Дело C‑623/22

Belgian Association of Tax Lawyers и др.

срещу

Premier ministre/Eerste Minister

(Преюдициално запитване, отправено от Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия)

 Решение на Съда (втори състав) от 29 юли 2024 година

„ Преюдициално запитване — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Задължителен автоматичен обмен на информация, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености — Директива 2011/16/ЕС, изменена с Директива (ЕС) 2018/822 — Член 8аб, параграф 1 — Задължение за оповестяване — Член 8аб, параграф 5 — Допълнително задължение за уведомяване — Професионална тайна — Валидност — Членове 7, 20 и 21 и член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз — Право на зачитане на личния живот — Принципи на равно третиране и недопускане на дискриминация — Принцип на законоустановеност в наказателното право — Принцип на правната сигурност “

1.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Задължение за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране — Приложно поле — Липса на ограничаване само до корпоративния данък — Нарушение на принципа за равно третиране — Липса

(членове 20 и 21 от Хартата на основните права на Европейския съюз; член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 29, 30, 33 и 34; т. 1 от диспозитива)

2.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Задължение за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране — Понятията „договореност“, „трансгранична договореност“, „масово предлагана договореност“, „индивидуализирана договореност“, „посредник“ и „свързано предприятие“ — Достатъчно ясни и точни понятия — Нарушение на принципите на правна сигурност и законоустановеност в наказателното право — Липса — Достатъчно точно определена намеса в личния живот на посредника и на съответното данъчнозадължено лице

(член 7 и член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз; Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 49, 52, 53, 56—60, 64, 66, 87, 89 и 90; т. 2 от диспозитива)

3.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Задължение за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране — Типични белези на тези договорености — Достатъчно ясно и точно посочване — Нарушение на принципите на правна сигурност и законоустановеност в наказателното право — Липса — Достатъчно точно определена намеса в личния живот на посредника и на съответното данъчнозадължено лице

(член 7 и член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз; приложение IV към Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 71, 73—75, 87, 89 и 90; т. 2 от диспозитива)

4.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Задължение за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране — Начален момент на тридесетдневния срок за изпълнението на това задължение — Достатъчно ясно и точно определяне — Нарушение на принципите на правна сигурност и законоустановеност в наказателното право — Липса — Достатъчно точно определена намеса в личния живот на посредника и на съответното данъчнозадължено лице

(членове 7 и 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз; член 8аб, параграф 1, първа алинея от Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 80—87, 89 и 90; т. 2 от диспозитива)

5.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Задължение за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране — Възможност държавите членки да заменят задължението за оповестяване със задължение за уведомяване на друг посредник — Обхват — Възможност, предоставена единствено на лицата, упражняващи определена професия, които имат право на представителство пред съд

(член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 99, 104, 106 и 108)

6.        Основни права — Зачитане на личния и семейния живот — Закрепване както в Хартата на основните права, така и в Европейската конвенция за защита на правата на човека — Равнище на защита, гарантирано от Хартата, което не нарушава равнището на защита, гарантирано от посочената конвенция

(член 7 от Хартата на основните права на Европейския съюз)

(вж. т. 113 и 124)

7.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Наложени на адвокатите задължения за подаване на информация и за сътрудничество — Адвокатска тайна — Освобождаване на обвързания с професионална тайна адвокат посредник от задължението му за оповестяване — Задължение на адвоката посредник да уведоми всеки друг посредник, който не е негов клиент, за задълженията му за оповестяване — Нарушение на правото на зачитане на личния и семейния живот — Невалидност — Обхват — Лица, посочени в член 1, параграф 2, буква а) от Директива 98/5

(член 7 от Хартата на основните права на Европейския съюз; член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 116, 118—120; т. 3 от диспозитива)

8.        Сближаване на законодателствата — Административно сътрудничество в областта на данъчното облагане — Директива 2011/16 — Задължителен автоматичен обмен на информация — Задължение за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране — Право на зачитане на личния живот — Свобода на всяко лице да организира живота си и дейностите си, както лични, така и професионални или стопански — Намеса — Обосноваване — Зачитане на принципа на законоустановеност, на основното съдържание на основните права и на принципа на пропорционалност

(член 7 от Хартата на основните права на Европейския съюз; член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от Директива 2011/16 на Съвета, изменена с Директива 2018/822)

(вж. т. 127, 129—132, 136—138, 140—150; т. 4 от диспозитива)

Резюме

В рамките на преюдициално запитване за преценка на валидността Съдът приема, че задължението за оповестяване на трансгранични договорености за потенциално агресивно данъчно планиране пред компетентните органи, въведено с изменената Директива 2011/16(1), не нарушава нито основните права, и по-специално принципа на равно третиране и правото на зачитане на личния живот, нито принципа на правна сигурност.

В случая със закон от 20 декември 2019 г. изменената Директива 2011/16 е транспонирана в белгийския правен ред.

Няколко сдружения и професионалисти, действащи в областта на правните, данъчните или консултантските услуги, искат от Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия) пълна или частична отмяна на този закон. По същество те оспорват както липсата на прецизност на този закон по отношение на обхвата на приложното поле и обхвата на задължението за оповестяване на трансгранични договорености, коeто той включва, така и някои последици от това задължение.

Доколкото така оспорените национални разпоредби произтичат от разпоредбите на изменената Директива 2011/16, Cour constitutionnelle (Конституционен съд) отправя до Съда няколко преюдициални въпроса относно преценката на валидността на задължението за оповестяване на трансгранични договорености, предвидено в член 8аб, параграфи 1, 6 и 7 от тази директива, както и на субсидиарното задължение за уведомяване, предвидено в член 8аб, параграф 5 от същата директива, с оглед на членове 7, 20, 21 и член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“), както и на общия принцип на правна сигурност.

Съображения на Съда

На първо място, що се отнася до преценката дали с изменената Директива 2011/16 е налице евентуално нарушение на принципа на равно третиране, предвиден в член 20 от Хартата, тъй като тази директива не ограничава задължението за оповестяване на трансгранични договорености само до корпоративния данък, а предвижда, че то е приложимо за всички данъци, попадащи в приложното ѝ поле, Съдът най-напред посочва, че референтният критерий, който следва да се вземе предвид, е рискът от агресивно данъчно планиране и от избягване на данъци и данъчни измами със съответните трансгранични договорености, срещу който законодателят на Съюза е възнамерявал в случая да се бори. Всеки вид данък или такса обаче може да бъде засегнат от агресивно данъчно планиране, независимо дали става въпрос за корпоративен данък, за други преки или косвени данъци, които не са предмет на специална правна уредба на Съюза(2).

При това положение различните видове данъци, за които се прилага предвиденото в изменената Директива 2011/16 задължение за оповестяване, спадат към сходни положения от гледна точка на преследваните с тази директива цели, като в това отношение подобно прилагане не е явно неподходящо с оглед на посочените цели.

На второ място, Съдът счита, че понятията(3) и началният момент на 30‑дневния срок за изпълнението на задължението за оповестяване, които изменената Директива 2011/16 използва и установява за определяне на приложното поле и обхвата на това задължение, са достатъчно ясни и точни с оглед на изискванията, произтичащи от принципа на правна сигурност и от принципа на законоустановеност в наказателното право, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата.

Освен това, тъй като член 7 от Хартата не налага никакви по-строги задължения от член 49 от нея по отношение на изискването за яснота или точност на използваните понятия и на определените срокове, самата намеса в личния живот на посредника и на съответното данъчнозадължено лице, до която води задължението за оповестяване, е определена достатъчно точно с оглед на информацията, която трябва да съдържа това оповестяване.

На трето място, що се отнася до евентуално нарушение на професионалната тайна от посредник, който не е адвокат, произтичащо от предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 субсидиарно задължение за уведомяване, доколкото това задължение разкрива на трето лице, и в крайна сметка на данъчната администрация, съществуването на отношения между този посредник и неговия клиент, Съдът уточнява най-напред, че тази разпоредба предоставя възможност на държавите членки да заменят задължението за оповестяване със задължението за уведомяване само по отношение на специалистите, които подобно на адвокатите имат право съгласно националното право на представителство пред съд.

По-нататък, единствено поради особеното положение, което заема адвокатът в съдебната организация на държавите членки, в решение Orde van Vlaamse Balies и др.(4) Съдът приема, че когато е наложено на адвокат, субсидиарното задължение за уведомяване нарушава член 7 от Хартата.

Така разрешението, възприето в това решение, се отнася само до лицата, които упражняват професионалната си дейност под едно от професионалните звания, посочени в член 1, параграф 2, буква а) от Директива 98/5(5), и не се отнася до останалите специалисти, които, макар евентуално да са оправомощени от държавите членки да осъществяват процесуално представителство, не отговарят на горепосочените характеристики.

Накрая, на четвърто място, що се отнася до евентуалното нарушаване с задължението за оповестяване на правото на защита на личния живот, когато това задължение се отнася до договореност, която преследва данъчна полза по законосъобразен начин и не представлява злоупотреба, което, както подчертава запитващата юрисдикция, би ограничило свободата на данъчнозадълженото лице — и тази на посредника да изготви и да го посъветва — да избере най-ниското данъчно облагане, Съдът се позовава на практиката на Европейския съд по правата на човека(6), от която следва, че понятието за личен живот е широко понятие, което включва понятието „лична самостоятелност“, което обхваща свободата на всяко лице да организира живота си и дейностите си, както лични, така и професионални или стопански.

Като взема предвид тази практика, Съдът приема, че задължението за оповестяване на трансгранични договорености представлява намеса в правото на зачитане на личния живот, гарантирано в член 7 от Хартата, доколкото води до разкриване пред администрацията на резултата от данъчно проектиране и инженерингова дейност, които се основават на съществуващите различия между различните приложими национални правни уредби, осъществявани в контекста на лични, професионални или стопански дейности от самото данъчнозадължено лице или от посредник, и следователно може да възпре както посочените данъчнозадължени лица, така и техните съветници да изготвят и прилагат механизми за трансгранично данъчно планиране.

При все това подобна намеса, която не засяга същността на правото на зачитане на личния живот, и която е пропорционална и не е прекомерна спрямо преследваната с изменената Директива 2011/16 цел от общ интерес за борба с агресивното данъчно планиране и предотвратяването на рисковете от избягване на данъци и данъчни измами, в случая е обоснована с оглед на посочената цел. От това следва, че разглежданото задължение за оповестяване не нарушава правото на зачитане на личния живот, разбирано като правото на всяко лице да организира личния си живот, гарантирано с член 7 от Хартата.

1      Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (ОВ L 64, 2011 г., стр. 1), изменена с Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 г. (ОВ L 139, 2018 г., стр. 1) (наричана по-нататък „изменената Директива 2011/16“).

2      Данъкът върху добавената стойност, митата и акцизите са изключени от приложното поле на изменената Директива 2011/16.

3      Понятията, по отношение на които запитващата юрисдикция изразява съмнения относно точността и яснотата им, са понятията „договореност“, „трансгранична договореност“, „масово предлагана договореност“, „индивидуализирана договореност“, „посредник“, „участник“, „свързано предприятие“, както и прилагателното „трансграничен“, различните „типични белези“, определени в приложение IV, и „проверката за основната полза“.

4      Решение от 8 декември 2022 г, Orde van Vlaamse Balies и др. (C-694/20, EU:C:2022:963).

5      Директива 98/5/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 1998 година относно улесняване на постоянното упражняване на адвокатската професия в държава членка, различна от държавата, в която е придобита квалификацията (ОВ L 77, 1998 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 3, стр. 24).

6      Вж. по-специално ЕСПЧ, решение от 18 януари 2018 г., FNASS и др. с/у Франция, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD 004815111, § 153 и цитираната съдебна практика. В това отношение член 7 от Хартата съответства на член 8, параграф 1 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи и съгласно член 52, параграф 3 от Хартата при тълкуването на правата, гарантирани от посочения член 7, Съдът взема предвид съответстващите им права, гарантирани от посочения член 8, параграф 1, както са тълкувани от ЕСПЧ.