–

за Q-GmbH, от T. Küffner и M. Rust, Rechtsanwälte,

–

за германското правителство, от J. Möller и S. Eisenberg, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от А. Armenia и L. Mantl, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Q-GmbH и Finanzamt Z (Данъчна служба Z, Германия) по повод на данъка върху добавената стойност (ДДС), който трябва да се плати за доставките, които Q извършва за един застраховател и които се състоят в предоставяне на лиценз за използване на застрахователен продукт, посредничество за продажбата на този продукт за сметка на застрахователя и изпълнение на сключените застрахователни договори.

3

Член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112 гласи:

„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.

4

Член 135, параграф 1 от Директивата, който е част от дял IX, глава 3, „Освобождавания в полза на други дейности“, гласи:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]“.

5

Съгласно член 4, точка 11 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) от 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386) освободени от данъка са сделките, сключени при упражняването на професията представител на строително-спестовна каса, застрахователен агент или застрахователен брокер.

6

Q разработва и предлага на пазара застрахователни продукти и посредничи за продажбата им. Като част от тези дейности дружеството сключва договор с един застраховател, а именно F‑Versicherungs-AG (наричано по-нататък „F“).

7

С този договор Q се задължава да доставя три вида услуги. Първо, то предоставя на F неизключителен лиценз за използването на застрахователен продукт, осигуряващ покритие за специални рискове. Второ, Q посредничи на този застраховател за сключването на застрахователни договори, като при необходимост адаптира полиците и оценява рисковете. Самите договори се сключват между застрахователя и титулярите на полиците. Трето и последно, Q се занимава в частност с управлението на тези договори и уреждането на застрахователните претенции.

8

За тези услуги F плаща на Q възнаграждение под формата на брокерска комисиона.

9

На 27 август 2012 г. Q подава пред германските данъчни органи декларацията си за данъка върху оборота за 2011 г. В нея то декларира всичките си доставки като освободени от ДДС на основание член 4, точка 11 от UStG.

10

В данъчния акт от 4 ноември 2014 г. Данъчна служба Z не признава на Q това освобождаване. Службата констатира, че са налице няколко отделни доставки, от които единствено дейността по застрахователно посредничество е освободена по силата на член 4, точка 11 от UstG.

11

Q подава жалба срещу този данъчен акт пред първоинстанционния финансов съд, а след това обжалва неговото решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия). Последният намира, че съгласно критериите, разработени в практиката на Съда, по-конкретно в решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), въпросните услуги би трябвало по принцип да се квалифицират като единна доставка.

12

Данъчният режим на единната доставка се определя от основния ѝ елемент, а според запитващата юрисдикция в случая основен елемент е предоставянето на лицензи за използването на застрахователен продукт. Останалите елементи, а именно застрахователното посредничество и услугите във връзка с изпълнението на застрахователните договори, включително уреждането на застрахователните претенции, са само съпътстващи доставки. Всъщност според запитващата юрисдикция извършваните от Q дейности по застрахователно посредничество са обвързани с предоставянето на застрахователния му продукт на застрахователя. Когато посредничи за продажбата на този продукт на титулярите на полици, Q върши това именно за сметка на застрахователя. Освен това възнаграждението на Q се дължи включително когато други посредници продават застрахователния му продукт за сметка на застрахователя.

13

Наред с това според запитващата юрисдикция от практиката на Съда следва, че освобождаването по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 не се прилага по отношение на дейност, която се състои в предоставянето на лицензи за използването на застрахователен продукт.

14

Всъщност, когато застрахователят възлага на външни доставчици извършването на някои услуги по доставка на застрахователни продукти, тези услуги не попадат в обхвата на освобождаването, както следва от решение от 3 март 2005 г., Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Освен това предвид решение от 17 март 2016 г., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), уреждането на застрахователни претенции от дадено предприятие за сметка на застраховател не може да се квалифицира като доставка, извършвана от застрахователен посредник, тъй като няма връзка със съществените аспекти на работата по застрахователно посредничество, а именно търсенето на клиенти и свързването им със застрахователя.

15

Според Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) обаче не е изключено да е възможно и различно тълкуване на решение от 17 март 2016 г., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), така че единната доставка да е освободена дори когато само някоя съпътстваща доставка отговаря на изискванията по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112. Според посочения съд в разглеждания в главното производство случай е безспорно, че една от съпътстващите дейности на Q представлява дейност по застрахователно посредничество, която като такава би трябвало да е освободена по силата на тази разпоредба.

16

Затова за решаването на отнесения до нея спор запитващата юрисдикция намира за необходимо да се определи точното значение на решение от 17 март 2016 г., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), за да се изясни дали извършваната от Q единна доставка трябва да е освободена от ДДС.

17

При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Налице ли е свързана със застрахователни и презастрахователни сделки услуга, която застрахователни брокери и агенти извършват като освободена от данък услуга по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива [2006/112], когато данъчнозадължено лице, което извършва посредническа дейност за застрахователно дружество, предоставя на това застрахователно дружество освен това и застрахователния продукт, предмет на посредничеството?“.

18

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 135, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване от ДДС се прилага за извършваните от данъчнозадължено лице доставки на услуги, които се състоят в предоставяне на застрахователен продукт на застрахователно дружество и съпътстващо посредничество за продажбата на този продукт за сметка на застрахователното дружество и управление на сключените застрахователни договори, доколкото тези доставки трябва да се квалифицират като единна доставка от гледна точка на ДДС.

19

Видно от практиката на Съда, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече отделни доставки или една единна доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 21 и цитираната съдебна практика).

20

Наистина в общия случай всяка сделка трябва за целите на ДДС да се счита за отделна и самостоятелна, както следва от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112, но ако от икономическа гледна точка сделката се състои от една-единствена доставка, тя не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкриви функционирането на системата на ДДС. Ето защо е налице единна доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23 и цитираната съдебна практика).

21

Такава единна доставка е налице в частност когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 24 и 25 и цитираната съдебна практика).

22

В настоящия случай от акта за преюдициално запитване следва, че именно лицензът за използване на въпросния застрахователен продукт позволява на застрахователя да предлага този продукт на потенциални клиенти. За тази цел той би могъл да използва посредническите услуги на Q, но изобщо не е длъжен да го прави. Затова изглежда, че предоставяните от това дружество посреднически услуги не са абсолютно необходими за разпространението на посочения застрахователен продукт сред бъдещите застраховани лица, а са по-скоро отделна и самостоятелна дейност, което запитващата юрисдикция следва да провери.

23

Освен това данните в акта за преюдициално запитване не позволяват да се определи дали посредническите услуги на Q се различават от предоставяните от други посредници. По-конкретно, освен ако проверките на запитващата юрисдикция не покажат друго, не личи осигуряваното от Q посредничество да позволява на застрахователя по-добре да използва предоставения му от това дружество лиценз, нито единствено Q да е в състояние чрез посредническите си услуги да гарантира, че застрахователят ще ползва този лиценз при най-добри условия.

24

При това положение предоставянето на лиценз на застрахователя да използва въпросния застрахователен продукт, от една страна, и извършваните от Q посреднически услуги, от друга, видимо не трябва да се квалифицират като единна доставка за целите на ДДС.

25

Освен това, като вземе предвид същите съображения като произтичащите от точки 22 и 23 от настоящото решение, запитващата юрисдикция следва да провери и дали другите предоставяни от Q услуги — по управление на застрахователните договори, образуват единна доставка с предоставянето на лиценза за използване на въпросния застрахователен продукт.

26

Не Съдът, сезиран на основание член 267 ДФЕС, обаче е този, който трябва да квалифицира фактите по главното производство, тъй като квалифицирането им е от компетентността единствено на националния съд. Ролята на Съда се свежда до това да предостави на националния съд тълкуване на правото на Съюза, полезно за решението, което той трябва да постанови по спора, с който е сезиран (решение от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 25 и цитираната съдебна практика).

27

Ето защо, доколкото не е напълно изключено след извършването на проверките, упоменати в точки 22—25 от настоящото решение, запитващата юрисдикция да стигне до извода, че различните предоставяни от Q услуги образуват единна доставка, следва да се разгледа въпросът дали такава единна доставка може да попада в обхвата на освобождаването от ДДС по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.

28

В това отношение следва да се припомни, че съпътстващите доставки следват данъчното третиране на основната доставка за целите на ДДС и затова, ако основната доставка попада в обхвата на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, то и цялата сделка трябва да е освободена от ДДС на основание на тази разпоредба (вж. в този смисъл решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, т. 25).

29

В настоящия случай запитващата юрисдикция смята, че предоставянето на лицензи за използването на застрахователен продукт е основната доставка, която извършва Q. Затова следва да се провери дали тази доставка отговаря на критериите, предвидени в член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, за да е освободена от ДДС.

30

В това отношение следва да се припомни, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директивата, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи на освобождаване представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице в това му качество (решение от 8 октомври 2020 г., United Biscuits (Pensions Trustees) и United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, т. 29).

31

Съгласно член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 държавите членки освобождават от данък „застрахователните и презастрахователните сделки“, от една страна, и „свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“, от друга.

32

На първо място, що се отнася до застрахователните сделки, според общоприетото разбиране за тях е характерно, че срещу авансово изплащане на премия застрахователят се задължава при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга. По естеството си този вид сделки предполагат съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, а именно застрахованото лице (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 22 и 23).

33

Това налага констатацията, че извършваната от Q доставка, която се състои в предоставянето на лиценз за използването на застрахователен продукт, не може да се квалифицира като застрахователна сделка, тъй като лицензодателят е договорно обвързан само със застрахователя, който използва въпросния продукт в съответствие с лицензния договор. Според запитващата юрисдикция освен това Q не осигурява застрахователното покритие за рисковете, застраховани чрез този продукт.

34

На второ място, що се отнася до „свързаните [със застрахователни сделки] услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“, освобождаването им зависи от изпълнението на две кумулативни условия, както личи от самия текст на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112. Всъщност тези услуги трябва да са „свързани“ със застрахователни сделки и да са „извършвани от застрахователни брокери и агенти“.

35

Що се отнася до първото от тези условия, Съдът е постановил, че думата „свързани“ има достатъчно широко значение, за да обхваща различни услуги, способстващи за осъществяването на застрахователни сделки, и в частност уреждането на застрахователни претенции, което е един от съществените компоненти на тези сделки (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 33). Следователно не е изключено предоставянето на лиценз, който позволява на застрахователя да използва разработен от трето лице застрахователен продукт и чрез него да сключва застрахователни договори, да може да представлява услуга, свързана със застрахователна сделка.

36

Колкото до второто от тези условия, за да се определи дали услугите, за които се иска да бъдат третирани като освободени доставки по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, са извършвани от застрахователен брокер или агент, следва не да се взема предвид формалното качество на доставчика на тези услуги, а да се прецени самото съдържание на услугите (вж. в този смисъл решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 35 и 36).

37

При тази преценка следва да се провери дали са изпълнени два критерия. На първо място, доставчикът трябва да има отношения със застрахователя и със застрахованото лице, като тези отношения може да са и само косвени, ако доставчикът е подизпълнител на брокера или агента. На второ място, дейността му трябва да обхваща съществени аспекти на работата по застрахователно посредничество, каквито са търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователя с цел сключването на застрахователни договори (вж. в този смисъл решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 37 и 39).

38

Що се отнася до дейността на Q по предоставяне на лицензи за използването на застрахователен продукт, следва да се констатира, че освен ако проверките на запитващата юрисдикция не покажат друго, не са изпълнени нито единият, нито другият от тези критерии.

39

Всъщност, щом следва да се прецени съдържанието на тази специфична услуга, за да се определи дали тя попада в обхвата на член 135, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112, няма значение обстоятелството, че Q предоставя и посреднически услуги.

40

Както беше посочено в точка 22 от настоящото решение, от акта за преюдициално запитване следва, че лицензът за използване на въпросния застрахователен продукт позволява на застрахователя да предлага този продукт на потенциални клиенти с цел сключването на застрахователни договори. За сметка на това не личи на етапа на предоставянето на лиценза да е необходимо участието на бъдещите потенциални клиенти. Едва когато застрахователят реши да използва посреднически услуги и за целта избере услугите на Q, последното може да се свърже със застрахованите лица.

41

По същите причини предоставянето на лицензи за използването на застрахователен продукт не е дейност, която обхваща съществени аспекти на работата по застрахователно посредничество. Дори ако се допусне, че въпросният продукт е разработен специално за ограничен кръг лица в зависимост от специфичните им нужди, все пак е задача на застрахователя да предприеме необходимите стъпки, за да се обърне към тези лица за целите на продажбата на продукта, в частност като наеме застрахователен посредник.

42

Оттук следва, че упражняваната от Q дейност, която се състои в предоставянето на лицензи за използването на застрахователен продукт, не може да се квалифицира като доставка, извършвана от застрахователни брокери и агенти по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.

43

Ето защо, ако извършваните от Q услуги образуват единна доставка, същата не може да е освободена от ДДС на основание на тази разпоредба, тъй като основната доставка не попада в приложното поле на разпоредбата.

44

По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване от ДДС не се прилага за извършваните от данъчнозадължено лице доставки на услуги, които се състоят в предоставяне на застрахователен продукт на застрахователно дружество и съпътстващо посредничество за продажбата на този продукт за сметка на застрахователното дружество и управление на сключените застрахователни договори, в случай че запитващата юрисдикция квалифицира тези доставки като единна доставка от гледна точка на ДДС.

45

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 135, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване от данъка върху добавената стойност (ДДС) не се прилага за извършваните от данъчнозадължено лице доставки на услуги, които се състоят в предоставяне на застрахователен продукт на застрахователно дружество и съпътстващо посредничество за продажбата на този продукт за сметка на застрахователното дружество и управление на сключените застрахователни договори, в случай че запитващата юрисдикция квалифицира тези доставки като единна доставка от гледна точка на ДДС.