—

за Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club, от г-н M. G. MacDonald, advocate,

—

за правителството на Обединеното кралство, от г-жа T. Harris и г-н L. Seeboruth, в качеството на представители, подпомагани от г-н I. Hutton, barrister,

—

за гръцкото правителство, от г-н K. Georgiadis, г-н I. Bakopoulos и г-н K. Boskovits, в качеството на представители,

—

за Комисията на Европейските общности, от г-жа M. Afonso и г-н R. Lyal, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, А, параграф 1, буква м) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

2

Запитването е оправено в рамките на спор между Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (наричани по-нататък общо „Hockey Clubs“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) по повод на облагането с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на вноските, които е получила England Hockey Limited (наричана по-нататък „England Hockey“), срещу които последната предоставя услуги на Hockey Clubs, докато според споменатите клубове тези услуги е трябвало да бъдат освободени от ДДС.

3

Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива на облагане с ДДС подлежат „доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]

4

Член 13, A от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки при някои дейности от обществен интерес“, по-специално предвижда:

„1.   Без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания и да предотвратят всяка измама, избягване на данък или злоупотреба, държавите-членки освобождават:

[…]

[…]

2.   […]

5

Съгласно приложение 9, група 10, точка 3 от Закона от 1994 г. за данъка върху добавената стойност (Value Added Tax Act 1994) от ДДС са освободени:

„Предоставяните на частно лице услуги от страна на отговаряща на установените условия организация, които услуги са тясно свързани и са от основно значение за спорта или физическото възпитание, в които лицето участва, с изключение на услугите, предоставяни на частно лице, което не членува в тази организация, когато тя функционира в рамките на система за членство“.

6

Hockey Clubs са спортни клубове само за членове, за които играят няколко хокейни отбора. Техните членове плащат годишна вноска, срещу която получават членски права. Те са нерегистрирани обединения, които нямат юридическа правосубектност.

7

Самите Hockey Clubs са членове на England Hockey — нестопанска организация, която цели да насърчава и да развива играта на хокей в Англия. Те плащат на England Hockey членска вноска, върху която тя начислява ДДС.

8

Срещу получените вноски England Hockey предоставя на своите членове определени услуги, а именно система за акредитация на клубовете, обучения за треньори, съдии, инструктори и младежи, мрежа от служби за развитие на хокея, възможности за достъп до публични субсидии и спонсориране от лотариите, съвети в областта на маркетинга и набирането на спонсори, услуги в областта на управлението и застраховането на клубовете, както и организиране на открити състезания за отборите.

9

Commissioners уведомяват England Hockey, че получаваните от тази организация вноски, срещу които тя предоставя услуги на Hockey Clubs, които са нейни членове, подлежат на облагане със стандартната ДДС ставка. Тъй като тези клубове не са лица, участващи в спорт, тези услуги не попадат в приложното поле на освобождаването.

10

Hockey Clubs подават жалба срещу това решение пред VAT and Duties Tribunal, като изтъкват, че предоставяните от England Hockey услуги са освободени от ДДС по силата на член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива.

11

Вследствие на тази жалба VAT and Duties Tribunal постановява, че предоставените от England Hockey услуги могат да се разглеждат като услуги, доставени на отделни играчи, членове на Hockey Clubs, тъй като последните са със статус на обединение, което не е регистрирано и няма юридическа правосубектност. Тези клубове трябвало да се разглеждат като „прозрачни“ [нямат правосубектност, различна от тази на техните членове по отношение на данъчната администрация] и техните отделни членове трябва да се вземат предвид чрез клубовете, за да се определи дали England Hockey е предоставяла тясно свързани със спорта услуги на „лица, участващи в спортни дейности“, като в подобни случаи тези услуги са освободени от ДДС.

12

Commissioners подават въззивна жалба срещу това решение пред High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, поддържайки, че Hockey Clubs не могат да бъдат разглеждани като „прозрачни“ по отношение на ДДС. Hockey Clubs от своя страна подават насрещна въззивна жалба, като изтъкват, че решението на VAT and Duties Tribunal трябва да бъде потвърдено по мотиви, различни от поддържаните от този съд, а именно, че условието, предвидено в точка 3, група 10 от приложение 9 към Закона от 1994 г. за данъка върху добавената стойност, според което услугите трябва да се предоставят на „частно лице“, не е транспонирало по подходящ начин разпоредбата на член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива.

13

Според High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division предоставените от England Hockey услуги не осигуряват директно възможност на членовете на Hockey Clubs да играят хокей. Тази юрисдикция отчита неоспореното от страните по главното производство обстоятелство, че предоставените от England Hockey услуги са тясно свързани със спорта.

14

Според High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division не е основателно Hockey Clubs да се разглеждат като „прозрачни“ в областта на ДДС и приема за допустима въззивната жалба на Commissioners. Като счита, че решението по насрещната въззивна жалба на Hockey Clubs зависи от тълкуване на общностното право, тази юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

15

Шеста директива очертава много широко приложно поле за ДДС, което включва всички икономически дейности на производителя, търговеца или доставчика на услуги (вж. по-специално Решение от 15 юни 1989 г. по дело Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Recueil, стр. 1737, точка 10). Член 13 от тази директива обаче освобождава от ДДС определени дейности.

16

Според постоянната практика на Съда случаите на освобождаване, предвидени в посочения член, представляват самостоятелни понятия на общностното право, чиято цел е да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в държавите-членки (вж. по-специално Решение от 18 ноември 2004 г. по дело Temco Europe, C-284/03, Recueil, стр. I-11237, точка 16, Решение от по дело Kingscrest Associates и Montecello, C-498/03, Recueil, стр. I-4427, точка 22, както и Решение от по дело Horizon College, C-434/05, Recueil, стр. I-4793, точка 15).

17

Термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно. Това правило за стриктно тълкуване обаче не означава, че термините, използвани за определяне на предвидените в посочения член 13 случаи на освобождаване, трябва да се тълкуват по начин, който би ги лишил от действие (Решение по дело Temco Europe, точка 17 и Решение по дело Horizon College, точка 16, посочени по-горе). Те трябва да се тълкуват в светлината на контекста, в който се вписват, на целите и структурата на Шеста директива, като в частност се държи сметка за ratio legis на разглежданото освобождаване (вж. в този смисъл Решение по дело Temco Europe, посочено по-горе, точка 18 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, Recueil, стр. I-1527, точка 28).

18

Член 13, A от Шеста директива цели да освободи от ДДС някои дейности от обществен интерес. Това освобождаване не се отнася до всички дейности от обществен интерес, а единствено до тези, които са изброени и много подробно описани (Решение от 14 декември 2006 г. по дело VDP Dental Laboratory, C-401/05, Recueil, стр. I-12121, точка 24 и Решение по дело Horizon College, посочено по-горе, точка 14).

19

Що се отнася до спорта или физическото възпитание като дейности от обществен интерес, предвиденото в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива освобождаване цели да насърчи тези видове дейност, но не освобождава по общ начин всички услуги, свързани с тях (вж. Решение от 12 януари 2006 г. по дело Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Recueil, стр. I-589, точка 39).

20

Освобождаването, предвидено в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива, е подчинено на определени условия, които произтичат от същата разпоредба.

21

На първо място, услугите, тясно свързани със спорта или с физическото възпитание, трябва да бъдат предоставяни от организация, каквато се има предвид в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива. Така, за да може на основание на тази разпоредба разглежданите услуги да бъдат освободени, е необходимо те да бъдат предоставяни от нестопанска организация. Както следва от акта за препращане, това условие би могло да е изпълнено в спора по главното производство.

22

На второ място, услугите, извършвани от такива организации, могат да бъдат освободени като сделки от обществен интерес, при условие че са тясно свързани със спорта или с физическото възпитание и че са предоставяни на лица, участващи в спортни дейности или физическо възпитание. Освен това от член 13, A, параграф 2, буква б), първо тире от Шеста директива следва, че предвидените в параграф 1, буква м) от посочения член 13, A услуги могат да бъдат освободени само ако са от съществено значение за освободената сделка, а именно за спортните дейности или за физическото възпитание.

23

Така освобождаването на една сделка се определя по-специално в зависимост от естеството на предоставяните услуги и от връзката им със спортните дейности или с физическото възпитание.

24

В този контекст следва да се прецени дали върху отговора на първия преюдициален въпрос е възможно да повлияе изложеният от правителството на Обединеното кралство и от гръцкото правителство довод, изведен от текста на член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива, според който само физическите лица са в състояние да извършват спортна дейност и следователно само услугите, предоставяни директно на такива лица, могат да бъдат освободени.

25

В това отношение Комисията на Европейските общности счита, че споменатата разпоредба не трябва да се тълкува буквално, а в зависимост от разглежданите услуги, за да гарантира ефективно прилагане на предвиденото от нея освобождаване, и че поради това трябва да се вземе предвид не само формалният или предвиден от закона получател на тази услуга, а също и конкретният получател или действителният бенефициер.

26

В това отношение дори терминът „лица“ сам по себе си да е наистина достатъчно широк, за да включва не само физически лица, но също и нерегистрирани обединения или юридически лица, в съответствие с обичайната езикова употреба само физическите лица участват в спортни дейности дори ако те се провеждат в рамките на група лица.

27

Член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива обаче не цели да предостави предвиденото в тази разпоредба освобождаване само на определени видове спорт, а се отнася до спортните дейности като цяло, което включва също спортните дейности, провеждани по необходимост в рамките на групи частни лица или в рамките на административни и организационни структури, създадени от нерегистрирани обединения или от юридически лица, каквито са спортните клубове, при условие че са изпълнени описаните в точки 21 и 22 от настоящото решение изисквания.

28

Спортните дейности в рамките на подобна структура по принцип предполагат по практически, организационни или административни причини, че не самото частно лице организира услугите от съществено значение за тяхното осъществяване, а че спортният клуб, в който това лице членува, организира и осигурява тези услуги, като например предоставя на разположение терен или съдия, необходими за всеки отборен спорт. В тези случаи предоставянето на услугите и установяването на правоотношения се осъществява, от една страна, между спортния клуб и доставчика на услуги и от друга страна, между спортния клуб и неговите членове.

29

Така, ако изразът „услуги […], предоставяни […] на лица, участващи в спортни дейности“ в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива се тълкуваше в смисъл, че изисква въпросните услуги да се предоставят пряко на физическите лица, които участват в спортни дейности в рамките на организационна структура, осигурена от спортен клуб, предвиденото в тази разпоредба освобождаване щеше да зависи от наличието на правоотношение между доставчика на услуги и спортуващите в рамките на такава структура лица. Такова тълкуване би довело до автоматично и неизбежно изключване от освобождаване на голям брой услуги от съществено значение за участието в спортни дейности, независимо дали тези услуги са директно свързани с участващите в спортните дейности лица или със спортните клубове и от въпроса кой е действителният бенефициер. Както правилно изтъква Комисията, подобен резултат би противоречал на целта, преследвана от предвиденото в посочената разпоредба освобождаване, която е действително освобождаване на услугите, предоставяни на частни лица, участващи в спортни дейности.

30

По нататък, от това тълкуване би следвало, че предвиденото освобождаване на сделките, извършвани от посочените в член 13, A, параграф 1, буква м) заведения или организации, не би се прилагало за определени лица, участващи в спортни дейности единствено поради обстоятелството, че го правят в рамките на структура, управлявана от клуб. Посоченото тълкуване обаче не съответства на присъщия на общата система на ДДС принцип на фискален неутралитет, който трябва да се спазва при прилагане на случаите на освобождаване, предвидени от член 13 от Шеста директива (вж. в този смисъл Решение от 11 юни 1998 г. по дело Fischer, C-283/95, Recueil, стр. I-3369, точка 27). Всъщност този принцип не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС (вж. в този смисъл Решение от по дело Gregg, C-216/97, Recueil, стр. I-4947, точка 20). От това следва, че посоченият принцип не би бил спазен, ако възможността за позоваване на предвиденото в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива освобождаване зависеше от организационната структура, характерна за осъществяваната спортна дейност.

31

За да се осигури ефективното прилагане на освобождаването, предвидено в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива, тази разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че услугите, предоставяни в сферата по-специално на спортните дейности — провеждани в рамките на обединения на лица или в рамките на организационни структури, осигурени от спортни клубове — по принцип могат да бъдат освободени въз основа на посочената разпоредба. От това следва, че самоличността на формалния получател на услугите и правната форма, под която той ги ползва, не са релевантни за преценката дали услугите са освободени.

32

За да се приложи обаче посоченото освобождаване, в съответствие с член 13, A, параграф 1, буква м) и параграф 2, буква б), първо тире от Шеста директива услугите трябва да се предоставят от нестопанска организация, да бъдат тясно свързани със спортните дейности и да са от съществено значение за тях, като действителните бенефициери на тези услуги са лицата, участващи в спортни дейности. Обратно на това — услугите, които не отговарят на тези критерии, по-специално тези, свързани със спортните клубове и тяхното функциониране като например съветите в областта на маркетинга и набирането на спонсори, не могат да се ползват от това освобождаване.

33

На последно място е необходимо да се изтъкне, че по силата на член 13, A, параграф 2, буква б), второ тире от Шеста директива услугите са изключени от предвиденото от параграф 1, буква м) на същия член освобождаване, ако са предназначени основно за реализиране на допълнителен доход за организацията чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.

34

В спора по главното производство препращащата юрисдикция е длъжна, отчитайки всички обстоятелства, при които се развива въпросната дейност, за да открие характерните ѝ елементи (вж. Решение от 2 май 1996 г. по дело Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Recueil, стр. I-2395, точка 12 и Решение от по дело Stockholm Lindöpark, C-150/99, Recueil, стр. I-493, точка 26), да определи дали предоставените от England Hockey услуги на Hockey Clubs са тясно свързани със спортните дейности и са от съществено значение за тях, дали действителните бенефициери на тези услуги са лица, участващи в спортни дейности, както и дали посочените услуги са предназначени или не основно за реализиране от England Hockey на допълнителен доход чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.

35

Поради това на първия въпрос следва да се отговори, че член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че в контекста на лицата, участващи в спортни дейности, той обхваща и услугите, предоставяни на юридически лица и на нерегистрирани обединения, доколкото тези услуги са тясно свързани със спортните дейности и са от съществено значение за тях, предоставят се от нестопански организации и действителните бенефициери на посочените услуги са лица, участващи в спортни дейности, като проверката за това се извършва от препращащата юрисдикция.

36

С втория си въпрос препращащата юрисдикция иска да се установи дали държавите-членки имат право да ограничат предвидения в член 13, А, параграф 1, буква м) от Шеста директива режим на освобождаване до услугите, предоставяни само на частни лица, участващи в спортни дейности.

37

Според правителството на Обединеното кралство държавите-членки са свободни да ограничават обхвата на освобождаването с оглед на услугите, които се предоставят на частни лица, тъй като член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива изисква единствено освобождаването на „някои услуги, тясно свързани със спорта“.

38

В това отношение следва да се посочи, че различните категории дейности, които трябва да бъдат освободени от ДДС — тези, които могат да бъдат освободени от държавите-членки, и тези, които не могат да бъдат освободени, както и условията, които могат да бъдат поставяни от държавите-членки за дейностите, които могат да бъдат освободени, са точно определени от съдържанието на член 13, A от Шеста директива (Решение от 3 април 2003 г. по дело Hoffmann, C-144/00, Recueil, стр. I-2921, точка 38).

39

Евентуалните ограничения на случаите на освобождаване, предвидени в член 13, A от Шеста директива, могат да се извършват само в рамките на прилагането на параграф 2 на тази разпоредба (вж. Решение по дело Hoffmann, посочено по-горе, точка 39). Така, щом като държава членка освобождава определена услуга, тясно свързана със спорта или физическото възпитание, предоставяна от нестопански организации, държавата членка не може да подлага тази услуга на други условия освен предвидените в член 13, A, параграф 2 от Шеста директива (вж. Решение от 7 май 1998 г. по дело Комисия/Испания, C-124/96, Recueil, стр. I-2501, точка 18). Тъй като тази разпоредба не предвижда ограничения по отношение на получателите на въпросните услуги, държавите-членки не са компетентни да изключат определена група получатели на тези услуги от разглежданото освобождаване.

40

Поради това на втория въпрос следва да се отговори, че изразът „някои услуги, тясно свързани със спорта“, използван в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива, не дава право на държавите-членки да ограничават предвиденото в тази разпоредба освобождаване, що се касае до получателите на разглежданите услуги.

41

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши: