Съединени дела C‑451/21 P и C‑454/21 P

Велико херцогство Люксембург и др.

срещу

Европейска комисия

Решение на Съда (голям състав) от 5 декември 2023 година

„Обжалване — Държавни помощи — Член 107, параграф 1 ДФЕС — Предварителни данъчни становища, приети от държава членка — Обявена за несъвместима с вътрешния пазар помощ — Задължение за възстановяване на тази помощ — Понятие за „предимство“ — Определяне на референтната рамка — „Обичайно“ данъчно облагане съгласно националното право — Контрол на Съда за тълкуването и прилагането на националното право от Общия съд на Европейския съюз — Пряко данъчно облагане — Стриктно тълкуване — Правомощия на Европейската комисия — Задължение за мотивиране — Правна квалификация на фактите — Понятие за „злоупотреба със закона“ — Преценка ex ante на данъчната администрация на съответната държава членка — Принцип на правната сигурност“

1. Обжалване — Основания — Неправилна преценка на фактите и доказателствата — Недопустимост — Контрол на Съда върху преценката на фактите и доказателствата — Изключване, освен в случай на изопачаването им — Разследване от страна на Комисията за наличието на държавна помощ в данъчната област — Определяне на референтната рамка в националното право и тълкуване на разпоредбите, от които тя се състои — Правен въпрос, който може да бъде повдигнат в производството по обжалване пред Съда

   (член 256, параграф 1, втора алинея ДФЕС; член 58, първа алинея от Статута на Съда)

   (вж. т. 76—80)

2. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Селективен характер на мярката — Мярка, предоставяща данъчно предимство — Предварително данъчно становище относно сложна корпоративна и финансова схема — Референтна рамка за преценката за наличие на селективно предимство — Определяне на общия или обичаен данъчен режим — Вземане предвид само на националното право в областта на прякото данъчно облагане — Задължение за Комисията да приеме буквалното тълкуване на националното право, дадено от държавата членка — Ограничения — Наличие на друго тълкуване, което надделява в съдебната или административната практика на тази държава — Доказателствена тежест върху Комисията — Необходимост от представяне на надеждни и непротиворечиви доказателства, които са били предмет на обсъждане при условията на състезателност

   (член 107, параграф 1 ДФЕС)

   (вж. т. 106—131)

3. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Селективен характер на мярката — Мярка, предоставяща данъчно предимство — Предварително данъчно становище относно сложна корпоративна и финансова схема — Неприлагане от страна на данъчната администрация на национална разпоредба относно предотвратяването на злоупотребата със закона в данъчната област — Предоставяне на селективно предимство — Условие — Неприлагане на разпоредба за предотвратяване на злоупотребите в отклонение на националната съдебна и административна практика

   (член 107, параграф 1 ДФЕС)

   (т. 151—159)

4. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Селективен характер на мярката — Мярка, предоставяща селективно предимство — Предварително данъчно становище относно сложна корпоративна и финансова схема — Анализ на Комисията, приключил със заключение за предоставяне на селективно предимство — Анализ, опорочен от грешки при прилагане на правото

   (член 107, параграф 1 ДФЕС)

   (вж. т. 163—186)

Резюме

В периода 2008—2014 г. люксембургската данъчна администрация издава две серии предварителни данъчни становища („tax rulings“, наричани по-нататък „ПДС“), които се отнасят до две операции по преструктуриране, реализирани от няколко люксембургски дружества от групата Engie.

И двете разглеждани операции по преструктуриране, които са със сходна икономическа и правна структура, се състоят в прехвърляне в рамките на групата Engie на активи от едно дружество на дъщерно дружество. За да финансира покупката, дъщерното дружество емитира пред посредническо дружество безлихвен заем с наименование „безлихвени облигации, подлежащи на обратно изкупуване в акции“ (ZORA), който при изтичането си задължително се преобразува в акции. В края на срока на заема чрез емитиране на акции дъщерното дружество трябва да върне номиналната стойност на заема, увеличена с „премия“, състояща се от всички печалби, реализирани от него за срока на действие на заема, квалифицирани като „начисления върху ZORA“.

От своя страна, за да финансира заема, посредническото дружество сключва предплатена форуърдна капиталова сделка с холдингово дружество от групата Engie, което е единствен акционер както на дъщерното, така и на посредническото дружество. При сключването на този договор холдинговото дружество заплаща на посредническото дружество сума, равна на номиналната стойност на ZORA, а в замяна на това посредническото дружество прехвърля на холдинговото дружество правата върху акциите, които ще бъдат емитирани в края на срока на ZORA, в това число и тези, които евентуално съответстват на комбинираната стойност на начисленията върху ZORA.

След като изисква от люксембургските власти информация във връзка с ПДС, издадени по отношение на групата Engie, Комисията започва официална процедура по разследване. В резултат на тази процедура с решение от 20 юни 2018 г. ( 1 ) Комисията констатира, че посредством своята данъчна администрация, в нарушение на член 107, параграф 1 и на член 108, параграф 3 ДФЕС, Великото херцогство Люксембург е предоставило селективно предимство на групата Engie. Комисията разпорежда възстановяването на това предимство от получателите. В решението си Комисията по същество приема, че поради разглежданите ПДС почти всички печалби, реализирани от дъщерните дружества на Engie в Люксембург, не са били обложени.

Великото херцогство Люксембург и дружества от групата Engie подават жалби за отмяна на това решение, които са отхвърлени от Общия съд ( 2 ).

Сезиран с жалби от Великото херцогство Люксембург и дружества от групата Engie, Съдът, заседаващ в голям състав, отменя решението на Общия съд, а след това, като се произнася окончателно по спора, отменя и спорното решение. В този контекст той уточнява собствената си съдебна практика относно определянето и анализа на референтната рамка, с оглед на която следва да се преценява селективността на данъчни мерки, за да се определи дали те представляват държавни помощи по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.

Съображения на Съда

Най-напред, Съдът обявява за допустими основанията за обжалване, с които се оспорва преценката на Общия съд във връзка с произтичащата от люксембургското право референтна рамка, определена от Комисията, за да се прецени дали разглежданите ПДС предоставят селективно предимство на групата Engie.

В това отношение Съдът отбелязва, че въпросът дали Общият съд е разграничил по подходящ начин релевантната референтна система в люксембургското право, а оттам и дали е тълкувал правилно националните разпоредби, от които тя се състои, е правен въпрос, който може да бъде предмет на контрол от Съда в производството по обжалване. Ето защо доводите на жалбоподателите, с които се поставя под въпрос изборът на референтната система или нейното съдържание в рамките на първия етап от анализа за наличие на селективно предимство, са допустими, тъй като този анализ произтича от правна квалификация по националното право въз основа на разпоредба от правото на Съюза.

След като обявява за допустими тези основания, Съдът припомня по същество, че за да квалифицира национална данъчна мярка като „избирателна“ за целите на прилагането на член 107, параграф 1 ДФЕС, Комисията трябва, на първо място, да установи коя е референтната система, тоест приложимият в съответната държава членка „обичаен“ режим на данъчно облагане, и на второ място, да докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира референтната система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на тази система се намират в сходно фактическо и правно положение.

В тази връзка Съдът отбелязва освен това, че извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната система или „обичайния“ данъчен режим. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа, данъчното събитие и свързаните с това възможни освобождавания от данъчно облагане. Следователно само приложимото в съответната държава членка национално право трябва да бъде взето предвид, за да се установи посочената референтна система. Този извод обаче не засяга възможността да се установи, че самата референтна рамка, произтичаща от националното право, е несъвместима с правото на Съюза в областта на държавните помощи, доколкото разглежданата данъчна система е конфигурирана в съответствие с явно дискриминационни параметри, предназначени да заобиколят правото на Съюза.

С оглед на тези принципи Съдът констатира, че за целите на установяване на селективното предимство на разглежданите ПДС, Комисията се е основала на четири линии на разсъждение, втората от които е потвърдена от Общия съд с обжалваното съдебно решение. В рамките на тази втора линия на разсъждение Комисията твърди, че освобождаването от данъчно облагане на приходите, съответстващи на начисленията върху ZORA, предоставено по силата на ПДС на равнището на холдинговите дружества, се отклонява от „обичайното“ прилагане на членове 164 и 166 от люксембургския закон за подоходния данък (наричан по-нататък „LIR“) ( 3 ), който се отнася съответно до данъчното облагане на разпределението на печалбата и до данъчното освобождаване на приходите от дялови участия.

Тъй като Великото херцогство Люксембург оспорва възприетото от Комисията тълкуване на членове 164 и 166 от LIR, Съдът отбелязва, че когато тълкуването на „обичайния данъчен режим“, направено от съответната държава членка, е съвместимо с текста на разглежданите разпоредби, Комисията може да се отклони от посоченото тълкуване само ако е в състояние да докаже, че друго тълкуване надделява в съдебната или административната практика на тази държава членка, като се основе на надеждни и непротиворечиви доказателства, които са били предмет на обсъждане при условията на състезателност.

Доказателствата, на които се основава Общият съд обаче, не му позволяват надлежно да приеме, че Комисията е успяла съответно да докаже, че що се отнася до тълкуването на членове 164 и 166 от LIR, в люксембургското право надделява друго тълкуване, което е различно от представеното от Великото херцогство Люксембург, доколкото последното тълкуване е съвместимо с текста на тези разпоредби. Поради това Съдът приема, че в резултат на анализ, който е опорочен от грешка при прилагане на правото и от изопачаване на фактите, Общият съд е потвърдил основателността на втората линия на разсъждение на Комисията за целите на установяването на селективния характер на ПДС.

Освен това Съдът разглежда доводите на жалбоподателите, които се отнасят до четвъртата линия на разсъждение на Комисията, представена при условията на евентуалност, за доказване на селективността на разглежданите ПДС, съгласно която селективното предимство произтича от неприлагането от страна на люксембургските данъчни органи на член 6 от Закона за уредбата на данъчното облагане ( 4 ), отнасящ се до злоупотребата със закона. В тази връзка жалбоподателите оспорват анализа на Общия съд, че Комисията е можела да докаже селективния характер на ПДС съгласно посочения член, без да вземе под внимание националната административна практика свързана с тази разпоредба, с мотива че тя не поставяла никакви затруднения при тълкуването.

В това отношение Съдът припомня, че квалифицирането на дадена данъчна мярка като „селективна“ предполага не само познаване на съдържанието на нормите на относимото право, но изисква да се разгледа и техният обхват въз основа, наред с другото, на административната и съдебната практика на съответната държава членка. Съдът подчертава освен това, че член 6 от Закона за уредбата на данъчното облагане, отнасящ се до злоупотребата със закона, поради своето естество е с особено голяма степен на абстрактност. Изборът да се предвиди такава разпоредба и да се определи начинът за нейното прилагане попада в обхвата на собствените правомощия на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане в областите, в които данъчното право на Съюза не е предмет на хармонизация, и съответно на тяхната данъчна автономия.

При това положение Комисията може да направи извод, че неприлагането на член 6 от Закона за уредбата на данъчното облагане от страна на люксембургските данъчни органи, за да се откаже поискано от данъчнозадължено лице с искане за ПДС данъчно третиране, е довело до предоставянето на селективно предимство само ако това неприлагане се отклонява от съдебната или административната практика относно тази разпоредба. В противен случай Комисията би могла сама да определя кое представлява правилно прилагане на такава разпоредба и кое не, което би надхвърлило границите на предоставената ѝ с Договорите компетентност в областта на контрола върху държавните помощи.

Поради това Съдът заключава, че Общият съд е допуснал грешка при прилагането на правото и като е приел, че вземането под внимание от страна на Комисията на административната практика на люксембургските данъчни органи по член 6 от Закона за уредбата на данъчното облагане не е било необходимо, доколкото тази разпоредба не поставя никакви затруднения при тълкуването.

С оглед на гореизложеното Съдът отменя обжалваното съдебно решение. Освен това, като приема, че фазата на производството позволява да се постанови окончателно решение по делото, по-нататък самият Съд разглежда жалбите за отмяна на спорното решение, подадени от Великото херцогство Люксембург и дружества от групата Engie.

В подкрепа на жалбите си за отмяна тези страни оспорват по същество четирите линии на разсъждение, на които се основава Комисията, за да докаже селективността на разглежданите ПДС.

Що се отнася до втората линия на разсъждение на Комисията, съгласно която освобождаването от данъчно облагане на приходите, съответстващи на начисленията върху ZORA, предоставено по силата на ПДС на равнището на холдинговите дружества, се отклонява от „обичайното“ прилагане на членове 164 и 166 от LIR, Съдът подчертава, от една страна, че от направения от него анализ на основанията за обжалване следва, че преценката на Общия съд е опорочена от изопачаване на фактите. От друга страна, Съдът потвърждава, че в спорното решение Комисията се е отклонила от тълкуването на членове 164 и 166 от LIR, направено от Великото херцогство Люксембург, без да докаже, че това тълкуване е несъвместимо с текста на посочените разпоредби или че друго тълкуване надделява в люксембургската съдебна или административна практика, което представлява грешка при прилагането на правото.

След като констатира, че от направения от него анализ на основанията за обжалване следва, че четвъртата линия на разсъждение също е опорочена от грешка при прилагането на правото, Съдът разглежда основанията за отмяна, които се отнасят до първата и третата линия на разсъждение, в които Комисията се е основала на разширена до люксембургската система за корпоративно данъчно облагане референтна рамка, за да докаже селективността на ПДС.

Във връзка с последното Съдът отбелязва по-специално, че референтната система или „обичайният“ данъчен режим трябва да включва разпоредбите, предвиждащи данъчното освобождаване, което националната данъчна администрация счита за приложимо в конкретния случай, когато тези разпоредби сами по себе си не предоставят селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. В тази хипотеза, като се имат предвид собствените правомощия на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и при дължимото зачитане на тяхната данъчна автономия, Комисията не може да докаже отклонение от референтната рамка само чрез констатиране, че дадена мярка се отклонява от обща цел за данъчно облагане на всички дружества, установени в съответната държава членка, без да вземе под внимание разпоредбите на националното право, които конкретизират начина, по който тази цел се изпълнява. В случая обаче Комисията не е включила член 166 от LIR в разширената до люксембургската система за корпоративно данъчно облагане референтна рамка, въпреки че тази разпоредба е правното основание на разглежданите ПДС. Ето защо Съдът приема, че тази грешка неизбежно опорочава целия анализ на селективността, извършен от Комисията въз основа на разширената до люксембургската система за корпоративно данъчно облагане референтна рамка.

С оглед на гореизложеното Съдът уважава основанията за отмяна на спорното решение, изведени от грешки в преценката и при прилагането на правото, допуснати при установяването на селективно предимство, и поради това го отменя.

( 1 ) Решение (ЕС) 2019/421 на Комисията от 20 юни 2018 година относно държавна помощ SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), приведена в действие от Люксембург в полза на Engie (Анжи) (ОВ L 78, 2019 г., стр. 1, наричано по-нататък „спорното решение“).

( 2 ) Решение от 12 май 2021 г., Люксембург и др./Комисия (T‑516/18 и T‑525/18, EU:T:2021:251).

( 3 ) Закон от 4 декември 1967 г. за подоходния данък (Mémorial A 1967, стр. 1228), изменен.

( 4 ) Steueranpassungsgesetz (Закон за уредбата на данъчното облагане) от 16 октомври 1934 г. (Mémorial A 1934, стр. 9001).