1.

В резултат от увеличаващия се обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки на основание на Директивата за взаимопомощта (наричана по-нататък „Директива 2011/16“) се поставят все повече въпроси относно тълкуването на тази директива и правата на засегнатите лица в светлината на Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“). В това отношение настоящото преюдициално запитване е тясно свързано с решенията на Съда по дела Berlioz Investment Fund ( 2 ) и État luxembourgeois (Правна защита срещу искане за информация в данъчната област) ( 3 ).

2.

По тези производства Съдът вече е постановил, че искането за информация трябва да изпълнява условието за „предполагаема значимост“ на исканата информация за данъчното облагане в запитващата държава. Понастоящем трябва да се изясни въпросът дали искането изпълнява това изискване дори когато е поискана информация за група от данъчнозадължени лица, които могат да бъдат определени, но не са поименно и индивидуално идентифицирани. Следва да се изясни преди всичко колко конкретно и точно трябва да бъде формулирано искането по отношение на данъчнозадължените лица, за да може запитаният данъчен орган да прецени „предполагаемата значимост“ на поисканата информация за данъчното производство в другата държава членка.

3.

Освен това трябва да се уточни правната защита на засегнатото лице. В случая се поставя по-специално въпросът дали на основание член 47 от Хартата е необходимо да се предвиди срок, в който запитаната държава да упражни контрол върху разпореждането, преди да определи административна санкция. Този въпрос е особено наболял, ако, както в случая, адресатът на разпореждането се запознава с посочената в член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 минимална информация едва в хода на съдебното производство.

4.

Член 47 („Право на ефективни правни средства за защита и на справедлив съдебен процес“) гласи:

„Всеки, чиито права и свободи, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени, има право на ефективни правни средства за защита пред съд в съответствие с предвидените в настоящия член условия.

Всеки има право неговото дело да бъде гледано справедливо и публично в разумен срок от независим и безпристрастен съд, предварително създаден със закон. Всеки има възможността да бъде съветван, защитаван и представляван. […]“.

5.

Съображение 9 от Директива 2011/16 ( 4 ) гласи:

„[…] Стандартът за предполагаема значимост има за цел да осигури възможно най-широк обмен на информация по данъчни въпроси, като същевременно изясни, че държавите членки не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (т.нар. „fishing expeditions“), нито да искат информация, която няма връзка с данъчните задължения на даден данъкоплатец. Въпреки че член 20 от настоящата директива съдържа процедурни изисквания, тези разпоредби трябва да се тълкуват свободно, за да не се възпрепятства ефективният обмен на информация“.

6.

Член 1, параграф 1 определя предмета на Директива 2011/16:

„С настоящата директива се определят правилата и процедурите, посредством които държавите членки си сътрудничат помежду си с оглед на обмена на информация, която има предполагаема значимост за администриране и прилагане на националните закони на държавите членки относно данъците, посочени в член 2“.

7.

Член 5 от Директива 2011/16 урежда процедурата за обмен на информация при поискване:

„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя на запитващия орган информацията, посочена в член 1, параграф 1, с която разполага или тази, която получава в резултат на административни разследвания“.

8.

Член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 („Стандартни формуляри и компютризирани формати“) гласи:

„Посоченият в параграф 1 стандартен формуляр включва най-малко следната информация, която запитващият орган трябва да предостави:

Запитващият орган може да предостави, доколкото му е известно и в съответствие с международните обстоятелства, името и адреса на всяко лице, за което се смята, че разполага с исканата информация, както и всякакви елементи, които могат да улеснят събирането на информация от страна на запитания орган. […]“.

9.

На 30 юли 1963 г. Съветът на ОИСР приема препоръка за избягване на двойното данъчно облагане (наричана по-нататък „модел на данъчна спогодба на ОИСР“) ( 5 ). Член 26, параграф 1 от модела на данъчна спогодба на ОИСР се отнася до обмена на информация и предвижда:

„Компетентните органи на договарящите се държави ще обменят информацията, необходима за прилагането на разпоредбите на тази спогодба или за администрирането или прилагането на националните законодателства относно данъци с всякакъв вид и наименование, събирани за договарящите се държави или за местните им органи, доколкото предвиденото в тях данъчно облагане нe противоречи на спогодбата. […]“.

10.

Към датата на искането за информация се прилага Данъчната спогодба между Люксембург и Франция от 1 април 1958 г., изменена на 24 ноември 2006 г., 3 юни 2009 г. и 5 септември 2014 г. Член 22, параграф 1 от Данъчната спогодба урежда обмена на информация и е идентичен с член 26, параграф 1 от модела на данъчна спогодба на ОИСР.

11.

Люксембург транспонира Директива 2011/16 със Закона от 29 март 2013 г. ( 6 ). Член 6 от Закона от 29 март 2013 г. гласи:

„По искане на запитващия орган запитаният люксембургски орган му предоставя цялата информация, която има предполагаема значимост за администрирането и прилагането на националното законодателство на запитващата държава членка относно данъците, посочени в член 1, с която разполага или която получава в резултат на административни разследвания“.

12.

Впоследствие е приет Законът от 25 ноември 2014 г. за уреждането на процедурата, приложима към обмена на информация в данъчната област при поискване ( 7 ). Член 1 от този закон предвижда следното:

„Този закон се прилага, считано от момента на влизането му в сила, към искания за обмен на информация в данъчната област, отправени от компетентния орган на запитващата държава съгласно: […]

13.

Член 2, параграфи 1 и 2 от Закона от 25 ноември 2014 г. гласят:

„1.   Данъчните органи могат да изискват информацията от всякакъв характер, поискана за целите на прилагането на предвидения в спогодбите и законите обмен на информация, от притежателя на тази информация.

2.   Притежателят на информацията е длъжен да предостави изисканата информация пълно, точно и в непроменен вид в едномесечен срок от връчване на разпореждането да се предостави изисканата информация. Това задължение включва изпращането в непроменен вид на материалите, на които се основава тази информация“.

14.

Член 3, параграфи 1 и 3 от Закона от 25 ноември 2014 г. гласят според съответната редакция:

„1.   Компетентният данъчен орган проверява формалната редовност на искането за обмен на информация. Искането за обмен на информация е формално редовно, ако в него са посочени правното основание и компетентният орган, отправил искането, както и другите сведения, предвидени в спогодбите и законите.

3.   Ако компетентният данъчен орган не разполага с поисканата информация, директорът на компетентния данъчен орган или оправомощено от него лице връчва с препоръчано писмо, адресирано до притежателя на информацията, разпореждането си да се предостави поисканата информация. Връчването на това разпореждане на притежателя на поисканата информация се счита за връчване на всяко упоменато там друго лице“.

15.

Член 5, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г. предвижда:

„Ако поисканата информация не бъде предоставена в едномесечен срок от връчване на разпореждането за предоставяне на поисканата информация, на притежателя на информацията може да бъде наложена административна данъчна имуществена санкция до 250000 EUR. Размерът ѝ се определя от директора на компетентния данъчен орган или оправомощено от него лице“.

16.

Член 6 от Закона от 25 ноември 2014 г. гласи:

„1.   Упоменатите в член 3, параграфи 1 и 3 искане за обмен на информация и разпореждане не подлежат на обжалване по съдебен ред.

2.   Притежателят на информацията може да обжалва пред tribunal administratif (първоинстанционния административен съд) решенията, визирани в член 5, с искане за изменяне. Жалбата се подава в едномесечен срок от връчване на разпореждането на притежателя на поисканата информация. Обжалването има суспензивно действие. В отклонение от разпоредбите относно производството пред административните съдилища всяка от страните може да представи само по едно писмено изявление, включително жалбата, по която е образувано производството. Писменият отговор се представя в едномесечен срок от подаване на жалбата в деловодството на съда. В интерес на разглеждането на делото обаче председателят на състава, на който е възложено да разгледа делото, може по свой почин да разпореди представянето на допълнителни писмени изявления в определен от него срок. Административният съд се произнася в едномесечен срок от представянето на писмения отговор или от изтичането на срока за представянето на допълнителни писмени изявления“.

17.

Законът от 1 март 2019 г. за изменение на Закона от 25 ноември 2014 г. ( 8 ) влиза в сила на 9 март 2019 г. С този закон са изменени по-специално член 3, параграф 1 и член 6, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г.

18.

Член 3, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г., изменен със Закона от 1 март 2019 г., гласи:

„Компетентният данъчен орган проверява формалната редовност на искането за обмен на информация. Искането за обмен на информация е формално редовно, ако в него са посочени правното основание и компетентният орган, отправил искането, както и другите сведения, предвидени от спогодбите и законите. Компетентният данъчен орган се уверява, че поисканата информация не е изобщо лишена от предполагаема значимост предвид самоличността на лицето, за което се отнася искането за обмен на информация, и самоличността на притежателя на информацията, както и предвид нуждите на съответното данъчно производство“.

19.

Член 6, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г., изменен със Закона от 1 март 2019 г., гласи:

„Притежателят на информация може да подаде до първоинстанционния административен съд жалба за отмяна на разпореждането, посочено в член 3, параграф 3. […]“.

20.

В основата на спора по главното производство е искане за информация, отправено от френската данъчна администрация до люксембургската данъчна администрация. Френската данъчна администрация отправя искането на основание на Данъчната спогодба между Люксембург и Франция от 1 април 1958 г. и на Директива 2011/16.

21.

В искането за информация от 27 април 2017 г. френските органи посочват, че извършват проверка на дружество F (установено във Франция), което извършва дейност по отдаване под наем на недвижим имот в община във Франция. Установеното в Люксембург дружество L нe просто било непряко дружество майка на дружеството F (посредством дружество по нидерландското право), но също така притежавало пряко друг недвижим имот в същата община във Франция. Френските органи обясняват, че физическите лица, които притежават пряко или непряко недвижими имоти, намиращи се във Франция, са длъжни да ги декларират за целите на данъка върху недвижимото имущество, и че те биха искали да разберат кои са акционерите и лицата, притежаващи дружеството L.

22.

С писмо от 28 февруари 2018 г. (наричано по-нататък „разпореждането“) люксембургската данъчна администрация разпорежда на дружество L да предостави определена информация, както следва:

„[…] На 27 април 2017 г. компетентният орган от френската данъчна администрация ни изпрати искане за информация по силата на Директива 2011/16 […], както и на данъчната спогодба между Люксембург и Франция […].

Юридическото лице, за което се отнася искането, е дружеството F, установено [във Франция].

Моля да ни предоставите следните сведения и документи за периода от 1 януари 2012 г. до 31 декември 2016 г. […].

23.

Дружеството L обжалва разпореждането, макар че член 6 от Закона от 25 ноември 2014 г. не предвижда обжалване по съдебен ред. С решение от 4 юни 2018 г. жалбата е отхвърлена като недопустима. Дружеството L обжалва това решение. Жалбата все още е висяща пред Tribunal administratif (Административен съд, Люксембург).

24.

На 6 август 2018 г. данъчната администрация на Люксембург налага на дружеството L глоба за неизпълнение на разпореждането. На 5 септември 2018 г. дружеството L сезира Tribunal administratif с жалба. L изтъква по-специално че исканата от френската данъчна администрация информация не е „предполагаемо значима“ и че в разпореждането не е посочена данъчната цел, за която е поискана информацията.

25.

С решение от 18 декември 2018 г. Tribunal administratif уважава жалбата и отменя решението за налагане на глоба от 6 август 2018 г., тъй като приема разпореждането за невалидно. По същество административният съд се позовава на противоречието между самоличността на данъчнозадълженото лице, уточнена в разпореждането от 28 февруари 2018 г., и обясненията, дадени от френските органи относно целта, за която е поискана информацията. Ето защо продължавало да съществува съмнение за самоличността на данъчнозадълженото лице, за което се отнася искането. По-конкретно административният съд подчертава, че обясненията, съдържащи се в искането за информация от 27 април 2017 г., водят до извода, че висящото разследване не се отнася до дружеството F и до неговото облагане, макар то да е посочено в искането за обмен на информация като разследвано във Франция лице, а по-скоро до физическите лица, притежаващи дружеството L. Съгласно френското законодателство за целите на данъка върху недвижимото имущество те имали задължение да декларират притежаването на недвижими имоти на територията на Франция.

26.

На 21 декември 2018 г. État luxembourgeois (Великото херцогство Люксембург) подава пред Cour administrative (Апелативен административен съд, Люксембург) въззивна жалба срещу това решение. Люксембург смята по-специално че поисканата от френската данъчна администрация информация изпълнява условието за „предполагаема значимост“ и френското искане съдържа необходимата информация съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16. Освен това били изпълнени изискванията на член 47 от Хартата, тъй като дружеството L обжалвало както разпореждането, така и налагането на глоба.

27.

При тези обстоятелства с определение от 23 май 2019 г. Cour administrative (Апелативен административен съд, Люксембург) спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните преюдициални въпроси:

28.

С определение от 15 януари 2020 г. производството по делото първоначално е спряно до постановяването на решението по съединени дела C‑245/19 и C‑246/19 на 6 октомври 2020 г. На 19 ноември 2020 г. производството е възобновено в диалог със запитващата юрисдикция.

29.

Освен дружеството L, в производството по преюдициалното запитване писмени становища и писмени отговори на поставените от Съда въпроси представят Люксембург, Френската република, Кралство Испания, Република Гърция, Република Полша, Република Финландия, Ирландия, Италианската република и Комисията.

30.

С първите си два преюдициални въпроса запитващата юрисдикция иска да установи дали и при какви условия с оглед на понятието „предполагаема значимост“ в член 1, параграф 1 и член 5 и на разпоредбата на член 20, параграф 2 от Директива 2011/16/ЕО искане за информация може да се отнася до група лица, които могат да бъдат определени, но не са индивидуално идентифицирани.

31.

Разглежданият случай е обусловен от две особености. От една страна, искането на френската данъчна администрация не се отнася до отделно лице, а до група лица. От друга страна, тази група лица е определяема не въз основа на име или други критерии (напр. номер на официална лична карта, данъчен номер или номер на сметка), а само въз основа на общи характеристики (акционери и лица, притежаващи дружеството L). Искането за информация цели точно поименното идентифициране.

32.

По делата, по които до момента Съдът се е произнесъл относно понятието „предполагаема значимост“, идентичността на данъчнозадължените лица е известна във всеки отделен случай ( 9 ). Иска се допълнителна информация, за да може да се извърши правилно данъчно облагане, съответно проверка на данните на данъчнозадълженото лице в запитващата държава. В разглеждания понастоящем случай, обратно, е установен критерият за привързване за целите на данъчното облагане в запитващата държава (недвижимият имот във Франция). Самоличността на лицата, които трябва да изпълнят данъчните задължения, свързани с недвижимия имот, обаче не е ясна. В това отношение настоящото преюдициално запитване се различава от делата, по които до момента се е произнесъл Съдът.

33.

Първите два преюдициални въпроса се отнасят само до искането за информация, отправено от френските органи, но не и до разпореждането на люксембургската данъчна администрация. Въпреки това, отговорът на въпросите е от значение, за да прецени запитващата юрисдикция законосъобразна ли е наложената административна санкция. Всъщност законосъобразността на наложената от Люксембург санкция от своя страна зависи от законосъобразността на люксембургското разпореждане. Действително тя предполага искането за информация, отправено от френските органи, да е законосъобразно.

34.

Поради обстоятелството, че вторият преюдициален въпрос се поставя като логическа последица от първия преюдициален въпрос и че двата въпроса по същество се отнасят до тълкуването на разпоредбите на Директива 2011/16, на тях може да се даде общ отговор.

35.

В член 1, параграф 1 от Директива 2011/16 се предвижда, че държавите членки си сътрудничат помежду си с оглед на обмена на информацията, която има „предполагаема значимост“ за администрирането и прилагането на тяхната вътрешна законодателна уредба в данъчната област. Съгласно член 5 от Директивата само такава информация може да се предостави по искане в рамките на обмена на информация.

36.

Следователно именно органът, на когото е възложено разследването в основата на обмена на информация, трябва да прецени — съобразно обстоятелствата по случая — предполагаемата значимост на поисканата информация за това разследване с оглед на развитието на производството и в съответствие с член 17, параграф 1 от Директива 2011/16 с оглед на изчерпването на обичайните източници на информация.

37.

В тази насока запитващият орган наистина има свобода на преценка, но не може да иска абсолютно ирелевантна за съответното разследване информация. Следователно качеството „предполагаема значимост“ на поисканата информация е условие за законосъобразност на искането за информация ( 10 ).

38.

Ето защо понятието „предполагаема значимост“ следва да се тълкува съгласно член 5 във връзка с член 1, параграф 1 от Директива 2011/16. В това отношение трябва основно да се разгледат текстът и нормативният контекст (по този въпрос буква а), както и целта (по този въпрос буква б). Поради обстоятелство, че коментарите, съдържащи се в Коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР, са изменени след приемането на Директива 2011/16 (по този въпрос буква в), а на 22 март 2021 г. текстът на Директивата е изменен (по този въпрос буква г), в настоящия случай следва допълнително да се разгледа значението на тези изменения.

39.

Както Съдът вече е приел, с израза „предполагаема значимост“, който се съдържа в член 1, параграф 1 от Директива 2011/16, се цели на запитващия орган да се даде възможност да поиска и получи всичката информация, за която основателно може да счита, че ще се окаже значима за целите на разследването му, без обаче да му се разрешава явно да надхвърли рамките на това разследване или да обремени прекомерно запитания орган ( 11 ).

40.

Член 5 от Директива 2011/16 се позовава на тази информация, като предвижда, че запитаният орган предоставя на запитващия орган информацията, посочена в член 1, параграф 1, с която разполага или която получава в резултат на административни разследвания. Следователно член 5 възлага задължение на запитания орган.

41.

От текста на тези разпоредби следва, че изразът „предполагаема значимост“ обозначава качеството, което трябва да има поисканата информация. В това отношение от текста на член 5 във връзка с член 1, параграф 1 от Директива 2011/16 не може да се направи извод за ограничение в смисъл, че искането за информация може да се отнася само до отделни и само до поименно идентифицирани данъчнозадължени лица.

42.

По отношение на тълкуването на понятието „предполагаема значимост“ трябва да се вземе предвид и съображение 9 от Директива 2011/16. В него се посочва, че стандартът за „предполагаема значимост“ има за цел да осигури възможно най-широк обмен на информация по данъчни въпроси. Същевременно той изяснява, че държавите членки не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (т.нар. „fishing expeditions“), нито да искат информация, която няма връзка с данъчните задължения на даден данъкоплатец.

43.

От формулировката „даден данъкоплатец“ не следва нито, че искане относно група от данъчнозадължени лица е недопустимо, нито, че данъчнозадължените лица трябва да бъдат поименно идентифицирани. От значение е по-скоро, че изобщо съществува даден данъкоплатец, т.е. лице, което има данъчни задължения в запитващата държава, и че това лице може да бъде точно определено.

44.

При тълкуването на понятието „предполагаема значимост“ следва да се вземе предвид и обстоятелството, че съгласно практиката на Съда запитаният орган е длъжен да провери дали поисканата информация е без никаква „предполагаема значимост“ за разследването, водено от запитващия орган ( 12 ).

45.

Както Съдът вече е постановил, в тази насока следва да се изходи от член 20, параграф 2 от Директивата, който упоменава релевантните за целите на посочената проверка сведения ( 13 ). Съгласно член 20, параграф 2, буква а) от Директива 2011/16 стандартният формуляр, който запитващият орган трябва да предостави, включва най-малко „самоличността“ на проверяваното или разследвано лице. В текста на английски език се използва „identity of the person“, а в текста на френски език — „l’identité de la personne“.

46.

Понятията „самоличност“, съответно „identity/identité“ се отнасят включително, но без да се ограничават, до поименното идентифициране. От текста на член 20, параграф 2, буква а) от Директива 2011/16 не може да се направи извод, че искането за информация може да се отнася само до едно-единствено данъчнозадължено лице. Още по-малко от текста може да се изведе, че е необходимо поименно идентифициране на данъчнозадълженото лице, съответно данъчнозадължените лица.

47.

Понятието „самоличност“, съответно „идентичност“, по-скоро трябва да се тълкува в смисъл, че включва най-общо всички качества или характеристики, по които едно лице се различава от друго. Идентифицирането или определянето на самоличността на едно лице обаче може да се извърши по характеристики, различни от името, ако не води до объркване.

48.

Следователно е достатъчно запитващата държава да предостави всички факти и характеристики, които да позволят на запитаната държава да идентифицира данъчнозадълженото лице.

49.

Ето защо от текста и нормативния контекст на член 1, параграф 1 във връзка с член 5 и член 20, параграф 2, буква а) от Директива 2011/16 следва, че искане за информация може да се отнася и до група от данъчнозадължени лица, както и че данъчнозадълженото лице, съответно данъчнозадължените лица трябва да могат да бъдат идентифицирани по данните, предоставени от запитващия орган, но не е задължително да бъдат поименно идентифицирани.

50.

Това се потвърждава от смисъла и целта на понятието „предполагаема значимост“. Всъщност с оглед на материалноправната значимост на информацията Съдът вече е постановил, че запитващият орган трябва да може в рамките на разследването си да идентифицира информацията, от която смята, че има нужда от гледна точка на националното си право, за да определи правилно дължимия данък ( 14 ).

51.

От това следва, че искане за информация съгласно член 1, параграф 1 във връзка с член 5 от Директива 2011/16 не трябва задължително да се отнася до предоставянето на документи (напр. договори, фактури и плащания). Освен това Съдът вече е постановил, че информацията явно не е изобщо лишена от „предполагаема значимост“ дори когато се отнася до договори, фактури и плащания, които не са посочени конкретно, но са очертани посредством критерии ( 15 ). Този критерий може да се отнесе и до искания, засягащи лицата.

52.

Следователно не е необходимо запитващата държава поименно да е идентифицирала засегнатите лица. Искането обикновено се издава на фаза на разследването, където се извършва събиране на информация, която запитващият орган поначало не познава точно и пълно. Искането за информация цели именно идентифицирането на засегнатите лица. Ето защо ефективността на обмена на информация (по-специално в борбата срещу данъчните измами и избягването на данъци) би била значително намалена, ако искането би могло да се отнася само до лица, които вече са поименно известни. Макар в миналото Швейцария да е известна по-скоро с ограничителен подход при обмена на информация, дори швейцарският Федерален върховен съд приема, че поради това такива групови искания могат да бъдат допустими ( 16 ).

53.

За разлика от това, от понятието за „предполагаема значимост“ следва, че държавите членки не трябва да се ангажират с обикновени опити за извличане на информация ( 17 ). Следователно е необходимо позоваване на конкретен случай. Искането не може да е спекулативно.

54.

Ако обаче искането за информация се отнася до група от неидентифицирани данъчнозадължени лица, съществува особено висок риск да се направи опит за извличане на информация. Всъщност при липсата на досегашно идентифициране запитващата държава по принцип няма да може да се позове на конкретно производство за данъчно облагане срещу тези лица.

55.

Ето защо, за да изпълнява исканата информация условието за „предполагаема значимост“, с други думи, за да е налице допустимо групово искане, запитващата държава има специални задължения за мотивиране и конкретизиране. Това е необходимо и поради обстоятелството че — както Съдът вече е постановил ( 18 ) — запитаният орган трябва да се увери дали поисканата информация не е изобщо лишена от „предполагаема значимост“ за разследването, водено от запитващия орган. В това отношение изискванията към задължението за мотивиране растат с обхвата и чувствителността на исканата информация ( 19 ).

56.

Както вече посочих на друго място ( 20 ), следва да се вземат предвид различни фактори, за да се разграничи неправомерно извличане на информация от допустимо искане за информация. На първо място, от значение са предметът на разследването на запитващия орган и твърдяното от него данъчно нарушение. На следващо място, от значение са и предходните действия на данъчнозадълженото лице. Наличието на конкретни данни за неспазване на данъчни задължения обосновава по-скоро обмен на информация отколкото обикновени спекулации.

57.

Следователно в случая се поставя въпросът колко точно трябва да е формулирано искането относно група от данъчнозадължени лица, които не са индивидуализирани, за да може запитаният орган да изпълни това задължение. На този въпрос по същество може да се отговори чрез тълкуване на член 20, параграф 2 от Директива 2011/16. Той съдържа минималната информация, която трябва да съдържа искане за информация на запитващата държава.

58.

Съгласно член 20, параграф 2, буква а) от Директива 2011/16 трябва да се определи самоличността на проверяваното или разследвано лице. За да може да се провери дали исканата информация не е изобщо лишена от „предполагаема значимост“, в това отношение, както вече беше посочено, не е необходимо поименно идентифициране на данъчнозадълженото лице или на данъчнозадължените лица. От значение по-скоро е да се предостави толкова точно и пълно описание на групата от данъчнозадължени лица, така че запитаната държава да може да извърши точно идентифициране.

59.

Освен това съгласно член 20, параграф 2, буква б) от Директива 2011/16 запитващата държава трябва да посочи данъчната цел, за която се търси информацията. С други думи, за запитаната държава трябва да са ясни данъчните задължения на групата от данъчнозадължени лица в запитващата държава и фактите в основата на искането.

60.

От това следва също, че в случай на групови искания относно все още неидентифицирани лица запитващата държава членка трябва да изложи причините, поради които съществува обосновано подозрение, че засегнатите лица не са изпълнили определени законови задължения. Действително по принцип информацията е „предполагаемо значима“, независимо от обстоятелството дали засегнатото лице действа законосъобразно. Дори често обменът на информация само трябва да потвърди законосъобразно поведение.

61.

В случай на искане относно неидентифицирана група от данъчнозадължени лица обаче има особености. От една страна, поради обстоятелството че запитващата държава не може да идентифицира лицата, последните по принцип не би следвало да са регистрирани за съответните данъчни цели в запитващата държава. От друга страна, от факта, че исканата информация трябва да е „предполагаемо значима“ за данъчното облагане в запитващата държава, следва, че групата трябва да поеме конкретни данъчни задължения в запитващата държава. Двата аспекта, взети заедно, означават, че лицата от тази група не са действали законосъобразно.

62.

Следователно са допустими искания относно група от данъчнозадължени лица, които могат да бъдат определени, но не са идентифицирани. Запитващата държава обаче трябва: i) да предостави възможно най-конкретно и пълно описание на групата, ii) да обясни данъчните задължения на групата от данъчнозадължени лица в запитващата държава и фактите в основата на искането, както и iii) да изложи причините, поради които има основание да се приеме, че групата не е действала законосъобразно.

63.

Необходимото разграничение между допустимо групово искане и неправомерно извличане на информация в това отношение следва да се направи в рамките на цялостна преценка на всички обстоятелства в конкретния случай, като запитващата юрисдикция е компетентна в това отношение.

64.

Съгласно изложените пред Съда факти искането за информация, отправено от френската данъчна администрация, се отнася изрично до акционерите и лицата, притежаващи дружеството L. С тези характеристики по принцип е възможно да се идентифицират засегнатите лица. Освен това трябва да се вземе предвид обстоятелството, че в искането френските органи очевидно обясняват, че дружеството L е непрякото дружество майка на дружеството F, което притежава недвижим имот във Франция. Също така дружеството L притежавало пряко друг недвижим имот във Франция. Освен това от твърденията на френските органи следва, че физически лица, които притежават пряко или непряко недвижими имоти, намиращи се във Франция, са длъжни да ги декларират, което до момента очевидно не е направено. Следователно — съгласно цялостната преценка на запитващата юрисдикция — изглежда, че искането за информация отговаря на посочените по-горе изисквания (т. 62).

65.

Впрочем съгласно член 17 от Директива 2011/16 не би трябвало да съществуват съмнения относно необходимостта от искането за информация. По-специално, както Франция посочва, към датата на искането за информация регистърът за прозрачност, който следва да се създаде въз основа на Директиви 2015/849 ( 21 ) и 2018/843 ( 22 ), все още не действа в Люксембург, поради което френската данъчна администрация не е била в състояние сама да установи лицата, притежаващи дружеството. На Съда не е известно дали френското право предвижда възможност за също толкова ефективно алтернативно изпълнение на данъчните задължения за съответния имот, което евентуално да не поражда и необходимост от искането за информация.

66.

Този тълкувателен извод, че в случай на групово искане предполагаема значимост е налице само при изброените в точка 62 условия, се потвърждава и от преработения коментар към член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР.

67.

Моделът на данъчна спогодба на ОИСР не е правнообвързващ, многостранен договор по международното публично право, а само едностранен акт на международна организация под формата на препоръки към членуващите в нея държави ( 23 ). На още по-силно основание и коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР нямат правно обвързващо действие за Съда. Авторите на коментарите обаче стигат до правилен извод.

68.

Както правилно следва от точка 5.1 от Коментарите към член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, искане за информация не представлява неправомерен опит за извличане на информация само защото не съдържа името или адреса на данъчнозадълженото лице, срещу което са насочени разследванията. В този случай запитващата държава трябва да предостави само допълнителна информация, която да позволи идентифицирането на данъчнозадълженото лице в запитаната държава.

69.

Освен това в точка 5.2 от Коментарите правилно се посочва, че стандартът за „предполагаема значимост“ се прилага както в случай на конкретно данъчнозадължено лице, така и в случаи на групови искания. Ако обаче искането се отнася до група от данъчнозадължени лица, които не са индивидуално идентифицирани, запитващата държава трябва да даде възможно най-конкретно и пълно описание на групата. Освен това запитващата държава трябва да изясни приложимото право, фактите и обстоятелствата, довели до искането за информация.

70.

Накрая, съгласно точка 5.2 от Коментарите запитващата държава трябва да изложи причините, поради които съществуват основания да се приеме, че групата не е действала съобразно посоченото право, и до каква степен исканата информация е подходяща, за да се установи изпълнени ли са задълженията в рамките на групата. Това съответства на посочените по-горе (т. 62) условия, приложими и преди изменението на Коментарите към модела на данъчна спогодба през 2014 г. Ето защо основните опасения, повдигнати от запитващата юрисдикция по отношение на последващо разширяване на законовия критерий за предполагаема значимост чрез актуализирането на коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР, не намират приложение.

71.

Последващото вмъкване на член 5, параграф 3 в Директива 2011/16 също не променя този тълкувателен извод. С Директива 2021/514 на Съвета от 22 март 2021 г. ( 24 ) в член 5, параграф 3 от Директива 2011/16 за първи път се създава специално правно основание за групово искане. Държавите членки трябва да транспонират Директивата в националното си законодателство до 31 декември 2022 г. Следователно член 5, параграф 3 от Директива 2011/16, изменена с Директива 2021/514, няма пряко действие върху решението в разглеждания случай.

72.

От съображение 4 от Директива 2021/514 обаче следва, че с новата разпоредба данъчните администрации следва да продължат да използват групови искания съгласно ясна правна рамка. Именно от тази формулировка следва, че става въпрос за декларативно изменение на Директивата, т.е. груповите искания са допустими и преди това. Изменението е направено от съображения за правна сигурност и правна яснота както за данъчнозадължените лица и лицата, задължени да предоставят информация, така и за данъчните администрации.

73.

Следователно вмъкването на специална разпоредба относно груповите искания чрез член 5, параграф 3 от Директива 2011/16, изменена с Директива 2021/514, също така не противоречи на автономното съгласно правото на Съюза тълкуване на понятието „предполагаема значимост“ (по този въпрос т. 62).

74.

Следователно член 1, параграф 1 и член 5 във връзка с член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 трябва да се тълкуват в смисъл, че искане за информация може да се отнася и до група от лица, които не са идентифицирани, но могат да бъдат определени въз основа на качеството си на акционери и лица, притежаващи юридическо лице.

75.

В това отношение обаче критерият за „предполагаема значимост“ изисква в искането за информация запитващата държава: i) да предостави възможно най-конкретно и пълно описание на групата, ii) да обясни данъчните задължения на групата от данъчнозадължени лица в запитващата държава и фактите в основата на искането, както и iii) да изложи причините, подари които има основание да се приеме, че групата не е действала законосъобразно.

76.

С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция в крайна сметка иска да установи дали на адресата на разпореждането ( 25 ) трябва да се предостави срок за плащането на определената за неизпълнението на разпореждането глоба след приключването на производството във връзка с нея. Запитващата юрисдикция поставя този въпрос, тъй като адресатът не обжалва пряко разпореждането и едва в хода на съдебното производство получава минималната информация съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 (по този въпрос подробно т. 57 и сл., по-специално т. 62).

77.

Най-напред се поставя въпросът относно съвместимостта на люксембургското процесуално право с член 47 от Хартата. Поради обстоятелството, че дружеството L няма право да обжалва пряко разпореждането, то могло да очаква само административна санкция и да оспори законосъобразността на разпореждането инцидентно в рамките на обжалването на глобата.

78.

Ако тази жалба не бъде уважена с мотива, че искането за информация и разпореждането, издадено въз основа на него, са законосъобразни и освен това не са налице обосновани възражения срещу глобата, дружеството L трябва да плати глобата. Ако обаче то беше обжалвало пряко разпореждането, поради суспензивното действие впоследствие би му останало достатъчно време, за да изпълни разпореждането. Следователно би могло да избегне налагането на административна санкция. В този случай нямаше да се налага допълнително отсрочване на плащането, както споменава запитващата юрисдикция в третия въпрос.

79.

Освен това третият въпрос на запитващата юрисдикция поражда съмнения относно обстоятелството, че едва в хода на съдебното производство дружеството L се запознава с минималната информация съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16. Ето защо в крайна сметка се поставя въпросът, по който до момента Съдът не се е произнасял, дали от основното право на ефективна съдебна защита (член 47 от Хартата) могат да се изведат и определени изисквания относно разпореждането на запитващата държава. В случая може да се вземе предвид изискването за достатъчно мотивиране на разпореждането, въз основа на което адресатът (в случая дружеството L) може да прецени предполагаемата значимост. Това би му позволило да реши дали прякото обжалване на разпореждането, съответно непрякото обжалване, на наложена впоследствие глоба изобщо има вероятност да бъде уважено.

80.

Що се отнася до адресатите на разпореждането, със закон от 1 март 2019 г. Люксембург въвежда възможността за пряко обжалване на разпореждането. Това обаче не засяга допустимостта на третия преюдициален въпрос. Това е така, защото в настоящия случай дружеството L е подало жалба, преди този закон да влезе в сила на 1 март 2019 г. Обстоятелството, че действително дружеството L е обжалвало освен това разпореждане пряко, не променя нищо. Всъщност, както Люксембург посочва, такава жалба не е предвидена от закона и е изначално недопустима.

81.

Поради обстоятелството, че от практиката на Съда следва, че Хартата е приложима ( 26 ), следва да се провери дали е налице нарушение на член 47 от Хартата. В това отношение следва да се направи разграничение между изключването на възможността за пряко обжалване (по този въпрос буква а) и изискванията относно необходимото съдържание на разпореждането (по този въпрос буква б).

82.

В член 47, първа алинея от Хартата се посочва, че всеки, чиито права и свободи, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени, има право на ефективни правни средства за защита пред съд в съответствие с предвидените в този член условия.

83.

По дело État luxembourgeois (Правна защита срещу искане за информация в данъчната област) ( 27 ) Съдът посочва, че член 47 от Хартата изисква адресатът да обжалва пряко разпореждането ( 28 ). Ето защо изглежда съмнително до каква степен в производството срещу административната санкция все още е необходима инцидентната проверка на законосъобразността на разпореждането, която по дело Berlioz Investment Fund ( 29 ) Съдът извежда от член 47, втора алинея от Хартата. Според мен с основание може да се приеме, че адресатът на разпореждането, който може да обжалва пряко разпореждането, трябва да използва тази възможност с предимство, поради което вече не е необходимо да се извършва инцидента проверка. Това отчита и последиците от влизането в сила на разпореждане, което не е обжалвано.

84.

В крайна сметка обаче в настоящия случай не е необходимо това да бъде разглеждано. Това е така, тъй като дружеството L няма правно предвидена възможност за пряко обжалване на разпореждането. Тогава остава само възможността за инцидентна правна защита. Или — макар да е изключена възможността за пряко обжалване на разпореждането — такова производство още е висящо пред административния съд и поради това все още не е влязло в сила решение.

85.

Доколкото член 47 от Хартата изисква адресатът да обжалва пряко разпореждането на запитващия орган, а люксембургското право не предвижда такова обжалване, в това отношение е налице нарушение на член 47 от Хартата.

86.

Освен това се поставя въпросът дали член 47 от Хартата изисква необходимата съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 информация да се предоставя на адресата на разпореждането заедно с разпореждането.

87.

В случая Съдът не трябва да се произнася дали такова задължение за мотивиране може да произтича и от правото на добра администрация съгласно член 41 от Хартата. От една страна, запитващата юрисдикция иска изрично да се установи обхватът на член 47 от Хартата. От друга страна, адресати на член 41 от Хартата са не държавите членки, а единствено институциите, органите, службите и агенциите на Съюза ( 30 ). Освен това, дори ако правото на добра администрация представлява признат от Съда основен принцип на правото на Съюза ( 31 ), който има и обвързващо действие за държавите членки, в случая не е необходимо да се прибягва до него поради член 47 от Хартата.

88.

Всъщност съгласно практиката на Съда ефективността на съдебния контрол, гарантиран в член 47 от Хартата, изисква също заинтересованото лице да може да се запознае с мотивите за взетото по отношение на него решение на административен орган ( 32 ). Само така той ще може ефективно да защити правата си и да реши, разполагайки с цялата необходима информация, дали за него има смисъл да се ползва от съдебна защита.

89.

По отношение на съдебното производство Съдът вече е посочил, че член 47, втора алинея от Хартата изисква административният субект да има достъп до информацията, посочена в член 20, параграф 2 от Директива 2011/16, за да бъде процесът по делото му справедлив от гледна точка на условието за „предполагаема значимост“ ( 33 ). Административният субект обаче няма право на достъп до цялото искане за информация, тъй като то си остава поверителен документ съгласно член 16 от Директива 2011/16.

90.

За да може адресатът да реши дали изобщо да се ползва от съдебна защита срещу разпореждането, тези принципи следва да се отнесат към разпореждането, което евентуално подлежи на съдебен контрол. В това отношение, макар да не трябва на адресата на разпореждането да се предоставя цялото искане за информация заедно с разпореждането, по принцип трябва да се предостави минималната информация съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16, която запитващата държава трябва да предостави на запитаната държава.

91.

Ако съгласно практиката на Съда адресатът на разпореждането трябва да има достъп до тази информация в съдебното производство, няма причина тя да не му бъде съобщена в разпореждането. Тази идея се подкрепя от обстоятелството, че според Съда за запитания орган и за сезирания съд се прилага същият критерий за контрол по отношение на проверката за „предполагаема значимост“ ( 34 ).

92.

Освен това последното съответства на признатия от Съда ( 35 ) принцип на процесуална икономия — на адресата да се предостави достъп до минималната информация заедно с разпореждането. Ако трябваше най-напред той да подаде жалба, за да получи тази информация, в голяма част от случаите щяха да бъдат подадени жалби срещу разпореждането, макар че, ако минималната информация беше съобщена, нямаше да има основания за това.

93.

Съгласно практиката на Съда в крайна сметка е неприемливо лицето да трябва да не изпълни правно задължение и да се изложи на опасността да му бъде наложена санкцията, предвидена за това нарушение само за да стигне до съд ( 36 ). На още по-силно основание е неприемливо адресатът на разпореждането да поеме рисковете и разходите, свързани със съдебно производство, за да получи достъп до съществената минимална информация, която е необходима, за да се прецени законосъобразно ли е разпореждането.

94.

Ето защо от член 47 от Хартата следва, че или информацията, посочена в член 20, параграф 2 от Директива 2011/16, трябва да е достъпна за адресата на разпореждането заедно с разпореждането или за адресата да съществува най-малкото процесуална възможност, след като получи тази информация, в разумен срок да подложи на контрол и да изпълни разпореждането, без да понася разходи и да бъде санкциониран.

95.

По въпроса дали разпореждането на люксембургската данъчна администрация, съответно люксембургското процесуално право, изпълнява посочените изисквания следва да се постанови решение в рамките на цялостна преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, като компетентна за това е запитващата юрисдикция. Тя трябва да провери посочените аспекти инцидентно в рамките на проверката на налагането на глобата ( 37 ).

96.

Доколкото съгласно запитващата юрисдикция дружеството L се запознава с минималната информация съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 едва в хода на съдебното производство по жалбата му срещу санкцията, разпореждането не би следвало да изпълнява посочените изисквания. В крайна сметка обаче това трябва да бъде преценено от запитващата юрисдикция.

97.

В това отношение следва да се вземе предвид и обстоятелството, че законосъобразността на искането за информация и на разпореждането трябва да бъдат разгледани отделно. Законосъобразността на искането за информация действително е съществено, но не е единственото условие за законосъобразността на разпореждането.

98.

В това отношение запитващата юрисдикция ще трябва да разгледа и установеното от административния съд противоречие между искането за информация и разпореждането. Формулировката в разпореждането на люксембургските органи, според която искането за информация се отнася до дружеството F, изглежда, не съответства на действителните твърдения в искането за информация, отправено от френските органи. Минималната информация съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2011/16 обаче трябва да се съдържа както в искането за информация, така и в разпореждането.

99.

Следователно може да се констатира, че член 47 от Хартата изисква както адресатът да обжалва пряко разпореждането, така и информацията, изброена в член 20, параграф 2 от Директива 2011/16, да бъде посочена в подлежащото на съдебен контрол разпореждане. Това е необходимо, за да може, след като получи посочената информация, адресатът на разпореждането да подложи на контрол и да изпълни разпореждането, без да понася разходи и да бъде санкциониран. При тези условия не е необходимо допълнително отсрочване на плащането.

100.

Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Cour administrative (Апелативен административен съд, Люксембург), както следва: