–

за Lombard Ingatlan Lízing Zrt., от Cs. Tordai, ügyvéd,

–

за унгарското правителство, от A. M. Pálfy и Z. Fehér, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от V. Bottka, A. Sipos и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 90, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Lombard Ingatlan Lízing Zrt. (наричано по-нататък „Lombard“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция по жалбите към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария, наричана по-нататък „Дирекция по жалбите“) по повод на отказа на последната да допусне корекция на фактури, извършена от Lombard, за да получи намаление на данъчната основа на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) след разваляне на няколко договора за лизинг поради неизпълнението им от страна на лизингополучателите.

3

Член 73 от Директивата за ДДС предвижда:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

4

Член 90 от тази директива гласи следното:

„1.   В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2.   В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

5

Член 273 от същата директива предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

6

Член 77 от általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, предвижда следното:

„(1)   В случай на доставка на стоки и услуги или вътреобщностно придобиване на стоки, от данъчната основа впоследствие се приспада стойността на насрещната престация, която е възстановена или подлежи на възстановяване на правоимащото лице, когато след извършването на сделката:

(2)   Данъчната основа се намалява впоследствие и когато:

(3)   В случай на намаление на цената данъчната основа може впоследствие да бъде намалена съгласно член 71, параграф 1, букви a) и b), когато то се извърши след изпълнение на сделката“.

7

Механизмът за автокорекция е предмет на член 49 от adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон № XCII от 2003 г. относно режима на облагане), чиито параграфи 1 и 3 имат следното съдържание:

„(1)   Посредством декларация самото данъчнозадължено лице може да коригира данъка, данъчната основа — с изключение на гербовите налози или държавните такси — и бюджетната помощ, както ако вече са били предмет на установяване, така и ако са в процес на установяване. Когато преди началото на проверка от данъчния орган данъчнозадълженото лице съобщи, че не е изчислило в съответствие с правото данъка, данъчната основа или бюджетната помощ, или когато декларацията му съдържа грешки във връзка с основата или размера на данъка или на бюджетната помощ като следствие от грешки при изчисляването или печатни грешки, то може да измени декларацията си посредством автокорекция. Не се приема за автокорекция случаят, когато данъчнозадълженото лице представя декларацията си със закъснение, за което не може да посочи причини, или когато данъчният орган отхвърли молбата му за удължаване на срока. Автокорекцията не може да се извърши, в случай че данъчнозадълженото лице в съответствие с правото се е възползвало от предвидените в закона възможности за избор и желае да промени избора си посредством автокорекция. Данъчнозадълженото лице може впоследствие да посочи данъчни предимства или да се ползва от тях посредством автокорекция.

[…]

(3)   Посредством автокорекция могат да се коригират данъчната основа, данъкът и бюджетната помощ в съответствие с действащите норми към момента на пораждане на задължението, в рамките на законоустановения давностен срок за установяване на данъка и във връзка с облагаемия период, съответстващ на данъка, който следва да бъде коригиран. Автокорекцията включва определяне на данъчната основа, на данъка или на бюджетната помощ, които впоследствие са станали известни, а когато законът предвижда това, и на добавката (доплащане) за автокорекцията; едновременното деклариране и плащане във връзка с коригираната данъчна основа, коригирания данък, бюджетната помощ или добавката, или евентуално искане за бюджетна помощ или за намаляване на данъка. Не се приема за автокорекция случаят, когато данъкът върху добавената стойност трябва да се коригира вследствие на изменение на решение на митническите органи, с което се установява данъкът върху внесени стоки. Когато митническият орган впоследствие измени решението си, с което се установява данъкът върху внесените стоки, изменението трябва да се отрази в декларацията за месеца, в който е извършено плащането“.

8

Lombard, унгарско дружество, предоставящо финансови услуги, сключва три договора за финансов лизинг без опция по отношение на различни недвижими имоти. Към датата на фактическото предаване на владението на имотите, съответно през април 2006 г., февруари 2007 г. и май 2008 г., посоченото дружество издава фактури на лизингополучателите за целия размер на лизинговите вноски с включен ДДС и така възниква неговото задължение за плащане на ДДС.

9

През ноември 2007 г., декември 2008 г. и ноември 2009 г. Lombard разваля въпросните договори за лизинг поради неплащане на част от дължимите суми и си връща владението на съответните имоти. Поради това през 2010 г. и 2011 г. Lombard издава коригиращи фактури, в които намалява данъчната основа в сравнение с първоначалните фактури и приспада произтичащата от това разлика от ДДС, който следва да се плати за февруари, март и май 2011 г.

10

В рамките на проверка на декларациите по ДДС за периода януари—юли 2011 г. данъчният орган от първо административно равнище установява разлика в тежест на Lombard, налага глоба и начислява лихви за забава.

11

Сезираната от Lombard Дирекция по жалбите потвърждава това решение, като посочва, че съгласно член 77 от Закон № CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност, в приложимата му в главното производство редакция, намаляването на данъчната основа е било възможно само след автокорекция. Това изискване било в съответствие с член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, тъй като тази разпоредба предоставя на държавите членки възможността да определят условията, при които данъчната основа се намалява. Във всички случаи развалянето на договор поради неплащане или забавено плащане можело да се счита за неплащане по смисъла на член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа в такъв случай.

12

В жалбата си срещу решението на Дирекцията по жалбите Lombard поддържа, че при разваляне на договор за доставка на стоки член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС не позволява на държавите членки да не признават правото на намаляване на данъчната основа. Всъщност за прилагането на тази разпоредба, която впрочем имала директен ефект, мотивът за развалянето на въпросните договори, а именно в случая неплащането на насрещната престация, бил без значение.

13

В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че Lombard е сключило договори за финансов лизинг без опция, които предвиждат, че при изтичането на техния срок лизингополучателите трябва да придобият собствеността на въпросните имоти. Поради това тези сделки са били квалифицирани като „доставки на стоки“ за целите на облагането с ДДС, който е станал изискуем на датата, на която въпросните имоти се били предадени във фактическо владение на лизингополучателите.

14

Освен това посочената юрисдикция пояснява, че когато лизингополучателят не може или не желае да продължи да плаща лизинговите вноски, сделката се проваля. В подобна хипотеза на договори с периодично изпълнение не е възможно да се възстанови положението, което е съществувало преди сключването на сделката, тъй като правото на ползване на обекта на лизинга е било прехвърлено и не може да бъде върнато обратно, но страните могат да договорят, че в подобен случай те ще считат, че договорът е породил правни последици до момента, в който сделката се е провалила. Що се отнася до разглежданите в главното производство договори за лизинг, владението върху техния предмет е било фактически предадено, но тъй като договорът е бил развален, прехвърлянето на правото на собственост по смисъла на гражданското право не е било осъществено.

15

В това отношение посочената юрисдикция счита, че от решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 28), следва, че член 90 от Директивата за ДДС допуска национална разпоредба, която в приложение на предвидената в параграф 2 от същия член дерогация изключва намаляването на данъчната основа на ДДС в случай на неплащане на цената.

16

При това положение запитващата юрисдикция си задава въпроса дали положение, при което лизингодателят вече не може да иска плащане на лизинговите вноски, тъй като договорът за финансов лизинг е развален поради неизпълнението му от лизингополучателя, попада в рамките на понятието „разваляне“, използвано в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тя се пита и дали въпреки това евентуално би могла да се приложи предвидената в член 90, параграф 2 от тази директива дерогация.

17

Освен това запитващата юрисдикция счита, че националните правила, уреждащи осъществяването на правото на намаление на данъчната основа, противоречат на принципа на данъчен неутралитет. Всъщност те предвиждали погасителна давност, която не позволявала да се вземе предвид възможността за разваляне на дългосрочен договор за лизинг след изтичането на този давностен срок. В подобна хипотеза частта от данъка, която вече е била фактурирана, декларирана и платена и която лизингополучателят не е възстановил, представлявала действителен разход за лизингодателя, което било несъвместимо със самия принцип за данъчен неутралитет.

18

При тези условия Szegedi közigazgatási és munkaügyi bíróság (Съд за административни и трудови спорове, Сегед, Унгария) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

19

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали понятието за разваляне, използвано в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща случая, когато в рамките на договор за финансов лизинг без опция лизингодателят вече не може да иска от лизингополучателя плащане на лизинговите вноски, тъй като е развалил посочения договор поради неизпълнението му от страна на лизингополучателя.

20

Следва да се припомни, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда намаляване на данъчната основа в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или когато цената е намалена след извършването на доставката.

21

В това отношение съгласно постоянната практика на Съда разпоредбите от правото на Съюза трябва да се тълкуват и прилагат по еднакъв начин с оглед на текстовете им на всички езици на Европейския съюз. В случай на несъответствие между текстовете на дадена разпоредба от правото на Съюза на различните езици въпросната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част (решение от 17 май 2017 г., ERGO Poist’ovňa, C‑48/16, EU:C:2017:377, т. 37).

22

Що се отнася до понятията за анулиране, разваляне и отказ, следва да се изтъкне, че текстът на тази разпоредба на повечето езици, сред които на немски и френски, съдържа тези три случая, докато текстът на други езици като този на английски и унгарски съдържа само две хипотези.

23

Както изтъква Европейската комисия, използването в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС на понятията за анулиране, разваляне, отказ, по-специално в текстовете на немски и френски, може да се обясни с желанието да се покрие както отпадането с обратно действие (ex tunc), така и за в бъдеще (ex nunc).

24

Понятията „elállás“ и „teljesítés meghiúsulása“ в текста на този член на унгарски допуска подобно тълкуване, доколкото те се позовават съответно на прекратяването с обратно действие на договор и на неуспешното осъществяване на сделка.

25

Във всеки случай подобно тълкуване на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС отговаря на общата структура и на целта, преследвана от тази разпоредба.

26

Както следва от практиката на Съда, в посочените в него случаи член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС винаги когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 22).

27

Параграф 2 от посочения член 90 обаче допуска държавите членки да дерогират посоченото правило в случай на пълно или частично неплащане на цената на доставката (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 23).

28

Тази възможност за дерогиране, която е строго ограничена до случая на пълно или частично неплащане на цената на доставката, се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или да бъде само временно (вж. по аналогия решение от 3 юли 1997 г., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, т. 18).

29

Всъщност, обратно на развалянето или анулирането на договора, положението на неплащане на покупната цена не възстановява първоначалното положение за страните. Ако има пълно или частично неплащане на покупната цена без разваляне или анулиране на договора, купувачът продължава да дължи заплащане на договорената цена, а продавачът, въпреки че вече не е собственик на вещта, по принцип винаги разполага с правото си на вземане, което може да защити по съдебен ред. Доколкото обаче не може да се изключи хипотезата, че такова вземане в крайна сметка може да стане несъбираемо, законодателят на Съюза е предвидил възможността за всяка държава членка да определи дали положение на неплащане на покупната цена предоставя право на съответно намаляване на данъчна основа съгласно определените от нея условия, или при това положение не се допуска намаляване (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 25).

30

От посоченото по-горе следва, че неплащането се характеризира с несигурността, която е присъща на неговия неокончателен характер.

31

За сметка на това понятията за анулиране, разваляне и отказ, споменати в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, се отнасят до положения, в които в резултат или на анулиране с обратно действие, или на разваляне, което има действие за в бъдеще, задължението на длъжника да плати своя дълг или е напълно погасено, или изпълнението му е спряно на окончателно определено ниво със свързаните с това последици за длъжника.

32

В това отношение от акта за преюдициално запитване следва, че по делото в главното производство страна по договор за финансов лизинг без опция окончателно е сложила край на този договор, който е бил развален. Поради това имотите, обект на лизинг, са били взети отново от лизингодателя, който вече не може да иска плащане на лизинговите вноски от лизингополучателя, и последният не е придобил собствеността върху тези имоти. Освен това от представените на Съда данни не следва, че действителното извършване на тези сделки е било поставено под въпрос.

33

Доколкото подобно положение се характеризира с окончателното намаление на първоначално дължимата от страна по договор насрещна престация, тя не може да се квалифицира като „неплащане“ по смисъла на член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС, а представлява анулиране, разваляне или отказ по смисъла на параграф 1 от този член.

34

Предвид изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че понятията за анулиране, разваляне и отказ, използвани в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че обхващат случая, при който в рамките на договор за финансов лизинг без опция лизингодателят вече не може да иска от лизингополучателя плащане на лизинговите вноски, тъй като е развалил договора за лизинг поради неизпълнението му от страна на лизингополучателя.

35

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали, ако договор за лизинг е бил окончателно прекратен поради неплащането на дължимите от лизингополучателя вноски, лизингодателят може да се позове на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС срещу държава членка, за да получи намаление на данъчната основа на ДДС, макар приложимото национално право, от една страна, да квалифицира подобен случай като „неплащане“ по смисъла на параграф 2 от този член, и от друга страна, да не допуска намаляване на данъчната основа в случай на неплащане.

36

Следва да се припомни, че според постоянната съдебна практика в случаите, когато от гледна точка на тяхното съдържание разпоредбите на една директива изглеждат безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти могат основателно да се позовават на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, ако тя не е транспонирала в срок директивата в националното право или ако транспонирането е неправилно. Една разпоредба на правото на Съюза е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие и не зависи в изпълнението или действието си от приемането на никакъв акт било на институциите на Съюза, било на държавите членки (вж. решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 31 и 32).

37

В случая член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи, че в посочените от него случаи данъчната основа се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

38

Макар този член да оставя на държавите членки известна свобода на преценка при определянето на мерките, които позволяват да се определи размерът на намаляването, това обстоятелство не засяга въпреки всичко точния и безусловен характер на предписаното в този член задължение да се намали данъчната основа в случаите, изброени от посочения член. Следователно последният отговаря на условията, за да породи директен ефект (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 34).

39

Както беше припомнено в точка 27 от настоящото решение, параграф 2 от посочения член 90 обаче допуска държавите членки да дерогират посоченото правило в случай на пълно или частично неплащане на цената на доставката. Следователно данъчнозадължените лица не може да се позовават на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС относно правото за намаляване на данъчната им основа за ДДС в случай на неплащане на цената, ако съответната държава членка е решила да приложи предвиденото в член 90, параграф 2 от посочената директива дерогиране (вж. решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 23).

40

Както обаче следва от точки 29—33 от настоящото решение, акт за разваляне на договор, с който страна по договор за финансов лизинг без опция окончателно е прекратила този договор, води до окончателното намаляване на първоначално дължимото от лизингополучателя вземане. Подобен акт не може да бъде квалифициран като „неплащане“ по смисъла на член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС, а представлява анулиране, разваляне или отказ по смисъла на параграф 1 от този член.

41

Освен това, доколкото запитващата юрисдикция си задава въпроси относно формалностите, на които може да подлежи упражняването на това право на намаление на данъчната основа, следва да се припомни, че съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчната измама, при условие по-специално че тази възможност за избор не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3 от същата директива (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 36).

42

Като се има предвид, че освен ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, се налага изводът, че тези разпоредби предоставят на същите свобода на преценка, по-специално относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи на посочените държави, за да намалят данъчната основа (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 37).

43

От практиката на Съда обаче е видно, че мерките за предотвратяване на измамите или избягването на данъци могат по принцип да се отклоняват от правилата относно данъчната основа само в строго определените граници, необходими за постигането на тази специфична цел. Всъщност те трябва да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата за ДДС и поради това не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 38).

44

Следователно е важно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС, да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка няма да бъде получена отчасти или изцяло насрещната престация. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали случаят с изискваните от съответната държава членка формалности е такъв (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 39).

45

Предвид всички изложени по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че ако договор за лизинг е бил окончателно прекратен поради неплащането на дължимите от лизингополучателя вноски, лизингодателят може да се позове на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС срещу държава членка, за да получи намаление на данъчната основа на ДДС, макар приложимото национално право, от една страна, да квалифицира подобен случай като „неплащане“ по смисъла на параграф 2 от този член, и от друга страна, да не допуска намаляване на данъчната основа в случай на неплащане.

46

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши: