—

em representação da Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, por P. Braz, advogado,

—

em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes, R. Campos Laires e A. Cunha, na qualidade de agentes,

—

em representação do Governo alemão, por T. Henze, na qualidade de agente,

—

em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e P. Guerra e Andrade, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 178.o, alínea a), e do artigo 226.o, n.o 6, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA (a seguir «Barlis») à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) a propósito da recusa desta última em admitir a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago a montante pela Barlis na qualidade de destinatária de serviços jurídicos prestados por um escritório de advogados, com fundamento no facto de as faturas emitidas por este escritório não satisfazerem as exigências de forma previstas pela legislação nacional.

3

O artigo 64.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 prevê:

«Quando deem origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos, as entregas de bens, que não sejam as que têm por objeto a locação de um bem durante um período determinado ou a venda a prestações de um bem, referidas na alínea b) do n.o 2 do artigo 14.o, e as prestações de serviços, consideram‑se efetuadas no termo do prazo a que se referem esses pagamentos.»

4

Nos termos do artigo 168.o desta diretiva:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

[...]»

5

O artigo 178.o da referida diretiva tem a seguinte redação:

«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:

[...]»

6

O artigo 219.o da mesma diretiva dispõe que é assimilado a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

7

Nos termos do artigo 220.o da Diretiva 2006/112:

«Os sujeitos passivos devem assegurar que seja emitida uma fatura, por eles próprios, pelos adquirentes ou destinatários ou, em seu nome e por sua conta, por terceiros, nos seguintes casos:

[...]»

8

O artigo 226.o desta diretiva prevê:

«Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente diretiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.° e 221.° são as seguintes:

[...]

[...]»

9

O artigo 273.o da referida diretiva dispõe:

«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.

A faculdade prevista no primeiro parágrafo não pode ser utilizada para impor obrigações de faturação suplementares às fixadas no Capítulo 3.»

10

Resulta da decisão de reenvio que o artigo 36.o, n.o 5, alínea b), do Código do IVA (a seguir «CIVA») estabelece que as faturas devem conter a «denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável».

11

Só quando uma fatura satisfaz os requisitos desta disposição do CIVA existe, nos termos do artigo 19.o, n.o 2, alínea a), e n.o 6, deste mesmo código, um direito à dedução do IVA indicado na fatura.

12

A Barlis, cuja sede se situa em Lisboa (Portugal), explora hotéis com restaurantes.

13

Entre o ano de 2008 e o ano de 2010, a Barlis recorreu aos serviços jurídicos de uma sociedade de advogados (a seguir «serviços jurídicos em questão»), os quais constam de quatro faturas (a seguir «faturas em causa»), com os seguintes descritivos:

14

A Barlis exerceu o seu direito a dedução do IVA mencionado nas faturas.

15

Na sequência de um pedido de reembolso do IVA apresentado pela Barlis, as autoridades competentes desencadearam procedimentos inspetivos em relação aos anos de 2008 a 2011. No termo dessas inspeções, as referidas autoridades consideraram que não assistia à Barlis o direito de deduzir o IVA referente aos serviços jurídicos em questão, devido à insuficiência dos descritivos constantes das faturas em causa, emitidas pelos advogados da Barlis. Por conseguinte, essas autoridades propuseram correções de IVA no valor de 8689,49 euros, correspondente aos montantes de IVA deduzidos a título desses serviços jurídicos.

16

A Barlis foi notificada para exercer o direito de audição prévia, tendo procedido à apresentação de documentos anexos contendo uma discriminação mais detalhada dos serviços em questão.

17

As autoridades competentes mantiveram, contudo, as correções propostas com fundamento no caráter incompleto das faturas em causa. Segundo essas autoridades, esta falta de forma legal não fica sanada com a junção de anexos que atestem os elementos omitidos, já que estes complementos não constituem «documentos equivalentes» a faturas. Com efeito, esses «documentos equivalentes» têm, eles próprios e por si só, de conter todos os requisitos enunciados no n.o 5 do artigo 36.o do CIVA, o que não acontece com a junção de qualquer anexo.

18

Em 31 de maio de 2013, a Barlis apresentou reclamação graciosa contra esta decisão, a qual foi indeferida por decisão de 25 de setembro de 2013 com fundamento no facto de a menção de «serviços jurídicos» nas faturas em causa não satisfazer as exigências do artigo 226.o, n.o 6, da Diretiva 2006/112, nem as exigências das disposições nacionais que procedem à transposição desta diretiva, dado que essa menção não discriminava os serviços que em concreto foram prestados nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.

19

Na sequência do indeferimento da sua reclamação graciosa, a Barlis requereu, em 30 de dezembro de 2013, a constituição de um tribunal arbitral singular.

20

Chamado a pronunciar‑se neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), salienta que lhe incumbe determinar se as menções que figuram nas faturas em causa cumprem os requisitos exigidos pelo artigo 36.o, n.o 5, alínea b), do CIVA, segundo o qual as faturas devem conter a «denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável».

21

No entanto, esse órgão jurisdicional observa que a interpretação da legislação nacional não pode deixar de se conformar com o artigo 226.o da Diretiva 2006/112, o qual enumera taxativamente as menções que devem constar das faturas emitidas para efeitos do IVA, entre as quais figuram, no n.o 6 desta disposição, a «quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados».

22

Nestas circunstâncias, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A correta interpretação do artigo 226.o, n.o 6, da [Diretiva 2006/112] permite à Autoridade Tributária e Aduaneira considerar insuficiente o descritivo de fatura que contenha a menção ‘serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente’ ou apenas ‘serviços jurídicos prestados até ao presente’, tendo presente que esta Autoridade pode, ao abrigo do princípio da colaboração, obter os elementos complementares de informação que entender necessários para confirmação da existência e das características detalhadas das operações?»

23

A título preliminar, há que salientar que a questão prejudicial só visa expressamente o artigo 226.o, n.o 6, da Diretiva 2006/112. No entanto, a fim de dar ao órgão jurisdicional de reenvio uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido, deve incluir‑se na análise a efetuar também o artigo 178.o, alínea a), e o artigo 226.o, n.o 7, da Diretiva 2006/112. A este respeito, importa recordar que o Tribunal de Justiça tem por missão interpretar todas as disposições do direito da União de que os órgãos jurisdicionais nacionais necessitem para decidirem os litígios que lhes são submetidos, ainda que essas disposições não sejam expressamente indicadas nas questões que lhe são apresentadas por esses órgãos jurisdicionais (acórdão de 16 de julho de 2015, Abcur, C‑544/13 e C‑545/13, EU:C:2015:481, n.o 33).

24

A questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio comporta duas partes, que importa tratar separadamente. Com a primeira parte da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 226.o da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham as menções «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente» ou «serviços jurídicos prestados até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, respeitam as exigências previstas nos n.os 6 e 7 deste artigo. Com a segunda parte da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades disponham de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.

25

A título preliminar, há que recordar que o artigo 226.o da Diretiva 2006/112 precisa que, sem prejuízo das disposições específicas previstas nesta diretiva, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220.o da referida diretiva. Daqui decorre que não é legítimo aos Estados‑Membros associar o exercício do direito à dedução do IVA ao preenchimento de pressupostos relativos ao conteúdo das faturas que não estão expressamente previstos nas disposições da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, acórdão de 15 de julho de 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, n.os 40 e 41).

26

Em primeiro lugar, o artigo 226.o, n.o 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva.

27

Como observou a advogada‑geral nos n.os 30, 32 e 46 das suas conclusões, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa no processo principal respeitam as exigências do artigo 226.o, n.o 6, da Diretiva 2006/112.

28

No processo principal, embora as faturas em causa qualifiquem os serviços prestados de «serviços jurídicos», não deixa de ser verdade, conforme salientou o Governo português nas suas observações, que este conceito abrange um vasto acervo de prestações de serviços e, nomeadamente, prestações que não assumem necessariamente um âmbito empresarial. Daqui resulta que a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente» ou «serviços jurídicos prestados até ao presente» não parece indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa. Além disso, esta menção é tão genérica que não permite pôr em evidência a extensão dos serviços prestados, pelas razões referidas pela advogada‑geral nos n.os 60 a 63 das suas conclusões. Por conseguinte, a dita menção não cumpre, em princípio, os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.o 6, da Diretiva 2006/112, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

29

Em segundo lugar, o artigo 226.o, n.o 7, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a data em que foi efetuada, ou concluída, a prestação de serviços.

30

Esta exigência também deve ser interpretada à luz da finalidade prosseguida pela imposição de menções obrigatórias na fatura, conforme previstas no artigo 226.o da Diretiva 2006/112, que é, como foi recordado no n.o 27 do presente acórdão, permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. Para este efeito, a data da prestação dos serviços objeto da referida fatura permite controlar quando ocorreu o facto gerador do imposto e, portanto, determinar as disposições fiscais que devem, de um ponto de vista temporal, aplicar‑se à operação a que respeita o documento.

31

No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os serviços jurídicos objeto das faturas em causa no processo principal dão origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos. O artigo 64.o da Diretiva 2006/112 prevê que tais prestações de serviços se consideram efetuadas no termo do prazo a que se referem esses pagamentos. Logo, a fim de satisfazer as exigências do artigo 226.o, n.o 7, da Diretiva 2006/112, é imperativo que esses períodos sejam mencionados nas faturas relativas a tais prestações.

32

A este respeito, importa salientar que as faturas em causa referentes aos «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente» parecem especificar o período de faturação. Em contrapartida, uma das faturas em causa contém apenas a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente». Essa fatura não menciona a data de início do período em questão e não permite, por isso, determinar o período a que se reportam esses pagamentos por conta.

33

Por conseguinte, há que considerar que uma fatura que contenha apenas a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente», sem especificar uma data de início do período de faturação, não preenche os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.o 7, da Diretiva 2006/112.

34

Cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio, se constatar que as faturas em causa não preenchem as exigências decorrentes do artigo 226.o, n.os 6 e 7, desta diretiva, verificar se os documentos anexos aduzidos pela Barlis contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços jurídicos em causa no processo principal e podem ser equiparados a uma fatura nos termos do artigo 219.o da referida diretiva, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca.

35

Decorre das considerações precedentes que há que responder à primeira parte da questão submetida que o artigo 226.o da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.o 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.o 6 nem as exigências previstas no n.o 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

36

Com a segunda parte da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, determinar as consequências de uma violação do artigo 226.o, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112 no exercício do direito a dedução do IVA.

37

Cumpre recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 23 e jurisprudência aí referida).

38

O Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que o direito a dedução do IVA previsto nos artigos 167.° e seguintes da Diretiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Esse direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.o 24 e jurisprudência aí referida).

39

O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, n.o 27 e jurisprudência aí referida).

40

No que se refere aos requisitos materiais exigidos para a constituição do direito a dedução do IVA, resulta do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, n.o 28 e jurisprudência aí referida).

41

No que respeita aos requisitos formais relativos ao exercício do referido direito, resulta do artigo 178.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 que o seu exercício está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.o desta diretiva (v., neste sentido, acórdãos de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.o 41, e de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, n.o 29).

42

O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.o 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.o 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida).

43

Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

44

A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar‑se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.o da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

45

No processo principal, cabe assim ao órgão jurisdicional de reenvio ter em conta todas as informações constantes das faturas em causa e dos documentos anexos apresentados pela Barlis com vista a verificar se os requisitos substantivos do seu direito a dedução do IVA se encontram satisfeitos.

46

Neste contexto, há que sublinhar, em primeiro lugar, que é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (v., neste sentido, acórdão de 18 de julho de 2013, Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, n.o 37). As autoridades fiscais podem assim exigir ao próprio contribuinte as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2007, Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, n.o 35).

47

Em segundo lugar, importa precisar que os Estados‑Membros são competentes para prever sanções em caso de violação dos requisitos formais relativos ao exercício do direito a dedução do IVA. Nos termos do artigo 273.o da Diretiva 2006/112, os Estados‑Membros têm a faculdade de adotar medidas para assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, desde que tais medidas não vão além do que é necessário para atingir tais objetivos nem ponham em causa a neutralidade do IVA (v., neste sentido, acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.o 62).

48

Nomeadamente, o direito da União não impede os Estados‑Membros de aplicarem, sendo caso disso, uma multa ou uma sanção pecuniária proporcionada à gravidade da infração, a fim de punir a violação das exigências formais (v., neste sentido, acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.o 63 e jurisprudência aí referida).

49

Decorre das considerações precedentes que há que responder à segunda parte da questão submetida que o artigo 178.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.

50

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 226.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.o 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.o 6 nem as exigências previstas no n.o 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

O artigo 178.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.