1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 1 artiklan 2 kohdan sekä unionin oikeuden yleisiin periaatteisiin kuuluvien laillisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Vapo Atlantic SA ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali; jäljempänä veroviranomainen) ja joka koskee kyseisen yhtiön vuodelta 2016 maksaman tieverkon käyttömaksun (jäljempänä CSR) palauttamista.

3

Direktiivin 2008/118 1 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:

– –

2.   Jäsenvaltiot voivat erityistarkoituksissa kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista, jos nämä verot ovat valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien yhteisön verosääntöjen mukaisia, verovapautuksia koskevat säännökset pois lukien.

– –”

4

EP – Estradas de Portugal, E.P.E:n vastuulla olevan kansallisen tieverkon rahoituksesta 31.8.2007 annetussa laissa nro 55/2007 (Lei n.o 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, E.P.E; Diário da República nro 168/2007, I-sarja, 31.8.2007) säädetään CSR:ää koskevasta sääntelyjärjestelmästä.

5

Kyseisen lain 3 §:n, jonka otsikko on ”Tieverkon käyttömaksu”, 1 momentissa säädetään, että CSR on vastike kansallisen tieverkon käytöstä polttoaineen kulutuksen mukaan mitattuna. Tämän pykälän 2 momentissa täsmennetään, että CSR on yksi EP – Estradas de Portugal, E.P.E:n (jäljempänä EP) vastuulla olevan kansallisen tieverkon rahoituksen lähteistä.

6

Mainitun lain 4 §:n 1 momentin mukaan CSR kannetaan öljy- ja energiatuoteveron alaisesta moottoribensiinistä ja dieselpolttoaineesta, jos näitä ei ole vapautettu kyseisestä maksusta.

7

Saman lain 6 §:ssä säädetään, että CSR on EP:n omaa tuloa.

8

EP:lle myönnettyä kansallisen tieverkon konsessiota koskevaa sääntelyjärjestelmää säännellään [EP:]lle myönnettävästä kansallisen tieverkon rahoitus-, suunnittelu-, rakentamis-, kunnostamis-, käyttö-, nykyaikaistamis- ja laajentamiskonsessiosta sekä konsession perusteiden hyväksymisestä 13.11.2007 annetussa asetuksessa nro 380/2007 (Decreto-Lei n.o 380/2007, que atribui à EP – Estradas de Portugal, SA, a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão; Diário da República nro 218/2007, I-sarja, 13.11.2007).

9

Kyseisen konsession perusteissa, jotka on hyväksytty tällä asetuksella, säädetään muun muassa, että CSR on EP:n omaa tuloa, ja niissä todetaan, että konsessionhaltijan on toiminnassaan tavoiteltava onnettomuuksien vähentämistä, toisin sanoen niiden lukumäärän vähentämistä, ja ympäristökestävyyttä.

10

Vapo Atlantic on yhtiö, jonka toimialana on muun muassa huoltoasematoiminta ja öljytuotteiden tukkumyynti. Kyseisen yhtiön toimittamien kulutukseen luovuttamista koskevien ilmoitusten perusteella veroviranomainen teki öljy- ja energiatuoteverosta, CSR:stä ja eräistä muista veroista vuodelta 2016 yhteiset maksuunpanopäätökset, joiden kokonaissumma oli 21016425,44 euroa, josta CSR:n osuus oli 4873427,68 euroa.

11

Vapo Atlantic teki 10.2.2020 näistä maksuunpanopäätöksistä oikaisuvaatimuksen, joka hylättiin Bragan (Portugali) tullitoimipaikan johtajan 23.7.2020 tekemällä päätöksellä. Kyseisessä päätöksessä katsottiin, että CSR on yhteensopiva direktiivin 2008/118 kanssa ja että kun otetaan huomioon se, että kyseisen maksun maksavat verovelvolliset polttoaineen oston yhteydessä, Vapo Atlantic saisi perusteetonta etua, jos sen palautushakemus hyväksyttäisiin.

12

Vapo Atlantic nosti tästä hylkäyspäätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa eli Tribunal Arbitral Tributáriossa (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali).

13

Vapo Atlantic väittää kanteensa tueksi, että CSR otettiin käyttöön puhtaasti julkistaloudellisista syistä kansallisen tieverkon konsessionhaltijana olevan julkisen yrityksen rahoittamiseksi, mikä on vastoin direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaa.

14

Veroviranomainen esittää vastauksena ensinnäkin, että asetuksessa nro 380/2007, jolla kansallisen tieverkon konsessio myönnetään EP:lle, josta on sittemmin tullut Infraestruturas de Portugal SA (jäljempänä IP), asetetaan viimeksi mainitulle onnettomuuksien vähentämistä sekä ympäristökestävyyttä koskevat tavoitteet, jotka ovat direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja erityistarkoituksia. CSR on lisäksi IP:n omaa tuloa. Tätä yritystä rahoittavat siten kansallisen tieverkon käyttäjät ja vasta toissijaisesti valtio. Vaikka toiseksi onkin todettava, että CSR:n vyöryttämiseksi ei ole olemassa muodollista mekanismia, kyseisen maksun erityinen verotuksellinen rakenne osoittaa sen, että se vyörytetään vähittäismyyntihintaan, joten verovelvollisen CSR:nä maksamien summien palauttaminen tuottaisi perusteetonta etua.

15

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii sitä, pyritäänkö CSR:llä direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun erityistarkoitukseen, ja toteaa, ettei unionin tuomioistuin ole nimenomaisesti lausunut tästä. Se täsmentää tältä osin, että lain nro 55/2007 mukaan CSR:llä on tarkoitus varmistaa kansallisen tieverkon käyttäjien ja toissijaisesti Portugalin valtion välityksellä kyseisen verkon suunnittelu-, rakentamis-, kunnostamis-, käyttö-, nykyaikaistamis- ja laajentamistoiminnan, jota koskeva konsessio myönnettiin IP:lle, rahoitus. Tämä maksu merkitsee omaa tuloa konsessionhaltijalle, jonka on pyrittävä ”onnettomuuksien vähentämisen ja ympäristökestävyyden tavoitteisiin”.

16

Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

17

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaan on niin, että jos ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä tai jos ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta ei ole perusteltua epäilystä, unionin tuomioistuin voi esittelevän tuomarin ehdotuksesta ja julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa päättää ratkaista asian perustellulla määräyksellä.

18

Kyseistä määräystä on sovellettava käsiteltävänä olevan ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä.

19

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettujen ”erityistarkoitusten” toteuttamiseen pyritään maksulla, josta saatavat tulot on kohdennettu yleisesti kansallisen tieverkon konsessionhaltijana olevalle julkiselle yritykselle ja jonka rakenteesta ei ilmene lainkaan aikomusta hillitä tärkeimpien maantiepolttoaineiden kulutusta.

20

Aluksi on todettava, että mainittu säännös, jolla pyritään ottamaan huomioon jäsenvaltioiden verotusperinteiden moninaisuus alalla ja se, että välilliseen verotukseen turvaudutaan usein muun kuin julkistalouteen liittyvän politiikan toteuttamiseksi, antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden säätää paitsi vähimmäismääräisestä valmisteverosta myös omiin erityistarkoituksiinsa tähtäävistä muista välillisistä veroista (tuomio 4.6.2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, 58 kohta ja tuomio 3.3.2021, Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, 48 kohta).

21

Mainitun säännöksen mukaan jäsenvaltiot voivat kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista kahden edellytyksen täyttyessä. Yhtäältä tällaiset verot on kannettava erityistarkoituksia varten, ja toisaalta niiden kannossa on noudatettava valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevia unionin verosääntöjä, verovapautuksia koskevat säännökset pois lukien.

22

Nämä kaksi edellytystä, joiden tarkoituksena on välttää se, että muilla välillisillä veroilla rajoitettaisiin aiheettomasti kauppaa, ovat, kuten direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdan sanamuodostakin ilmenee, luonteeltaan kumulatiivisia (ks. tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 36 kohta ja analogisesti tuomio 25.7.2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, 36 kohta).

23

Kyseisistä edellytyksistä ensimmäisen, jota esitetyt ennakkoratkaisukysymykset yksinomaan koskevat, osalta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu erityistarkoitus on muu kuin pelkästään julkistaloudellinen tarkoitus (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 37 kohta).

24

Koska kuitenkin kaikilla veroilla on välttämättä julkistaloudellinen tarkoitus, pelkästään se seikka, että verolla on julkistaloudellinen tavoite, ei voi itsessään riittää sulkemaan pois sitä, että tällä verolla voitaisiin katsoa olevan myös direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus, tai muuten kyseisen säännöksen sisältö tehtäisiin täysin merkityksettömäksi (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

25

Jotta voitaisiin siis katsoa, että verolla on mainitussa säännöksessä tarkoitettu erityistarkoitus, sillä itsellään on pyrittävä varmistamaan sen erityistarkoituksen, johon vedotaan, toteutuminen siten, että tulojen käytön ja mainitun veron tarkoituksen välillä on suora yhteys (ks. vastaavasti tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 41 kohta ja tuomio 25.7.2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, 38 kohta).

26

Vaikka verosta saatavien tulojen ennalta määrätty kohdentaminen jäsenvaltion viranomaisille siirretyn toimivallan käytön rahoittamiseen saattaa lisäksi olla seikka, joka on otettava huomioon selvitettäessä, onko kyseessä erityistarkoitus, tällainen kohdentaminen, joka on pelkästään jäsenvaltion talousarvion sisäisen organisoinnin tapa, ei voi sellaisenaan olla riittävä edellytys, koska tavoitellusta tarkoituksesta riippumatta kaikki jäsenvaltiot voivat päättää määrätä verosta saatavien tulojen kohdentamisesta tiettyjen menojen rahoittamiseen. Muussa tapauksessa kaikkien tarkoitusten voitaisiin katsoa olevan direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla erityisiä, mikä poistaisi tällä direktiivillä perustetulta yhdenmukaistetulta valmisteverolta kokonaan tehokkaan vaikutuksen ja olisi vastoin periaatetta, jonka mukaan kyseisen 1 artiklan 2 kohdan kaltaista poikkeussäännöstä on tulkittava suppeasti (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

27

Jos tällaista verotulojen ennalta määrättyä kohdentamisjärjestelmää ei ole olemassa, valmisteveron alaisiin tavaroihin kohdistetulla maksulla voidaan katsoa olevan direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus vain, jos tämä maksu on suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan mainitun erityistarkoituksen toteuttaminen esimerkiksi verottamalla suuresti asianomaisia tavaroita niiden kulutuksen hillitsemiseksi (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28

Kun unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on ennakkoratkaisupyyntö, joka koskee sitä, pyritäänkö jäsenvaltion käyttöön ottamalla verolla direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun erityistarkoitukseen, sen tehtävänä on selventää kansalliselle tuomioistuimelle niitä kriteereitä, joiden soveltaminen tekee tälle mahdolliseksi määrittää, pyritäänkö tällä verolla tosiasiallisesti tällaiseen tarkoitukseen, eikä tehdä tätä arviointia itse, mikä johtuu etenkin siitä, ettei sillä välttämättä ole kaikkia tähän tarvittavia tietoja (ks. analogisesti tuomio 7.11.2002, Lohmann ja Medi Bayreuth, C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, 26 kohta ja tuomio 16.2.2006, Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, 23 kohta).

29

Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava ensinnäkin, kuten tämän määräyksen 26 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka se, että kansallisen tieverkon konsessionhaltija käyttää CSR:stä saadut tulot ennalta määrätyllä tavalla sille annetun yleisen toimivallan rahoittamiseen, voi olla seikka, joka on otettava huomioon määritettäessä sitä, onko kyseessä direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus, tällainen kohdentaminen ei sellaisenaan voi olla riittävä edellytys.

30

Toiseksi on niin, että jotta voitaisiin katsoa, että CSR:llä on tässä säännöksessä tarkoitettu erityistarkoitus, sillä itsellään on pyrittävä varmistamaan kansallisen tieverkon konsessionhaltijalle asetettujen onnettomuuksien vähentämisen ja ympäristökestävyyden tavoitteiden toteutuminen. Näin on erityisesti silloin, kun tästä maksusta saatavat tulot on käytettävä niiden sosiaali- ja ympäristökustannusten vähentämiseen, jotka liittyvät erityisellä tavalla kyseisen verkon käyttöön, josta mainittu maksu kannetaan. Näin vahvistetaan tulojen käytön ja kyseessä olevan veron tarkoituksen välinen suora yhteys (ks. vastaavasti tuomio 27.2.2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, 30 kohta ja tuomio 25.7.2018, Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, 38 kohta).

31

Kolmanneksi veroviranomainen väittää tosin, kuten tämän määräyksen 14 kohdasta ilmenee, että CSR:stä saatujen tulojen kohdentamisen ja kyseisen maksun käyttöönoton taustalla olevan erityistarkoituksen välillä on yhteys, koska asetuksessa, jolla annetaan IP:lle kansallista tieverkkoa koskeva konsessio, velvoitetaan tämä toimimaan yhtäältä kyseisellä tieverkolla tapahtuvien onnettomuuksien vähentämisen ja toisaalta ympäristökestävyyden hyväksi.

32

Kuten tämän määräyksen 15 kohdassa on todettu, ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee kuitenkin, ettei pääasiassa kyseessä olevasta maksusta saatavia tuloja käytetä yksinomaan sellaisten toimien rahoittamiseen, joiden tarkoituksena on myötävaikuttaa tämän määräyksen edellisessä kohdassa mainittujen kahden tavoitteen toteuttamiseen. CSR:stä saatujen tulojen tarkoituksena on nimittäin laajemmin varmistaa kyseisen verkon suunnittelu-, rakentamis-, kunnostamis-, käyttö-, nykyaikaistamis- ja laajentamistoiminnan rahoitus.

33

Neljänneksi Portugalin kansallisen tieverkon konsessionhaltijalle asetetut kaksi tavoitetta on esitetty hyvin yleisluonteisesti, eivätkä ne ensi arviolta ilmennä todellista tahtoa tehdä vähemmän houkuttelevaksi joko tämän verkon käyttöä tai tärkeimpien tieliikenteen polttoaineiden, kuten bensiinin, dieselöljyn tai auton nestekaasun, käyttöä. Tältä osin on merkityksellistä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksensä sanamuodossa, että maksuista saadut tulot osoitetaan yleisesti kansallisen tieverkon konsessionhaltijalle ja että tämän maksun rakenteesta ei käy lainkaan ilmi aikomusta hillitä näiden polttoaineiden kulutusta.

34

Viidenneksi ennakkoratkaisupyyntöön ei sisälly seikkoja, joiden perusteella voitaisiin katsoa, että CSR olisi – siltä osin kuin se kannetaan kansallisen tieverkon käyttäjiltä – rakenteeltaan sellainen, että se saisi verovelvolliset luopumaan käyttämästä kyseistä verkkoa tai kannustaisi niitä toimimaan tavalla, joka olisi vaikutuksiltaan vähemmän haitallinen ympäristölle ja joka vähentäisi onnettomuuksia.

35

Näin ollen kahta erityistä tavoitetta, joihin veroviranomainen on vedonnut osoittaakseen, että CSR:llä pyritään direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun erityistarkoitukseen, ei voida erottaa puhtaasti julkistaloudellisesta tarkoituksesta, jollei tarkistuksista, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tehtävä tämän määräyksen 29–34 kohdassa olevat tiedot huomioon ottaen, muuta johdu (ks. analogisesti tuomio 27.2.2014, Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, 31–35 kohta).

36

Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, ettei maksulla, josta saatavat tulot on kohdennettu yleisesti kansallisen tieverkon konsessionhaltijana olevalle julkiselle yritykselle ja jonka rakenteesta ei ilmene lainkaan aikomusta hillitä tärkeimpien maantiepolttoaineiden kulutusta, pyritä kyseisessä säännöksessä tarkoitettujen ”erityistarkoitusten” toteuttamiseen.

37

Toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko unionin oikeutta tulkittava siten, että se on esteenä sille, että kansalliset viranomaiset voivat perustella päätöksensä olla palauttamatta direktiivin 2008/118 vastaista välillistä maksua olettamalla siitä, että kyseinen maksu on vyörytetty kolmansille ja että verovelvollinen saisi näin palauttamisesta perusteetonta etua.

38

Kuten vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, oikeus saada takaisin jäsenvaltiossa unionin säännösten ja määräysten vastaisesti kannetut verot seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu unionin näillä säännöksillä ja määräyksillä, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on niitä tulkinnut, ja se täydentää näitä oikeuksia. Jäsenvaltion on siten lähtökohtaisesti palautettava unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot sovellettavien kansallisten menettelysääntöjen mukaisesti vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita noudattaen (ks. vastaavasti mm. tuomio 9.11.1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, 12 kohta ja tuomio 1.3.2018, Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, 32 kohta).

39

Jäsenvaltion unionin säännösten ja määräysten vastaisesti kantaman veron palautusvelvollisuudesta on vain yksi poikkeus. Unionin oikeusjärjestyksessä tältä osin taattujen oikeuksien suojelun ulkopuolelle jää lähtökohtaisesti unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttaminen, jos on osoitettu, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan nämä verot ja maksut, on todellisuudessa vyöryttänyt sen toiselle henkilölle, koska muuten oikeudenhaltijat saisivat palauttamisesta perusteetonta etua (ks. vastaavasti tuomio 14.1.1997, Comateb ym., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 21 kohta ja tuomio 1.3.2018, Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, 33 kohta).

40

Näin ollen kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on varmistaa perusteettoman edun kiellon periaatteen noudattaminen myös silloin, kun kansallisessa oikeudessa ei säädetä asiasta.

41

Tämän määräyksen 39 kohdassa mainittujen kaltaisissa olosuhteissa perusteettomasti kannetun veron aiheuttamaa rasitusta ei ole kantanut verovelvollinen toimija vaan ostaja, jolle rasitus on vyörytetty. Jos toimijalle palautettaisiin veron määrä, jonka toimija on jo perinyt ostajalta, toimija saisi tämän vuoksi tämän määrän kahdesti, mitä on pidettävä perusteettoman edun saamisena, eikä niitä seurauksia, joita ostajalle aiheutuu veron lainvastaisuudesta, korjattaisi ollenkaan (ks. vastaavasti tuomio 14.1.1997, Comateb ym., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 22 kohta ja tuomio 1.3.2018, Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, 34 kohta).

42

Jäsenvaltio saa siis kieltäytyä palauttamasta unionin oikeuden vastaisesti kannettua veroa vain silloin, kun kansalliset viranomaiset ovat näyttäneet toteen, että verosta aiheutuvan rasituksen on kokonaisuudessaan kantanut muu kuin verovelvollinen ja että viimeksi mainittu saisi veron palauttamisesta perusteetonta etua. Tästä seuraa, että jos vain osa verosta on vyörytetty, kansallisilla viranomaisilla on velvollisuus maksaa takaisin vyöryttämättä jäänyt määrä (ks. vastaavasti mm. tuomio 9.11.1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, 13 kohta; tuomio 14.1.1997, Comateb ym., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 27 ja 28 kohta ja tuomio 2.10.2003, Weber’s Wine World ym., C‑147/01, EU:C:2003:533, 94 kohta).

43

Koska kyseinen poikkeus unionin oikeuden kanssa ristiriidassa olevien verojen palauttamista koskevasta periaatteesta on unionin oikeusjärjestykseen perustuvan subjektiivisen oikeuden rajoitus, sitä on tulkittava suppeasti ottaen huomioon erityisesti se, että veron vyöryttäminen kuluttajalle ei välttämättä neutralisoi veron taloudellisia vaikutuksia verovelvolliseen (ks. vastaavasti tuomio 2.10.2003, Weber’s Wine World ym., C‑147/01, EU:C:2003:533, 95 kohta ja tuomio 1.3.2018, Petrotel-Lukoil ja Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, 35 kohta).

44

Vaikka kansallisen lainsäädännön mukaan välilliset verot on tarkoitus vyöryttää loppukuluttajan maksettaviksi ja vaikka nämä välilliset verot yleensä vyörytetään liiketoiminnassa kokonaan tai osittain, ei voida todeta yleispätevästi, että vero todellisuudessa vyörytetään kaikissa tapauksissa. Se, vyörytetäänkö vero todellisuudessa kokonaan tai osittain, riippuu kunkin yksittäisen liiketapahtuman osalta useista tekijöistä, jotka erottavat tämän liiketapahtuman muissa yhteyksissä tapahtuvista liiketapahtumista. Välillisen veron vyöryttäminen tai vyöryttämättä jättäminen kussakin tapauksessa on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle, joka on vapaa arvioimaan sille esitettyä näyttöä (ks. vastaavasti tuomio 25.2.1988, Les Fils de Jules Bianco ja Girard, 331/85, 376/85 ja 378/85, EU:C:1988:97, 17 kohta ja tuomio 2.10.2003, Weber’s Wine World ym., C‑147/01, EU:C:2003:533, 96 kohta).

45

Ei voida kuitenkaan hyväksyä sitä, että välillisten verojen osalta olisi olemassa olettama, jonka mukaan verot on vyörytetty, ja että verovelvollisen olisi näytettävä toteen, ettei näin ole menetelty. Näin on myös siinä tapauksessa, että verovelvollisen on sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan sisällytettävä vero kyseisen tuotteen omakustannushintaan. Tällaisen oikeudellisen velvollisuuden perusteella ei nimittäin voida olettaa, että verosta aiheutuva rasitus on kokonaisuudessaan vyörytetty, siinäkään tapauksessa, että tällaisen velvollisuuden rikkomisesta seuraisi seuraamus (tuomio 14.1.1997, Comateb ym., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 25 ja 26 kohta).

46

Unionin oikeudessa suljetaan siten pois sellaisten olettamien tai todistussääntöjen soveltaminen, joiden tarkoituksena on asettaa kyseessä olevalle toimijalle todistustaakka sen osoittamisesta, ettei aiheettomasti maksettuja veroja ole vyörytetty muille henkilöille, ja joiden tarkoituksena on estää tätä esittämästä näyttöä väitetyn vyöryttämisen riitauttamiseksi (tuomio 21.9.2000, Michaïlidis, C‑441/98 ja C‑442/98, EU:C:2000:479, 42 kohta).

47

Lisäksi on niin, että vaikka olisikin osoitettu, että perusteettomasta verosta aiheutuva rasitus on vyörytetty kolmansille, toimija ei välttämättä saa perusteetonta etua näin vyöryttämänsä määrän palauttamisesta, sillä mainitun veron määrän sisällyttämisestä käytettyihin hintoihin voi aiheutua toimijalle vahinkoa myyntivolyymin pienentymisen vuoksi (ks. vastaavasti tuomio 14.1.1997, Comateb ym., C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 29–32 kohta ja tuomio 6.9.2011, Lady & Kid ym., C‑398/09, EU:C:2011:540, 21 kohta).

48

Toiseen ja kolmanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että unionin oikeutta on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että kansalliset viranomaiset voivat perustella päätöksensä olla palauttamatta direktiivin 2008/118 vastaista välillistä maksua olettamalla siitä, että kyseinen maksu on vyörytetty kolmansille ja että verovelvollinen saisi näin palauttamisesta perusteetonta etua.

49

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti: