Дело C-182/08

Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG

срещу

Finanzamt München II

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof)

„Свобода на установяване и свободно движение на капитали — Корпоративен данък — Придобиване на дружествени дялове от капиталово дружество — Условия, при които при определяне на данъчната основа на приобретателя се отчита обезценяването на дружествените дялове поради разпределяне на дивиденти“

Заключение на генералния адвокат г-н Y. Bot, представено на 9 юли 2009 г.   I ‐ 8596

Решение на Съда (първи състав) от 17 септември 2009 г.   I ‐ 8632

Резюме на решението

1. Свободно движение на капитали — Разпоредби на Договора — Приложно поле

   (членове 52 и 73б от Договора за ЕО (понастоящем членове 43 ЕО и 56 ЕО)

2. Свободно движение на капитали — Ограничения — Данъчно законодателство — Корпоративен данък

   (член 73б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО)

1.  Правна уредба на държава членка, според която обезценяването на дружествените дялове поради разпределянето на дивиденти не се отразява върху облагаемата основа на местно данъчнозадължено лице, когато то придобие дялове в местно капиталово дружество от притежател на дялове, чуждестранно лице, докато при придобиване на дялове от притежател на дялове, местно лице, обезценяването намалява данъчната основа на приобретателя, трябва да се преценява единствено с оглед на свободното движение на капитали. Всъщност, тъй като целта на разглежданата правна уредба е да се попречи на чуждестранните притежатели на дялове да се ползват от недължимо данъчно предимство, пряко породено от прехвърляния на дялове, които може да са извършени именно с единствената цел да се ползва посоченото предимство, а не с цел да се упражни свободата на установяване или като следствие от упражняването на тази свобода, следва да се установи, че свързаният със свободното движение на капитали аспект на тази правна уредба има превес над свързания със свободата на установяване. Следователно, дори да се приеме, че посочената правна уредба поражда ограничително действие по отношение на свободата на установяване, подобно действие би било неминуема последица от евентуална пречка пред свободното движение на капитали, поради което не обосновава самостоятелно разглеждане на тази правна уредба с оглед на член 52 от Договора за ЕО.

   (вж. точки 50—52)

2.  Член 73б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО) трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, според която обезценяването на дружествените дялове поради разпределянето на дивиденти не се отразява върху облагаемата основа на местно данъчнозадължено лице, когато то е придобило дялове в местно капиталово дружество от притежател на дялове, чуждестранно лице, докато при придобиване на дялове от притежател на дялове, местно лице, обезценяването намалява данъчната основа на приобретателя. Това важи в случаите, в които такава правна уредба не надхвърля необходимото за запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, както и за предотвратяване на изцяло изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел недължимо ползване на данъчно предимство. Националната юрисдикция трябва да провери дали тази правна уредба се ограничава само до това, което е необходимо за постигане на тези цели.

   Всъщност обстоятелството, че на местно данъчнозадължено лице се предоставя възможност да приспадне от облагаемата си печалба загубите, свързани с посочената по-горе частична амортизация, само в случаите на придобиване на дяловете от притежател на дялове, местно лице, естествено прави притежаваните от чуждестранни лица дялове по-непривлекателни и следователно може да разубеди посоченото местно лице да придобие такива дялове. Такава разлика в третирането може също така да разубеди чуждестранните инвеститори да придобиват дялове в местното дружество и така да представлява за посоченото дружество пречка за набиране на капитали от останалите държави членки, така че такава правна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 73б от Договора.

   Посочената разлика в третирането не отразява обективна разлика в положението на притежателите на дялове, местни лица, тъй като, що се отнася до загубите, произтичащи от частичната амортизация на дружествените дялове, притежавани в местно дружество, тези притежатели на дялове са намират в сходно положение, независимо дали става въпрос за дялове, които са придобили от местно лице, или за такива, които са придобили от чуждестранно лице. Всъщност разпределянето на печалба намалява стойността на дружествения дял, независимо от това дали той преди това е придобит от прехвърлител, местно или чуждестранно лице, като и в двата случая притежателят на дяловете, местно лице, понася намаляването на стойността.

   Впрочем, при липсата на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение разглежданата правна уредба не може да бъде обоснована с необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчния режим на цялостно приспадане. В това отношение неблагоприятните последици, произтичащи от посочената правна уредба, се понасят пряко от притежателя на дружествени дялове, местно лице, който е придобил тези дялове от чуждестранно лице. За този притежател на дялове, местно лице, невъзможността да приспадне от облагаемата си печалба загубите, свързани с частичната амортизация на дяловете, които притежава в местното дружество, когато намалението на стойността на дяловете е вследствие на разпределянето на печалбата, не се компенсира от никакво данъчно предимство.

   Такава правна уредба обаче може да бъде обоснована от необходимостта от запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, тъй като действия, различни от разпределянето на дивиденти, които позволяват на чуждестранния притежател на дялове да се ползва от същия от икономическа гледна точка резултат, както ако му беше предоставен данъчен кредит във връзка с корпоративния данък, изплатен от дружеството, в което притежава дялове, също могат да застрашат възможността държавата членка, в която посоченото дружество е местно лице, да упражни правото си да обложи с данък доход, получен от упражнявана на нейна територия икономическа дейност. Като ограничава правото на новия притежател на дялове да приспадне от облагаемата си печалба размера на загубите, предизвикани от обезценяването на съответните дружествени дялове, доколкото тези загуби не надвишават блокирана сума, съответстваща на разликата между цената, която притежателят на дялове, местно лице, заплаща при придобиването, и номиналната стойност на дяловете, тази правна уредба може да предотврати практики, които нямат друга цел освен да предоставят на притежателя на дялове, чуждестранно лице, данъчен кредит за платения от местното дружество корпоративен данък. Освен това произтичащото от посоченото ограничение увеличаване на данъчната основа на новия притежател на дружествените дялове, местно лице, има за цел да се избегне възможността приходи, които обикновено се облагат във въпросната държава членка, да се прехвърлят като част от прихода на предишния притежател на дяловете, чуждестранно лице, съответстваща на недължимия данъчен кредит, без да бъдат обложени в тази държава членка. Следователно такава правна уредба може да постигне целите за запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и за предотвратяване на изцяло изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и чиято единствена цел е получаването на данъчно предимство.

   Трябва все пак да се провери дали такава правна уредба не надхвърля необходимото за постигане на така преследваните цели. В това отношение националната юрисдикция трябва да провери дали, доколкото блокираната сума се изчислява въз основа на разходите за придобиване на съответните дялове, последиците на посочената правна уредба не надхвърлят това, което е необходимо, за да се гарантира, че на притежателя на дялове, чуждестранно лице, няма недължимо да се предостави сума, равна по размер на данъчния кредит. Всъщност не може да се изключи възможността дружествените дялове да са прехвърлени на стойност, по-висока от номиналната, поради причини, различни от тези притежателят на дялове да се ползва от данъчен кредит за платения от местното дружество корпоративен данък, или във всеки случай, че отнасящите се до посочените дялове неразпределена печалба и възможност за ползване на данъчен кредит са само една от съставните части на продажната цена на тези дялове. Впрочем, отчитането на блокираната сума и увеличаването на данъчната основа на притежателя на дялове, местно лице, се отразяват и върху облагането на притежателя на дяловете с други данъци, и по-специално върху изчисляването на дължимия от него професионален данък, като тези последици евентуално надхвърлят необходимото за постигане на целите, преследвани от правната уредба.

   Пак националната юрисдикция трябва да провери дали прилагането на ограничението при отчитане на обезценяването на дружествените дялове поради разпределянето на дивиденти, считано от годината на придобиване на посочените дружествени дялове и през следващите девет години, както това е предвидено от правната уредба, не надхвърля необходимото за постигане на преследваните от последната цели. На последно място, за да бъде съобразена с принципа на пропорционалност, мярка, преследваща цел за предотвратяване на изцяло изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел недължимо ползване на данъчно предимство, би трябвало да позволява на националната юрисдикция да разгледа всеки отделен случай, като вземе предвид конкретните му особености и се основава на обективни фактори, за да отчете злоупотребата или измамата, извършени от съответните лица.

   Доколкото правната уредба не позволява нейното прилагане да се ограничи само до изцяло изкуствените конструкции, чието наличие е установено въз основа на обективни фактори, а се отнася до всички случаи на придобиване от страна на местно данъчнозадължено лице на дялове в местно дружество от притежател на дялове, чуждестранно лице, на цена, която по някаква причина е по-висока от номиналната стойност на тези дружествени дялове, последиците на тази правна уредба надхвърлят необходимото за постигане на целта за предотвратяване на изцяло изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел недължимо ползване на данъчно предимство.

   (вж. точки 56—59, 73, 74, 78, 80, 81, 84, 88, 91—94, 96—102 и диспозитива)