–

за UAB „ARVI“ ir ko, от L. Augustinavičienė и A. Paulauskas, адвокати,

–

за литовското правителство, от K. Dieninis и V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и L. Lozano Palacios, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 135 и 137 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципите на данъчна неутралност, на ефективност и на пропорционалност.

2

Запитването е отправено в рамките на спор между UAB „ARVI“ ir ko (наричано по-нататък „Arvi“) и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Държавна данъчна инспекция към Министерството на финансите на Република Литва, наричана по-нататък „държавната данъчна инспекция“) по повод на упражняването на правото да се избере да бъде облагаем с данък върху добавената стойност (ДДС) недвижим имот, продаден на данъчнозадължено лице, което към момента на продажбата не е регистрирано за целите на този данък, и по повод на подробните правила във връзка с правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС.

3

Член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

[…]“.

4

Член 137 от тази директива гласи:

„1.   Държавите членки могат да позволят на данъчнозадължените лица право на избор за данъчно облагане на следните сделки:

[…]

[…]

2.   Държавите членки предвиждат подробните правила, регулиращи упражняването на избора по параграф 1.

Държавите членки могат да ограничат обхвата на това право на избор“.

5

Съгласно член 168 от посочената директива:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

6

Член 213, параграф 1 от същата директива предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице“.

7

Член 214, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:

[…]“.

8

Член 32, параграф 3 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX‑751 (Закон на Република Литва № IX‑751 за данък върху добавената стойност) от 5 март 2002 г. (Žin., 2002, № 35‑1271) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:

„Данъчнозадълженото лице има право на избор да начисли ДДС по предвидения в този закон ред върху недвижим имот, освободен от ДДС съгласно параграф 1 или 2 от настоящия член, ако имотът се продава или прехвърля по друг начин на данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС […], като този избор е в сила за не по-малко от 24 месеца, считано от деня на декларирането му, по отношение на всички съответни сделки, сключени от това лице. Данъчнозадълженото лице декларира избора си по реда, определен от централната данъчна администрация. […]“.

9

Член 58, параграф 1 от посочения закон гласи:

„Данъчнозадълженото по този закон лице може да приспадне платения по получени доставки и (или) внос ДДС за закупените и (или) внесени стоки и (или) услуги, ако тези стоки и (или) услуги са предназначени да бъдат използвани за следните негови сделки:

[…]“.

10

Член 67, параграф 2 от същия закон има следния текст:

„Приспаднатият ДДС трябва да се коригира по реда, предвиден в настоящия член: по отношение на недвижим имот, за период от 10 години, […], считано от началото на данъчния период, през който за този имот изцяло или частично е приспаднат ДДС по получени доставки и/или внос (в случай на съществено подобрение на сграда/конструкция приспаднатият за така създадените дълготрайни материални активи ДДС по получени доставки се коригира за период от 10 години, считано от данъчния период, през който е извършено подобрението). […]“.

11

След като проверява дали Arvi правилно е изчислило, декларирало и платило ДДС, на 15 април 2020 г. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Държавна данъчна инспекция на район Каунас, Литва, наричана по-нататък „районната данъчна инспекция“) изготвя ревизионен доклад, в който констатира, че това дружество неправилно е начислило ДДС по извършени доставки във връзка с продадения на UAB „Investicijų ir inovacijų fondas“ (наричано по-нататък „Fondas“) на 8 май 2015 г. недвижим имот. Всъщност в този доклад районната данъчна инспекция приема, че тъй като към момента на въпросната продажба Fondas все още не е било регистрирано за целите на ДДС, Arvi не може да избере тази сделка да бъде облагаема, нито следователно да фактурира съответния ДДС по извършени доставки, така че в декларацията си за ДДС е трябвало да коригира размера на приспаднатия ДДС по получени доставки.

12

С решение от 22 май 2020 г. тази инспекция потвърждава посочения ревизионен доклад и налага на Arvi задължение за съответната сума на ДДС, заедно със санкции и лихви за забава.

13

Тъй като подадената по административен ред жалба срещу това решение е отхвърлена с решение на държавната данъчна инспекция от 23 юли 2020 г., Arvi сезира Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва).

14

Този орган се пита, най-напред, дали решавайки в рамките на дискреционната си власт да обвърже избора на облагаемост с условието купувачът непременно да е регистрирано за целите на ДДС данъчнозадължено лице, литовският законодател не е нарушил Директивата за ДДС предвид нейните цели и дух. По-нататък, той си задава въпроса дали направеният от данъчнозадълженото лице избор доставката на съществуващ недвижим имот да бъде облагаема с ДДС, въпреки че не е изпълнено условието по член 32 от Закона за ДДС купувачът да е регистрирано за целите на ДДС данъчнозадължено лице, все пак дава възможност тази сделка да се разглежда като подлежаща на облагане с ДДС доставка на дълготраен актив, която не поражда задължение за доставчика да коригира приспаднатия ДДС. Накрая, иска да установи дали, като изисква от доставчика да коригира приспаднатия ДДС по получени доставки, въпреки че месец след сключването на сделката купувачът на имота вече е бил регистриран за целите на ДДС, държавната данъчна инспекция действа в съответствие с духа на Директивата за ДДС и с принципите, които Съдът е извел в практиката си.

15

При тези обстоятелства Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

16

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали членове 135 и 137 от Директивата за ДДС, както и принципите на данъчна неутралност и на ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която правото на данъчнозадължено лице да избере продажбата на недвижим имот да бъде облагаема с ДДС, е обвързано с условието този имот да се прехвърля на данъчнозадължено лице, което към момента на сключването на сделката вече е регистрирано за целите на ДДС.

17

В това отношение следва да се отбележи, от една страна, че в параграф 1 от член 137 от Директивата за ДДС се предвижда, че държавите членки могат да позволят на данъчнозадължените лица да изберат да бъде облагаема по-специално „доставка[та] на сграда или на части от нея и прилежащата ѝ земя, различна от доставката, [извършена преди първото обитаване]“, а в параграф 2 от същия член се уточнява, че държавите членки „предвиждат подробните правила, регулиращи упражняването на избора по параграф 1“, и могат да „ограничат обхвата на това право на избор“.

18

От друга страна, от практиката на Съда, която е по член 13, В от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), но по аналогия е относима и към член 137 от Директивата за ДДС, който по същество има идентично съдържание, е видно, че държавите членки могат по силата на визираната в този член възможност да позволят на лица, ползващи се от предвидените в тази директива освобождавания, да се откажат от освобождаването във всички случаи, в определени граници или пък при определени условия (вж. по аналогия решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 27 и цитираната съдебна практика).

19

В този смисъл член 137 от Директивата за ДДС предоставя на държавите членки не само възможността да дадат право на данъчнозадължените лица да изберат посочените в тази разпоредба сделки да са облагаеми, но и правомощието да ограничат обхвата на това право или да го премахнат. Следователно държавите членки разполагат с широка свобода на преценка по този член, тъй като именно те трябва да преценят дали да въведат или не правото на избор според това кое смятат за целесъобразно с оглед на съществуващата обстановка в страната им към конкретния момент (вж. в този смисъл решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 28 и 29 и цитираната съдебна практика).

20

При упражняването на правомощията си за преценка държавите членки могат и да изключат определени сделки или определени групи данъчнозадължени лица от обхвата на това право (вж. по аналогия решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 30).

21

Когато обаче се възползват от възможността си да ограничат обхвата на правото на избор и да определят подробните правила за неговото упражняване, държавите членки трябва да спазват целите и общите принципи на Директивата за ДДС, и по-специално принципа на данъчен неутралитет и изискването за правилно, опростено и еднакво прилагане на предвидените хипотези на освобождаване (вж. по аналогия решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 31).

22

В случая, доколкото определя условията за отказ от освобождаването по член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС, разглежданата в главното производство национална правна уредба установява просто условията, при които данъчнозадълженото лице може да упражни правото си да избере доставката на недвижими имоти да бъде облагаема, което ще му даде право на приспадане.

23

В това отношение разглежданата в главното производство национална правна уредба е сходна с тази по делото, по което е постановено решение от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512), а именно правна уредба, която е приета от държава членка, възползвала се от възможността да предостави на данъчнозадължените лица правото да изберат сделките по отдаване под аренда и под наем на недвижими имоти да бъдат облагаеми, и която обвързва пълното приспадане на платения по получени доставки ДДС с условието преди това данъчната администрация да е дала (нямащо обратно действие) одобрение. В това решение Съдът е постановил, от една страна, че когато държава членка обвързва правото да се избере облагаемост с определени законови условия, предварителната одобрителна процедура позволява да се провери дали тези условия са изпълнени, и от друга страна, че одобрителна процедура като въведената от тази държава членка няма за цел да засегне правото на приспадане, а напротив, дава възможност това право да бъде упражнено изцяло, стига да са спазени определени изисквания (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2004 г., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C‑269/03, EU:C:2004:512, т. 26 и 28).

24

Същият извод се налага и по отношение на правна уредба като разглежданата в главното производство, тъй като тя просто определя подробните правила за упражняване на правото на данъчнозадължените лица да изберат сделки, които по принцип са освободени, да бъдат облагаеми. Такава правна уредба не засяга правото на приспадане, а напротив, позволява — когато изборът се извършва по предвидените за целта подробни правила — упражняването на това право, което при липсата на такъв избор би било изключено. Освен това условието, според което продавачът на недвижим имот може да избере продажбената сделка да е облагаема само ако към момента на продажбата купувачът е вече регистрирано за целите на ДДС данъчнозадължено лице, допринася за това да се гарантира упражняването на правото на избор в съответствие с правната сигурност.

25

Този извод не се поставя под съмнение с довода, изтъкнат по-специално от Комисията, че това условие е в разрез с практиката на Съда, установена по-конкретно в точка 32 от решение от 7 март 2018 г., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), според която практика предвидената в член 214 от Директива 2006/112 идентификация за целите на ДДС и предвиденото в член 213 от посочената директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос в частност правото на приспадане на ДДС, когато материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени. Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точка 56 от заключението си, тази съдебна практика е ирелевантна в случая, тъй като делото по главното производство се отнася не до правото на приспадане на купувача, все още нерегистриран за целите на ДДС към момента на придобиването на процесния недвижим имот, а до подробните правила за упражняване от продавача на правото му да избере сделката с недвижимия имот да е облагаема.

26

С оглед на тези съображения на първия въпрос следва да се отговори, че членове 135 и 137 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, съгласно която правото на данъчнозадължено лице да избере продажбата на недвижим имот да бъде облагаема с ДДС, е обвързано с условието този имот да се прехвърля на данъчнозадължено лице, което към момента на сключването на сделката вече е регистрирано за целите на ДДС.

27

С втория и третия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали разпоредбите на Директивата за ДДС, както и принципите на данъчна неутралност, на ефективност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство и национална практика, съгласно които продавачът на недвижим имот е длъжен да коригира приспаднатия във връзка с този имот ДДС по получени доставки, тъй като правото да избере въпросната продажба да е облагаема, не му е признато, с мотива че към датата на същата купувачът не е отговарял на условията, при които продавачът може да упражни това право.

28

За да се отговори на този въпрос, следва първо да се отбележи, че разглежданото в главното производство задължение за корекция произтича от факта, че в случая не е имало действителен отказ от това сделката да е освободена.

29

Второ, що се отнася до принципа на данъчна неутралност, Съдът е постановил, че този принцип не допуска сходни доставки на услуги, които следователно се конкурират помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, т. 33 и цитираната съдебна практика).

30

В случая нито от преюдициалното запитване, нито от представените пред Съда становища следва, че разглежданата в главното производство национална правна уредба или практика въвежда различно третиране на сходни и конкуриращи се помежду си сделки. Всъщност поради съображенията, по-широко развити от генералния адвокат в точки 30—35 и 46 от заключението му, с правото да се избере доставката на недвижим имот да бъде облагаема, се цели да се избегне опасността извършващото тази доставка данъчнозадължено лице да се окаже в неизгодно конкурентно положение, тоест се цели да се приложи принципът на данъчна неутралност, а условията за упражняване на правото да се избере облагаемост, установени в разглежданата в главното производство национална правна уредба, са едни и същи за всички данъчнозадължени лица, независимо от тяхната правоспособност или организационна форма, тъй като упражняването на посоченото право зависи само от това дали към момента на доставката на имота купувачът е регистриран за целите на ДДС.

31

Трето, що се отнася до принципа на ефективност, който не допуска национална процесуална разпоредба да прави практически невъзможно или прекомерно трудно прилагането на правото на Съюза, в случая упражняването на правото на приспадане, следва да се припомни, че видно от точка 24 от настоящото решение, правна уредба като разглежданата в главното производство само определя подробните правила за упражняване на правото на данъчнозадължените лица да изберат сделки, които по принцип са освободени, да бъдат облагаеми и не засяга правото на приспадане. Освен това нито от преюдициалното запитване, нито от представените пред Съда становища следва, че разглежданата в главното производство национална правна уредба или нейното прилагане от администрацията може по някакъв начин да направи практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане.

32

Напротив, условията за упражняване на правото на избор са предварително известни и както отбелязва генералният адвокат в точка 53 от заключението си, данъчнозадължено лице като Arvi разполага с няколко възможности да спази определените на национално равнище условия и съответно действително да упражни правото си на приспадане.

33

Следователно принципът на ефективност допуска национална правна уредба или практика като разглежданите в главното производство.

34

Четвърто, що се отнася до това дали разглежданата в главното производство национална правна уредба или прилагането ѝ от данъчната администрация e в съответствие с принципа на пропорционалност, също споменат от запитващата юрисдикция, следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда, за да бъде в съответствие с посочения принцип, националната мярка трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната с нея цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл решение от 26 октомври 2010 г., Schmelz, C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 58).

35

В случая изискването към момента на продажбата купувачът да е вече регистрирано за целите на ДДС данъчнозадължено лице, за да може продавачът да избере сделката да бъде облагаема, допринася за правната сигурност на доставчика, тъй като му позволява да се увери, че ще може надлежно да упражни правото си да избере облагаемост, и за правилното събиране на ДДС. Следователно подобно изискване е годно да постигне преследваната цел.

36

Освен това то не надхвърля необходимото за постигането на преследваната цел, доколкото позволява да се гарантира, че преди да осъществи сделката, която би искало да е облагаема вследствие на упражняването на правото му на избор, данъчнозадълженото лице ще знае дали ще може надлежно да упражни въпросното право на избор, при това без да е необходимо самото то или данъчната администрация да извършва дълги проверки или проучвания има ли купувачът качеството на данъчнозадължено лице.

37

С оглед на обясненията, дадени от запитващата юрисдикция в преюдициалното ѝ запитване, следва да се добави, че извън обстоятелството дали сделката е освободена или не, компетентните органи не могат да вземат предвид други обстоятелства, като например за какво използва недвижимия имот купувачът. Всъщност меродавният признак за целите на правото на приспадане и на евентуалното задължение за корекция е естеството на дейността, за която данъчнозадълженото лице продавач е използвало въпросния недвижим имот. Принципът на правна сигурност би бил нарушен, ако, за да се определи дали е налице подлежаща на облагане с ДДС сделка, се взема предвид и това как впоследствие купувачът ще използва недвижимия имот. Това важи в още по-голяма степен, тъй като би следвало купувачът да коригира приспаднатия ДДС по получени доставки, ако трябваше да използва въпросния недвижим имот за освободени или непопадащи в приложното поле на ДДС сделки. Такава промяна на предназначението обаче не може да доведе до това корекцията на приспаднатия ДДС във връзка с доставка на стоки или услуги да бъде в тежест на данъчнозадължено лице, различно от това, което е извършило приспадането (вж. в този смисъл решение от 26 ноември 2020 г., Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, т. 46 и 47).

38

Следователно в случая как Fondas е използвало недвижимия имот, който е придобило от Arvi, не може да има отражение върху правото на приспадане на платения от Arvi ДДС по получени доставки при придобиването на този имот. Става въпрос за две отделни сделки, отнасящи се до различни данъчнозадължени лица, всяко от които извършва собствената си икономическа дейност.

39

Освен това, що се отнася до въпроса дали запитващата юрисдикция следва да провери налице ли е измама или злоупотреба, достатъчно е да се припомни, от една страна, че ако установи, че правото на приспадане е било упражнено с цел измама или злоупотреба, данъчната администрация ще има право да поиска със задна дата възстановяване на приспаднатите суми (решение от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 52). От друга страна, данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на данъчната тежест, като принципът на недопускане на злоупотребата с право забранява само напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с Директивата за ДДС цели (вж. в този смисъл решение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 62 и цитираната съдебна практика).

40

С оглед на изложените по-горе съображения на втория и третия въпрос следва да се отговори, че разпоредбите на Директивата за ДДС, както и принципите на данъчна неутралност, на ефективност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национално законодателство и национална практика, съгласно които продавачът на недвижим имот е длъжен да коригира приспаднатия във връзка с този имот ДДС по получени доставки, тъй като правото да избере въпросната продажба да е облагаема, не му е признато, с мотива че към датата на същата купувачът не е отговарял на условията, при които продавачът може да упражни това право. Макар в това отношение да е без значение дали купувачът действително използва въпросния недвижим имот във връзка с подлежащи на облагане с ДДС дейности, компетентните органи все пак са длъжни да проверят налице ли е евентуално измама или злоупотреба от страна на данъчнозадълженото лице, възнамерявало да упражни правото си да избере въпросната сделка да бъде облагаема.

41

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши: