–

за г‑н Butin, от L. Rodenbach, Rechtsanvalt,

–

за германското правителство, от T. Henze и R. Kanitz, в качеството на представители,

–

за австрийското правителство, от G. Eberhard, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от M. Wasmeier и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,

1

Преюдициалните запитвания се отнася до тълкуването на член 168, буква а), член 178, буква а) и член 226, точка 5 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3, OB L 249, 2012 г., стр. 15 и OB L 323, 2015 г., стр. 31, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитванията са отправени в рамките на спорове, от една страна, между г‑н Rochus Geissel, в качеството му на ликвидатор на RGEX GmbH i.L., и Finanzamt Neuss (данъчна служба на Нойс, Германия), и от друга страна, между Finanzamt Bergisch Gladbach (данъчна служба на Бергиш Гладбах, Германия) и г‑н Igor Butin относно отказа на посочените данъчни служби да признаят правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен за получени доставки по фактури, в които издателят им е посочил пощенски адрес за контакт, на който обаче не извършва каквато и да било стопанска дейност.

3

Член 168 от Директивата за ДДС предвижда:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

4

Съгласно член 178 от посочената директива:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

[…]“.

5

Член 220 от споменатата директивата предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице осигурява по отношение на изброените по-долу издаването на фактура или от самия него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице:

[…]“.

6

Член 226 от Директивата за ДДС гласи:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

[…]“.

7

Член 1 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността (ОВ L 326, 1986 г., стр. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 81), предвижда, че по смисъла на същата директива „данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на Общността“, означава данъчен субект по член 4, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), който за периода по член 3, параграф 1 от Тринадесета директива 86/560 не е имал място на стопанска дейност на тази територия, нито постоянен обект, чрез който да се осъществяват търговски сделки, или — в случай че няма такова място на стопанска дейност или постоянен обект — постоянен адрес или обичайно пребиваване, и който през същия период не е извършвал услуги или доставял стоки, предназначени за държавата членка по член 2 от същата директива, с някои изключения.

8

Член 14 от Umsatzsteuergesetz (Закона за данъка върху оборота) в редакцията му, приложима към фактите в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), гласи:

„1.   Фактура е всеки документ, удостоверяващ извършването на доставка на стока или услуга, независимо как се нарича този документ в търговската дейност. Автентичността на произхода на фактурата, целостта на съдържанието ѝ, както и нейната четливост, трябва да бъдат гарантирани. Автентичност на произхода означава уверение за самоличността на издаващия фактурата […]

[…]

4.   Фактурата задължително съдържа:

[…]“.

9

Член 15 от UStG в параграф 1 предвижда:

„Предприемачът може да приспадне:

1.   дължимия по закон данък за извършени от друг предприемач доставки на стоки и услуги за нуждите на неговата стопанска дейност. За да упражни правото си на приспадане, предприемачът трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 14 и 14a [от UStG] […]

[…]“.

10

Съгласно член 31, параграф 2 от Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (Правилник за прилагане на Закона за данъка върху оборота) условията по член 14, параграф 4, първо изречение, точка 1 от UStG са изпълнени, когато въз основата на вписаните във фактурата данни могат еднозначно да се установят името и адреса както на извършващото престацията предприятие, така и на получателя на престацията.

11

Член 163 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс, наричан по-нататък „AO“) е озаглавен „Определяне на данъчни задължения, отклоняващо се от общите правила поради съображения за справедливост“ и гласи:

„Когато с оглед на конкретните обстоятелства по случая установените задължения за данъци са несправедливи, размерът им би могъл да се намали, като в данъчната основа биха могли да не се включат някои водещи до увеличаването им суми. Със съгласието на данъчнозадълженото лице може да се приеме, че за целите на установяване на задълженията за данъка върху доходите някои водещи до увеличаването им суми ще се включат в данъчната основа на по-късен етап, а суми, водещи до намаляването им — на по-ранен етап. Решението за отклонение от общите правила може да се постанови заедно с акта за установяване на задължения за данъци“.

12

Член 227 от АО предвижда:

„Данъчните органи могат изцяло или частично да опростят задължения за данъци, ако с оглед на конкретните обстоятелства по случая събирането им би било несправедливо; при същите условия вече събрани задължения за данъци могат да бъдат възстановени или приспаднати“.

13

RGEX е дружество с ограничена отговорност, което през 2008 г. — за която година се отнася спорът в главното производство — търгува с моторни превозни средства. То е основано през декември 2007 г., а от 2015 г. е в ликвидация. Оттогава се представлява от едноличния си собственик и управител г‑н Geissel в качеството на ликвидатор.

14

В декларацията си за ДДС за 2008 г. RGEX посочва по-специално освободени от ДДС вътреобщностни доставки на моторни превозни средства и платен за получени доставки данък в размер на 1985443,42 EUR за 122 придобити от EXTEL GmbH моторни превозни средства.

15

Данъчната служба на Нойс не приема декларацията на RGEX и с решение от 31 август 2010 г. установява задълженията му за ДДС за 2008 г. въз основа на констатациите от двете извършени му конкретно по отношение на ДДС проверки. Службата приема, че за декларираните като освободени от ДДС доставки на моторни превозни средства за Испания се дължи данък, тъй като съответните моторни превозни средства не са били изпратени в Испания, а са били предложени на пазара в Германия. Тя приема също и че платеният за получените доставки данък по издадените от EXTEL фактури не подлежи на приспадане, тъй като се касае за „фиктивно дружество“, което няма седалище на посочения във фактурите адрес.

16

След като жалбата му по административен ред срещу посоченото решение е отхвърлена, RGEX подава жалба пред Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф, Германия), който я уважава относно данъчното облагане на едно от моторните превозни средства, а в останалата ѝ част я отхвърля като неоснователна.

17

Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф) по-специално констатира, че на адреса, който EXTEL е посочило във фактурите си, действително е регистрирано седалището му, но че всъщност става въпрос само за „пощенска кутия“. Там EXTEL само получавало пощата си. Дружеството не извършвало на адреса каквато и да било стопанска дейност.

18

Споменатата юрисдикция отхвърля доводите за оправдани правни очаквания на RGEX относно истинността на адреса, посочен в издадените от EXTEL фактури. Принципът на защита на оправданите правни очаквания можел да се вземе предвид не при установяването на задълженията за данъка, а евентуално само в рамките на производство по съображения за справедливост по смисъла на членове 163 и 227 от AO.

19

В качеството си на ликвидатор на RGEX г‑н Geissel обжалва решението на Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф) пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), като твърди, че „адресът“ по смисъла на член 14, параграф 4, първо изречение, точка 1 от UStG и член 226, точка 5 от Директивата за ДДС служи за установяване на издателя на фактурата и предполага единствено възможност за осъществяване на връзка с него по пощата.

20

Запитващата юрисдикция отбелязва, че съгласно националното право RGEX няма основание да се ползва от претендираното право на приспадане на данъка, който е платило за получени доставки по издадените от EXTEL фактури, тъй като последното не е осъществявало никаква стопанска дейност на адреса, който е посочило във фактурите си. Всъщност по друга такава жалба запитващата юрисдикция приела, че „пълният адрес“ по смисъла на член 14, параграф 4, първо изречение, точка 1 от UStG предполага предприемачът да извършва там стопанска дейност. Национален правен акт, установяващ административни указания, предвиждал, че за финансовите органи е достатъчно „вместо адрес да е посочена“ пощенска кутия или пощенски код CEDEX, но такова указание според запитващата юрисдикция не обвързва съда.

21

При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

22

В периода 2009—2011 г. г‑н Butin, който управлява автокъща в Германия, представя фактури за моторни превозни средства, които е закупил от предприятието Z с цел препродажба, като иска да приспадне платения по тях ДДС. Моторните превозни средства са били предадени на г‑н Butin или на негови служители на адреса на седалището на Z, независимо че последното не извършва там стопанска дейност, или на обществени места, като например железопътна гара.

23

В резултат на извършена данъчна проверка на г‑н Butin данъчната служба на Бегриш Гладбах стига до извода, че данъкът, платен за получени доставки по издадени от Z фактури, не подлежи на приспадане, тъй като адресът на доставчика, който Z е посочило в тези фактури, е неточен. Констатирано е, че този адрес служи само като „пощенска кутия“ и че Z няма място на стопанска дейност в Германия.

24

На 13 септември 2013 г. споменатата данъчна служба издава изменени актове за установяване на задължения за ДДС за периода 2009—2011 г. С решение от 1 октомври 2013 г. тя отхвърля искането на г‑н Butin за преразглеждане на актовете за установяване на данъчни задължения по съображения за справедливост на основание член 163 от AO.

25

Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) уважава жалбата на г‑н Butin срещу внесеното от данъчната служба Бегриш Гладбах изменение. Според този съд „адрес“ по смисъла на член 14, параграф 4, първо изречение, точка 1 от UStG не предполага изискване за осъществяване на него на стопанска дейност. Освен това този съд приема, че следва да се уважи и искането за изменение на дължимия данък по съображения за справедливост, предявено при условията на евентуалност с жалбата. Според него г‑н Butin е направил всичко, което разумно може да се очаква от него, за да провери качеството на предприемач на Z и истинността на данните, вписани в издадените от това предприятие фактури.

26

Данъчната служба на Бегриш Гладбах обжалва решението на Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн) пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд). Тя по-специално твърди, че издадените от Z фактури не съдържат, противно на твърдяното от г‑н Butin, адреса, на който дружеството извършва стопанска дейност, и тъй като г‑н Butin не бил направил всичко, което разумно можело да се очаква от него, за да се убеди в истинността на данните във фактурата, не следвало да му се признава право на приспадане на данъка, платен за получени доставки, в рамките на производство по съображения за справедливост.

27

При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

28

С определение на председателя на Съда от 22 юли 2016 г. дела C‑374/16 и C‑375/16 са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството и на съдебното решение.

29

С първия въпрос по дело C‑374/16 и първия и втория въпрос по дело C‑375/16 запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 168, буква а) и член 178, буква а) във връзка с член 226, точка 5 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, което поставя правото на приспадане на ДДС, платен за получени доставки, в зависимост от посочването във фактурата на адреса на мястото, където издателят ѝ извършва стопанската си дейност.

30

Най-напред следва да се напомни, че съгласно член 178, буква а) от Директивата за ДДС, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с 220—236 и 238—240 от същата директива.

31

Член 226 от споменатата директива посочва данните, които следва да са вписани в такава фактура. Точка 5 от същия член предвижда по-специално задължение за посочване на пълното име и адреса на клиента.

32

Съгласно практиката на Съда при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза трябва да взема предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. в този смисъл решения от 3 декември 2009 г., Yaesu Europe, C‑433/08, EU:C:2009:750, т. 24 и от 6 юли 2017 г., Air Berlin, C‑290/16, EU:C:2017:523, т. 22).

33

На първо място, що се отнася до текста на член 226, точка 5 от Директивата за ДДС, следва да се отбележат разликите в съдържанието му на различни езици. В текстовете на някои езици на споменатата разпоредба, като например на испански, английски, френски или латвийски, се говори за „nombre completo y la dirección“, „the full name and address“, „nom complet et l’adresse“ или „pilns vārds vai nosaukums un adrese“, докато на други езици, като например на немски или италиански, се предвижда задължение за посочване на „vollständigen Namen und die vollständige Anschrift“ или „nome e l’indirizzo completo“.

34

Така или иначе обаче обстоятелството дали прилагателното „пълното“ фигурира или не във формулировката на изискването, не спомага да се установи дали посоченият във фактурата адрес трябва да съответства на мястото, където издателят ѝ извършва стопанската си дейност.

35

Освен това следва да се отбележи широкият общ смисъл на понятието „адрес“. Както посочва генералният адвокат в точка 36 от заключението си, общоприетият смисъл на това понятие обхваща всеки вид адрес, включително и такъв, който е само „пощенска кутия“, стига на него действително да може да бъде осъществена връзка с лицето.

36

Член 226 от Директивата за ДДС впрочем уточнява, че без се засягат предвидените в последната специални разпоредби, само посочените в него данни трябва задължително да са вписани за целите на ДДС във фактурите, издадени в съответствие с член 220 от същата директива (вж. в този смисъл решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 25).

37

Следователно свързаните със споменатите данни задължения трябва да се тълкуват стриктно в смисъл, че държавите членки не могат да предвиждат в това отношение по-строги от установените с Директивата за ДДС задължения.

38

Ето защо държавите членки не могат да обвързват упражняването на правото на приспадане на ДДС със спазването на условия относно съдържанието на фактурата, които не са изрично предвидени с разпоредбите на Директивата за ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 25).

39

На второ място, що се отнася до контекста на член 226 от Директивата за ДДС, следва да се напомни, че правото на приспадане на ДДС по принцип не може да бъде ограничавано (вж. в този смисъл решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 37).

