Causa C‑465/20 P

Commissione europea

contro

Irlanda
e
Apple Sales International Ltd
e
Apple Operations International Ltd

Sentenza della Corte (Grande Sezione) del 10 settembre 2024

«Impugnazione – Aiuti di Stato – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Ruling fiscali preventivi adottati da uno Stato membro – Vantaggi fiscali selettivi – Attribuzione degli utili derivanti da licenze di proprietà intellettuale alle succursali di società non residenti – Principio di libera concorrenza»

1. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Misura che attribuisce un vantaggio fiscale – Ruling fiscali preventivi relativi alla determinazione degli utili imponibili di società non residenti – Contesto di riferimento per determinare l’esistenza di un vantaggio selettivo – Individuazione del regime tributario comune o normale – Presa in considerazione unicamente del diritto nazionale in materia di fiscalità diretta – Portata

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (v. punti 74‑85, 120, 297, 298)

2. Impugnazione – Motivi d’impugnazione – Erronea valutazione dei fatti e degli elementi probatori – Irricevibilità – Sindacato della Corte sulla valutazione dei fatti e degli elementi probatori – Esclusione, salvo il caso di snaturamento – Esame da parte della Commissione dell’esistenza di un aiuto di Stato in materia fiscale – Delimitazione del quadro di riferimento in diritto nazionale e interpretazione delle disposizioni che lo compongono – Questione di diritto che può essere invocata nell’ambito di un’impugnazione

   (Artt. 107, § 1, e 256, § 1, comma 2, TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

   (v. punti 110‑112, 170, 173‑178)

3. Impugnazione – Motivi di d’impugnazione – Motivo inoperante – Nozione – Motivo dedotto contro un punto della motivazione della sentenza non necessario come fondamento del dispositivo – Motivo d’impugnazione dedotto contro una conclusione fondata su una pluralità di punti della motivazione – Carattere operante subordinato alla deduzione di censure relative a ciascuno dei punti della motivazione del Tribunale

   (Art. 256, § 1, comma 2, TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

   (v. punti 113‑116)

4. Impugnazione – Oggetto – Annullamento di una sentenza del Tribunale che dichiara l’illegalità di una decisione della Commissione con cui si constata l’incompatibilità di un aiuto con il mercato interno e ne ordina il recupero – Conclusioni contenute nella sentenza impugnata e che non sono state oggetto di impugnazione incidentale – Autorità di cosa giudicata – Esclusione di un nuovo esame

   (Artt. 107, § 1, e 256, § 1, comma 2, TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

   (v. punto 124)

5. Impugnazione – Motivi d’impugnazione – Errore di diritto – Qualificazione di una misura come aiuto di Stato – Esame del metodo di attribuzione degli utili convalidato da ruling fiscali preventivi – Individuazione dell’esistenza di un vantaggio – Motivo d’impugnazione vertente su un’interpretazione erronea del ragionamento esposto nella decisione controversa della Commissione – Inclusione

   (Artt. 107, § 1, e 256, § 1, comma 2, TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

   (v. punti 128‑131)

6. Impugnazione – Motivi di ricorso d’impugnazione – Erronea valutazione dei fatti e degli elementi probatori – Irricevibilità – Sindacato della Corte sulla valutazione dei fatti e degli elementi probatori – Esclusione, salvo il caso di snaturamento – Esame del rispetto delle norme in materia di onere e di produzione della prova – Ricevibilità

   (Art. 256, § 1, TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

   (v. punti 168‑169, 243‑245)

7. Aiuti concessi dagli Stati – Decisione della Commissione – Sindacato giurisdizionale – Limiti – Valutazione della legittimità in base ai dati disponibili al momento dell’adozione della decisione –Presa in considerazione di elementi di fatto o di diritto non prodotti nel corso del procedimento amministrativo – Esclusione

   (Artt. 107, § 1, 108, § 3, 256, § 1, comma 2, e 263 TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

   (v. punti 183‑193)

8. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax rulings) – Attribuzione degli utili alla succursale di una società non residente – Esame del metodo di attribuzione degli utili convalidato alla luce del principio di libera concorrenza – Attribuzione degli utili generati dallo sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale – Criteri pertinenti

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (v. punti 203, 206‑215, 217‑222)

9. Impugnazione – Impugnazione giudicata fondata – Decisione sul merito della controversia da parte della Corte – Portata – Previo rigetto di un motivo d’annullamento in una sentenza d’annullamento – Assenza di contestazione dei motivi di tale rigetto mediante impugnazione incidentale – Conseguenza – Esclusione di un nuovo esame

   (Regolamento di procedura della Corte, artt. 169, § 1, e 178, § 1)

   (v. punti 274, 275, 277, 279, 290, 304)

10. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Misure fiscali – Esame congiunto dei criteri di selettività e di vantaggio economico – Ammissibilità

    (Art. 107, § 1, TFUE)

    (v. punti 296, 299‑302)

11. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax rulings) – Esame del metodo di attribuzione degli utili convalidato alla luce del principio di libera concorrenza – Deroga al sistema tributario normale applicabile – Giustificazione attinente alla natura e alla struttura del sistema – Onere della prova

    (Art. 107, § 1, TFUE)

    (v. punti 305‑311)

12. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Concessione imputabile allo Stato di un vantaggio mediante risorse statali – Adozione di una decisione finale anticipata (tax ruling) – Decisione che ha l’effetto di alleviare gli oneri fiscali di un’impresa – Inclusione

    (Art. 107, § 1, TFUE)

    (v. punti 315‑322)

13. Aiuti concessi dagli Stati – Esame da parte della Commissione – Procedimento amministrativo – Decisione di avviare il procedimento di indagine formale previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE – Analisi dell’esistenza di un vantaggio selettivo – Evoluzione della posizione della Commissione in esito al procedimento – Obbligo per la Commissione di intimare agli interessati di presentare osservazioni – Portata – Modifica che incide sulla natura delle misure in questione o sulla loro qualificazione giuridica

    (Art. 108, § 2, TFUE; regolamento del Consiglio 2015/1589, artt. 4, § 4, 6, § 1, e 9)

    (v. punti 331‑339)

14. Aiuti concessi dagli Stati – Recupero di un aiuto illegale – Rispetto dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento – Presupposti e limiti

    (Artt. 107 e 108, § 2, TFUE; regolamento del Consiglio 2015/1589, art. 16, § 1)

    (v. punti 352‑363)

15. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Intervento dello Stato in settori che non sono stati oggetto di armonizzazione nell’Unione europea – Fiscalità diretta – Inclusione – Determinazione della base imponibile e ripartizione dell’onere fiscale – Competenze degli Stati membri – Limiti

    (Art. 107, § 1, TFUE)

    (v. punti 371‑378)

Sintesi

La Corte, riunita in Grande Sezione ‑ annullando la sentenza Irlanda e a./Commissione del Tribunale ( 1 ) con la quale quest’ultimo ha annullato la decisione della Commissione europea relativa all’aiuto di Stato cui l’Irlanda ha dato esecuzione a favore di Apple ( 2 ), e statuendo poi essa stessa definitivamente sugli elementi della controversia ancora da dirimere ‑ dichiara, alla luce dell’analisi contenuta nella decisione controversa nonché delle constatazioni del Tribunale rimaste incontestate, che la Commissione ha validamente concluso per il carattere selettivo del vantaggio concesso a due società di diritto irlandese del gruppo Apple mediante due ruling fiscali preventivi adottati dalle autorità tributarie irlandesi in merito alla determinazione della base imponibile delle succursali irlandesi delle società in questione. A tal riguardo, la Corte inserisce la sua analisi nel quadro tracciato dai principi giurisprudenziali recentemente consolidati ( 3 ), relativi alla definizione e all’analisi del quadro di riferimento alla luce del quale la selettività di misure fiscali deve essere valutata ai fini dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Essa ricorda, a tal riguardo, che l’adeguata delimitazione dell’ambito di riferimento pertinente ‑ e, per estensione, l’interpretazione corretta delle disposizioni di diritto nazionale che lo compongono ‑ costituisce una questione di diritto rientrante nel controllo che spetta alla Corte in sede di impugnazione, nei limiti dell’oggetto di quest’ultima.

All’interno del gruppo Apple, la Apple Inc., con sede in Cupertino (Stati Uniti), controlla diverse società di diritto irlandese tramite la sua società figlia al 100%, la Apple Operations International. Quest’ultima detiene il 100% della società figlia Apple Operations Europe (AOE), che a sua volta detiene il 100% della società figlia Apple Sales International (ASI). L’ASI e l’AOE sono entrambe costituite come società di diritto irlandese, ma non sono residenti fiscalmente in Irlanda. Queste ultime dispongono, ciascuna, di una succursale in Irlanda, priva di personalità giuridica distinta ( 4 ).

L’ASI e l’AOE erano collegate alla Apple Inc. da un accordo di ripartizione dei costi che prevedeva in particolare la concessione, a loro favore, di licenze senza royalties per consentire loro di utilizzare i diritti di proprietà intellettuale del gruppo Apple. Tale uso consisteva, in particolare, nella fabbricazione e nella vendita dei prodotti interessati in tutti i territori situati al di fuori del continente americano.

In forza delle disposizioni di diritto irlandese che disciplinano la tassazione delle società in vigore nel periodo considerato (in prosieguo: le «disposizioni di riferimento»), le società non residenti erano soggette ad imposta per i redditi commerciali realizzati direttamente o indirettamente tramite una succursale attiva in Irlanda. Nel caso di specie, nel 1990, le autorità tributarie irlandesi sono state investite di richieste provenienti dai predecessori dell’ASI e dell’AOE al fine di ottenere precisazioni quanto alla determinazione dei loro utili imponibili. È in tale contesto che le autorità tributarie irlandesi hanno adottato una prima decisione fiscale anticipata nel 1991, successivamente rivista su richiesta dell’ASI e dell’AOE, e una seconda decisione nel 2007 (in prosieguo, congiuntamente denominate: i «ruling fiscali contestati»).

Al termine di un procedimento di indagine formale avviato nel 2014, la Commissione ha adottato la decisione controversa riguardante i ruling fiscali contestati. In tale decisione, la Commissione ha ritenuto, in particolare, che poiché i ruling fiscali contestati avevano comportato una riduzione della base imponibile dell’ASI e dell’AOE, ai fini della determinazione dell’imposta sulle società in Irlanda, essi avessero procurato un vantaggio a queste due società. Al fine di provare l’esistenza di un vantaggio selettivo nel caso di specie, la Commissione ha esaminato l’esistenza di un vantaggio selettivo derivante da una deroga al quadro di riferimento. Basandosi su ragionamenti dedotti in via principale, in subordine ed in via alternativa, la Commissione ha ritenuto, in sostanza, che i ruling fiscali contestati avessero consentito all’ASI e all’AOE di ridurre l’importo dell’imposta da esse dovuta in Irlanda nel periodo durante il quale essi erano in vigore, vale a dire tra il 1991 e il 2014, e che tale riduzione dell’importo dell’imposta rappresentasse un vantaggio rispetto ad altre società che si trovavano in una situazione analoga. Più specificatamente, in via principale, la Commissione ha sostenuto che il fatto che le autorità tributarie irlandesi avessero accettato, nei ruling fiscali contestati, l’assunto secondo cui le licenze di diritti di proprietà intellettuale (in prosieguo: la «PI») del gruppo Apple detenute dall’ASI e dall’AOE dovevano essere attribuite al di fuori dell’Irlanda aveva comportato utili annuali imponibili dell’ASI e dell’AOE in Irlanda che si discostavano da un’approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato secondo il principio di libera concorrenza.

Nel pronunciarsi sui ricorsi proposti rispettivamente dall’Irlanda nonché dall’ASI e dall’AOE, volti all’annullamento della decisione controversa, il Tribunale, ritenendo che la Commissione non fosse riuscita a dimostrare in modo giuridicamente sufficiente l’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, ha annullato la decisione controversa nella sua interezza.

Nella sua sentenza, il Tribunale ha ricordato, in via preliminare, che, nell’ambito del controllo degli aiuti di Stato, per esaminare se i ruling fiscali contestati avessero costituito siffatti aiuti, spettava alla Commissione dimostrare, in particolare, che tali ruling fiscali avevano procurato un vantaggio selettivo.

A tal riguardo, il Tribunale ha respinto il ragionamento in via principale della Commissione relativo all’esistenza di un vantaggio per due motivi relativi, da un lato, alle valutazioni della Commissione sulla tassazione normale in forza del diritto tributario irlandese applicabile nel caso di specie e, dall’altro, alle valutazioni della Commissione vertenti sulle attività all’interno del gruppo Apple.

Avendo respinto, inoltre, i ragionamenti presentati in subordine nonché in via alternativa al riguardo, il Tribunale ha annullato la decisione controversa nella sua interezza, senza esaminare gli altri motivi e censure dedotti dall’Irlanda nonché dall’ASI e dall’AOE.

A sostegno della sua impugnazione, la Commissione deduce due motivi, riguardanti rispettivamente i punti della motivazione della sentenza impugnata relativi alla valutazione del ragionamento in via principale e quelli relativi alla valutazione del ragionamento in subordine.

Giudizio della Corte

In via preliminare, la Corte ricorda che, per qualificare una misura fiscale nazionale come «selettiva», ai fini dell’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione deve individuare, in un primo tempo, il sistema di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale sistema di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da tale sistema, in una situazione materiale e giuridica comparabile.

La Corte precisa che la determinazione del quadro di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso di misure fiscali, dato che l’esistenza di un vantaggio economico, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, può essere accertata solo con riferimento a un livello di tassazione definito «normale».

Su tale punto la Corte osserva, inoltre, che, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, spetta allo Stato membro interessato determinare, nell’esercizio delle proprie competenze in materia di imposte dirette, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono, in linea di principio, il sistema di riferimento oppure il regime fiscale «normale». Ciò vale, in particolare, per la determinazione della base imponibile, del suo fatto generatore e delle eventuali esenzioni dall’imposta. Ne consegue che solo il diritto nazionale applicabile nello Stato membro interessato deve essere preso in considerazione al fine di individuare detto sistema di riferimento. Tale conclusione non pregiudica tuttavia la possibilità di constatare che il quadro di riferimento stesso, quale risultante dal diritto nazionale, è incompatibile con il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, allorché il sistema fiscale di cui trattasi è stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, destinati ad eludere detto diritto.

È alla luce di tali principi che la Corte esamina l’impugnazione.

A tal riguardo, la Corte afferma anzitutto che il ragionamento in via principale della Commissione si basa sul postulato che, per attribuire correttamente gli utili conformemente all’approccio dell’entità distinta e al principio di libera concorrenza sanciti dalle disposizioni di diritto nazionale applicabili ( 5 ), spettava alle autorità irlandesi competenti verificare se gli utili derivanti dall’utilizzo delle licenze di PI del gruppo Apple detenute dall’ASI e dall’AOE non dovessero, in tutto o in parte, essere imputati alle loro succursali irlandesi. L’assenza delle verifiche richieste da dette disposizioni, secondo la Commissione, ha comportato una riduzione dell’onere fiscale di tali società, conferendo loro un vantaggio selettivo.

Ciò precisato, la Corte dichiara la Commissione legittimata a contestare le valutazioni del Tribunale in merito al quadro di riferimento derivante dal diritto irlandese. Infatti, la questione se il Tribunale abbia adeguatamente delimitato il sistema di riferimento di diritto irlandese e, per estensione, abbia interpretato in modo corretto le disposizioni nazionali che compongono tale sistema costituisce una questione di diritto che può essere oggetto del sindacato della Corte nella fase dell’impugnazione. Pertanto, gli argomenti della Commissione volti a mettere in discussione la scelta del quadro di riferimento o il suo significato nella prima fase dell’analisi dell’esistenza di un vantaggio selettivo sono ricevibili, poiché tale analisi deriva da una qualificazione giuridica del diritto nazionale sulla base di una disposizione del diritto dell’Unione. Nel caso di specie, ciò vale tanto per la censura vertente sul fatto che il Tribunale avrebbe interpretato la decisione in maniera erronea ritenendo che, nel suo ragionamento in via principale, la Commissione si fosse limitata a un approccio «per esclusione», quanto per la censura con la quale la Commissione addebita al Tribunale di essersi basato sulle funzioni esercitate dalla Apple Inc.

La Corte esamina quindi, in primo luogo, la censura vertente sull’esistenza di un errore di interpretazione della decisione controversa, nella misura in cui il Tribunale avrebbe ritenuto che il ragionamento in via principale della Commissione fosse fondato unicamente sull’assenza di dipendenti e di presenza fisica alle sedi dell’ASI e dell’AOE e, pertanto, su un approccio «per esclusione».

A tal riguardo, la Corte constata, anzitutto, che tale ragionamento della Commissione si basa sul postulato secondo cui, da un lato, l’applicazione delle disposizioni di riferimento richiedeva la previa determinazione di un metodo di attribuzione degli utili, non definito in tali disposizioni e, dall’altro, che tale metodo doveva pervenire ad un risultato conforme al principio di libera concorrenza. Orbene, tale postulato non è stato messo in discussione dal Tribunale, che ha aggiunto che la tassazione cosiddetta «normale» è definita dalle norme fiscali nazionali e che l’esistenza stessa di un vantaggio deve essere dimostrata in relazione a queste ultime, prima di precisare tuttavia che, sebbene tali norme nazionali prevedano che le succursali delle società non residenti, per quanto riguarda gli utili derivanti dalle attività commerciali di queste ultime in Irlanda, e le società residenti siano tassate alle stesse condizioni, l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE consente alla Commissione di controllare se il livello degli utili attribuiti a tali succursali, accettato dalle autorità nazionali per la determinazione degli utili imponibili di dette società non residenti, corrisponda al livello degli utili che sarebbero stati ottenuti mediate l’esercizio di tali attività commerciali in condizioni di mercato.

Secondo la Corte, da ciò si deduce che l’applicazione del principio di libera concorrenza nel caso di specie si basa sulle norme fiscali del diritto irlandese relative alla tassazione delle società e, quindi, sul sistema di riferimento individuato dalla Commissione e confermato dal Tribunale. Nel caso di specie, il Tribunale ha esplicitamente riconosciuto che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Irlanda, l’applicazione delle disposizioni di riferimento, come descritta da tale Stato membro, corrispondeva in sostanza all’analisi funzionale e fattuale nell’ambito della prima fase dell’approccio autorizzato dell’OCSE sull’attribuzione degli utili ad una stabile organizzazione. Tali constatazioni del Tribunale lo hanno condotto, in particolare, a dichiarare che la Commissione non era incorsa in errore né quando si è avvalsa del principio di libera concorrenza al fine di controllare se, nell’applicazione delle disposizioni di riferimento da parte delle autorità tributarie irlandesi, il livello degli utili attribuiti alle succursali dell’ASI e dell’AOE per le loro attività commerciali in Irlanda, come accolto nei ruling fiscali contestati, corrispondeva al livello degli utili che sarebbero stati ottenuti mediante l’esercizio di tali attività commerciali a condizioni di mercato, né quando si è basata, in sostanza, sull’approccio autorizzato dell’OCSE ai fini di tale applicazione, tenendo conto della ripartizione degli attivi, delle funzioni e dei rischi tra tali succursali e le altre parti di tali società. Dette constatazioni devono essere considerate acquisite, dal momento che non sono state validamente rimesse in discussione dalle altre parti nell’ambito del presente procedimento di impugnazione.

Orbene, risulta dalle fasi del ragionamento esposto nella decisione controversa che la Commissione ha anzitutto ritenuto che, al fine di determinare, conformemente alle disposizioni pertinenti del diritto nazionale, gli utili imponibili dell’ASI e dell’AOE in Irlanda secondo il principio di libera concorrenza, occorresse confrontare le funzioni esercitate rispettivamente dalle sedi e dalle succursali irlandesi di tali società in relazione alle licenze di PI. In applicazione di tale criterio, essa ha proceduto poi a un esame distinto del ruolo di ciascuna di tali sedi e di ciascuna di tali succursali in relazione a dette licenze. Al termine di tale esame, essa ha constatato, da un lato, un’assenza di funzioni in relazione alle licenze di PI per quanto riguarda le sedi e, dall’altro, un ruolo attivo delle succursali irlandesi derivante dall’esercizio di un certo numero di funzioni e di rischi connessi alla gestione e all’utilizzo di tali licenze. Per di più, la constatazione dell’assenza di funzioni «attive o cruciali» esercitate dalle sedi è basata sulla mancanza di prove apportate dalla Apple in senso contrario, congiuntamente al riscontro della mancanza di capacità effettiva di tali sedi ad assumere dette funzioni. Pertanto, il ragionamento in via principale della Commissione si basa non solo sull’assenza di funzioni esercitate dalle sedi centrali in relazione alle licenze di PI, ma anche sull’analisi delle funzioni effettivamente esercitate dalle succursali in relazione a tali licenze.

Pertanto, non è la constatazione secondo cui le sedi centrali non avevano né dipendenti né presenza fisica al di fuori delle succursali irlandesi che ha indotto la Commissione a concludere che le licenze di PI e i relativi utili dovevano essere attribuiti a tali succursali. La Commissione ha tratto tale conclusione al termine del confronto tra due constatazioni distinte, vale a dire, da un lato, l’assenza di funzioni attive o cruciali esercitate e di rischi assunti dalle sedi centrali e, dall’altro, la molteplicità e il carattere centrale delle funzioni esercitate e dei rischi assunti da dette succursali, e ciò in applicazione del criterio giuridico enunciato nella decisione controversa.

In tali circostanze, la Corte dichiara che il Tribunale è incorso in un errore di diritto laddove ha considerato che, nel suo ragionamento in via principale, la Commissione si era limitata a un approccio «per esclusione», il che costituiva un’interpretazione erronea della decisione controversa.

In secondo luogo, per quanto riguarda i punti della motivazione interessati dall’impugnazione sui quali il Tribunale si è basato per ritenere che le succursali dell’ASI e dell’AOE in Irlanda non controllassero le licenze di PI del gruppo Apple e non generassero gli utili che la Commissione asseriva che esse realizzassero, la Corte dichiara, anzitutto, che la Commissione è legittimata a far valere che il Tribunale è incorso in un’irregolarità procedurale prendendo in considerazione, ai fini della sua analisi, elementi di prova che non erano stati prodotti nel corso del procedimento amministrativo e, pertanto, che dovevano essere considerati irricevibili. Peraltro, per quanto riguarda il metodo di attribuzione degli utili imponibili richiesto in forza del diritto irlandese, la Corte osserva che il criterio di determinazione degli utili di una società non residente, che il Tribunale ha considerato essere applicabile in forza dell’articolo 25 del TCA 97, impone di prendere in considerazione la ripartizione degli attivi, delle funzioni e dei rischi tra la succursale e le altre parti delle società interessate, ad esclusione del ruolo eventuale svolto da tali entità distinte, come, nel caso di specie, la Apple Inc. Orbene, a tal riguardo, la Corte constata che il Tribunale si è basato, nei punti della motivazione contestati, esplicitamente o implicitamente, sulle funzioni esercitate da quest’ultima, in relazione alla PI del gruppo Apple, per suffragare la sua constatazione di un errore che vizia l’analisi esposta dalla Commissione. Di conseguenza, la Corte dichiara che la Commissione è legittimata a sostenere che, per dichiarare che le prove che consentono di attribuire gli utili derivanti dallo sfruttamento delle licenze di PI alle succursali dell’ASI e dell’AOE non erano sufficienti, il Tribunale ha erroneamente confrontato le funzioni esercitate da tali succursali in relazione a tali licenze con quelle esercitate dalla Apple Inc. in relazione alla PI del gruppo Apple anziché con quelle effettivamente esercitate dalle sedi in relazione a dette licenze.

In terzo luogo, la Corte esamina la conclusione secondo cui gli accordi e le attività dell’ASI e dell’AOE al di fuori dell’Irlanda dimostrerebbero che tali società erano in grado di sviluppare e gestire la PI del Gruppo Apple e di generare utili al di fuori dell’Irlanda e che tali profitti non erano quindi soggetti ad imposta in Irlanda. Essa ritiene al riguardo che, sebbene la valutazione del valore probatorio di un documento del fascicolo spetti, in linea di principio, unicamente al Tribunale, esso è tenuto, per contro, ad esaminare una censura vertente su un’erronea determinazione dell’onere della prova. Nel caso di specie, ritenendo che spettasse alla Commissione dimostrare l’esistenza di decisioni commerciali importanti non menzionate nei verbali dei consigli di amministrazione delle società interessate, il Tribunale ha fatto gravare sulla Commissione un onere della prova eccessivo.

Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, la Corte annulla la sentenza impugnata nella parte in cui accoglie le censure nei confronti del ragionamento in via principale relativo all’esistenza di un vantaggio selettivo e annulla, di conseguenza, la decisione controversa.

In un secondo tempo, ritenendo che lo stato degli atti lo consentisse, la Corte esamina essa stessa i ricorsi di annullamento della decisione controversa proposti dall’Irlanda nonché dall’ASI e dall’AOE.

A tale titolo, la Corte dichiara, anzitutto, che occorre respingere tutti i motivi diretti contro le valutazioni della Commissione relative al suo ragionamento in via principale e riguardanti, da un lato, l’individuazione del quadro di riferimento e, dall’altro, la tassazione normale in forza del diritto irlandese applicabile nel caso di specie, dal momento che il Tribunale ha respinto le censure dedotte a tale titolo mediante punti della motivazione rimasti incontestati in sede di impugnazione. In assenza di impugnazione incidentale, siffatti punti della motivazione hanno acquisito autorità di cosa giudicata.

Contrariamente a quanto dichiarato dal Tribunale, poi, la Corte ritiene che la Commissione non sia riuscita a dimostrare, tenuto conto, da un lato, delle attività e delle funzioni effettivamente esercitate dalle succursali irlandesi dell’ASI e dell’AOE e, dall’altro, dell’assenza di elementi concordanti idonei a dimostrare l’esistenza di decisioni strategiche adottate e attuate dalle sedi di tali società situate al di fuori dell’Irlanda, che a dette succursali avrebbero dovuto essere attribuiti gli utili generati dallo sfruttamento delle licenze di PI del gruppo Apple, ai fini della determinazione degli utili annuali imponibili dell’ASI e dell’AOE in Irlanda. Per di più, la Commissione ha sufficientemente dimostrato che i ruling fiscali contestati comportano che l’ASI e l’AOE beneficiano di un trattamento fiscale favorevole rispetto alle società residenti tassate in Irlanda che non possono beneficiare di tali ruling fiscali preventivi dell’amministrazione tributaria, ossia in particolare le società non integrate autonome, le società integrate di un gruppo che effettuano operazioni con terzi o le società integrate di un gruppo che effettuano operazioni con società del gruppo alle quali esse sono collegate fissando il prezzo di tali operazioni in condizioni di libera concorrenza, sebbene tali società si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga per quanto riguarda l’obiettivo perseguito dal sistema di riferimento che è quello di tassare gli utili generati in Irlanda. Infine, la Commissione ha a buon diritto ritenuto, nella decisione controversa, che la differenziazione in materia di trattamento fiscale degli utili dell’ASI e dell’AOE derivante dai ruling fiscali contestati non fosse giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema fiscale irlandese. In tali circostanze, occorre respingere le censure dedotte dalle parti ricorrenti riguardo all’esame della selettività di tali ruling fiscali nella decisione controversa.

Inoltre, la Commissione non è incorsa in errore nel ritenere che l’Irlanda avesse rinunciato a un gettito tributario da parte dell’ASI e dell’AOE nella misura in cui i ruling fiscali contestati approvano metodi di attribuzione degli utili che conducono a un risultato che non avrebbero accettato imprese distinte e autonome operanti a condizioni di mercato. Tali ruling fiscali riducono, infatti, gli utili imponibili dell’ASI e dell’AOE ai fini dell’applicazione delle disposizioni di riferimento e, pertanto, l’importo dell’imposta sulle società che esse sono tenute a versare in Irlanda rispetto alle altre società tassate in tale Stato membro i cui utili imponibili riflettono i prezzi determinati sul mercato in condizioni di libera concorrenza. Tali misure alleggeriscono quindi gli oneri che gravano, in linea di principio, sul bilancio di un’impresa, di modo che esse comportano effettivamente un vantaggio concesso «mediante risorse statali».

Infine, la Corte respinge in quanto infondati i motivi vertenti, in particolare, sulla violazione del diritto di essere ascoltato nell’ambito del procedimento che ha portato all’adozione della decisione controversa, sulla violazione dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, nonché sul travalicamento, da parte della Commissione, delle sue competenze e sull’ingerenza di quest’ultima nelle competenze degli Stati membri in violazione del principio di autonomia fiscale di questi ultimi.

Alla luce di quanto precede, la Corte respinge i ricorsi di annullamento proposti dinanzi al Tribunale nella loro interezza.

( 1 ) Sentenza del 15 luglio 2020, Irlanda e a./Commissione (T‑778/16 e T‑892/16, EU:T:2020:338).

( 2 ) Decisione (UE) 2017/1283 della Commissione, del 30 agosto 2016, riguardante l’aiuto di Stato SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) cui l’Irlanda ha dato esecuzione a favore di Apple (GU 2017, L 187, pag. 1, in prosieguo: la «decisione controversa»).

( 3 ) V., in particolare, sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./Commissione (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948).

( 4 ) La succursale irlandese dell’ASI è segnatamente responsabile della realizzazione delle attività di acquisto, vendita e distribuzione, associate alla vendita di prodotti del marchio Apple a parti collegate e a clienti terzi nelle regioni che coprono l’Europa, il Medio Oriente, l’India e l’Africa, nonché l’area Asia-Pacifico. La succursale irlandese dell’AOE è responsabile della fabbricazione e del montaggio di una gamma specializzata di prodotti informatici in Irlanda, come i computer da ufficio iMac, i computer portatili MacBook e altri accessori informatici, che essa fornisce a parti collegate per l’Europa, il Medio Oriente, l’India e l’Africa.

( 5 ) Vale a dire, in particolare, quelle di cui all’articolo 25 del Taxes Consolidation Act del 1997 (codice tributario consolidato del 1997; in prosieguo: il «TCA 97»).