1.

Настоящото преюдициално запитване, отправено от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Второинстанционен съд (данъчно и финансово отделение), Обединено кралство), се отнася до тълкуването на членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 64 ДФЕС.

2.

Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Gallaher Limited (наричано по-нататък „GL“), което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство, и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчна и митническа администрация, Обединено кралство, наричана по-нататък „данъчната администрация“) във връзка с наложено на GL данъчно задължение, без право на отложено плащане на данъка, във връзка с две сделки по прехвърляне на активи към дружества, които не са местни лица за данъчни цели в Обединеното кралство и са част от една и съща група дружества. Тези сделки са се изразявали по-конкретно, от една страна, в прехвърляне на права върху интелектуална собственост, свързани с марки тютюн, към дружество сестра на GL, което е местно лице за данъчни цели в Швейцария (наричано по-нататък „прехвърлянето от 2011 г.“), и от друга страна, в прехвърляне на акциите на дъщерно дружество на GL към неговото междинно дружество майка, което е местно лице в Нидерландия (наричано по-нататък „прехвърлянето от 2014 г.“).

3.

В спора в главното производство GL — по отношение на което данъчната администрация приема решения за определяне на размера на облагаемите капиталови и други печалби, реализирани при тези две прехвърляния — по същество твърди, че е налице различно данъчно третиране в сравнение с прехвърлянията, извършвани между членовете на група дружества, които са местни лица в Обединеното кралство или имат постоянен обект там и са освободени от корпоративен данък. Всъщност съгласно приложимите в Обединеното кралство „правила за вътрешногрупови прехвърляния“, ако същите активи били прехвърлени към дружество майка или сестра, което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство (или което не е местно лице в Обединеното кралство, но извършва търговска дейност чрез намиращ се там постоянен обект), разглежданото в главното производство данъчно задължение нямало да възникне, тъй като тези прехвърляния щели да се счетат за данъчно неутрални.

4.

Следователно въпросът, който възниква, е дали при тези две прехвърляния налагането на данъчно задължение, без право плащането на данъка да се отложи, е в съответствие с правото на Съюза, и по-конкретно със свободата на установяване, предвидена в член 49 ДФЕС (при двете прехвърляния), и с правото на свободно движение на капитали, посочено в член 63 ДФЕС (при прехвърлянето от 2011 г.).

5.

В съответствие с искането на Съда настоящото заключение ще бъде насочено към анализа на третия, петия и шестия преюдициален въпрос ( 2 ). Те се отнасят по същество до въпроса дали правила за вътрешногрупови прехвърляния като разглежданите в главното производство могат да бъдат пречка за свободата на установяване, доколкото данъчното третиране е различно в зависимост от това дали второто дружество от същата група, с което се осъществява разглежданата сделка, е установено в Обединеното кралство, или в друга държава членка. Ако правото на Съюза е нарушено, запитващата юрисдикция иска да установи от какво естество са подходящите коригиращи мерки.

6.

В края на моя анализ ще заключа, че тези правила са в съответствие със свободата на установяване, тъй като разликата в третирането на вътрешните и трансграничните прехвърляния на активи, извършвани възмездно в рамките на група дружества, по принцип може да бъде обоснована от необходимостта да се запази балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане, без да е необходимо да се предвижда възможност за отложено плащане на данъка, за да се гарантира пропорционалността на това ограничение.

7.

Съгласно членове 2 и 5 от Corporation Tax Act 2009 (Закон от 2009 г. за корпоративния данък, наричан по-нататък „CTA 2009“) и член 8 от Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Закон от 1992 г. за данъчното облагане на капиталовите печалби, наричан по-нататък „TCGA 1992“) дружество, което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство, се облага с корпоративен данък за всички свои печалби (включително капиталовите), реализирани през съответния отчетен период.

8.

Съгласно член 5, параграф 3 от CTA 2009 дружество, което не е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство и извършва търговска дейност чрез постоянен обект в Обединеното кралство, се облага с корпоративен данък върху печалбата, относима към този постоянен обект. Освен това съгласно член 10 B от TCGA 1992 такова дружество се облага с корпоративен данък върху капиталовите печалби, които реализира при прехвърлянето на активи, ако тези активи се намират в Обединеното кралство и ако се използват за нуждите на дейността или на постоянния обект. Съгласно член 171(1 A) от TCGA 1992 тези активи се квалифицират като „облагаеми активи“.

9.

Съгласно членове 17 и 18 от TCGA 1992 прехвърлянето на актив се счита за извършено срещу възнаграждение, равно на пазарната стойност, когато не е осъществено в рамките на договор, сключен при условия, различни от условията на нормална конкуренция, или когато е осъществено в полза на свързано лице.

10.

В член 171 от TCGA 1992 и членове 775 и 776 от CTA 2009 (наричани по-нататък заедно „правилата за вътрешногрупови прехвърляния“) се предвижда, че прехвърляне на активи между дружества от група, които се облагат с корпоративен данък в Обединеното кралство, трябва да е данъчно неутрално.

11.

По-конкретно съгласно член 171 от TCGA 1992, когато активите се прехвърлят от едно дружество от групата (дружество А), което се облага с данък в Обединеното кралство, към друго дружество от групата (дружество Б), което също се облага с данък там, това прехвърляне се счита за извършено срещу възнаграждение, което не води нито до печалба, нито до загуба (така че се счита, че Б е придобило активите върху същата финансова основа, върху която ги е придобило А). Данъчно задължение обаче може да възникне впоследствие, ако прехвърлянето на активите води до капиталова печалба при обстоятелства, при които член 171 от TCGA 1992 не се прилага (например ако Б прехвърли активите извън групата или ако ги прехвърли към дружество от групата, което не се облага с корпоративен данък в Обединеното кралство).

12.

По същия начин, ако се прилага член 775 от CTA 2009, данъчно задължение (или данъчно облекчение за загуба) не възниква, когато се прехвърлят нематериални активи от едно дружество (А) от групата, което се облага в Обединеното кралство, към друго дружество (Б) от групата, което също се облага там. Всъщност се счита, че Б е притежавало актива през цялото време, през което той е бил притежаван от А, и че го е придобило на същата базова стойност като А. Данъчно задължение обаче може да възникне впоследствие по-специално ако активите са прехвърлени при обстоятелства, при които член 775 от CTA 2009 не се прилага (а именно ако прехвърлянето е извън групата или към дружество, което не се облага с данък в Обединеното кралство).

13.

Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия е сключило голям брой договори и спогодби с други териториални субекти, като цяло въз основа на модела за данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). По-конкретно в член 13, параграф 5 от Конвенцията за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Обединеното кралство и Швейцария, се предвижда, че капиталовите печалби, формирани при прехвърляне на активи като разглежданите в настоящото производство, се облагат само на територията, където прехвърлителят е местно лице.

14.

Съгласно член 59D от Taxes Management Act 1970 (Закон от 1970 г. за управление на данъците), в приложимата му към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „TMA 1970“), корпоративният данък за съответния отчетен период е дължим девет месеца и един ден след края на този период. Освен това съгласно членове 55 и 56 от TMA 1970, когато решение на данъчната администрация (включително частичен данъчен акт) за изменение на декларацията на дружество за даден отчетен период се обжалва пред First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд, данъчно отделение, Обединено кралство), плащането на определения данък може да се отложи по споразумение с данъчната администрация или след подаване на искане до този съд, така че данъкът да стане изискуем едва след произнасянето по подадената до този съд жалба.

15.

GL е дружество, което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство и е част от групата дружества Japan Tobacco Inc. — световна тютюнева група, разпространяваща продукти в 130 страни в целия свят. Начело на групата е котирано на борсата дружество, което е местно лице за данъчни цели в Япония.

16.

От акта за преюдициално запитване е видно, че дружеството, стоящо начело на групата JT за Европа, е JTIH, местно лице в Нидерландия (наричано по-нататък „нидерландското дружество“), което е непряко дружество майка на GL, като връзката между нидерландското дружество и GL се формира посредством четири други дружества, всичките установени в Обединеното кралство.

17.

През 2011 г. GL прехвърля на дружество сестра, което е пряко дъщерно дружество на нидерландското дружество, а именно JTISA, местно лице в Швейцария (наричано по-нататък „швейцарското дружество“), права върху интелектуална собственост, отнасящи се до марки тютюн, и свързани с тях активи (прехвърлянето от 2011 г.). Възнаграждението, получено в замяна от GL, е платено от швейцарското дружество, което за тази цел е получило междуфирмени заеми от нидерландското дружество в размер, съответстващ на този на възнаграждението.

18.

През 2014 г. GL прехвърля целия дялов капитал, който притежава в едно от дъщерните си дружества, учредено на остров Ман, на нидерландското дружество (прехвърлянето от 2014 г.).

19.

Данъчната администрация приема две решения (частичен данъчен акт), с които определя размера на облагаемите капиталови и други печалби, реализирани от GL при прехвърлянията от 2011 и 2014 г. през съответните отчетни периоди. Тъй като приобретателите не са местни лица за данъчни цели в Обединеното кралство, за капиталовата печалба от активите възниква незабавно данъчно задължение, като в нито една разпоредба на данъчното право на Обединеното кралство не се предвижда отлагане на това задължение или плащане на вноски.

20.

Първоначално GL подава две жалби срещу тези решения до First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд, данъчно отделение).

21.

От една страна, що се отнася до жалбата във връзка с прехвърлянето от 2011 г., GL твърди, първо, че липсата на право плащането на данъчното задължение да се отложи, съставлява ограничение на свободата на установяване на нидерландското дружество, второ, при условията на евентуалност, че липсата на право на отлагане на това плащане води до ограничение на правото на нидерландското дружество и/или GL на свободно движение на капитали и трето, че макар поради наличието на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане Обединеното кралство да има право да обложи реализираните капиталови печалби, задължението за незабавно плащане на данъка, без възможност за отлагане на плащането, е непропорционално.

22.

От друга страна, що се отнася до жалбата във връзка с прехвърлянето от 2014 г., GL твърди, първо, че липсата на право плащането на данъчното задължение да се отложи, съставлява ограничение на свободата на установяване на нидерландското дружество и второ, че макар по принцип поради наличието на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане Обединеното кралство да има право да обложи реализираните капиталови печалби, задължението за незабавно плащане на данъка, без възможност за отлагане на плащането, е непропорционално. С подаването на тази жалба GL отлага плащането на корпоративния данък до произнасянето по същество, каквото право има на основание член 55 от TMA 1970.

23.

First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд, данъчно отделение) заключава, че за всяко прехвърляне има основателни търговски причини ( 3 ), че никое от тях не е част от напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност, и че избягването на данъчно облагане не е основната цел или една от основните цели на някое от тези прехвърляния.

24.

Този съд постановява, че правото на Съюза е нарушено, що се отнася до жалбата във връзка с прехвърлянето от 2014 г., но че случаят с жалбата във връзка с прехвърлянето от 2011 г. не е такъв. Той съответно уважава жалбата от 2014 г., но отхвърля тази от 2011 г.

25.

В това отношение, що се отнася до жалбата от 2011 г., той постановява по-специално, че няма ограничение на свободата на установяване на нидерландското дружество. Що се отнася до правото на свободно движение на капитали, според него на това право не може да се прави позоваване, тъй като разглежданото законодателство се прилага само за групи, съставени от дружества под общ контрол.

26.

В производството по обжалване относно прехвърлянето от 2014 г. той постановява, че е налице ограничение на свободата на установяване на нидерландското дружество, че това дружество обективно е сравнимо с дружество, което се облага с данък в Обединеното кралство, и че липсата на право плащането на данъчното задължение да се отложи, е непропорционална.

27.

GL подава въззивна жалба до запитващата юрисдикция във връзка с прехвърлянето от 2011 г. Данъчната администрация от своя страна подава въззивна жалба до тази юрисдикция във връзка с прехвърлянето от 2014 г.

28.

Запитващата юрисдикция посочва, че въпросът, който възниква в националното производство е дали при прехвърлянията от 2011 г. и 2014 г. налагането на данъчно задължение, без право плащането на данъка да се отложи, е съвместимо с правото на Съюза, и по-конкретно, що се отнася до двете прехвърляния, със свободата на установяване, предвидена в член 49 ДФЕС, а що се отнася до прехвърлянето от 2011 г. — с правото на свободно движение на капитали, посочено в член 63 ДФЕС. Тази юрисдикция добавя, че ако налагането на данъчно задължение, без право плащането на данъка да се отложи, противоречи на правото на Съюза, възникват въпроси относно подходящата коригираща мярка.

29.

При тези обстоятелства Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Второинстанционен съд (данъчно и финансово отделение) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

30.

Въпреки че Обединеното кралство напусна Съюза на 31 януари 2020 г., Съдът продължава да е компетентен да се произнесе по това запитване ( 4 ).

31.

Писмени становища представят GL, правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия.

32.

Тъй като в преюдициалните въпроси се посочват едновременно член 49 ДФЕС, отнасящ се до свободата на установяване, и член 63 ДФЕС, отнасящ се до свободното движение на капитали, трябва да се определи коя свобода е приложима за спора в главното производство ( 5 ).

33.

Съгласно постоянната съдебна практика, за да се определи дали национално законодателство попада в обхвата на едната или другата от основните свободи, гарантирани от Договора за функционирането на ЕС, следва да се вземе под внимание предметът на съответното законодателство ( 6 ).

34.

В това отношение Съдът е постановил, че национално законодателство, което е приложимо единствено за дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на член 49 ДФЕС. Национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, обаче трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали ( 7 ).

35.

В настоящия случай разглежданото в главното производство законодателство се отнася за данъчното третиране на прехвърлянията на активи в рамките на една и съща група дружества ( 8 ). Както отбелязва запитващата юрисдикция, такова законодателство може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС и на член 63 ДФЕС ( 9 ). Съгласно установената съдебна практика обаче, когато национална мярка се отнася едновременно за свободата на установяване и за свободното движение на капитали, разглежданата мярка по принцип следва да се прецени с оглед само на една от тези две свободи, ако предвид обстоятелствата по делото в главното производство се окаже, че едната от тях е напълно второстепенна спрямо другата и може да бъде привързана към нея ( 10 ).

36.

В случая считам, че свободата на установяване е основната свобода, за която се отнася разглежданата национална мярка. Всъщност, както е видно от акта за преюдициално запитване, правилата за вътрешногрупови прехвърляния се прилагат само за прехвърлянията в рамките на „група“ дружества, като съгласно член 170, параграф 3 от TCGA 1992 това понятие е дефинирано като дружество и всички негови дъщерни дружества, в които то притежава 75 % от капитала (и техните дъщерни дружества, в които те притежават 75 % от капитала). Следователно правилата за вътрешногрупови прехвърляния се прилагат само, от една страна, за прехвърлянията на активи между дружество майка и дъщерните (или поддъщерните) дружества, върху които то упражнява безспорно пряко (или непряко) влияние, и от друга страна, за прехвърлянията на активи между дъщерни (или поддъщерни) дружества сестри, които имат общо дружество майка, упражняващо общо безспорно влияние. И в двата случая правилата за вътрешногрупови прехвърляния се прилагат поради участието на дружеството майка, което му позволява да упражнява безспорно влияние върху своите дъщерни дружества. Следователно законодателството урежда само отношенията в рамките на група дружества, а Съдът ясно посочва, че този вид законодателство засяга предимно свободата на установяване ( 11 ).

37.

Освен това дори да се допусне, че това законодателство има ограничаващо въздействие върху свободното движение на капитали, това въздействие би било неизбежна последица от евентуалното възпрепятстване на свободата на установяване, поради което то не оправдава самостоятелна преценка на посоченото законодателство от гледна точка на член 63 ДФЕС ( 12 ). Ето защо Съдът не следва да определя, както твърди по същество GL, дали разглежданото в главното производство положение попада в обхвата на член 49 ДФЕС въз основа не на предмета на законодателството, а на фактическите обстоятелства по делото, нито да разглежда допълнително приложимостта на член 63 ДФЕС. Този първи анализ обаче трябва да предостави на Съда необходимата информация, която да му позволи да отговори на първия, втория и четвъртия преюдициален въпрос, които се отнасят до прилагането на член 63 ДФЕС.

38.

С оглед на гореизложеното на третия, петия и шестия преюдициален въпрос следва да се отговори единствено в светлината на член 49 ДФЕС.

39.

С третия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали национално законодателство като правилата за вътрешногрупови прехвърляния, водещо незабавно до възникване на данъчно задължение при прехвърляне на активи, извършвано от дружество, което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство, към дружество сестра, което е местно лице за данъчни цели в Швейцария (и не извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез постоянен обект), когато двете дружества са изцяло притежавани дъщерни дружества на общо дружество майка, установено за данъчни цели в друга държава членка, представлява ограничение на свободата на установяване по смисъла на член 49 ДФЕС на дружеството майка, при положение че такова прехвърляне щеше да е данъчно неутрално, ако дружеството сестра бе местно лице в Обединеното кралство (или извършваше там търговска дейност чрез постоянен обект).

40.

В това отношение GL твърди, че свободата на установяване, с която се ползва нидерландското дружество, изисква правилата за вътрешногрупови прехвърляния да се прилагат и за прехвърляне на активи към съществуващи дъщерни дружества на това дружество извън Обединеното кралство, независимо дали тези дъщерни дружества са установени в държава членка, или в трета държава. Правителството на Обединеното кралство от своя страна счита, че незабавно възникване на данъчно задължение при прехвърлянето на активи от местно в Обединеното кралство дружество към местно в Швейцария дружество сестра като прехвърлянето от 2011 г. не ограничава свободата на установяване. Накрая, Комисията твърди, че този вид сделки не попадат в обхвата на член 49 ДФЕС, тъй като Швейцария не е държава — членка на Съюза.

41.

В самото начало следва да се отбележи, от една страна, че този въпрос се отнася само за вида сделка, който съответства на конфигурацията на прехвърлянето от 2011 г., а именно прехвърляне на активи от дружество, което се облага с данък в Обединеното кралство, към дружество, установено за данъчни цели извън Съюза (в случая в Швейцария), което не се облага с данък в Обединеното кралство.

42.

От друга страна, въпросът се отнася за положение, при което дружеството майка упражнява своето право по член 49 ДФЕС, като установява дъщерно дружество (в случая GL) в Обединеното кралство. Поради това свободата на установяване ще бъде разгледана единствено от гледна точка на правата на дружеството майка (в случая нидерландското дружество).

43.

В тази светлина припомням, че съгласно постоянната практика на Съда член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС признава на дружествата, които са учредени в съответствие със законодателството на държава членка и чието седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза, правото да упражняват дейността си в други държави членки чрез дъщерно дружество, клон или търговско представителство ( 13 ). Целта на тези разпоредби по-специално е да се осигури ползата от националното третиране в приемащата държава членка, като се забранява каквото и да било по-неблагоприятно третиране, основано на мястото на седалището на дружествата ( 14 ).

44.

От това следва, че съгласно член 49 ДФЕС дружеството майка (нидерландското дружество) има право неговото дъщерно (GL) дружество да бъде третирано при същите условия като тези, които са определени от Обединеното кралство за дружествата, установени за данъчни цели в Обединеното кралство ( 15 ).

45.

Налага се обаче изводът, че разглежданите в главното производство правила за вътрешногрупови прехвърляния, и по-специално член 171 от TCGA 1992, не водят до различно третиране в зависимост от мястото на пребиваване за данъчни цели на дружеството майка, тъй като те третират местното в Обединеното кралство дъщерно дружество на дружество майка, чието седалище е в друга държава членка, точно по същия начин, по който третират местното в Обединеното кралство дъщерно дружество на дружество майка, чието седалище е в Обединеното кралство. С други думи, данъчното третиране на GL би било същото, ако дружеството майка бе местно лице в Обединеното кралство, а това в крайна сметка не предполага различно третиране на равнището на дружествата майки.

46.

От това следва, че Обединеното кралство не третира по-неблагоприятно дъщерното дружество на дружество, което е местно лице в друга държава членка, спрямо сходно дъщерно дружество на дружество, което е местно лице в Обединеното кралство, и че член 49 ДФЕС допуска незабавното възникване на данъчно задължение при посочените в третия преюдициален въпрос обстоятелства.

47.

Считам, че това заключение не може да бъде оборено с различните доводи на GL в подкрепа на виждането, че е налице различно третиране между нидерландското дружество и дружество майка, което е местно лице в Обединеното кралство, и съответно ограничение на свободата на установяване.

48.

Всъщност, първо, следва да се отхвърли доводът на GL, което се позовава на решение от 27 ноември 2008 г., Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659) и твърди, че подходящото сравнение, за да се определи дали е налице различно третиране, е това между настъпилите в случая обстоятелства (а именно прехвърляне, извършено от дъщерно дружество, местно лице в Обединеното кралство, на дружество майка, което не е местно лице в Обединеното кралство, към дружество сестра, което не е местно лице в Обединеното кралство) и обстоятелствата в чисто вътрешно положение (а именно прехвърляне, извършено от дъщерно дружество, местно лице в Обединеното кралство, на дружество майка, местно лице в Обединеното кралство, към дружество сестра, местно лице в Обединеното кралство).

49.

Противно твърденията на GL, делото, по което е постановено посоченото решение Papillon, се отличава от настоящия случай. Всъщност в това дело Съдът е разгледал режим, предоставящ възможност за избор на данъчна консолидация в зависимост от това дали дружеството майка притежава непреките си участия посредством дъщерно дружество, установено във Франция или в друга държава членка. В този контекст от особено значение е било да се вземе предвид сравнимостта на общностно и чисто вътрешно положение и такъв е бил подходът, възприет от Съда. Ясно е, че Съдът не е постановил решение по принцип, което независимо от обстоятелствата да изисква сравнение между настъпилите в случая обстоятелства и чисто вътрешно положение. Напротив, от постоянната практика на Съда ясно следва, че член 49 ДФЕС изисква дъщерно дружество на дружество майка, местно лице в друга държава членка, да бъде третирано при същите условия като прилаганите от приемащата страна за дъщерно дружество на дружество майка, когато тези две дружества са местни лица в приемащата държава членка. Предложеното от GL сравнение би изисквало приемащата държава членка да приложи по-благоприятно данъчно третиране за дъщерно дружество, местно лице, на дружество майка, което не е местно лице, в сравнение с третирането, което би приложила за дъщерно дружество, местно лице, на дружество майка, местно лице.

50.

Второ, GL твърди по същество, че във всички случаи е без значение дали е налице разлика в третирането, тъй като съгласно практиката на Съда всички мерки, които „забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на [свободата на установяване]“, трябва да се разглеждат като нейни ограничения ( 16 ). Според GL невъзможността да прехвърли активи към дружества от групата в чужбина, без за него незабавно да възникне данъчно задължение, макар икономическата собственост на активите да остава същата, правело по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване на нидерландското дружество при придобиването на GL.

51.

В това отношение следва да се констатира, че съдебната практика, на която се позовава GL — според която било налице ограничение на свободата на установяване, когато мярка прави „по-малко привлекателно упражняването на тази свобода“ — обхваща хипотези, които се различават от разглежданата в главното производство, а именно хипотезата, когато дружество, желаещо да упражни свободата си на установяване в друга държава членка, търпи неизгода в сравнение с подобно дружество, което не упражнява тази свобода ( 17 ). При липсата на такова сравнение всяко наложено данъчно задължение би могло да противоречи на член 49 ДФЕС, тъй като задължението за плащане на данък е по-малко привлекателно от освобождаването от него. Всъщност практиката на Съда в областта на данъчното облагане при напускане ( 18 ) потвърждава, че анализът трябва да се извършва въз основа на констатацията за наличие на разлика в третирането, т.е. на сравнение, а не само въз основа на въпроса дали националните мерки правят „по-малко привлекателно“ упражняването на свободата. Така например Съдът постановява, че националните мерки, които налагат по-неблагоприятно третиране за преместването на самия постоянен обект в друга държава членка в сравнение с преместването на постоянен обект вътре в самата държава членка ( 19 ), или за прехвърлянето на активи към обект, разположен в друга държава членка, в сравнение с прехвърлянето на активи към обект вътре в държавата членка ( 20 ), водят до ограничение на свободата на установяване.

52.

Както обаче беше посочено в точки 45 и 46 от настоящото заключение, в положението, посочено в третия преюдициален въпрос, националните мерки водят до незабавно възникване на данъчно задължение при прехвърлянето на активи, извършвано от дъщерно дружество, местно лице в Обединеното кралство, на дружество майка, което не е местно лице в Обединеното кралство, към трета страна, като налагат същото данъчно задължение в сравнимото положение на прехвърляне на активи от дъщерно дружество, местно лице в Обединеното кралство, на дружество майка, местно лице в Обединеното кралство, към трета страна.

53.

Трето, противно на твърденията на GL, обстоятелствата по спора в главното производство не са аналогични на тези по делото, по което е постановено решение Test Claimants II. GL се позовава на това решение в подкрепа на виждането си, че липсата на възможност за отлагане на плащането във връзка с прехвърлянето от 2011 г. ограничава свободата на установяване на нидерландското дружество, що се отнася до придобиването на GL, независимо от мястото на установяване на дружеството сестра, което не било релевантно за целите на анализа.

54.

Налага се обаче изводът, че правилата за вътрешногрупови прехвърляния са фактически различни от изтъкнатата от GL правна уредба на Обединеното кралство в областта на слабата капитализация, разгледана в решение Test Claimants II. Основната характеристика на режима на слабата капитализация в Обединеното кралство е, че ограничава възможността местно лице в тази държава да приспадне лихвите, платени на пряко или непряко на дружество майка, което е местно лице в друга държава членка (или на друго дружество, контролирано от това дружество), но не налага такива ограничения върху плащането на лихви от дружество, местно лице в Обединеното кралство, към дружество майка, местно лице в Обединеното кралство. Съдът е постановил, че тази разлика в третирането, прилагана за дъщерните дружества, местни лица, „в зависимост от седалището на тяхното дружество майка“, съставлява ограничение на свободата на установяване на дружествата, установени в други държави членки ( 21 ).

55.

Тъй като разликата в третирането, произтичаща от правната уредба относно ниската капитализация, се е основавала на мястото на седалището на дружеството майка, свободата на това дружество е била ограничена както когато лихвите са били плащани в друга държава членка пряко на дружеството майка, което не е местно лице в Обединеното кралство, така и когато са били плащани на друго дружество, контролирано от дружеството майка (независимо от мястото на седалището на това дружество) ( 22 ). За сметка на това, както вече беше подчертано по-горе, прилагането на правилата за вътрешногрупови прехвърляния към прехвърляне на активи, извършено от дъщерно дружество, местно лице в Обединеното кралство, на нидерландско дружество майка към дружество сестра, местно лице в Швейцария, не води до никаква разлика в третирането въз основа на мястото на седалището на дружеството майка. Правилата за вътрешногрупови прехвърляния биха се прилагали по абсолютно същия начин, ако дружеството майка бе учредено в Обединеното кралство или ако бе местно лице в Обединеното кралство.

56.

С оглед на изложените съображения предлагам на третия преюдициален въпрос да се отговори, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство относно правилата за вътрешногрупови прехвърляния, водещо незабавно до възникване на данъчно задължение при прехвърляне на активи, извършвано от дружество, което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство, към дружество сестра, което е местно лице за данъчни цели в Швейцария (и не извършва търговска дейност в Обединеното кралство чрез постоянен обект), когато двете дружества са изцяло притежавани дъщерни дружества на общо дружество майка, установено за данъчни цели в друга държава членка, и при положение че такова прехвърляне щеше да е данъчно неутрално, ако дружеството сестра бе местно лице в Обединеното кралство (или извършваше там търговска дейност чрез постоянен обект).

57.

С петия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали, ако е налице ограничение на свободата на установяване поради правилата за вътрешногрупови прехвърляния, което по принцип се обосновава с императивни съображения от обществен интерес, а именно нуждата да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане, това ограничение може да се счита за необходимо и пропорционално, по-специално когато срещу прехвърлянето на актива съответното данъчнозадължено лице е реализирало приход, равен на пълната пазарна стойност на актива.

58.

Предвид предложения отговор на третия въпрос не е необходимо да се отговаря на този въпрос във връзка с прехвърлянето от 2011 г.

59.

Що се отнася до прехвърлянето от 2014 г., страните в главното производство не спорят, че правилата за вътрешногрупови прехвърляния, и по-специално член 171 от TCGA 1992, водят до различно данъчно третиране за облаганите с корпоративен данък в Обединеното кралство дружества, които извършват вътрешногрупови прехвърляния на активи, в зависимост от това дали приобретателят се облага с корпоративен данък в Обединеното кралство (като нидерландското дружество). По-конкретно, докато при прехвърляне на активи от такова дружество към дружество от групата, което се облага с данък в Обединеното кралство, не възниква никакво данъчно задължение, тези правила отказват такова предимство, когато прехвърлянето е извършено в полза на дружество от групата, което се облага с данък в друга държава членка, какъвто е случаят с прехвърлянето от 2014 г. Следователно тези правила могат да съставляват ограничение на свободата на установяване.

60.

Не мога да не се съглася с това тълкуване на страните, тъй като правилата за вътрешногрупови прехвърляния действително водят до неблагоприятно данъчно третиране на облаганите с корпоративен данък в Обединеното кралство дружества, които извършват вътрешногрупово прехвърляне на активи към дружества, които не се облагат с корпоративен данък в Обединеното кралство.

61.

Запитващата юрисдикция изхожда от отправното виждане, че такова ограничение по принцип може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес, а именно необходимостта да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане. С други думи, Обединеното кралство следвало да има право да обложи капиталовите печалби, реализирани преди прехвърлянето на активите към дружество, което не се облага с корпоративен данък в Обединеното кралство. В това отношение отбелязвам, че според мен това отправно виждане е основателно. Всъщност следва да се констатира, че Съдът е признал, че запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане по принцип може да обоснове различно третиране на трансграничните сделки спрямо сделките, извършвани в рамките на една и съща зона на данъчна компетентност ( 23 ). По-конкретно, що се отнася до данъчното облагане при напускане, Съдът приема тази необходимост като основание за ограничаване на свободата на установяване ( 24 ). Съдът обаче постановява, че това основание може да бъде прието само ако и доколкото не надхвърля необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки ( 25 ).

62.

В този контекст единственият въпрос, който продължава да стои и по който страните имат разногласия, се отнася до пропорционалния спрямо тази цел характер на изискването за незабавно плащане на разглеждания данък, без възможност за отлагане на плащането. Въпросът на запитващата юрисдикция всъщност, изглежда, се отнася до последицата, произтичаща от изключването на GL от освобождаването от облагане по силата на правилата за вътрешногрупови прехвърляния, т.е. до обстоятелството, че сумата на дължимия данък е незабавно изискуема.

63.

В това отношение GL твърди, че разглежданото в главното производство положение е аналогично на разглежданите от Съда във връзка с данъчното облагане при напускане, при които или данъчнозадължено лице излиза извън зоната на данъчната компетентност на държава членка, или е налице прехвърляне на активи извън тази зона на данъчна компетентност ( 26 ). Съдът установил, че изчисляването на размера на данъка към датата, на която активите се прехвърлят извън данъчната компетентност, е в съответствие с балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане, но че незабавното възникване на данъчно задължение, без възможност за отлагане на плащането, е непропорционално ( 27 ).

64.

Правителството на Обединеното кралство отбелязва, че целта на националното законодателство е да гарантира, че общият режим за определяне и събиране на данъка върху действителното прехвърляне на актив се прилага, когато прехвърлянето води до избягване на данъчното облагане на този актив в Обединеното кралство. С оглед на тази цел режимът не надхвърлял необходимото за постигането на целта си чрез прилагане към тази сделка на общите мерки за начисляване и събиране на данъка (включително правото на отлагане на плащането на данъка чрез обжалване). Това законодателство освен това фактически се различавало от законодателството, разглеждано в практиката на Съда в областта на облагането при напускане, което налага специфично данъчно облагане при напускане на активите на данъчната компетентност на съответната държава членка, без данъчнозадълженият субект да е прехвърлил активите си.

65.

На първо място, преди този въпрос да бъде разгледан по същество, са необходими някои процедурни уточнения. Припомням по-конкретно, че в случая първоинстанционният съд постановява, че коригираща мярка, включваща възможност за отлагане на плащането чрез погасяване във времето, е съвместима с правото на Съюза, но че той не може да задейства такава мярка (тъй като не следва той да определя конкретните условия на съответния погасителен план), и че вместо това този съд оставя без приложение данъчното облагане при напускане. Освен това, след като подава жалба срещу частичния данъчен акт, отнасящ се до прехвърлянето от 2014 г., GL отлага плащането на корпоративния данък до произнасянето по тази жалба, каквото право има на основание член 55 от TMA 1970. Ето защо то не е било длъжно да плати (и не е платило) съответния корпоративен данък. Следователно въпросът, който се поставя, е да се установи дали обстоятелството, че GL е успяло да отложи плащането, като е подало жалба и като се е основало на други разпоредби от националното право, е релевантно. Не смятам, че това е така. Всъщност, както правилно твърди запитващата юрисдикция, ако Съдът приеме, че за да бъде съвместимо с правото на Съюза, националното законодателство трябва да предвижда възможност за отлагане на плащането на данъка, тази възможност трябва да се предлага независимо от това дали е заведено дело или не.

66.

На второ място, по същество, от практиката на Съда е видно, че тъй като държавите членки имат право да обложат формираните капиталови печалби, когато съответните активи се намират на тяхна територия, те имат правомощие, за да могат да гарантират облагането на тези активи, да предвидят за това облагане данъчно събитие, различно от ефективната реализация на капиталовите печалби ( 28 ). Поради това е видно, че държава членка може да обложи нереализираните капиталови печалби, за да гарантира облагането на тези активи ( 29 ). Съдът обаче приема, че незабавното събиране на данъка за нереализираните капиталови печалби е непропорционално, тъй като нереализираните капиталови печалби не позволяват на данъчнозадълженото лице да плати данъка и тъй като това обстоятелство създава специфично неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидните средства за данъчнозадълженото лице при събирането на данъка при напускане ( 30 ). Следователно, тъй като отхвърлянето от Съда на незабавното събиране на данъците при напускане е мотивирано с неблагоприятните последици от гледна точка на ликвидните средства за данъчнозадълженото лице, е ясно, че срокът трябва да е достатъчно дълъг, за да се смекчат последиците от този проблем ( 31 ).

67.

В настоящия случай съответно възниква въпросът доколко може да се направи позоваване на практиката на Съда относно нереализираните капиталови печалби, когато капиталовата печалба е реализирана от прехвърлителя на активите. Всъщност, противно на данъчното облагане при напускане, което се отнася за нереализираните капиталови печалби, правилата за вътрешногрупови прехвърляния се отнасят за реализираните капиталови печалби.

68.

В това отношение, както подчертава Комисията, две обстоятелства са от особено значение, когато трябва да се разграничат капиталовите печалби, реализирани от прехвърлителя на активите в рамките на група дружества, от нереализираните капиталови печалби. От една страна, това е обстоятелството, че характерен за всички случаи на данъчно облагане при напускане, включително случаите на реинвестиране, е проблемът с ликвидността, пред който е изправено данъчнозадълженото лице, което трябва да плати данък върху капиталова печалба, която още не е реализирало. От друга страна, това е обстоятелството, че данъчните органи трябва да гарантират плащането на данъка върху капиталовите печалби, реализирани през периода, през който активите са се намирали под тяхната данъчна юрисдикция, и че рискът от неплащане на данъка може да нарасне с течение на времето.

69.

В случай обаче на капиталова печалба, реализирана чрез прехвърляне на активи, данъчнозадълженото лице не е изправено пред проблем с ликвидността и може просто да плати данъка върху посочената печалба с прихода от реализираните активи. Всъщност в настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, що се отнася до прехвърлянията от 2011 г. и 2014 г., че GL безспорно е получило възнаграждение, съответстващо на пълната пазарна стойност на тези прехвърляния. Следователно капиталовите печалби, върху които GL е дължало данък, са съответствали на реализираните капиталови печалби, като GL е получило парично възнаграждение, позволяващо му да плати съответния данък, произтичащ от прехвърлянията. Ето защо, ако данъкът не бъде събран незабавно, държавата членка ще бъде изправена пред риска от неплащане, който може да нарасне с течение на времето. Следователно преценката на пропорционалността в настоящия случай се различава от преценката в случаите на данъчно облагане при напускане. Поради това, за да гарантира пропорционалността на ограничението, произтичащо от правилата за вътрешногрупови прехвърляния, е обосновано на данъчнозадълженото лице да не се предоставя никаква възможност за отлагане на плащането.

70.

С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на петия преюдициален въпрос, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ограничение на свободата на установяване, произтичащо от разликата в третирането между вътрешните и трансграничните прехвърляния на активи, извършвани възмездно в рамките на група дружества, по силата на национално законодателство, водещо до незабавно възникване на данъчно задължение при прехвърляне на актив, извършвано от дружество, което е местно лице за данъчни цели в Обединеното кралство, по принцип може да бъде обосновано от необходимостта да се запази балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане, без да е необходимо да се предвижда възможност за отлагане на плащането на данъка, за да се гарантира пропорционалността на това ограничение, когато срещу прехвърлянето на актива съответното данъчнозадължено лице е реализирало приход, равен на пълната пазарна стойност на актива.

71.

С шестия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество какви последици трябва да бъдат изведени при отрицателен отговор на петия преюдициален въпрос, когато ограничението на свободата на установяване не може да се счита за необходимо и пропорционално.

72.

Предвид предложения отговор на петия въпрос не е необходимо да се отговаря на шестия преюдициален въпрос.

73.

С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на третия, петия и шестия преюдициален въпрос на Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Второинстанционен съд (данъчно и финансово отделение), Обединено кралство) по следния начин: