–

за Rádio Popular — Electrodomésticos, SA, от A. M. Rosa da Silva Garcia, advogada,

–

за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem и P. Barros da Costa, представители,

–

за гръцкото правителство, от M. Tassopoulou, I. Kotsoni и K. Georgiadis, представители

–

за Европейската комисия, от M. Afonso и L. Lozano Palacios, представители

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 174, параграф 2, букви б) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Rádio Popular — Electrodomésticos, SA (наричано по-нататък „Rádio Popular“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) (наричан по-нататък „AT“) във връзка с приспадането от Rádio Popular на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен по получени доставки за сделки по продажба на удължени гаранции.

3

Съгласно член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС:

„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.

4

Член 135, параграф 1 от Директивата, включен в глава 3, част от дял IX от тази директива, озаглавена „Освобождавания в полза на други дейности“, предвижда:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]“.

5

Член 173 от посочената директива гласи:

„1.   В случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане в съответствие с членове 168, 169 и 170, така и на сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане.

Частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с членове 174 и 175 за всичките сделки, извършени от данъчнозадълженото лице.

2.   Държавите членки могат:

[…]“.

6

Член 174, параграфи 1 и 2 от същата директива предвижда:

„1.   Подлежащата на приспадане част представлява дробна величина, състояща се от следните суми:

[…]

2.   Чрез дерогация от параграф 1, от изчислението на подлежащата на приспадане част се изключват следните суми:

7

Членове 9 и 23 от Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“) в редакцията им, приложима към спора по главното производство, транспонират в португалското право разпоредбите на Директивата за ДДС, посочени в точки 3—6 от настоящото решение.

8

Rádio Popular е акционерно дружество, чиято основна дейност е продажба на домакински електроуреди и други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите.

9

Освен това то предлага на купувачите на предлаганите от дружеството стоки определен брой допълнителни услуги, като по-специално удължаване на гаранцията върху закупените стоки. Това удължаване е резултат от застрахователен договор, с който застрахователното предприятие гарантира на купувача в случай на застрахователно събитие ремонта на закупената стока или евентуално замяната ѝ за по-дълъг период от обхванатия от гаранцията, предоставена от производителя. Застрахователният договор е сключен между застрахователно предприятие и купувачите на стоките, продавани от Rádio Popular.

10

Действайки като посредник при продажбата на застрахователни продукти, Rádio Popular фактурира на клиента в замяна на удължаването на сключената гаранция сума, която се добавя към цената на закупения артикул. По този начин дейността по продажба на удължени гаранции едновременно с продажбата на стоки се осъществява, като по принцип се използват същите материални и човешки ресурси като предназначените за продажбата на самите стоки.

11

Тъй като счита, че продажбите на удължени гаранции са освободени от ДДС застрахователни сделки, Rádio Popular не начислява ДДС във връзка с тези продажби, но въпреки това приспада изцяло платения ДДС по получени доставки за цялата си дейност през данъчните 2014—2017 г.

12

След проверките, извършени от AT на Rádio Popular за тези финансови години, посоченият орган приема, че посоченото дружество неправилно е приспаднало целия ДДС, платен през посочените данъчни години, тъй като извършваните от Rádio Popular сделки по продажба на удължени гаранции са освободени от ДДС и следователно не пораждат право на приспадане на ДДС. Като се има предвид, че данъкът, платен при придобиването на стоки и услуги със смесено предназначение, може да се приспада само по отношение на подлежащата на приспадане част от годишната сума на сделките, пораждащи право на приспадане, посоченият орган издава на Rádio Popular четири акта за установяване на задължение за ДДС и компенсаторни лихви в общ размер 356433,05 EUR.

13

След направено искане от Rádio Popular за конституиране на колективен арбитражен съд, за да се установи незаконосъобразността на тези актове, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD, Португалия) се обявява за конституиран на 11 април 2019 г.

14

Според тази юрисдикция между страните в главното производство е установено, че дейността на Rádio Popular, състояща се в продажба на удължени гаранции, е освободена от данък във връзка със застрахователните сделки съгласно предвиденото в член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, транспониран в Кодекса за ДДС. Тъй като тази част от извършените от Rádio Popular сделки не поражда право на приспадане, запитващата юрисдикция посочва, че по принцип следва да се приспадне подлежащата на приспадане част, предвидена за стоките и услугите със смесено предназначение в членове 173 и 174 от тази директива.

15

Rádio Popular обаче изтъква, че сделките по продажба на удължени гаранции са „финансови сделки“, които имат съпътстващ характер по отношение на основната дейност по продажба на домакински електроуреди и други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, така че по силата на изключението, предвидено както в член 23, параграф 5 от Кодекса за ДДС, така и в член 174, параграф 2, букви б) и в) от Директивата за ДДС, при изчисляването на подлежащата на приспадане част сумите, свързани с тези сделки, не трябва да се вземат предвид. Всъщност понятието „финансови сделки“ по смисъла на тези разпоредби би следвало да се тълкува разширително, тъй като в противен случай би се стигнало до нарушение на основния принцип на неутралитет, който урежда тази директива, както и на принципа на ненарушаване на конкуренцията.

16

За сметка на това AT поддържа, че посочените сделки не могат да се квалифицират нито като „финансови сделки“, нито като „съпътстващи сделки“ по смисъла на посочените разпоредби. В това отношение тя посочва, от една страна, че застрахователни сделки като разглежданите в главното производство не могат да бъдат приравнени на „финансови сделки“, тъй като Директивата за ДДС ясно разграничава тези две понятия. От друга страна, с оглед на решение от 29 април 2004 г., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) сделките по продажба на удължени гаранции не били „съпътстващи сделки“.

17

В това отношение AT отбелязва, по-специално, че продажбите на удължени гаранции обичайно се извършват от Rádio Popular и осигуряват печалба на дружеството от около 35 % от сумата, платена от всеки купувач на удължена гаранция, като тази печалба е необходима за неговата икономическа жизнеспособност.

18

Запитващата юрисдикция счита, че преценката на AT, според която тези продажби нямали съпътстващ характер по отношение на продажбите на домакински електроуреди и други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, е опорочена от фактически грешки и грешки при прилагане на правото. Тя посочва също, че не е доказано, че икономическата жизнеспособност на Rádio Popular зависи от продажбата на удължени гаранции. Като припомня постоянната практика на Съда относно съпътстващите услуги, посочената юрисдикция отбелязва по-специално, че само малък процент, изчислен на 0,62 % от общата стойност на стоките или услугите, придобити от Rádio Popular за продължаване на дейността му, би могъл да се отнесе към сделките по продажба на удължени гаранции.

19

При всички положения възниквал въпросът дали тези сделки могат да се квалифицират като „финансови сделки“ по смисъла на член 174, параграф 2, букви б) и в) от Директивата за ДДС във връзка с член 135, параграф 1, букви б) и в) от тази директива. Запитващата юрисдикция счита, че тълкуването на тези разпоредби във тяхната връзка показва, че сумите, свързани със застрахователни сделки, не се изключват при изчисляването на подлежащата на приспадане част.

20

При тези условия Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Представляват ли посредническите сделки по продажба на удължени гаранции на домакински електроуреди, извършени от данъчнозадължено лице по ДДС, чиято основна дейност е продажбата на домакински електроуреди на потребителя, финансови сделки, или могат да бъдат приравнени на тези сделки съгласно принципите на неутралност и ненарушаване на конкуренцията, за да се изключи техният размер от изчисляването на подлежащата на приспадане част съгласно член 135, параграф 1, букви б) и/или в) от Директивата [за ДДС]?“.

21

В самото начало следва да се отбележи, че освен член 135, параграф 1, букви б) и в) от Директивата за ДДС, който е посочен директно от запитващата юрисдикция във въпроса ѝ, член 174 от същата директива, който се отнася до начина на изчисляване на подлежащата на приспадане част, също трябва да се вземе предвид при отговора на този въпрос.

22

По-специално параграф 2 от последния член предвижда за някои сделки, по-специално за съпътстващите сделки, изключение от начина на изчисляване на подлежащата на приспадане част, предвиден в параграф 1 от този член, съгласно който сумата от оборота от тези сделки трябва да бъде изключена от знаменателя на дробната величина, използвана за изчисляване на подлежащата на приспадане част, посочена в параграф 1.

23

При тези условия поставеният въпрос трябва да се разбира в смисъл, че цели да се определи по същество дали член 174, параграф 2, букви б) и в) от Директивата за ДДС във връзка с член 135, параграф 1 от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за сделки по посредничество при продажба на удължени гаранции, извършени от данъчнозадължено лице в рамките на основната му дейност, състояща се в продажбата на потребителите на домакински електроуреди и на други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, и следователно дали сумата на оборота във връзка с тези операции трябва да бъде изключена от знаменателя на дробната величина, служещ за изчисляване на подлежащата на приспадане част, посочена в член 174, параграф 1 от Директивата за ДДС.

24

За да се отговори на този въпрос, следва да се отбележи най-напред, че страните в главното производство не спорят, че посредническите сделки при продажбата на удължени гаранции като разглежданите в главното производство попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква а) от тази директива и поради това са освободени от ДДС.

25

Следва обаче да се констатира, че сред сделките, за които се отнася изключението по член 174, параграф 2 от Директивата за ДДС, не са включени сделките, посочени в член 135, параграф 1, буква а) от тази директива.

26

Ето защо на първо време следва да се провери дали сделки като разглежданите в главното производство действително попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. Ако това е така, на второ място ще трябва да се определи дали такива сделки все пак могат да попаднат в приложното поле на член 174, параграф 2, букви б) или в) от тази директива, така че размерът на оборота от тези сделки трябва да бъде изключен от знаменателя на дробната величина, използвана за изчисляване на подлежащата на приспадане част, посочена в параграф 1 от този член.

27

В това отношение следва да се припомни, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директивата, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи на освобождаване представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице в това му качество (решение от 8 октомври 2020 г., United Biscuits (Pensions Trustees) и United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, т. 29).

28

Съгласно член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС държавите членки освобождават от данък „застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“.

29

Съгласно практиката на Съда, за застрахователните сделки, според общоприетото разбиране за тях е характерно, че срещу авансово изплащане на премия застрахователят се задължава при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга. По естеството си този вид сделки предполагат съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, а именно застрахованото лице (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 22 и 23 и от 25 март 2021 г., Q‑GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 32).

30

В случая обаче от предоставената от запитващата юрисдикция информация е видно, че самото Rádio Popular не е обвързано от застрахователния договор, който предвижда удължаване на гаранцията в полза на купувачите на домакински електроуреди и други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите като застраховани лица, а действа само като посредник между тях и застраховател, с когото е сключен този договор и който освен това поема покритието на застрахования риск.

31

Следва обаче да се провери дали сделки като разглежданите в главното производство представляват „свързани с тези сделки услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.

32

В това отношение, както следва от текста на посочената разпоредба, освобождаването на тези доставки зависи от изпълнението на две кумулативни условия: от една страна, посочените услуги трябва да са „свързани“ със застрахователни сделки и от друга страна, те трябва да са „извършвани от застрахователни брокери и агенти“ (решение от 25 март 2021 г., Q‑GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 34).

33

Що се отнася до първото условие, следва да се припомни, че Съдът е постановил, че думата „свързани“ има достатъчно широко значение, за да обхваща различни услуги, способстващи за осъществяването на застрахователни сделки, и в частност уреждането на застрахователни претенции, което е един от съществените компоненти на тези сделки (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 33).

34

Тъй като от направеното от запитващата юрисдикция описание на фактите е видно, че разглежданата в главното производство доставка по същество се състои в продажба на удължени гаранции по отношение на закупени стоки под формата на застрахователен договор, чиито характеристики са описани в точка 30 от настоящото решение, тази доставка на услуги трябва да се счита за свързана със застрахователна сделка по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.

35

Колкото до второто условие, за да се определи дали услугите, за които се иска да бъдат третирани като освободени доставки по член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, са извършвани от застрахователен брокер или агент, следва не да се взема предвид формалното качество на доставчика на тези услуги, а да се прецени самото съдържание на услугите (вж. в този смисъл решение от 25 март 2021 г., Q‑GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 36 и цитираната съдебна практика).

36

При тази проверка следва да се провери дали са изпълнени два критерия. На първо място, доставчикът трябва да има отношения със застрахователя и със застрахованото лице, като тези отношения може да бъдат и само косвени, ако доставчикът е подизпълнител на брокера или агента. На второ място, дейността му трябва да обхваща съществени аспекти на работата по застрахователно посредничество, каквито са търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователя с цел сключването на застрахователни договори (решение от 25 март 2021 г., Q‑GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 37 и цитираната съдебна практика).

37

В случая тези критерии поначало са изпълнени от доставчик като Rádio Popular, доколкото, както е видно от предоставената от запитващата юрисдикция информация, този доставчик е в пряк контакт както със застрахователя, на когото продава застрахователни продукти, включващи удължени гаранции, така и със застрахованото лице за продажбата на тези стоки при продажбата на домакински електроуреди и други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, и по този начин осъществява дейност, която по същество е свързана със застрахователното посредничество, като търсене на клиенти и свързването им със застрахователя с оглед сключване на застрахователен договор.

38

От това следва, че без да се засягат проверките, които в крайна сметка трябва да направи запитващата юрисдикция, посреднически сделки при продажбата на удължени гаранции като разглежданите в главното производство, извършени от данъчнозадължено лице в рамките на основната му дейност, състояща се в продажба на потребителите на домакински електроуреди и други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, представляват услуги, свързани със застрахователни сделки, извършвани от брокери и агенти по смисъла на член 135, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС.

39

Както обаче бе посочено в точка 25 от настоящото решение, тези сделки не попадат в обхвата на изключението от начина на изчисляване на подлежащата на приспадане част, предвидена в член 174, параграф 2 от тази директива, тъй като тази разпоредба не препраща към член 135, параграф 1 от посочената директива.

40

Ето защо следва да се провери дали сделки като разглежданите в главното производство, макар да представляват доставки на услуги, свързани със застрахователни сделки, извършвани от застрахователен посредник по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, все пак могат да бъдат квалифицирани, по-специално с оглед на принципа на данъчен неутралитет, като „съпътстващи финансови сделки“ по смисъла на член 174, параграф 2 от тази директива.

41

Доколкото член 174, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС препраща към сделките, посочени в член 135, параграф 1, букви б)—ж) от тази директива, следва да се подчертае най-напред, че в член 135, параграф 1 от посочената директива се прави ясно разграничение между застрахователните сделки, посочени в буква а) от тази разпоредба, и сделките, посочени в букви б)—ж) от нея, и по-специално финансовите операции.

42

Всъщност от текста на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, от една страна, и на член 135, параграф 1, букви б)—ж) от тази директива, от друга страна, следва, че тези разпоредби се отнасят до различни сделки и че застрахователните сделки не могат да се приравнят на финансови сделки, по-специално за целите на прилагането на изключението, предвидено в член 174, параграф 2 от посочената директива (вж. по аналогия решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 29).

43

По-нататък, тази констатация не може да бъде оспорена с принципа на данъчен неутралитет. Макар да е безспорно, че съгласно постоянната съдебна практика този принцип не допуска сходните стоки или доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 65 и цитираната съдебна практика), няма данни в представената на Съда преписка, които да позволяват да се приеме, че застрахователните и финансовите сделки са „сходни“ сделки по смисъла на тази съдебна практика.

44

При всички положения, както Съдът вече е постановил, този принцип не позволява да се разширява обхватът на данъчното освобождаване при липса на недвусмислена разпоредба. Всъщност посоченият принцип не е норма на първичното право, която може да определи валидността на дадена разпоредба за освобождаване, а тълкувателен принцип, който трябва да се прилага наред с принципа, че разпоредбите за освобождаване трябва да се тълкуват стриктно (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 31 и цитираната съдебна практика).

45

На последно място, mutatis mutandis, не може да се приеме тълкуване, според което понятието „застрахователни сделки“, съдържащо се в член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, и понятието „финансови сделки“, съдържащо се в член 174, параграф 2, буква б) от тази директива, били синоними.

46

Всъщност доброто функциониране и еднаквото тълкуване на общата система на ДДС по принцип предполагат, че подобни сделки, посочени в Директивата за ДДС, не се означават с различни понятия в зависимост от това дали са предвидени в едната, или в другата от разпоредбите на тази директива (вж. по аналогия решение от 22 октомври 2009 г., Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, т. 31).

47

От това следва, че сделка, квалифицирана като „застрахователна сделка“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, не може да представлява сделка от финансов и съпътстващ характер по смисъла на член 174, параграф 2, букви б) и в) от тази директива във връзка с член 135, параграф 1, букви б)—ж) от посочената директива, при това независимо от въпроса дали тя освен това е „съпътстваща“ по смисъла на последните разпоредби.

48

От всички гореизложени съображения следва, че на поставения въпрос следва да се отговори, че член 174, параграф 2, букви б) и в) от Директивата за ДДС във връзка с член 135, параграф 1 от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага за посреднически сделки при продажба на удължени гаранции, извършени от данъчнозадължено лице в рамките на основната му дейност, състояща се в продажбата на потребителите на домакински електроуреди и на други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, поради което сумата на оборота във връзка с тези операции не трябва да бъде изключена от знаменателя на дробната величина, служещ за изчисляване на подлежащата на приспадане част, посочена в член 174, параграф 1 от посочената директива.

49

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 174, параграф 2, букви б) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с член 135, параграф 1 от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага за посреднически сделки при продажба на удължени гаранции, извършени от данъчнозадължено лице в рамките на основната му дейност, състояща се в продажбата на потребителите на домакински електроуреди и на други стоки в областта на информатиката и телекомуникациите, поради което сумата на оборота във връзка с тези операции не трябва да бъде изключена от знаменателя на дробната величина, служещ за изчисляване на подлежащата на приспадане част, посочена в член 174, параграф 1 от посочената директива.