–

за SC Westside Unicat SRL, от L. M. Roman, avocată,

–

за румънското правителство, от E. Gane и O.‑C. Ichim, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от A. Armenia и T. Isacu de Groot, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 53 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между SC Westside Unicat SRL (наричано по-нататък „Westside Unicat“), от една страна, и Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Генерална регионална дирекция за публични финанси, Клуж-Напока, Румъния) и Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Окръжна администрация за публични финанси, Клуж, Румъния) (наричани по-нататък заедно „данъчният орган“), от друга страна, по повод на решението на този орган да приеме, че предоставените от това дружество услуги подлежат на облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) в Румъния.

3

В дял V от Директива 2006/112/ЕО, озаглавен „Място на облагаемите сделки“, се съдържа глава 3, озаглавена „Място на доставка на услуги“. Тази глава 3 съдържа раздел 2, озаглавен „Общи правила“, който включва членове 44 и 45.

4

Член 44 от тази директива гласи:

„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.

5

Съгласно член 45 от посочената директива:

„Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят от постоянен обект на доставчика, който се намира на място, различно от мястото, където е установил стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на доставчика“.

6

Глава 3 в дял V от същата директива съдържа и раздел 3, озаглавен „Специални разпоредби“, който включва членове 46—59а от Директива 2006/112.

7

Член 53 от тази директива гласи следното:

„Мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически“.

8

Член 54 от посочената директива предвижда:

„1.   Мястото на доставка на услуги и спомагателни услуги, свързани с културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни дейности, като например панаири и изложби, включително доставката на услуги на организаторите на такива дейности, когато са предоставяни на данъчно незадължено лице, е мястото, където тези дейности се провеждат фактически.

2.   Мястото на доставка на следните услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където услугите се извършват физически:

9

Съображение 6 от Директива 2008/8 гласи:

„В някои обстоятелства общите правила относно мястото на доставка на услуги не са приложими както за данъчнозадължени, така и за данъчно незадължени лица и вместо тях следва да се прилагат специални изключения. Тези изключения следва в голяма степен да се основават на съществуващи критерии и да отразяват принципа за данъчно облагане на мястото на потребление, без да се налагат прекомерни административни тежести върху определени търговци“.

10

Член 3 от тази директива по-специално въвежда, считано от 1 януари 2011 г., членове 53 и 54 от Директива 2006/112 в редакцията им, съдържаща се в точки 7 и 8 от настоящото съдебно решение.

11

Член 32, параграфи 1 и 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1) гласи:

„1.   Услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в член 53 от Директива 2006/112/ЕО, включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.

2.   Параграф 1 се прилага по-конкретно в следните случаи:

[…]“.

12

Съгласно член 33 от този регламент за изпълнение:

„Посочените в член 53 от Директива 2006/112/ЕО спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието.

Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети“.

13

Член 33а от посочения регламент за изпълнение, който е добавен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. (ОВ L 284, 2013 г., стр. 1), предвижда:

„Доставката на билети за културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития от посредник, действащ от свое име, но за сметка на организатора, или от данъчно задължено лице, различно от организатора, действащо за своя собствена сметка, попада в обхвата на член 53 и член 54, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО“.

14

Съображение 15 от Регламент за изпълнение № 1042/2013 гласи:

„В съответствие с Директива 2006/112/ЕО достъпът до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития трябва при всички случаи да се облага на мястото, където фактически се провеждат тези събития. Следва да се уточни, че това се прилага също и когато билетите за тези събития не се продават пряко от организатора, а се разпространяват чрез посредници“.

15

Съгласно съображение 18 от Директива (ЕС) 2022/542 на Съвета от 5 април 2022 година за изменение на директиви 2006/112/ЕО и (ЕС) 2020/285 по отношение на ставките на данъка върху добавената стойност (ОВ L 107, 2022 г., стр. 1):

„С цел да се гарантира начисляването на данъка в държавата членка, където се извършва потреблението, е необходимо всички услуги, които може да бъдат предоставени на потребител по електронен път, да се облагат на мястото, където […] потребителят е установен, където има постоянен адрес или обичайно местоживеене. Следователно е необходимо да се изменят правилата относно мястото на доставка на услугите, свързани с такива дейности“.

16

Член 1 от Директива 2022/542 изменя член 53 от Директива 2006/112, като добавя в него следната алинея:

„Настоящият член не се прилага към достъпа до събития по първи параграф, когато присъствието е виртуално“.

17

Член 278 от Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscalscal (Закон № 227/2015 за Данъчния кодекс) от 8 септември 2015 г. (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 688 от 10 септември 2015 г. (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), озаглавен „Място на доставка на услуги“, предвижда по-специално:

„2.   Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където получателят на услугите е установил своята стопанска дейност. […]

[…]

6.   Независимо от разпоредбите на параграф 2, мястото на доставка на следните услуги се счита, че се намира:

[…]

18

Точка 22, параграфи 4, 5, 7 и 8 от Hotărârea Guvernului nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Правителствен указ №o1 от 6 януари 2016 г. за приемане на разпоредбите за прилагане на Закон № 227/2015 за Данъчния кодекс) (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 22 от 13 януари 2016 г.) предвижда:

„(4) Услугите, които се състоят в предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, съгласно посоченото в член 278, параграф 6, буква b) от Данъчния кодекс, включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.

[…]

(7) Посочените в член 278, параграф 6, буква b) от Данъчния кодекс спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието. Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети.

(8) Доставката на билети за културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития от посредник, действащ от свое име, но за сметка на организатора, или от данъчнозадължено лице, различно от организатора, действащо за своя собствена сметка, попада в обхвата на член 278, параграф 5, буква f) и параграф 6, буква b) от Данъчния кодекс“.

19

Westside Unicat е дружество, установено в Румъния, което управлява видеозаписно студио. Основната му икономическа дейност се състои в продажба на StreamRay USA Inc. (наричано по-нататък „StreamRay“) на цифрово съдържание с еротичен характер под формата по-специално на сесии за визуална комуникация онлайн и лице в лице (наричани по-нататък „видеочатове“), осъществявана с модели.

20

StreamRay е юридическо лице, регистрирано в Съединените щати, което излъчва пряко видеоклиповете на тези сесии в своя уебсайт и предоставя на своите клиенти — физически лица, необходимия интерфейс за взаимодействие с моделите.

21

Моделите, които използват услугите на Westside Unicat, сключват с това дружество договор, озаглавен „Договор за съдружие“ в акта за преюдициално запитване. Те подписват и декларация, с която удостоверяват пред StreamRay, че определят студиото, а именно Westside Unicat, да „получава и събира всички суми“, дължими им за спектаклите, извършвани в рамките на тези видеочатове, и изрично приемат тези суми да им бъдат заплащани от студиото.

22

StreamRay, което предоставя услуги от свое име, определя приложимите търговски условия, за да могат неговите клиенти да гледат въпросните спектакли и да взаимодействат с моделите. Това дружество определя и получава по-специално цената, платена за тази цел от неговите клиенти. Процент от така получената цена се плаща на Westside Unicat, което от своя страна плаща част от него на моделите.

23

След данъчна ревизия във връзка с определянето на подлежащия на внасяне ДДС за периода от 1 септември 2019 г. до 30 юни 2020 г., на 13 ноември 2020 г. данъчният орган издава ревизионен акт, съгласно който Westside Unicat трябва да заплати допълнителен ДДС в размер на 640 433 румънски леи.

24

Това решение се основава на обстоятелството, че противно на приетото от Westside Unicat при издаването на фактурите на SteamRay, за място на доставка на услугите, които то е предоставило на SteamRay, трябва да се счита Румъния в съответствие с член 278, параграф 6, буква b) от Данъчния кодекс. Всъщност Westside Unicat е организатор на разглежданите интерактивни спектакли, както е видно от сключените с StreamRay договори. Впрочем тези спектакли представляват развлекателни събития по смисъла на член 53 от Директива 2006/112, поради което следва да се приложи разрешението, възприето в решение от 8 май 2019 г., Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), съгласно което за място на доставка на услуги, състоящи се в предлагане на интерактивни видеосесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, трябва да се счита мястото, на което доставчикът е установил стопанската си дейност.

25

След като подадената по административен ред жалба срещу този ревизионен акт е отхвърлена, Westside Unicat подава жалба пред Tribunalul Maramureș (Окръжен съд Марамуреш, Румъния), който уважава частично жалбата с решение от 19 октомври 2021 г. Всъщност тази юрисдикция приема, че StreamRay е организатор на разглежданите развлекателни събития, тъй като позволява на клиентите си да получат достъп до интерактивните видеосесии с еротичен характер.

26

Данъчният орган обжалва това решение пред Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния) — запитващата юрисдикция. В подкрепа на жалбата той изтъква по същество, че както организаторът на развлекателното събитие, така и всички оператори, които действат от свое име и допринасят публичният достъп до събитието да стане възможен, следва да се считат за предоставящи такъв достъп. Според данъчния орган в делото, с което е сезирана тази юрисдикция, следва да се приеме, че като организатор на разглежданите интерактивни видеосесии с еротичен характер Westside Unicat предоставя достъп до тях, подобно на жалбоподателя в главното производство по делото, по което е постановено решение от 8 май 2019 г., Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388).

27

В този контекст запитващата юрисдикция има съмнения дали предоставяните от Westside Unicat услуги попадат в обхвата на понятието за доставка на услуги по отношение на достъп до развлекателни събития по смисъла на член 53 от Директива 2006/112, както и евентуално как да се приложи тази разпоредба.

28

При тези условия Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

29

Както ясно следва от акта за преюдициално запитване, разглежданите в главното производство доставки на услуги се състоят в създаването на цифрово съдържание под формата на интерактивни видеосесии с еротичен характер, заснемани от студио за записи, за да бъдат предоставени на оператора на платформа за излъчване в интернет с цел излъчването им от този оператор в тази платформа.

30

Следователно, за да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, първият въпрос следва да се разбира като отнасящ се до това дали член 53 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за услуги, които предоставя студио за запис на видеочатове на оператора на платформа за излъчване в интернет и които се изразяват в създаване на цифрово съдържание под формата на интерактивни видеосесии с еротичен характер, заснемани от такова студио, за да бъдат предоставени на този оператор с цел излъчването им от последния в посочената платформа.

31

В това отношение следва да се припомни, от една страна, че членове 44 и 45 от Директива 2006/112 съдържат общо правило за определянето на мястото за данъчно привързване на доставките на услуги, докато членове 46—59а от тази директива предвиждат поредица от специфични привръзки (решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 20).

32

Както следва от постоянната практика на Съда, членове 44 и 45 от Директива 2006/112 нямат предимство спрямо членове 46—59а от същата. По отношение на всеки конкретен случай следва да се поставя въпросът дали той съответства на някоя от хипотезите, посочени в членове 46—59а. Ако това не е така, посоченият случай попада в обхвата на членове 44 и 45 от същата (решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 21).

33

От това следва, че член 53 от Директива 2006/112 не следва да се смята за изключение от общо правило, поради което да подлежи на стриктно тълкуване (решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 22).

34

От друга страна, що се отнася до интерактивните еротични видеосесии пред камера, предавани на живо по интернет, Съдът несъмнено е постановил в решение от 8 май 2019 г., Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388, т. 36—42), че такива сесии представляват развлекателни дейности, тъй като целта им е да осигурят източник на развлечение за своите получатели и че понятието за развлекателни дейности не се свежда до доставката на услуги, предоставяни при условията на физическо присъствие на получателите на тази дейност.

35

Все пак, макар в това решение Съдът след това да е заключил от тези съображения, че такива доставки на услуги попадат в приложното поле на специалното правило за привръзка, тогава предвидено в член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Шеста Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), изменена с Директива 2002/38/ЕО на Съвета от 7 май 2002 г. (ОВ L 128, 2002 г., стр. 41), както и в член 52, буква а) от Директива 2006/112 в редакцията ѝ в сила към момента на настъпване на фактите по делото, по което е постановено това съдебно решение, налага се изводът, че поставеният по настоящото дело въпрос се отнася до тълкуването не на това специално правило за привръзка, а на друго специално правило за привръзка, което, тъй като е въведено с Директива 2008/8, все още не е било в сила и не е било транспонирано в правото на държавите членки към момента на настъпване на фактите по делото, по което е постановено посоченото съдебно решение.

36

Докато специалното правило за привръзка, предвидено в член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Шеста директива 77/388 и в член 52, буква а) от Директива 2006/112, в редакцията им в сила към момента на настъпване на фактите по делото, по което е постановено решение от 8 май 2019 г., Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), се отнася общо до културните, артистичните, спортните, научните, образователните, развлекателните или подобни дейности, както и евентуално до доставката на съпътстващи услуги, специалното правило за привръзка, съдържащо се в член 53 от Директива 2006/112, има за особен предмет доставката на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързаните с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице.

37

Следователно изводът, до който стига Съдът в решение от 8 май 2019 г., Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), относно обхвата на специалното правило за привръзка, тогава съдържащо се в член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Шеста директива 77/388 и в член 52, буква а) от Директива 2006/112, не може да се приложи за специалното правило за привръзка, съдържащо се в член 53 от Директива 2006/112, което е било приложимо към момента на настъпване на разглежданите в главното производство факти.

38

Що се отнася обаче до обхвата на второто правило, следва да се отбележи, че съгласно обичайния му смисъл терминът „събитие“ обозначава публично представяне. Следователно от това може да се направи изводът, че при липсата на конкретно определение в Директива 2006/112 понятието „доставка по отношение на достъп до събитие“, използвано в член 53 от тази директива, трябва да се разбира като обозначаващо доставка на услуги, които се извършват след организирането на предмета на това представяне и целят предоставянето на публичен достъп до последното.

39

Този извод се потвърждава най-напред от член 33 от Регламент за изпълнение № 282/2011, в който се уточнява, че посочените в член 53 от Директива 2006/112 спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието. Всъщност, като се има предвид, че спомагателните услуги са тези, които се предоставят отделно на лицето, което присъства на събитието, за основна услуга трябва да се счита услугата, която се предоставя на същото това лице, за да му се даде право на достъп до посоченото събитие.

40

По-нататък, в член 32 от този регламент за изпълнение се уточнява, че услугите, които се отнасят до предоставяне на достъп до развлекателни събития, съгласно посоченото в член 53 от Директива 2006/112, включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, което означава, че така посочените услуги са само услугите, свързани с предлагането на клиентите на правото на достъп до съответното събитие.

41

Накрая, от член 33а от посочения регламент за изпълнение във връзка със съображение 15 от Регламент за изпълнение № 1042/2013 следва, че член 53 от Директива 2006/112 се прилага, когато билетите за събитията не се продават пряко от организатора, а се разпространяват от посредници, действащи от свое име, което също означава, че услугите по член 53 от Директива 2006/112 са свързани с предлагането на клиентите на правото на достъп до съответното събитие.

42

От това следва, че специалното правило за привръзка, предвидено в член 53 от Директива 2006/112, трябва да се разбира в смисъл, че се прилага не за услугите, предоставяни с цел извършване на дейност, водеща до дадено събитие, а само за услугите, които се изразяват в предлагане на клиентите на правото на достъп до такова събитие.

43

Ето защо следва да се приеме, че доставките на услуги, които предоставя студио за запис на видеочатове на оператора на платформа за излъчване в интернет и които се изразяват в създаване на цифрово съдържание под формата на интерактивни видесесии с еротичен характер, заснемани от такова студио, за да бъдат предоставени на този оператор с цел излъчването им в посочената платформа, не попадат в обхвата на член 53 от Директива 2006/112. Всъщност такива доставки не представляват нито доставки, които целят да предоставят на клиентите правото на достъп до това съдържание, нито спомагателни услуги във връзка с последните, а представляват доставки, необходими за излъчването на посоченото съдържание от този оператор на неговите клиенти.

44

Несъмнено студиото за запис на видеочатове притежава оборудването, използвано за заснемането и записването на еротичния спектакъл, който впоследствие ще бъде излъчван, но подобно обстоятелство не е достатъчно, за да се приеме, че това студио предоставя достъп до произтичащите от тях интерактивни видеосесии, доколкото нито притежаването на посоченото оборудване, нито дори боравенето с него сами по себе си предполагат тези сесии да бъдат представяни публично.

45

Впрочем това съображение съответства на подхода, възприет от Комитета по ДДС, който е консултативен комитет, създаден съгласно член 398 от Директива 2006/112. Всъщност, видно от насоките на този комитет от заседанието на 19 април 2021 г. (Document B — taxud.c.1(2021)6378389—1016), той е приел почти единодушно, че когато услуги, изразяващи се в интерактивни сесии пред камера, предавани в реално време в интернет (например видеочат), се предоставят от данъчнозадължено лице, което е собственик на цифровото съдържание, на краен клиент — а именно зрител, макар това съдържание да е предоставено на това данъчнозадължено лице от друго данъчнозадължено лице, предоставянето от последното на цифровото съдържание не представлява предоставяне на достъп до развлекателно събитие по смисъла на член 53 от Директива 2006/112.

46

С оглед на изложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 53 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага за услуги, които предоставя студио за запис на видеочатове на оператора на платформа за излъчване в интернет и които се изразяват в създаване на цифрово съдържание под формата на интерактивни видеосесии с еротичен характер, заснемани от такова студио, за да бъдат предоставени на този оператор с цел излъчването им от последния в посочената платформа.

47

Веднага следва да се отбележи, че вторият въпрос е поставен само в случай че от отговора на първия въпрос следва, че член 53 от Директива 2006/112 се прилага за услуги като разглежданите в главното производство.

48

Предвид отговора на първия въпрос следователно не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.

49

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

Член 53 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г.,

трябва да се тълкуват в смисъл, че

не се прилага за услуги, които предоставя студио за запис на видеочатове на оператора на платформа за излъчване в интернет и които се изразяват в създаване на цифрово съдържание под формата на интерактивни видеосесии с еротичен характер, заснемани от такова студио, за да бъдат предоставени на този оператор с цел излъчването им от последния в посочената платформа.