–

em representação do A‑Fonds, por R. van der Jagt,

–

em representação do Governo neerlandês, por M. K. Bulterman e J. Langer, na qualidade de agentes,

–

em representação da Comissão Europeia, por P.‑J. Loewenthal, A. Bouchagiar, S. Noë e N. Gossement, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 107.o e 108.o TFUE.

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o A‑Fonds ao Inspecteur van de Belastingdienst (Inspetor da Administração Fiscal, Países Baixos) (a seguir «Administração Fiscal») a propósito do reembolso do imposto sobre os dividendos que foi retido pela Administração Fiscal neerlandesa.

3

Nos termos do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (JO 1999, L 83, p. 1), «quaisquer auxílios, isto é, regimes de auxílio e auxílios individuais, que não sejam considerados auxílios existentes, incluindo as alterações a um auxílio existente» constituem um «[n]ovo auxílio».

4

O artigo 1.o, alínea c), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), prevê disposições idênticas às do número precedente.

5

O artigo 4.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão, de 21 de abril de 2004, relativo à aplicação do Regulamento n.o 659/1999 (JO 2004, L 140, p. 1), prevê:

«Para efeitos da alínea c) do artigo 1.o do [Regulamento n.o 659/1999], entende‑se por alteração de um auxílio existente qualquer modificação que não seja de natureza puramente formal ou administrativa destinada a não afetar a apreciação da compatibilidade da medida de auxílio com o mercado comum. Qualquer aumento até 20 % do orçamento inicial de um regime de auxílios existente não é considerado como uma alteração de auxílio existente.»

6

A Wet op de vennootschapsbelasting (Lei do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas), de 8 de outubro de 1969, na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Wet Vpb 1969»), prevê, no seu artigo 2.o, n.o 1, alíneas f) e g):

«Estão sujeitas ao imposto enquanto contribuintes nacionais as entidades seguintes estabelecidas nos Países Baixos:

[…]

7

O artigo 2.o, n.o 3, da Wet Vpb 1969 enumera uma lista de empresas que intervêm em determinados setores económicos.

8

Nos termos do artigo 2.o, n.o 7, da Wet Vpb 1969, os organismos, de que apenas pessoas coletivas de direito público neerlandês sejam direta ou indiretamente acionistas, associadas ou membros, bem como os organismos cujos administradores sejam exclusivamente nomeados e exonerados direta ou indiretamente por pessoas coletivas de direito público neerlandês e cujo património reverte exclusivamente para pessoas coletivas de direito público neerlandês em caso de liquidação, «só são sujeitos ao imposto se explorarem uma empresa na aceção do n.o 3».

9

A Wet op de dividendbelasting (Lei do imposto sobre os dividendos, a seguir «Wet DB 1965») sofreu várias alterações no período durante o qual ocorreram os factos no processo principal.

10

Na sua versão em vigor a partir de 11 de julho de 2008, recordada pelo órgão jurisdicional de reenvio, a Wet DB 1965 prevê, no artigo 1.o, n.o 1:

«Sob a denominação de “imposto sobre os dividendos” é cobrado um imposto direto a todos aqueles que, diretamente ou através de certificados, têm direito aos rendimentos provenientes de ações […]»

11

Nesta mesma versão, o artigo 10.o da Wet DB 1965 precisa as modalidades de reembolso deste imposto da seguinte forma:

«1.   Por decisão a tomar pelo inspetor e que é suscetível de ser objeto de reclamação, é concedida à pessoa coletiva estabelecida nos Países Baixos sem estar sujeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, a seu pedido, a restituição do imposto sobre os dividendos que lhe foi retido durante um ano civil, sempre que o montante do referido imposto seja superior a 23 euros.

[…]

3.   O n.o 1 é aplicável por analogia a um organismo estabelecido noutro Estado‑Membro da União Europeia que não esteja sujeito, nesse Estado‑Membro, a uma tributação de lucros e que, se estivesse estabelecido nos Países Baixos, também não seria sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. A primeira frase não se aplica no que diz respeito aos organismos que desempenhem uma função comparável à dos organismos de investimentos referidos no artigo 6a ou no artigo 28 da [Wet Vpb 1969].»

12

O A‑Fonds é um Spezial‑Sondervermögen (fundo comum especial de investimentos) estabelecido na Alemanha que não é dotado de personalidade jurídica.

13

Este tipo de fundos está isento do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e do imposto comercial. Considera‑se que os investidores nestes fundos auferem rendimentos que são proporcionais às suas participações nos mesmos. Estes rendimentos estão sujeitos a tributação, através da tributação dos respetivos investidores, em conformidade com o estatuto fiscal pessoal destes últimos nos termos da legislação fiscal alemã.

14

Todas as ações do A‑Fonds são, desde a sua constituição, detidas pelo BBB.

15

O BBB é um organismo alemão de direito público (Anstalt des öffentlichen Rechts), dotado de personalidade jurídica, que foi constituído por uma união de municípios alemães, que são pessoas coletivas de direito público. Exerce atividades bancárias, mas não tem por único objetivo a obtenção de lucros. Tem também a seu cargo uma missão de interesse público. Assim, o BBB contribui com uma parte dos seus rendimentos para o apoio de atividades sociais, culturais, desportivas, científicas e educativas no Land em que exerce a sua atividade.

16

O BBB está sujeito, na Alemanha, ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e ao imposto profissional. Resulta igualmente da decisão de reenvio que 95 % dos dividendos que recebe estão isentos do imposto alemão sobre os lucros e que não pode imputar o imposto sobre os dividendos retido nos Países Baixos uma vez que a sua participação no A‑Fonds faz parte do ativo imobilizado (Anlagebuch).

17

À data dos factos no processo principal, o BBB detinha, através do A‑Fonds, ações em sociedades neerlandesas sujeitas à Wet DB 1965. O imposto neerlandês sobre os dividendos foi retido sobre os dividendos resultantes dessas ações relativamente aos exercícios fiscais de 2002/2003 a 2007/2008.

18

Através de sucessivos requerimentos, o BBB solicitou à Administração Fiscal neerlandesa a restituição deste imposto, nos termos do artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965. Esta Administração indeferiu estes pedidos.

19

Resulta da decisão de reenvio que, pelo menos nos exercícios fiscais relativos ao período compreendido entre 1 de novembro de 2002 e 31 de outubro de 2008, a Administração Fiscal considerou que o BBB não podia beneficiar deste reembolso uma vez que não estava estabelecido nos Países Baixos.

20

O A‑Fonds intentou no rechtbank Zeeland‑West‑Brabant te Breda (Tribunal de Primeira Instância de Zeeland‑West‑Brabant de Breda, Países Baixos) ações de anulação das decisões que indeferiram o reembolso, tendo as mesmas sido julgadas improcedentes por Decisão de 6 de maio de 2014. Este último órgão jurisdicional considerou, nomeadamente, que a situação do A‑Fonds não era comparável com a situação de um organismo como o referido no artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965.

21

O A‑Fonds interpôs no Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Tribunal de Recurso de Hertogenbosch, Países Baixos) recurso desta decisão.

22

Este último órgão jurisdicional considera que se deve entender que foram apresentadas em nome do BBB tanto os pedidos de reembolso dirigidos pelo A‑Fonds à Administração Fiscal como os recursos judiciais interpostos.

23

O mesmo órgão jurisdicional entende que as decisões da Administração Fiscal que recusaram proceder ao reembolso do imposto sobre os dividendos, reclamado pelo BBB, que se basearam no facto de este último estar estabelecido num Estado‑Membro diferente do Reino dos Países Baixos, violam a livre circulação de capitais.

24

O órgão jurisdicional de reenvio indica que os dividendos que resultam de investimentos realizados por pessoas coletivas de direito público estabelecidas nos Países Baixos e que, ao abrigo da Wet Vpb 1969, não estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas pelo facto de se dedicarem a atividades diferentes das enunciadas no artigo 2.o, n.o 3, da Wet Vpb 1969 estão, em princípio, sujeitos, nos Países Baixos, à tributação a título do imposto sobre os dividendos. No entanto, este é‑lhes, em seguida, restituído ao abrigo do artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965.

25

Deste entendimento, o órgão jurisdicional de reenvio deduz que o facto de o BBB não poder beneficiar da restituição do imposto sobre os dividendos ao abrigo desta mesma disposição, embora exerça atividades comparáveis às das pessoas coletivas de direito público neerlandesas não sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nos Países Baixos, constitui uma restrição à livre circulação de capitais.

26

Considera, assim, que há que conceder ao BBB um reembolso de um montante igual àquele que, nos termos do artigo 10.o, n.o 1, da Wet BD 1965, receberia uma pessoa coletiva de direito público estabelecida nos Países Baixos que não esteja sujeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nesse Estado‑Membro.

27

No entanto, o mesmo órgão jurisdicional interroga‑se sobre a questão de saber se a concessão de tal reembolso é conforme com o direito da União em matéria de auxílios de Estado.

28

Por entender que o reembolso do imposto sobre os dividendos previsto no artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965 é, no processo principal, indissociável da isenção do imposto sobre o rendimento das empresas públicas resultante do artigo 2.o, n.o 3, da Wet Vpb 1969, isenção essa que a Comissão Europeia considerou ser constitutiva de um regime de auxílios existente incompatível com o mercado interno, na sua Decisão C(2013) 2372 final, de 2 de maio de 2013, o órgão jurisdicional de reenvio deduz que, por conseguinte, este reembolso também constitui um regime de auxílios existente.

29

Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta‑se se o facto de deferir o pedido de reembolso da recorrente no processo principal, ao abrigo do artigo 56.o, n.o 1, CE, atual artigo 63.o, n.o 1, TFUE, constitui uma alteração a um auxílio existente, isto é, um novo auxílio, na aceção do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento n.o 659/1999.

30

Se assim for, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a possibilidade de adotar uma decisão que dê provimento a tal pedido e sobre a necessidade, em particular, de notificar essa decisão à Comissão em conformidade com o artigo 108.o, n.o 3, TFUE.

31

O órgão jurisdicional de reenvio indica que o processo principal é um «processo piloto» e que a Administração Fiscal já recebeu cerca de 1000 pedidos de reembolso semelhantes.

32

É nestas condições que o Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Tribunal de Recurso de Hertogenbosch) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

33

A Comissão sustenta que o pedido de decisão prejudicial é inadmissível por não conter os elementos de facto e de direito que são necessários para permitir ao Tribunal de Justiça responder de forma útil às questões que foram submetidas.

34

A este respeito, há que salientar que as duas questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio assentam na premissa de que o regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa no processo principal constitui um regime de auxílios existente.

35

Em particular, o órgão jurisdicional de reenvio baseia a sua análise no facto de, no processo principal, o reembolso previsto no artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965 ser indissociável da isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas previsto no artigo 2.o da Wet Vpb 1969 para as pessoas coletivas de direito público, que a Comissão considerou, na sua Decisão C(2013) 2372 final, ser constitutiva de um regime de auxílios existente incompatível com o mercado interno.

36

No entanto, como a própria Comissão refere nas suas observações escritas, há que constatar que aquela decisão só diz respeito ao regime de isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas de direito público, previsto na Wet Vpb 1969, e não ao regime de reembolso do imposto sobre os dividendos previsto no artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965.

37

Além disso, o âmbito de aplicação de cada um destes regimes não coincide, visando o segundo, de forma mais ampla, todas as empresas neerlandesas isentas do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

38

Assim, não se pode validamente considerar que a constatação, efetuada pela Comissão, segundo a qual o regime de isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas previsto no artigo 2.o da Wet Vpb 1969 para as empresas públicas neerlandesas constitui um regime de auxílios existente incompatível com o mercado interno, é válida, mutatis mutandis, para o regime de reembolso do imposto sobre os dividendos previsto no artigo 10.o, n.o 1, da Wet DB 1965.

39

Contudo, não se pode negar, como aliás afirma o órgão jurisdicional de reenvio, que, no caso específico de este reembolso do imposto sobre os dividendos ser concedido a uma empresa de direito público neerlandesa pelo facto de esta estar isenta do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas ao abrigo do artigo 2.o da Wet Vpb 1969, esse reembolso se apresenta como a consequência direta e indissociável da concessão de um auxílio de Estado e que também se pode, assim, considerar que constitui um auxílio de Estado.

40

Desta forma, uma vez que não se pode excluir que a medida legislativa em causa pode ser qualificada de auxílio de Estado e que cabe ao órgão jurisdicional nacional verificá‑la para assegurar o respeito do artigo 108.o, n.o 3, TFUE, há que considerar que as respostas às questões submetidas são úteis para o órgão jurisdicional de reenvio com vista à resolução do litígio no processo principal e que, por conseguinte, se deve considerar que assentam na premissa de que o regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa no processo principal constitui um regime de auxílios.

41

A título preliminar, há que salientar que o órgão jurisdicional de reenvio não interroga o Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 56.o, n.o 1, CE, atual artigo 63.o, n.o 1, TFUE, que proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros, cuja violação se lhe afigura ser um dado adquirido. Com efeito, decorre da decisão de reenvio que esta violação resulta do facto de que a legislação neerlandesa que prevê o reembolso do imposto sobre os dividendos subordina a possibilidade de beneficiar deste a um requisito de residência no território nacional.

42

Importa igualmente salientar que as disposições pertinentes do Regulamento n.o 659/1999, às quais o órgão jurisdicional de reenvio se refere, estão previstas em termos idênticos no Regulamento 2015/1589 que lhe sucedeu, pelo que não é necessário determinar a aplicação ratione temporis aos factos do processo principal destes dois regulamentos.

43

Atendendo ao que precede, deve considerar‑se que, através das suas duas questões, que cumpre analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o direito da União se opõe a que um órgão jurisdicional de um Estado‑Membro conceda, para assegurar o respeito do artigo 56.o, n.o 1, CE, atual artigo 63.o, n.o 1, TFUE, a possibilidade de beneficiar de um regime de auxílios de Estado, como aquele que é constituído pelo regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa no processo principal, a uma empresa estabelecida noutro Estado‑Membro. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em especial, se, no caso de se considerar que tal regime de auxílios existe, a decisão que reconhece a possibilidade de beneficiar desse regime constitui um novo auxílio, na aceção do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento n.o 659/1999, que ele próprio tem de notificar à Comissão nos termos do artigo 108.o, n.o 3, última frase, TFUE.

44

Há que salientar que as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio implicam, como de resto o próprio salienta, que se verifique previamente se o direito da União se opõe ou não a que este mesmo órgão jurisdicional mantenha a sua competência para examinar a conformidade do requisito de residência em causa no processo principal com a livre circulação de capitais, ou se cabe exclusivamente à Comissão apreciar a compatibilidade de um regime de auxílios com o mercado interno.

45

Conforme resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, no sistema de fiscalização dos auxílios de Estado instituído pelo Tratado, os órgãos jurisdicionais nacionais e a Comissão desempenham papéis complementares mas distintos (v., neste sentido, Acórdãos de 11 de julho de 1996, SFEI e o., C‑39/94, EU:C:1996:285, n.o 41, e de 15 de setembro de 2016, PGE, C‑574/14, EU:C:2016:686, n.o 30 e jurisprudência referida).

46

Ao passo que a apreciação da compatibilidade das medidas de auxílio com o mercado interno é da competência exclusiva da Comissão, que atua sob a fiscalização dos órgãos jurisdicionais da União, os órgãos jurisdicionais nacionais zelam pela salvaguarda dos direitos dos particulares em caso de violação da obrigação de notificação prévia dos auxílios de Estado à Comissão prevista no artigo 108.o, n.o 3, última frase, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 8 de dezembro de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, n.o 27). Tal violação, quando seja invocada pelos particulares e verificada pelos órgãos jurisdicionais nacionais, deve permitir que estes dela extraiam todas as consequências, em conformidade com o respetivo direito nacional, sem que as suas decisões impliquem, contudo, uma apreciação da compatibilidade dos auxílios com o mercado interno, a qual é da competência exclusiva da Comissão, sob a fiscalização do Tribunal de Justiça (v., neste sentido, Acórdão de 23 de abril de 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, n.o 59 e jurisprudência referida).

47

Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um órgão jurisdicional nacional só é competente para apreciar a conformidade das modalidades de um regime de auxílios com as disposições do Tratado que produzam efeito direto, diferentes das disposições relativas aos auxílios de Estado, se tais modalidades forem suscetíveis de ser apreciadas isoladamente e se, embora façam parte do regime de auxílios em causa, não forem necessárias para a realização do seu objetivo ou para o seu funcionamento (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de março de 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, n.o 14, e de 23 de abril de 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, n.o 57).

48

Em contrapartida, algumas modalidades de um auxílio podem estar de tal forma indissoluvelmente ligadas ao próprio objeto do auxílio que não é possível apreciá‑las isoladamente, de forma que o seu efeito sobre a compatibilidade ou incompatibilidade do auxílio no seu conjunto deve ser necessariamente apreciada de acordo com o procedimento previsto no artigo 108.o TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 22 de março de 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, n.o 14).

49

No presente caso, é efetivamente o que sucede com um requisito de residência como o previsto no regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa no processo principal, se, contudo, se considerar que este constitui um regime de auxílios de Estado, uma vez que este requisito parece estar indissociavelmente ligado ao próprio objeto das medidas de isenção em causa, que consiste em favorecer apenas as empresas nacionais.

50

Além disso, há que salientar que, no processo principal, tal fiscalização teria necessariamente como consequência pôr em causa, ainda que apenas indiretamente, o requisito de residência previsto no artigo 2.o da Wet Vpb 1969 para a isenção do imposto sobre o rendimento previsto para as empresas públicas, que se apresenta como um requisito necessário para a realização do objetivo e do funcionamento desse regime de auxílios.

51

Por conseguinte, não parece ser possível isolar tal requisito, que se apresenta como necessário para a realização do objetivo e do funcionamento do regime de auxílios, sem prejudicar a repartição de competências entre a Comissão e os órgãos jurisdicionais nacionais em matéria de auxílios de Estado.

52

Consequentemente, há que considerar que o direito da União se opõe a que um órgão jurisdicional nacional possa apreciar a conformidade de um requisito de residência como o que está em causa no processo principal com a livre circulação de capitais quando o regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa seja constitutivo de um regime de auxílios.

53

Daqui resulta que esse órgão jurisdicional não pode, a fortiori, extrair consequências de uma eventual violação da livre circulação de capitais devido a este requisito de residência, concedendo o reembolso do referido imposto, pelo que não é, assim, necessário responder à questão mencionada no n.o 43 do presente acórdão.

54

Atendendo ao que precede, há que responder às questões submetidas que os artigos 107.o e 108.o TFUE devem ser interpretados no sentido de que um órgão jurisdicional nacional não pode apreciar a conformidade de um requisito de residência como o que está em causa no processo principal com o artigo 56.o, n.o 1, CE, atual artigo 63.o, n.o 1, TFUE, quando o regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa seja constitutivo de um regime de auxílios.

55

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

Os artigos 107.o e 108.o TFUE devem ser interpretados no sentido de que um órgão jurisdicional nacional não pode apreciar a conformidade de um requisito de residência como o que está em causa no processo principal com o artigo 56.o, n.o 1, CE, atual artigo 63.o, n.o 1, TFUE, quando o regime de reembolso do imposto sobre os dividendos em causa seja constitutivo de um regime de auxílios.