1.

Член 28, параграф 2 от Шеста директива за данъка върху добавената стойност ( 2 ) (наричана по-нататък „Шеста директива“) овластява държавите-членки при определени условия да запазят дерогационни разпоредби за определен преходен период. В съответствие с тази разпоредба Обединеното кралство прилага нулева ДДС ставка за доставки на хранителни продукти, съчетана с правото за приспадане на заплатения на предходен етап данък (zero-rating).

2.

Този режим обаче не важи за определени сладкарски изделия (confectionary). Данъчните органи първоначално причисляват към тази категория продаваните от Marks & Spencer teacakes и ги облагат със стандартна данъчна ставка. През 1994 г. те коригират своята позиция и квалифицират teacakes като хранителни продукти с облекчен данъчен режим. Впоследствие Marks & Spencer предявяват искане за възстановяване на данъка.

3.

Спецификата на случая се състои в това, че приложимият данъчен режим представлява национално законодателство, което се отклонява от общите разпоредби на директивата, но все пак може да бъде запазено по изключение. В този смисъл House of Lords се пита доколко в тези рамки важат принципите на общата система на данъка върху добавената стойност и евентуално дали националните норми за възстановяване на данъка, и по-специално предвиденото в тях възражение за неоснователно обогатяване за определени случаи, съответстват на изискванията на общностното право.

4.

Член 12 от Шеста директива съдържа правила относно данъчната ставка. Член 12, параграф 1 предвижда, че „[д]анъчната ставка, приложима към облагаемите сделки, е тази, действаща по време на данъчното събитие“ [неофициален превод]. Съгласно член 12, параграф 3 се прилага стандартната ставка на ДДС ( 3 ), а за определени доставки могат да се определят намалени данъчни ставки ( 4 ).

5.

Член 28, параграф 2 от Шеста Директива временно допуска изключения от този режим; в първоначалната си редакция разпоредбата е имала следното съдържание:

„Намалените данъчни ставки и случаите на освобождаване с възстановяване на данъка, заплатен на предходен етап, които действат към 31 декември 1975 г. и отговарят на условията, посочени в последното тире на член 17 от Втора директива на Съвета от 11 април 1967 г., могат да бъдат запазени до дата, определена от Съвета с единодушно решение по предложение на Комисията, но която не може да бъде по-късна от датата, на която начисляването на данъка при внос и освобождаването от данъка при износ в търговския обмен между държавите-членки бъдат отменени. Държавите-членки приемат необходимите мерки, за да гарантират, че данъчнозадължените лица декларират необходимите данни за определяне на собствените ресурси във връзка с тези сделки.

Въз основа на доклад на Комисията Съветът на всеки пет години прави преглед на горепосочените намалени данъчни ставки и освободени доставки и с единодушно решение по предложение на Комисията приема по целесъобразност мерките за постепенното им премахване.“ [неофициален превод]

6.

С Директива 92/77/ЕИО ( 5 ) член 28, параграф 2 придоби следната редакция:

„Независимо от член 12, параграф 3 следващите разпоредби се прилагат по време на преходния период по член 28l[ ( 6 )]:

7.

В Обединеното кралство за доставки на хранителни продукти се прилага по принцип нулева ставка на ДДС (член 30 и приложение 8, част II, група 1, точка 1 от Закона за данъка върху добавената стойност от 1994 г. (Value Added Tax Act 1994). Сладкарските изделия (confectionary) са изключени от това данъчно облекчение и се облагат в пълен размер. От това правило е изведено едно насрещно изключение за кексчета и бисквити, които подлежат на облагане с нулева ставка за хранителни продукти. Бисквитите, покрити изцяло или частично с шоколад, обаче се считат за сладкарски изделия, облагаеми в пълен размер.

8.

Член 80 от Закона за данъка върху добавената стойност от 1994 г. при определени условия предвижда право да се иска връщане на недължим данък върху добавената стойност:

„1)   Когато данъчнозадължено лице (било то преди или след влизането в сила на настоящия закон) заплати на Commissioners като ДДС сума, която не им се дължи, последните са длъжни да възстановят посочената сума на данъчнозадълженото лице.

[…]

3)   Срещу предвиденото в настоящия член искане Commissioners могат да изтъкнат факта, че възстановяването на дадена сума би довело до неоснователно обогатяване на заявителя.“

9.

