1.

Директива 2006/43/ЕО ( 2 ) предвижда, че одиторите трябва да бъдат независими от одитираното дружество и да не участват в процеса на вземане на решения в него.

2.

Една от разпоредбите, насочени към гарантиране на тази независимост, е приета през 2014 г. посредством Директива 2014/56/ЕС ( 3 ), която включва в Директива 2006/43 нова разпоредба (член 22а), съгласно която лицата с качеството на „основен партньор по одита в рамките на одиторския ангажимент“ ( 4 ) не могат да заемат ключов ръководен пост в одитираното дружество през определен период ( 5 ).

3.

Считано от 2014 г., тази забрана, която преди това логично важи за времето, през което водещият одитор е основно отговорен за задължителния одит на счетоводните отчети на одитираното дружество, започва да обхваща и периода (от една или две години в зависимост от това дали става въпрос за предприятия от обществен интерес) ( 6 ), след като той е престанал да бъде водещ одитор в рамките на одиторския ангажимент.

4.

В разглеждания случай „основен партньор по одита“ в одиторско дружество е нает на работа — преди да е престанал да бъде водещ одитор в рамките на одиторския ангажимент — на ключов ръководен пост в одитираното дружество.

5.

След като това поведение е санкционирано от компетентния орган (одиторски комитет) ( 7 ), одиторът обжалва наложената му санкция пред запитващата юрисдикция. Същата отправя до Съда преюдициално запитване, за да получи тълкуване на член 22а, параграф 1, буква а) от Директива 2006/43.

6.

Отговорът на Съда ще позволи да се прецени дали водещият одитор заема длъжност в одитираното дружество със сключването на трудов договор с това дружество, или едва с действителното започване на работа на ръководната длъжност.

7.

Член 2 („Определения“) предвижда:

„По смисъла на настоящата директива се прилагат следните определения:

[…]

8.

Член 22 („Независимост и обективност“) гласи:

„1.   Държавите членки гарантират, че при извършване на задължителен одит задължителният одитор или одиторското дружество и всяко физическо лице, което е в състояние пряко или косвено да окаже влияние върху резултата от задължителния одит, са независими от одитираното дружество и не участват в процеса на вземане на решения в одитираното дружество.

Изискването за независимост се спазва като минимум както през периода, обхванат от финансовите отчети, предмет на одита, така и през този, в който се извършва задължителният одит.

Държавите членки гарантират, че задължителният одитор или одиторското дружество предприемат всички уместни мерки с оглед на това, при извършването на задължителен одит независимостта им да не е повлияна от никакви съществуващи или потенциални конфликти на интереси, или от стопански или друг вид преки или косвени взаимоотношения на задължителния одитор или одиторското дружество, извършващи задължителния одит, и, когато е целесъобразно, на тяхната мрежа, управители, одитори, служители, на всички други физически лица, чиито услуги са на разположение или под контрола на задължителния одитор или на одиторското дружество, или на всяко лице, върху което задължителният одитор или одиторското дружество упражняват пряк или косвен контрол.

Задължителният одитор или одиторското дружество не извършват задължителен одит, ако има какъвто и да е риск от проверка на собствената дейност, наличие на личен интерес, застъпничество, близки отношения или заплаха вследствие на финансови, лични, стопански, трудови или други взаимоотношения между:

в резултат на което една обективна, разумна и информирана трета страна, вземайки предвид приложените гаранции, би могла да направи заключението, че независимостта на задължителния одитор или на одиторското дружество е компрометирана.

2.   Държавите членки гарантират, че задължителният одитор, одиторското дружество, техните основни партньори по одита, техните служители, както и всяко друго физическо лице, чиито услуги са на разположение или под контрола на такъв задължителен одитор или одиторско дружество и което участва пряко в дейностите по задължителния одит, както и тясно свързаните с тях лица по смисъла на член 1, параграф 2 от Директива 2004/72/ЕО на Комисията […], в рамките на своята дейност по задължителния одит не държат или не притежават материален и пряк плодоползвателен дял в одитираното дружество, нито извършват сделки с финансови инструменти, емитирани, гарантирани, или по друг начин покрити от одитираното дружество, с изключение на дялове, притежавани непряко чрез диверсифицирани колективни инвестиционни схеми, включително управлявани фондове, като например пенсионни и животозастрахователни фондове.

3.   Държавите членки гарантират, че задължителният одитор или одиторското дружество отразява в работните документи по одита всички съществени заплахи пред неговата или нейната независимост, както и приложените гаранции за смекчаване на тези заплахи.

4.   Държавите членки гарантират, че лицата или дружествата, посочени в параграф 2, не участват в задължителния одит на конкретно одитирано предприятие, нито влияят по друг начин на резултатите от него, ако:

5.   Лицата или дружествата, посочени в параграф 2, не искат и не приемат подаръци или услуги под формата на пари или под друга форма от одитираното дружество или от всяко друго дружество, свързано с одитирано дружество, освен ако обективна, разумна и осведомена трета страна не би преценила, че тяхната стойност е незначителна или неносеща последствия.

6.   Ако по време на периода, обхванат от финансовите отчети, дадено одитирано предприятие бъде придобито от друго, слее се с друго или придобие друго предприятие, задължителният одитор или одиторското дружество установяват и подлагат на оценка всички настоящи или неотдавнашни интереси или отношения с това предприятие — включително услуги, различни от одиторските, предоставени на това предприятие — които при отчитане на наличните гаранции биха могли да компрометират тяхната независимост и способността им да продължат да извършват задължителния одит след фактическата дата на сливането или придобиването.

При първа възможност и при всички случаи в срок от три месеца задължителният одитор или одиторското дружество предприемат всички необходими стъпки за преустановяване на всички текущи интереси и отношения, които биха могли да компрометират тяхната независимост, и при възможност приемат гаранции за свеждане до минимум на всяка заплаха за тяхната независимост, произтичаща от предишни или текущи интереси и отношения“.

9.

Съгласно член 22а („Наемане от одиторски дружества на бивши задължителни одитори или на служители на задължителните одитори или одиторските дружества“):

„1.   Държавите членки гарантират, че задължителният одитор или основният партньор по одита, който извършва задължителен одит от името на одиторско дружество, не е в състояние, преди изтичането на срок от поне една година или, при задължителен одит на предприятия от обществен интерес, на поне две години от момента, в който е престанал да бъде задължителен одитор или основен партньор по одита в рамките на одиторския ангажимент, да извърши следното:

2.   Държавите членки гарантират, че служителите и партньорите, различни от основните партньори по одита, на задължителен одитор или одиторско дружество, извършващи задължителен одит, както и всяко друго физическо лице, чиито услуги са на разположение или под контрола на такъв задължителен одитор или одиторско дружество, и когато тези служители, партньори или други физически лица са лично одобрени като задължителни одитори, не могат да заемат никоя от длъжностите, посочени в параграф 1, букви а), б) и в), преди изтичането на срок от поне една година след приключване на прякото им участие в одиторския ангажимент“.

10.

Член 22б („Подготовка за задължителния одит и оценка на заплахите за независимостта“) предвижда:

„Държавите членки гарантират, че преди да приемат или продължат ангажимент за задължителен одит, задължителният одитор или одиторското дружество преценяват следното и представят необходимите документи:

[…]“.

11.

Съгласно член 11, алинея 1 от глава 4 задължителният одитор или основният партньор по одита, който извършва задължителен одит от името на одиторско дружество, не може да заема следните длъжности преди изтичането на поне една година след задължителния одит:

12.

Член 11, алинея 2 от глава 4 удължава срока на две години, ако предмет на одита е предприятие от обществен интерес.

13.

Съгласно член 5, алинея 1 от глава 10 одиторският комитет може да наложи санкция, ако задължителен одитор наруши посочения в член 11 срок във връзка с преместването му на работа в одитирано дружество. Съгласно член 5, алинея 2 санкцията е в размер до 50000 EUR.

14.

Съгласно член 7, алинея 1 от глава 10 при приемане на решение за налагане на санкции се вземат предвид всички относими обстоятелства. Това са:

15.

Член 7, алинея 2 от глава 10 предвижда, че при приемане на решение за налагане на санкции наред с посочените в алинея 1 обстоятелства се вземат предвид и:

16.

От 2014 г. KHT A (наричан по-нататък „водещият одитор“) извършва дейност като основен партньор по одита в одиторското дружество Y Oy (наричано по-нататък „одиторското дружество“).

17.

На 5 февруари 2018 г. в рамките на предоставянето на услуги от одиторското дружество за дружеството X Oyj (наричано по-нататък „одитираното дружество“) за финансовата 2017 г. водещият одитор подписва одиторския доклад относно годишния счетоводен отчет на последното дружество.

18.

На 12 юли 2018 г. водещият одитор сключва трудов договор с одитираното дружество, за да бъде назначен за ръководител на финансовия отдел и член на ръководния състав.

19.

Една от клаузите на този договор предвижда, че водещият одитор няма действително да започне работа на тази ръководна длъжност до февруари 2019 г. За сключването на договора е публикувано борсово съобщение.

20.

На 31 август 2018 г. водещият одитор престава да работи за одиторското дружество, като това обстоятелство е съобщено същия ден на одиторския комитет.

21.

Одитираното дружество потвърждава писмено, че преди публикуването на одиторския доклад за 2018 г. водещият одитор няма да работи в него нито на ключов ръководен пост, нито на длъжност, която включва отговорност за финансите или счетоводството на дружеството.

22.

С решение от 13 ноември 2018 г. одиторският комитет налага на водещия одитор санкция в размер на 50000 EUR за незачитане на периода на изчакване, предвиден в член 11 от глава 4 от Закона за одиторската дейност.

23.

През февруари 2019 г. след подписване на годишния счетоводен отчет на одитираното дружество за 2018 г. водещият одитор започва да изпълнява ръководните си функции в това дружество в съответствие с уговореното в договора.

24.

Водещият одитор обжалва решението, с което му е наложена санкция, пред Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки, Финландия).

25.

Видно от акта за преюдициално запитване, с жалбата се оспорва не нарушаването на забраната, а тежестта на нарушението и размерът на наложената санкция. Според водещия одитор тази санкция трябва да бъде намалена поне наполовина.

26.

Доводите, изложени от жалбоподателя в подкрепа на исканията му, са следните ( 9 ):

27.

Одиторският комитет оспорва жалбата, като твърди, че ( 10 ):

28.

При това положение Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:

29.

Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 17 декември 2019 г.

30.

Писмено становище представя единствено Комисията. Не е счетено за необходимо провеждането на открито съдебно заседание.

31.

Запитващата юрисдикция има съмнения по въпроса как трябва да се тълкува изразът, използван в член 22а, параграф 1, буква а) от Директива 2006/43, за да се дефинира една от наложените на одиторите забрани.

32.

Както вече бе посочено, тази разпоредба забранява на водещия одитор, след като е престанал да бъде такъв в рамките на одиторския ангажимент, „да заеме ключов ръководен пост“ в одитираното дружество през определен период от време ( 11 ).

33.

Преюдициалният въпрос (макар и разделен на две, всъщност той отразява едно-единствено съмнение) е ясен и се ограничава до това да се изясни коя дата е релевантна, за да се смята длъжността за заета: когато е сключен договорът между водещия одитор и одитираното дружество (юли 2018 г.) или когато същият е встъпил в изпълнение на функциите си в посоченото дружество (февруари 2019 г.).

34.

Видно от акта за преюдициално запитване, изборът на която и да е от двете дати не би повлиял на извода за наличие на подлежащо на санкция нарушение. Водещият одитор не моли за отмяна, а желае да бъде намален размерът на наложената санкция, с което имплицитно признава, че във всички случаи е извършено нарушение.

35.

Затова изглежда, че преценката относно релевантната дата е от значение единствено като фактор за определяне на размера на санкцията в съответствие с член 7, алинея 1 от глава 10 от Закона за одиторската дейност.

36.

Хармонизираната уредба на одитите води началото си от Договора за създаване на Европейската икономическа общност, в който се предвижда, че Съветът и Комисията изпълняват функциите си посредством координирането до необходимата степен на гаранциите, които се изискват от държавите членки от дружествата, за да се защитят интересите на техните членове и на третите лица ( 12 ).

37.

На това правно основание са приети Четвърта ( 13 ), Седма ( 14 ) и Осма ( 15 ) директива на Съвета, в които съответно се определя минималното хармонизирано съдържание на годишните счетоводни отчети, на консолидираните счетоводни отчети и на условията за одобряването във вътрешния пазар на лицата, натоварени с извършването на одити.

38.

В Осма директива са въведени първите правила относно независимостта на одиторите: лицата, които имат право да извършват задължителни проверки на счетоводни документи, трябва да бъдат „независими и честни“ ( 16 ).

39.

През следващите години чрез различни съобщения, инициативи и незадължителни инструменти ( 17 ) Комисията насърчава независимостта на одиторите, създавайки подходяща среда за приемането на Директива 2006/43 ( 18 ).

40.

Още първоначалната редакция на Директива 2006/43 дава подробна уредба на независимостта на одитора, на която е посветена част от глава IV („Професионална етика, независимост, обективност, поверителност и професионална тайна“) ( 19 ).

41.

В същата първоначална редакция на Директива 2006/43 е предвиден спорният понастоящем период на изчакване, само че в глава Х („Специални разпоредби по отношение на задължителния одит на юридически лица, извършващи дейности от обществен интерес“) ( 20 ).

42.

Настоящият текст на Директива 2006/43 е резултат от реформата, извършена с Директива 2014/56, която изменя член 22 и добавя нов член 22а, чието тълкуване се иска от запитващата юрисдикция ( 21 ). Освен разпоредбите, които целят да гарантират репутацията на одиторите, настоящият текст съдържа и такива, които конкретно са насочени към запазване на независимостта им.

43.

Член 22а отразява съображение 8 от Директива 2014/56, съгласно което „[з]адължителните одитори […] следва да нямат право да заемат длъжност на управленско ниво или да участват в управителен или друг съвет на одитираното дружество, преди да е изтекъл подходящ срок след края на одитния ангажимент“.

44.

Списъкът със забрани по член 22а, параграф 1 включва одиторът да не „заем[а] ключов ръководен пост в одитираното дружество“ (буква а). Преюдициалният въпрос цели да премахне съмненията относно момента, в който се извършва това заемане на ръководен пост.

45.

Буквалното тълкуване на разпоредбата, в чиито текстове на различните езици са използвани доста различни термини, не води до категоричен резултат.

46.

Използваните в някои от тези текстове изрази водят до тълкуване, което поставя акцента върху действителното изпълнение на ръководни функции, а не върху момента, когато одиторът приема да работи за одитираното дружество, подписвайки договор с последното ( 22 ).

47.

Обратно, текстовете на други езици подкрепят противоположната теза, тъй като сякаш не изискват действително изпълнение на ръководните функции в одитираното дружество, а разглеждат като достатъчно само приемането на поста по договорен път ( 23 ).

48.

Следователно разминаването между текстовете на различните езици не позволява да се използва буквалното съдържание само на един от тях, за да се изведе действителният смисъл на разпоредбата ( 24 ).

49.

Затова трябва да се използват и останалите обичайни тълкувателни критерии на Съда ( 25 ), а именно целта на разпоредбата и нейният контекст.

50.

Както Комисията ( 26 ), така и одиторският комитет ( 27 ) отчитат значението на външния аспект на независимостта на одиторите и предлагат телеологично по своята същност тълкуване на член 22а от Директива 2006/43.

51.

Те подчертават, че периодът на изчакване е насочен към гарантиране на тази независимост, която е релевантна във вътрешен (отношенията между одитора и одитираното дружество), но и във външен аспект: обществото вярва в независимостта на одитора, която не би била гарантирана, ако в рамките на одиторския ангажимент или след като лицето е престанало да бъде водещ одитор, то можеше незабавно (или в близък във времето момент) да заеме ръководен пост в одитираното дружество.

52.

Според мен разглежданата забрана цели да се избегне възможността одиторът (или одиторското дружество, в което той е основен партньор) да бъде изкушен да изготви благоприятен за одитираното дружество доклад, като последното го възнагради в близко бъдеще, предоставяйки му ръководен пост.

53.

Разбирано по този начин, правилото е насочено срещу опасността одиторът да има собствени интереси — настоящи или в близко бъдеще — в дружествата, които подлежат на счетоводния му контрол, които интереси биха могли да повлияят на осъществяването на професионалната му дейност.

54.

Конфликтът между задължението на одитора и неговите (бъдещи) възможности за работа в одитираното дружество може да възникне, когато договорното отношение между тях се урежда или се подготвя, докато се извършва одитната работа. При това положение може да се предвиди, че дейността на основно отговорното за одита лице се оказва обусловена от фидуциарните му задължения към бъдещия му работодател.

55.

Следователно разглежданото правило цели да премахне, доколкото е възможно, евентуалните стимули на одитора да уговори или да сключи договор с одитираното дружество, докато все още има качеството на отговорен основен партньор в рамките на одиторския ангажимент ( 28 ).

56.

Освен това, както твърдят Комисията и одиторският комитет, забраната водещият одитор да заема — докато действа в това качество и през определен период от време след това — ръководни постове в одитираното дружество, запазва доверието на третите лица, че одитът ще се извърши по надежден начин. В допълнение, тя допринася за нормалното функциониране на пазарите, както е посочено в съображение 9 от Директива 2006/43 ( 29 ).

57.

Общественото доверие, че годишните счетоводни отчети дават вярна и точна представа за дадено дружество, е ключов елемент за всички, които биха могли да имат отношения с това дружество, независимо дали са инвеститори, кредитори, служители, или трети лица.

58.

От друга гледна точка доверието в надеждността на одитите на финансовите отчети е механизъм за защита на стойността на участието на съдружниците или акционерите и ефикасен инструмент за адекватно управление на дружеството. Отсъствието му способства за обезценяване на участията както поради липсата на доверие на пазара относно положението на дружеството, така и поради невъзможността на управителите да го управляват без надеждна информация.

59.

Съгласно параграф 1, точка 1 от Препоръката на Комисията „основният начин, по който одиторът може да покаже на обществото, че задължителният одит се извършва в съответствие с тези принципи, е като действа — и изглежда, че действа — независимо“ ( 30 ).

60.

Тези съображения важат, дори да се приеме, че отговорният основен партньор в одиторското дружество може в определени случаи да няма действителна възможност да повлияе на резултата от анализа на финансовите отчети на одитираното дружество.

61.

Всъщност запазването на независимост и безпристрастност при професионалната дейност изисква при всички положения основният партньор по одита да не може да заема ръководен пост в одитираното дружество преди и през периода на изчакване.

62.

Доброто име на одиторите ( 31 ) и доверието на обществото в пълнотата (и в качеството) на работата им ( 32 ) са елементи, които различните разпоредби на Съюза в тази област се опитват да защитят.

63.

Член 22, параграф 2 от Директива 2006/43 е насочен срещу риска от конфликт на интереси между одитора (или одиторското дружество) и одитираното дружество. Този риск може да бъде породен от „[…] финансови, лични, стопански, трудови или други взаимоотношения“ между тях, въз основа на които „една обективна, разумна и информирана трета страна, вземайки предвид приложените гаранции, би могла да направи заключението, че независимостта на задължителния одитор или на одиторското дружество е компрометирана“.

64.

Параграф 4 на същия член изключва възможността одитор или одиторско дружество да извършват професионалната си дейност за одитирано дружество, с което „са били в трудови или стопански или друг вид отношения […] през посочения в параграф 1 период, като тези отношения могат да породят или да се възприемат като пораждащи конфликт на интереси“.

65.

Тези разпоредби показват, че от систематична гледна точка тълкуването на Директива 2006/43 трябва да защитава един от основните компоненти на доброто име или на репутацията на одиторите, без който общественото доверие би изчезнало: липсата на действителен или разумно предвидим конфликт на интереси, който засяга или може да засегне професионалната им дейност.

66.

За законодателя на Съюза независимостта на одитора както от външна, така и от вътрешна гледна точка е особено значима и трябва да бъде премахнато всяко съмнение в очите на обществото, че е налице прекалена близост между одитиращ и одитиран ( 33 ).

67.

Посочените разпоредби са логични, ако се имат предвид смисълът и обосновката на одитите, както и функцията, която има публичността на финансовите отчети на дружествата в една пазарна икономика.

68.

В този контекст до възприятието на третите лица се отнася и член 22, параграф 1 in fine от Директива 2006/43: отношенията между одитор (или одиторско дружество) и одитирано дружество не могат да имат за резултат, че „една обективна, разумна и информирана трета страна, вземайки предвид приложените гаранции, би могла да направи заключението, че независимостта на задължителния одитор или на одиторското дружество е компрометирана“.

69.

В обобщение, нежелателно е както отношение, което може да породи конфликт на интереси, така и отношение, което разумно се възприема като възможна причина за конфликт на интереси.

70.

Трябва да се изходи от предпоставката, че в настоящия случай водещият одитор не е можел да заема ключов ръководен пост в одитираното дружество, докато е изпълнявал функциите си в рамките на одиторския ангажимент, нито през двугодишен период, след като е престанал да изпълнява тези функции.

71.

Както вече бе посочено, тази забрана е била нарушена и това се признава — поне имплицитно — от самия жалбоподател, който иска само намаляване (а не отмяна) на наложената му санкция.

72.

Обстоятелството, че основният партньор по одита в одиторско дружество е сключил трудов договор (за да изпълнява ключови ръководни функции) с одитираното дружество, докато е изпълнявал функциите си в одиторското дружество, свидетелства за потенциален конфликт на интереси, който е достатъчен, за да засегне неговата независимост.

73.

Тази преценка не може да се постави под въпрос поради обстоятелството, че началото на изпълнението на задълженията по договора, сключен, когато лицето все още не е загубило качеството си на основен партньор по одита (което се случва на 31 август 2018 г.), е отложено с няколко месеца — до публикуването на одиторския доклад за 2018 г.

74.

Релевантното (и това, което би могла да заключи „една обективна, разумна и информирана трета страна“) е, че когато договорът е сключен на 12 юли 2018 г. (след подписването на одиторския доклад), в онзи момент все още съществува отношение между водещия одитор (или неговото одиторско дружество), който е отговорен за одиторския ангажимент, и одитираното дружество.

75.

Освен това е логично да се заключи, че преговорите относно трудовите условия с одитираното дружество са се водили не само от лице в позицията на основен партньор по одита в одиторското дружество, но и когато това лице е било отговорно за одита на проверяваното дружество. Този извод също би могъл да бъде направен от „една обективна, разумна и информирана трета страна“.

76.

Ето защо определящият фактор при тази преценка е не моментът, когато водещият одитор фактически започва работа на ръководна длъжност в одитираното дружество, а датата, на която той договаря с въпросното дружество да заеме тази длъжност.

77.

Този договор поражда взаимни задължения, които са несъвместими с положението на водещия одитор като отговорно лице в одиторското дружество, което е поело задължението за одит на счетоводните отчети на одитираното дружество.

78.

В допълнение, посоченият договор има отражение и назад във времето, така че е логично отвън той да се възприеме като отразяващ действителен или потенциален конфликт, който накърнява независимостта и безпристрастността на самия водещ одитор и на одиторското дружество, а това би могло да повлияе на въпроса доколко е надеждна проверката на счетоводните отчети на одитираното дружество.

79.

С оглед на изложеното предлагам на Съда да отговори на Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки, Финландия) по следния начин:

„Член 22а, параграф 1, буква а) от Директива 2006/43/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 17 май 2006 година относно задължителния одит на годишните счетоводни отчети и консолидираните счетоводни отчети, за изменение на директиви 78/660/ЕИО и 83/349/ЕИО на Съвета и за отмяна на Директива 84/253/ЕИО на Съвета, изменена с Директива 2014/56/ЕС трябва да се тълкува в смисъл, че основният партньор по одита в одиторско дружество е заел ключов ръководен пост в одитираното дружество, когато е сключил с последното съответния трудов договор, дори действително да е започнал работа в одитираното дружество няколко месеца след подписването на този договор“.