1.

Съдът вече по няколко дела е обсъждал правото на холдингови дружества да приспадат данъка върху добавената стойност (ДДС) във връзка с придобиването на дружествени дялове ( 2 ). Настоящият случай се отнася до обратната, засега не толкова често разглеждана хипотеза на прехвърлянето на дружествени дялове от страна на холдингово дружество ( 3 ).

2.

Настоящото дело предоставя възможност на Съда да доизясни практиката си относно правото на холдинговите дружества на приспадане на ДДС. Най-вече ще трябва се конкретизират условията, при които следва да се приеме, че е налице необходимата за приспадането на данъка по получени доставки пряка и непосредствена връзка с определена извършвана доставка.

3.

Приложимата в настоящото дело правна уредба на Съюза се определя от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) ( 4 ).

4.

Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

5.

Член 135 от Директивата за ДДС предвижда в частност следното:

„1.   Държавите членки освобождават следните сделки: […]

6.

Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Член 168 от Директивата гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава[та] членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

7.

От националното право релевантен в меродавния за спора период е Lovbekendtgørelse nr. 966 от 14 октомври 2005 г. (Закон за данъка върху добавената стойност).

8.

Датското дружество C&D Foods е част от международната група Arovit. В релевантния за спора в главното производство период C&D Foods притежава 100 % от дяловете на Arovit Holding, а то от своя страна притежава всички дялове на Arovit Petfood. Част от групата са още 13 дружества от различни европейски държави, като техните дялове са собственост на Arovit Petfood.

9.

От 2007 г. нататък въз основа на договор за управление C&D Foods предоставя на своето непряко дъщерно дружество Arovit Petfood различни облагаеми управленски и информационни услуги, например в областта на счетоводството, контрола и бюджетирането. Възнаграждението, което C&D Foods получава от Arovit Petfood, съответства на направените разходи за заплати плюс надценка („mark up“) от 10 % и датския ДДС от 25 %. По отношение на останалите дружества от групата ролята на C&D Foods се изчерпва с държането на дяловете им.

10.

През 2009 г. исландската финансова институция Kaupthing Bank придобива групата Arovit, която тогава изпитва икономически трудности. Kaupthing Bank възлага на различни одиторски дружества и на адвокатското дружество Holst Advokater да изготвят анализ на възможностите за преструктуриране на групата Arovit. За тази цел тя сключва консултантски договори с въпросните одитори, чиито хонорари с ДДС са заплатени от C&D Foods.

11.

В рамките на този анализ Holst Advokater изготвя за C&D Foods проект на най-малко един договор за продажбата на дяловете от капитала на Arovit Holding и Arovit Petfood от C&D Foods на все още неназован купувач. За тази консултантска услуга Holst Advokater фактурира на C&D Foods съответния хонорар с ДДС. Усилията да се стигне до продажба са преустановени през есента на 2009 г., тъй като не се намира купувач.

12.

C&D Foods иска да си приспадне платения ДДС върху хонорарите на Holst Advokater и на одиторските дружества. Както SKAT (датската митническа и данъчна служба), така и Landsskatteretten (датската главна данъчна администрация), която се произнася по подадената по административен ред жалба, отказват да признаят на C&D Foods право да приспадне съответния ДДС. Те се мотивират с това, че консултантските услуги не са предоставени на C&D Foods или съответно че не е налице необходимата връзка между тези разходи и извършваните от C&D Foods облагаеми сделки.

13.

C&D Foods обжалва тези решения по съдебен ред, като поради принципното значение на повдигнатите с жалбата му въпроси делото се разглежда на първа инстанция от Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания). С определение от 15 август 2017 г., постъпило в Съда на 18 август 2017 г., Vestre Landsret (Западен областен съд) спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя следните преюдициални въпроси до Съда:

14.

В писмената фаза на производство пред Съда становища представят Кралство Дания и Комисията.

15.