40

В това отношение Съдът приема, че притежаването на фактура, съдържаща предвидените в член 226 от Директивата за ДДС данни, е формална предпоставка за правото на приспадане на ДДС. Приспадането на ДДС за получени доставки трябва обаче да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки (вж. в този смисъл решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38 и цитираната съдебна практика). Поради това условията за посочване на адреса на издателя на фактурата не могат да са определящи за целите на приспадането на ДДС.

41

На трето място, що се отнася до телеологичното тълкуване на член 226 от Директивата за ДДС, целта на данните, които задължително трябва да са вписани във фактурата, е да се позволи на данъчните органи да упражнят контрол относно плащането на дължимия данък и евентуалното наличие на право на приспадане на ДДС (вж. в този смисъл решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 27).

42

В това отношение, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 40 и 41 от заключението си, посочването на адреса, името и идентификационния номер по ДДС на издателя на фактурата има за цел установяване на връзка между дадена икономическа операция и издалия фактурата конкретен икономически оператор. Установяването на издателя на фактурата позволява на данъчните органи да проверят дали ДДС, представляващ основание за приспадането, е деклариран и платен. То освен това позволява на данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на разглежданата фактура е данъчнозадължено лице за целите на прилагането на правилата в областта на ДДС.

43

Във връзка с това следва да се отбележи, че идентификационният номер по ДДС на доставчика на стоките или услугите представлява съществена за споменатото установяване информация. Посоченият номер може лесно да бъде открит и проверен от данъчните органи.

44

Впрочем, както отбелязва генералният адвокат в точка 43 от заключението си, за да получат идентификационен номер по ДДС, предприятията трябва да преминат процес на регистрация, в хода на който се изисква да подадат регистрационна форма за ДДС заедно със съответните удостоверяващи документи.

45

Следователно посочването на адреса, заедно с името и идентификационния номер по ДДС на издателя на фактурата, има за цел установяването на последния и предоставянето по този начин на възможност на данъчните органи да извършат споменатите в точка 41 от настоящото решение проверки.

46

В този контекст следва също да се подчертае, че съгласно констатираното от Съда режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност (вж. по-специално решения от 22 октомври 2015 г., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 17 и от 14 юни 2017 г., Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, т. 34). За постигането на целите на посочения режим обаче не е необходимо да се предвиди задължение за посочване на адреса на мястото, където издателят на фактурата извършва стопанската си дейност.

47

Посоченото тълкуване е потвърдено с решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), в което Съдът приема, че е възможно приспадането на ДДС, платен за получени доставки, въз основа на фактури, съставени от дружество, което националната юрисдикция счита за „несъществуващо лице“. Макар националната юрисдикция да е констатирала лошото състояние на сградата, която дружеството е посочило като свой адрес на управление, според Съда фактът, че там не може да се извършва каквато и да било икономическа дейност, не изключва извършването на такава на места, различни от адреса на управление (вж. в този смисъл решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 35), и в частност електронно чрез използване на новите информационни технологии.

48

Освен това, обратно на поддържаното от германското и австрийското правителство, фактът, че за целите на правото на приспадане на ДДС не се изисква стопанската дейност на данъчнозадълженото лице да се извършва на адреса, който същото е вписало във фактурата, която е издало, не се оборва от констатациите на Съда в решение от 28 юни 2007 г., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397). Анализът на обхвата на понятията „място на стопанска дейност“ и „постоянен обект“ за целите на Тринадесета директива 86/560 не е релевантен за определяне на значението на съдържащото се в член 226, точка 5 от Директивата за ДДС понятие „адрес“.

49

Следователно за целите на упражняването на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоките или услугите не съществува изискване стопанската дейност на доставчика да се извършва на адреса, вписан в издадената от същия фактура.

50

Поради това на първия въпрос по дело C‑374/16 и на първия и втория въпрос по дело C‑375/16 следва да се отговори, че член 168, буква а) и член 178, буква а) във връзка с член 226, точка 5 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, което поставя правото на приспадане на ДДС, платен за получени доставки, в зависимост от посочването във фактурата на адреса на мястото, където издателят ѝ извършва стопанската си дейност.

51

Като се има предвид отговорът на първия въпрос по дело C‑374/16 и на първия и втория въпрос по дело C‑375/16, на втория въпрос по дело C‑374/16 и на третия въпрос по дело C‑375/16 не следва да се отговаря.

52

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

Член 168, буква а) и член 178, буква а) във връзка с член 226, точка 5 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, което поставя правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за получени доставки, в зависимост от посочването във фактурата на адреса на мястото, където издателят ѝ извършва стопанската си дейност.