1.

Настоящото преюдициално запитване е отправено по повод на спор между застрахователно дружество, установено в Обединеното кралство (наричано по-нататък „жалбоподателят“), и Bundeszentralamt für Steuern (Централна федерална данъчна служба, Германия) в качеството ѝ на компетентен данъчен орган в областта на данъчното облагане на застраховките (наричана по-нататък „ответникът“), по въпроса дали получаваните от жалбоподателя премии по морска застраховка подлежат на облагане с германския данък върху застрахователните премии.

2.

Приложимите в главното производство директиви са част от законодателството на Съюза в областта на застраховането, но то е свързано конкретно с някои разпоредби относно събирането на данък върху застрахователните премии. Преюдициалното запитване е за тълкуване на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357/ЕИО ( 2 ) във връзка с член 25, първа алинея, първа част от изречението и на член 46, параграф 2, първа алинея от Директива 92/49/ЕИО ( 3 ) с цел определяне на държавата членка, в която е разположен рискът, във връзка със застраховането на рискове при експлоатация на морски кораби.

3.

Съгласно критериите, действащи в момента на събиране на данъка върху застрахователните премии, такъв данък може да събира единствено „държавата членка по регистрация“ за моторни превозни средства от всякакъв вид. Корабите, предмет на разглеждане по делото, са вписани в регистър за удостоверяване на собствеността в Германия, но плават под флага на други държави по силата на особено разрешение, издадено от германските власти. Запитващата юрисдикция изпитва съмнения относно обхвата на понятието „държава членка по регистрацията“ в посочения контекст.

4.

По-конкретно с отправеното до Съда преюдициално запитване Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) иска да установи дали трябва да се счита, че рискът е разположен в държавата членка, на чиято територия корабът е вписан в официален регистър за удостоверяване на собствеността, или в държавата, под чийто флаг той плава.

5.

Правният въпрос, повдигнат по настоящото дело, отчасти вече е бил разглеждан в практиката на Съда, по-специално в решение от 14 юни 2001 г., Kvaerner ( 4 ). Конкретното прилагане на разрешението, произтичащо от тази съдебна практика, обаче се нуждае от по-задълбочен анализ в специфичния контекст на настоящото дело, характеризиращо се с временна промяна на флага, водеща до двойно вписване в различни корабни регистри, което усложнява определянето на държавата членка, в която е разположен рискът.

6.

Конвенцията на Организацията на обединените нации по морско право, подписана в Монтего Бей на 10 декември 1982 г. (наричана по-нататък „Конвенцията от Монтего Бей“) ( 5 ) и влязла в сила на 16 ноември 1994 г., е одобрена от името на Европейската общност с Решение 98/392/ЕО ( 6 ).

7.

Член 91, параграф 1 от тази конвенция предвижда:

„Всяка държава установява условията за предоставяне на нейната националност на кораби, за регистрация на кораби на нейна територия и за правото да се плава под нейно знаме. Корабите притежават националността на държавата, под чието знаме имат право да плават. Между държавата и кораба трябва да съществува реална връзка“.

8.

Член 92 от посочената конвенция, озаглавен „Статут на корабите“, предвижда в параграф 1:

„Корабът плава под знамето само на една държава и освен в изключителните случаи, изрично предвидени в международни договори или в тази конвенция, се подчинява в откритото море на нейната изключителна юрисдикция. […]“.

9.

Член 94 от Конвенцията от Монтего Бей, озаглавен „Задължения на държавата на знамето“, гласи:

„1.   Всяка държава осъществява ефективно своята юрисдикция и упражнява контрол върху корабите под нейно знаме в административната, техническата и социалната сфера.

2.   По-специално, всяка държава:

3.   Всяка държава взема спрямо корабите под нейното знаме мерките, необходими за осигуряването на безопасността по море […]“.

10.

В съответствие с член 310 от Директива 2009/138/ЕО ( 7 ), считано от 1 ноември 2012 г., се отменят Директиви 88/357 и 92/49. С оглед обаче на разглежданите в главното производство факти, приложими към спора по него продължават да бъдат тези две директиви.

11.

Член 2, буква г) от Директива 88/357 е предвиждал:

„За целите на настоящата директива:

[…]

12.

Съображения 1, 2 и 30 от Директива 92/49 са гласели:

[…]

13.

Член 46, параграф 2, първа алинея от Директива 92/49 е предвиждал:

„Без да се засяга всяка последваща хармонизация, застрахователните премии по всеки застрахователен договор подлежат изключително на облагане с косвени данъци и парафискални такси в държавата членка, където е разположен рискът, както е определено в член 2, буква г) от Директива 88/357[…]“.

14.

Определението за държава членка, в която е разположен рискът, вече се намира в член 13, точка 13 от Директива 2009/138. Текстът на член 13, точка 13, буква б) от тази директива е идентичен с текста на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357.

15.

Член 157 от Директива 2009/138, озаглавен „Данък върху премиите“, предвижда, че „[б]ез да се засяга последващата хармонизация, всеки застрахователен договор подлежи единствено на косвените данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка, в която е разположен рискът или в държавата членка, в която е покрито задължението“.

16.

Директива 2009/138 обаче е неприложима ratione temporis по спора в главното производство.

17.

Член 1 от Versicherungsteuergesetz (Закон за данъчно облагане на застраховките) в редакцията, приложима в главното производство (наричан по-нататък „VersStG“) ( 8 ), предвижда:

„1)   На данъчно облагане подлежи плащането на възнаграждение по застраховка, извършено на основание на застрахователно правоотношение, произтичащо от договор или друг източник.

2)   Когато застраховател, установен на територията на държавите — членки на [Европейския съюз], или на други държави, подписали Споразумението за Европейското икономическо пространство[ ( 9 )], е страна по застрахователно правоотношение, данъчно задължение възниква, ако притежател на полицата е физическо лице, само ако към момента на заплащане на застрахователната премия неговото местоживеене или обичайно местопребиваване е на територията, на която се прилага настоящият закон, или ако то не е физическо лице, когато към момента на заплащане на премията предприятието, мястото на стопанска дейност или еквивалентен обект, за който се отнася застрахователното правоотношение, се намира на територията, на която се прилага настоящият закон. В допълнение възникването на данъчното задължение зависи, когато се застраховат

[…]

[…]“.

18.

Член 1, параграф 1 от Schiffsregisterordnung (Правилник за корабните регистри) в редакцията, приложима в главното производство (наричан по-нататък „SchRegO“) ( 10 ), предвижда, че корабните регистри се водят от Amtsgerichte (районните съдилища в Германия).

19.

Според член 3, параграф 2 от SchRegO в регистъра на морските кораби (морските регистри) се вписват търговските и други кораби, предназначени да плават по море (морски кораби), когато са задължени или имат право да плават под германски флаг в съответствие с член 1 или с член 2 от Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [Законът за правото на флага на морските кораби и носенето на флаг от кораби за вътрешно плаване (Закон за правото на флага)] (наричан по-нататък „FlaggRG“) ( 11 ).

20.

Съгласно член 9, първо изречение от SchRegO в корабния регистър се вписва всеки кораб, който по силата на член 3, параграфи 2 и 3 от SchRegO подлежи на регистрация, ако собственикът направи редовно изявление за целта.

21.

По силата на член 10, параграф 1, първо изречение от SchRegO собственикът е задължен да регистрира морски кораб, когато последният трябва задължително да плава под германски флаг в съответствие с член 1 от FlaggRG ( 12 ).

22.

Съгласно член 14, параграф 1 от SchRegO, докато кораб е регистриран в чуждестранен корабен регистър, същият не може да се регистрира в германските корабни регистри. В случай на напускане на флага се изисква в корабния регистър да се отбележи временното преустановяване на правото на плаване под германски флаг, както и продължителността на временното преустановяване. Член 17, параграф 2 от SchRegO налага задължително отбелязване в корабния регистър в случай на наложена забрана за упражняване на правото на плаване под германски флаг и нейната продължителност.

23.

Според член 1, параграф 1 от FlaggRG всички търговски и други кораби, предназначени да плават по море (морски кораби), чиито собственици са германски граждани, живеещи на територията, попадаща в приложното поле на Grundgesetz (Основния закон), задължително плават под германски флаг.

24.

Според член 6, параграф 1 от FlaggRG морските кораби, които трябва да плават под германски флаг по силата на член 1 от същия закон, не могат да плават под друг национален флаг.

25.

В съответствие с член 7, параграф 1, точка 1 от FlaggRG, Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Федералната агенция за морско корабоплаване и хидрография, Германия) може да предостави по искане на корабособственика или наемодателя на морски кораб, регистриран в корабния регистър, оттегляемо разрешение за плаване до две години под друг, различен от германския флаг (разрешение за напускане на флага). Съгласно член 7а, параграф 3 от FlaggRG правото на плаване под германски флаг не може да се упражнява, докато е в сила разрешение за напускане на флага.

26.

Жалбоподателят е застраховател, установен в Обединеното кралство, който предлага морски застраховки в целия свят и от 2 ноември 2011 г. е правоприемник на предприятието, сключило застрахователните договори, които са в основата на спора, предмет на главното производство.

27.

Въпросните застрахователни договори са сключени с 14 дружества за превоз по море, осигуряват покритие на рискове, свързани с гражданска отговорност и правна закрила, осигуряват покритие „Каско“ (на различни вреди по корабите), както и на рискове, свързани с военни действия, на които евентуално биха могли да бъдат изложени експлоатираните от дружествата кораби. Последните са установени в Германия и са вписани в търговския регистър, воден от Amtsgericht Hamburg (Районен съд Хамбург, Германия), като дружества с ограничена отговорност на германското право (GmbH). Предметът им на дейност е експлоатацията на морски кораби. Корабите на посочените дружества за превоз по море са вписани в корабния регистър, воден от Amtsgericht Hamburg (Районен съд Хамбург).

28.

Страни по застрахователните договори между жалбоподателя и 14‑те дружества за превоз по море, в качеството на притежатели на полица или съзастраховани лица са както предприятието за осигуряване на морско корабно оборудване, което извършва дейност като управител на посочените дружества за превоз по море и чийто флот включва всичките кораби, предмет на главното производство, така и беърбоат чартьори, установени в Либерия и Малта.

29.

В съответствие с член 7, параграф 1 от FlaggRG корабите, принадлежащи на дружествата за превоз по море, са получили разрешение да плават, вместо под германски, под друг национален флаг (наричано по-нататък „напускане на флага“), а именно под флаговете на Либерия и Малта. През периода на напускане на флага тези кораби остават вписани в германския корабен регистър.

30.

На основание на въпросните застрахователни договори жалбоподателят получава възнаграждения под формата на застрахователни премии, върху които не внася данък.

31.

През 2012 г. ответникът осъществява данъчни ревизии във връзка с данъка върху застрахователните премии в предприятието за морско корабно оборудване, както и в множество дружества за превоз по море. Въз основа на констатациите от извършените ревизии той стига до извода, че получените от жалбоподателя застрахователни възнаграждения през въпросния период, отнасящи се до процесните кораби, предмет на главното производството, подлежат на облагане с този данък и жалбоподателят е длъжен да го плати.

32.

Поради това, с акт за установяване на задължение за данък върху застрахователни премии от 11 ноември 2014 г., ответникът изисква от жалбоподателя заплащането на такъв данък за декември 2009 г. по обикновената ставка на облагане.

33.

Жалбоподателят обжалва акта по административен ред, жалбата му е отхвърлена, след което подава жалба пред запитващата юрисдикция, а именно Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия).

34.

Жалбоподателят счита, че застрахователните възнаграждения, които е получил, не подлежат на облагане с данък върху застрахователните премии, тъй като рисковете, свързани с морските кораби, чиито собственици са дружествата за превоз по море, не са разположени в Германия. В съответствие с член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 данъчната компетентност по отношение на тези застрахователни премии била единствено на държавата членка по регистрация на моторното превозно средство. Под „държава членка по регистрация“ следвало да се разбира държавата, чиито правни норми определят дали с оглед на конструктивния тип, състоянието и техническото оборудване определено моторно превозно средство е в съответствие със законовите изисквания. Жалбоподателят счита, че ако тази разпоредба се приложи за корабите, това ще бъде държавата, под чийто флаг корабът има разрешение да плава. Според него такава регистрация липсва при корабите, обхванати от въпросните застрахователни договори, тъй като в резултат от напускането на флага те вече нямат право да плават под германски флаг в съответствие с член 7, параграф 1 от FlaggRG.

35.

От своя страна, ответникът счита, че получените от жалбоподателя застрахователни възнаграждения във връзка със спорните застраховки подлежат на облагане с данък върху застрахователните премии по силата на член 1, параграф 2, второ изречение, точка 2 от VersStG. Според него законовото условие за вписване в официален или официално признат регистър е изпълнено с вписването на корабите в регистъра, воден от Amtsgericht Hamburg (Районен съд Хамбург). Според ответника по съображения за яснота националният законодател е очертал регистрацията в смисъл на вписване в официален или официално признат регистър с предоставяне на идентификационен номер. Той поддържа, че тази уредба е в съответствие с разпоредбите от правото на Съюза, а именно член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357.

36.

При тези обстоятелства Finanzgericht Köln (Финансов съд, Кьолн, Германия) решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли с оглед на преценката в коя държава е разположен рискът член 2, буква г), второ тире във връзка с член 25, параграф 1, първа част от изречението от Директива 88/357, съответно член 46, параграф 2 от Директива 92/49 да се тълкува в смисъл, че в случай на застраховане за рискове във връзка с експлоатацията на морски кораб това е държавата, на чиято територия даден морски кораб е вписан в официален регистър за целите на удостоверяване на собствеността, или държавата, под чието знаме плава морският кораб?“.

37.

Страните в главното производство предлагат на преюдициалния въпрос да се отговори по следния начин:

38.

Моят анализ разглежда тълкуването на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 с цел отговор на преюдициалния въпрос, който да е в съответствие с текста на тази разпоредба, с целите, преследвани от законодателя на Съюза, както и с практиката на Съда в тази област.

39.

На първо място, член 2, буква г) от Директива 88/357 определя „държавата членка, в която е разположен рискът“, очертавайки четири хипотези.

40.

Първото тире от тази разпоредба е относно застраховката на сгради и определя „държавата членка, в която е разположен рискът“ чрез мястото, на което е разположено застрахованото имущество.

41.

Второ тире е относно застраховката на моторни превозни средства и определя „държавата членка, в която е разположен рискът“ чрез мястото на регистрация на тези моторни превозни средства.

42.

Третото тире е относно застраховането на рискове по пътуване или ваканции и определя „държавата членка, в която е разположен рискът“, като държавата членка, в която титулярят на полицата е направил застраховката.

43.

Четвъртото тире е остатъчна категория, която се прилага „във всички случаи, които не са ясно обхванати в предходните абзаци“ и при които рискът е разположен в „държавата членка, в която титулярят на полицата има обичайно местопребиваване или ако титулярят на полицата е юридическо лице, държавата членка, в която установено това юридическо лице, за което се отнася договорът“.

44.

Хипотезите, очертани в член 2, буква г), първо, трето и четвърто тире от Директива 88/357, не водят до двусмислие относно местоположението на риска, тъй като то е обвързано с уникална физическа характеристика, позволяваща прякото му географско локализиране. Например сградите са физически обвързани с терена, на който са построени. Затова се намират на територията на определена държава членка и без ни най-малко съмнение рискът може да бъде локализиран в нея. Също така локализирането на риска в държавата, в която титулярят на полицата е подписал договор за застраховка в хипотезите, очертани в член 2, буква г), трето и четвърто тире от Директива 88/357, дава отново възможност за пряко и недвусмислено определяне на местоположението.

45.

Понятието „държава членка по регистрация“, съдържащо се в член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357, което не е дефинирано от законодателя на Съюза, почива на критерий, чиято връзка с физическото местоположение на риска не е така пряка. От това следва, че посоченото понятие на теория може да доведе до различни тълкувания, както показва и делото, предмет на главното производство. Следва също да се уточни, че правната уредба на корабните регистри не е хармонизирана нито от международното право, нито от правото на Съюза. Както впрочем отбелязва Съдът, при сегашното състояние на правото на Съюза и в съответствие с общите правила на международното право държавите членки са компетентни да определят условията, необходими за регистрацията на кораб в своите регистри и за предоставяне на правото на такъв кораб да плава под техен флаг, но при упражняване на тази компетентност те трябва да зачитат правилата на правото на Съюза ( 13 ).

46.

На второ място, тъй като текстът на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на неговия смисъл и обхват, по принцип те трябва да получат самостоятелно и еднакво тълкуване ( 14 ). Тази еднаквост е още по-важна, тъй като целта на посочената разпоредба е да се определи държавата членка, която има изключително право да обложи с данък застрахователните премии по силата на член 46, параграф 2, първа алинея от Директива 92/49.

47.

По настоящото дело двусмислието, изглежда, произтича от разликата в текста на немски език на релевантните разпоредби на Директиви 88/357 и 2009/138 с текстовете на останалите езици, доколкото в текста на немски език се използва понятието „държава членка на допускане“ („Zulassungsmitgliedstaat“).

48.

Жалбоподателят се основава по-специално на понятието „държава членка на допускане“ („Zulassungsmitgliedstaat“), за да стигне до извода, че при корабите, освен вписването им в регистър, поддържан от компетентните съдилища, е необходимо и специално разрешение за пускане в движение. Поради тази причина жалбоподателят счита, че корабите се „допускат“ от държавата на флага, тъй като тя определя стандартите за качество на корабите, плаващи под неин флаг, и следователно отговаря за риска, свързан с тези кораби. Вписването в регистъра единствено с цел удостоверяване на собствеността върху кораба, както в случая, не правело държавата, поддържаща такъв регистър, „държава на допускане“ („Zulassungsmitgliedstaat“). Според жалбоподателя Германия губи статута на държава по регистрация, когато корабът плава под чужд флаг.