За периода, засягащ спора по главното производство, този правен режим е засягал само нетни платци, т.е. данъчнозадължени лица, които в даден данъчен период дължат на фиска данък върху добавената стойност в по-висок размер, отколкото могат да прихванат по пътя на приспадане на заплатен на предходен етап данък. От другата страна са т.нар. „repayment traders“, които на основание надвнесен в предходен етап данък в даден данъчен период имат право на възстановяване на данък. За последните не е съществувал сравним с член 80, параграф 3 режим ( 8 ).

10.

От 1973 г. Commisioners of Customs and Excise облагат продаваните от Marks & Spencer teacakes със стандартна ДДС ставка, тъй като ги считат за бисквити, покрити с шоколад. През 1994 г. Commisioners все пак признават, че teacakes е трябвало да бъдат класифицирани като кексчета и облагани с нулева данъчна ставка. Marks & Spencer изискват възстановяването на целия ДДС в размер на 3,5 милиона британски лири, който в течение на годините са декларирали без правно основание.

11.

От своя страна, Commisioners възразяват, позовавайки се на член 80, параграф 3 от Закона за данъка върху добавената стойност, че Marks & Spencer са прехвърлили 90 % от ДДС върху своите клиенти. VAT Tribunal приема това твърдение и се произнася, че Marks & Spencer има право да претендира само за 10 % от предявените суми. Освен това този орган прилага правен режим относно погасителната давност, който има обратно действие.

12.

Marks & Spencer придвижва правния спор по-нататък до Court of Appeal. Наред с възстановяването на платения данък за teacakes производството се отнася още и до допълнително искане за възстановяване на данък във връзка с данъчното третиране на ваучери за покупка. Court of Appeal отправя преюдициално запитване до Съда относно съвместимостта на разпоредбите за погасителната давност с правото на Общността. В този случай за Court of Appeal под въпрос е било само третирането на ваучерите за покупка. Относно teacakes Court of Appeal очевидно изхожда от обстоятелството, че поради липса на хармонизиране на данъчната ставка в Шеста директива, не могат да бъдат установени изисквания на общностното право.

13.

В своето Решение от 11 юли 2002 г. (наричано по-долу „Решение по дело Marks & Spencer“) ( 9 ), в съответствие с преюдициалните въпроси Съдът не разглежда възстановяването на данъка за teacakes. Все пак в заключението си по това дело генералният адвокат Geelhoed в допълнителна забележка засяга въпроса за teacakes и оценява недопускането на възстановяване на ДДС като явно нарушение на общностното право ( 10 ). Независимо от това Court of Appeal отхвърля иска в частта му относно облагането на teacakes с ДДС.

14.

В резултат на становището на Комисията и заключението на генералният адвокат Geelhoed по дело C-62/00, сезираният понастоящем с правния спор House of Lords е счел за необходимо да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

15.

По делото пред Съда становище са изразили Marks & Spencer, Ирландия, правителствата на Обединеното кралство и Кипър, както и Комисията на Европейските общности.

16.

Шеста директива до голяма степен уеднаквява събирането на ДДС в държавите-членки. Разпоредбите на директивата обаче нямат окончателен характер. Наред с различните възможности за избор при транспонирането и правомощията за дефиниране, които Директивата предоставя на държавите-членки, по-специално член 28 разрешава запазването за един преходен период на определени национални дерогиращи разпоредби.

17.

В тази връзка в делото по главното производство за безспорни се приемат три заключения:

18.

По същество е необходимо да бъде изяснен въпросът дали обстоятелството, че Законът за данъка върху добавената стойност от 1994 г. изключва правото на възстановяване поради неоснователно обогатяване в настоящия казус, но не и в други случаи на допълнителна корекция на данъчното облагане (при repayment traders), е в съзвучие с общностното право. Въпроси 3 до 5 се отнасят до този кръг от проблеми.

19.

Според House of Lords като предварителен въпрос по тази проблематика в определена степен следва да се изясни, дали изобщо се намираме в приложното поле на общностното право и дали то предоставя на данъчнозадълженото лице определени права. На тази проблематика са посветени въпроси 1 и 2, които ще разгледам заедно.

20.

В Решение по дело Marks & Spencer I Съдът изтъква, че държавите-членки не само са задължени правилно да транспонират дадена директива в националното си законодателство. В още по-голяма степен частноправните субекти могат да се позоват пред Съда и на обстоятелството, че националните транспониращи разпоредби следва да се прилагат по такъв начин, че да бъде постигната преследваната с директивата цел ( 11 ).

21.

Основавайки се на постоянната съдебна практика, Съдът изтъква още и че правото на възстановяване на данъци, събрани в държава-членка в нарушение на общностното право, представлява продължение и допълнение на правата, които възникват от общностното право за частноправните субекти ( 12 ).

22.

Участващите в настоящото производство държави-членки застъпват позицията, че член 28, параграф 2, буква а) от Шеста директива един вид изключва националните дерогиращи разпоредби от приложното поле на директивата. По същия начин, както и Court of Appeal, те извеждат следните заключения от изложената по-горе съдебна практика: тъй като не съществува общностноправна претенция за прилагане на нулева данъчна ставка, а претенция съгласно нехармонизираното национално право, то липсва и общностноправна претенция за възстановяване на неоснователно събрани данъци. За възстановяването се прилага само националното право, което в този случай не следва да се сравнява с общностното право.

23.

Аз все пак приемам за погрешна хипотезата, че в случаите на член 28, параграф 2, буква а) директивата не се прилага, съответно че тук директивата не предоставя на данъчнозадълженото лице права за прилагане на нулева данъчна ставка и възстановяване на данъка в случай на погрешно неприлагане.

24.

Член 1, параграф 1 от Първа директива за данъка върху добавената стойност ( 13 ) вече е внесла яснота, че трябва да бъде въведена всеобхватна система на ДДС, независимо че ставките на ДДС и освободените доставки тогава не са били хармонизирани ( 14 ):

„Държавите-членки заменят настоящите си системи на данък върху оборота с общата система на данък върху добавената стойност, определена в член 2.“ [неофициален превод]

25.

Общата система на ДДС все пак оставя на държавите-членки широко поле за действие и допуска дерогации и специални разпоредби. Така до този момент не са изцяло хармонизирани по-специално стандартната ставка на ДДС и намалената или намалените данъчни ставки. За сметка на това държавите-членки могат сами да определят тези ставки в рамките на определени граници. Дори и да се възползват изцяло от тази свобода на преценка и дерогации, държавите-членки не излизат извън приложното поле на директивата.

26.

Тази извод важи и по отношение на член 28, параграф 2, буква а) от Шеста директива, който допуска дерогиращи разпоредби, съгласно които се възстановява заплатеният на предходен етап данък и могат да бъдат запазени ставки в намален размер, които са по-ниски от предвидения в член 12, параграф 3 минимален размер на намалените ставки.

27.

Тази разпоредба е насочена и към zero-rating ( 15 ) . Ако целта беше само да бъдат разрешени определени особено ниски данъчни ставки, то тогава нямаше да е необходимо да се споменава правото на приспадане на заплатения на предходен етап данък, тъй като по принцип то не засяга претенцията за приспадане на заплатения на предходен етап данък съгласно директивата, ако получените доставки се намират във връзка с извършените доставки, за които се прилага намалена ставка. По-скоро би следвало да бъде разрешена не само дерогацията на член 12, параграф 3 от Шеста директива, но същевременно и на член 17, параграф 2 от същата, който допуска приспадането на заплатения на предходен етап данък само за доставки, използвани за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице. Тъй като при прилагане на нулева данъчна ставка може да се говори за „облагаеми сделки“ само фиктивно, то в член 28, параграф 2, буква а) е необходимо изрично да се посочи, че правото на приспадане на заплатения на предходен етап данък съществува и при намалена (нулева) данъчна ставка.

28.

Дори и ако по този начин могат да бъдат запазени национални разпоредби, дерогиращи директивата в двоен аспект, то това не означава, че сделките, към които се прилагат тези дерогиращи разпоредби, като цяло отпадат от приложното поле на директивата. По-скоро всички разпоредби на Директивата, както и общите правни принципи, които държавите-членки трябва да съблюдават при тяхното транспониране и изпълнение ( 16 ), важат и за тези сделки, доколкото член 28, параграф 2, буква а) не допуска дерогация.

29.

Цялостно изключване от приложното поле на Шеста директива на сделките, които се облагат данъчно съгласно дерогационен правен режим по член 28, параграф 2, буква а), не може да се съгласува с текста на разпоредбата. Както сочи позоваването на дерогацията на член 12, параграф 3 в уводното изречение на член 28, параграф 2 и в буква а), предоставя се само освобождаване от отделни изисквания на директивата. Освен това разглеждането на член 28, параграф 2, буква а) като един вид изключение относно обхвата за определени сделки би противоречало на изискването за тясно тълкуване на дерогиращите разпоредби ( 17 ).

30.

Както вече поясних в моето заключение по дело Talacre Beach, този извод се подкрепя от направеното през 1992 г. допълнение в член 28, параграф 2, буква а), а именно че допуснатите с тази разпоредба дерогационни правни режими трябва да се намират в съответствие с общностното право ( 18 ). Все пак това допълнение има само поясняващо значение. Обвързването с общностното право (включително на останалите разпоредби от Шеста директива) съществува независимо от това. Следователно с оглед на времевите периоди, за които се отнасят исканията за възстановяване, не се явява необходимо да се прави диференциация между времето преди и след добавянето на цитирания пасаж.

31.

Този резултат се потвърждава и от Решение по дело Комисия/Франция. В него Съдът приема за допустимо основаващото се на член 28, параграф 2, буква а) запазване на особена намалена данъчна ставка от 2,1 % за подлежащи на компенсиране лекарствени средства при същевременното действие на данъчна ставка от 5,5 % за неподлежащи на компенсиране лекарствени средства само тогава, когато това запазване не нарушава намиращия се в основата на общата система на данъка върху добавената стойност принцип на данъчния неутралитет ( 19 ). Следователно Съдът не е счел, че е възпрепятстван при съблюдаването на този основен за общата система на данъка върху добавената стойност принцип, поради факта че Франция е запазила дерогираща разпоредба съгласно член 28, параграф 2, буква а).

32.

Решение по дело Idéal Tourisme ( 20 ), на което се позовават участващите държави-членки, не противоречи на изразената тук позиция.

33.

По това дело предприятие за автобусен транспорт се позовава на нарушение на принципа на равенство, тъй като услугите му по трансграничен превоз на пътници в рамките на Общността били облагани с данък върху добавената стойност, докато превозът на пътници със самолети е бил освободен от този данък. Освобождаването на въздушния транспорт от данък според белгийското право се основава в този случай на член 28, параграф 3, буква б) от Шеста директива, която разрешава на държавите-членки и през преходния период да освобождават от данък определени сделки, които по принцип са данъчно облагаеми съгласно директивата.

34.

Най-напред Съдът обръща внимание на обстоятелството, че Шеста директива е хармонизирала само частично разпоредбите на държавите-членки относно данъка върху добавената стойност ( 21 ). По-нататък той изтъква: „Следователно доколкото дадена държава-членка запазва такива разпоредби, то тя не транспонира Шеста директива и по този начин не нарушава нито тази директива, нито общите принципи на общностното право, които държавите-членки трябва да съблюдават съгласно Решение по дело Klensch [ ( 22 )] при прилагане на законодателството на Общността“ ( 23 ).

35.

Отчитайки контекста на това решение, аз разбирам този извод в смисъл, че Съдът не е искал да изключи всякакво прилагане на правните разпоредби на Общността, когато по отношение на определени сделки следва да се прилагат дерогиращи национални разпоредби. По-скоро обвързването отпада само дотолкова, доколкото правните режими могат да се отклоняват от изискванията на директивата и следователно не могат да бъдат разглеждани като транспониране на директивата. Отнесено към настоящия случай, това означава: Обединеното кралство не може да бъде обвинявано за това, че облага хранителни продукти с данъчна ставка, която е под размера на минималните ставки съгласно член 12, параграф 3 от Шеста директива, защото член 28, параграф 2, буква а) позволява тъкмо zero-rating. Не е основание за отправяне на възражение и обстоятелството, че независимо от фактическото освобождаване от данък е възможно приспадане на заплатения на предходен етап данък.

36.

По-нататък според Решение по дело Idéal Tourisme едно данъчнозадължено лице не може да се позовава на принципа за равно третиране, ако неравното третиране произтича от съвместното съществуване на хармонизирани и нехармонизирани разпоредби и е един вид системно обусловено. Настоящият случай обаче не е такъв. Не е предмет на спор обстоятелството, че данъчните ставки върху хранителни продукти в Обединеното кралство са по-благоприятни от ставките върху сделки с други стоки, които се облагат с определените в член 12, параграф 3 от Шеста директива минимални данъчни ставки. По-скоро става дума само за последователно прилагане на националните дерогиращи разпоредби.

37.

Дори и ако дадена държава-членка прилага национална дерогираща разпоредба по смисъла на член 28, параграф 2, буква а), тя обаче остава обвързана от директивата и от общите правни принципи, които трябва да бъдат съблюдавани при транспонирането и прилагането ѝ. Остава да се изясни дали общностната правна уредба предоставя на частноправните субекти право да изискват прилагане на правилната данъчна ставка (съответно на освобождаване от данък).

38.

Marks & Spencer се опитва да изведе това право от член 12, параграф 1 от Шеста директива, който гласи, че за данъчно облагаемите сделки се прилага ставката, действаща към момента на данъчното събитие. Не можем да се съгласим с това. По-скоро значението на тази разпоредба според ясната ѝ формулировка се заключава в това да се определи съответният момент за прилагане на дадена данъчна ставка.

39.

Все пак общите правни принципи, които всяка държава-членка трябва да съблюдава при транспониране на общностното право, съответно при прилагане на национални транспониращи разпоредби ( 24 ), изискват предвидената в националното законодателство за определени сделки данъчна ставка да бъде прилагана на практика по отношение на тези сделки.

40.

Това произтича на първо място от принципа на законосъобразност на управлението, който съгласно практиката на Съда принадлежи към признатите в общностното право правни принципи ( 25 ). Според него данъчната администрация е обвързана от правото и закона и няма право да извършва данъчно облагане, несъвместимо с правните разпоредби. Освен това би противоречало и на принципа на правната сигурност, ако данъчнозадълженото лице не може да разчита, че дадена сделка ще бъде обложена с данък по начина, предвиден в закона.

41.

Дали неправилното прилагане на националните разпоредби относно данъка върху добавената стойност представлява освен това и нарушение на принципите на равно третиране и неутралитет, зависи от конкретния случай. Принципът на равно третиране, който в областта на данъка върху добавената стойност намира специфично изражение в принципа на данъчен неутралитет ( 26 ), изисква сделки от еднакъв вид да се облагат и с еднаква данъчна ставка ( 27 ). Ако данъчната администрация облага доставката на teacakes от страна на Marks & Spencer със стандартната данъчна ставка, а за сравними продукти на други доставчици прилага предвидената в закона нулева данъчна ставка, това би било нарушение на тези принципи.

42.

Извеждането на тази претенция от общностното право не противоречи на обстоятелството, че конкретно действащата данъчна ставка е установена с национална дерогираща разпоредба, а не със самата Шеста директива. Действително разпоредбите на една директива трябва да бъдат безусловни и достатъчно точни по отношение на съдържанието, така че всеки да може да се позове на тях ( 28 ). Позоваването на Шеста директива и на правните принципи, които трябва да бъдат съблюдавани при изпълнението ѝ, обаче не може да бъде възпрепятствано поради това, че директивата предоставя на държавите-членки право на преценка при определянето на данъчната ставка ( 29 ). В противен случай действието на директивата би било сериозно ограничено, защото тя не само предоставя на държавите-членки правото да определят данъчната ставка в случай на дерогиращи разпоредби съгласно член 28, параграф 2, а и в останалите случаи не хармонизира цялостно данъчните ставки. По-скоро позовавайки се на директивата във връзка с посочените в точки 40 и 41 общи правни принципи, частноправните субекти могат да изискат държавата-членка действително да обложи дадена сделка с данъчната ставка, която тя е определила със закон, упражнявайки правото си на преценка за сделки от този вид.

43.

Следователно ако дадена държава-членка неправилно е пропуснала да приложи национална дерогираща разпоредба към определени сделки, то произтичащото от това събиране на данъка нарушава не само националното данъчно законодателство, но и общностното право.

44.

По силата на общностното право в този случай съответната държава-членка е принципно задължена да възстанови платените данъци. Както вече бе посочено, правото за възстановяване на платени данъци, събрани в държава-членка в нарушение на общностното право, представлява следствие от и допълнение на правата, които възникват от общностното право за частноправните субекти ( 30 ). Последващото възстановяване на данъка отстранява последиците от правонарушението и има за резултат данъчно облагане, съответстващо на общностното право. Затова и при определяне съдържанието на правото на възстановяване държавата-членка е обвързана с общите правни принципи, които трябва да се съблюдават при транспониране и прилагане на общностното право.

45.

Следователно на първите два преюдициални въпроса трябва да се даде следният отговор:

46.

С третия, четвъртия и петия преюдициален въпрос, които трябва да бъдат разгледани заедно, препращащата юрисдикция по същество иска да разбере при какви условия държавата-членка може да противопостави на правото за възстановяване на данък върху добавената стойност възражението за неоснователно обогатяване.

47.

Поради липсата на общността правна уредба в областта на възстановяването на данъци условията, при които може да бъде поискано такова възстановяване, следва да бъдат уредени в националното законодателство на всяка държава-членка, като тези условия трябва да са съобразени с принципите на еквивалентност и ефективност, т.е. не трябва да бъдат по-неблагоприятни от условията, засягащи подобни претенции, основани на разпоредби на вътрешното право, или формулирани по начин, който прави практически невъзможно упражняването на правата, предоставени от общностното законодателство ( 31 ).

48.

В този случай Съдът по принцип признава, че националното законодателство може да изключи възстановяването доколкото то би довело до неоснователно обогатяване на данъчнозадълженото лице, тъй като е установено, че то е прехвърлило данъчната тежест върху други лица ( 32 ).

49.

Тъй като при такива разпоредби става дума за изключения от принципа за възстановяване на данъци, събрани в нарушение на общностното право, Съдът поставя строги изисквания относно доказването на обогатяването ( 33 ). Така при косвени данъци не може автоматично да се приеме, че те действително са били прехвърлени върху потребителя ( 34 ). Дали прехвърлянето действително компенсира икономическите последици от данъчното облагане за данъчнозадълженото лице и следователно връщането на данъка води до обогатяване, зависи освен това от множество фактори, които би трябвало да бъдат изяснени с помощта на икономически изследвания ( 35 ).

50.

Според изложението, направено от правителството на Обединеното кралство в съдебното заседание, съдилищата, които разглеждат делото по главното производство, са събрали достатъчно доказателства по този въпрос. По този начин за целите на преюдициалното производство може да се приеме за установено, че цялостното възстановяване на данъка върху добавената стойност би довело до неоснователно обогатяване на Marks & Spencer.

51.

Следователно принципът на ефективност не изключва отказа за възстановяване на данък. Няма основания да се говори и за нарушаване на принципа на еквивалентност (равностойност). Това важи обаче тогава, когато този принцип бъде възприеман според досегашната му дефиниция, а именно в смисъл, че той забранява по-неизгодно третиране на претенции за възстановяване на данъци, основани на общностното право, спрямо съответни претенции основани само на националното право ( 36 ).

52.

Националното законодателство обаче е предвиждало възражението за обогатяване в релевантния период само ако данъчнозадълженото лице, което поиска възстановяването, е превеждало данък върху добавената стойност в определен данъчен период, т.е не е разполагало с достатъчни права за приспадане на заплатения на предходен етап данък, за да прихване по този начин подлежащия на превеждане данък изцяло. В случая с т.нар. „repayment traders“ поради промяна на данъчното третиране на извършените доставки правото за възстановяване на данъци (в по-голям размер) не е можело да бъде ограничено чрез възражение за обогатяване.

53.

Това различно оформяне на фактическите състави на възстановяването нарушава според Marks & Spencer принципите на равното третиране и на данъчния неутралитет.

54.

В Решение по дело Marks & Spencer I Съдът вече е приел, че при определянето на разпоредбите относно възстановяването в приложното поле на общностното право държавите-членки трябва да съблюдават наред с принципите на равностойност и ефективност още и общите правни принципи, които са част от общностния правен ред ( 37 ). Това включва по-специално съблюдаването на принципа на равното третиране, а в областта на данъка върху добавената стойност — на принципа на данъчния неутралитет, на който първо смятам да се спра по-подробно.

55.

Преди това обаче бих искала да обърна внимание на следното по отношение на фактическата обстановка:

56.

От принципа за данъчния неутралитет първоначално Съдът е направил извода, че в рамките на отделните страни, независимо от продължителността на производството и дистрибуционната верига сходните стоки трябва да бъдат облагани еднакво с данъци ( 38 ). Неутралитетът в този смисъл е гарантиран чрез правото на възстановяване на заплатен на предходен етап данък. Възстановяването на заплатен на предходен етап данък води до това, че всички междинни фази биват изцяло освободени от данъка върху добавената стойност и потребителят в крайна сметка се облага с данък, който е точно пропорционален на стойността на доставката.

57.

По-късно от принципа за данъчния неутралитет Съдът прави най-общо извода, че сходни и поради това намиращи се в конкуренция помежду си стоки трябва да бъдат третирани еднакво по отношение на данъка върху добавената стойност ( 39 ). Този аспект на принципа на неутралитет е играл роля в досегашното правораздаване най-вече при определяне на облагаемите сделки и при тълкуване на фактическите състави на освобождаването в член 13 от Шеста директива.

58.

В други решения Съдът също е посочил, че принципът на данъчния неутралитет не допуска икономически оператори, извършващи сходни сделки, да бъдат третирани различно при събирането на данъка върху добавената стойност ( 40 ). Независимо че в този случай еднаквото третиране на различни икономически оператори сякаш е на преден план, все пак аз разбирам този извод в смисъл, че различното третиране на различни икономически оператори е недопустимо именно с оглед на сходните сделки.

59.

Накрая Съдът изразява становището, че принципът на данъчен неутралитет включва принципа за отстраняване на нарушенията на конкуренцията, произтичащи от различно третиране по отношение на ДДС. Нарушението е доказано, когато се установи, че при услуги, които са конкурентни по своя характер, третирането не е еднакво по отношение на ДДС ( 41 ).

60.

От тази дефиниция на принципа на неутралитет в настоящия случай следва, че е недопустимо доставки на (сравними) teacakes да бъдат данъчно третирани по различен начин. Също така и разпоредбите за възстановяване на данъка не могат допълнително да водят до различно третиране на доставки на сравними продукти.

61.

От друга страна принципът на неутралитет не обхваща общото неравно третиране на различни икономически оператори, което не се намира в никаква връзка с данъчното облагане на сходни сделки, а изхожда от други характеристики. Следователно обстоятелството, че Tesco вероятно е получила възстановяване на данъци във връзка с други стоки, независимо че данъците са били прехвърлени, се явява без значение за прилагането на принципа на неутралитет.

62.

Доказателство за нарушаване на принципа на неутралитет ще бъде налице, ако за доставката на teacakes от страна на други икономически оператори от самото начало е бил прилаган zero-rating, докато съответните доставки на Marks & Spencer са били обложени със стандартна данъчна ставка. По-нататък, нарушението би било доказано, ако за разлика от Marks & Spencer в резултат на новата оценка на съответните доставки други икономически оператори са получили последващо възстановяване на данъка върху добавената стойност, без да е било уважено възражението за обогатяване. Не е необходимо да е налице по-голяма икономическа вреда. Различното данъчно третиране на сходни сделки всъщност указва, че е налице нарушаване на конкуренцията.

63.

Тъй като само данъчната администрация разполага с необходимата информация, нужна за окончателно доказване на нарушаването на принципа на неутралитет чрез определена административна практика, то засегнатото данъчнозадължено лице може да бъде натоварено само с ограничена доказателствена тежест. Като цяло би трябвало да е достатъчно, ако засегнатото лице назове други икономически оператори, които доставят сравними продукти и може би се ползват от по-благоприятно данъчно третиране. Тогава в тежест на администрацията ще бъде да предостави данни за действителното им данъчно облагане.

64.

Наред с принципа на данъчния неутралитет при прилагане на Шеста директива за данъка върху добавената стойност държавите-членки трябва да спазват и общия принцип за равно третиране, който изисква сходните положения да не се третират по различен начин, а различните положения да не се третират еднакво, освен ако такова третиране не е обективно обосновано ( 42 ).

65.

Правителството на Обединеното кралство не оспорва, че относно възражението за обогатяване до изменението на Закона за данъка върху добавената стойност през 2005 г. са съществували различни разпоредби за repayment trader и payment trader. Въпреки това то застъпва позицията, че правата за възстановяване в съответните положения не са сходни.

66.

Но подобно на Комисията и Marks & Spencer, и аз не мога да открия разлика, която би се явявала решаваща за прилагането или неприлагането на възражението за обогатяване.

67.

И в двата случая цената на доставяната стока включва първоначално данък върху добавената стойност. Купувачът плаща цялата сума на данъчнозадълженото лице. Както repayment trader, така и payment trader прихваща подлежащия на плащане в полза на фиска данък с претенцията си за възстановяване на заплатения на предходен етап данък. В случая с repayment trader се получава салдо в полза на данъчнозадълженото лице; то има правна претенция за възстановяване спрямо фиска. В другия случай възниква салдо в полза на фиска, което данъчнозадълженото лице трябва да плати.

68.

Ако впоследствие се окаже, че за определени сделки не важи стандартната данъчна ставка, а нулевата данъчна ставка (zero-rating), се намалява една от счетоводните позиции, подлежаща на прихващане. При repayment trader това води до увеличаване на салдото в негова полза, а при payment trader — до намаляване на салдото в полза на фиска. И в двата случая е необходима поправка на възстановителното плащане на фиска в полза на данъчнозадълженото лице, което и в двете ситуации може да доведе до неоснователно обогатяване, ако данъкът за съответната извършена доставка изцяло бъде прехвърлен върху клиента и няма други икономически вреди, които изключват обогатяване.

69.

Тъй като по този начин с оглед обогатяването положението на repayment trader и payment trader се явява идентично, то принципът на равното третиране повелява възражението за обогатяване да бъде прилагано по еднакъв начин спрямо съответните претенции за възстановяване. Съгласно законодателството на Обединеното кралство до изменението на правния режим през 2005 г. това не е било така.

70.

Самият факт, че законодателят е предприел действия, предполага, че преди това очевидно е било налице неравно третиране на сходни положения. Ако в действителност положенията не бяха сходни, то законодателят не би могъл да разпростира възражението за обогатяване съгласно член 80, параграф 3 от Закона за данъка върху добавената стойност от 2005 г. върху случаите на repayment trader.

71.

При това съществувалото до този момент неравно третиране може да бъде разбрано още по-трудно, след като въпросът дали едно данъчнозадължено лице в определен данъчен период се намира в едното или другото положение зависи от всякакви случайности и постоянно изменящи се фактори, като например състава на продуктовата гама, извършването на инвестиции и т.н.

72.

Първоначално следва да се припомни, че националните съдилища, които в рамките на своите компетенции трябва да прилагат общностното право, са длъжни да гарантират пълното действие на това законодателство и да защитават правата, които общностното право предоставя на частноправните субекти ( 43 ). В този случай приоритетът на общностното право изисква всяка национална правна разпоредба, която противоречи на разпоредба на общностното право, да не бъде прилагана, независимо дали е приета преди или след нея ( 44 ).

73.

Всъщност всяка държава-членка има право да прецени как да предотврати бъдещи нарушения на принципа на равното третиране. По принцип тя може да премахне тежестта за едната група или да я разпростре по същия начин върху другата група. Но последващото разширяване на тежестта върху минали периоди като цяло би могло да противоречи на принципа на защита на оправданите правни очаквания ( 45 ).

74.

Както Съдът освен това многократно се е произнасял по дела за дискриминация, противоречаща на общностното право, докато не са предприети мерки за възстановяване на равното третиране, принципът за равенство може да бъде съхранен само чрез разпростиране на облекченията, които получават членовете на облагодетелстваната група, и върху членовете на групата лица в неравностойно положение. В такъв случай националният съд е задължен да не прилага дискриминираща национална разпоредба, без да е нужно да иска или изчаква нейното предварително отменяне от страна на законодателя, и да прилага по отношение на членовете на групата лица, които се намират в неравностойно положение, същия режим като този, от който се ползват лицата от привилегированата група ( 46 ).

75.

От това следва, че възражението за обогатяване не може да бъде противопоставено на Marks & Spencer, докато нарушава принципа на равното третиране.

76.

Никой не може да изисква равенство в нарушение на закона ( 47 ). Така например в контекста на разпоредбите за държавни субсидии Съдът се е произнесъл, че данъчнозадължени лица не могат да се позовават на обстоятелството, че освобождаването на други предприятия представлява държавна субсидия, за да избегнат плащането на този данък; разширяването на кръга на потенциалните облагодетелствани лица върху други предприятия всъщност не би отстранило въздействията на предоставена в противоречие със закона субсидия, а само би ги засилило ( 48 ).

77.

Съгласно постоянната съдебна практика обаче не съществува задължение за държавите-членки да изключват възможността за възстановяването на данъци, събрани в противоречие с общностното право, доколкото това възстановяване би довело до неоснователно обогатяване. Според съдебната практика възстановяването трябва по-скоро да бъде правило, което може да бъде дерогирано с оглед избягване на неоснователно обогатяване ( 49 ). Следователно не е незаконосъобразно, ако дадена национална разпоредба разрешава възстановяване на събрани в нарушение на общностното право данъци без ограничение чрез възражение за обогатяване, какъвто очевидно е бил случаят в Обединеното кралство до 2005 г. по отношение на repayment traders. Така че отстраняването на неравното третиране чрез неприлагане на възражението за обогатяване спрямо payment traders не представлява „равенство в нарушение на закона“.

78.

Marks & Spencer изтъкват по-специално в съдебното заседание, че отказът за възстановяване спрямо тях би довел от своя страна до неоснователно обогатяване в полза на фиска, тъй като възстановяването всъщност се полага на клиентите на Marks & Spencer, които в крайна сметка са платили недължимия данък върху добавената стойност. Срещу това Обединеното кралство изтъква довода, че държавата все пак влага събраните без основание средства от данъци за общополезни цели, така че в последна сметка те се явяват от полза и за клиентите на Marks & Spencer.

79.

В тази връзка следва да се обърне внимание на обстоятелството, че една държава-членка по принцип не може да се позове на собственото си нарушение на общностното право, за да черпи облаги от него ( 50 ). Впрочем би се стигнало твърде далеч, ако Съдът трябва да реши кой по-добре и с по-голяма полза за клиентите на Marks & Spencer би боравил с неоснователно събраните средства — държавата или посоченото предприятие.

80.

В заключение предлагам следните отговори по преюдициалните въпроси: