ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-ЖА JULIANE KOKOTT

представено на 11 януари 2007 година(1)

Дело C-409/04

Teleos и др.

срещу

The Commissioners of Customs and Excise

(Преюдициално запитване, отправено от High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court) (Обединено кралство)

„Шеста директива ДДС — Член 28а, параграф 1, буква а) и параграф 3, както и член 28в, A, буква a) — Вътреобщностно придобиване — Вътреобщностна доставка — Освобождаване — Стоки, изпратени или превозени в друга държава-членка — Изисквания във връзка с доказването — Нередности при изпращането или превозването, за които доставчикът не носи отговорност“

I –    Въведение

1.     В настоящия случай от Съда се иска да отговори на определен брой въпроси относно тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета(2) в контекста на освобождаването на вътреобщностните доставки. Тези въпроси са тясно свързани с въпросите, поставени по дело Collée (С‑146/05) и по дело Twoh International (С‑184/05), висящи пред Съда, по които също представям заключение днес.

2.     Ищците по главното производство, установени в Обединеното кралство — Teleos и тринадесет други предприятия(3) (наричани по-нататък „Teleos и др.“)  — продават мобилни телефони на испанско предприятие. Получателят на доставката трябва да изнесе стоките от Обединеното кралство в други държави-членки. Както се оказва впоследствие, допуснати са нередности, без обаче Teleos и др. да участват в тях. Независимо от това, английската данъчна администрация отказва да освободи техните доставки.

3.     Препращащата юрисдикция би искала, от една страна, да установи кога вътреобщностното придобиване или вътреобщностната доставка са завършени и кога възниква правото на освобождаване от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) вътре в страната. Би трябвало по-специално да се изясни въпросът дали за това трябва стоките действително да са прехвърлени през границата. От друга страна, се поставя въпросът дали освобождаването може да бъде отказано на доставчика, когато впоследствие се окаже, че доказателството за прехвърлянето през границата, представено от получателя на доставката, е с невярно съдържание, без доставчикът да е можел или да е бил длъжен да знае за тази нередност.

4.     При тълкуването на Шеста директива в конкретния случай е уместно да се съчетаят две цели. От една страна, Шеста директива цели да премахне данъчните измами с ДДС. Трябва обаче да се признае особено чуствителният в това отношение характер на третирането, от гледна точка на ДДС, на трансграничните операции, отнасящи се до лесно преносими стоки с висока стойност. От друга страна, не може предприятията, които осъществяват правилно и с необходимата грижа трансграничен обмен, да бъдат натоварвани с прекалено голям риск или задължения, поради опасност от прекомерно усложняване на търговския обмен в рамките на Общността. В крайна сметка поставеният въпрос се състои в това кой трябва да носи риска, свързан с измамни действия на трето лице: неговият добросъвестен търговски партньор или държавата-членка.

II – Правна уредба

 А – Общностно право

5.     Директива 91/680/EИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388 с оглед премахването на фискалните граници(4) добавя в Шеста директива нов дял XVIа, озаглавен „Преходен режим на данъчно облагане на търговията между държави-членки“, в който се съдържат членове от 28а до 28м. Тези разпоредби остават в сила, като се има предвид, че до настоящия момент няма никаква окончателна общностна данъчна уредба относно прехвърлянето на стоки между предприятия при търговския обмен между държавите-членки.

6.     Член 28а от Шеста директива гласи по-конкретно:

„1.      Следните дейности също подлежат на облагане с данък върху добавената стойност:

a)      вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество, което не отговаря на условията за освобождаване от данъка по член 24 и което не попада в обхвата на режима по второто изречение на член 8, параграф 1, буква а) или по член 28б, Б, параграф 1.

[…]

3.      „Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с движими вещи, изпратени или транспортирани [другаде в текста: „превозвани“] до лицето, което ги придобива [другаде в текста: „получателя на доставката“], от или за сметка на продавача, или от придобиващото лице до държава-членка, която не е държавата-членка, от която се изпращат или транспортират стоките.“ [неофициален превод]

7.     Данъчното събитие за ДДС е определено в член 28г, параграф 1 от Шеста директива по следния начин:

„Данъчното събитие възниква при извършването на вътреобщностното придобиване на стоки. Вътреобщностното придобиване на стоки се счита за извършено в същия момент, в който се счита осъществена доставката на подобни стоки на територията на страната.“ [неофициален превод]

8.     Член 28б, А от Шеста директива определя мястото на вътреобщностните придобивания по следния начин:

„1. За място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или транспортът на стоките до придобиващото ги лице.

2. Без да се засяга параграф 1, мястото на вътреобщностно придобиване на стоки по член 28а, параграф 1, буква а) се счита, че се намира на територията на държавата-членка, издала идентификационния номер по данък върху добавената стойност, под който придобиващото лице е придобило стоките, освен ако това лице не докаже, че придобиването е подлежало на облагане в съответствие с параграф 1.

[…]“[неофициален превод]

9.     В съответствие с 28в, A от Шеста директива вътреобщностните доставки между две държави-членки са освободени от ДДС. Този текст гласи именно:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите-членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба [другаде в текста: „предотвратяване на всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба“], държавите-членки освобождават от данък:

а)      доставката на стоки по определението съгласно член 5, изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача, или от получателя на доставката извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава-членка, която не е държавата-членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките [другаде в текста: „държавата-членка, от която започва изпращането или превозването на стоките“]

[…]“[неофициален превод]

 Б – Национално законодателство

10.   Член 30, параграф 8 от Закона относно данъка върху добавената стойност от 1994 г. (Value Added Tax Act 1994, наричан по-нататък „Закона от 1994 г.“) гласи следното:

„В правилник може да се предвиди прилагането на нулева ставка за някои доставки на стоки или на такива стоки, които могат да бъдат определени в правилника, в случаите когато:

a)      Commissioners са убедени, че стоките са били или предстои да бъдат изнесени извън територията на държавите-членки или че въпросната доставка включва едновременно:

(i)      превоза на стоките извън територията на Обединеното кралство и

(ii)      тяхното придобиване в друга държава-членка от лице, задължено да заплати ДДС във връзка с това придобиване, в съответствие с разпоредбите на законодателството на държавата-членка, които що се отнася до тази държава-членка отговарят на член 10, и […]

b)      са изпълнени другите условия, ако има такива, които могат да бъдат предвидени в правилника или наложени от Commissioners.“

11.   С оглед на това овластяване член 134 от Правилника за данъка върху добавената стойност от 1995 г. (Value Added Tax Regulations 1995) въвежда по-подробни правила за освобождаване на вътреобщностните доставки. Други правила са изложени в циркулярни писма № 702 и № 703, които според член 30, параграф 8 от Закона от 1994 г. и приложение 7, параграф 4 отчасти имат силата на закон. Както сочи препращащата юрисдикция, според всички тези разпоредби право на освобождаване на вътреобщностната доставка с право на приспадане на ДДС по получени доставки (нулева ставка) съществува само когато стоките действително са напуснали територията на Обединеното кралство.

III – Фактите по главното производство и преюдициалните въпроси

12.   През 2002 г. Teleos и др. продават мобилни телефони на испанско дружество — Total Telecom España SA/Ercosys Mobil SA (наричано по-нататък „TT“). Съгласно договорите за продажба местоназначението на стоките се намира по принцип във Франция, а в някои случаи в Испания. Доставката се осъществява в съответствие с правилото „франко завод“ (ex works)(5). Съгласно това правило Teleos и др. са длъжни единствено да доставят стоките в склада на спедитора на TT, намиращ се в Обединеното кралство. При това положение спедиторът следва да ги предаде на превозвач, за да бъдат след това изпратени в държавите-членки по местоназначение. За всяка сделка ТТ изпраща на Teleos и др. по куриерска служба подпечатания и подписан оригинален екземпляр на товарителница, съставена в съответствие с изискванията на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (наричана по-нататък „товарителница CMR“), удостоверяващ, че мобилните телефони са пристигнали по предвиденото местоназначение. Според препращащата юрисдикция за Teleos и др. не е съществувала никаква причина да се съмняват в данните, съдържащи се в товарителниците CMR, или в тяхната автентичност.

13.   По искане на Teleos и др. доставките се освобождават от ДДС и на тези предприятия се възстановява платеният по получени доставки ДДС (нулева ставка). При извършените няколко седмици след последните доставки проверки обаче Commissioners of Customs & Excise (наричани по-нататък „Commissioners“) откриват, че товарителниците CMR съдържат множество неверни сведения относно местоназначението, превозвачите и превозните средства, които се твърди, че са използвани. От това Commissioners правят извода, че мобилните телефони никога не са напускали Обединеното кралство. Препращащата юрисдикция изразява същото становище. Тогава Commissioners установяват, че Teleos и др. дължат последващо плащане на ДДС, възлизащо на няколко милиона GBP. Те признават обаче, че Teleos и др. не са участвали в никаква измама и не са знаели, че мобилните телефони не са напуснали Обединеното кралство.

14.   Според установеното от препращащата юрисдикция ТТ подава в Испания данъчни декларации във връзка с вътреобщностното придобиване на мобилни телефони, позовава се на правото си на възстановяване на платения по получени доставки ДДС и декларира последваща доставка като освободена вътреобщностна доставка.

15.   Преди да се обвържат в търговски отношения с ТТ, Teleos и др. се уверяват, че този купувач заслужава доверие, като проверяват идентификационния му номер по ДДС в Испания, вписването му в търговския регистър и неговата платежоспособност. Информират се и относно спедитора, който ТТ използва.

16.   С акта си, постановен на 7 май 2004 г. (и постъпил в Съда на Европейските общности на 24 септември 2004 г.), High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Обединено кралство), сезиран с жалбата срещу решенията на Commissioners, разпореждащи внасянето на ДДС, решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси на основание член 234 ЕО:

„1.      При съответните обстоятелства [по главното производство] следва ли понятието „изпратен“, употребено в член 28а, параграф 3 (вътреобщностно придобиване на стоки) [от Шеста директива], да се тълкува в смисъл, че е налице вътреобщностно придобиване, когато:

a)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и доставените стоки са поставени на разположение на получателя на доставката (който е регистриран за целите на ДДС в друга държава-членка) от доставчика по силата на договор за продажба „франко завод“, с който получателят на доставката се задължава да превози стоките в държава-членка, различна от тази на доставката, от охраняем склад, разположен в държавата-членка на доставчика, и когато документите по договора или другите доказателства сочат, че намерението на страните е след това стоките да бъдат превозени до местоназначение в друга държава-членка, но стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката, или когато

б)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките започват, без обаче непременно да приключат пътуването си до друга държава-членка (по-специално ако стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката), или когато

в)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката и са започнали пътуването си до друга държава-членка?

2)      Следва ли член 28в, A, буква a) [от Шеста директива] да се тълкува в смисъл, че доставките на стоки са освободени от ДДС, когато:

–      стоките са доставени на получател на доставката, който е регистриран за целите на ДДС в друга държава-членка, и

–      получателят на доставката се задължава по договор да закупи стоките, при положение че след като придобие правото да се разпорежда като собственик със стоките в държавата-членка на доставчика, той ще отговаря за превозването им от държавата-членка на доставчика до втора държава-членка и че:

a)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и че доставените стоки са поставени на разположение на получателя на доставката от доставчика по силата на договор за продажба „франко завод“, с който получателят на доставката се задължава да превози стоките до държава-членка, различна от тази на доставката, от охраняем склад, разположен в държавата-членка на доставчика, и когато документите по договора или другите доказателства сочат, че намерението на страните е след това стоките да бъдат превозени до местоназначение в друга държава-членка, но че стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката, или когато

б)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките са започнали, без обаче непременно да са приключили пътуването си до друга държава-членка (по-специално стоките все още не са напуснали физически територията на държавата-членка на доставката), или когато

в)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и стоките са напуснали физически територията на държавата-членка на доставка и са започнали пътуването си до втора държава-членка, или когато

г)      правото да се разпорежда като собственик със стоките е прехвърлено на получателя на доставката и може да бъде доказано също, че стоките действително са пристигнали в държавата-членка по местоназначението?

3)      При съответните обстоятелства [по главното производство], когато доставчик, който действа добросъвестно, след подаването на искане за възстановяване е представил на компетентните органи на своята държава-членка обективни доказателства, които към момента на тяхното депозиране явно обосновават правото му на освобождаване на стоките съгласно член 28в, А, буква а) [от Шеста директива], и когато компетентните органи първоначално са приели тези доказателства с оглед освобождаването, при какви обстоятелства (ако са налице такива) компетентните органи на държавата-членка на доставката могат въпреки това да задължат впоследствие доставчика да заплати ДДС върху тези стоки, когато пред тях са представени нови доказателства: а) пораждащи съмнение относно валидността на предишните доказателства или б) установяващи, че представените доказателства са били с невярно съдържание, без обаче доставчикът да е знаел за това и без да е установено неговото участие?

4)      Оказва ли влияние върху отговора на третия въпрос обстоятелството, че са налице доказателства, според които получателят на доставката е представил декларации пред данъчните власти на държавата-членка по местоназначението, при положение че в тези декларации разглежданите в конкретния случай покупки са посочени като вътреобщностни придобивания, че получателят на доставката е посочил сума, за която се предполага, че представлява данъка във връзка с придобиването, и че е приспаднал същата сума в съответствие с член 17, параграф 2, буква г) от Шеста директива?“

17.   В производството пред Съда становища представят Teleos и др., правителството на Обединеното кралство, гръцкото и френското правителство, Ирландия, италианското и португалското правителство, както и Комисията на Европейските общности.

IV – Анализ

18.   Спорът по главното производство се характеризира с явно несъответствие между привидността и действителността на фактите. Според документите, които Teleos и др. получават от своя търговски партньор ТТ и представят на Commissioners, довереникът на TT е получил мобилните телефони в Обединеното кралство и е организирал превоза им в други държави-членки. По този начин са изпълнени всички изисквания — тези относно вътреобщностното придобиване, както и тези относно освобождаването на вътреобщностната доставка — и то независимо от предпочетения начин на тълкуване на първия или на втория преюдициален въпрос.

19.   Третият и четвъртият преюдициален въпрос са посветени на проблема относно последиците за данъчното третиране на една доставка на обстоятелството, че впоследствие се оказва, че документите не съответстват на действителността. Първият и вторият поставен въпрос е уместно да бъдат разгледани само ако на тези въпроси бъде отговорено в смисъл, че обстоятелствата, станали известни по-късно, могат да доведат до преоценка на положението.

20.   Всъщност тези два въпроса би следвало да изяснят дали вътреобщностно придобиване и освободена вътреобщностна доставка са осъществени, при положение че мобилните телефони (още) не са напуснали Обединеното кралство. Ако данъчната администрация не може да противопостави това обстоятелство на доставчика, по съображения че последният добросъвестно е вярвал във верността на товарителницата CMR, въпросът дали при тези обстоятелства освобождаването действа и кога действа би бил лишен от смисъл.

21.   Третият и четвъртият въпрос също биха били лишени от смисъл, ако по повод на първия и втория въпрос Съдът направи извода, че освобождаването действа дори когато стоките не са напуснали държавата-членка на доставката.

22.   Следователно не съществува никакъв логически приоритет в полза на едната или на другата от тези групи въпроси. Ето защо е уместно да се отговори на въпросите в реда, по който ги е поставила препращащата юрисдикция.

 А – Предварителни бележки относно правилата за облагане на търговския обмен между държавите-членки(6)

23.   Преди да продължа разглеждането на преюдициалните въпроси, бих искала в самото начало да изложа няколко бележки относно контекста, в който се вписват особените правила във връзка с трансграничните доставки в рамките на търговския обмен в рамките на Общността.

24.   С ДДС се облага потреблението от страна на частните лица на територията на страната. Така доставките на стоки и услуги на територията на страната (член 2, точка 1 от Шеста директива), както и вносът на стоки (член 2, точка 2 от Шеста директива) се облагат с ДДС. За трансграничния търговски обмен в рамките на Общността преходният режим на облагане на търговията между държави-членки (дял XVIа) от Шеста директива, въведен с Директива 91/680, въвежда ново данъчно събитие за ДДС: вътреобщностното придобиване (член 28а, параграф 1, буква a) от Шеста директива).

25.   Съгласно член 15, точка 1 от Шеста директива доставките на стоки, изпратени или превозени в трета държава, са освободени, тъй като тези стоки не се потребяват на територията на страната. Съгласно член 28в, А, буква a) от Шеста директива същото се отнася и за доставките, осъществени в друга държава-членка.

26.   Преди въвеждането на преходния режим на облагане на вътреобщностните доставки за доставките на стоки, осъществени между две държави-членки, се прилага същият режим на облагане, като за останалия международен търговски обмен. Съгласно този режим доставката се облага в мястото на доставянето по смисъла на член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива, тоест в мястото на изпращането, но тя се освобождава при износ. При това положение ДДС се дължи при вноса в държавата-членка по местоназначение. Определящият критерий за нуждите на освобождаването или на облагането е преминаването на границата при износа или при вноса, което и за нуждите на ДДС трябва да се докаже само с митнически документи.

27.   При осъществяването на вътрешния пазар на Общността контролът по вътрешните граници е премахнат и в резултат на това е необходимо да се преразгледат свързаните с ДДС правила, приложими за търговията между държави-членки(7). Тази реформа обаче не стига дотам да разпростре правилата, приложими за вътрешните доставки на стоки, по отношение на търговския обмен между държавите-членки. Всъщност това би предполагало, противно на преобладаващото дотогава положение, ДДС да не бъде предоставяно на държавата-членка, в която стоките са внесени и потребявани, а на държавата-членка на доставката.

28.   Впрочем преходният режим не засяга действащото дотогава разпределяне на данъчния суверенитет между държавите-членки. За да може приходите от ДДС да продължат да бъдат предоставяни на държавата-членка, в която се извършва крайното потребление, Директива 91/680 въвежда вътреобщностното придобиване на стоки като ново данъчно събитие във връзка с ДДС за търговския обмен между държавите-членки (член 28а, параграф 1, буква a) от Шеста директива).

29.   Като се има предвид, че вътреобщностното придобиване се облага в държавата-членка по местоназначението на стоката, съответветстващата му вътреобщностна доставка трябва да бъде освободена в държавата-членка на доставката, за да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и за да се избегне нарушаването на принципа на неутралитет на ДДС (член 28в, A, буква a) от Шеста директива)(8). Докато по този начин вътреобщностното придобиване замества облагането на вноса, освобождаването на вътреобщностната доставка замества възстановяването на данъка при износ.

 Б – По първия и по втория преюдициален въпрос

1.      Относно взаимодействието между облагането на вътреобщностното придобиване и освобождаването на вътреобщностната доставка

30.   По делото в главното производство жалбоподателите претендират освобождаването на техните доставки въз основа на член 28в, А, буква а) от Шеста директива като вътреобщностни доставки. При все това с първия си въпрос препращащата юрисдикция иска тълкуване на член 28а, параграф 3 от Шеста директива, който урежда облагането на вътреобщностното придобиване.

31.   Този подход се основава на правилното предположение за съществуването на взаимна връзка между освобождаването на вътреобщностната доставка на основание член 28в, А, буква а) от Шеста директива и облагането на вътреобщностното придобиване на доставените стоки съгласно член 28а, параграф 3, първа алинея от същата директива. Вътреобщностното придобиване има за последица прехвърлянето на правото на облагане от държавата-членка по доставката на държавата-членка по местоназначението(9).

32.   С оглед на взаимосвързаността между облагането на вътреобщностното придобиване и освобождаването на вътреобщностната доставка, което се установява и от текстовете на съответните разпоредби на Шеста директива, съдържащи взаимно препращане, уместно е да се отговори едновременно на първия и на втория поставен въпрос.

33.   В съответствие с член 28а, параграф 3, първа алинея от Шеста директива вътреобщностното придобиване предполага наличието на следните две условия:

–       придобиване от получателя на доставката на правото на разпореждане в качеството на собственик с движима вещ(10) и

–       изпращането или превоза на съответната вещ до получателя на доставката, от продавача или от получателя на доставката, или за тяхна сметка, до държава-членка, която не е държавата-членка, от която се изпращат или превозват стоките.

34.   Освобождаването на доставката на стоки въз основа на член 28в, А, буква а) от Шеста директива произвежда действие при следните условия:

–       стоките са изпратени или превозени от продавача или от получателя на доставката или за тяхна сметка, извън територията по член 3 от тази директива, тоест извън държавата-членка на доставката, тоест извън страната, но в рамките на Общността,

–       доставките на стоки се извършват за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество, в държава-членка, която не е държавата-членка, от която започва изпращането или превозването на стоките.

35.   Що се отнася до настъпването на данъчното събитие във връзка с вътреобщностно придобиване, страните не спорят относно това дали ТТ е придобило правото да се разпорежда със стоките като собственик, независимо че не ТТ, а упълномощен от него спедитор е получил пряко владението върху стоките. Що се отнася до данъчното събитие, водещо до освобождаване, тоест доставката на данъчнозадължено лице, действащо в това качество в държава-членка, която не е държавата-членка, от която започва изпращането или превозването на стоките, второто условие не поставя проблеми.

36.   Страните спорят единствено относно точното тълкуване на понятието „изпращане в друга държава-членка“, което е употребено по сходен начин в член 28а, параграф 3, първа алинея и в член 28в, А, буква а) от Шеста директива.

