—

за „Fast Bunkering Klaipėda“ UAB, от I. Misiūnas, atstovas,

—

за литовското правителство, от D. Kriaučiūnas, R. Krasuckaitė и D. Stepanienė, в качеството на представители,

—

за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от C. Colelli и A. Collabolletta, avvocati dello Stato,

—

за Европейската комисия, от C. Soulay и A. Steiblytė, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 148, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между „Fast Bunkering Klaipėda“ UAB (наричано по-нататък „FBK“) и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна дирекция към Министерството на финансите на Република Литва) във връзка със статута с оглед на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на доставката на гориво до посредници, които действат от свое име.

3

Конвенцията за международно гражданско въздухоплаване, подписана в Чикаго (САЩ) на 7 декември 1944 г., е ратифицирана от всички държави — членки на Европейския съюз, но самият Съюз не е страна по тази конвенция. По-конкретно конвенцията предвижда правила относно регистрацията на въздухоплавателни средства и разрешенията за полети.

4

Считано от 1 януари 2007 г. Директива 2006/112 отменя и замества Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

5

Съгласно член 14 от Директива 2006/112:

„1.   „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

2.   В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:

[…]

[…]“.

6

Член 131 от същата директива гласи:

„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат […] в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.

7

В член 146, параграф 1 от Директива 2006/112 се посочва:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]“.

8

Член 148, буква a) от Директива 2006/112 възпроизвежда по аналогичен начин разпоредбите на член 15, точка 4 от Шеста директива. Член 148 предвижда:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

[…]“.

9

Член 44 от Закон № IX–751 на Република Литва от 5 март 2002 г. за данъка върху добавената стойност (Žin., 2002, № 35‑1271), изменен със Закон № X‑261 от 21 юни 2005 г. (Žin., 2005, № 81 2944, наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:

„1.   Доставката на стоки се облага с нулева ставка на ДДС, когато стоките се доставят като провизии на плавателните съдове по член 43, параграф 1 от настоящия закон [а именно „морски плавателни съдове, предназначени за превоз на пътници и/или товари по международни маршрути и/или за доставка на други услуги срещу заплащане“] […]

[…]

3.   По смисъла на този закон за провизии се считат […] горивото (моторно гориво) и смазочните материали. […]“.

10

FBK е регистрирано за целите на ДДС в Литва.

11

В периода между 1 октомври 2008 г. и 31 декември 2011 г. FBK извършва доставки на гориво в литовски териториални води на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море. Горивото е било с произход от трети държави и се е съхранявало в Литва под режим на митническо складиране. В изпълнение на този режим облагането на горивото с дължимия върху неговия внос ДДС е било спряно до неговото освобождаване за свободно обращение в Европейския съюз.

12

При получаване от FBK на поръчка съответното гориво е изнасяно от митническия склад и FBK е изпълнявало необходимите процедурни изисквания. Впоследствие горивото е продавано „франко борд“, тоест без транспортните разходи и други свързани с тях разноски и такси, както и без застраховките, при което FBK го е зареждало самò в резервоарите на плавателните съдове.

13

Поръчките обаче са отправяни до FBK не от операторите на плавателните съдове, а от посредници, установени в различни държави членки, на които FBK фактурира продажбите. Посредниците действат от свое име както по отношение на FBK, така и по отношение на операторите на плавателните съдове чрез закупуване от FBK и препродажба на последните. В съдебното заседание представителят на FBK обясни, че тези посредници никога не извършват сами физически доставки на каквото и да е количество гориво, като тяхната дейност се състои в съсредоточаване на поръчките и гарантиране на заплащането на доставеното гориво. FBK е можело да определи действително прехвърленото количество и да състави съответната фактура едва след зареждане на горивото в резервоара на плавателния съд.

14

По отношение на тези доставки на гориво FBK прилага нулева ставка за ДДС, основавайки се на принципното положение, че разглежданото горивото е освободено от ДДС в съответствие с литовското законодателство, което транспонира член 148, буква a) от Директива 2006/112.

15

Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Данъчна дирекция на област Клайпеда) извършва ревизия на FBK за посочения в точка 11 от настоящото решение период и изготвя ревизионен доклад от 15 февруари 2013 г., в който посочва, че тъй като продажбата на разглежданото гориво е осъществена не пряко от FBK на операторите на плавателните съдове, а на посредници, които са действали от свое име, трябва да се счита, че последните са препродали горивото на тези оператори. Поради това FBK не е могло да приложи освобождаването по член 44, параграф 1 от Закона за ДДС, което е приложимо само при доставка на стоки на оператори на морски плавателни съдове, предназначени за превоз на пътници и/или товари по международни маршрути.

16

Въз основа на доклада от 15 февруари 2013 г. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ревизира декларацията на FBK с решение от 26 март 2013 г., като по отношение на приложената нулева ставка на ДДС за спорните доставки на гориво определя дължимия размер на 37847771 LTL (литовски литаса), тоест около 11 милиона евро.

17

На 15 април 2013 г. FBK подава жалба срещу решението на Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija до Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

18

С решение от 27 юни 2013 г. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos отхвърля жалбата с мотива, че съгласно практиката на Съда в решения Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) и Elmeka (C‑181/04—C‑183/04, EU:C:2006:563) освобождаването на основание член 148, буква a) от Директива 2006/112 на доставките на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, което е транспонирано в член 44, параграф 1 от Закона за ДДС, може да се приложи само към последния етап от веригата на доставки на разглежданите стоки — при тяхната доставка на операторите на плавателните съдове, които ги употребяват.

19

На 30 юли 2013 г. FBK обжалва това решение пред Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове при правителството на Република Литва).

20

Тази юрисдикция приема, че съществува съмнение доколко е възможно да се приложи следваната от Съда логика в решение Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) към положение, при което, от една страна, разглежданите стоки се зареждат в резервоарите на плавателни съдове, където ще бъдат използвани от дадено данъчнозадължено лице, а от друга страна, налице има достатъчно осъществени проверки, които позволяват да се гарантира ефективното използване на стоките за зареждане с гориво и провизии за плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море. Всъщност в решение A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Съдът е приел, че освобождаването по настоящия член 148, буква е) от Директива 2006/112 на доставките за въздухоплавателни средства може да се приложи по отношение на доставки, които не се намират на крайния етап във веригата на доставките, тъй като именно предвид вида на разглежданите стоки и особено механизмите за регистрация и издаване на разрешения, от които зависи ползването им, това разширяване на освобождаването не изглежда да е от естество, че да доведе за държавите и за засегнатите оператори до възлагане на задължения, които биха били несъвместими с правилното и ясно прилагане на правилата за освободените доставки, предвидени в настоящия член 131 от Директива 2006/112.

21

При тези условия Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Следва ли член 148, буква а) от Директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС се прилага не само към доставки до оператора на плавателен съд, предназначен за плаване в открито море, който използва тези стоки за зареждане на съда с провизии, но и към доставки, различни от тези до оператора на плавателния съд, т.е. до посредници, които действат от свое име, при условие че към момента на доставката крайното предназначение на стоките е известно предварително и е надлежно доказано, както и че доказателства в потвърждение на това са предоставени на данъчния орган в съответствие с изискванията на законодателството?“.

22

С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали член 148, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване е приложимо към доставките на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, при условие че към датата на доставката крайното предназначение на стоките е известно, надлежно е доказано и доказателства в потвърждение на това са били предоставени на данъчния орган в съответствие с националното законодателство.

23

Следва да се припомни, че съгласно член 148, буква a) от Директива 2006/112 от ДДС са освободени доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности.

24

В самото начало следва да се посочи, че текстът на тази разпоредба възпроизвежда по аналогичен начин член 15, точка 4 от Шеста директива, отменена и заменена с Директива 2006/112.

25

Поради това практиката на Съда, която се отнася до член 15, точка 4 от Шеста директива, е поначало относима към тълкуването на член 148, буква а) от Директива 2006/112.

26

Съгласно тази съдебна практика зареждането с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободено от облагане, тъй като то е приравнено към операциите по износ (решение Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, т. 21).

27

Поради това както освобождаването, предвидено за операциите по износ, се прилага изключително за окончателната доставка на стоки, изнесени от продавача или от негово име, така и освобождаването по член 148, буква а) от Директива 2006/112 не може да се разшири спрямо доставката на тези стоки, извършена на предходен етап в търговската верига (вж. в този смисъл решение Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, т. 22).

28

Впрочем този извод се потвърждава от обстоятелството, че ако освобождаването бъде разширено да обхване и предходните етапи в търговската верига до окончателната доставка на стоките при оператора на плавателния съд, който ще ги използва при зареждането с провизии, то би изисквало от държавите да въведат системи за контрол и наблюдение, с които да могат да се уверят в крайната доставка на тези освободени от данък стоки. Без да доведат до административно опростяване, за държавите и за съответните данъчнозадължени лице тези механизми биха се изразили в усложнения, които са несъвместими с правилното и ясно прилагане на освобождаването по член 131 от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл решение Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, т. 24).

29

Следователно, за да се ползва от освобождаването по член 148, буква а) от Директива 2006/112, доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии трябва да се осъществи в полза на оператора на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, който ще ги използва, поради което освобождаването на тези стоки трябва да настъпи в крайния етап от търговската верига.

30

Затова следва да се разгледа дали доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, каквито са разглежданите в главното производство, отговаря на посочените в предходните точки условия.

31

Във връзка с това следва да се отбележи, че Директива 2006/112 не използва понятието посредник, които действа от свое име.

32

Предвид изложеното от член 14, параграф 2, буква в) от Директива 2006/112 следва, че прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисиона, трябва да се разглежда като доставка на стоки.

33

Комисионният договор обаче поначало представлява споразумение, с което даден посредник се задължава да осъществи една или няколко правни сделки от свое име, но за сметка на трето лице.

34

Поради това доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, дори когато последните действат за сметка на операторите на плавателни съдове, които ще ги използват, следва да се различава за целите на член 148, буква a) от Директива 2006/112 от доставката, осъществена в полза на тези оператори.

35

По този начин доставката на стоки до посредник, който действа от свое име, не настъпва на последния етап от веригата на доставки на тези стоки, тъй като той би следвало да ги придобие не за да ги използва, а за да ги препродаде на трето лице.

36

Следователно доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, каквито са разглежданите в главното производство, не може поначало да се счита за доставка по член 148, буква а) от Директива 2006/112 и с оглед на това да се ползва от предвиденото в тази разпоредба освобождаване.

37

Съдът обаче е приел, макар и в контекста на член 15, точка 6 от Шеста директива, чиито разпоредби са възпроизведени почти изцяло в член 148, буква е) от Директива 2006/112, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване се отнася и за доставката на въздухоплавателно средство до оператор, като самият той не е авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни линии, а придобива въздухоплавателното средство с цел то да бъде ползвано изключително от такава компания, без да прехвърля на тази компания правото на разпореждане като собственик с въздухоплавателното средство, при условие това използване да бъде известно и надлежно доказано. Във връзка с това Съдът подчертава по-конкретно, че с оглед на вида на разглежданата стока, както и особено на механизмите на регистрация и издаване на разрешения, от които зависи нейното използване, проверката на подобно действително ползване не е от естество, което може да доведе за държавите и за съответните оператори до възлагането на задължения, които биха били несъвместими с правилното и ясно прилагане на освобождаването при доставки (вж. в този смисъл решение A, C‑33/11, EU:C:2012:482, т. 56 и 57).

38

Запитващата юрисдикция повдига въпроси относно това доколко тази съдебна практика е относима към тълкуването на член 148, буква а) от Директива 2006/112 с оглед на неговите цели и дали тя може да доведе до прилагането на тази разпоредба към доставките на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, при условие че към датата на доставката крайното предназначение на стоките е известно, надлежно е доказано и доказателства в потвърждение на това са били предоставени на данъчния орган в съответствие с националното законодателство.

39

В това отношение, най-напред, следва да се припомни, че в точка 53 от решение A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Съдът изрично посочва, че относно тълкуването на член 15, точка 6 от Шеста директива, чийто текст е идентичен с текста на член 148, буква е) от Директива 2006/112, не е следвало да бъдат възприемани разрешенията, които са били приети в решение Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) по отношение на тълкуването на член 15, точка 4 от Шеста директива, която пък е разпоредба, идентична с текста на член 148, буква а) от Директива 2006/112.

40

По-нататък, следва да се посочи, че макар общо за изключенията по член 148, букви a) и е) от Директива 2006/112 да е това, че прилагането им зависи от бъдещото използване на съответните стоки, въпреки това тези стоки — а именно гориво в първата хипотеза и въздухоплавателно средство във втората — са от напълно различно естество, поради което изобщо не се поставя въпросът за евентуална аналогия между отнасящите се до тях два режима на освобождаване.

41

Освен това предвидените в член 148 от Директива 2006/112 хипотези на освобождаване от ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които поради това трябва да бъдат тълкувани и прилагани еднакво в целия Съюз (вж. в този смисъл решение Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, т. 34).

42

Така в решение A (C‑33/11, EU:C:2012:482), за да достигне до извода, че въпросното освобождаване би могло да се приложи към доставката на въздухоплавателно средство при условията, които бяха уточнени в точка 37 от настоящото решение, Съдът се е основал по-точно на наличието във всички държави членки на правила относно регистрацията на въздухоплавателни средства и разрешенията за полети, по-специално поради участието на всички тези държави в споменатата в точка 3 от настоящото решение Конвенция за международно гражданско въздухоплаване.

43

За всички държави членки обаче не е установено да съществуват правила или общи механизми за регистрация, които да позволяват да се гарантира ефективното използване на стоките за зареждане с гориво и провизии за плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море.

44

Поради това еднаквото прилагане на член 148, буква а) от Директива 2006/112 не може да бъде гарантирано, без да се постави в опасност целта за административно опростяване, спомената в точка 28 от настоящото решение, ако тази разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага към доставките на стоки за икономически субекти, които не са оператори на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, но ги придобиват за изключително използване от такива оператори, въпреки че това предназначение е известно, надлежно е доказано и доказателства в потвърждение на това са били предоставени на данъчния орган в съответствие с националното законодателство.

45

Следователно, въпреки че някои държави, какъвто изглежда е случаят с Република Литва, са въвели самостоятелно механизми, които целят да се гарантира ефективното използване на стоките за зареждане с гориво и провизии за плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, посочената в точка 37 от настоящото решение съдебна практика не може да се приеме за относима към тълкуването на член 148, буква а) от Директива 2006/112.

46

От изложеното по-горе следва, че освобождаването по член 148, буква а) от Директива 2006/112 не е приложимо поначало към доставките до посредници, които действат от свое име, дори ако към датата на доставката крайното предназначение на стоките е известно, надлежно е доказано и доказателства в потвърждение на това са предоставени на данъчния орган в съответствие с националното законодателство.

47

Като се има предвид това, от предоставените на Съда материали по делото, както и от изложените в съдебното заседание обяснения на представителя FBK е видно, че съгласно обстоятелствата в главното производство FBK е зареждало самò горивото в резервоарите на плавателните съдове, за които то е било предназначено. Впоследствие то е изпращало съответна фактура на посредниците, които са действали от свое име, при което едва след зареждането е могло да бъде установено точно доставеното по този начин количество гориво.

48

При тези обстоятелства не е изключено прехвърлянето на собствеността на горивото на тези посредници да се е осъществявало едва след зареждането. Ако това е така, което следва да се установи от запитващата юрисдикция, трябва да се приеме, че подобно прехвърляне на собствеността е настъпвало най-рано едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове на право за разпореждане с горивото, както ако те самите бяха собственици.

49

Всъщност, както посочва генералният адвокат в точки 42—44 от своето заключение, от момента на доставката на горивото в резервоарите на плавателния съд се счита, че операторът на този съд всъщност има право да се разпорежда с горивото като негов собственик.

50

Следователно трябва да се приеме, че при подобни обстоятелства, въпреки че съгласно предвидените в приложимото национално право формалности собствеността на горивото формално е била прехвърляна на посредниците, при което се предполага, че те са действали от свое име, в никой момент тези посредници не са били в състояние да се разпоредят с доставените количества, тъй като това право на разпореждане принадлежи на операторите на плавателните съдове от момента на зареждането на горивото от страна на FBK.

51

За да може обаче дадена сделка да се квалифицира като доставка на стока в полза на дадено лице по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, е необходимо сделката да има за последица оправомощаването на това лице да се разпорежда с нея, както ако беше неин собственик. Всъщност съгласно постоянната съдебна практика понятието „доставка на стоки“ в посочената разпоредба не се отнася до прехвърлянето на собственост съгласно предвидените в приложимото национално право формалности, а включва всяка сделка за прехвърляне на вещ от страна, която оправомощава другата страна да се разпорежда с нея, както ако самата тя беше собственик на вещта (решение Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 33 и цитираната съдебна практика).

52

Поради това в посочената в точка 48 от настоящото решение хипотеза сделките, осъществени от икономически оператор, какъвто е FBK, не могат да се квалифицират като доставки до посредници, които действат от свое име, а следва да се считат за доставки, осъществени пряко до операторите на плавателни средства, които поради това могат да се ползват от освобождаването по член 148, буква а) от Директива 2006/112.

53

С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 148, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване поначало не е приложимо към доставките на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, дори към датата на доставката крайното предназначение на стоките да е известно, да е надлежно доказано и доказателства в потвърждение на това да са били предоставени на данъчния орган в съответствие с националното законодателство. Въпреки това, при обстоятелства като тези в главното производство, посоченото освобождаване може да се приложи, ако прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредниците съгласно предвидените в приложимото национално право формалности е настъпило най-рано едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, на право за разпореждане с тези стоки, както ако те самите бяха собственици, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.

54

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 148, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване поначало не е приложимо към доставките на стоки за зареждане с гориво и провизии до посредници, които действат от свое име, дори към датата на доставката крайното предназначение на стоките да е известно, да е надлежно доказано и доказателства в потвърждение на това да са били предоставени на данъчния орган в съответствие с националното законодателство. Въпреки това, при обстоятелства като тези в главното производство, посоченото освобождаване може да се приложи, ако прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредниците съгласно предвидените в приложимото национално право формалности е настъпило най-рано едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, на право за разпореждане с тези стоки, както ако те самите бяха собственици, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.