49.

Този довод обаче не може да бъде приет с оглед на текстовете на останалите езици на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357. Всъщност се налага констатацията, че текстовете на всички останали езици използват или понятието за държава членка по „регистрация“, или това за държава членка на „вписване“ ( 15 ).

50.

Във връзка с това следва да се припомни, че съгласно установената практика на Съда формулировката, използвана в текста на правна разпоредба на Съюза на един от езиците, не може да служи като единствена основа за тълкуването на разпоредбата или в това отношение да ѝ се отдава предимство пред текстовете на останалите езици ( 16 ).

51.

Следва да се отбележи, че разлика от останалите моторни превозни средства, визирани в Директива 88/357, а именно автомобилите и въздухоплавателните средства, в Съюза не съществува правна уредба относно допускането или разрешаването на движението на кораби. Самата регистрация е достатъчна за получаване на разрешение за плаване от кораба, тъй като в повечето случаи тя се придружава от предоставянето на флаг.

52.

С оглед на изложеното следва да се приеме, че член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357, в съответствие с текста на значителната преобладаваща част от останалите езици на тази разпоредба, се отнася до държавата членка по „регистрация“ или „вписване“, а не до държавата членка на „допускане“ на самото движение.

53.

Това тълкуване намира подкрепа и в текста на разпоредбите на международното право, и по-специално в Конвенцията от Монтего Бей, в която „регистрацията“ и „вписването“ на кораб, изглежда, се използват като синоними. По-конкретно член 91, параграф 1, първо изречение от тази конвенция предвижда, че „[в]сяка държава установява условията за предоставяне на нейната националност на кораби, за регистрация на кораби на нейна територия и за правото да се плава под нейно знаме“.

54.

На първо място, съгласно постоянната практика на Съда генезисът на разпоредба от правото на Съюза също може да разкрие обстоятелства, които са релевантни за тълкуването ѝ ( 17 ). Поради това следва да се разгледа контекстът към момента на приемане на Директива 88/357, за да се провери дали той разкрива данни, позволяващи да се осветли нейното съдържание и да се улесни тълкуването ѝ.

55.

В това отношение Комисията поддържа, че от генезиса на член 2, буква г) от Директива 88/357 следва, че именно при корабите „държавата членка по регистрация“ по смисъла на тази разпоредба трябва да се приравни на държавата, с която има връзка титулярят на полица, който като собственик притежава интерес във връзка с кораба или сходен интерес.

56.

Всъщност във връзка с моторните превозни средства първоначалното предложение на Комисията от 22 декември 1975 г. ( 18 ) е предвиждало, че под „държава членка, в която е разположен рискът“, е трябвало да се разбира или „държавата членка по регистрация, когато се застрахова корпусът на моторните превозни средства“, или „държавата членка, в която титулярят на полицата има обичайното си местопребиваване, стига да е собственик на моторното превозно средство да притежава имуществен интерес, свързан с него, или да го експлоатира, а в останалите случаи държавата членка по регистрация на моторното превозно средство, когато се застрахова корпусът на железопътни превозни средства, на въздухоплавателни средства и на морски, езерни и речни съдове“. В измененото предложение на Комисията от 16 февруари 1978 г. ( 19 ) тези два критерия се запазват, но поредността им е преобърната, като критерият за държавата членка по местопребиваване на титуляря на полицата е приложим само в хипотезата, в която моторното превозно средство не е било регистрирано (като критерий по подразбиране).

57.

Окончателната редакция на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 упоменава само „държавата членка по регистрация“, при това за всички моторни превозни средства, включително кораби, и за всички случаи, поради което при липса на „регистрация“ би следвало да се приложат не специалните правила за моторните превозни средства, а по-общото правило по подразбиране, съдържащо се в член 2, буква г), последно тире.

58.

Изборът на законодателя на Съюза да запази само критерия относно „държавата членка по регистрация“ в окончателната редакция на Директива 88/357, без формално да обвързва местоположението на риска със седалището на собственика на моторното превозно средство или на титуляря на полицата, което би позволило безспорно определяне на местоположението, според жалбоподателя представлявал индикация за волята на законодателя да въведе специално правило за рисковете, свързани с моторните превозни средства.

59.

При все това обстоятелството, че единствено критерият относно „държавата членка по регистрация“ е бил избран в окончателната редакция на Директивата, не би могло да се тълкува в смисъл, че законодателят на Съюза е отхвърлил критерия за местоположението на титуляря на полицата. Тази промяна във формулировката на член 2, буква г) от Директива 88/357 по-скоро, изглежда, заявява волята на законодателя на Съюза да осигури известна гъвкавост при определяне на приложимия данъчен режим относно застраховането на моторни превозни средства. В този смисъл по отношение на моторните превозни средства от всякакъв вид законодателят на Съюза е избрал ясния и прост критерий на „държавата членка по регистрация“, който не изисква конкретно определяне на местоположението на риска.

60.

Тази констатация се потвърждава и от общото правило по подразбиране, съдържащо се в член 2, буква г), последно тире от Директива 88/357, което се прилага и за нерегистрирани моторни превозни средства и според което рискът е разположен по седалището на титуляря на полицата. По принцип няма оправдание за различното третиране на една и съща категория застраховани вещи, независимо дали са регистрирани или не.

61.

Както твърди Комисията, от този генезис би могло да се установи, че критерият относно „държавата членка по регистрация“ имплицитно се основава на връзката, съществуваща, от една страна, между лице или дружество, притежаващо право на собственост или сходно право или интерес във връзка с кораб, и от друга страна, държавата, в която корабът е вписан в регистър, удостоверяващ собствеността или сходен интерес във връзка с кораба, например в корабен регистър. Използваната терминология би могла да създаде впечатление, че член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 визира държавата членка, на чиято територия корабът е вписан в регистър за целите на удостоверяване на собствеността върху него.

62.

На второ място, налага се и констатацията, че член 157 от Директива 2009/138, уреждащ данъчното облагане на застрахователните премии, предвижда, че „[б]ез да се засяга последващата хармонизация, всеки застрахователен договор подлежи единствено на косвените данъци и парафискални такси върху застрахователните премии в държавата членка, в която е разположен рискът или в държавата членка, в която е покрито задължението“. От това следва, че законодателят на Съюза добавя към заварения критерий за привръзка относно местоположението на риска критерия относно „държавата членка на задължението“, дефинирана в член 13, точка 14 от същата директива като „държавата членка, в която е установено едно от следните: а) обичайното пребиваване на титуляря на полицата; б) ако титулярят на полица е юридическо лице, установяването на титуляря, за което се отнася договорът“. Поради това изглежда, че законодателят на Съюза е искал „повторно да въведе“ критерия относно седалището на титуляря на полица при идентифицирането на данъчния режим, приложим за застрахователните договори. Макар спорът в главното производство да се урежда от Директиви 88/357 и 92/49, член 157 от Директива 2009/138, който съдържа действащото в момента право в тази област, изглежда, потвърждава волята на законодателя на Съюза формално да обвърже данъчното облагане на застрахователните премии със седалището на титуляря на полицата, с което да даде възможност за прякото му локализиране.

63.

Това тълкуване е в съответствие и с международното право, и по-специално с член 91, параграф 1 от Конвенцията от Монтего Бей, който изисква „реална връзка“ между държавата по регистрация и кораба.

64.

На първо място, съгласно постоянната практика на Съда при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част ( 20 ).

65.

Във връзка с целта на разпоредбите на член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 следва да се има предвид практиката на Съда, и по-специално решение Kvaerner ( 21 ).

66.

Критериите, посочени в член 2, буква г) от тази директива са определящи за прилагането на член 46, параграф 2, първа алинея от Директива 92/49, която предвижда изключително право на данъчно облагане на застрахователните премии за държавата членка, в която е разположен рискът ( 22 ).

67.

Решението местоположението на риска да бъде критерий, определящ държавата, която има право на данъчно облагане, може да премахне нарушаването на конкуренцията между предприятия от различни държави членки, предлагащи застрахователни услуги ( 23 ). Това решение позволява също, що се отнася конкретно до член 2, буква г), последно тире от Директива 88/357, да се избегне опасността от двойно данъчно облагане, както и възможността за неплащането на дължими данъци, тъй като на всеки риск съответства място на установяване и следователно определена държава членка ( 24 ).

68.

С уговорката за последваща хармонизация законодателят на Съюза се ограничава по този начин с предоставянето, в съответствие с общи критерии, на компетентност в областта на данъчното облагане на застрахователните договори само на една държава членка. На първо време следователно хармонизацията обхваща не данъчните закони на държавите членки, а само разпоредбите, които определят коя държава членка има право на данъчно облагане.

69.

Относно риска от двойно данъчно облагане е ясно, че критерият относно регистрацията не може сам по себе си да отстрани подобен риск, тъй като, видно от главното производство, един кораб може да бъде вписан в два или повече различни регистъра и следователно да има повече или по-малко пряка връзка с поне две държави. Вярно е също, че до момента правната уредба на корабните регистри изобщо не е била хармонизирана в международното право или правото на Съюза по начин, който да изключи вписването на един и същ кораб в регистрите на две различни държави. Следователно в случай на двойно вписване в Съюза всяка от двете държави би могла да се счита за „държава членка по регистрация“, което би могло да доведе до двойно данъчно облагане.

70.

Обратно, като се има предвид, че един кораб може да плава само под един флаг, привързването към държавата на флага с цел определяне на местоположението на риска има преимуществото да действа като просто и недвусмислено решение.

71.

При все това, както се уточнява в решение Kvaerner ( 25 ), целта на член 2, буква г), последно тире от Директива 88/357 е не само да се избегне двойното данъчно облагане, но и да не се допуска възможност за заобикаляне на законодателството в областта на данъчното облагане.

72.

Очевидно е, че изборът на държавата на флага като местоположение на риска не е в състояние да изключи хипотезата на заобикаляне на законодателството за данъчно облагане поради по-слабите преки и конкретни връзки на държавата на флага в определени случаи, както именно показва настоящият случай. Обратно, корабният регистър, чиято основна цел е определянето на собственика на кораб, би позволил във всички случаи да се установи държавата, компетентна да обложи с данък застрахователните услуги.

73.

От това следва, че използването на държавата по регистрация или вписване за определяне на местоположението на риска би позволило да се отговори в по-голяма степен на целите на Директива 88/357 във връзка с риска от двойно данъчно облагане и заобикаляне на данъка. Действително, както е видно от делото, предмет на главното производство, изглежда, този избор не е в състояние напълно да изключи възможността за двойно данъчно облагане. При все това този риск изглежда хипотетичен или ограничен до твърде специални хипотези, каквато е тази в главното производство, а именно на успоредно вписване в малтийския и либерийския регистър, за да могат въпросните кораби да плават под два флага, след получаване на специално разрешение, основано на едно от изключенията от принципа, установен в германското право, съгласно който регистрираните в Германия кораби плават под германски флаг.

74.

Налага се също констатацията, че малтийското правителство не е представило писмено становище по делото, макар някои от процесните кораби да плават под флага на тази държава.

75.

В този смисъл следва да се отбележи, че по принцип успоредното или двойното вписване в няколко регистъра в повечето случаи е изключено с оглед на действащите в повечето държави членки правила, съгласно които постоянната промяна на флага се съпътства или води до заличаване от корабния регистър ( 26 ). Този принцип присъства и в германското право, което не допуска вписване в германския регистър на кораби, вписани в чуждестранен мореплавателен регистър ( 27 ). Така, ако за определен кораб бъде поискано вписване в германския корабен регистър, но той е вписан в чуждестранен корабен регистър, собственикът трябва да извърши заличаване на вписването от чуждестранния регистър ( 28 ). Освен това съгласно действащите германски правни норми корабите, които трябва да плават под германски флаг, нямат право да плават под друг национален флаг ( 29 ). Следователно само по изключение и за ограничен срок може да бъде разрешено временно напускане на флага. С оглед на изложеното следва да се приеме, че проблематиката относно успоредното вписване възниква само в някои изключителни случаи.

76.

На второ място, съгласно практиката на Съда от член 2, буква г), първо—четвърто тире от Директива 88/357 следва, че за всички видове застраховани рискове законодателят на Съюза е имал намерение да предложи разрешение, позволяващо да се определи държавата, в която е разположен рискът, основавайки се по-скоро на конкретни, физически, а не на правни критерии. Целта е била на всеки риск да съответства конкретен елемент, позволяващ той да бъде поместен в определена държава членка ( 30 ).

77.

Така например от член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357 следва, че ако договорът е относно моторно превозно средство, държавата членка, в която е разположен рискът, е държавата по неговата регистрация, макар това да не е държавата членка, в която то се използва ( 31 ).

78.

Да се премине към определяне на риска на база на регистрацията на кораба действително би позволило установяването на пряка и конкретна връзка между, от една страна, титуляря на полица и собственик на кораба, и от друга страна, застрахования кораб. Корабният регистър, чиято основна цел е идентифициране на корабособственика, който в крайна сметка носи отговорност за рисковете във връзка с кораба и неговата експлоатация, което е причината, поради която той въобще сключва застрахователен договор, покриващ тези рискове, позволява също рисковете във връзка с кораба да се разположат в определена държава членка въз основа на конкретно физическо обстоятелство. Това обстоятелство е връзката между, от една страна, собственика на кораба, и от друга, държавата членка, на чиято територия корабът е регистриран, а тя евентуално може да бъде държавата членка, на която този собственик е гражданин, и/или държавата членка, в която той пребивава или е установен.

79.

Подобен ясен и еднакъв критерий за привръзка позволява също да се обхванат сложни случаи, каквито се наблюдават често в областта на морското застраховане. Най-напред, не е необичайно договор за морско застраховане да обхваща различни по естеството си рискове във връзка с определен кораб. Както в главното производство, възможно е също самото дружество за превоз по море, собственик на кораба, да не го експлоатира, а да го предостави за целта на трето лице по договор за беърбоут чартър. Във всички тези случаи правилото, което определя местоположението на риска в „държавата членка по регистрация“, предлага ясно, просто и предвидимо решение.

80.

Освен това този критерий може да се прилага еднакво за моторни превозни средства от всякакъв вид, каквито се имат предвид в член 2, буква г), второ тире от Директива 88/357.

81.

Обратно, връзката между корабособственика и държавата на флага невинаги се основава на конкретни критерии и може да бъде непряка и временна, както се вижда в главното производство. Комисията също отбелязва, че поначало не съществува релевантна връзка между държавата на флага на кораба и отговорността за риска във връзка с него, която би позволила рискът да се разположи на територията на тази държава. Действително, макар наистина държавата на флага да упражнява регулаторни и контролни правомощия по отношение на кораб, плаващ под неин флаг, включително относно неговата безопасност, тези обстоятелства сами по себе си нямат отношение към риска за собственика на кораба, свързан с неговата експлоатация.

82.

На този етап следва да се направи ясно разграничение между правния и данъчен режим, приложим за корабите, който недвусмислено се определя от държавата, под чийто флаг плава корабът, и режима, приложим за договорите за застраховане на тези кораби. По отношение на последните, данъчното облагане на застрахователните премии, изглежда, трябва да се определи въз основа на по-конкретни критерии, установяващи пряка връзка между корабособственика, неговото седалище и кораба, предмет на застрахователния договор.

83.

Накрая, Съдът посочва, че за да се определи държавата членка, в която е разположен рискът, покрит от застрахователен договор, следва да се определи по-точно конкретната дейност, чиито рискове са покрити от различните застрахователни договори ( 32 ).

84.

Договорите, разглеждани в главното производство, са за застрахователно покритие, в рамките на единна полица, на различни видове рискове във връзка с корабите, и са от вида „Protection and Indemnity [защита и обезщетение]“. При тях се покриват рискове, свързани с гражданска отговорност, правна защита, вреди, причинени от корабите на други кораби, както и рискове от погиването или повреждането на кораб поради военни действия.

85.

Сключените от собственика договори следователно покриват различни рискове, свързани с експлоатацията на корабите, независимо дали те се експлоатират от собственика или трето лице по договор за беърбоут чартър и независимо от флага или флаговете, под които въпросните кораби плават. Тези договори са сключени между корабособственика и жалбоподателя, преди той да получи разрешение за напускане на флага, тоест докато корабите са били вписани в германските корабни регистри и е било задължително да плават под германски флаг. Изглежда, посочените договори са продължили да действат в периода, през който корабите са плавали под малтийски и либерийски флаг, без засегнатите страни да са внесли промени в тях с оглед на промяната във флаговете. В този смисъл от гледна точка на рисковете, които носи корабособственикът и които са покрити от застрахователните договори, и на техния собственик, който носи отговорност за рисковете, свързани с тези кораби, промяната на флага за ограничен срок, изглежда, не засяга договорното правоотношение между титуляря на полицата и жалбоподателя. Промяната в местоположението на риска, застъпвана от жалбоподателя, основаваща се на промяната във флага на неговите кораби, не е оправдана с оглед на изложеното.

86.

С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) преюдициален въпрос по следния начин:

„Член 46, параграф 2, първа алинея от Директива 92/49/ЕИО на Съвета от 18 юни 1992 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби, свързани с прякото застраховане, различно от животозастраховането и за изменение на Директиви 73/239/EИО и 88/357/EИО (Трета директива за застраховането, различно от животозастраховане), във връзка с член 2, буква г), второ тире от Втора директива 88/357/ЕИО на Съвета от 22 юни 1988 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби, отнасящи се до прякото застраховане, различно от животозастраховането, и за формулиране на разпоредби за улесняване на ефективното упражняване на свободата на предоставяне на услуги, и за изменение на Директива 73/239/EИО, трябва да се тълкува в смисъл, че при застраховането на кораби „държавата членка по регистрация“ е държавата, на чиято територия корабът е вписан в официален регистър за целите на удостоверяване на собствеността“.