I. Uvod

II. Pravni okvir

A. Pravo Unije

1. Listina

2. Člen 325 PDEU

3. Konvencija ZFI

4. Direktiva o DDV

5. Uredba št. 2988/95

B. Italijansko pravo

III. Dejansko stanje, postopek in vprašanja za predhodno odločanje

IV. Analiza

A. Določbe prava Unije, ki se uporabljajo za obravnavano zadevo

1. Konvencija ZFI

a) Konvencija ZFI in DDV

b) Pojem „goljufija“ v smislu Konvencije ZFI

2. Člen 325 PDEU

a) O tem, ali so oškodovani finančni interesi Unije

b) Uporaba člena 325(1) in (2) PDEU

c) Člen 325(1) PDEU v povezavi s členom 4(3) PEU

3. Direktiva o DDV in načelo lojalnega sodelovanja

4. Vmesni sklep

B. Odgovor na predložena vprašanja za predhodno odločanje

1. Prvi del tretjega vprašanja: Konvencija ZFI

2. Prvo vprašanje: različna praga in obveznost uvedbe enakovrednih sankcij

a) Kaj je „podobna“ nacionalna ureditev?

b) Upravičeno razlikovanje?

3. Drugo vprašanje in drugi del tretjega vprašanja: prenehanje kazenske odgovornosti ter učinkovite in odvračilne sankcije

a) Novi razlog za prenehanje kazenske odgovornosti

b) Upoštevnost praga v višini 50.000 EUR, določenega v Konvenciji ZFI

c) Vmesni sklep

C. Učinki potencialne nezdružljivosti nacionalne zakonodaje in prava Unije

1. „Jedro“ načela zakonitosti: prepoved retroaktivnosti

2. Širše razumevanje načela zakonitosti: lex mitior in pravna varnost v kazenskih zadevah

3. Posledice načela lex mitior in pravne varnosti v obravnavani zadevi

V. Predlog

1.

Neplačilo pravilno obračunanega DDV v zakonskem roku ima v Italiji za posledico uvedbo kazenskih sankcij. Mauro Scialdone je bil zato kot edini poslovodja družbe, ki ni plačala davka v predpisanih rokih, obdolžen storitve kaznivega dejanja.

2.

Med kazenskim postopkom zoper M. Scialdoneja se je veljavno nacionalno pravo spremenilo. Prvič, s spremembo se je bistveno zvišal prag, nad katerim se šteje, da neplačilo DDV pomeni kaznivo dejanje. Prav tako sta bila določena različna praga v zvezi z DDV in davčnim odtegljajem. Drugič, z njo je bil dodan nov razlog za prenehanje kazenske odgovornosti, če se pred razglasitvijo začetka postopka na prvi stopnji v celoti poravna davčni dolg, vključno z upravnimi kaznimi in obrestmi.

3.

Po začetku veljavnosti nove spremembe se ravnanje M. Scialdoneja na podlagi načela retroaktivne uporabe milejše kazenske sankcije ne bi več kaznovalo. Znesek DDV, ki ga ni pravočasno plačal, je pod novim pragom. Predložitveno sodišče vseeno dvomi o združljivosti zadevne spremembe s členom 4(3) PEU, členom 325 PDEU, Direktivo o DDV ( 2 ) in Konvencijo o zaščiti finančnih interesov Evropskih skupnosti ( 3 ). Ali je nova ureditev sankcij za neplačilo DDV v skladu z obveznostjo uvedbe sankcij za kršitve prava Unije, ki so podobne tistim, uvedenim za podobne kršitve po nacionalnem pravu? Ali je v skladu z obveznostjo držav članic, da naložijo odvračilne in učinkovite sankcije? Sodišče je v obravnavani zadevi zaprošeno, naj odgovori na ta temeljna vprašanja.

4.

Poleg tega je predložitveno sodišče tudi predlagalo, naj se sporna sprememba razveljavi, če bi bila razglašena za nezdružljivo s pravom Unije. Posledica bi bilo nadaljevanje kazenskega pregona M. Scialdoneja. Z obravnavano zadevo se torej postavljajo temeljna vprašanja glede načel zakonitosti in pravne varnosti ter zlasti glede retroaktivne uporabe milejše kazni, določene v členu 49(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).

5.

Člen 49 Listine določa načeli zakonitosti in sorazmernosti kaznivih dejanj in kazni. Prvi odstavek zadevnega člena se glasi: „Nihče ne sme biti obsojen za dejanje, izvršeno s storitvijo ali opustitvijo, ki v času, ko je bilo storjeno, po nacionalnem ali mednarodnem pravu ni bilo določeno kot kaznivo dejanje. Prav tako se ne sme izreči strožja kazen od tiste, ki jo je bilo mogoče izreči v času, ko je bilo kaznivo dejanje storjeno. Če je bila v času po storitvi dejanja z zakonom predpisana milejša kazen, se uporabi ta.“

6.

V skladu s členom 325(1) PDEU „Unija in države članice preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z ukrepi, sprejetimi v skladu s tem členom, ki delujejo svarilno in so takšni, da v državah članicah, ter v institucijah, organih, uradih in agencijah Unije, omogočajo učinkovito zaščito“.

7.

Člen 325(2) PDEU določa: „Države članice sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom.“

8.

Člen 1 Konvencije ZFI določa:

„1.   Goljufije, ki škodijo finančnim interesom Evropskih skupnosti, so po tej konvenciji:

[…]

2.   Vsaka država članica v skladu s členom 2(2) sprejme potrebne in ustrezne ukrepe za prenos odstavka 1 v svojo notranjo kazensko zakonodajo tako, da v tej konvenciji navedeno ravnanje pomeni kaznivo dejanje.

[…]

4.   Namerna narava dejanja ali opustitve, kot je navedeno v odstavkih 1 in 3, se lahko ugotovi na podlagi objektivnih dejanskih okoliščin.“

9.

V skladu s členom 2(1) Konvencije ZFI „[v]saka država članica sprejme potrebne ukrepe za zagotovitev, da se ravnanje iz člena 1 in udeležba pri ravnanju iz člena 1(1), napeljevanje k njemu ali poskus takega ravnanja kaznujejo z učinkovitimi, sorazmernimi in odvračilnimi kazenskimi sankcijami, ki vsaj pri velikih goljufijah vključujejo tudi kazen odvzema prostosti, ki lahko vodi v izročitev; za veliko goljufijo se šteje goljufija, ki zajema najmanjši znesek, ki ga določi posamezna država članica. Najmanjši znesek ne sme presegati 50.000 [EUR].“

10.

V skladu s členom 206 Direktive o DDV mora „[v]sak davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, […] plačati neto znesek DDV ob predložitvi obračuna DDV, predvidenega v členu 250. Države članice pa lahko določijo drugačen datum za plačilo tega zneska ali zahtevajo vmesno plačilo.“

11.

Člen 250(1) Direktive o DDV določa: „Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“

12.

V skladu s členom 273 Direktive o DDV lahko „[d]ržave članice […] določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“

13.

V skladu s členom 1(2) Uredbe (ES, Euratom) št. 2988/95 o zaščiti finančnih interesov Evropskih skupnosti ( 4 )„‚[n]epravilnost‘ pomeni vsako kršenje določb zakonodaje Skupnosti, ki je posledica dejanja ali opustitve s strani gospodarskega subjekta, ki je ali bi lahko škodljivo vplivalo na proračun Skupnosti ali proračunska sredstva, ki jih upravljajo, bodisi z zmanjšanjem ali izgubo prihodkov iz lastnih sredstev, ki se zbirajo neposredno v imenu Skupnosti, bodisi z neupravičenimi izdatki“.

14.

Člena 10a in 10b zakonske uredbe 74/2000 ( 5 ) sta v času dejanskega stanja v obravnavani zadevi in do 21. oktobra 2015 določala:

„Člen 10a

Kdor v roku za predložitev letnega obračuna plačnika davka ne plača odtegljajev, ki izhajajo iz potrdila, izdanega plačniku davka, v znesku, ki presega 50.000 EUR za posamezno davčno obdobje, se kaznuje z zaporom od šestih mesecev do dveh let.

Člen 10b

Člen 10a se v okviru meja, opredeljenih v navedenem členu, uporablja tudi za vsakogar, ki ne plača davka na dodano vrednost, dolgovanega na podlagi letnega obračuna, v roku za plačilo predujma za naslednje davčno obdobje.“

15.

Člen 13(1) zakonske uredbe 74/2000 je določal znižanje kazni zaradi olajševalnih okoliščin, in sicer znižanje kazni do ene tretjine in izključitev stranskih kazni, če so bili pred razglasitvijo začetka postopka na prvi stopnji poravnani davčni dolgovi, vključno z upravnimi kaznimi.

16.

Zaradi sprememb, uvedenih s členoma 7 oziroma 8 zakonske uredbe 158/2015 ( 6 ), se člena 10a in 10b zakonske uredbe 74/2000 glasita (od 22. oktobra 2015):

„Člen 10a

Kdor v roku za predložitev letnega obračuna plačnika davka ne plača odtegljajev, ki so dolgovani na podlagi navedenega obračuna oziroma ki izhajajo iz potrdila, izdanega davčnemu zavezancu, v znesku, ki presega 150.000 EUR za posamezno davčno obdobje, se kaznuje z zaporom od šestih mesecev do dveh let.

Člen 10b

Kdor v roku za plačilo predujma za naslednje davčno obdobje ne plača davka na dodano vrednost, dolgovanega na podlagi letnega obračuna, v znesku, ki presega 250.000 EUR za posamezno davčno obdobje, se kaznuje z zaporom od šestih mesecev do dveh let.“

17.

Z zakonsko uredbo 158/2015 je bil spremenjen tudi člen 13(1) zakonske uredbe 74/2000. Z njo je bil dodan nov razlog za prenehanje kazenske odgovornosti. Glasi se: „Kaznivost se za kazniva dejanja iz členov 10a, 10b in 10c(1) izključi, če se pred razglasitvijo začetka postopka na prvi stopnji s celotnim plačilom dolgovanih zneskov poravnajo davčni dolgovi, vključno z upravnimi kaznimi in obrestmi […].“

18.

Nazadnje, upravne davčne kazni so urejene z ločeno določbo. Člen 13(1) zakonske uredbe št. 471/1997, ( 7 ) ki se glasi: „Kdor v predpisanih rokih ne plača, v celoti ali deloma, akontacije, periodičnega obroka, izenačevalnega ali izravnalnega zneska davka, ki izhaja iz davčne napovedi, pri čemer se v teh primerih odbitek izvede iz zneska periodičnega obroka in akontacije, tudi če nista bila plačana, se kaznuje z upravno kaznijo v višini 30 % vsakega neplačanega zneska, tudi ko se po popravi vsebinskih ali računskih napak ob pregledu letne davčne napovedi ugotovi, da je znesek davka višji oziroma je presežek, ki ga je mogoče odbiti, nižji. […]“

19.

Agenzia delle Entrate (v nadaljevanju: davčna uprava) je opravila davčni inšpekcijski pregled družbe Siderlaghi Srl. Družba je ustrezno obračunala svoj DDV za poslovno leto 2012. Skupni znesek dolgovanega DDV je znašal 175.272 EUR. V skladu z nacionalnim pravom je bilo treba navedeni znesek plačati v predpisanem roku za plačilo za naslednje davčno obdobje, to je 27. decembra 2013. V okviru davčnega inšpekcijskega pregleda je bilo ugotovljeno, da družba Siderlaghi Srl ni plačala dolgovanega DDV v zadevnem roku.

20.

Davčna uprava je zadevni družbi izdala obvestilo o dolgu. Družba se je odločila, da bo zadevni davek poravnala obročno. V skladu z nacionalnim pravom je to pomenilo, da bi se lahko predvidene upravne kazni zmanjšale za dve tretjini.

21.

Ker je M. Scialdone edini poslovodja družbe Siderlaghi Srl, je državni tožilec zoper njega kot zakonitega zastopnika družbe sprožil kazenski postopek zaradi neplačila DDV v predpisanem roku. Državno tožilstvo je M. Scialdoneja obtožilo kaznivega dejanja na podlagi člena 10b zakonske uredbe 74/2000. Državno tožilstvo je Tribunale di Varese (okrožno sodišče v Vareseju, Italija) (predložitveno sodišče) predlagalo, naj M. Scialdoneju naloži plačilo denarne kazni v višini 22.500 EUR.

22.

Po začetku kazenskega postopka zoper M. Scialdoneja sta bila z zakonsko uredbo 158/2015 spremenjena člena 10a in 10b zakonske uredbe 74/2000, poleg tega je bil z njo vstavljen tudi razlog za prenehanje kazenske odgovornosti na podlagi člena 13 zakonske uredbe 74/2000.

23.

Učinki navedenih sprememb so naslednji: prvič, zvišala sta se praga, nad katerima se šteje, da je neplačilo davka kaznivo dejanje. Prvotni prag v višini 50.000 EUR za kazniva dejanja v zvezi z neplačilom davčnega odtegljaja in DDV (opozarjam, da se za obe vrsti davka uporablja enak prag) se je zvišal na 150.000 EUR za davčni odtegljaj in na 250.000 EUR za DDV. Drugič, kaznivost se za kazniva dejanja izključi, če se pred razglasitvijo začetka postopka na prvi stopnji poravnajo davčni dolgovi, vključno z upravnimi kaznimi in obrestmi.

24.

Nacionalno sodišče pojasnjuje, da je obdolženec v obravnavani zadevi obtožen neplačila DDV v znesku, ki ustreza 175.272 EUR. Posledica sprememb, uvedenih z zakonsko uredbo 158/2015, je, da njegovo ravnanje ni več kazenske narave, saj navedeni znesek pade pod novi najnižji prag v višini 250.000 EUR. Uporabljala naj bi se novejša določba, saj je za storilca kršitve ugodnejša. Če pa bi se ugotovilo, da so nova pravila nezdružljiva s pravom Unije, bi jih bilo treba razveljaviti. Zato bi lahko ravnanje obdolženca še vedno vodilo do kazenske obsodbe.

25.

Nacionalno sodišče v zvezi z novim razlogom za prenehanje kazenske odgovornosti pojasnjuje, da bo zaradi dejstva, da se je družba Siderlaghi Srl odločila za obročno odplačilo dolga, plačilo verjetno opravljeno pred začetkom glavne obravnave. Zato bi bilo treba zavrniti predlog za izdajo kaznovalnega naloga, ki ga je vložilo državno tožilstvo. Če pa bi se ugotovilo, da ta novi razlog za prenehanje kazenske odgovornosti ni združljiv s pravom Unije, bi lahko predložitveno sodišče odločalo o kazenski odgovornosti obdolženca.

26.

Če bi bilo poleg tega treba pravo Unije razlagati tako, kot predlaga predložitveno sodišče, bi morale države članice kaznovati neplačilo DDV za neplačane zneske v višini vsaj 50.000 EUR z zaporno kaznijo. Navedeno sodišče meni, da bi to pomenilo, da je treba kršitev v obravnavani zadevi šteti za zelo resno. Nacionalno sodišče bi torej lahko zavrnilo kazen, ki jo je predlagalo državno tožilstvo, ker predlagana sankcija, ki je za nacionalno sodišče zavezujoča, izključuje zaporno kazen. Kot navaja nacionalno sodišče, navedena izključitev bistveno zmanjšuje učinkovitost sankcije.

27.

V teh dejanskih in pravnih okoliščinah je Tribunale di Varese (okrožno sodišče v Vareseju) prekinilo odločanje ter Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

28.

Pisna stališča so predložile nemška, italijanska, nizozemska in avstrijska vlada ter Evropska komisija. Vse navedene zainteresirane strani razen avstrijske vlade so na obravnavi 21. marca 2017 podale ustne navedbe.

29.

Predložitveno sodišče želi s tremi vprašanji, ki jih je postavilo, izvedeti, ali so spremembe, uvedene z zakonsko uredbo 158/2015 glede neplačila obračunanega DDV, v skladu s pravom Unije. Postavljena vprašanja se nanašajo na člen 4(3) PEU, člen 325 PDEU, Konvencijo ZFI in Direktivo o DDV.

30.

Zakonodajni okvir obravnavane zadeve je dejansko nekoliko zapleten. Zato bom najprej analiziral, katere posebne določbe prava Unije, na katere se sklicuje nacionalno sodišče, se uporabljajo za obravnavano zadevo (A), nato pa bom predlagal odgovore na zadevna tri vprašanja, ki jih je postavilo predložitveno sodišče (B). Na koncu bom obravnaval posledice, ki bi jih lahko imela (oziroma jih ne bi smela imeti) morebitna ugotovitev nezdružljivosti s pravom Unije za postopek v glavni stvari (C).

31.

Vse zainteresirane strani, ki so predložile stališča Sodišču, se strinjajo, da se v obravnavani zadevi Konvencija ZFI ne uporablja. Vendar se njihovi razlogi za navedeno ugotovitev razlikujejo.

32.

Nizozemska vlada trdi, da se Konvencija ZFI ne uporablja za DDV. Druge zainteresirane strani, ki so predložile stališče (in nizozemska vlada podredno), trdijo, da kršitev v zvezi z neplačilom DDV, obravnavana v tej zadevi, ni zajeta s pojmom „goljufija“ na podlagi Konvencije ZFI.

33.

Predložena sta torej dva različna argumenta. S prvim se zavrača uporaba Konvencije ZFI za DDV na splošno. Z drugim se trdi, da čeprav bi bil DDV morda lahko zajet s Konvencijo ZFI, z njo ni zajeta posebna vrsta ravnanja, obravnavana v tej zadevi. Vsakega od teh argumentov bom analiziral posebej.

34.

Sodišče je v sodbi Taricco navedlo, da pojem „goljufija“, opredeljen v členu 1 Konvencije ZFI, „zajema prihodke iz naslova uporabe enotne stopnje od usklajene osnove za odmero DDV, ki je določena v skladu s pravili prava Unije“. ( 8 )

35.

V obravnavani zadevi je nizozemska vlada Sodišče pozvala k ponovni obravnavi navedene ugotovitve. Meni, da DDV ne spada v pojem „prihodki“ v smislu Konvencije ZFI. Po njenem mnenju so države članice kot pogodbenice Konvencije ZFI podale verodostojno razlago vsebine pojma „prihodki“ v skladu s členom 31 Dunajske konvencije o pravu mednarodnih pogodb ( 9 ) v obrazložitvenem poročilu. ( 10 ) V navedenem poročilu je DDV izrecno izključen iz pojma „prihodki“ iz člena 1(1) Konvencije ZFI. ( 11 ) Nizozemska vlada poleg tega trdi, da je Sodišče deklaracije in obrazložitvena poročila že upoštevalo kot elemente verodostojne razlage: to bi moralo narediti tudi v obravnavani zadevi.

36.

Ne strinjam se s stališčem, da je obrazložitveno poročilo Sveta iz leta 1997 neke vrste „verodostojna razlaga“ konvencije, ki so jo države članice podpisale dve leti pred tem. Menim, da je trditve nizozemske vlade mogoče zavrniti, ne da bi bilo Sodišču treba razsojati o zapletenem vprašanju vloge Dunajske konvencije pri razlagi konvencij med državami članicami. ( 12 )

37.

Na splošno se vsekakor strinjam z nizozemsko vlado, da ima v pravnem sistemu Unije volja ali namen avtorja akta določeno razlagalno vlogo. ( 13 ) Tak zakonodajni namen je mogoče izraziti v istem dokumentu, na primer v preambuli, ali v ločenem dokumentu. Sodišče se je v preteklosti za razlago primarnega prava na primer sklicevalo na pripravljalne dokumente ( 14 ), izjave, priložene Pogodbam, ( 15 ) ali nekatere pojasnjevalne dokumente ( 16 ).

38.

Da pa bi bilo take dokumente ali izjave mogoče šteti za izraz namena avtorjev, morata biti prisotna dva vidika, institucionalni in časovni. Institucionalni vidik pomeni, da morajo o takih dokumentih razpravljati ali jih odobriti iste strani ali organi, ki so sprejeli končni instrument ali sodelovali pri njegovem sprejetju. V skladu s časovnim vidikom morajo biti taki dokumenti običajno pripravljeni v postopku oblikovanja instrumenta ali najpozneje ob njegovem sprejetju, da bi bilo v zvezi z njimi mogoče šteti, da resnično izražajo razmišljanje avtorjev v postopku odločanja.

39.

Težava pri trditvi nizozemske vlade je, da ne izpolnjuje nobenega od teh vidikov. Obrazložitvenega poročila iz leta 1997, obravnavanega v tej zadevi, niso sprejele iste strani, in sicer države članice, temveč ga je odobril Svet, ki ni pogodbenica Konvencije. ( 17 ) Poleg tega je bila Konvencija podpisana leta 1995. Obrazložitveno poročilo Sveta pa je iz leta 1997.

40.

Dejstvo, da v obravnavani zadevi v zvezi z obrazložitvenim poročilom ni mogoče trditi, da ima „verodostojno“ razlagalno vrednost, pa ne izključuje tega, da ima tako obrazložitveno poročilo določeno prepričljivost. Navsezadnje ga je odobrila institucija, odgovorna za pripravo osnutka, ki je bil predložen vsem državam članicam kot pogodbenicam. ( 18 ) Sodišče se je v podobnih položajih ob različnih priložnostih v preteklosti sklicevalo na obrazložitvena poročila. ( 19 ) Zlasti je upoštevalo obrazložitvena poročila, ki jih je pripravil Svet v zvezi s konvencijami, ki so bile podobno kot Konvencija ZFI sprejete na podlagi člena K.3 PEU. ( 20 )

41.

Razlagalna vrednost podobnih obrazložitvenih poročil se vseeno razlikuje. Taka obrazložitvena poročila niso prava„verodostojna“ razlaga, temveč so eden od razlagalnih argumentov, ki jih je mogoče upoštevati ter nato pretehtati skupaj in glede na druge argumente, izpeljane iz besedila, logike, širšega konteksta in namena določbe, ki se razlaga. Še pomembneje, uporaba takih argumentov je jasno omejena na besedilo pravne določbe, ki se razlaga. Zato se na tako poročilo ni mogoče sklicevati, da bi se dosegla razlaga, ki je v nasprotju z besedilom ter sistematično in teleološko razlago neke določbe.

42.

Kot je že razumljivo pojasnila generalna pravobranilka J. Kokott v sklepnih predlogih v zadevi Taricco, ( 21 ) bi bil točno to rezultat, do katerega bi prišlo Sodišče, če bi upoštevalo trditev nizozemske vlade.

43.

Izključitev DDV iz pojma „prihodki“ v opredelitvi goljufije na podlagi Konvencije ZFI dejansko ne izhaja iz njenega besedila. Ravno nasprotno, člen 1(1)(b) Konvencije ZFI napeljuje na široko razlago pojma „prihodki“, saj vsebuje splošno sklicevanje na „sredst[va] splošnega proračuna Evropskih skupnosti ali proračunov, ki jih upravljajo Evropske skupnosti ali se upravljajo v njihovem imenu“. DDV je del lastnih sredstev Unije, ki so jedro pojma „prihodki“. ( 22 ) Poleg tega v Konvenciji ZFI niso določeni pogoji v zvezi z neposrednim pobiranjem za račune Evropske unije. ( 23 ) To široko razumevanje podpirajo cilji, opredeljeni v preambuli Konvencije ZFI – „ob ugotovitvi, da goljufije, ki škodijo prihodkom in odhodkom Skupnosti, v številnih primerih niso omejene na eno samo državo in jih pogosto zagrešijo organizirane kriminalne mreže“, da „zaščita finančnih interesov Evropskih skupnosti zahteva kazenski pregon goljufivega ravnanja, ki škodi navedenim interesom“ ter „da je treba tako ravnanje kaznovati z učinkovitimi, sorazmernimi in odvračilnimi kazenskimi sankcijami“. Gledano v celoti je take izjave mogoče razumeti tako, da so usmerjene tudi na sistem DDV. Nazadnje, dejstvo, da se Konvencija ZFI nanaša na kršitve v zvezi z „davki“, je še en znak, da DDV ni izključen iz pojma finančnih interesov Unije. ( 24 )

44.

Zato obrazložitvenega poročila ni mogoče uporabiti za bistveno spremembo področja uporabe neke določbe glede na njeno besedilo, sistematiko in cilje iz Konvencije ZFI. Izključitev enega dela sistema lastnih sredstev Unije s področja uporabe Konvencije ZFI na podlagi takega poročila bi bistveno presegla okvire zgolj „pojasnitve“. Dejansko bi pomenila spremembo področja uporabe Konvencije ZFI.

45.

Dodati je treba, da je bila taka sprememba nedvomno mogoča. Če bi bil namen pogodbenic v resnici izključiti DDV s področja uporabe Konvencije ZFI, jim ne bi nič preprečevalo, da v poznejši protokol vključijo spremenjeno opredelitev pojma „prihodki“. Kadar se je štelo, da je treba področje uporabe Konvencije ZFI spremeniti, je bilo to dejansko narejeno s sprejetjem posebnih protokolov ob dveh različnih priložnostih. ( 25 )

46.

Zato ne vidim utemeljenega razloga za odstopanje od ugotovitve, da DDV spada na področje uporabe Konvencije ZFI.

47.

Strani, ki so Sodišču predložile stališča, so se strinjale, da neplačilo ustrezno obračunanega DDV ne pomeni goljufije v smislu člena 1(1)(b) Konvencije ZFI. Italijanska vlada je poleg tega v pisnih in ustnih stališčih pojasnila, da so kršitve v zvezi z neizpolnitvijo obveznosti predložitve obračuna ali predložitvijo lažnih informacij ter druge kršitve v zvezi z goljufivim ravnanjem obravnavane v drugih določbah zakonske uredbe 74/2000.

48.

Strinjam se s stališčem, da kršitve, na katero se sklicuje člen 10b zakonske uredbe 74/2000 (pred in po spremembi z zakonsko uredbo 158/2015), ni mogoče vključiti v pojem „goljufija“ iz Konvencije ZFI.

49.

V členu 1(1)(b) Konvencije ZFI je pojem „goljufija“ opredeljen za namene navedene konvencije. V zvezi s prihodki je v njem sklicevanje na tri vrste namernih dejanj ali opustitev, ki imajo za posledico nezakonito zmanjšanje sredstev Unije: (i) uporabo ali predložitev lažnih, nepravilnih ali nepopolnih izjav ali dokumentov, (ii) nerazkritje podatkov, ki pomeni kršitev določenih obveznosti, in (iii) neustrezno uporabo zakonito pridobljenih koristi.

50.

Nobena od naštetih treh vrst goljufije ne ustreza ravnanju, obravnavanemu v tej zadevi. Člen 10b zakonske uredbe 74/2000 se nanaša na neplačilo ustrezno obračunanega DDV v zakonskem roku. Čeprav je tako neplačilo lahko namerno in lahko med drugim povzroči zmanjšanje davčnih prihodkov, navedeno ravnanje ne vključuje lažnih, nepravilnih ali nepopolnih izjav ali dokumentov niti nerazkritja podatkov. Vse je bilo pravilno obračunano. Vendar iz nekega razloga pravilnemu obračunu ni sledilo prav tako pravilno – to je pravočasno – plačilo. Poleg tega ni mogoče šteti, da je zaradi neplačila ustrezno obračunanega DDV prišlo do „neustrezn[e] uporab[e] zakonito pridobljenih koristi“. Plačilo, ki ni opravljeno v zakonskem roku, je po definiciji nezakonito.

51.

Iz teh razlogov menim, da ni mogoče trditi, da pojem „goljufija“ iz člena 1(1)(b) Konvencije ZFI zajema kršitev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari: neplačilo pravilno obračunanega DDV v zakonskem roku. Zato se strinjam, da Konvencija ZFI v obravnavani zadevi ni upoštevna.

52.

Člen 325 PDEU pomeni združitev nalog Unije in držav članic za zaščito finančnih interesov Unije. V njem so poleg tega opredeljene pristojnosti Unije na tem področju.

53.

Člen 325(1) PDEU vsebuje obveznost Unije in držav članic, da preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z ukrepi, ki delujejo svarilno in so učinkoviti. Člen 325(2) PDEU določa, da države članice za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, sprejmejo enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom.

54.

Med stranmi, ki so predložile stališča, ni soglasja glede uporabe člena 325(1) in (2) PDEU v obravnavani zadevi.

55.

Nemška vlada trdi, da se člen 325(1) in (2) PDEU ne uporablja. Razlog je, prvič, da finančni interesi Unije niso oškodovani, saj je bil DDV pravilno obračunan. Drugič, kršitev, obravnavana v tej zadevi, ne spada niti na področje uporabe člena 325(2) PDEU, saj ta zajema le „goljufije“. Tretjič, zadevna kršitev ni zajeta niti s členom 325(1) PDEU, saj je treba navedeno določbo razlagati sistematično v smislu, da „druga nezakonita dejanja“, na katera se nanaša, zadevajo le goljufiva dejanja podobne resnosti. Nizozemska vlada je na obravnavi zagovarjala podobno stališče.

56.

Italijanska vlada je na obravnavi trdila, da člen 325(1) in (2) PDEU ni upošteven za kršitev, obravnavano v tej zadevi. To pa zato, ker za ravnanje, zajeto s členom 10b zakonske uredbe 74/2000, ni mogoče šteti, da je goljufivo dejanje v smislu Konvencije ZFI.

57.

Komisija meni nasprotno. Trdi, da je treba člen 325(2) PDEU razlagati široko. Ta zajema pojem „druga nezakonita dejanja“ iz člena 325(1) PDEU, ki lahko vključujejo kršitve ali nepravilnosti, ki niso goljufivega značaja.

58.

Menim, da je pravilna razlaga člena 325(1) in (2) PDEU nekje vmes med tema stališčema. Prvič, kršitev, obravnavana v tej zadevi, lahko škodi finančnim interesom Unije (a). Drugič, zadevna kršitev spada na področje uporabe člena 325(1) PDEU, ne pa člena 325(2) PDEU (b). Tretjič, obveznost sprejetja ukrepov za zaščito finančnih interesov Unije, podobnih tistim, sprejetim za zaščito nacionalnih finančnih interesov, ne izhaja le iz člena 325(2) PDEU, temveč tudi iz povezane razlage člena 325(1) PDEU in člena 4(3) PEU (c).

59.

Sodišče je že pojasnilo, da je pojem „finančni interesi Unije“ širok. Obsega prihodke in odhodke, zajete s proračunom Unije ter proračunom drugih organov, uradov in agencij, ustanovljenih s Pogodbami. ( 26 ) Lastna sredstva Unije vključujejo prihodke iz uporabe enotne stopnje od usklajene osnove za odmero DDV, določene v skladu s predpisi Unije. Sodišče je na tej podlagi potrdilo, da obstaja neposredna zveza med pobiranjem prihodkov od DDV ob spoštovanju prava Unije, ki se uporabi, in razpoložljivostjo virov iz naslova DDV za proračun Unije, saj „lahko vsaka vrzel pri pobiranju prvih povzroči zmanjšanje drugih“. ( 27 )

60.

Sodišče je zato ugotovilo, da z zaščito finančnih interesov Unije v skladu s členom 325 PDEU niso povezane le davčne sankcije in kazenski pregon zaradi davčne utaje glede neresničnosti informacij, podanih v zvezi z DDV, ( 28 ) temveč tudi – splošneje – pravilno pobiranje DDV. ( 29 ) Sodišče je poleg tega potrdilo, da nacionalni ukrepi v zvezi s kršitvami na področju DDV, katerih cilj je zagotoviti pravilno pobiranje tega davka – kot so določbe italijanskega prava v zvezi z neplačilom DDV, obravnavanim v tej zadevi – pomenijo izvajanje člena 325 PDEU v smislu člena 51(1) Listine. ( 30 )

61.

Kršitev, obravnavana v tej zadevi, se nanaša na neplačilo. Zato bi bilo mogoče trditi, da finančni interesi Unije v resnici niso oškodovani: plačilo zamuja, vendar bo opravljeno. Če to združimo z obveznostjo plačila obresti na dolgovani znesek, ko se ta plača, ugotovimo, da na koncu prihodki Unije ne bodo oškodovani. Zato taka kršitev ne more biti zajeta s členom 325(1) PDEU.

62.

Poudariti je treba, da zadevna kršitev ni usmerjena le v zapoznela plačila, temveč – širše – v neplačila, in sicer zaradi katerega koli razloga. Zato bo dolgovani znesek morda dejansko plačan pozneje, morda pa sploh ne bo plačan. Kakor koli že, dolgovani zneski preprosto niso bili plačani. Zdrava pamet pravi, da to, da oseba ne prejme svojega denarja, verjetno škodi njenim finančnim interesom, vsekakor glede na to – kot je pravilno poudarila Komisija – da do kršitve pride šele, ko se doseže določen prag, ki ni nepomemben in zanemarljiv.

63.

Zato ni mogoče sprejeti trditve nemške vlade, da „zapoznelo plačilo“ DDV verjetno ne škodi finančnim interesom Unije, ker je bil DDV pravilno obračunan.

64.

Člen 325 PDEU se zaradi svoje zapletene zakonodajne zgodovine ( 31 ) morda ne uvršča med najpreprostejše določbe Pogodbe.

65.

Ključni element, o katerem se v obravnavani zadevi obsežno razpravlja, je besedilna razlika med prvim in drugim odstavkom člena 325 PDEU. V členu 325(1) PDEU je sklicevanje na „goljufije“ in „druga nezakonita dejanja“. V členu 325(2) PDEU pa so navedene le „goljufij[e]“.

66.

V Pogodbah ni opredeljen nobeden od teh pojmov. Pojem „goljufija“ je treba razlagati kot avtonomen pojem prava Unije glede na splošni cilj člena 325 PDEU, in sicer zagotoviti trden okvir zaščite finančnih interesov Unije. ( 32 ) Vsebina navedenega pojma ne ustreza nujno opredelitvi pojma „goljufija“ v nacionalni kazenski zakonodaji. ( 33 ) V zvezi s tem je koristna smernica opredelitev pojma „goljufija“ v Konvenciji ZFI, na katero se je Sodišče sklicevalo v sodbi Taricco ( 34 ), saj je bila to prva opredelitev, zagotovljena v pravu Unije. Vendar pojem goljufije iz člena 325 PDEU ni nujno omejen na zadevni pojem iz Konvencije ZFI ali sekundarne zakonodaje. ( 35 ) Splošni pojem „goljufija“ iz člena 325 PDEU lahko na posebnem področju DDV vključuje tudi namerna dejanja ali opustitve, katerih cilj je pridobiti nepošteno gospodarsko ali davčno ugodnost v škodo finančnih interesov Unije. ( 36 )

67.

Vsekakor je Sodišče potrdilo, da zapoznelo plačilo DDV per se ni davčna utaja ali goljufija. ( 37 )

68.

Pojem „vsa druga nezakonita dejanja“ iz člena 325(1) PDEU je nedvomno širši od pojma „goljufija“. Iz običajnega razumevanja izhaja, da lahko zadevni pojem zajema katero koli nezakonito, to je protipravno ravnanje, ki škodi finančnim interesom Unije.

69.

Ne vidim razloga, zakaj se neplačilo v zakonskem roku, ki je v tem smislu očitno nezakonito, ne bi smelo šteti za katero koli drugo nezakonito dejanje. Kot je bilo že pojasnjeno v točkah od 59 do 63 teh sklepnih predlogov, lahko neplačilo – ko se doseže prage, kakršni so določeni v nacionalnem pravu – vsekakor škodi finančnim interesom Unije v smislu člena 325(1) PDEU.

70.

Vendar člen 325(2) PDEU ne vključuje pojma „druga nezakonita dejanja“, ki določa le obveznost držav članic, da za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, sprejmejo enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom. To razliko v ubeseditvi je mogoče razlagati na dva načina.

71.

Po eni strani je mogoče trditi, da člen 325(2) PDEU podobno kot člen 325(1) PDEU zajema oboje, „goljufije“ in „druga nezakonita dejanja“. Ta trditev bi člen 325(1) PDEU prikazala kot krovni del, s katerim je vzpostavljen referenčni okvir, ki se uporablja za celotni člen 325 PDEU, vključno z vsemi njegovimi odstavki. Z njo bi bilo poudarjeno dejstvo, da člen 325(1) PDEU določa splošno obveznost Unije in držav članic, da „z ukrepi, sprejetimi v skladu s tem členom“, preprečujejo goljufije in vsa druga nezakonita dejanja. Poleg tega bi se z njo izpostavila zapletena zakonodajna zgodovina navedene določbe, ( 38 ) ki zaradi hitrih zaporednih sprememb te določbe otežuje vsakršno jasno sklepanje o volji zakonodajalca.

72.

Po drugi strani bi se lahko enako verodostojno sklicevali na jasno besedilno razliko med členom 325(1) PDEU in členom 325(2) PDEU ter trdili, da člen 325(2) PDEU zajema le ukrepe za preprečevanje goljufij, ne pa drugih nezakonitih dejanj. Z zadevnima določbama je predviden različen obseg obveznosti glede učinkovitosti oziroma obveznosti glede izenačevanja, ki sta z njima določeni. Če bi avtorji Pogodb želeli, da bi imela oba odstavka enak pomen, zakaj je potem njuna ubeseditev različna? Če bi hoteli, da bi se zadevna pojma iz člena 325(1) PDEU razumela kot krovni del za celotni člen, zakaj niso uvedli tretjega, skupnega pojma, ki bi zajemal oba (nadpomenski zakonodajni izraz)? Obstajajo tudi dodatne sistemske trditve: člen 325(3) in (4) PDEU jasno ohranja enako razlikovanje in vključuje le sklicevanje na goljufije. Zato je neobstoj pojma „druga nezakonita dejanja“ v členu 325(2) PDEU težko šteti zgolj za pomoto pri pisanju avtorjev Pogodbe, razen seveda če niso bili ti zelo raztreseni in se niso v istem členu zmotili kar trikrat.

73.

Na splošno menim, da je verodostojnejši drugi pristop k razlagi. Za namene obravnavane zadeve vseeno nisem prepričan, da bi moralo Sodišče dejansko razsojati o tem vprašanju. Čeprav se je o členu 325(2) PDEU obširno razpravljalo, zadevni člen v obravnavani zadevi pomeni nekakšen zavajajoči manever. Obseg obveznosti na podlagi člena 325(1) PDEU – če se razume in obravnava v povezavi z načelom lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU – praktično ustreza skoraj identični obveznosti sprejetja podobnih ukrepov za zaščito nacionalnih finančnih interesov in finančnih interesov Unije.

74.

Tudi če bi se štelo, da se člen 325(2) PDEU ne uporablja v obravnavani zadevi, je treba vseeno upoštevati načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU, ki se uporablja transverzalno. Navedeno načelo v povezavi s splošno obveznostjo iz člena 325(1) PDEU pomeni obveznost sprejetja ukrepov za preprečevanje nezakonitih dejanj, ki škodijo finančnim interesom Unije, in sicer pod pogoji, podobnimi tistim, ki se uporabljajo za nezakonita dejanja, ki škodijo nacionalnim finančnim interesom.

75.

Vsebinsko prekrivanje obveznosti, naloženih s členom 325(2) PDEU, in načela lojalnega sodelovanja na podlagi člena 4(3) PEU izvira iz genealogije prvonavedene določbe. Člen 325(2) PDEU po svoje predstavlja posebno področno kodifikacijo sodne prakse Sodišča v zvezi z načelom lojalnega sodelovanja. ( 39 )

76.

Dejstvo, da so obveznosti na podlagi člena 4(3) PEU transverzalne in da prežemajo celoten pravni sistem Unije, ima dodatno posledico. Obveznost sprejetja ukrepov za preprečevanje nezakonitih dejanj, ki škodijo finančnim interesom Unije, in sicer pod pogoji, podobnimi tistim, ki veljajo v zvezi z nacionalnimi finančnimi interesi, se ne uporablja le v povezavi z obveznostmi, naloženimi s členom 325(1) PDEU, temveč tudi v povezavi z bolj specifičnimi obveznostmi, ki izhajajo iz Direktive o DDV. Ker so določbe Direktive o DDV nedvomno podrobnejše določbe v zvezi s plačilom in pobiranjem davka, je mogoče bolj raziskovalno analizo ustrezno opraviti na podlagi določb navedene direktive. Tem se bom posvetil v naslednjem poglavju teh sklepnih predlogov.

77.

Pred tem je treba poudariti še eno sklepno pripombo: ukrepi, ki jih je treba sprejeti za preprečevanje goljufij in drugih nezakonitih dejanj na podlagi člena 325(1) PDEU in člena 4(3) PEU, niso nujno ukrepi kazenske narave. Zahteva se, da so ukrepi učinkoviti in odvračilni. Zato lahko seveda taki ukrepi ultima ratio vključujejo kazenske sankcije. Preden se doseže navedena raven, je za učinkovito preprečevanje goljufij in drugih nezakonitih dejanj morda dovolj širši nabor ukrepov, na primer upravnih, civilnih ali organizacijskih. ( 40 ) Podobno, ukrepi, ki jih morajo države članice sprejeti v skladu s členom 325 PDEU, niso omejeni na ukrepe, povezane s kriminalnimi dejavnostmi ali upravnimi nepravilnostmi, ki so že zajeti s sektorsko zakonodajo Unije. ( 41 )

78.

Člen 206 Direktive o DDV določa, da morajo davčni zavezanci plačati neto znesek DDV ob predložitvi davčnega obračuna, predvidenega v členu 250 navedene direktive. Vendar državam članicam dopušča možnost, da določijo drugačen datum za plačilo. V skladu s členom 273 Direktive o DDV lahko države članice svobodno sprejemajo ukrepe za zagotovitev plačila – določijo lahko še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj.

79.

Vendar v Direktivi o DDV poleg navedenih določb niso določena dodatna posebna pravila za zagotavljanje ustreznega pobiranja. V njej niso predvideni konkretni ukrepi ali – če je ustrezno – sankcije, ki jih je treba sprejeti v primerih neplačila v roku, ki ga države članice določijo v skladu s členom 206 Direktive o DDV.

80.

Izbira ustreznih sankcij tako ostaja diskrecijska pravica držav članic. Navedena diskrecijska pravica je vseeno omejena: če ni posebne določbe o kaznih v primeru kršitve, morajo države članice v skladu s členom 4(3) PEU sprejeti učinkovite ukrepe za preprečevanje ravnanja, ki škodi finančnim interesom Unije. ( 42 ) Navedeni ukrepi se uporabljajo pod vsebinskimi in postopkovnimi pogoji, podobnimi tistim, ki veljajo za kršitve nacionalnega prava s podobno naravo in težo. Sankcije, naložene z navedenimi ukrepi, morajo vsekakor biti učinkovite, sorazmerne in odvračilne. ( 43 )

81.

Države članice se morajo na posebnem področju DDV boriti proti davčnim utajam. ( 44 ) Splošneje – in v skladu z ustaljeno sodno prakso – morajo države članice v skladu s členi 2, 250(1) in 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 4(3) PEU sprejeti vse potrebne zakonodajne in upravne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da je DDV, ki je dolgovan na njihovem ozemlju, v celoti pobran. ( 45 ) Preveriti morajo obračune davčnih zavezancev, njihove račune in druge upoštevne dokumente ter dolgovani davek odmeriti in pobrati. ( 46 )

82.

Če povzamem, iz teh preudarkov izhaja, da obveznosti, naložene z Direktivo o DDV v povezavi s členom 4(3) PEU, očitno presegajo preprečevanje goljufij. So splošnejše. Nanašajo se na pravilno pobiranje davka v širšem smislu. Torej ne zajemajo le pravil, ki so jih države članice sprejele za kaznovanje kršitve obveznosti zgolj formalne narave, kot so napačne napovedi za odmero davka, temveč tudi prepozna plačila, če ta pravila ne presegajo tistega, kar je nujno za uresničitev zastavljenih ciljev, in sicer pravilnega pobiranja DDV in preprečevanja utaj. ( 47 )

83.

Naj znova ponovim, da dejstvo, da so taki nacionalni ukrepi zajeti z zgoraj navedenimi pravili Direktive o DDV v povezavi s členom 4(3) PEU, po mojem mnenju ne določa vnaprej narave nacionalnih ukrepov. Podobno kot člen 325(1) PDEU ( 48 ) – ali celo a fortiori – Direktiva o DDV državam članicam ne nalaga nujno obveznosti, da uvedejo sankcije kazenske narave. Izbira sredstev je znova prepuščena prosti presoji držav članic. Za pravo Unije je pomemben dejanski rezultat: učinkoviti, sorazmerni in odvračilni ukrepi, ki zagotavljajo pravilno pobiranje in preprečujejo utaje.

84.

Glede na navedeno menim, da so upoštevne določbe za namene obravnavane zadeve člen 4(3) PEU, člen 325(1) PDEU ter člena 206 in 273 Direktive o DDV.

85.

Zdaj bom preučil konkretna vprašanja, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, ob upoštevanju zgoraj opredeljenih upoštevnih določb prava Unije.

86.

Presoja, ki sledi, je strukturirana tako: na prvem mestu bom obravnaval prvi del tretjega vprašanja, ki ga je predložilo nacionalno sodišče in se nanaša na Konvencijo ZFI (1). Na drugem mestu se bom lotil prvega vprašanja v zvezi z obveznostjo uvedbe enakovrednih sankcij (2). Na tretjem mestu bom skupaj obravnaval drugo vprašanje in drugi del tretjega vprašanja nacionalnega sodišča, ki se nanaša na obveznost sprejetja učinkovitih, odvračilnih in sorazmernih sankcij za kršitve prava Unije (3).

87.

Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali pojem goljufije iz člena 1 Konvencije ZFI zajema neplačilo oziroma delno ali zapoznelo plačilo DDV. Sprašuje, ali morajo države članice posledično v skladu s členom 2 navedene konvencije določiti zaporno kazen za navedeno ravnanje, če se nanaša na zneske nad 50.000 EUR.

88.

Odgovor je ne. Kot sem pojasnil zgoraj v točkah od 48 do 51 teh sklepnih predlogov, Konvencija ZFI v obravnavani zadevi ni upoštevna. Kakor razumem, kršitve, obravnavane v tej zadevi, ni mogoče vključiti v pojem „goljufija“ v smislu člena 1(1)(b) navedene konvencije.

89.

Zato predlagam, naj se na prvi del tretjega vprašanja odgovori: pojem goljufije iz člena 1(1)(b) Konvencije ZFI ne zajema kršitve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki se nanaša na neplačilo pravilno obračunanega DDV v zakonskem roku.

90.

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem sprašuje, ali je člen 10b zakonske uredbe 74/2000 (v skladu z njeno spremembo z zakonsko uredbo 158/2015), s katerim je določen višji prag za inkriminacijo neplačila DDV (250.000 EUR) v primerjavi z neplačilom davčnega odtegljaja (150.000 EUR), združljiv s pravom Unije.

91.

To vprašanje se v bistvu nanaša na obveznost uvedbe podobnih ali enakovrednih sankcij za kršitve prava Unije, kot so tiste, predvidene za podobne kršitve nacionalnega prava. V okviru obravnavane zadeve navedena obveznost izhaja iz člena 4(3) PEU v povezavi s členom 325(1) PDEU in zgoraj navedenima določbama Direktive o DDV.

92.

Sodišče, ki se je izrecno sklicevalo na načelo lojalnega sodelovanja, kot je izraženo v členu 4(3) PEU, je ugotovilo, da morajo države članice zagotoviti, da se kršitve prava Unije kaznujejo pod vsebinskimi in postopkovnimi pogoji, ki so „podobni tistim, ki se uporabljajo za kršitve nacionalnega prava, ki so podobne narave in teže […]“. Poleg tega morajo nacionalni organi pri kršitvah prava Unije ravnati „enako skrbno kot pri uveljavljanju ustreznih nacionalnih zakonov“. ( 49 )

93.

Težava v obravnavani zadevi je vzpostavitev referenčnega okvira, v katerem je treba presojati obveznost uvedbe podobnih sankcij. Kaj se lahko šteje za kršitve nacionalnega prava, ki imajo podobno naravo in težo? Kateri drugi nacionalni zakonodajni okvir se lahko uporablja kot referenčna točka v obravnavani zadevi?

94.

V stališčih, predloženih Sodišču, je ugotovljeno, da z različnima pragoma, uvedenima z zakonsko uredbo 158/2015, obveznost uvedbe podobnih ali enakovrednih sankcij ni kršena. Razlogi za tako ugotovitev so različni.

95.

Italijanska vlada trdi, da zadevni kršitvi sploh nista primerljivi. Komisija meni, da sta različna praga, uvedena v členih 10a in 10b zakonske uredbe 74/2000, primerljiva, da pa je razliko mogoče utemeljiti. Avstrijska vlada je podala izvirnejšo trditev, v skladu s katero področje DDV po definiciji ne more povzročati nikakršnih težav glede obveznosti uvedbe enakovrednih sankcij. DDV pomeni prihodke za države članice in Unijo. Zato so finančni interesi Unije v obliki prihodkov od DDV vedno zaščiteni popolnoma enako kot nacionalni finančni interesi.

96.

V obravnavani zadevi je presoja podobnih sankcij v bistvu zreducirana na ugotavljanje, ali je za namene presoje obveznosti glede uvedbe podobnih sankcij sistem DDV mogoče primerjati z neposredno obdavčitvijo.

97.

V zvezi s tem je mogoče predvideti dva pristopa.

98.

Prvič, če se upošteva ožji pristop, kakršen je tisti, ki ga zagovarja avstrijska vlada, bi bilo sistem DDV mogoče šteti za otok, povsem sam zase. ( 50 ) Zaradi njegovih edinstvenih in posebnih značilnosti ter delovanja naj ga ne bi bilo mogoče primerjati z drugim davčnim sistemom ali virom prihodkov. Ker je DDV vir nacionalnih prihodkov in prihodkov Unije, naj bi bila obveznost vzpostavitve podobnih sankcij vedno izpolnjena sama po sebi.

99.

Razumem, zakaj bi tak pristop lahko predlagali v zvezi z bolj specifičnimi in konkretnejšimi vprašanji, kadar v zvezi s sistemom in pobiranjem DDV morda obstaja več razlik kot podobnosti. Vendar bi bil v obstoječem pravnem okviru tak pristop problematičen in nelogičen. Z njim bi se ključno zahtevo glede sprejetja podobnih ali sorodnih ukrepov – „obveznost izenačevanja“ – prikrajšalo za vsakršno vsebino. Izenačenosti (enakovrednosti) ne bi bilo več mogoče preučevati. Njeno merilo bi bilo dejansko krožno ter bi se preizkušalo na njej sami in glede nanjo samo. ( 51 )

100.

Z drugim pristopom, ki je širši, je referenčni okvir opredeljen abstraktneje, hkrati pa se išče najbližja možna podobnost z upoštevno kršitvijo prava Unije v nacionalnem pravnem sistemu. Ko postane pogled abstraktnejši in bolj panoramski, postane tudi jasno, da ni noben davek otok, povsem sam zase; vsak davek je kos (obdavčljive) celine, del kopne zemlje.

101.

Menim, da „obveznost izenačevanja“ zahteva tovrstni širši pristop k primerljivosti, da bi se opredelile ustrezne kršitve nacionalnega prava, ki imajo podobno naravo in težo, zlasti na področju zaščite finančnih interesov Unije. Tukaj je zadevni vidik po naravi strukturna sistemska primerjava. Če bi se zahtevala popolna enakost, bi bilo v državah članicah zelo težko najti enakovredne vire prihodkov ali izdatkov. Kršitev v zvezi z DDV – zaradi posebnosti sistema pobiranja zadevnega davka – ne bi bilo mogoče nikoli šteti za podobne kršitvam, povezanim z drugimi davki.

102.

Nasprotno je v posameznih zadevah, ki se nanašajo na uporabo načela prepovedi diskriminacije ali načela enakovrednosti za ločena postopkovna pravila ali pravna sredstva, zorno polje po definiciji veliko konkretnejše in ožje. V takem primeru je lahko zaradi konkretnih in posebnih razlik med neposredno in posredno obdavčitvijo, ki se presojajo na navedeni ravni abstraktnosti, posamezne položaje dejansko nemogoče primerjati. ( 52 )

103.

Vsekakor je Sodišče tak širši pristop že sprejelo v sodbi Taricco. Sodišče se je pri zagotavljanju napotkov nacionalnemu sodišču za izvedbo presoje enakovrednosti ureditev glede zastaralnih rokov v zadevah v zvezi z utajo DDV sklicevalo na zastaralne roke, ki se uporabljajo v zvezi s trošarinami za tobačne izdelke. ( 53 )

104.

V obravnavani zadevi je najizrazitejša analogija kaznivemu dejanju glede neplačila DDV iz člena 10b zakonske uredbe 74/2000 kaznivo dejanje iz člena 10a iste uredbe glede neplačila davčnega odtegljaja s strani osebe, ki je dolžna plačati davčni odtegljaj za davčnega zavezanca. Kaznivi dejanji imata več podobnosti: njun splošni cilj je zagotoviti pobiranje. Obe pokrivata ravnanje, povezano z neplačilom v zakonskem roku. Sistemska vzporednost določb izhaja iz same italijanske zakonodaje, v kateri sta obe kršitvi urejeni v istem zakonodajnem aktu in v tesno povezanih vzporednih določbah.

105.

Zato ne vidim posebnih logičnih težav z izjavo, da je določba člena 10a „podobna“ določbi člena 10b zakonske uredbe 74/2000. Kaznivi dejanji sta primerljivi. Zato je naslednje vprašanje, ali je mogoče utemeljiti različen prag v določbah.

106.

Italijanska vlada je poskušala pojasniti razloge, ki so zakonodajalca navdihnili k določitvi različnih pragov, ki se uporabljata za kršitve glede neplačila DDV in davčnega odtegljaja.

107.

Prvič, italijanska vlada je uvodoma pojasnila, da se za davčne zavezance zaradi neplačila neposrednih davkov ne uporablja ureditev kaznivih dejanj. Kršitev, na katero se nanaša člen 10a, ne zadeva davčnega zavezanca, temveč osebo, ki mora plačati davčni odtegljaj namesto njega.

108.

Drugič, italijanska vlada je poleg splošnih strukturnih razlik, ki izhajajo iz neposredne in posredne narave obdavčitve, predložila posebna razloga za zadevno razlikovanje. Nanašata se na višjo stopnjo resnosti ter večje težave pri odkrivanju in pobiranju.

109.

Po eni strani italijanska vlada v zvezi z neplačilom davčnega odtegljaja na podlagi potrdila, izdanega davčnemu zavezancu, v zvezi s katerim se davek odtegne, pojasnjuje, da se člen 10a nanaša ne le na opustitev plačila, temveč tudi na izdajo napačnega dokumenta. Odkrivanje neplačila in pobiranje davka sta zato ovirana, saj oseba, za katero bi se moral davek plačati, prejme potrdilo, ki jo odvezuje plačila v odnosu do davčne uprave.

110.

Po drugi strani italijanska vlada v zvezi z neplačilom davčnega odtegljaja na podlagi letnega davčnega obračuna, ki ga vloži plačnik davka, navaja, da višja stopnja resnosti izhaja iz posledic, ki jih ima lahko neplačilo za davčne zavezance, namesto katerih se plača davčni odtegljaj in pri katerih obstaja tveganje, da bodo morali dolgovani davek plačati dvakrat.

111.

V okviru obeh razlogov je bilo navedeno, da je nacionalni zakonodajalec menil, da je sporno razlikovanje med pragoma upravičeno zaradi težav pri odkrivanju kršitve ( 54 ) in različnih zaščitenih interesov.

112.

Seveda se lahko nekatere trditve italijanske vlade zdijo prepričljivejše od drugih. Prav tako morda še vedno ni jasno, kaj natančno se je zgodilo leta 2015, da se je nenadoma pojavila potreba po razlikovanju med pragoma v okviru obeh kršitev, česar prej, ko sta bili obe kršitvi enako zakonsko urejeni, ni bilo.

113.

Verjamem pa, da vprašanja, kakršno je obravnavano, spadajo prav na področje, v zvezi s katerim lahko države članice sprejemajo lastne zakonodajne odločitve. Menim, da je italijanska vlada predložila prepričljive razloge, zakaj se je odločila za razlikovanje. Poleg tega je dokazala, da je v zvezi s tem na nacionalni ravni potekal posvetovalni postopek. Če ima obseg procesne diskrecije in institucionalne avtonomije na tem področju kakršen koli pomen, vloga Sodišča ne bi smela biti kritiziranje takih nacionalnih zakonodajnih odločitev, ki so poleg tega del širše in zapletenejše zakonodajne strukture davčne zakonodaje držav članic.

114.

Zato menim, da člen 4(3) PEU v povezavi s členom 325(1) PDEU in Direktivo o DDV ne nasprotuje nacionalnim določbam, s katerimi se za namene določitve kaznivosti ravnanja, ki vključuje neplačilo davka v zakonskem roku, določi prag, ki je za DDV višji kot za davčni odtegljaj.

115.

Nacionalno sodišče je poleg tega dvomilo glede vpliva, ki bi ga lahko imeli spremembi, uvedeni z zakonsko uredbo 158/2015, na učinkovitost in odvračilnost kazenskih sankcij, določenih z zakonsko uredbo 74/2000.

116.

Prvič, predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, ali člen 4(3) PEU v povezavi s členom 325(1) PDEU in Direktivo o DDV nasprotuje nacionalni določbi, v skladu s katero preneha kazenska odgovornost oseb, odgovornih za davčne zadeve, če subjekt, ki ga zastopajo, pred razpisom glavne obravnave na prvi stopnji plača znesek dolgovanega DDV skupaj z obrestmi in upravnimi kaznimi, dolgovanimi v zvezi z zapoznelim plačilom. Nacionalno sodišče poudarja, da se v okviru italijanskega sistema tem osebam ne naložijo druge kazni, niti kazni upravne narave.

117.

Drugič, predložitveno sodišče v drugem delu tretjega vprašanja sprašuje, ali je treba člen 325(1) PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, v skladu s katero je za osebe, odgovorne za davčne zadeve, izključena kazenska in upravna odgovornost za neplačilo ter delno ali zapoznelo plačilo DDV za zneske, ki ustrezajo od tri- do petkratnemu najnižjemu pragu v višini 50.000 EUR, določenemu v Konvenciji ZFI.

118.

Obe vprašanji se nanašata na obveznost držav članic, da sprejmejo učinkovite in odvračilne sankcije. V tem poglavju ju bom preučil posebej.

119.

Komisija meni, da je treba drugo vprašanje v zvezi z novim razlogom za prenehanje kazenske odgovornosti, uvedenim z zakonsko uredbo 158/2015 (novi člen 13(1) zakonske uredbe 74/2000), razglasiti za nedopustno. Trdi, da navedenega razloga v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti, saj prag za kršitev v zvezi z DDV (250.000 EUR) v njej ni bil dosežen (dolgovani znesek je znašal 175.272 EUR).

120.

S tem se strinjam. Če bi se Sodišče odločilo upoštevati moja predlagana odgovora na prvo in tretje vprašanje, na drugo vprašanje ne bi bilo treba odgovoriti. Da pa bi v celoti pomagal Sodišču, bom podal jedrnat osnutek odgovora na to konkretno vprašanje, če bi Sodišče prišlo do drugačnega sklepa.

121.

Obveznost določitve učinkovitih, odvračilnih in sorazmernih sankcij za zaščito finančnih interesov Unije na splošno ( 55 ) izhaja iz dvojnega vira v pravu Unije. Obveznost lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) PEU vključuje zahtevo učinkovitega in odvračilnega preprečevanja kršitev obveznosti plačila DDV v skladu s členoma 206 in 273 Direktive o DDV: velja splošna obveznost sprejetja vseh zakonodajnih in upravnih ukrepov za zagotovitev pobiranja vsega DDV, dolgovanega na ozemlju držav članic. ( 56 ) Isto izhaja tudi iz člena 325(1) PDEU, v skladu s katerim morajo države članice z učinkovitimi in odvračilnimi ukrepi preprečevati goljufije in druga nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije. ( 57 )

122.

Menim, da se z zadevnim novim razlogom za prenehanje kazenske odgovornosti ne krši obveznost določitve učinkovitih in odvračilnih sankcij.

123.

Prvič, obveznost sprejetja sorazmernih, učinkovitih in odvračilnih kazni na področju DDV na splošno ne vključuje nujno obveznosti uvedbe kazenskih sankcij. ( 58 ) Dejansko je lahko v nekaterih primerih zaradi resnosti kršitev inkriminacija edina rešitev za zagotavljanje učinkovitosti in odvračilnosti. ( 59 ) Vendar lahko imajo kazni, ki se uporabljajo zunaj takih posebnih in resnih primerov, obliko upravnih kazni, kazenskih sankcij ali kombinacijo obojih. ( 60 )

124.

V okviru DDV se neplačilo pravilno obračunanega davka v zakonskem roku ne more šteti za tako resno, da je treba v zvezi z njim na podlagi obveznosti sprejetja učinkovitih in odvračilnih ukrepov vedno uvesti kazenske sankcije. ( 61 ) Države članice lahko seveda ob ustreznem upoštevanju gospodarskih in socialnih razmer take sankcije sprejmejo v primerih, v zvezi s katerimi štejejo, da so dovolj resni, pri čemer upoštevajo načelo sorazmernosti. Vendar pa ni mogoče trditi, da se inkriminacija takega vedenja zahteva po pravu Unije.

125.

Drugič, učinkovitost in odvračilnost ukrepov, vzpostavljenih z italijansko zakonodajo za zagotavljanje pobiranja DDV, je treba obravnavati v širšem sistemskem smislu. Ustrezno je treba upoštevati medsebojno učinkovanje različnih kazenskih in upravnih sankcij, ki se uporabljajo v primeru neplačila DDV v zakonskem roku. ( 62 )

126.

Italijanska vlada je pojasnila, da se v skladu s členom 13(1) zakonske uredbe 471/1997 za subjekte, ki morajo plačevati davek, vsekakor uporablja sistem upravnih kazni, ki lahko dosežejo 30 % neplačanega zneska, in obresti. Iz zakonodajne zgodovine zadevne spremembe ja razvidno, da se je pri spremembi praga v zakonski uredbi 158/2015, ustrezno upošteval obstoj upravnih kazni, ki se še naprej uporabljajo za tiste primere, v katerih ni dosežen prag za kazenske sankcije. ( 63 ) V enakem smislu je novi razlog za prenehanje kazenske odgovornosti, povezan s plačilom, zakonodajna izbira, s katero se osebi, ki je dolžna plačati davek, omogoči, da se izogne kazenski odgovornosti, če poravna svoje dolgove, vključno z dolgovanim davkom, obrestmi in upravnimi kaznimi. Poleg tega je zakonodajalec v tem primeru štel, da so upravne kazni za davčne zavezance zadostne. ( 64 )

127.

Povedano drugače, tudi če se lahko odgovorni poslovodja pravne osebe, ki dolguje davek, izogne kazenski odgovornosti, če pravna oseba na koncu izvede plačilo, bo pravna oseba, ki je primarno odgovorna, še vedno morala plačati obresti in upravne kazni za zapoznelo plačilo.

128.

Na tej stopnji je morda koristno narediti korak nazaj in poskusiti videti gozd, ne le posameznih dreves. Kaj je cilj inkriminacije zapoznelega plačila zneskov, dolgovanih državni blagajni? Morda je v nasprotju z drugimi kaznivimi dejanji, pri katerih nastale škode ni mogoče popraviti ter pri katerih postane glavni cilj sankcije kaznovati in poboljšati storilca, pri fiskalnih ali davčnih kaznivih dejanjih cilj tudi uporabiti grožnjo kazenske sankcije, da se v posameznem primeru doseže plačilo in s tem splošneje spodbudi spoštovanje predpisov v prihodnosti. Z drugimi besedami, inkriminacija ni namenjena sama sebi. Drug namen sankcije je verjetno ohraniti zdrave javne finance in doseči spoštovanje predpisov. Če se sprejme navedena logika, to, da se storilcu da zadnja možnost, da pred začetkom postopka poravna svoje obveznosti, dejansko ne ovira učinkovitosti izvrševanja: ravno nasprotno. ( 65 )

129.

Glede na navedeno menim, da razlog za prenehanje kazenske odgovornosti, uveden v členu 13 zakonske uredbe 74/2000, spodbuja spoštovanje predpisov ter zato pripomore k učinkovitosti in odvračilnosti sistema izvrševanja. Učinkovitost sankcij je povezana s spodbudo za plačilo davka. Odvračilnost je zagotovljena z zahtevo, da se ne pridobi le glavnica, temveč tudi natečene obresti in ustrezni znesek upravnih kazni.

130.

Naj spomnim, da je Sodišče v preteklosti ugotovilo, da je ureditev s progresivnimi sankcijami ustrezna za spodbujanje rednosti plačil. ( 66 ) Poleg tega je menilo, da je naložitev plačila obresti ustrezna sankcija v primerih formalnih kršitev. ( 67 )

131.

Nazadnje, upoštevati je treba, da morajo države članice pri nalaganju učinkovitih in odvračilnih sankcij v okviru prava Unije upoštevati tudi načelo sorazmernosti. Iz pripravljalnih dokumentov za zakonsko uredbo 158/2015 je razvidno, da se je italijanski zakonodajalec odločil sprejeti progresivno lestvico upravnih in kazenskih sankcij. Ob upoštevanju premislekov glede sorazmernosti je kazenske sankcije pridržal za najresnejše primere. V tem okviru je v zvezi z razlogom za prenehanje kazenske odgovornosti, obravnavanim v tej zadevi, mogoče šteti tudi, da so z njim premisleki glede sorazmernosti vključeni tudi v splošno ureditev izvrševanja.

132.

V zvezi z drugim delom tretjega vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, menim, da prag iz Konvencije ZFI ni ustrezno izhodišče za presojo učinkovitosti sankcij zunaj okvira, opredeljenega v navedenem konkretnem instrumentu.

133.

Na prvem mestu, kot je bilo pojasnjeno v točkah od 48 do 51 teh sklepnih predlogov, zadevna kršitev ne spada na področje uporabe Konvencije ZFI. Prag, določen v Konvenciji ZFI, je upošteven le za posebno kršitev goljufije.

134.

Na drugem mestu naj podredno navedem, da se prag v višini 50.000 EUR iz člena 2 Konvencije ZFI uporablja le kot merilo za določitev zneska, nad katerim se goljufija šteje za tako resno, da povzroči naložitev sankcij, ki vključujejo tudi kazen odvzema prostosti, ki lahko vodi v izročitev. Vendar se prag v višini 50.000 EUR sploh ne uporablja kot splošni prag za inkriminacijo kot tak.

135.

Zato menim, da se na prag iz Konvencije ZFI ni mogoče sklicevati niti za namene širše analogije. V zadevi, kakršna je obravnavana, nikakor ni upošteven.

136.

Zato Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje in drugi del tretjega vprašanja odgovori: obveznost določitve učinkovitih, odvračilnih in sorazmernih sankcij, da se zagotovi pravilno pobiranje DDV, ki jo nalagata člen 325(1) PDEU in člen 4(3) PEU v povezavi z Direktivo o DDV, ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je ta v obravnavani zadevi, s katero so – čeprav je v njej določen sistem upravnih kazni – fizične osebe, odgovorne za davčne zadeve, izključene iz:

137.

V teh sklepnih predlogih sem predlagal, naj Sodišče na vprašanja predložitvenega sodišča odgovori v smislu, da upoštevne določbe prava Unije ne nasprotujejo spremembam, uvedenim z zakonsko uredbo 158/2015. Če bi Sodišče ugotovilo enako, v obravnavani zadevi ne bi bilo treba obravnavati potencialnih (časovnih) učinkov razglasitve nezdružljivosti.

138.

Če bi se Sodišče odločilo drugače, bi bilo treba obravnavati učinke nezdružljivosti nacionalnega prava s pravom Unije. Zlasti bi bilo treba preučiti praktične posledice, ki izhajajo iz načela primarnosti prava Unije, to je zahteve glede neuporabe nacionalnih določb, ki so v nasprotju s pravom Unije. To bi bilo treba narediti ob upoštevanju zadevnih okoliščin, v katerih sporne nacionalne določbe pomenijo milejše kazenske določbe v kazenskem postopku, ki poteka.

139.

Da bi v celoti pomagal Sodišču, bom predstavil nekatere končne premisleke o tem vprašanju, saj ga je predložitveno sodišče izrecno postavilo in so o njem na obravnavi razpravljale zainteresirane strani.

140.

Nacionalno sodišče je izrazilo stališče, da – če bi se štelo, da so spremembe, uvedene z zakonsko uredbo 158/2015, nezdružljive s pravom Unije – poznejše prenehanje uporabe milejših pravil ne bi bilo v nasprotju niti z načelom zakonitosti niti z načelom lex mitior iz člena 49(1) Listine. Prvič, prenehanje uporabe nacionalnih določb, kakor so bile spremenjene z zakonsko uredbo 158/2015, bi pomenilo (ponovno) uporabo prejšnje različice navedenih določb, ki so veljale v času upoštevnih dejstev. Drugič, če bi se nove določbe razglasile za nezdružljive s pravom Unije, ne bi bile nikoli zakonito del italijanskega pravnega reda. Ker odločitve Sodišča v postopku predhodnega odločanja učinkujejo ex tunc, bi bilo treba v njem razloženo določbo uporabiti tako, kot opredeli Sodišče, in sicer tudi za pravna razmerja, ki so bila vzpostavljena pred sodbo in še niso prenehala.

141.

Komisija in italijanska vlada sta se na obravnavi posvetili tem trditvam. Zdi se, da menita, da v obravnavani zadevi ni mogoče prenehati uporabljati milejših določb nacionalnega prava, tudi če bi bile te razglašene za nezdružljive s pravom Unije.

142.

Strinjam se s Komisijo in italijansko vlado. Menim, da načelo zakonitosti izključuje možnost neuporabe milejših kazenskih določb med kazenskim postopkom, ki poteka, tudi če bi se v zvezi z navedenimi milejšimi pravili ugotovilo, da so nezdružljiva s pravom Unije. Povedano drugače, v zadevi, kakršna je obravnavana, je treba primarnost določb prava Unije, s katerimi se državam članicam nalaga obveznost sprejetja učinkovitih, odvračilnih in podobnih sankcij, uporabljati na način, skladen z drugimi enakovrednimi pravili v okviru pravnega reda Unije: načelom lex mitior iz člena 49(1) Listine ter varstva zaupanja v pravo in pravne varnosti, ki se upoštevajo v posebnem okviru kazenskega prava.

143.

Nesporno je, da v skladu z načelom primarnosti prava Unije določbe Pogodb in neposredno uporabljive določbe sekundarnega prava učinkujejo že s samim začetkom veljavnosti, tako da postanejo nasprotujoče določbe nacionalnega prava neveljavne. ( 68 )

144.

Obveznost neuporabe je morda najmočnejši izraz navedenega načela. Vendar je treba praktične posledice primarnosti v posameznih primerih pretehtati glede na splošno načelo pravne varnosti in – natančneje na področju kazenskega prava – načelo zakonitosti ter jih z njima uskladiti. Obveznosti držav članic glede zagotovitve učinkovitega pobiranja sredstev Unije konec koncev ne smejo biti v nasprotju s pravicami iz Listine, ( 69 ) s katero so prav tako določena temeljna načela zakonitosti, lex mitior in pravne varnosti.

145.

V analizi, ki sledi, predlagam, da načelo zakonitosti – ki ga je treba v pravem pomenu besede razumeti ne le minimalistično (1), temveč širše, kot da zajema tudi pravilo lex mitior skupaj z zahtevo po okrepljeni pravni varnosti v kazenskih zadevah (2) – pomeni, da v obravnavani zadevi ni mogoče izključiti uporabe milejših določb zakonske uredbe 158/2015 (3). Zadnjenavedena ugotovitev velja ne glede na to, ali bi se na koncu ugotovila nezdružljivost s pravom Unije glede na primarno pravo (člen 325(1) PDEU) ali v zvezi z Direktivo o DDV.

146.

Načelo zakonitosti iz člena 49(1) Listine pomeni predvsem prepoved retroaktivnosti. Ta je določena v prvih dveh stavkih navedene določbe. ( 70 ) V smislu člena 52(3) Listine ustreza členu 7 Evropske konvencije o človekovih pravicah (EKČP).

147.

Lahko bi rekli, da „jedro“ načela zakonitosti, ki je najmočnejši in najbolj poseben izraz splošnega načela pravne varnosti, ( 71 ) zajema le materialne elemente opredelitve kaznivih dejanj in kazni. V skladu z njim je treba v zakonodaji jasno opredeliti kazniva dejanja in kazni, ki se uporabljajo v trenutku storitve kaznivega ravnanja ali opustitve. Navedena zahteva je izpolnjena, ko lahko posamezniki iz besedila zadevne določbe in po potrebi iz razlage sodne prakse ugotovijo, za katera ravnanja in opustitve morajo kazensko odgovarjati. ( 72 ) Vendar navedena načela ne prepovedujejo postopnega razjasnjevanja pravil glede kazenske odgovornosti s sodno razlago, če je ta razumno predvidljiva. ( 73 )

148.

Posledično, če nacionalno pravo v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, ni vključevalo izrecnih določb, s katerimi je bila določena kazenska odgovornost za neko ravnanje, „načelo zakonitosti kazenskih sankcij, kot je urejeno v členu 49(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah, prepoveduje, da se tako ravnanje kaznuje, tudi če je nacionalno pravilo v nasprotju s pravom Unije“. ( 74 )

149.

Zato je z „jedrom“ načela zakonitosti, izraženim v prvem in drugem stavku člena 49(1) Listine, prepovedana retroaktivna uporaba novih kazenskih predpisov glede določitve kaznivih dejanj in kazni, ki niso veljali v času storitve kaznivega dejanja. Tukaj je treba poudariti dva elementa: omejitev na materialne elemente ravnanja in kazni, pri čemer se je treba osredotočiti na določen trenutek – ko je prišlo do ravnanja ali opustitve.

150.

Toda vsebina jamstev, določenih v členu 49(1), ni omejena le na to. Po mojem mnenju je resnična vsebina jamstev, zagotovljenih s členom 49(1), širša v smislu obeh ravnokar opisanih razsežnosti, materialne in časovne.

151.

Ne da bi se spuščali v poglobljene razprave o tem, kaj natančno je materialno zajeto, lahko preprosto spomnimo, da je tudi v okviru EKČP natančno področje uporabe člena 7(1) vse prej kot jasno. Zlasti pojem „kazen“ in področje njegove uporabe se v sodni praksi razvijata. Veliki senat Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) je nedavno v sodbi Del Río Prada spomnil, da razlikovanje med „kaznijo“ („vsebino“, ki naj bi bila zajeta s členom 7(1) EKČP) in ukrepom, ki se nanaša na izvršitev ali uveljavitev kazni (ki se bolj nagiba k elementom „postopka“), ni vedno jasno. ( 75 ) ESČP je opravilo širšo presojo, v okviru katere se je med drugim upoštevalo naravo in namen ukrepa, njegovo opredelitev po nacionalnem pravu in njegove učinke.

152.

Marsikaj govori v prid taki presoji, usmerjeni v učinek ali vpliv, ki se manj ukvarja s finesami posameznih nacionalnih taksonomij – te se med državami članicami lahko seveda razlikujejo – in s katero se konkretneje preučuje resnično delovanje pravil. Predvsem pa ta presoja morda najbolje ponazarja, kaj bi moral biti poudarek učinkovitega varstva temeljnih pravic: posameznik in vpliv, ki ga ima pravilo na njegov položaj, ne pa taksonomske nalepke, ki mu jih daje zadevno nacionalno pravo.

153.

Iz tega razloga – čeprav je v besedilu tretjega stavka člena 49(1) Listine sklicevanje na „milejš[o] kazen“ – menim, da navedene določbe ni mogoče razlagati tako, da se sklicuje samo in izključno na strogost kazni. Razlagati jo je treba tako, da poleg tega vključuje vsaj vse elemente kaznivega dejanja, in sicer iz preprostega razloga: če se po storitvi kaznivega dejanja sprejme nov zakon, s katerim se opredelitev kaznivega dejanja spremeni v korist obdolženca, bi to pomenilo, da njegovo dejanje (sploh) ne bi bilo več kaznivo. Če ni več kaznivo, bi to pomenilo, da kazni ni mogoče naložiti. To, da ni kazni, je vsekakor milejša kazen. V takih okoliščinah bi bilo preprosto nelogično vztrajati pri tem, da novi zakon formalno gledano „kazni“ ne ureja neposredno.

154.

Za obravnavano zadevo je morda pomembnejši drugi element: časovna razsežnost tistega, kar je zaščiteno z načelom zakonitosti. V zvezi s tem je v besedilu tretjega stavka člena 49(1) Listine že jasno navedeno, da se navedeno načelo nanaša tudi na čas po storitvi kaznivega dejanja. V tretjem stavku je določena retroaktivna uporaba milejše kazni: lex mitior.

155.

Sodišče je pravilo lex mitior že priznalo kot splošno načelo prava Unije, ki izhaja iz ustavnega izročila, skupnega državam članicam. ( 76 ) Dejansko se je izkazalo, da je ta sodna praksa skupaj s členom 49(1) Listine pomembna pri razvoju sodne prakse ESČP. Zdi se, da se je ESČP oddaljilo od svoje sodne prakse, v skladu s katero načelo lex mitior ni bilo zajeto s členom 7 EKČP, da bi ga priznalo kot element, implicitno vsebovan v navedeni določbi, tudi pod vplivom širšega varstva, zagotovljenega v skladu s pravom Unije. ( 77 )

156.

Načelo lex mitior je dejansko izjema od prepovedi retroaktivne uporabe kazenskega prava. Z njim je retroaktivnost dovoljena in bonam partem. Iz tega logično izhaja, da je retroaktivnost in malam partem prepovedana.

157.

V skladu z novejšo sodno prakso ESČP načelo retroaktivnosti milejšega kazenskega prava pomeni, da „če obstajajo razlike med kazenskim pravom, ki je veljalo v času storitve kaznivega dejanja, in poznejšo kazensko zakonodajo, sprejeto pred razglasitvijo pravnomočne sodbe, mora sodišče uporabiti pravo, katerega določbe so za obdolženca najugodnejše“. ( 78 ) ESČP meni, da je ta obveznost, da se „med več kazenskimi zakoni uporabi tisti, katerega določbe so za obdolženca najugodnejše, pojasnitev pravil o sosledju kazenskih zakonov, kar je v skladu z drugim bistvenim elementom člena 7, in sicer predvidljivostjo kazni“. Načelo lex mitior se tako kot prepoved retroaktivne uporabe uporablja v zvezi z določbami, s katerimi so opredeljene kršitve in kazni. ( 79 )

158.

Vendar natančna vsebina pravila lex mitior še zdaleč ni določena. Navedeno načelo ima poseben temeljni navdih: „pomeni časovno sosledje zakonov in temelji na ugotovitvi, da je zakonodajalec spremenil stališče bodisi glede kazenske kvalifikacije bodisi glede kazni, ki se uporabi za kaznivo dejanje“. ( 80 ) Ta specifičnost je vodila do nekaterih pristopov, ki poudarjajo različne logike, na katerih temeljita prepoved retroaktivne uporabe kazenskega prava in načelo lex mitior. Načelo lex mitior, v skladu z navedenimi stališči, naj ne bi izhajalo ravno iz zahtev glede predvidljivosti ali pravne varnosti. Slonelo bi zgolj na premislekih glede pravičnosti in izražalo spremembe stališča zakonodajalca v zvezi s protipravnim ravnanjem. ( 81 )

159.

Ne glede na natančno vrednoto, ki je podlaga pravila lex mitior, delovanja tega pravila ni težko razumeti: razen če imamo opravka z jasnim primerom koristoljubne zakonodaje ali celo zlorabe zakonodajnih postopkov, ( 82 ) je pravilo lex mitior po definiciji „enosmerna vozovnica“ do milejšega cilja. To pomeni, da je nova pravila kazenskega prava po storitvi zadevnega dejanja mogoče uporabiti samo v korist obdolženca. V precej malo verjetnih primerih se to lahko v korist obdolženca dogaja vedno znova. Tudi to je mogoče uskladiti z besedilom in namenom tretjega stavka člena 49(1) Listine. Vendar menim, da z navedeno določbo ni združljiv ponovni preobrat k strožji določbi po tem, ko je bila pravilno sprožena uporaba pravila lex mitior, ali sprejetje novih, strožjih kazenskih pravil in njihova retroaktivna uporaba. Če bi bilo to mogoče, bi pravilo lex mitior postalo nestabilno reverzibilno pravilo, ki bi omogočalo večkratne spremembe kazenskih pravil po storitvi zadevnega dejanja.

160.

Zato načeli lex mitior in pravne varnosti nista omejeni na trenutek storitve dejanj. Pokrivata trajanje celotnega kazenskega postopka. ( 83 )

161.

Dejansko je treba spomniti, da je sama uporaba načela lex mitior vključena v širše načelo pravne varnosti, v skladu s katerim morajo biti pravna pravila jasna in natančna, njihova uporaba za pravne subjekte pa predvidljiva. ( 84 ) Cilj je zadevnim osebam omogočiti, da se natančno zavedajo obsega obveznosti, ki so jim naložene, ter da se lahko nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi ter ukrepajo v skladu z njimi. ( 85 )

162.

Zato je načelo lex mitior del osnovnih pravnih pravil, ki urejajo medčasovno uporabo pozneje sprejetih kazenskih določb. Zahtevi glede predvidljivosti in pravne varnosti zato obsegata tudi njegovo uporabo v okviru nacionalnih pravnih sistemov in pravnega sistema Unije. Bilo bi v nasprotju s temi zahtevami, bistvenimi za načelo pravne varnosti, če bi se po tem, ko se sprejme in začne uporabljati milejša kazenska zakonodaja, ta zakonodaja prenehala uporabljati, da bi se spet začela uporabljati strožja kazenska zakonodaja, tudi če je veljala v času storitve zadevnih dejanj.

163.

Če povzamem, menim, da načelo lex mitior, zagotovljeno v tretjem stavku člena 49(1) Listine, nasprotuje ponovni uporabi prejšnjih strožjih pravil glede elementov kaznivega dejanja in kazni, če so bila s poznejšo ustrezno sprejeto nacionalno zakonodajo ustvarjena legitimna pričakovanja v osebni sferi obdolženca. Za tako jamstvo je mogoče šteti, da oblikuje širšo plast načela zakonitosti ali da gre za posebno pravico, ki izhaja iz zahtev pravne varnosti in predvidljivosti kazenske zakonodaje.

164.

Osnovni temeljni pomislek je jasen: zagotoviti je treba, da se lahko posamezniki sklicujejo na ustrezno razglašena pravila kazenskega prava ( 86 ) in ustrezno prilagodijo svoje ravnanje. Dejansko je povsem mogoče, da sta oseba, zoper katero poteka kazenski postopek, ali njen zastopnik, ki sta se opirala na milejša pravila, razglašena v nacionalnem pravu, sprejela določene postopkovne odločitve ali spremenila svoje ravnanje na način, ki je vplival na nadaljnji potek navedenega postopka.

165.

Seveda je pravo Unije del nacionalnih pravnih sistemov. Zato ga je treba upoštevati pri presoji skladnosti. Lahko bi se reklo, da ignorantia legis europae non excusat. Posameznik, ki ne plačuje svojih davkov, ne more imeti „pravice do nekaznovanja“, zagotovljene z nacionalnim pravom, ki je nezdružljivo s pravom Unije.

166.

V zadevah, kakršna je obravnavana, menim, da bi bilo navedeno trditev zelo težko sprejeti na več ravneh. Če se osredotočimo le na raven praktičnih posledic, ali je res mogoče razumno pričakovati, da bodo posamezniki stalno sami presojali skladnost razglašenih nacionalnih zakonov s pravom Unije in na tej podlagi sprejemali odločitve glede svoje kazenske odgovornosti? Tudi če bi se trdilo, da je to dejansko treba pričakovati v primerih, v katerih nacionalna zakonodaja določa „bodi X“, jasno pravilo prava Unije pa „bodi ne‑X“, ali je to mogoče pričakovati tudi v zvezi z združljivostjo nacionalnih pravil z nekoliko „besedilno skopimi“ določbami prava Unije, kot je člen 325(1) PDEU, katerega razlaga (dejansko vedno znova) zahteva pozornost velikega senata Sodišča?

167.

Sodišče se je z vprašanjem, ali se načelo retroaktivne uporabe milejše kazni uporablja v primeru, v katerem je navedena kazen v nasprotju z drugimi pravili prava Unije, ukvarjalo že v sodbi Berlusconi. ( 87 ) Ker se je navedena zadeva nanašala na direktivo, je dani odgovor temeljil na dejstvu, da se na določbe direktive ni mogoče sklicevati za poostritev ali opredelitev kazenske odgovornosti posameznikov. ( 88 )

168.

Upoštevni določbi prava Unije v obravnavani zadevi nista le Direktiva o DDV v povezavi s členom 4(3) PEU, temveč so upoštevne tudi določbe primarnega prava, in sicer člen 325(1) PDEU, ki „državam članicam nalagajo natančno obveznost rezultata, ki ni odvisna od nikakršnega pogoja glede izvrševanja pravila, ki ga določa […]“. ( 89 ) Sodišče je zato razsodilo, da lahko določbe člena 325(1) in (2) PDEU „v razmerju do nacionalnega prava držav članic že s samim začetkom njihove veljavnosti učinkujejo tako, da se nasprotujoče določbe nacionalne zakonodaje ipso iure ne uporabljajo“. ( 90 ) Vendar je bila ta izjava takoj omiljena: v takem primeru mora nacionalno sodišče zagotoviti tudi spoštovanje temeljnih pravic zadevnih oseb. ( 91 )

169.

Menim, da zahteva po spoštovanju načel zakonitosti, vključno s pravilom lex mitior, in pravne varnosti preprečuje možnost izključitve milejših nacionalnih kazenskih določb v postopku v glavni stvari. V obravnavani zadevi je do navedene ugotovitve po potrebi mogoče priti na dva načina.

170.

Prvič, sprememba, s katero je bil spremenjen inkriminacijski prag za kršitev neplačila obračunanega DDV (in hkrati dodan nov razlog za prenehanje kazenske odgovornosti), je po mojem mnenju spremenila elemente kaznivega dejanja. Določitev denarnega praga za sprožitev kazenske odgovornosti je objektivni element opredelitve kaznivega dejanja. V zvezi s to spremembo kot tako bi bilo mogoče šteti, da spada v vsebinsko „jedro“ načela zakonitosti v povezavi z načelom lex mitior.

171.

Drugič, tudi če bi se v zvezi s tako zaporedno spremembo štelo, da je zunaj ožjega pojmovanja načela zakonitosti, saj strogo gledano presega trenutek, v katerem je bilo storjeno prvotno dejanje, bi ta bila vsekakor zajeta v širše razumevanje navedenega načela. Ko je sprememba nacionalnega predpisa začela veljati, je sprožila uporabo pravila lex mitior, kar je ustvarilo legitimna pričakovanja v osebni sferi obdolženca, da se bo v zvezi z njim uporabljala nova, milejša določba.

172.

Predložiti moram še dve sklepni pripombi.

173.

Prvič, v zadevi, kakršna je obravnavana, na koncu ni pomembno, ali je morebitna nezdružljivost nacionalnih pravil s pravom Unije razglašena v zvezi s sekundarnim pravom ali primarnim pravom Unije. Zgoraj opisano razlogovanje in omejitve člena 49(1) Listine so transverzalni in se uporabljajo ne glede na izvor obveznosti na ravni prava Unije.

174.

Sodišče je seveda poudarilo, da morajo „neposredno uporabljivi predpisi prava Unije, ki so neposredni vir pravic in obveznosti za vse, na katere se nanašajo, bodisi za države članice bodisi za posameznike, ki so stranke pravnih razmerij, ki jih ureja pravo Unije, učinkovati popolnoma in enotno v vseh državah članicah od začetka veljavnosti in v celotnem obdobju veljavnosti“. ( 92 )

175.

Vendar je bilo hkrati tudi priznano, da nezmožnosti sklicevanja na nekatere določbe prava Unije za določitev ali poostritev kazenske odgovornosti kot take ni mogoče omejiti na direktive. Na podobne premisleke se je sklicevalo v zvezi z določbami uredbe, na podlagi katerih so bile države članice pooblaščene za sprejetje kazni za kršitve njenih določb, in sicer prav zaradi upoštevanja načel pravne varnosti in prepovedi retroaktivnosti, kot sta določeni v členu 7 EKČP. ( 93 )

176.

Po mojem mnenju ni mogoče samodejno domnevati, da določbe Pogodbe, s katerimi se državam članicam nalaga natančna in brezpogojna obveznost v zvezi z rezultatom, ki ga je treba doseči, kot velja za člen 325(1) in (2) PDEU, v prav vsakem primeru samodejno izpolnjujejo zahtevo glede predvidljivosti v skladu z načeli zakonitosti in pravne varnosti na posebnem področju kazenskega prava. ( 94 )

177.

Načela zakonitosti ni mogoče razlagati tako, da je z njim prepovedano postopno pojasnjevanje pravil glede kazenske odgovornosti. Vendar pa se lahko v skladu z njim „nasprotuje retroaktivni uporabi nove razlage norme, ki določa kaznivo ravnanje“. ( 95 ) Ključni element je ponovno predvidljivost posameznega zadevnega pravila.

178.

Splošneje – sistemsko gledano – težko razumem, zakaj bi moral biti v zadevah, kakršna je obravnavana, odločilni dejavnik sodna praksa o različnem neposrednem učinku določb Pogodbe in direktiv, ki je sama po sebi rezultat zgodovinsko pogojenega razvoja sodne prakse tega sodišča in ne načelne izbire na podlagi jasno opaznih razlik v besedilu teh virov prava Unije. Ali bi pretekli doktrinalni okvirji, ki jih je težko pojasniti celo vnetemu študentu prava Unije, res morali biti odločilni za (ne)ugotovitev kazenske odgovornosti v primerih, večinoma nepovezanih s posebnimi vprašanji neposrednega učinka? In to še toliko bolj v zadevi, kakršna je obravnavana, v kateri je vsebina obeh vidikov obveznosti (Pogodba in Direktiva o DDV) v bistvu precej podobna in se njuna presoja dejansko opravlja skupaj?

179.

Drugič, temeljno vprašanje, ki se postavlja v obravnavani zadevi, je vprašanje časovnega učinkovanja odločb tega sodišča. ( 96 ) Kot je v predložitveni odločbi spomnilo nacionalno sodišče, je privzeto pravilo o časovni uporabi odločb Sodišča v bistvu pravilo o posledični retrospektivnosti: Sodišče predloži razlago določb prava Unije ex tunc, ki jo je treba takoj začeti uporabljati za vse nerešene (in včasih celo končane ( 97 )) zadeve, v katerih se uporablja ista določba. Vendar je tak pristop omejen, kar pomeni, da spet pridemo do istega vprašanja: predvidljivosti. Bolj bo Sodišče razvijalo pravo zunaj okvira konkretnega besedila razlaganih določb, domnevno težje bo ohraniti pravilo popolne uporabe ex tunc sodnih odločb. ( 98 )

180.

Zaradi morebitne nezdružljivosti nacionalnih pravil s pravom Unije ta ne prenehajo obstajati. ( 99 ) Dejstvo, da lahko nacionalna pravila, za katera se pozneje ugotovi, da so nezdružljiva s pravom Unije, povzročijo pravne učinke, ki v nekaterih okoliščinah lahko ustvarijo pričakovanja, je dokazano z dejstvom, da je Sodišče ob nekaterih priložnostih začasno omejilo učinke svojih sodb, da bi zaščitilo zahteve načela pravne varnosti. V tem okviru naj spomnim, da je Sodišče razglasilo, da lahko (le) Sodišče „izjemoma in iz nujnih razlogov pravne varnosti začasno odloži učinke izrinjenja, ki ga ima pravilo Unije v razmerju do nacionalnega prava, ki je v nasprotju z njim“. ( 100 )

181.

Naj poudarim, da zaradi trditve, da v skladu s pravom Unije načelo lex mitior in zahteva glede pravne varnosti v kazenskih zadevah onemogočata prenehanje uporabe milejših pravil nacionalnega prava, ne bi bilo treba opraviti nikakršne pomembne ponovne presoje dejansko precej omejevalnega pristopa k omejitvi časovnih učinkov odločb Sodišča. Zadevna trditev bi le ustvarila ozko izjemo za posamezne kazenske zadeve, ki potekajo, pri čemer bi splošne normativne posledice nezdružljivosti ostale nedotaknjene. Ugotovitve Sodišča bi seveda lahko povzročile uvedbo postopka za ugotavljanje kršitev zaradi neizpolnitve obveznosti, ki iz tega izhajajo, ( 101 ) in bi vsekakor pripeljale do obveznosti ustrezne spremembe nacionalnega pravnega reda za prihodnost.

182.

Glede na navedene preudarke Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je postavilo Tribunale di Varese (okrožno sodišče v Vareseju, Italija), odgovori: