—

за австрийското правителство, от C. Pesendorfer, в качеството на представител,

—

за германското правителство, от T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от M. Wasmeier и R. Lyal, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 7, параграфи 1 и 2, както и на член 9, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена с Директива 92/108/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г. (ОВ L 390, стр. 124, наричана по-нататък „Директива 92/12“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Prankl, водач на камион, и Zollamt Wien (Митническо бюро, Виена) с оглед решението на последното да обложи с акциз тютюневи изделия.

3

Пето, шесто и седмо съображение от Директива 92/12 гласят следното:

„като има предвид, че всяка доставка, държане с цел доставка или доставка за нуждите на търговец, осъществяващ независима икономическа дейност, или за нуждите на публичноправна организация, извършени в друга държава членка, различна от тази, в която стоката е освободена за потребление, водят до изискуемост на акциза в тази друга държава членка;

като има предвид, че при придобиването от физически лица на подлежащи на облагане с акциз продукти за свое собствено потребление и превозването им от тях акциз се дължи в страната на придобиване;

като има предвид, че за да се установи, че подлежащи на облагане с акциз продукти се придобиват с търговска, а не с лична цел, държавите членки трябва да имат предвид редица критерии“.

4

Член 6 от тази директива предвижда:

„1.   Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз.

Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:

2.   Условията, при които акцизът става изискуем и акцизната ставка, която следва да се приложи, са тези, действащи на датата, на която акцизът става изискуем, в държавата членка, в която се осъществява освобождаването за потребление или е установена липсата. Облагането с акциз и неговото събиране се извършват в съответствие с процедурата, установена във всяка държава членка, като под това се разбира, че държавите членки прилагат едни и същи процедури за облагане и събиране по отношение на национални стоки и на тези от други държави членки“.

5

Член 7, параграфи 1—6 от посочената директива гласят следното:

„1.   В случай че подлежащи на облагане с акциз стоки, които вече са били освободени за потребление в една от държавите членки, се държат с търговска цел в друга държава членка, в държавата членка, в която тези стоки се държат, се дължи акциз.

2.   За тази цел, без да се засяга член 6, ако стоки, които вече са били освободени за потребление съгласно член 6, са доставени, предназначени за доставка в друга държава членка или използвани в друга държава членка за нуждите на търговец, осъществяващ независима икономическа дейност или за нуждите на публичноправен субект, акцизът става изискуем в тази друга държава членка.

3.   В зависимост от обстоятелствата, данъкът се дължи от лицето, извършващо доставката или държащо стоките, предназначени за доставка, от лицето, получаващо стоките за използване в друга държава членка, различна от тази, в която стоките вече са били освободени за потребление, или от съответния търговец или публичноправен субект.

4.   Стоките, посочени в параграф 1, се превозват между териториите на различните държави членки заедно с придружаващ документ, посочващ основните сведения от документа, указан в член 18, параграф 1. Формата и съдържанието на този документ се определят в съответствие с процедурата, установена в член 24 от настоящата директива.

5.   Лицето, търговецът или организацията, посочени в параграф 3, трябва да спазят следните изисквания:

6   Акцизът, платен в първата държава членка, указана в параграф 1, се възстановява в съответствие с член 22, параграф 3“.

6

Член 8 от същата директива предвижда:

„По отношение на продукти, придобити от частни лица за свое собствено ползване и превозвани от тях, ръководният принцип на вътрешния пазар предвижда, че акцизът се събира в държавата членка на тяхното придобиване“.

7

Член 9, параграфи 1 и 2 от Директива 92/12 гласят:

„1.   Без да се засягат членове 6, 7 и 8, акцизът става изискуем, когато продукти, предназначени за потребление в една държава членка, се държат в друга държава членка с търговска цел.

В този случай, акцизът се дължи в държавата членка, на чиято територия се намират продуктите, и е изискуем от държателя на стоките.

2.   За да се установи, че стоките, посочени в член 8, са с търговско предназначение, държавите членки следва да вземат предвид, inter alia, и следното:

[…]“.

8

Съгласно член 10 от тази директива:

„1.   За продукти, подлежащи на облагане с акциз, купени от лица, които не са лицензирани складодържатели или регистрирани или нерегистрирани търговци, и изпратени или превозени пряко или косвено от продавача или от негово име, се дължи акциз в държавата членка по местоназначение. По смисъла на този член, „държава членка по местоназначение“ означава държавата членка на пристигане на пратката или превоза.

2.   За тази цел, при изпращане или превоз на подлежащи на облагане с акциз стоки, до установило се в една държава членка лице измежду посочените в параграф 1, доставката на тези продукти, които вече са били освободени за потребление в друга държава членка и които са изпратени или превозени директно или индиректно от продавача или от негово име, води до възникване на задължение за плащане на акциз по отношение на тези стоки в държавата членка по местоназначение.

3.   Данъкът в държавата членка по местоназначение се дължи от продавача, в момента на доставката. Държавите членки могат, обаче, да въведат разпоредби, предвиждащи, че акцизът се плаща от данъчен представител, различен от получателя на стоките. Този данъчен представител следва да се е установил в държавата членка по местоназначение и да е одобрен от данъчните власти на тази държава членка.

Държавата членка, в която е установен продавачът, трябва да гарантира, че той спазва следните изисквания:

4.   В случая, указан в параграф 2, акцизът, платен в първата държава членка, се възстановява в съответствие с член 22, параграф 4.

5.   При спазване на правото на Общността, държавите членки могат да въвеждат специални правила за прилагане на тази разпоредба по отношение на подлежащи на облагане с акциз стоки, които са предмет на специална национална нормативна уредба за разпространение, съвместима с Договора“.

9

Член 20 от посочената директива, който се съдържа в дял III от нея и е озаглавен „Движение на стоки“, гласи:

„1.   В случай че в хода на придвижванет[…]о е било извършена/о нередовност или нарушение във връзка с облагането с акциз, акцизът се дължи в държавата членка, в която е извършена/о нередовността или нарушението, от физическото или юридическото лице, дало обезпечение за плащането на акцизните в съответствие с член 15, параграф 3, без да се засяга образуването на наказателно производство.

Когато акцизът се събира в държава членка, различна от тази на изпращането, държавата членка, събираща данъка, уведомява компетентните органи на страната по изпращане.

2.   Когато в хода на придвижването е разкрита/о нередност или нарушение, без да е възможно да се определи мястото на извършването, счита се, че то е било извършено в държавата членка, където е разкрито.

3.   Без да се засяга член 6, параграф 2, когато подлежащите на облагане с акциз стоки не пристигнат в тяхното местоназначение и не е възможно да се определи къде е било извършена/о нарушението или нередовността, нарушението или нередовността се счита за извършено/а в държавата членка по изпращане, която събира акцизите по ставката, която е в сила на датата, на която са били изпратени стоките […] Държавите членки вземат всички необходими мерки за санкциониране на всяко престъпление или административно нарушение и за налагане на ефективни наказания.

4.   Ако преди изтичането на три години от датата на съставяне на придружаващия документ държавата членка, в която в действителност е било извършено/а нередовността или нарушението, установи това, тази държава членка събира акцизите по ставката, която е в сила на датата, на която са били изпратени стоките. В този случай, първоначално наложеният акциз се възстановява незабавно след представяне на доказателства за събирането“.

10

Член 22 от Директива 92/12, който се съдържа в дял IV от същата и е озаглавен „Възстановяване“, гласи:

„1.   В подходящи случаи, за подлежащи на облагане с акциз продукти, които са били освободени за потребление, могат, при поискване от търговец в хода на неговата дейност, да са налице условия за възстановяване на акциза от данъчните власти на държавата членка, в която те са били освободени за потребление, ако те не са предназначени за потребление в тази държава членка.

Държавите членки могат, обаче, да откажат на поискване за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност, които те са определили.

2.   При прилагането на параграф 1 действат следните разпоредби:

3.   В случаите, посочени в член 7, държавата членка по изпращане е длъжна да възстанови платения акциз само ако акцизът е бил преди това платен в държавата членка по местоназначение, в съответствие с процедурата, установена в член 7, параграф 5.

Държавите членки могат, обаче, да не уважат такова искане за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност, които те са определили.

4.   В случаите, посочени в член 10, държавата членка по изпращане е длъжна, при поискване от продавача, да възстанови акциза, ако продавачът е спазил процедурите, предвидени в член 10, параграф 3.

Държавите членки могат, обаче, да не уважат такова искане за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност, които те са определили.

Държавите членки могат да предвидят опростен ред за възстановяване, ако продавачът е лицензиран складодържател.

5.   Данъчните власти на всяка от държавите членки определят правилата за мониторинг и начините за възстановяване, прилагани на тяхната територия. Държавите членки следва да гарантират че сумата на възстановения акциз не превишава действително платената“.

11

Член 27, параграфи 1 и 2 от Закона за облагане с акциз на тютюна от 1995 г. (Tabaksteuergesetz 1995 г., BGBl. 704/1994, наричан по-нататък „TabStG“) гласи:

„1.   При придобиване с търговска цел на тютюневи изделия, които вече са били освободени за потребление в една от държавите членки, данъчното задължение възниква от момента, когато приобретателят

1.   получи тютюневите изделия на данъчната територия или

2.   внесе или възложи да бъдат внесени на данъчната територия тютюневи изделия, получени извън нея.

Данъчнозадължено лице е приобретателят. Придобиване от публичноправен субект се счита за придобиване с търговска цел.

2.   В случаите извън посочените по параграф 1 на внасяне на данъчната територия на тютюневи изделия, които вече са били освободени за потребление в една от държавите членки, данъчното задължение възниква от момента, когато те за първи път се държат или се използват с търговска цел на данъчната територия. Данъчнозадължено е лицето, което ги държи или използва“.

12

Между април и октомври 2005 г. г‑н Prankl приема по настояване на установено в Австрия лице да превози 12650000 къса цигари от Унгария към Обединеното кралство. Тези цигари са внесени контрабандно от неизвестни трети лица на митническата територия на Европейския съюз и са били превозени с пет последователни курса, транзитно преминаващи по-специално през Австрия. Те са скрити под обявения в транспортните документи общ товар. В Обединеното кралство в четири от случаите посочените цигари са разтоварени от камиона от неизвестни лица, а в един от случаите са конфискувани от британските власти.

13

С акт от 11 април 2011 г. Zollamt Wien налага на г‑н Prankl данък върху тютюна в размер на 1249820 EUR с мотива, че е получил и внесъл на територията на Австрия разглежданите цигари.

14

Г‑н Prankl подава жалба срещу този акт. В подкрепа на жалбата си той твърди, че е нает на работа от трето лице, за да извърши нелегален превоз на посочените цигари от Унгария до Обединеното кралство. Според него той заема само второстепенно положение в йерархията на организацията за контрабандата на цигари в големи размери, за която е извършвал превозите. Също така той не е разполагал с никаква информация относно количеството на натоварените в управляваното от него превозно средство цигари и не са му били известни начините на разпространението им. Освен това като обикновен водач на тежкотоварен камион той не е разполагал от икономическа гледна точка с правомощия да се разпорежда с тези цигари и следователно не е бил също така техен приобретател по смисъла на член 27 от TabStG. Освен това той не е предлагал разглежданите цигари на пазара в Австрия, а само „транзитът“ на тютюневи изделия през Австрия не попада в приложното поле на този член.

15

Unabhängiger Finanzsenat потвърждава облагането с данък върху тютюна в посочения размер, като се основава на член 27, параграф 2 от TabStG. Според тази юрисдикция, макар г‑н Prankl да не е приобретател на разглежданите цигари, той поне е знаел за неправомерността на превозите, за които е получавал възнаграждение. В качеството си на водач на тежкотоварния камион, използван за превоза на посочените цигари, г‑н Prankl е техен първи държател с търговска цел на австрийската данъчна територия и поради това е длъжен да заплати данък върху тютюна в Австрия.

16

Verwaltungsgerichtshof, който е сезиран с подадена от г‑н Prankl жалба за отмяна на решението на посочената юрисдикция, иска да се установи дали разпоредбите на Директива 92/12, и по-конкретно на член 7 от нея, допускат да се достигне до резултата, до който е достигнала Unabhängiger Finanzsenat въз основа на националното законодателство. Всъщност изводът, според който при превоз, като разглеждания в случая по главното производство, трябва да се заплаща акциз във всяка от транзитните държави членки, би бил в противоречие с присъщата на тази директива систематика, а именно че облагането на продуктите, които се държат с търговска цел и за които се дължи акциз, трябва да се извършва в държавата членка по местоназначение.

17

Наистина Съдът вече е приел, че законодателят на Съюза не издига избягването на двойното данъчно облагане в абсолютен принцип (решение BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788). Запитващата юрисдикция обаче счита, че тази констатация следва да се разглежда в контекста на обстоятелствата, които са в основата на разглежданото дело, при които подлежащите на облагане с акциз продукти са били незаконно освободени за потребление в държава членка, различна от тази, чиито данъчни обозначения те вече носят.

18

При тези условия Verwaltungsgerichtshof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Член 7, параграфи 1 и 2 и член 9, параграф 1 от Директива 92/12 трябва ли да се разбират в смисъл, че не допускат национални разпоредби, съгласно които подлежащи на облагане с акциз стоки […], които вече са били освободени за потребление в една (първа) държава членка и са превозени по сухоземен път в друга държава членка (държава членка по местоназначение) през една или няколко [транзитни] държави членки без придружаващ документ по член 7, параграф 4 от тази директива, за да бъдат продадени в държавата членка по местоназначение, се облагат с акциз […] и в транзитната държава членка?“.

19

С въпроса си запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали член 7, параграфи 1 и 2, както и член 9, параграф 1 от Директива 92/12 трябва да се тълкуват в смисъл, че когато подлежащи на облагане с акциз стоки, които са внесени нелегално на територията на една държава членка, са превозени без предписания по член 7, параграф 4 от тази директива придружаващ документ до друга държава членка, на чиято територия тази стоки са открити от компетентните власти, транзитните държави членки разполагат с право също да начисляват акциз на водача на тежкотоварен камион, който е извършил посочения превоз, поради това че е държал с търговска цел на тяхна територия посочените стоки.

20

В началото следва да се посочи, че целта на Директива 92/12 е да установи известен брой правила относно държането, движението и контрола на продуктите, които подлежат на облагане с акциз, по-специално за да се осигури еднаква изискуемост на акциза във всички държави членки. Това хармонизиране позволява по принцип да се избегне двойното данъчно облагане в отношенията между държавите членки (решения Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, т. 22 и 23 и Gross, C‑165/13, EU:C:2014:2042, т. 17).

21

Следва също така да се припомни, че с член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 92/12 се въвежда общо правило, съгласно което подлежаща на облагане с акциз стока, която вече е освободена за потребление в една от държавите членки и се държи с търговска цел в друга държава членка, се облага с акциз в последната държава членка. Данъкът става изискуем в държавата членка по местоназначение на стоката, а не в държавата членка, в която тя е освободена за потребление (решение Meiland Azewijn, C‑292/02, EU:C:2004:499, т. 35).

22

Тълкуване, според което начисляването на акцизите се извършва по принцип само в една държава членка, а именно в тази, за която е предназначен съответният продукт и в която той ще бъде пуснат за потребление, впрочем се подкрепя от член 22 от Директива 92/12, в който се предвижда при определени условия възстановяване на акцизите, заплатени в друга държава членка (решение Scandic Distilleries, EU:C:2013:347, т. 24).

23

Несъмнено нито член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 92/12, нито член 9, параграф 1 от същата директива не изключват изрично начисляването на акцизи върху тези стоки в държава членка, през която контрабандните стоки са преминали транзитно, дори когато те вече не са на територията на тази държава и са пристигнали в държавата членка по местоназначение.

24

Съдът обаче е приел, че когато неправомерно внесени на територията на Съюза продукти, подобно на разглежданите по главното производство стоки, се държат с търговска цел, от член 6, параграф 1 във връзка с член 7, параграф 1 от посочената директива следва, че властите на държавата членка, в която тези продукти са открити, са компетентни да съберат акциза (решение Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, т. 114 и определение Febetra, C‑333/11, EU:C:2012:134, т. 41). В случая по главното производство това са властите на Обединеното кралство.

25

За сметка на това единствено при хипотеза, когато разглежданите продукти не се държат с търговска цел, държавата членка по изпращане остава компетентна да събере акциза съгласно член 6 от Директива 92/12, и то независимо че неправомерно въведените стоки са били открити едва впоследствие от властите на друга държава членка (вж. в този смисъл решение Dansk Transport og Logistik, EU:C:2010:231, т. 115 и определение Febetra, EU:C:2012:134, т. 42).

26

При тези обстоятелства следва да се приеме, че също като държавата членка на изпращане транзитните държави членки не са компетентни да събират акциз, когато такива продукти са открити от властите на друга държава членка, на чиято територия те са държани с търговска цел.

27

Всъщност не може основателно да се поддържа, че тъй като законодателят на Съюза цели да даде предимство на предотвратяването на злоупотребите и измамите в случай на неправомерен превоз на подлежащи на облагане с акциз продукти, по принцип би допуснал всички транзитни държави членки да извършат начисляване на акциза.

28

Това тълкуване не се опровергава от факта, че в точка 57 от решение BATIG (EU:C:2007:788) Съдът е приел, че законодателят на Съюза е дал предимство на предотвратяването на злоупотреби и измами в ущърб на принципа на облагане в една държава членка. Всъщност тази преценка се вписва, както е видно от първото изречение от посочената точка, в особената фактическа обстановка по делото, по което е постановено посоченото решение, която се отнася до хипотеза на незаконно извеждане от режим на отложено плащане поради кражба на продуктите, на които са поставени данъчни обозначения в държавата членка на изпращане, и която се характеризира с обстоятелството, че държавата членка, предоставила тези данъчни обозначения, е в невъзможност да установи унищожаването им. Така за тези продукти трябва да се заплати акциз едновременно в държавата членка, в която са освободени за потребление, и в държавата, в която са предназначени да бъдат потребявани и чиито данъчни обозначения вече са поставени на тях.

29

За разлика от обстоятелствата по случая, по който е постановено решение BATIG (EU:C:2007:788), на разглежданите по главното производство стоки не са били поставени данъчни обозначения и те не са изчезнали между отправния пункт и държавата членка по местоназначение. При тези обстоятелства, както отбелязва Европейската комисия, такова начисляване на акциз в транзитните държави членки, което би могло да доведе до верижно данъчно облагане, не е необходимо за предотвратяване на злоупотребите и измамите, тъй като както държавата членка на вноса, така и държавата членка по местоназначение са известни и е установено, че стоките са доставени в последната държава.

30

Следва също така да се добави, че това тълкуване не се поставя под въпрос от довода, че в случаите на незаконен транспорт изискуемостта на акциза се определя от предвидените в член 9, параграф 1 от Директива 92/12 условия.

31

Всъщност независимо от въпроса дали, както твърди германското правителство, може да се приеме, че член 9, параграф 1 от Директива 92/12 представлява субсидиарна разпоредба, прилагана когато в случай на незаконен транзит подлежащите на облагане с акциз продукти се държат с търговска цел, без това държане да бъде обосновано с оглед на поръчка или доставка, достатъчно е да се припомни, че в случай като разглеждания в главното производство акцизът става изискуем в държавата членка по местоназначение, където съответните вещи действително са освободени за потребление, и че както е видно от точка 29 от настоящото решение, начисляването на акциз в една или дори в няколко други държави членки не е необходимо за предотвратяване на злоупотребите и измамите.

32

С оглед на всички тези съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 7, параграфи 1 и 2, както и член 9, параграф 1 от Директива 92/12 трябва да се тълкуват в смисъл, че когато подлежащи на облагане с акциз стоки, внесени нелегално на територията на една държава членка, са превозени без предписания по член 7, параграф 4 от посочената директива придружаващ документ до друга държава членка, на чиято територия тази стоки са открити от компетентните власти, транзитните държави членки не разполагат с право също да начисляват акциз на водача на тежкотоварен камион, който е извършил посочения превоз, поради това че е държал с търговска цел на тяхна територия посочените стоки.

33

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

Член 7, параграфи 1 и 2, както и член 9, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, изменена с Директива 92/108/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че когато подлежащи на облагане с акциз стоки, внесени нелегално на територията на една държава членка, са превозени без предписания по член 7, параграф 4 от посочената директива придружаващ документ до друга държава членка, на чиято територия тези стоки са открити от компетентните власти, транзитните държави членки не разполагат с право също да начисляват акциз на водача на тежкотоварен камион, който е извършил посочения превоз, поради това че е държал с търговска цел на тяхна територия посочените стоки.