2.      „Изпращане“ и „превоз“ по смисъла на член 28а, параграф 3, първа алинея и на член 28в, А, буква а) от Шеста директива

37.   Teleos и др. смятат, че при обстоятелства като тези в разглеждания случай изпращането се осъществява, когато доставчикът предаде стоките на довереника на получателя на доставката в държавата-членка по доставката, като договарящите страни са постигнали съгласие, че получателят на доставката ще изнесе тези стоки в друга държава-членка. При това положение с предаването на тези стоки се осъществява вътреобщностното придобиване и се поражда правото на освобождаване на вътреобщностната доставка.

38.   За тази цел Teleos и др. се основават, от една страна, на двете приложими разпоредби от Шеста директива: според тях изпращането означава началото на действие по превозване, а не неговият край при пристигането в държавата-членка по местоназначението. Те подчертават, от друга страна, че предавайки стоките на получателя на доставката, продавачът губи правото да се разпорежда с тях като собственик, и че следователно данъчното задължение също трябва да бъде прехвърлено на получателя на доставката.

39.   Встъпилите в производството държави-членки и Комисията смятат, обратно, че изпращането в друга държава-членка предполага стоките поне действително да са напуснали държавата-членка по доставката или да са пристигнали в тази по местоназначението. Според тези встъпили страни единствено като се държи сметка за това обективно явление, може да се гарантира правилно функциониране на системата на ДДС и само намерението или договорното задължение на купувача да премести стоките в друга държава-членка не е достатъчно в това отношение.

40.   Уместно е наистина да се приеме, че понятието „изпращане“ („dispatch“) не е съвсем ясно в нито една от езиковите редакции на Шеста директива. От чисто езикова гледна точка може да се приеме, че то се отнася единствено до конкретно действие, както твърдят Teleos и др.

41.   Въпросът дали в конкретния случай наистина има изпращане обаче остава открит. Освен това в двете приложими разпоредби от Шеста директива се говори за превоз. За разлика от това, което евентуално би могло да се отнася до понятието „изпращане“, понятието „превоз“ ни най-малко не описва конкретно действие, а движение на стоките, характеризиращо се с продължителност. Следователно не е възможно да се приеме, че превозът в друга държава-членка е приключил, когато стоките още не са напуснали държавата-членка на доставката.

42.   Според мен е уместно да се направи разграничение между понятията „изпращане“ и „превоз“ по следния начин: „изпращане“ е налице, когато за превоза продавачът или получателят на доставката използва трето независимо лице, като например пощата, което по време на превоза не е подчинено нито на указанията на продавача, нито на тези на получателя на доставката. При прехвърлянето на стоките от това трето лице, изпращането, продавачът губи правото да се разпорежда физически с тези стоки, без получателят на доставката да е получил вече правомощията на собственик. Тези правомощия се прехвърлят на получателя на доставката едва в момента, в който това трето лице прехвърли посочените стоки в държавата-членка по местоназначението. Именно в този момент се осъществява вътреобщностното придобиване.

43.   Обратно, „превоз“ по смисъла на Шеста директива е налице, когато продавачът или получателят на доставката, лично или чрез довереник, който трябва да се съобразява с неговите указания, осъществява превоза на стоките. Ако продавачът отговаря за превоза, вътреобщностното придобиване се осъществява, когато продавачът или неговият довереник доставя стоките на получателя на доставката в държавата-членка по местоназначението. Ако получателят на доставката се наема с превоза, той действително получава пряко или чрез доверениците си в държавата-членка на доставката правото да се разпорежда със стоките като собственик. И в този случай обаче вътреобщностното придобиване се осъществява едва когато приключи превозът до друга държава-членка.

44.   В спора по главното производство вътреобщностното придобиване би трябвало да се осъществи с предаването на мобилните телефони на спедитора и с тяхното превозване в държавите-членки по местоназначение. С оглед на това, че спедиторът не е трето независимо лице, а действа по поръчка на ТТ, не става въпрос за изпращане, а именно за превоз. При това положение доводите на Teleos и др., които се основават на буквалното значение на понятието „изпращане“, са неоснователни.

45.   Тълкуването на понятията „изпращане“ и „превоз“, което поддържам, макар и по друг начин води до същия резултат като разрешението, предлагано от встъпилите държави-членки и от Комисията. Облагането на вътреобщностното придобиване и съотвестващото му освобождаване на вътреобщностната доставка винаги зависят от обстоятелството дали стоките действително са напуснали държавата-членка на доставката.

46.   Този резултат отговаря на смисъла и на целите на преходния режим за търговския обмен в рамките на Общността, както по-специално Комисията основателно изтъква. Той предполага по принцип наличието на прехвърляне на стоки от една държава-членка в друга и съответното преместване на крайното потребление, обложено с ДДС. При това положение член 28б, A, параграф 1 от Шеста директива определя за място на вътреобщностните придобивания и държавата-членка по местоназначението. Не е достатъчно сигурно дали е извършено преместването, докато стоките не са преминали границата.

47.   В случая е уместно също да се отбележи, че член 28в, А, първо изречение от Шеста директива призовава „при условията, предвидени от държавите-членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба, държавите-членки“ да освободят от данък вътреобщностните доставки на стоки.

48.   Такава е целта на условието, записано в член 30, параграф 8, буква а), точка i) от Закона от 1994 г., който предвижда, че правото на освобождаване на вътреобщностна доставка се предоставя едва когато стоките действително са напуснали територията. Teleos и др. действително са прави да поддържат, че условията, предвидени в националното законодателство с оглед на прилагането на член 28в, А, първо изречение от Шеста директива, не могат да бъдат пречка за прилагането на другите разпоредби на тази директива(11). Изложеното по-горе обаче позволява да се направи изводът, че това не е така.

49.   Освен това според постоянната съдебна практика понятията за стопанска дейност и за доставка на стоки, които определят облагаемите по силата на Шеста директива операции, имат обективен характер и се прилагат независимо от целите и резултатите на съответните операции(12).

50.   Същото важи и за понятието за вътреобщностна доставка. Доколкото определението на това понятие изхожда от физическото движение на стоките, преминаващи границите, то се отнася и до обективно явление. Освен това представянето на документи, удостоверяващи такива движения на стоки, никога не изключва напълно съществуването на машинации, както показва спорът по главното производство. Все пак обективни явления, които се проявяват външно, по-лесно се поддават на проверка, за разлика от намеренията на получателя на доставката или от договорните задължения, за които той се е уговорил(13). От тази гледна точка условието за действителен превоз извън държавата-членка на доставката може да допринесе за избягване на данъчните измами.

51.   Използването на обективни елементи освен това позволява да се обслужват целите на общата система на ДДС за гарантиране на правната сигурност и за улесняване на действията, присъщи на прилагането на този данък(14).

52.   С редица други доводи Teleos и др. оспорват, че освобождаването на вътреобщностните доставки се осъществява едва в момента, в който стоките са напуснали държавата-членка на доставката. Те оспорват главно че продавачът трябва да гарантира действителния превоз на стоките извън тази държава, независимо че той губи контрола върху тези стоки с предаването им на получателя на доставката или на неговия спедитор. Те смятат, че това тълкуване обременява със сериозни рискове формата на доставка „франко завод“, обичайна в международната търговия, както и редица други форми на доставка, предвидени в „Incoterms“ за международна търговия (като CIF и FOB). Според Teleos и др. то прави много по-малко привлекателен търговския обмен в рамките на Общността и следователно нарушава член 29 ЕО.

53.   Вярно е, че в случай на вътреобщностна доставка „франко завод“ за продавача съществува особен риск. Ако в нарушение на договорните задължения купувачът не превози стоките в друга държава-членка, сделката действително не представлява освободена вътреобщностна доставка, за която получателят на доставката в държавата-членка по местоназначение трябва да заплати ДДС. Напротив, операцията трябва да се квалифицира като доставка на територията на страната, за която доставчикът е длъжен да плати ДДС. Най-често доставчикът не начислява ДДС за сметка на получателя на доставката, тъй като е била предвидена освободена вътреобщностна доставка.

54.   Рискът, който съществува за доставчика, да трябва да плати ДДС поради поведение на получателя на доставката, противно на договорните му задължения, е на първо място последица от организацията на договорните отношения. Ако доставчикът повери на получателя на доставката превоза на стоките до друга държава-членка — нещо което Шеста директива разрешава в пълна степен — той трябва в резултат на това и в случай на неизпълнение на това договорно задължение да се обърне към договорния си партньор и да поиска от него ДДС, което той дължи на основание на доставка на територията на страната. За да избегне тази опасност, доставчикът може да иска от купувача да предостави гаранция за ДДС, докато бъде представено доказателството за превоза на стоките в друга държава-членка, както препоръчват разпоредбите на циркулярно писмо № 703.

55.   Обратно, според предложеното от Teleos и др. тълкуване придобиването на стоки би било изнесено напред във времето, в момента, предхождащ превоза извън държавата-членка по доставката. Според Teleos и др. от този момент нататък държавата-членка, в която е установен получателят на доставката, би била компетентна за събирането на данъка, независимо че стоките все още не са действително пристигнали там, останали са в държавата-членка на доставката и също така най-вероятно ще бъдат потребени в същата тази държава-членка. Това тълкуване би противоречало и на разпределянето на правата за облагане, уредени с преходните разпоредби на Шеста директива.

56.   Рискът от неизпълнение на договорното задължение на получателя на доставката за изнасяне на стоките в друга държава-членка на последно място се понася от данъчната администрация на държавата-членка на доставката на стоките. Тя обаче не участва в договорните отношения между продавача и получателя на доставката. Като се има предвид, че освобождаването на вътреобщностната доставка се осъществява успоредно с облагането на вътреобщностното придобиване, данъчната администрация на държавата-членка на доставката не би могла вече да се обърне към доставчика, пребиваващ на територията на страната. За сметка на това тя би трябвало да опита да събере ДДС от получателя на доставката, който може би даже не е данъчно регистриран там(15).

57.   Въпросът дали свързаните с вътреобщностни доставки задължения и рискове, които могат да възникнат за доставчика в положението, предмет на главното производство, представляват наистина ограничение за свободното движение на стоките в рамките на Общността може да остане открит. Това е така, тъй като рисковете са свързани преди всичко с организирането на договорната престация като „франко завод“, така както е договорена от доставчика, а не с тълкуването на съответните разпоредби на Шеста директива. Във всеки случай подходящи ограничения биха били оправдани, щом като позволяват правилното събиране на ДДС при вътреобщностните доставки и обслужват целта, призната и насърчавана от Шеста директива, за борба с данъчните измами(16).

58.   Уместно е все пак при отговора на третия поставен въпрос да се провери дали в особени положения като това в конкретния случай отговорността на доставчика не отива твърде далеч и не би довела до прекомерно ограничаване на свободното движение на стоките или на нарушаване на общите принципи на правото.

59.   Ето защо на първия и на втория преюдициален въпрос следва да се отговори по следния начин:

„Вътреобщностното придобиване на стока по смисъла на член 28а, параграф 3, първа алинея от Шеста директива предполага получателят на доставката да получи правото да се разпорежда като собственик с вещта, която е изпратена или превозена в друга държава-членка и която в резултат на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата-членка на доставката.

Освобождаването на вътреобщностна доставка по смисъла на член 28в, А, буква а) от Шеста директива предполага стоката, доставена в друга държава-членка, да бъде изпратена или превозена в тази друга държава и в резултат на това изпращане или превозване да е напуснала физически държавата-членка на доставката.“

 В – По третия преюдициален въпрос

60.   За да се отговори на третия поставен въпрос, следва да се уточни дали на доставчика, представил добросъвестно доказателства за превоз извън държавата-членка на доставката, предоставени от получателя на доставката, може в последващ момент да бъде отказано първоначално признатото освобождаване на доставката, когато се окаже, че тези доказателства са с невярно съдържание.

61.   Встъпилите държави-членки единодушно приемат, че доставчикът трябва да докаже, че са налице условията за освобождаването на доставката. Ако при проверките, осъществени от данъчната администрация, представените от него доказателства се окажат с невярно съдържание, то следва да се приеме, че на са представени доказателства и следователно в последващ момент освобождаването трябва да бъде отказано.

62.   Обратно, Комисията поддържа, че вътреобщностните доставки биха били прекомерно затруднени, ако доставчикът не трябва да се ползва от освобождаването, независимо че е направил всичко, което е било в неговите възможности, за да спази условията за освобождаването и да представи доказателства за това. Тя препраща към съвместна декларация на Съвета на Европейския съюз и на Комисията, направена при приемането на Директива 91/680. Според тази декларация прилагането на разпоредбите на преходния режим не може в никакъв случай да води до отказ на освобождаването, предвидено в член 28в, А от Шеста директива, когато в последващ момент се окаже, че получателят на доставката е представил неточни данни по този въпрос, независимо че данъчнозадълженото лице е взело необходимите мерки, за да избегне неправилното прилагане на правилата в областта на ДДС за доставки, свързани с неговото предприятие.

63.   Уместно е на първо място да се отбележи, че Шеста директива определя много широко приложно поле за ДДС(17). От това следва, че тъй като представляват дерогация от общия принцип, тези разпоредби трябва да се тълкуват стеснително(18). Данъкоплатецът, който се позовава на такава дерогация, трябва да докаже, че условията за нейното прилагане са изпълнени.

64.   Както се установява от разпоредбата на член 28в, A, първо изречение от Шеста директива, държавите-членки трябва да определят изискванията за формата на доказването на условията за прилагане на освобождаването на една вътреобщностна доставка(19). След като обаче бъдат достигнати пределите на свободата на преценка, която Шеста директива оставя на държавите-членки в тази област, тези условия трябва да бъдат съобразени с предписанията на Договора за ЕО, смисъла и целите на самата директива, както и общите принципи на правото, като принципа на пропорционалност(20).

65.   Директива 91/680 въвежда преходния режим на търговския обмен в рамките на Общността именно с оглед на осъществяването на вътрешния пазар и премахването на данъчните граници между държавите-членки(21). Така мерките, предвидени в тази директива, целят основно да улеснят свободното движение на стоки, което е гарантирано с членове28 ЕО и 29 ЕО. Както с основание отбелязва Комисията, при това положение изискванията за доказване на вътреобщностна доставка не трябва да имат за резултат преходният режим да направи търговския обмен по-сложен, отколкото е бил преди премахването на митническия контрол върху търговския обмен в рамките на Общността.

66.   Докато контролът по границите е продължавал да съществува, данъкоплатците са можели, за да докажат износа на доставените стоки, да се основат на издадените от митническата администрация документи. Тъй като вътрешните граници са премахнати, данъкоплатците вече не разполагат с това особено сигурно доказателствено средство. Вместо това прехвърлянето през границите по принцип вече може да се докаже само с декларациите на частни лица.

67.   Особено подходяща в това отношение е товарителницата CMR, върху която получателят отбелязва получаването на стоките в друга държава-членка.

68.   Товарителницата CMR се съставя от изпращача на стоките, подписва се от превозвача и служи като доказателство за получаването на стоките от него(22). Екземпляр от товарителницата CMR се прилага към стоките и се предава на получателя по негово искане(23). Ако последният отбележи получаването на стоките върху товарителницата, поне три лица, най-често независимо едно от друго, участват при съставянето на доказателството за прехвърлянето в друга държава-членка, което намалява опасността от машинации, без все пак да може да я изключи напълно.

69.   Ако данъкоплатецът представи товарителница CMR, съставена по този начин, по принцип тя е достатъчна, за да докаже превоза или изпращането извън държавата-членка на доставката в друга държава-членка. Ако другите условия са налице, съществува право на освобождаване на вътреобщностната доставка. Това не изключва възможността превозът или изпращането да може вместо това да се докаже и по друг начин, когато това не води до пречка за трансграничния търговски обмен на стоки, която е по-съществена от произтичащата от изискванията за доказване, които са се прилагали преди премахването на вътрешните граници.

70.   Уместно е освен това да си зададем въпроса за последиците от положение, при което съдържащите се в товарителницата CMR сведения в последващ момент се окажат неверни и при което може да се предположи, че стоките не са действително превозени извън границите, при положение че няма нито съглашателство между данъкоплатеца и издателя на товарителницата, нито данъкоплатецът е знаел или е трябвало да знае за неточността на тази товарителница.

71.   От една страна, в съответствие с установеното по-късно положение доставката може да се квалифицира с обратна сила като вътрешна неосвободена доставка и от доставчика да се иска заплащането на ДДС. Това поддържат държавите-членки, встъпили по настоящото дело. Противно на това становище, Комисията смята, че в този случай не би могло да се иска заплащане на ДДС от доставчика.

72.   Не споделям поддържаното от встъпилите държави-членки становище. Такова становище води до прекомерно обременяване на положението на доставчика и следователно е равностойно на ограничение на свободното движение на стоките. Всъщност опасността, че може да отговаря за заплащането на ДДС, когато неговият купувач не изнася реално стоките, а създава впечатление за превозването им, като използва превозни документи с невярно съдържание, може да разубеди доставчика да участва в трансграничен търговски обмен. Така застъпеният от държавите-членки подход е в противоречие с целите на преходния режим.

73.   Както това се установява от посочената от Комисията съвместна декларация на Съвета и на Комисията, направена при приемането на Директива 91/680, общностният законодател също не е имал предвид доставчикът да носи толкова голяма отговорност.

74.   Действително, признатата и насърчавана цел на Шеста директива за гарантиране на правилното събиране на ДДС и за борба с данъчните измами(24) може да оправдае съществуването на ограничения за свободното движение на стоките(25). Становището, защитавано от встъпилите държави-членки, може също да попречи на загубите на приходите от данъци в резултат на неправомерно поведение. Това становище обаче води до неправилно разпределяне на свързания с неправомерното поведение на трето лице риск между доставчика и данъчната администрация и поради това противоречи на принципа на пропорционалността.

75.   Наистина в тежест на доставчика е задължението да направи всичко, което е в рамките на неговите възможности, за да гарантира правилното осъществяване на вътреобщностната доставка(26). Ако с договор повери на получателя на доставката грижата за прехвърляне на стоката в друга държава-членка, той трябва, както посочих в изложеното от мен във връзка с първия поставен въпрос, при необходимост да понесе последиците от неизпълнението на това задължение, дължащо се на получателя на доставката.

76.   Продавачът трябва освен това да се увери в сериозността на търговския си партньор. Именно целта за предотвратяването на данъчните измами оправдава завишените изисквания, с които трябва да се свърже това задължение. Националната юрисдикция е тази, която трябва да реши дали доставчикът е изпълнил това задължение. Според указанията, дадени по този въпрос в акта за препращане, изглежда, че Teleos и др. са изчерпали всички възможности, които са имали, за да извършат проучване относно ТТ.

77.   Обратно, не е уместно да се стига до това доставчикът да отговаря за неправомерното поведение на търговския си партньор, от което той не може да се предпази(27). Така да се изисква от получателя на доставката да представи гаранция за ДДС, докато представи доказателства за превоза в друга държава-членка, както препоръчва циркулярно писмо № 703, не помага на доставчика в този случай. Всъщност това доказателство изглежда представено именно с представянето на товарителницата CMR, която не съдържа указания, които е възможно да бъдат разпознати като неверни от доставчика. При това положение той би трябвало да освободи гаранцията при получаването на товарителницата CMR, дори ако, както се оказва едва по-късно, превозът извън границите не е действително осъществен.

78.   Не би могло да се прави позоваване на Решение по дело Faroe Seafood и др.(28) и на Решение Pascoal & Filhos(29), за да се оспори този извод.

79.   Тези дела се отнасят до събирането на митни сборове върху стоки с произход от трета страна. По всяко от тези дела вносителят се ползва от освобождаване от мита въз основа на сертификат за произход, издаден от държавата износител. Впоследствие се оказва, че сертификатите за произход са неотносими и следователно митническите преференции са предоставени неправилно. В решенията, постановени по тези две дела, Съдът приема, че последващото събиране на митни сборове не представлява несъразмерно облагане, независимо че вносителят добросъвестно се основава на (неправилно) издадения от държавата износител сертификат за произход(30).

80.   Тези изводи, свързани с митническото право, не могат да бъдат приложени съответно при тълкуването на Шеста директива. В митническото право въпросът дали вносителят трябва да внесе мита може да зависи от произхода на стоките. Обратно, предписанията в областта на търговския обмен в рамките на Общността определят не само дали доставката е освободена, а и дали придобиването на съответната стока подлежи на облагане с ДДС. В зависимост от придобиването и освобождаването се решава как да бъде разпределен данъчният суверенитет във вътрешния пазар. Те не водят до пълно отпадане на данъчното задължение, а само до неговото изместване от доставчика към получателя на доставката. Ако бъде получено освобождаване въз основа на неверни доказателства, администрацията може да се обърне към получателя на доставката. Обратно, в митническото право отговаря единствено този, от чието име е подадена данъчната декларация за внос(31). Ако сертификатът за произход се окаже неверен, това лице не се замества от никакъв друг длъжник, отговорен за плащане на митните сборове по отношение на държавата-членка на вноса.

81.   Впрочем безпрепятственият търговски обмен с трети държави не представлява право на частното лице, защитено от една от основните свободи. Когато става въпрос за ограничаване на търговския обмен с трети държави, приложимите критерии не са така строги като тези, които се прилагат по отношение на ограниченията за търговския обмен на стоки в рамките на Общността.

82.   Всъщност както с основание признава Комисията, посочените решения се отнасят до прилагането на специфична норма на митническото право(32), която урежда изрично случая на последващо коригиране на сертификата за произход. Според тази разпоредба компетентните органи могат да се откажат от последващото събиране на сумите, представляващи митни сборове, само в случай на грешка на компетентните органи. В разглеждания случай не съществува съответна разпоредба в този смисъл.

83.   Съзнавам, че възприетото в случая тълкуване крие известен риск. Това би могло да подтикне доставчика да възприеме прекалено безотговорно поведение, след като в случай че получателят на доставката само създава впечатление за превоз през границата, доставчикът няма да носи отговорност за ДДС. Ето защо подчертавам още веднъж, че доставчикът може да избегне последващото плащане на ДДС само когато нищо не указва евентуално негово участие в измамните действия или евентуално негово знание за тези действия и когато той е направил всичко възможно, за да гарантира правилното събиране на ДДС.

84.   Накрая бих искала да изложа накратко последиците, произтичащи от направените по-горе изводи. Комисията представя по този въпрос следната алтернатива. От една страна, първо представянето на документи, за които не е възможно да се установи, че са с невярно съдържание, би могло да се приеме за правопораждащ факт за освобождаване и да се изключи последващата нова материалноправна оценка на положението (материалноправно разрешение). Това е разрешението, предпочитано от Комисията. Тя смята, от друга страна, че би могло да се пристъпи към нова материалноправна оценка на положението въз основа на по-късно направените изводи, без обаче въз основа на тях в последващ момент да се отнеме възможността за ползване от допуснатото освобождаване (разрешение по процесуалното право).

85.   Струва ми се, че материалноправното разрешение е за предпочитане. Тъй като отговаря на освобождаването на доставката, то дава възможност да се изходи от принципа за придобиването на стоките от купувача, в случая ТТ, в държавата-членка на доставката(33). Обратно, второто разрешение би могло да доведе до една, така да се каже, „ничия земя“ от гледна точка на данъчното право. В последващ момент доставката би била квалифицирана от материалноправна гледна точка като вътрешна доставка, без да може да се иска заплащане на ДДС от доставчика, който дължи този данък. Същевременно ще бъде трудно да се обоснове, че все пак има подлежащо на облагане с данък вътреобщностно придобиване, при положение че няма никаква съпътстваща вътреобщностна доставка.

86.   Поради това уместно е да се даде следният отговор на третия поставен въпрос:

„Когато доставчикът, действайки добросъвестно, представи обективни доказателства, установяващи, че доставената от него стока действително е напуснала държавата-членка на доставката, и органите на тази държава освободят съответно доставката въз основа на член 28в, А, буква а) от Шеста директива, при обстоятелствата по спора по главното производство тези органи не могат да изискват от доставчика последващото заплащане на ДДС, ако се окаже, че представените доказателства са съдържали неверни сведения, без обаче доставчикът да е знаел или да е можел да го знае. Това във всеки случай е така, когато доставчикът е направил всичко възможно, за да гарантира правилното прилагане на разпоредбите в областта на ДДС.

 Г – По четвъртия преюдициален въпрос

87.   Четвъртият поставен въпрос се отнася до това дали декларирането на вътреобщностното придобиване в държавата-членка по местоназначението влияе на данъчното третиране в държавата-членка на доставката. Встъпилите страни, които са взели становище по този въпрос, предлагат да се отговори отрицателно.

88.   Както отбелязах по-горе, освобождаването в държавата-членка на доставката и облагането на придобиването в държавата-членка по местоназначението по принцип вървят заедно и служат за разпределянето на правомощията в областта на данъчното облагане(34).

89.   При все това биха се насърчили измамите, ако държавата-членка на доставката бъде задължена да освобождава автоматично доставката, след като купувачът подаде данъчна декларация за вътреобщностното придобиване на съответните стоки в държавата-членка по местоназначението. Като подава данъчна декларация с невярно съдържание в (твърдяната) държава-членка на придобиването, купувачът би могъл да извърши машинации във връзка с мястото на доставката и например да избере държава, в която данъчната ставка е особено ниска. Дори в случай на недостатъчна проверка на сведенията относно придобиването в държавата-членка по местоназначението неточната декларация все пак би довела до освобождаване на доставката в държавата-членка по доставката.

90.   Правилното събиране на ДДС предполага по-скоро както условията за вътреобщностното придобиване, така и тези за освобождаването на съответната доставка да бъдат проверени независимо едни от други от съответните компетентни данъчни органи. Tе трябва обаче да действат така — при необходимост чрез възстановяване на данъка — че правилното протичане на доставката и на придобиването да не доведе до двойно данъчно облагане.

91.   При доказването на наличието на освободена вътреобщностна доставка представянето от купувача на данъчна декларация относно вътреобщностното придобиване на стоките, съставена в държавата-членка по местоназначение, може в най-добрия случай да представлява допълнително указание за действителното прехвърляне на стоките от купувача извън държавата-членка на доставката. Действително декларация от такова естество сочи само непряко, че стоките са били прехвърлени от държавата-членка на доставката до тази по местоназначението. Доставчикът не може да се довери само на това доказателство, тъй като данъчната декларация относно придобиването, съставена в държавата-членка по местоназначение, не обвързва данъчните органи на държавата-членка по доставката относно решението, което те взимат по повод на освобождаването.

92.   Ето защо е уместно да се отговори на четвъртия поставен въпрос, че обстоятелството, че получателят на доставката е подал до данъчната администрация на държавата-членка по местоназначение данъчна декларация във връзка с вътреобщностната доставка на съответната стока, няма определящо значение с оглед на доказването на освободена вътреобщностна доставка.

V –    Заключение

93.   С оглед на съображенията, които изложих по-горе, предлагам на преюдициалните въпроси да се отговори по следния начин:

„1.      Вътреобщностно придобиване на стока по смисъла на член 28а, параграф 3, първа алинея от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа предполага получателят на доставката да получи правото да се разпорежда като собственик с вещта, която е изпратена или превозена в друга държава-членка и която в резултат на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата-членка на доставката.

2.      Освобождаването на вътреобщностна доставка по смисъла на член 28в, А, буква а) от Шеста директива 77/388 предполага стоката, доставена в друга държава-членка, да бъде изпратена или превозена в тази друга държава и в резултат на това изпращане или превозване да е напуснала физически държавата-членка на доставката.

3.      Когато доставчикът, действайки добросъвестно, представи обективни доказателства, установяващи, че доставената от него стока действително е напуснала държавата-членка на доставката, и органите на тази държава освободят съответно доставката въз основа на член 28в, А, буква а) от Шеста директива 77/388, при обстоятелствата по спора по главното производство тези органи не могат да изискват от доставчика последващото заплащане на ДДС, ако се окаже, че представените доказателства са съдържали неверни сведения, без обаче доставчикът да е знаел или да е можел да го знае. Това във всеки случай е така, когато доставчикът е направил всичко възможно, за да гарантира правилното прилагане на разпоредбите в областта на ДДС.

4.      Обстоятелството, че получателят на доставката е подал до данъчната администрация на държавата-членка по местоназначение данъчна декларация във връзка с вътреобщностната доставка на съответната стока, няма определящо значение с оглед на доказването на освободена вътреобщностна доставка.“

---

1 – Език на оригиналния текст: немски.

---

2 – Директива от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

---

3 – Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex (UK) Ltd.

---

4 – ОB L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110.

---

5 – Според „Incoterms“ — термин, с който се обозначават международните правила за търговия, установени от Международната търговска камара (ССІ), Париж — „франко завод“ означава, че „продавачът е изпълнил задължението си за доставка, когато постави стоката на разположение на купувача в предприятието на продавача, или на всяко друго уговорено място (завод, фабрика, склад и т.н.). Продавачът не отговаря за освобождаването на стоката на митницата с цел да бъде изнесена, нито за натоварването ѝ в превозното средство, предоставено от купувача“.

---

6 – Вж. по този въпрос заключението, което представих на 10 ноември 2005 г. по дело EMAG Handel Eder (Решение от 6 април 2006 г., С‑245/04, Recueil, стр. І‑3227, точка 29 и сл.).

---

7 – Вж. второ и трето съображение от Директива 91/680. Вж. по този въпрос Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе (точки 27 и 28).

---

8 – Вж. Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе (точка 29), както и заключението ми по това дело (точки 24 и 25).

---

9 – Нека отбележим все пак, че установеното от компетентните органи на държавата-членка по местоназначението относно вътреобщностното придобиване не обвързва органите на държавата-членка по доставката, що се отнася до проверката на условията за освобождаване на вътреобщностна доставка (вж. по този въпрос точка 90 от настоящото заключение).

---

10 – Що се отнася до съответния текст на член 5, параграф 1 от Шеста директива, Съдът вече е уточнил, че понятието за доставка на стока ключва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество, като че ли е негов собственик (Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, С‑320/88, Recueil, стр. І‑285, точка 7 и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., С‑255/02, Recueil, стр. І‑1609, точка 43).

---

11 – Вж. по повод на подобната разпоредба на член 13, първо изречение от Шеста директива Решение от 20 юни 2002 г. по дело Комисия/Германия (С‑287/00, Recueil, стр. І‑5811, точка 50) и Решение от 26 май 2005 г. по дело Kingsgrest Associates и Montecello (С‑498/03, Recueil, стр. І‑4427, точка 24).

---

12 – Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman (268/83, Recueil, стр. 665, точка 19), Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др. (C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03 Recueil, стр. I‑483, точка 36) и Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, Recueil, стр. І‑6161, точка 41).

---

13 – Вж. относно неотносимостта на съответните обективни елементи за нуждите на приспадането на платените по получени доставки данъци Решение от 6 април 1995 г. по дело BLP Group (С‑4/94, Recueil, стр. І‑983, точка 24) и Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе (точка 45).

---

14 – Вж. в този смисъл Решение по дело BLP Group, посочено по-горе (точка 24), и Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе (точка 45).

---

15 – За целта би трябвало да се използва една сложна конструкция. Би следвало тогава да си представим фиктивна доставка обратно в държавата-членка по доставка на стоките, тоест в случая Обединеното кралство, последвана от ново облагаемо вътреобщностно придобиване в тази държава, в случая от ТТ. Teleos и др. твърдят, че данъчните органи на Обединеното кралство са дали регистрационен номер по ДДС на TT и очевидно са се опитвали да съберат ДДС и от ТТ по описания начин — обстоятелство, което те оспорват, като се позовават на двойно данъчно облагане. Очевидно е, че ДДС може да бъде събран само веднъж или от Teleos и др., или от ТТ. Отговорът на третия поставен въпрос ще позволи да се определи кой — Teleos и др. или ТТ — ще трябва да поеме това плащане.

---

16 – Решение от 29 април 2004 г. по дело Gemeente Leusden и Holin Groep (C‑487/01 и C‑7/02, Recueil, стр. I‑5337, точка 76) и Решение по дело Kittel и Ricolta Recycling, посочено по-горе (точка 54).

---

17 – Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (точка 41), Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе (точка 37) и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе (точка 40).

---

18 – Решение от 26 юни 1990 г. по дело Velker International Oil Company (С‑185/89, Recueil, стр. I‑2561, точка 19), Решение от 16 септември 2004 г. по дело Cimber Air (С‑382/02, Recueil, стр. I‑8379, точка 25) и Решение от 14 септември 2006 г. по дело Elmelka (С‑181/04—183/04, Recueil, стр. І‑8167, точка 15).

---

19 – Вж. в този смисъл Определение от 3 март 2004 г. по дело Transport Service (С‑395/02 Recueil, стр. I‑1991, точка 27 и 28), както и Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (точка 90 и 91). За повече подробности по-този случай вж. заключението ми по делото, по което е постановено Решение Collée, посочено по-горе. За повече подробности по-този въпрос вж. и точка 22 и сл. от заключението, което представям на 11 януари 2007 г. по дело Collée (С‑146/05), висящо пред Съда.

---

20 – Вж. в този смисъл, в контекста на член 22, параграф 8 от Шеста директива, Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (точка 92). Относно правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС вж. и Решение по дело Molenheide и др. (С‑286/94, С‑340/95, С‑401/95 и С‑47/96, Recueil, стр. I‑7281, точка 48), Решение 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др. (С‑110/98—С‑147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 52), както и, в контекста на член 21, параграф 3 от Шеста директива, Решение от 11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др. (С‑384/04, Recueil, стр. I‑4191, точка 29).

---

21 – Вж. първо и второ съображение от Директива 91/680.

---

22 – Вж. член 5, параграф 1 и член 9, параграф 1 от товарителницата CMR.

---

23 – Вж. член 5, параграф 1 и член 13, параграф 1 от товарителницата CMR.

---

24 – Решение по дело Gemeente Leusden и Holin Groep, посочено по-горе (точка 76), както и Решение по дело Kittel и Ricolta Recycling, посочено по-горе (точка 54).

---

25 – Вж. точка 57 от настоящото заключение.

---

26 – Решение по дело Federation of Technological Industries и др., посочено по-горе (точка 33) и Решение по дело Kittel и Ricolta Recycling, посочено по-горе (точка 51).

---

27 – Становището, че с оглед на събирането на ДДС старателният и почтен данъкоплатец не трябва да отговаря за измамното поведение на други лица, е изложено в поредица от решения по случаи на измама, квалифицирани като въртележка на ДДС (вж. по-специално Решение по дело Federation of Technological Industries и др., посочено по-горе (точка 33), Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе (точка 52 и сл.) и Решение по дело Kittel и Ricolta Recycling, посочено по-горе (точка 45 и сл.). От фактическа гледна точка обаче тези дела не са изцяло сравними с положението в конкретния случай, тъй като тези дела се отнасят до множество факти, които могат да бъдат различени един от друг, докато в случая е трябвало да има само една вътреобщностна доставка, но в осъществяването ѝ са участвали няколко лица.

---

28 – Решение от 14 май 1996 г. (С‑153/94 и С‑204/94, Recueil, стр. I‑2465).

---

29 – Решение от 17 юли 1997 г. (С‑97/95, Recueil, стр. I‑4209).

---

30 – Вж. по-специално Решение по дело Faroe Seafood и др., посочено по-горе (точка 114) и Решение по дело Pascoal & Filhos, посочено по-горе (точка 25).

---

31 – Вж. Решение по дело Pascoal & Filhos, посочено по-горе (точка 49).

---

32 – Член 5, параграф 2 от Регламент (EИО) № 1697/79 на Съвета от 24 юли 1979 година относно последващото възстановяване на вносните или износните мита, които не са били събрани от данъчнозадълженото лице за стоки, декларирани за митнически режим, включващ задължение за плащане на такива мита (ОВ L 197, стр. 1).

---

33 – Вж. по този въпрос начинът, наистина сложен, но явно реално избран от органите на Обединеното кралство, за да намерят разрешение (бележка под линия 14).

---

34–  Вж. точки 29 и 31 от настоящото заключение.