Дело C-102/05

Skatteverket

срещу

A и B

(Преюдициално запитване, отправено от Regeringsrätten)

„Член 104, параграф 3, първа алинея от Процедурния правилник — Свободно движение на капитали — Свобода на установяване — Данъчни въпроси — Дивиденти от акции, разпределяни от „дружество с ограничен брой акционери“ — „Правило относно трудовите възнаграждения“ — Данъчно облагане на тези дивиденти като доходи от капитал — Изчисляване на фиксиран приход от капитал — Процент от инвестирания капитал и от част от трудовите възнаграждения — Клон, установен в трета страна — Неотчитане на трудовите възнаграждения на работниците в този клон“

Определение на Съда (четвърти състав) от 10 май 2007 г.  

Резюме на определението

Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле

(членове 43 ЕО и 56 ЕО)

Национална мярка, която не допуска отчитането на възнагражденията на работниците, наети в клон на дружество или в негово дъщерно дружество в трета страна, при облагането на дивидентите от акции като доходи от капитал до размера на фиксиран приход от капитал, който се изчислява като определен процент от основа, включваща освен инвестирания от акционера капитал и част от възнагражденията, изплатени на работниците в разпределящото дружество, засяга в значителна степен упражняването на свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО и сл.

Дори да се предположи, че такава национална мярка има ограничително действие спрямо свободното движение на капитали, то такова действие може да се разглежда като неизбежна последица от евентуално накърняване на свободата на установяване и не оправдава разглеждането на тази мярка във връзка с членове 56—58 ЕО.

Позоваване на член 43 ЕО и сл. не е възможно по отношение на случаи, свързани с установяването на дружество от една държава-членка в трета страна. В действителност главата от Договора, отнасяща се до свободата на установяване, не съдържа никаква разпоредба, която да разпростира приложното поле на нейните разпоредби спрямо такива случаи.

(вж. точки 27, 29, 30 и диспозитива)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)

10 май 2007 година(*)

„Член 104, параграф 3, първа алинея от Процедурния правилник — Свободно движение на капитали — Свобода на установяване — Данъчни въпроси — Дивиденти от акции, разпределяни от „дружество с ограничен брой акционери“ — „Правило относно трудовите възнаграждения “ — Данъчно облагане на тези дивиденти като доходи от капитал — Изчисляване на фиксиран приход от капитал — Процент от инвестирания капитал и от част от трудовите възнаграждения — Клон, установен в трета страна — Неотчитане на трудовите възнаграждения на работниците в този клон“

По дело C-102/05

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Regeringsrätten (Швеция) с акт от 13 октомври 2004 г., постъпил в Съда на 28 февруари 2005 г., в рамките на производство по дело

Skatteverket

срещу

A и B,

СЪДЪТ (четвърти състав)

състоящ се от: г‑н K. Lenaerts (докладчик), председател на състав, г‑н E. Juhász, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н G. Arestis и г‑н T. von Danwitz, съдии,

генерален адвокат: г‑н Y. Bot,

секретар: г‑н R. Grass,

След като Съдът реши, че следва да се произнесе с мотивирано определение на основание член 104, параграф 3, първа алинея от своя процедурен правилник,

след изслушване на генералния адвокат,

постанови настоящото

Определение

1       Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове от 56 ЕО до 58 ЕО.

2       Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket (шведската данъчна администрация) и A и B (наричани по-нататък общо „ищците“), акционери и работници в X, дружество, учредено по шведското право, относно въпроса дали в рамките на данъчното облагане на дивиденти от акции, разпределяни от това дружество, възнагражденията на служителите в руския клон на Y, шведско дъщерно дружество на X, могат да се включат при изчисляването на данъчната основа с оглед на прилагането на шведските разпоредби във връзка с „правилото относно трудовите възнаграждения“ („löneregeln“).

 Национална правна уредба

3       Настоящото дело засяга шведския данъчноправен режим на облагане на дивидентите от акции, които разпределят шведските дружества с ограничен брой акционери („fåmansföretag“).

4       Това са малки дружества, над 50 % от дяловете или акциите в които се държат от по-малко от пет физически лица, които по този начин оказват решаващо влияние върху тяхното управление. Когато няколко акционери в дружество извършват в него дейност като наети лица, те се считат за едно лице по силата на член 3 от глава 57 от шведския закон за подоходното облагане (inkomstskattelagen, SFS 1999, № 1229, наричан по-нататък „Законът“), което позволява на дружеството да се разглежда като дружество с ограничен брой акционери, въпреки по-големия им брой.

5       В Швеция данъчната тежест върху доходите от труд е по-голяма в сравнение с тази върху доходите от капитал. С цел да не се поощряват акционерите в дружество с ограничен брой акционери, които са в същото време и служители в това дружество, да превръщат доходите си от труд в доходи от капитал, законът предвижда дивидентите от акции, разпределяни от дружеството, да се облагат като доходи от капитал до размера на фиксиран приход от капитал, обичайно наричан „пределна сума“, която се смята за съответстваща на обичайния доход от инвестирания в същото дружество капитал. Остатъкът от дивидентите над пределната сума се облага като доход от труд.

6       Този фиксиран приход от капитал се изчислява като процент от данъчна основа, която включва главно капитала, който акционерът е инвестирал в дружеството с ограничен брой акционери.

7       При прилагане на правилото относно възнагражденията, предвидено в член 12 от глава 43 от Закона, в изчисляването на данъчната основа може също така да се включва и сума, която съответства на част от възнагражденията, изплатени на работниците в това дружество, включително на тези в неговите дъщерни дружества и клонове. Съобразно с посочената разпоредба тези възнаграждения обаче се вземат под внимание само ако се включват в основата за изчисляване на вноските за обществено осигуряване или на данъчното облагане на трудовите възнаграждения по силата на шведското законодателство.

8       Вследствие на присъединяването на Кралство Швеция към Европейския съюз приложението на правилото относно възнагражденията се разпростира, според предоставените от шведското правителство данни, спрямо възнагражденията, изплатени на работници в дружества с ограничен брой акционери, наети в друга държава-членка.

 Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

9        X е шведско акционерно дружество за консултантски услуги собственост на множество акционери, които упражняват в него дейност като наети лица, като в това число спадат и ищците. Въпреки че броят на акционерите за разглеждания период е сравнително висок (общо 78), X постоянно отговаря на изискванията за „дружество с ограничен брой акционери“ по смисъла на член 3 от глава 57 от Закона.

10     При започване на дейността си през 1991 г. X поема дейност, извършвана до този момент под друга форма в Швеция, както и от клон, установен в Русия. През 1997 г. тази дейност се поема от Y, шведско акционерно дружество, дъщерно дружество на X. В същото време Y открива друг клон в Русия. Първият клон е закрит през 2000 г.

11     Всеки от ищците държи 1,7 % от акциите на X. A става акционер в X през 1991 г., а B — през 1996 г.

12     Те се обръщат към Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право) с искане за предварително становище по въпроса дали при изчисляване на данъка върху дивидентите от акции, разпределени от X, във връзка с прилагането на правилото относно трудовите възнаграждения те могат да отчитат трудовите възнаграждения, изплатени на лицата, наети в руския клон на Y, въпреки че последните не са включени в основата за изчисляване на вноските за обществено осигуряване, дължими в Швеция или на шведския данък върху трудовите възнаграждения.

13     В становище, връчено на заинтересуваните лица на 19 февруари 2003 г., Skatterättsnämnden отговаря утвърдително на този въпрос. Като счита, че в случая не може да се направи позоваване на член 43 ЕО, тъй като той не засяга установените в трети страни дружества, Skatterättsnämnden приема, че спорното национално законодателство следва да се разгледа във връзка с член 56, параграф 1 ЕО.

14     Във връзка с това Skatterättsnämnden преценява, че разпоредбите на Договора за ЕО, свързани със свободното движение на капитали, не допускат в ситуация, в каквато се намират ищците, облагането на дивидентите, които последните са получили от X, да е по-неблагоприятно поради това, че дъщерното дружество на X извършва дейност в Русия, а не в Швеция.

15     Всъщност правилото относно възнагражденията датира от 1994 г., така че не може да се разглежда като съществуващо към 31 декември 1993 г. ограничение по смисъла на член 57, параграф 1 ЕО. Освен това разликата в третирането, която се прави от това правило, не е оправдана от целта да се гарантира ефективен данъчен контрол, като се има предвид, че в данъчната спогодба между Кралство Швеция и Руската федерация съществува разпоредба относно обмяната на информация между съответните данъчни власти.

16     Един от членовете на Skatterättsnämnden обаче счита, че правилото относно възнагражденията трябва да се разглежда във връзка с член 43 ЕО, а не във връзка с разпоредбите от Договора относно свободното движение на капитали. Всъщност това правило е в състояние да ограничи упражняването на стопанска дейност, а не движението на капитали. Тъй като член 43 ЕО обаче не се прилага спрямо случаи, свързани с трети страни, то това правило не представлява забранено в посочения член ограничение.

17     Riksskatteverket (данъчната администрация) оспорва становището на Skatterättsnämnden пред Regeringsrätten.

18     При тези обстоятелства Regeringsrätten решава да спре производството и да постави на Съда следните два преюдициални въпроса:

„1)       Допускат ли разпоредбите [от Договора] относно свободното движение на капитали между държавите-членки и трети страни случаи като настоящия, при който дивидентите, които [ищците] получават от X, са обект на по-неблагоприятно облагане, тъй като Y, дъщерно дружество на X, упражнява дейност в Русия, а не в Швеция?

2)       В това отношение има ли значение дали [ищците] са придобили участието си в X преди или след започването или промяната на дейността в Русия?“

 По преюдициалните въпроси

19     По силата на член 104, параграф 3, първа алинея от Процедурния правилник, когато отговорът на преюдициален въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика, Съдът може да се произнесе с мотивирано определение.

20     С въпросите си препращащата юрисдикция пита по същество дали национална мярка, която не допуска да се отчитат възнагражденията на работниците, наети в клон на дружество или в негово дъщерно дружество в трета страна, при облагането на дивидентите от акции като доходи от капитал до размера на фиксиран приход от капитал, който се изчислява като определен процент от основа, включваща освен инвестирания от акционера капитал и част от възнагражденията, изплатени на работниците в разпределящото дружество, е съвместима с разпоредбите от Договора относно свободното движение на капитали.

21     Подобно на един от членовете на Skatterättsnämnden (вж. точка 16 от настоящото определение) нидерландското правителство и Комисията на Европейските общности поддържат, че въпросната национална разпоредба по главното производство може да се разглежда само във връзка със свободата на установяване, не и със свободното движение на капитали. Те изтъкват по същество, че тази разпоредба засяга установяването на клон в трета страна и следователно попада изключително в приложното поле на свободата на установяване.

22     Тъй като разглеждането на спорния случай по главното производство от гледна точка на разпоредбите от Договора относно свободата на установяване би направило излишно самостоятелното разглеждане на споменатия случай от гледна точка на разпоредбите относно свободното движение на капитали, най-напред следва да се провери дали този случай попада изключително в материалното приложно поле на свободата на установяване.

23     Във връзка с това следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика свободата на установяване, която член 43 ЕО предоставя на гражданите на Общността, включва съгласно член 48 ЕО правото дружествата, които са създадени в съответствие със законодателството на държава-членка и имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, да упражняват дейността си в друга държава-членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (вж. по-конкретно Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, стр. I‑6161, точка 35, Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 29 и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стр. І‑7995, точка 41).

24     По същия начин според добре установена съдебна практика, макар че съгласно своя текст разпоредбите от Договора относно свободата на установяване целят да гарантират ползване на националното третиране в приемащата държава-членка, те същевременно не допускат държавата-членка по произход да възпрепятства установяването в друга държава-членка на свои граждани или на учредено по нейното законодателство дружество (вж. по-конкретно Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, C‑264/96, Recueil, стр. I‑4695, точка 21, Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 31, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 42).

25     Както посочват нидерландското правителство и Комисията, национална мярка като тази по главното производство, която при прилагане на правилото относно възнагражденията забранява да се отчитат възнагражденията, изплатени на служителите в клон, установен в трета страна, има за основна последица това, че прави установяването на клон на шведско дружество в трета държава по-непривлекателно, тъй като това установяване е в състояние да постави акционерите в дружеството в по-неблагоприятно данъчно положение от това, в което биха се намирали, ако клонът е разположен в Швеция или в друга държава-членка.

26     Като възпира създаването на клонове извън Съюза, спорната мярка по главното производство засяга в значителна степен свободата на установяване и следователно попада в приложното поле единствено на разпоредбите от Договора относно тази свобода.

27     Дори да се предположи, както твърдят ищците, че такава национална мярка има ограничително действие спрямо свободното движение на капитали, то такова действие може да се разглежда като неизбежна последица от евентуално накърняване на свободата на установяване и не оправдава разглеждането на тази мярка във връзка с членове от 56 ЕО до 58 ЕО (вж. в този смисъл Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 33, Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz, C‑452/04, Recueil, стр. І‑9521, точки 48 и 49, както и Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Сборник, стр. I‑2107, точка 34).

28     Следователно спорната национална мярка по главното производство не следва да се разглежда във връзка с разпоредбите от Договора относно свободното движение на капитали.

29     Главата от Договора, отнасяща се до свободата на установяване, не съдържа никаква разпоредба, която да разпростира приложното поле на нейните разпоредби спрямо случаи, свързани с установяването на дружество от една държава-членка в трета страна. Поради това в случаи като този по главното производство не е възможно позоваване на член 43 ЕО и сл.

30     С оглед на гореизложеното, на поставените въпроси следва да се отговори, че национална мярка, която не допуска отчитането на възнагражденията на работниците, наети в клон на дружество или в негово дъщерно дружество в трета страна, при облагането на дивидентите от акции като доходи от капитал до размера на фиксиран приход от капитал, който се изчислява като определен процент от основа, включваща освен инвестирания от акционера капитал и част от възнагражденията, изплатени на работниците в разпределящото дружество, засяга в значителна степен упражняването на свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО и сл. Позоваване на тези членове не е възможно в случаи, свързани с установяването на дружество от една държава-членка в трета страна.

 По съдебните разноски

31     С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Национална мярка, която не допуска отчитането на възнагражденията на работниците, наети в клон на дружество или в негово дъщерно дружество в трета страна, при облагането на дивидентите от акции като доходи от капитал до размера на фиксиран приход от капитал, който се изчислява като определен процент от основа, включваща освен инвестирания от акционера капитал и част от възнагражденията, изплатени на работниците в това дружество, засяга в значителна степен упражняването на свободата на установяване по смисъла на член 43 ЕО и сл. Позоваване на тези членове не е възможно по отношение на случаи, свързани с установяването на дружество от една държава-членка в трета страна.

Подписи

---

* Език на производството: шведски.