–

за Szef Krajowej Administracji Skarbowej, от J. Kaute и M. Kowalewska, в качеството на представители,

–

за Skarpa Travel sp. z o.o., от J. Zając-Wysocka, radca prawny,

–

за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk-Szaładzińska, в качеството на представители,

–

за германското правителство, от T. Henze, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от M. Siekierzyńska и N. Gossement, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 65 и 308 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Szef Krajowej Administracji Skarbowej (началник на националната данъчна администрация, Полша) и Skarpa Travel sp. z o.o. (наричано по-нататък „Skarpa“) относно данъчни указания, които са издадени от Minister Finansów (министър на финансите, Полша, наричан по-нататък „министърът“) и се отнасят до момента на изискуемостта и до начина на изчисляване на данъка върху добавената стойност (ДДС) при получаване на авансово плащане за туристическа услуга, предоставена от туристически агент.

3

Съгласно член 63 от Директива 2006/112 „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

4

Член 65 от тази директива предвижда:

„Когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.

5

Член 66 от посочената директива гласи:

„Чрез дерогация от членове 63, 64 и 65 държавите членки могат да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от следните моменти:

Предвидената в първа алинея дерогация обаче не се прилага за доставките на услуги, за които получателят дължи ДДС по силата на член 196, нито за доставките или прехвърлянето на стоки, посочени в член 67“.

6

Член 306 от същата директива предвижда:

„1.   Държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.

Този специален режим не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага от член 79, първа алинея, буква в) за целите на изчисляването на данъчната основа.

2.   За целите на настоящата глава туроператорите се считат за туристически агенти“.

7

Член 307 от Директивата за ДДС гласи:

„Сделките, извършвани в съответствие с условията, предвидени в член 306, от туристически агент във връзка с пътуване, се считат за единична услуга, предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице.

Единичната услуга е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си, или има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на услуги“.

8

Съгласно член 308 от същата директива „[д]анъчната основа и цената без ДДС по смисъла на член 226, точка 8 по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия агент, е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице и фактическите разходи за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице“.

9

Член 309 от цитираната директива предвижда:

„Ако сделките, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън [Съюза], доставката на услуги, извършвана от туристическия агент, се третира като междинна дейност, освободена от облагане съгласно член 153.

Ако сделките се извършват както вътре, така и извън [Съюза], от данък може да бъде освободена само частта от услугата на туристическия агент, свързана със сделки извън [Съюза]“.

10

Съгласно член 310 от Директивата за ДДС „ДДС, начислявано на туристическия агент от други данъчнозадължени лица по отношение на сделки, които се разглеждат в член 307 и които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя държава членка“.

11

Член 19a, параграф 8 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху добавената стойност) от 11 март 2004 г. (Dz. U., бр. 54, позиция 535), изменен (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) гласи:

„Ако преди извършване на доставката на стоки или предоставянето на услуги бъде получено цялото или част от плащането, и по-специално: предплата, авансово плащане, задатък, вноска, строителна или жилищна вноска преди възникването на право върху помещението с жилищно или друго предназначение по силата на кооперативно правоотношение, данъчното задължение става изискуемо в момента на получаване на плащането и върху получената сума при спазване на параграф 5, точка 4“.

12

Член 119 от този закон предвижда следното:

„1)   При предоставяне на туристическа услуга данъчната основа е размерът на надбавката, намален с размера на дължимия данък при спазване на параграф 5.

2)   Надбавка по смисъла на параграф 1 означава разликата между сумата, която трябва да заплати получателят на услугата, и фактическите разходи, направени от данъчнозадълженото лице за набавяне на стоките и услугите, доставени от други данъчнозадължени лица за пряко ползване от пътуващото лице; услуги за пряко ползване от пътуващото лице означава услуги, съставляващи част от предоставената туристическа услуга, и по-специално транспорт, настаняване, хранене, застраховане“.

13

Запитващата юрисдикция отбелязва, че от 1 януари 2014 г. основаните на член 66 от Директивата за ДДС разпоредби на националното право, които определят момента на изискуемостта на този данък при авансови плащания за туристически услуги, предоставени от туристически агент, вече не са в сила в Полша.

14

Спрямо Skarpa, в качеството му на туристически агент, се прилага специалният режим за туристическите агенти, предвиден в член 119 от Закона за ДДС. Тъй като смята, че моментът на изискуемостта на ДДС върху авансовите плащания, получени от туристическите агенти, не следва ясно от това законодателство, Skarpa иска от министъра да издаде данъчни указания.

15

В данъчните си указания министърът уточнява, че ДДС е изискуем от момента на извършване на авансовото плащане. Според министъра, за да се определи надбавката на туристическия агент, която е данъчната основа на ДДС, Skarpa можело да приспадне от брутния размер на надбавката си прогнозния размер на разходите, които ще трябва да понесе за съответната доставка, и впоследствие, ако е необходимо, да направи необходимите корекции, щом бъде в състояние да определи окончателния размер на фактически понесените разходи.

16

Тъй като счита, че ДДС върху услугите му трябва да стане изискуем едва в момента, когато може да определи окончателния си марж на печалба, Skarpa обжалва тези данъчни указания пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Областен административен съд Краков, Полша).

17

С решение от 25 ноември 2014 г. посочената юрисдикция отменя тези указания по съображение, че след като в член 119, параграф 2 от Закона за ДДС се говори само за фактически направените от доставчика разходи, ДДС става изискуем едва в момента, когато действителната надбавка е окончателно определена. Тя констатира, че не е предвидена прогнозна оценка на данъчната основа в случаите на авансово плащане за доставката на туристически услуги от туристически агент. Според нея също така корекцията на данъчни декларации следва да се прилага по изключение, а не като правило.

18

Министърът обжалва това решение пред запитващата юрисдикция, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), като твърди, че с изключение на случаите, споменати в Закона за ДДС, всички авансови плащания подлежат на данъчно облагане от момента на получаването им. Той признава, че фактическите разходи, направени от данъчнозадълженото лице до момента на получаване на авансовото плащане, могат да бъдат отчетени с оглед на изчисляването на маржа на печалба. Невъзможността обаче действителната надбавка да се определи към момента на извършване на авансовото плащане за туристическа услуга, предоставена от туристически агент, нямало как да доведе до това ДДС да стане изискуем едва в момента, когато тази надбавка може да бъде окончателно определена.

19

Запитващата юрисдикция се пита дали специалното правило за определяне на данъчната основа, залегнало в член 308 от Директивата за ДДС, при доставените от туристическите агенти услуги има значение за въпроса кога става изискуем ДДС върху тези услуги. Като се има предвид, че фактически понесените от туристическия агент разходи ще станат известни едва след като туристическата услуга бъде доставена на клиента му, запитващата юрисдикция е на мнение, че член 65 от тази директива не намира приложение в хипотеза, попадаща в обхвата на член 308 от цитираната директива. Тази юрисдикция обаче признава, че Директивата за ДДС не съдържа разпоредби в този смисъл и че подобен подход би могъл да бъде изведен само от общата рамка на цитираната директива.

20

Освен това, доколкото ДДС съгласно член 65 от Директивата за ДДС става изискуем в момента на получаване от туристическия агент на авансовото плащане, запитващата юрисдикция се пита дали този данък трябва да се изчисли върху получената сума, или следва да държи сметка за особения начин на определяне на данъчната основа, залегнал в член 308 от тази директива. В този аспект тя посочва, че от една страна, данъчното облагане на цялата авансова сума може да доведе до много голяма тежест за туристическия агент, дори и временно, но от друга страна, да се позволи на даден туристически агент да отчете — с оглед на определянето на данъчната основа на съответната услуга към момента на авансовото плащане от клиента — на все още неплатената цена на услуги, не е съвместимо със специалния режим за туристическите агенти.

21

При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

22

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 65 и 306—310 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато туристически агент, спрямо когото се прилага предвиденият в членове 306—310 специален режим, получи авансово плащане за туристически услуги, които ще предостави на пътуващото лице, в съответствие с член 65 ДДС е изискуем от момента на получаване на посоченото авансово плащане.

23

Skarpa твърди, че — за да определи релевантната данъчна основа — съгласно член 308 от тази директива туристическият агент трябва да изчисли действителния си марж на печалба, което обаче е невъзможно, ако не са известни фактическите разходи, които той ще трябва да направи предварително за придобиването на стоки и услуги от други данъчнозадължени лица. Следователно данъкът ставал изискуем едва от момента, в който всички фактически направени от туристическия агент разходи са известни и получената надбавка е окончателна. Ето защо член 65 от тази директива не намирал приложение в подобна хипотеза.

24

Необходимо е да се отбележи, че установеният в членове 306—310 от Директивата за ДДС специален режим на ДДС, приложим за туристическите агенти, съдържа специфични за дейността на тези агенти правила, които дерогират общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, т. 16).

25

Съгласно член 306 от цитираната директива държавите членки прилагат този режим по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, доколкото те действат не като посредници, а от свое собствено име по отношение на пътуващото лице, и когато при предоставянето на туристически услуги тези агенти използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.

26

За сделките на туристически агенти, извършени в съответствие с член 306, законодателят на Съюза е предвидил в членове 307—310 от Директивата за ДДС специални разпоредби относно мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа на ДДС и възможността за приспадане.

27

Съдът вече е постановил, че като изключение от общата система по Директивата за ДДС този специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на неговата цел (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, т. 20 и цитираната съдебна практика).

28

Съгласно практиката на Съда основната цел на правилата на посочения специален режим е да се избегнат трудностите, които биха произтекли за икономическите оператори от общите принципи на Директивата за ДДС относно сделките, при които се извършва доставка на услуги, получени от трети лица, защото прилагането на общите правила относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък би довело, поради големия брой услуги и местата на извършените доставки, до практически трудности за тези предприятия, които биха възпрепятствали тяхната дейност (вж. в този смисъл решение от 25 октомври 2012 г., Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, т. 19 и цитираната съдебна практика).

29

Следователно специалният режим на ДДС, приложим спрямо туристическите агенти, сам по себе си не представлява независим и изчерпателен данъчен режим, а съдържа единствено разпоредби, които дерогират някои правила на общата система на ДДС, така че останалите правила на тази обща система се прилагат спрямо сделките на туристическите агенти, подлежащи на облагане с ДДС.

30

Съответно всички разпоредби на общата система на ДДС могат да бъдат приложени спрямо сделките, които попадат в обхвата на специалния режим на туристическите агенти, с изключение на разпоредбите, които уреждат мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа и възможността за приспадане.

31

Следователно правилата, залегнали по-специално в членове 63 и 65 от Директивата за ДДС, относно данъчното събитие и изискуемостта на ДДС върху доставките на стоки и услуги, остават приложими спрямо сделките, които попадат в обхвата на специалния режим на туристическите агенти.

32

Съгласно член 63 от тази директива данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.

33

Член 65 от Директивата за ДДС обаче предвижда, че когато трябва да се извърши авансово плащане, преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. Този член представлява отклонение от правилото на член 63 от тази директива и като такова трябва да се тълкува стриктно (вж. в този смисъл решение от 13 март 2014 г., ФИРИН, C‑107/13, EU:C:2014:151, т. 35 и цитираната съдебна практика).

34

Така, за да бъде данъкът изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на услуги, да са вече известни и следователно в частност услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (решение от 13 март 2014 г., ФИРИН, C‑107/13, EU:C:2014:151, т. 36 и цитираната съдебна практика).

35

В настоящия случай запитващата юрисдикция посочва, че към момента на получаване на авансово плащане от туристически агент като Skarpa това авансово плащане може да бъде свързано с извършена от този агент услуга, като например пътуване на определена дата в дадена страна. Следователно се оказва — факт, който трябва да се провери от запитващата юрисдикция — че такова авансово плащане се отнася до точно определена услуга, поради което ДДС става изискуем в момента на получаване на това авансово плащане съгласно член 65 от Директивата за ДДС.

36

При това положение на първия въпрос следва да се отговори, че членове 65 и 306—310 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато туристически агент, спрямо когото се прилага предвиденият в членове 306—310 специален режим, получи авансово плащане за туристически услуги, които ще предостави на пътуващото лице, в съответствие с член 65 ДДС е изискуем от момента на получаване на посоченото авансово плащане, при условие че към този момент туристическите услуги, които трябва да бъдат предоставени, са точно определени.

37

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да получи разяснения как трябва да се обложи авансово плащане, получено от туристически агент.

38

Съгласно член 308 от Директивата за ДДС при единичната услуга, предоставена от туристическия агент, данъчната основа е маржът на печалба на агента, т.е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице и фактическите разходи на този агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице.

39

Както бе припомнено в точки 26 и 28 от настоящото решение, това правило определя данъчната основа на ДДС, когато туристическите агенти получават стоки или услуги от други данъчнозадължени лица, и е част от специалните разпоредби, предвидени от законодателя на Съюза, за да се отчетат особеностите на дейността на туристическите агенти и да им се спестят практическите трудности, които биха възпрепятствали тяхната дейност.

40

Следователно тълкуването на разпоредбите на Директивата за ДДС няма как практически да доведе до невъзможност да се изчисли точно данъчната основа, предвидена конкретно в член 308, който предполага възможността туристическият агент да приспадне от общата цена без ДДС, платена от пътуващото лице, всички фактически разходи на този агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице.

41

Когато авансовото плащане, извършено от клиента, съответства на общата цена или на значителна част от общата цена на туристическата услуга и към момента на това авансово плащане агентът все още или не е направил никакъв фактически разход, или е направил само ограничена част от общия индивидуален разход за тази услуга, в някои случаи отчитането само на фактически направения от агента разход към момента на това плащане може да му попречи да приспадне целия или част от този разход от общата цена без ДДС на посочената услуга, и следователно да наруши начина на изчисляване на данъчната основа, установен в член 308 от Директивата за ДДС.

42

В допълнение, възможно е туристическият агент да не е в състояние да определи фактическите разходи за конкретната туристическа услуга на пътуващо лице към момента, когато последното лице прави съответното предварително плащане.

43

Следователно в хипотези като визираните в предходните две точки маржът на печалба на агента може да бъде определен въз основа на прогноза на общите фактически разходи, които той в крайна сметка ще трябва да направи. За целите на подобна прогноза агентът трябва, ако е необходимо, да отчете разходите, които вече фактически е направил към момента на получаване на авансовото плащане.

44

С приспадането на прогнозните общи фактически разходи от общата цена на пътуването туристическият агент получава планирания си марж на печалба. Данъчната основа на ДДС, който трябва да бъде платен при получаването на авансовото плащане, е резултат от умножаването на размера на това авансово плащане с процентната част на така определения планиран марж на печалба от общата цена на пътуването.

45

Както отбелязва генералният адвокат в точка 51 от заключението си, има основание да се очаква, че туристическият агент, който проявява обичайно старание, ще направи сравнително подробна прогноза на общите индивидуални разходи за пътуване, за да определи общата цена на това пътуване.

46

Така прогнозираните предвидени разходи трябва да са свързани с конкретната туристическа услуга, на основание на която авансовото плащане е било получено от туристическия агент, защото маржът на печалба и данъчната основа трябва да бъдат определени, изхождайки от всяка единична доставка на услуги, извършена от туристическия агент, т.е. индивидуално, а не глобално, с оглед на групи услуги или на съвкупност от услуги, предоставени през даден период (вж. в този смисъл решение от 8 февруари 2018 г., Комисия/Германия, C‑380/16, непубликувано, EU:C:2018:76, т. 89, 91 и 92).

47

Това разрешение няма отражение върху факта, че щом индивидуалните окончателни фактически разходи за пътуването станат известни на туристическия агент, те ще трябва да бъдат отчетени за целите на определянето на ДДС, в съответствие с член 308 от Директивата за ДДС, като при необходимост се коригират декларациите за ДДС, направени при получаването на авансовото плащане.

48

С оглед на предходното на втория въпрос следва да се отговори, че член 308 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че надбавката на туристическия агент, и следователно данъчната му основа, се състои от разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице, и фактическите разходи, направени предварително от туристическия агент за доставката на стоки и услуги от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице. Когато размерът на авансовото плащане съответства на общата цена или на значителна част от общата цена на туристическата услуга и агентът все още или не е направил никакъв фактически разход, или е направил само ограничена част от общия индивидуален разход за тази услуга, или още когато индивидуалният фактически разход за пътуването, направен от агента, не може да бъде определен към момента на авансовото плащане, маржът на печалба може да се определи въз основа на прогноза на общите фактически разходи, които той в крайна сметка ще трябва да направи. За целите на подобна прогноза агентът трябва, ако е необходимо, да отчете разходите, които вече фактически е направил към момента на получаване на авансовото плащане. За да се изчисли надбавката, от общата цена на пътуването се приспадат прогнозните общи фактически разходи, а данъчната основа на ДДС, който трябва да бъде платен при получаването на авансовото плащане, е резултат от умножаването на размера на това авансово плащане с процентната част на така определения планиран марж на печалба от общата цена на пътуването.

49

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши: