–

за Hauptzollamt Hamburg, от C. Schaade, в качеството на представител,

–

за Shell Deutschland Oil GmbH, от J. Dengler, L. Freiherr von Rummel и R. Stein, Rechtsanwälte,

–

за Европейската комисия, от A. Armenia и R. Pethke, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципа на пропорционалност като общ принцип на правото на Съюза във връзка с член 5, четвърто тире от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98).

2

Запитването е отправено във връзка със спор между Hauptzollamt Hamburg (Главна митническа служба Хамбург, Германия) (наричана по-нататък „митническата служба“) и Shell Deutschland Oil GmbH (наричано по-нататък „Shell“) относно отказа на митническата служба да освободи това дружество от данъка върху електроенергията, използвана от него за стопански цели като отопление.

3

Съображения 3, 17 и 21 от Директива 2003/96 гласят:

[…]

[…]

4

Член 5 от тази директива гласи:

„Държавите членки могат да прилагат диференцирани ставки при данъчното облагане, при условие че се спазват минималните данъчни ставки, определени в настоящата директива и правото на [Съюза], при следните случаи:

[…]

5

Съгласно член 6 от споменатата директива:

„Държавите членки са свободни да прилагат освобождаването от облагане с данъци или намалени данъчни ставки, предвидени с настоящата директива:

[…]

6

Член 54, параграф 1 от Energiesteuergesetz (Закон за данъка върху електроенергията) от 15 юли 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 1534) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „EnergieStG“), предвижда:

„Данъчно освобождаване се предоставя при поискване за енергийни продукти, за които се удостовери, че са били обложени с данък по член 2, параграф 3, първо изречение, точки 1 и 3—5, и че са били използвани за стопански цели като отопление или в инсталации, ползващи се от привилегирован режим съгласно член 3 от предприятие в производствения сектор по смисъла на член 2, точка 3 от Stromsteuergesetz [(Закон за данъка върху електроенергията) от 24 март 1999 г. (BGBl. 1999 I, стр. 378)] […]. Данъчно освобождаване за енергийни продукти, които са били използвани за генериране на топлина, се предоставя само ако може да се удостовери, че генерираната топлина е била използвана от предприятие в производствения сектор или от предприятие в селското и горското стопанство […]“.

7

Член 100 от Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Правилник за прилагане на Закона за данъка върху енергийни продукти) от 31 юли 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 1753, наричан по-нататък „EnergieStV“) е озаглавен „Данъчно освобождаване за предприятия“ и в параграф 1 предвижда:

„Данъчното освобождаване по член 54 от EnergieStG се заявява пред компетентната за заявителя [митническа служба] със заявление по официално утвърден образец за всички енергийни продукти, използвани в периода, за който се отнася освобождаването. В декларацията заявителят трябва да предостави цялата информация, необходима за определянето на данъчното освобождаване, и сам да изчисли размера му. Данъчно освобождаване се предоставя само ако заявлението е подадено до [митническата служба] не по-късно от 31 декември на годината, следваща календарната година, през която са били използвани енергийните продукти“.

8

Член 169 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс) е озаглавен „Срок за определяне на данъчното задължение“ и гласи:

„(1)   Определянето на данъчното задължение, неговата отмяна или изменение са недопустими, ако срокът за определяне на данъчното задължение е изтекъл. […]

(2)   Срокът за определяне на данъчното задължение е:

[…]“.

9

Съгласно член 170 от този кодекс срокът за определяне на данъчното задължение започва с приключването на календарната година, през която е възникнало данъчното задължение.

10

Член 171 от посочения кодекс е озаглавен „Продължаване на сроковете“ и в параграф 4 предвижда, че ако преди изтичането на срока за определяне на данъчното задължение започне данъчна ревизия, срокът продължава, докато станат необжалваеми актовете, които трябва да бъдат издадени въз основа на тази ревизия, като това не засяга продължаването на сроковете по други разпоредби.

11

Shell подава до митническата служба заявление по официално утвърден образец на основание член 54, параграф 1 от EnergieStG за данъчно освобождаване за енергийни продукти, които е използвало за стопански цели през периода от август до ноември 2010 г., в предвидената в член 6, буква в) от Директива 2003/96 форма — възстановяване на част от сумата от данъчното облагане.

12

Безспорно е установено, че за ползването за този период на такова данъчно намаление от Shell са изпълнени всички предвидени в член 54, параграф 1 от EnergieStG условия, с изключение на условието за подаване на заявление в срока по член 100 от EnergieStV, имайки предвид, че такова заявление е постъпило в митническата служба едва през май 2012 г. Безспорно е установено и че през 2011 г. дружеството е обект на данъчна ревизия за 2010 г.

13

Митническата служба отхвърля заявлението на Shell и последвалата му жалба по административен ред съответно на 13 август 2012 г. и на 27 февруари 2015 г. с мотива, че заявлението на дружеството за данъчно намаление не е подадено в определения в член 100, параграф 1 от EnergieStV срок.

14

С решение от 1 февруари 2019 г. Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия) уважава подадената от Shell жалба, като приема, че с оглед на обстоятелствата по случая посочената разпоредба е спазена и че при всички положения с оглед на правото на Съюза, и по-специално на принципа на пропорционалност, митническата служба е трябвало да уважи заявлението на Shell.

15

Митническата служба подава ревизионна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция — Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия).

16

Според запитващата юрисдикция разрешаването на спора в главното производство зависи от това дали когато заявление за данъчно намаление по член 54, параграф 1 от EnergieStG — разпоредба, основана на член 5, четвърто тире от Директива 2003/96 — е представено в митническата служба след изтичането на срока за подаването му, но при спазване на срока за определяне на данъчното задължение, продължен на основание член 171, параграф 4 от Данъчния кодекс поради данъчна ревизия на заявителя, член 100, параграф 1 от EnergieStV води до отпадане на правото на заявителя на данъчно намаление или пък принципът на пропорционалност като общ принцип на правото на Съюза не допуска компетентните национални органи да откажат ползването на това право поради неспазването на първия срок.

17

Запитващата юрисдикция отбелязва, че когато през май 2012 г. заявлението за данъчно намаление постъпва в митническата служба, срокът за определяне на данъчното задължение все още не е изтекъл поради извършената през 2011 г. данъчната ревизия на Shell. Запитващата юрисдикция припомня, че става въпрос за преклузивен срок, който съгласно практиката на Съда служи за запазване на правната сигурност и стабилност.

18

Освен това запитващата юрисдикция отбелязва, от една страна, че съгласно практиката на Съда, установена с решения от 2 юни 2016 г., Полихим‑СС (C‑355/14, EU:C:2016:403), и от 7 ноември 2019 г., Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933), санкционирането на нарушение на формални изисквания по националното право с отказ да се предостави данъчно предимство по Директива 2003/96 противоречи на правото на Съюза, и по-специално на принципа на пропорционалност, а от друга страна, че съгласно собствената ѝ практика подаването на заявление за освобождаване от данък върху енергийните продукти „не е материалноправно, а само формално условие за правото на данъчно освобождаване“. Според запитващата юрисдикция това би могло да е довод в смисъл, че неспазването на срока за подаване на заявление не е пречка за облагане на енергиен продукт в зависимост от действителното му използване, което в случая е за стопански цели като отопление. С оглед на това запитващата юрисдикция е склонна да приеме, че до изтичането на срока за определяне на данъчното задължение по член 169 от Данъчния кодекс компетентният орган не може да откаже правото на данъчно освобождаване или намаление за енергийните продукти, ако са изпълнени предвидените за тази цел материалноправни условия.

19

Запитващата юрисдикция иска обаче да се установи дали цитираната съдебна практика относно задължителните данъчни освобождавания по Директива 2003/96 е приложима и към предвидените в тази директива и представляващи предмет на главното производство факултативни данъчни освобождавания.

20

При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Прилага ли се установеният в правото на Съюза [основен] принцип на пропорционалност и за факултативното данъчно намаление по член 5[, четвърто тире] от Директива [2003/96], така че държавата членка да не може да откаже предоставяне на данъчното намаление след изтичането на определения в нейното право срок за подаване на заявление, ако към момента на постъпване на заявлението в компетентния орган все още не е бил изтекъл давностният срок за определяне на данъчното задължение?“.

21

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципът на ефективност и принципът на пропорционалност като общ принцип на правото на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че при прилагането на разпоредба като тази на член 5, четвърто тире от Директива 2003/96, която предоставя възможност на държавите членки при определени условия да прилагат диференцирани данъчни ставки в зависимост от това дали използването на визираните в тази директива енергийни продукти и електроенергия е за стопански, или нестопански цели не допускат национална правна уредба, съгласно която компетентните органи на държава членка са длъжни автоматично и без изключение да отхвърлят заявление за данъчно освобождаване, подадено в предвидения от националното право срок за определяне на съответното данъчно задължение, само с мотива, че заявителят не е спазил предвидения в същото право срок за подаване на това заявление.

22

По отношение, на първо място, на предвидените в Директива 2003/96 материалноправни условия за освобождаване от акцизи за енергийни продукти и електроенергия следва да се припомни, че видно от съображение 3, тази директива има за цел да установи минимални данъчни ставки за повечето енергийни продукти и електроенергията на равнището на Европейския съюз. Съгласно член 5, разглеждан във връзка с член 6 и съображения 17 и 21 от посочената директива, държавите членки могат да въвеждат диференцирани данъчни ставки, данъчни освобождавания или намаления на акцизи като неразделна част от установения със същата директива хармонизиран режим на данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 30).

23

В този смисъл член 5 от Директива 2003/96 предоставя възможност на държавите членки да прилагат — като спазват определените в тази директива минимални данъчни ставки и правото на Съюза —диференцирани данъчни ставки в определени от него случаи, сред които по-специално в предвидения в четвъртото му тире случай, а именно в зависимост от използването за стопански или нестопански цели на визираните в членове 9 и 10 от същата директива енергийни продукти и електроенергия. Тази възможност е неразделна част от установения с посочената директива хармонизиран режим на данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 30).

24

Следователно, ако икономическите оператори, за които се прилага намалена ставка на съответния данък на основание на разпоредба от националното право, приета в приложение на посочената възможност, и икономическите оператори, за които се прилага стандартната ставка на този данък в приложение на задължителна разпоредба от Директива 2003/96, са в сходно положение, принципът на равно третиране налага те да не се третират по различен начин, освен ако такова третиране не е обективно обосновано (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 31 и 32).

25

На второ място, тъй като формалните и процесуалните условия за подаване на заявление за освобождаване от данък върху енергийните продукти или електроенергията на основание на национално законодателство, което прилага възможността по член 5, четвърто тире от Директива 2003/96, не са уточнени нито от тази директива, нито от друг акт на правото на Съюза, принципът на процесуална автономия налага те да бъдат определени от вътрешното право на съответната държава членка при спазване на изискването да не са по-неблагоприятни от условията за сходни вътрешни положения (принцип на равностойност), и да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (вж. по аналогия решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, т. 59).

26

Същото се отнася по-специално и за определянето на сроковете за упражняване на тези права, и по-специално за давностните и преклузивните срокове. Всъщност съгласно постоянната съдебна практика определянето на разумни преклузивни срокове представлява прилагане на основния принцип на правна сигурност, който цели да гарантира предвидимостта на правните положения и отношения и изисква по-специално да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Elsacom, C‑294/11, EU:C:2012:382, т. 29, и от 14 октомври 2021 г., Finanzamt N и Finanzamt G (Съобщаване на включване в имущество), C‑45/20 и C‑46/20, EU:C:2021:852, т. 59 и цитираната съдебна практика).

27

Такива срокове трябва обаче да се прилагат по един и същ начин спрямо основаните на вътрешното право данъчни права и аналогичните им, основани на правото на Съюза права, като освен това не трябва да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на съответното право (вж. в този смисъл решение от 30 април 2020 г., CTT — Correios de Portugal (C‑661/18, EU:C:2020:335, т. 59 и цитираната съдебна практика).

28

Спазването на изискванията, произтичащи от принципите на равностойност и ефективност, що се отнася по-специално до давностните и преклузивните срокове, трябва да се анализира, като се държи сметка за мястото, което определящите тези срокове национални норми заемат в цялостното производство, за развитието на това производство и за особеностите на тези норми пред различните национални инстанции (вж. в този смисъл решение от 14 октомври 2020 г., Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, т. 22 и цитираната съдебна практика).

29

С оглед на това, макар по дефиниция изтичането им да води до частично или пълно отхвърляне на предявеното искане, тези срокове не следва да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (решение от 21 октомври 2021 г., Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, т. 95 и цитираната съдебна практика).

30

В случая разглежданата в главното производство правна уредба, от една страна, предвижда едногодишен срок за определяне на данъчното задължение за електроенергия, считано от края на календарната година, през която това задължение е възникнало. В случай на данъчна ревизия срокът не изтича, докато издадените въз основа на нея актове не станат необжалваеми. От друга страна, за подаване пред компетентните национални органи на заявление за данъчно облекчение тази правна уредба предвижда срок, който е със същата продължителност и на пръв поглед със същия начален момент като срока за определяне на данъчното задължение. Изтичането на срока за подаване на заявлението автоматично и без изключение води до отхвърляне на това заявление, дори и срокът за определяне на данъчното задължение все още да не е изтекъл поради спиране, прекъсване или продължаване на действието му.

31

Разглежданата в главното производство национална правна уредба би била обаче недопустима с оглед на принципа на ефективност, ако трябва да се тълкува в смисъл, че неспазването на срока за подаване автоматично и без изключение води до отхвърляне на заявлението за данъчно освобождаване, включително когато срокът за определяне на съответното данъчно задължение — който е със същите продължителност и начален момент като срока за подаване на заявлението, но може да бъде прекъсван, спиран или удължаван — все още не е изтекъл поради данъчна ревизия на заявителя. Всъщност в тази хипотеза правна уредба като разглежданата би могла, независимо от конкретните обстоятелства по делото, да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на данъчно освобождаване, въпреки че съответната държава членка е избрала да предостави това право на установените на територията ѝ икономически оператори.

32

Тези съображения се потвърждават от принципа на пропорционалност, чието тълкуване като общ принцип на правото на Съюза се иска от запитващата юрисдикция и който националните разпоредби за прилагане на правото на Съюза също трябва да спазват (вж. в този смисъл решения от 13 юли 2017 г., Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, т. 45, от 9 септември 2021 г., Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C‑100/20, EU:C:2021:716, т. 31, и от 30 юни 2022 г., ARVI ir ko, C‑56/21, EU:C:2022:509, т. 34). Посоченият принцип налага на държавите членки да използват средства, които, като позволяват ефективно да се постигне целта, визирана от националната правна уредба, накърняват в най-малка степен принципите, установени от правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 14 октомври 2021 г., Finanzamt N и Finanzamt G (Съобщаване на включване в имущество), C‑45/20 и C‑46/20, EU:C:2021:852, т. 62 и цитираната съдебна практика).

33

Съдът вече е постановил, че имайки предвид доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, национална правна уредба — която в общия петгодишен давностен срок възпрепятства данъчнозадължено лице, което не е упражнило правото си на приспадане на начисления ДДС по получени доставки, да коригира декларациите си за ДДС за периодите, които вече са били предмет на данъчна ревизия, лишавайки го така от правото му на приспадане — е непропорционална с оглед на преследваната от нея цел, ако не са установени никакви злоупотреби или вреди за държавния бюджет (решение от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 51). Това важи mutatis mutandis и за правна уредба като разглежданата в главното производство.

34

След като при обстоятелства като посочените в точка 30 от настоящото решение уважаването на заявление за данъчно освобождаване или намаление, подадено след изтичането на определения за това срок, но при спазване на срока за определяне на съответното данъчно задължение, не е несъвместимо с принципа на правна сигурност, и предвид общия разум и целта на Директива 2003/96, които почиват на принципа, че енергийните продукти се облагат според действителното им използване (решение от 2 юни 2016 г., ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, т. 33), следва да се приеме, че принципът на пропорционалност не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, ако действителното използване на енергийните продукти е несъмнено.

35

С оглед на изложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че принципът на ефективност и принципът на пропорционалност като общ принцип на правото на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че при прилагането на разпоредба като тази на член 5, четвърто тире от Директива 2003/96, която предоставя възможност на държавите членки при определени условия да прилагат диференцирани данъчни ставки в зависимост от това дали използването на визираните в тази директива енергийни продукти и електроенергия е за стопански, или нестопански цели, не допускат национална правна уредба, съгласно която компетентните органи на държава членка са длъжни автоматично и без изключение да отхвърлят заявление за данъчно освобождаване, подадено в предвидения от националното право срок за определяне на съответното данъчно задължение, само с мотива, че заявителят не е спазил предвидения в същото право срок за подаване на това заявление.

36

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разноските, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Принципът на ефективност и принципът на пропорционалност като общ принцип на правото на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че при прилагането на разпоредба като тази на член 5, четвърто тире от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, която разпоредба предоставя възможност на държавите членки при определени условия да прилагат диференцирани данъчни ставки в зависимост от това дали използването на визираните в тази директива енергийни продукти и електроенергия е за стопански, или нестопански цели, не допускат национална правна уредба, съгласно която компетентните органи на държава членка са длъжни автоматично и без изключение да отхвърлят заявление за данъчно освобождаване, подадено в предвидения от националното право срок за определяне на съответното данъчно задължение, само с мотива, че заявителят не е спазил предвидения в същото право срок за подаване на това заявление