С трите си въпроса запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали холдингово дружество, което упражнява икономическа дейност, има право на приспадане на ДДС за разходите, които е направило във връзка с планираното прехвърляне на дялове. Икономическата дейност на холдинговото дружество се състои именно в това да предоставя управленски услуги на непрякото дъщерно дружество ( 5 ), чиито дялове следва да бъдат продадени заедно с дяловете на дъщерното дружество.

16.

Съгласно член 168 от Директивата за ДДС правото на приспадане е налице, доколкото данъчнозадълженото лице използва стоките или услугите за целите на своите облагаеми сделки. Това предполага данъчнозадълженото лице да е получателят на въпросните стоки или услуги ( 6 ). Следователно C&D Foods може да има право на приспадане само по отношение на платения ДДС във връзка с онези консултантски услуги, чийто получател е самото то. Поради това поначало е изключено C&D Foods да приспадне данъка за обложените с ДДС услуги, чийто получател е Kaupthing Bank.

17.

Действително запитващата юрисдикция отбелязва, че преюдициалното ѝ запитване не засяга въпроса кой реално е понесъл обложените с ДДС консултантски разходи. Следва да се възрази обаче, че Съдът не е компетентен да отговаря на хипотетични преюдициални въпроси ( 7 ). Поради това изложените по-долу съображения се отнасят единствено до приспадането на платения на Holst Advokater ДДС, тъй като от акта за преюдициално запитване само за неговите консултантски услуги недвусмислено следва, че получателят им е C&D Foods.

18.

Първият преюдициален въпрос се отнася най-общо до правото на C&D Foods да приспадне данъка за обложените с ДДС консултантски услуги, предоставени от Holst Advokater и използвани във връзка с планираната продажба на дяловете от капитала на Arovit Petfood.

19.

Вторият и третият въпрос се отнасят най-вече до „пряката и непосредствена връзка“ на спорните разходи с конкретно извършените или с планираните сделки, тоест с доставките по договора за управление с Arovit Petfood или съответно с планираната сделка по продажба на дяловете.

20.

Тъй като връзката с икономическата дейност е условие за правото на приспадане на данъка, за което става дума в първия въпрос, на трите преюдициални въпроса следва да се отговори заедно.

21.

Несигурността на запитващата юрисдикция относно правото на C&D Foods да приспадне съответния ДДС се дължи по същество на две обстоятелства.

22.

Първо, тя се съмнява дали планираната продажба на дялове изобщо може да се разглежда като икономическа дейност и следователно да попада в приложното поле на ДДС (по този въпрос вж. раздел 1 по-нататък). Второ, тя се пита дали и евентуално при какви обстоятелства може да се приеме, че е налице пряка и непосредствена връзка между получените доставки и определена облагаема дейност. Всъщност, ако се окаже, че доставките са свързани пряко и непосредствено с освободена доставка, няма да е налице право на приспадане на данъка (по този въпрос вж. раздел 2 по-нататък).

23.

Накрая, при условията на евентуалност ще разгледам въпроса при какви обстоятелства може да се констатира връзка с цялостната икономическа дейност на C&D Foods (вж. раздел 3 по-нататък).

24.

Наистина съгласно постоянната практика на Съда самото придобиване и притежаване на дялово участие в дружество не представлява икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС ( 8 ). Това обаче не е така, когато дружествените дялове се придобиват или се притежават с цел да се упражнява пряка или непряка намеса в управлението на дружеството ( 9 ). В съдебната практика административните, финансовите и търговските услуги (т.нар. управленски услуги) се разглеждат като типична намеса в управлението на дружеството ( 10 ).

25.

Предоставянето на управленски услуги следва да се разглежда като икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС, включително в хипотези като обсъжданата в главното производство, в които връзката между съответните дружества е опосредствана от т.нар. междинен холдинг. Всъщност за квалифицирането на дейността като икономическа решаващото е дали C&D Foods извършва облагаеми сделки. Това ясно личи от неотдавнашното решение на Съда по дело Marle Participations ( 11 ).

26.

Съгласно практиката на Съда изложените принципи следва да се отнасят и до сделките по прехвърляне на участие, с които се прекратява облагаемата намеса в управлението на дъщерното дружество ( 12 ).

27.

Продажбата на дружествени дялове сама по себе си наистина не е икономическа дейност. Съгласно съдебната практика обаче неутралитетът на данъка изисква прекратяването и започването на икономическа дейност да се третират еднакво ( 13 ). Щом при определени условия придобиването на дялове може да е подготовка за извършване на икономическа дейност, попадаща в приложното поле на ДДС, същото трябва да важи и за прехвърлянето на дялове, с което се прекратява дадена икономическа дейност. В противен случай се стига до произволно разграничаване на двете хипотези ( 14 ). Същото съображение изтъква и Комисията в писменото си становище.

28.

В решение SKF, което се отнася именно до прехвърлянето на дружествени дялове, Съдът потвърждава, че е налице икономическа дейност, когато холдингово дружество прекратява участието си в дъщерно дружество с прехвърлянето на всички акции в него ( 15 ). С това се прекратява и икономическата дейност, която преди това се е състояла в предоставянето на управленски услуги на това дъщерно дружество ( 16 ).

29.

Подобен е и обсъжданият в главното производство случай: с продажбата на дяловете от капитала на Arovit Holding заедно с дяловете от капитала на Arovit Petfood всъщност C&D Foods цели да прекрати икономическата си дейност, която се е състояла в предоставянето на облагаеми управленски услуги на Arovit Petfood.

30.

Този извод не намира опровержение в обстоятелството, че с приходите от продажбата на дяловете е трябвало да се погасят дълговете към новия собственик на групата — Kaupthing Bank, докато в случая, разгледан в решение SKF, групата е следвало да бъде преструктурирана. Така за разлика от разгледания в решение SKF случай тук вече не се планират бъдещи облагаеми сделки. Това обаче е без значение по следните три причини.

31.

Първо, Съдът е изяснил, че право на приспадане на данъка по получени доставки е налице дори когато след използването на въпросните получени услуги данъчнозадълженото лице вече не извършва никакви сделки, тъй като окончателно е прекратило икономическата си дейност ( 17 ). Следователно не би могло да бъде другояче и когато данъчнозадълженото лице използва прихода от сделките, водещи до прекратяване на икономическата му дейност, за да погаси свои дългове.

32.

Второ, понятието за икономическа дейност — както и други понятия, които дефинират облагаемите сделки по Директивата за ДДС — следва да се определя обективно ( 18 ) и поради това е без значение крайната цел, с която данъчнозадълженото лице е направило съответния разход ( 19 ). Следователно икономическите съображения на данъчнозадълженото лице за извършването на дадено действие не може да са меродавни.

33.

Трето, и от решение BLP Group не следва, че ако приходите от извършената сделка са използвани за погасяване на дългове, това би трябвало принципно да изключва правото на приспадане на данъка по получени доставки.

34.

В решение BLP става дума за холдингово дружество, което продава дяловете си от капитала на дъщерно дружество, за което не извършва облагаеми сделки. BLP Group твърди, че е налице връзка с другите му облагаеми дейности, доколкото ще използва приходите от продажбата на дяловете за погасяване на дългове и по този начин косвено ще укрепи останалата си икономическа дейност. Съдът обаче не приема този довод. Съответно той не признава на холдинговото дружество право на приспадане на данъка по получени доставки, но не защото приходите са използвани за погасяване на дългове, а защото няма пряка и непосредствена връзка с облагаема дейност ( 20 ).

35.

От всички изложени съображения следва, че планираната продажба на дялове при обстоятелства като разглежданите в главното производство — а именно с цел прекратяване на облагаема дейност — трябва да се разглежда като икономическа дейност и следователно попада в приложното поле на ДДС.

36.

Приспадане на ДДС обаче може да се иска само по отношение на разходи, които имат пряка и непосредствена връзка ( 21 ) с извършвани облагаеми доставки. Съгласно практиката на Съда разходите са пряко и непосредствено свързани с определени извършени доставки, когато са част от елементите, формиращи цената на тези доставки ( 22 ). Освен това може да се иска приспадане на данъка върху общите разходи на предприятието, които са елемент от цената на всички негови продукти ( 23 ).

37.

За сметка на това по правило ( 24 ) не съществува право на приспадане на ДДС, когато е налице пряка и непосредствена връзка с дейност, освободена от облагане с ДДС ( 25 ).

38.

Съгласно член 135, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС обаче държавите членки следва да освободят от данъка „сделките […] с акции и дялове на дружества и сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа“. Тази разпоредба е транспонирана в националното право с член 13, параграф 1, точка 11 от датския закон за ДДС.

39.

Съгласно практиката на Съда в приложното поле на тази разпоредба на правото на Съюза попадат сделките, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с ценни книжа, но надхвърлят рамките на самото (конкретното) придобиване и прехвърляне на ценни книжа, което иначе изобщо не е икономическа дейност ( 26 ). Както посочих по-горе, обсъжданата в главното производство планирана продажба на дяловете от капитала на Arovit Petfood е именно такъв тип сделка ( 27 ).

40.

Следователно планираната сделка би трябвало да е освободена съгласно член 135, параграф 1, точка е) от Директивата за ДДС.

41.

При това положение трябва да се прецени дали спорните консултантски услуги имат пряка и непосредствена връзка с планираната освободена сделка.

42.

Невинаги е възможно конкретна извършвана сделка да се разграничи от останалите сделки, формиращи цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Ако обаче е възможно, то първо трябва да се прецени дали е налице пряка и непосредствена връзка именно с тази конкретна сделка ( 28 ). Едва след това може да се провери дали въпросните разходи като елемент от цената на всички услуги са свързани пряко и непосредствено с цялостната икономическа дейност (т.нар. общи разходи).

43.

Относно прехвърлянето на дялове Съдът приема, че констатирането на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и тази сделка зависи от това дали направените разходи са включени в цената на акциите или дяловете ( 29 ).

44.

В този контекст запитващата юрисдикция изглежда счита, че не може да се констатира пряка и непосредствена връзка с планираната продажба на дяловете, тъй като консултантските разходи не може да са повлияли на цената на дяловете. Поради това с втория и третия въпрос тя иска направо да установи при какви обстоятелства разходите за консултантските услуги могат да се смятат за общи разходи.

45.

Трябва обаче да се отбележи, че използваната от Съда формулировка, съгласно която направените разходи трябва да са включени в цената на акциите или дяловете, не означава, че е необходимо фактическо ценово увеличение, например чрез добавяне на определена сума към продажната цена.

46.

Това личи особено ясно например при акционерните дружества, които се котират на борсата: там цената на акциите по правило се определя по актуалния курс, а не се договаря между продавача и купувача. Поради това използваната от Съда формулировка следва да се разбира в смисъл, че разходите трябва непосредствено да водят до намаляване на печалбата от конкретната сделка с дялове или акции, а не просто до намаляване на общата печалба на предприятието. Следователно получените доставки трябва да са така тясно свързани с продажбата на дяловете, че от икономическа гледна точка непосредствено да представляват елемент от цената на предвижданата сделка.

47.

Освен това, противно на мнението на C&D Foods, не може наличието на връзка с освободената продажба на дялове да се изключи само защото в крайна сметка продажбата не се е състояла. Аналогично на признаването на подготвителните действия за икономическа дейност, всъщност в тези случаи също правото на приспадане на данъка по получени доставки зависи от наличието на връзка със сделките, които се планира да бъдат извършени ( 30 ).

48.

Както изтъква и Комисията в писменото си становище, определено изглежда, че има такава връзка между консултантската услуга на Holst Advokater и предвижданата продажба на дяловете от капитала на Arovit Petfood. Всъщност консултантската услуга се състои в изготвянето на проект на договор именно за продажбата на дяловете. Следователно разходите за тази консултация изглеждат съвсем непосредствено свързани с предвижданата освободена сделка.

49.

Пречка за прилагането на такъв критерий не се открива и в решение Ибердрола, в което е възприет много широк критерий за непосредственост на връзката. В онзи случай обаче Съдът не се произнася по наличието на връзка с конкретна извършвана сделка: решението му се отнася единствено до връзката с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице ( 31 ).

50.

С оглед на тези съображения запитващата юрисдикция следва да определи ( 32 ) дали получените консултантски услуги имат пряка и непосредствена връзка с продажбата на дяловете от капитала на Arovit Petfood, която е освободена сделка съгласно член 135, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Ако е така, C&D Foods няма да има право на приспадане на данъка по получените доставки.

51.

Както подчертава и Комисията в писменото си становище, само ако запитващата юрисдикция не установи пряка и непосредствена връзка с планираната освободена сделка по продажба на акции, ще е необходимо да се прецени налице ли е връзка с цялостната икономическа дейност ( 33 ).

52.

За тази преценка се прилагат като цяло същите принципи. Във връзка с възможността за приспадане на ДДС върху общите разходи Съдът пак изисква разходите по получените доставки да са включени в цената на доставяните от данъчнозадълженото лице стоки или услуги ( 34 ), без този израз да означава, че трябва аритметично да е сложена надценка. Всъщност изразът описва необходимата икономическа връзка между получените и извършваните доставки ( 35 ).

53.

Подобна връзка обаче предполага не да е налице фактическо увеличение на цените, а просто определени разходи да са част от елементите, формиращи цената на всички продукти или услуги на данъчнозадълженото лице. Това подчертава и Комисията в писменото си становище. Поради това единственото важно е получените доставки да са икономически и обективно свързани с облагаемата дейност ( 36 ), например да се отразяват на размера на печалбата.

54.

Всеки друг подход би означавал да се отказва приспадане на ДДС по получени доставки винаги когато разходите на данъчнозадълженото лице растат, но то не може или не иска да увеличи цените си. Това би било в явно противоречие с принципа на данъчен неутралитет.

55.

Ето защо същото следва и за описаната във втория преюдициален въпрос особена хипотеза на фиксирана надценка. Наистина в такъв случай е изключено разходите за консултантските услуги да са фактически отразени в цените на управленските услуги на C&D Foods — явно това има предвид и запитващата юрисдикция със своя въпрос. Тези цени са образувани от разходите за заплати плюс надценка от 10 %. Това обаче все още не означава, че при всички случаи е изключена връзката с тези сделки. Всъщност, независимо дали има фактическо увеличение на цената, определени разходи са част от елементите на себестойността на доставяните от данъчнозадълженото лице стоки или услуги.

56.

Аргумент против пълното приспадане на ДДС по получените доставки, разглеждани като общи разходи, обаче би могло да е обстоятелството, че консултацията вероятно е свързана и с продажбата на дяловете от капитала на прякото дъщерно дружество (Arovit Holding), по отношение на което C&D Foods се явява чист холдинг ( 37 ). Поради това би могло да е необходимо платеният по получени доставки ДДС да се разпредели между икономическите и неикономическите дейности на дружеството. Нито обаче са отправени преюдициални въпроси в този смисъл, нито преюдициалното запитване съдържа достатъчно данни, които биха позволили да се даде полезен отговор.

57.

Следва обаче още веднъж да се напомни, че връзката с цялостната икономическа дейност бездруго няма значение, когато е възможно да се констатира еднозначна връзка с конкретна, освободена извършвана сделка. В този случай изобщо няма място за третиране на получените доставки като общи разходи.

58.

По изложените съображения предлагам на преюдициалните въпроси на Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания) да се отговори, както следва: