Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 4 maja 2023 r.(1)
Sprawa C‑454/21 P
Engie Global LNG Holding Sàrl,
Engie Invest International SA,
Engie SA
przeciwko
Komisji Europejskiej
Sprawa C‑451/21 P
Wielkie Księstwo Luksemburga
przeciwko
Komisji Europejskiej
Odwołanie – Prawo w dziedzinie pomocy państwa – Środek wdrożony przez Wielkie Księstwo Luksemburga na rzecz grupy Engie – Korzyść selektywna – Określenie ram referencyjnych – Kryteria wystąpienia korzyści selektywnej w prawie podatkowym – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego – Błąd w zastosowaniu prawa na korzyść podatnika jako korzyść selektywna – System opodatkowania spółek dominujących i ukryty podział zysków – Niepisana zasada korelacji – Wykładnia prawa krajowego przez Komisję – Nieprawidłowe zastosowanie ogólnego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa jako korzyść selektywna
I. Wprowadzenie
1. Niniejsze odwołania stanowią dla Trybunału możliwość ponownego(2) zajęcia się kontrolą interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa. Takie interpretacje indywidualne prawa podatkowego służą z jednej strony pewności prawa. Z drugiej strony istnieje jednak niekiedy ukryte podejrzenie, że w niektórych państwach członkowskich prowadzą one do potencjalnie szkodliwych dla konkurencji porozumień między organami podatkowymi a podatnikami.
2. Inaczej niż w pozostałych postępowaniach w zakresie kontroli pomocy państwa, które Komisja wszczynała w związku z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego(3), w tym wypadku nie chodzi jednak o ceny transferowe odbiegające od zasady ceny rynkowej. W niniejszym sporze luksemburskie organy podatkowe wypowiedziały się wobec grupy Engie w dwóch seriach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania restrukturyzacji grupy przedsiębiorstw w Luksemburgu. W konsekwencji potwierdziły, że pożyczkę zamienną udzieloną między kilkoma luksemburskimi spółkami z grupy Engie należy ostatecznie uznać na poziomie „pożyczkobiorcy” za kapitał obcy, a na poziomie „pożyczkodawcy” – za kapitał własny. Wypłacone w związku z finansowaniem kwoty wynagrodzenia nie zostały zatem wliczone do podstawy opodatkowania na poziomie spółki zależnej, natomiast na poziomie spółki dominującej potraktowano je jako dochody z udziałów kapitałowych, które zwykle – w tym również w Luksemburgu – w ramach grupy przedsiębiorstw nie podlegają opodatkowaniu. Na poziomie spółki zależnej opodatkowanie miało natomiast miejsce wyłącznie w wysokości wynikającej z uzgodnionej z organami podatkowymi specjalnej podstawy opodatkowania (zwanej dalej „marżą”).
3. W spornej decyzji(4) Komisja wyszła z założenia, że luksemburskie organy podatkowe nie mogły potraktować dochodów z udziałów kapitałowych na poziomie spółki dominującej jako zwolnionych z podatku. Oceniając to inaczej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, Wielkie Księstwo Luksemburga miało przyznać poszczególnym spółkom dominującym czy też grupie Engie pomoc państwa. Alternatywnie Komisja twierdzi, że organy podatkowe powinny były zastosować zawarty w prawie luksemburskim ogólny przepis dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa. Sąd w całości podzielił ten punkt widzenia Komisji.
4. Tym samym w niniejszym postępowaniu odwoławczym nasuwa się, po pierwsze, pytanie, czy uzyskane poprzez zastosowanie pożyczki zamiennej korzyści podatkowe należy uznać za selektywną ulgę podatkową w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Będzie też trzeba przy tym odpowiedzieć na pytanie, czy prawo w dziedzinie pomocy państwa wymaga w kontekście krajowym korelacji w opodatkowaniu (to jest braku zwolnienia z podatku dochodów z udziałów kapitałowych w sytuacji, w której podzielone zyski nie były wcześniej w całości opodatkowane już na poziomie spółki zależnej).
5. Po drugie, nasuwa się pytanie, czy Komisja i Trybunał mogą badać „prawidłowość” działań krajowych organów podatkowych i ich interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa. Pod tym względem w odniesieniu do obu tych aspektów należy odpowiedzieć między innymi również na pytanie, w jakim zakresie Komisja może zastąpić wykładnię prawa krajowego dokonaną przez krajowe organy podatkowe (w tym wypadku ogólnego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa) własną wykładnią (prawa krajowego), aby wykazać korzyść selektywną.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
6. Ramy prawa Unii tworzą art. 107 i nast. TFUE. Procedurę dotyczącą pomocy niezgodnej z prawem uregulowano w rozdziale III rozporządzenia (UE) 2015/1589 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej(5) (zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/1589”).
B. Prawo luksemburskie
7. Sens art. 22 ust. 5 zmienionej ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. loi concernant l’impôt sur le revenu (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”) jest taki, że konwersję aktywów co do zasady uznaje się za wymianę, a tym samym za zbycie oddawanych aktywów oraz nabycie otrzymywanych aktywów. Może z tego wynikać zysk kapitałowy podlegający opodatkowaniu.
8. Artykuł 22bis akapit drugi pkt 1 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu, które – jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku – obowiązywało w chwili wydania rozpatrywanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, stanowi, co następuje:
„2. Na zasadzie odstępstwa od art. 22 ust. 5 operacje wymiany przewidziane w ppkt 1–4 poniżej nie prowadzą do osiągnięcia zysku kapitałowego związanego z wymienianymi towarami, pod warunkiem że w przypadkach przewidzianych w ppkt 1, 3 i 4 wierzyciel albo wspólnik nie odstąpią od stosowania niniejszego przepisu:
1) w chwili konwersji pożyczki: w razie przyznania wierzycielowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał zakładowy dłużnika. W przypadku konwersji pożyczki zamiennej podlegającej kapitalizacji skapitalizowane odsetki odnoszące się do okresu bieżącego roku obrotowego poprzedzającego konwersję podlegają opodatkowaniu w momencie wymiany”.
9. Artykuł 164 ustawy o podatku dochodowym ma następujące brzmienie:
„1. Do celów określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu nie ma znaczenia, czy dokonano podziału zysku między uprawnionych, czy też nie.
2. Za podział w rozumieniu poprzedniego ustępu uznaje się wszelkiego rodzaju wypłatę na rzecz posiadaczy akcji, świadectw udziałowych lub udziałów założycielskich, akcji z prawem do dywidendy lub wszelkich innych papierów wartościowych, w tym obligacji o zmiennej stopie dochodu, uprawniających do udziału w zysku rocznym lub zysku z likwidacji.
3. Ukryte wypłaty zysków należy zaliczyć do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ukryta wypłata zysków ma w szczególności miejsce, jeżeli udziałowiec, członek lub osoba zainteresowana otrzymuje, pośrednio lub bezpośrednio, korzyści z przedsiębiorstwa lub stowarzyszenia, których nie otrzymałby w normalnych warunkach, gdyby nie posiadał tego statusu”.
10. Artykuł 166 akapit pierwszy ustawy o podatku dochodowym stanowi:
„Dochody z udziału kapitałowego posiadanego przez:
1) podmiot zbiorowy będący rezydentem, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i posiadający jedną z form wymienionych w załączniku do ust. 10,
2) spółkę kapitałową będącą rezydentem, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i niewymienioną w załączniku do ust. 10,
3) krajowy stały zakład podmiotu zbiorowego, o którym mowa w art. 2 dyrektywy [2011/96],
4) krajowy stały zakład spółki kapitałowej, będącej rezydentem państwa, z którym Wielkie Księstwo Luksemburga zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
5) krajowy stały zakład spółki kapitałowej lub spółdzielni, będącej rezydentem państwa, które jest stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu, w przypadku gdy w terminie udostępnienia dochodów beneficjent posiada wspomniany udział kapitałowy lub zobowiązuje się do jego posiadania przez nieprzerwany okres co najmniej dwunastu miesięcy, przy czym podczas całego tego okresu wysokość udziału kapitałowego nie spadnie poniżej progu 10 % lub cena nabycia nie spadnie poniżej 1 200 000 EUR”.
11. Artykuł 6 luksemburskiej Steueranpassungsgesetz (ustawy o dostosowaniu podatkowym, zwanej dalej „StAnpG”) przewiduje, co następuje:
„Obowiązku podatkowego nie wolno obchodzić ani ograniczać poprzez nadużycie form i możliwości wynikających z prawa cywilnego. W przypadku nadużycia podatki należy pobierać w taki sam sposób, jak w strukturze prawnej przystosowanej do operacji, faktów i okoliczności gospodarczych”.
III. Okoliczności sporu
12. Spór dotyczy dwóch serii interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Wielkie Księstwo Luksemburga grupie Engie. Każda z nich dotyczy dwóch porównywalnych struktur finansowania wewnątrz grupy przedsiębiorstw.
13. Dla lepszego zrozumienia przedstawię najpierw strukturę grupy Engie istotną dla niniejszego sporu (zob. śródtytuł A poniżej), zanim przejdę do transakcji stanowiących podstawę wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym do struktury finansowania wybranej przez Engie (zob. śródtytuł B poniżej). Następnie przedstawię interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez luksemburskie organy podatkowe (zob. śródtytuł C poniżej), decyzję Komisji (zob. śródtytuł D poniżej) oraz postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok (zob. śródtytuł E poniżej).
A. Struktura grupy Engie
14. Grupa Engie składa się ze spółki Engie SA, z siedzibą we Francji, i pozostałych spółek, które są przez nią bezpośrednio lub pośrednio kontrolowane (pkt 4 i nast. zaskarżonego wyroku). Do tych spółek należy też szereg spółek z siedzibą w Luksemburgu.
15. W Luksemburgu Engie SA kontroluje między innymi Compagnie Européenne de Financement C.E.F. SA (zwaną dalej „CEF”), która w 2015 r. zmieniła nazwę na Engie Invest International SA. Przedmiotem działalności tej spółki jest nabywanie udziałów kapitałowych w Luksemburgu i w podmiotach zagranicznych oraz zarządzanie nimi, ich wykorzystywanie i kontrola nad tymi udziałami.
16. CEF jest wyłącznym właścicielem GDF Suez Treasury Management Sàrl (zwanej dalej „GSTM”), Electrabel Invest Luxembourg SA (zwanej dalej „EIL”) oraz GDF Suez LNG Holding Sàrl (zwanej dalej „LNG Holding”), która została utworzona w 2009 r. w Luksemburgu, a w 2015 r. zmieniła nazwę na Engie Global LNG Holding Sàrl.
17. Przedmiotem działalności LNG Holding jest również nabywanie udziałów kapitałowych w Luksemburgu i w podmiotach zagranicznych oraz zarządzanie tymi udziałami. Spółka ta jest z kolei wyłącznym właścicielem GDF Suez LNG Supply SA (zwanej dalej „LNG Supply”) oraz GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (zwanej dalej „LNG Luxembourg”). LNG Supply prowadzi działalność w zakresie nabywania i sprzedaży skroplonego gazu ziemnego, gazu i produktów gazopochodnych oraz obrotu nimi.
B. Transakcje i struktura finansowania
18. W latach 2009–2015 w ramach luksemburskiej części grupy Engie doszło do szeregu przekształceń, które zrealizowano między innymi poprzez złożone struktury finansowania wewnątrz grupy, przedstawione w zaskarżonym wyroku w pkt 12 i nast. oraz pkt 36 i nast. w następujący sposób:
1. Przeniesienie działalności na LNG Supply
19. Pierwsze przekształcenie dotyczyło LNG Holding (spółki dominującej) oraz jej spółek zależnych LNG Luxembourg (zwanej dalej również „spółką pośredniczącą”) i LNG Supply (spółki zależnej).
20. Z dniem 30 października 2009 r. LNG Holding przeniosła swoją działalność operacyjną w zakresie skroplonego gazu ziemnego i produktów gazopochodnych na LNG Supply. Cena nabycia wyniosła 657 mln USD (dolarów amerykańskich, około 553,26 mln EUR).
21. Dla celów sfinansowania przeniesienia wewnątrz grupy LNG Luxembourg udzieliła LNG Supply pożyczki zamiennej (zwanej dalej „ZORA”(6)) na kwotę nominalną 646 mln USD na okres 15 lat. Od ZORA nie pobierano okresowych odsetek. Zamiast tego LNG Supply miała przyznać LNG Luxembourg jako pożyczkodawcy własne akcje w chwili przewidzianej na później konwersji ZORA na kapitał własny.
22. Wartość akcji, które mają być wówczas przyznane, to wartość nominalna ZORA w chwili konwersji powiększona lub pomniejszona o składnik zmienny. Składnik zmienny odpowiada z kolei zyskom zrealizowanym przez LNG Supply w okresie ZORA, pomniejszonym o podlegającą opodatkowaniu marżę. Marża podlegająca konkretnie opodatkowaniu i podstawa jej wyliczenia zostały uzgodnione z organami podatkowymi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (zob. śródtytuł C poniżej). Zmienny składnik może jednak być również ujemny – w latach, w których ponosi się duże straty. Wartość składnika zmiennego określa się także jako „przyrost wartości księgowej z tytułu ZORA”.
23. LNG Luxembourg finansowała z kolei ZORA poprzez kontrakt terminowy z LNG Holding (wówczas jeszcze LNG Trading). W ramach tego kontraktu terminowego LNG Holding wypłaca LNG Luxembourg kwotę równą wartości nominalnej ZORA – a więc 646 mln USD – w zamian za nabycie praw do akcji, które LNG Supply wyemituje w ramach konwersji ZORA.
24. W 2014 r. doszło do częściowej konwersji ZORA. Jako tzw. hybrydowy element finansowania ZORA jest traktowana na poziomie spółki zależnej jako pewnego rodzaju kapitał obcy, podczas gdy na poziomie spółki dominującej uznaje się ją w chwili konwersji za kapitał własny. W tym celu LNG Supply dokonała podwyższenia kapitału w wysokości 699,9 mln USD (około 589,60 mln EUR), z czego 193,8 mln USD (około 163,3 mln EUR) przypadło na spłatę części wartości nominalnej odnośnej ZORA, a pozostała część – na zapłatę części przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA.
25. Na poziomie LNG Luxembourg (spółki pośredniczącej) częściowa konwersja doprowadziła do obniżenia pożyczki ZORA, zaksięgowanej jako aktywa, o 193,8 mln USD oraz do odpowiedniego zmniejszenia zobowiązania wykazanego w odniesieniu do kontraktu terminowego. W konsekwencji na poziomie LNG Luxembourg transakcja ta była neutralna pod względem podatkowym. Uzyskiwane następnie na poziomie LNG Holding (spółki dominującej) dochody z udziałów kapitałowych w postaci akcji, które LNG Supply (spółka zależna) wyemitowała w chwili konwersji ZORA, uznano za niepodlegające opodatkowaniu wskutek zastosowania systemu opodatkowania spółek dominujących, o którym mowa w art. 166 ustawy o podatku dochodowym (to znaczy poprzez zwolnienie z opodatkowania podziału zysków w ramach grupy). Te skutki w zakresie prawa podatkowego były przewidziane w interpretacjach indywidualnych (zob. śródtytuł C poniżej).
2. Przeniesienie działalności na GSTM
26. Drugie przekształcenie dotyczyło CEF (spółki dominującej) oraz jej spółek zależnych EIL (zwanej dalej również „spółką pośredniczącą”) i GSTM (spółki zależnej). Od 2010 r. CEF przeniosła na GSTM swoją działalność w zakresie finansowania i zarządzania zasobami finansowymi. Cena tego nabycia wyniosła około 1,036 mld EUR.
27. Również to przeniesienie w ramach grupy zostało sfinansowane pożyczką ZORA udzieloną GSTM przez EIL na okres kończący się w 2026 r. Wartość nominalna tej pożyczki odpowiada cenie nabycia. Struktura finansowania odpowiadała poza tym strukturze finansowania przeniesienia działalności na LNG Supply; w szczególności EIL zawarł z CEF identyczny kontrakt terminowy, w związku z czym można odesłać do powyższych wyjaśnień.
28. Dotychczas nie doszło jednak do konwersji ZORA w tym zakresie, w związku z czym CEF nie uzyskał jeszcze z tego tytułu dochodów z udziałów kapitałowych.
C. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez luksemburskie organy podatkowe
29. W związku z tymi transakcjami oraz finansowaniem każdej z nich luksemburskie organy podatkowe wydały grupie Engie dwie serie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (pkt 17 i nast. zaskarżonego wyroku).
1. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego dotyczące przeniesienia działalności na LNG Supply
30. Pierwszą interpretację indywidualną prawa podatkowego wydano w dniu 9 września 2008 r. Dotyczy ona utworzenia LNG Supply i LNG Luxembourg, a także planowanego przeniesienia działalności z LNG Holding na LNG Supply.
31. Pod względem podatkowym z tej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że LNG Supply zostanie opodatkowana w szczególny sposób wyłącznie w odniesieniu do marży uzgodnionej z luksemburskimi organami podatkowymi – jak wynika z decyzji Komisji z dnia 20 czerwca 2018 r.(7), podstawą opodatkowania nie jest zysk (rozumiany jako kwota stanowiąca różnicę między składnikami majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu roku obrotowego) LNG Supply, lecz kwota „odpowiadająca ogólnej marży netto wynoszącej ■% wartości aktywów brutto, jaką przedstawiono w bilansie [spółki LNG Supply]”. Ta marża netto nie może być jednak przy tym „niższa niż ■% rocznego obrotu brutto spółki”. Kwota ta (marża) podlega następnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym po normalnej stawce (dalej „opodatkowanie marży”).
32. W konsekwencji ma miejsce takie opodatkowanie dochodów oparte na wartości bilansowej, a przynajmniej opodatkowanie dochodów oparte na obrocie. Oznacza to, że LNG Supply musi zapłacić podatek dochodowy również w wypadku poniesienia straty. Ze względu na to opodatkowanie oparte na wartości bilansowej lub obrocie rzeczywiste dochody (przychody pomniejszone o koszty) LNG Supply nie miały już znaczenia dla podstawy opodatkowania w rozumieniu prawa podatkowego. Z akt nie wynika, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej luksemburskie organy podatkowe zgodziły się (czy też mogły się zgodzić) na to odstępstwo w zakresie opodatkowania i opodatkowują taką marżę netto. Wynik gospodarczy, jaki pozostawał LNG Supply po odjęciu tej marży, odpowiadał w każdym razie zgodnie z porozumieniem wysokości przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA.
33. Jak wynika z decyzji Komisji(8), luksemburskie organy podatkowe dają LNG Luxembourg jako „pożyczkodawcy” możliwość, aby w okresie spłaty pożyczki ZORA zachowała jej wartość w swoich sprawozdaniach finansowych według jej wartości księgowej, z czego LNG Luxembourg skorzystała. Ponadto interpretacja indywidualna prawa podatkowego przewiduje, że późniejsza konwersja pożyczki ZORA na akcje nie prowadzi do powstania zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu, jeżeli LNG Luxembourg zdecyduje się na zastosowanie art. 22bis ustawy o podatku dochodowym. Nie dochodzi zatem do opodatkowania przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA, zawartego w wartości wyemitowanych akcji. Traktuje się go w tym zakresie jak kapitał własny.
34. Wreszcie z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 września 2008 r. wynika, że LNG Holding księguje płatność dokonaną na rzecz LNG Luxembourg w związku z kontraktem terminowym jako aktywa finansowe, wobec czego przed konwersją pożyczki ZORA LNG Holding nie zaksięguje żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu ani żadnego kosztu podlegającego odliczeniu od podatku w związku z tą pożyczką ZORA. Ponadto luksemburskie organy podatkowe potwierdzają, że zwolnienie z podatku dochodów z udziałów kapitałowych na podstawie art. 166 ustawy o podatku dochodowym znajduje zastosowanie do akcji LNG Supply nabytych z tytułu kontraktu terminowego.
35. Druga interpretacja indywidualna prawa podatkowego została wydana w dniu 30 września 2008 r. i dotyczy przeniesienia działalności związanej z faktycznym zarządzaniem spółką LNG Trading do Niderlandów. Trzecia interpretacja indywidualna prawa podatkowego została wydana w dniu 3 marca 2009 r. i zatwierdza zmiany wprowadzone w strukturze finansowania przewidzianej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 września 2008 r., w szczególności zastąpienie LNG Trading przez LNG Holding i wdrożenie pożyczki ZORA, zaciągniętej przez LNG Supply u LNG Luxembourg i LNG Holding. Czwarta interpretacja indywidualna prawa podatkowego została wydana w dniu 9 marca 2012 r. i wyjaśnia pewne terminy księgowe użyte przy obliczaniu marży, od której jest opodatkowana LNG Supply.
36. Ostatnia interpretacja indywidualna prawa podatkowego została wydana w dniu 13 marca 2014 r. i potwierdza stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 września 2013 r. Dotyczy ona traktowania pod względem podatkowym częściowej konwersji pożyczki ZORA, zaciągniętej przez LNG Supply. W myśl pkt 27 zaskarżonego wyroku wynika z niej, że w dniu konwersji tej pożyczki LNG Supply dokona obniżenia swego kapitału o kwotę równą kwocie rzeczonej konwersji.
37. Z podatkowego punktu widzenia luksemburskie organy podatkowe potwierdzają, że wspomniana częściowa konwersja nie będzie miała żadnego wpływu na LNG Luxembourg. LNG Holding ze swej strony zaksięguje zysk równy różnicy między kwotą nominalną akcji będących przedmiotem konwersji a kwotą konwersji (to znaczy w wysokości przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA). Ponadto stwierdza się, że zysk ten będzie objęty zwolnieniem z podatku od dochodów z udziałów kapitałowych na podstawie art. 166 ustawy o podatku dochodowym.
2. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego dotyczące przeniesienia działalności na GSTM
38. W pierwszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej w dniu 9 lutego 2010 r., zatwierdzono strukturę analogiczną do struktury wdrożonej przez LNG Holding w celu sfinansowania przeniesienia jej działalności w sektorze skroplonego gazu ziemnego na LNG Supply. Omawiana struktura opiera się bowiem na pożyczce ZORA zaciągniętej przez GSTM od EIL i służącej sfinansowaniu nabycia działalności w zakresie finansowania i zarządzania zasobami finansowymi CEF. Podobnie jak w przypadku LNG Supply GSTM podlega opodatkowaniu w okresie spłaty pożyczki ZORA od marży uzgodnionej z luksemburskimi organami podatkowymi.
39. W drugiej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej w dniu 15 czerwca 2012 r., zatwierdzono traktowanie pod względem podatkowym operacji finansowania w oparciu o analizę identyczną z analizą zawartą w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 września 2008 r. dotyczącej przeniesienia działalności LNG Trading na rzecz LNG Supply. Różni się ona jednak od tej wcześniejszej interpretacji, jeśli chodzi o ewentualne podwyższenie kwoty pożyczki ZORA zaciągniętej przez GSTM.
3. Podsumowanie
40. Podsumowując, z interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika, że spółki operacyjne LNG Supply i GSTM są opodatkowywane wyłącznie według podstawy opodatkowania (marży) uzgodnionej z organami podatkowymi po normalnej stawce podatku od osób prawnych. Ustalenie tej podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych nie miało miejsca w ramach normalnego ustalenia zysku (to jest zwykle w drodze porównania aktywów przedsiębiorstwa), lecz na podstawie wartości bilansowej, a przynajmniej w odniesieniu do obrotu. W związku z tym opodatkowanie operacyjnych spółek zależnych miało miejsce również w wypadku poniesienia straty.
41. Przyrost aktywów przekraczający tak ustaloną podstawę opodatkowania (tj. pozostały efektywny zysk) nie podlegał opodatkowaniu na poziomie spółek operacyjnych (LNG Supply i GSTM) ze względu na ustalone opodatkowanie marży i wliczano go wyłącznie do elementu finansowania (pożyczki ZORA).
42. W związku z kontraktem terminowym w wypadku konwersji pożyczki ZORA na akcje nie powstanie zysk na poziomie spółki pośredniczącej. Zysk z konwersji pożyczki ZORA zostanie wówczas potraktowany na poziomie spółki dominującej jak kapitał własny i nie będzie podlegał opodatkowaniu wskutek zastosowania luksemburskiego systemu opodatkowania spółek dominujących (art. 166 ustawy o podatku dochodowym). W konsekwencji pozostaje jedynie opisane powyżej opodatkowanie działalności operacyjnej na podstawie marży.
D. Decyzja Komisji
43. W dniu 23 marca 2015 r. Komisja Europejska przekazała Wielkiemu Księstwu Luksemburga wezwanie do udzielenia informacji na temat interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych grupie Engie. Poinformowawszy Wielkie Księstwo Luksemburga o wątpliwościach co do zgodności tych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z prawem w dziedzinie pomocy państwa pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r., Komisja wszczęła w dniu 19 września 2016 r. formalne postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 108 ust. 2 TFUE. W dniu 20 czerwca 2018 r. Komisja wydała sporną decyzję.
44. W decyzji tej Komisja co do zasady zajęła stanowisko, zgodnie z którym Wielkie Księstwo Luksemburga, naruszając art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE, zapewniło grupie Engie korzyść selektywną. Komisja kwestionuje praktyczny wpływ wybranej struktury finansowania na całkowity podatek, która powinna odprowadzić grupa, ponieważ ostatecznie opodatkowaniu nie podlegały w rzeczywistości niemal wszystkie zyski uzyskane przez spółki zależne w Luksemburgu.
45. Przysporzenie korzyści gospodarczej Komisja uzasadnia w szczególności tym, że w świetle interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, abstrahując od marży uzgodnionej z luksemburskimi organami podatkowymi, w żadnej ze spółek uczestniczących w transakcjach nie dochodzi do opodatkowania przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA, który odpowiada zyskom uzyskanym przez LNG Supply i GSTM. Korzyść istotna w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa ma polegać konkretnie na zastosowaniu do dochodów z udziałów kapitałowych uzyskiwanych przez poszczególne spółki dominujące po konwersji zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 166 ustawy o podatku dochodowym, mimo że na poziomie spółek zależnych (a także spółek pośredniczących) nie zapewniono skutecznego opodatkowania.
46. W odniesieniu do wystąpienia korzyści selektywnej Komisja opiera się na łącznie czterech różnych sposobach rozumowania.
47. Po pierwsze, Komisja zakłada, że doszło do przyznania korzyści selektywnej na poziomie spółek dominujących – LNG Holding i CEF, ponieważ w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego na tym poziomie zezwolono na nieopodatkowanie dochodów z udziałów kapitałowych, które z gospodarczego punktu widzenia odpowiadały przyrostowi wartości księgowej z tytułu ZORA. Takie potraktowanie stanowi zatem odstępstwo od rozszerzonych ram referencyjnych obejmujących luksemburski system opodatkowania osób prawnych, zgodnie z którym podmioty będące rezydentami w Luksemburgu i podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych są opodatkowywane od zysku ustalonego w swoich rocznych sprawozdaniach finansowych.
48. Po drugie, Komisja zakłada, że doszło do przyznania korzyści selektywnej na poziomie spółek dominujących, ponieważ w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego zezwolono na zastosowanie zwolnienia z podatku w odniesieniu do dochodów z udziałów kapitałowych zgodnie z art. 166 ustawy o podatku dochodowym do dochodów uzyskiwanych przez spółki dominujące. Zdaniem Komisji takie potraktowanie stanowi odstępstwo od węższych ram referencyjnych obejmujących przepisy dotyczące zwolnienia z podatku dochodów z udziałów kapitałowych, ponieważ w ich świetle zwolnienie podatkowe należy przyznać tylko wtedy, gdy podzielone zyski były wcześniej opodatkowane na poziomie spółek zależnych (tak zwana zasada korelacji).
49. Po trzecie, Komisja uważa, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego zapewniły grupie Engie korzyść selektywną, ponieważ możliwość podatkowego odliczenia przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA na poziomie spółek zależnych w połączeniu z brakiem opodatkowania go na poziomie spółek pośredniczących i spółek dominujących skutkuje łącznie zmniejszeniem całkowitej podstawy opodatkowania grupy w Luksemburgu. Ma to stanowić odstępstwo od rozszerzonych ram referencyjnych obejmujących luksemburski system opodatkowania osób prawnych, który nie dopuszcza takiego zmniejszenia podstawy opodatkowania (tak zwane uwzględnienie perspektywy grupowej).
50. Tytułem uzupełnienia Komisja podnosi, po czwarte, że wydane interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowią odstępstwo od zawartego w luksemburskim prawie podatkowym przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa czy też że organy podatkowe w niedopuszczalny sposób odstąpiły od zastosowania przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa, zawartego w art. 6 StAnpG. Zdaniem Komisji struktura finansowania stworzona przez grupę Engie miała charakter nadużycia, w związku z czym luksemburskie organy podatkowe nie miały prawa wydać omawianych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w świetle luksemburskiego orzecznictwa (zaniechanie zapobiegania nadużyciu prawa).
51. Komisja założyła, że spełnione są również pozostałe przesłanki pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, i wydała w związku z tym decyzję, zgodnie z którą Luksemburg ma odzyskać pomoc od LNG Holding. Wszystkie kwoty, których nie można odzyskać od LNG Holding, miały zostać odzyskane od Engie SA. Ponieważ w wypadku drugiej serii interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie doszło jeszcze do konwersji pożyczki ZORA na akcje GSTM, nie nakazano odzyskania pomocy w tym zakresie. Z myślą o przyszłych konwersjach zakazano dalszego traktowania wynikających z nich dochodów z udziałów kapitałowych jako zwolnionych z podatku.
E. Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok
52. Wielkie Księstwo Luksemburga wniosło w sprawie T‑516/18 skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji – pismem, które wpłynęło do sekretariatu Sądu w dniu 30 sierpnia 2018 r.
53. Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA i Engie SA (zwane dalej „Engie”) wniosły w sprawie T‑525/18 również skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji pismem, które wpłynęło do sekretariatu Sądu w dniu 4 września 2018 r.
54. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2019 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym uwzględnił wniosek Irlandii o dopuszczenie do sprawy T‑516/18 w charakterze interwenienta.
55. Postanowieniem prezesa drugiej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 12 czerwca 2020 r., po zapoznaniu się ze stanowiskiem stron, sprawy T‑516/18 i T‑525/18 zostały połączone do celów ustnego etapu postępowania zgodnie z art. 68 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem.
56. Na poparcie skarg Engie i Wielkie Księstwo Luksemburga podniosły zasadniczo sześć serii zarzutów:
– seria pierwsza dotyczy naruszenia art. 4 i 5 TUE, a także art. 3–5 i 113–117 TFUE w zakresie, w jakim analiza Komisji prowadzi do ukrytej harmonizacji podatkowej (zarzut trzeci w sprawie T‑516/18 i zarzut piąty w sprawie T‑525/18);
– seria druga dotyczy naruszenia art. 107 TFUE w zakresie, w jakim Komisja uznała, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego przyznają korzyść, ponieważ nie są zgodne z luksemburskim prawem podatkowym (zarzut drugi w sprawie T‑516/18 i zarzut drugi w sprawie T‑525/18);
– seria trzecia dotyczy naruszenia art. 107 TFUE, obowiązku uzasadnienia przewidzianego w art. 296 TFUE oraz zasady poszanowania prawa do obrony w zakresie, w jakim Komisja stwierdziła selektywność tej korzyści (zarzuty pierwszy, czwarty i szósty w sprawie T‑516/18 oraz zarzuty trzeci, szósty i ósmy w sprawie T‑525/18);
– seria czwarta dotyczy naruszenia art. 107 TFUE w zakresie, w jakim Komisja założyła możliwość przypisania państwu luksemburskiemu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz zaangażowanie zasobów państwowych (zarzut pierwszy w sprawie T‑525/18);
– seria piąta dotyczy naruszenia art. 107 TFUE w zakresie, w jakim Komisja błędnie zakwalifikowała interpretacje indywidualne prawa podatkowego jako pomoc indywidualną (zarzut czwarty w sprawie T‑525/18);
– seria szósta dotyczy naruszenia ogólnych zasad prawa Unii w zakresie, w jakim Komisja nakazała odzyskanie pomocy (zarzut piąty w sprawie T‑516/18 i zarzut siódmy w sprawie T‑525/18).
57. W zaskarżonym wyroku Sąd oddalił wszystkie zarzuty, a tym samym oddalił w całości skargi w sprawach T‑516/18 i T‑525/18.
58. W odniesieniu do pierwszej serii zarzutów Sąd stwierdził (pkt 134 i nast., w szczególności pkt 150) zasadniczo, że Komisja, badając interpretacje indywidualne prawa podatkowego, nie dokonała żadnej harmonizacji podatkowej, lecz jedynie skorzystała z kompetencji przyznanej jej w art. 107 ust. 1 TFUE.
59. W odniesieniu do drugiej i trzeciej serii zarzutów Sąd stwierdził w pkt 230 swojego wyroku, że w przypadku gdy niektóre części uzasadnienia decyzji mogą same w sobie uzasadniać ją w sposób wymagany prawem, wady, którymi mogłyby być dotknięte inne części uzasadnienia, nie mają żadnego wpływu na sentencję. Sąd zbadał najpierw ograniczone ramy referencyjne, na które mają się składać art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym, i już na podstawie tych ram referencyjnych stwierdził odstępstwo od nich, którego nie można uzasadnić. Zgadzając się z Komisją, zajął stanowisko, zgodnie z którym Komisja nie miała obowiązku włączyć do ram referencyjnych przepisów dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, w szczególności dlatego, że chodzi o sytuację o charakterze wyłącznie wewnętrznym (pkt 263 i nast.). Komisja miała zatem słusznie wyjść z założenia, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły odstępstwo od ram referencyjnych, na które składają się art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym, a więc poprzez wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zatwierdzono naruszenie prawa (pkt 288 i nast.).
60. W odniesieniu do podniesionego zarzutu braku korzyści selektywnej w świetle przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa Sąd wyjaśnił, że Komisja w wystarczającym stopniu wykazała spełnienie wszystkich kryteriów stwierdzenia nadużycia prawa na gruncie prawa luksemburskiego, a mianowicie stosowanie form lub instytucji prawa prywatnego, zmniejszenie obciążenia podatkowego, stosowanie niewłaściwego podejścia prawnego oraz brak przesłanek pozapodatkowych (pkt 384 i nast., w szczególności pkt 410 i nast.).
61. Jeśli chodzi o czwartą serię zarzutów, Sąd stwierdził (pkt 212 i nast.), że interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały wydane przez luksemburskie organy podatkowe oraz że wynika z nich zmniejszenie obciążenia podatkowego, które co do zasady powinno ponosić przedsiębiorstwo, w związku z czym można je przypisać Wielkiemu Księstwu Luksemburga oraz uznać, że zostały zaangażowane zasoby państwowe.
62. W odniesieniu do piątej serii zarzutów Sąd wyjaśnił (pkt 479 i nast.), że Komisja może uznać środek wydany w zastosowaniu ogólnego systemu za pomoc indywidualną, bez konieczności uprzedniego wykazania, że przepisy tworzące wspomniany system stanowią system pomocy, nawet jeśli tak jest.
63. Wreszcie w odniesieniu do szóstej serii zarzutów Sąd stwierdził (pkt 489 i nast.), że Komisja nie naruszyła ogólnych zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, nakazując Wielkiemu Księstwu Luksemburga odzyskanie pomocy. W szczególności przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 108 TFUE.
IV. Postępowanie przed Trybunałem
64. W dniu 22 lipca 2021 r. Engie wniosła odwołanie od wyroku Sądu (sprawa C‑454/21 P). Engie wnosi o:
– stwierdzenie, że odwołanie jest dopuszczalne i zasadne;
– uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2021 r. w sprawach połączonych T‑516/18 i T‑525/18, Luksemburg i Engie Global LNG Holding i in./Komisja;
– wydanie ostatecznego orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z art. 61 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uwzględnienie żądań wniesionych przez Engie w pierwszej instancji, lub – tytułem żądania ewentualnego – stwierdzenie nieważności art. 2 decyzji Komisji (UE) 2019/421 z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Luksemburg na rzecz grupy Engie (Dz.U. 2019, L 78, s. 1) w zakresie, w jakim Komisja nakazuje odzyskanie przyznanej pomocy;
– tytułem dalszego żądania ewentualnego – przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania;
– obciążenie Komisji całością kosztów postępowania.
65. W dniu 21 lipca 2021 r. Wielkie Księstwo Luksemburga wniosło odwołanie od wyroku Sądu (sprawa C‑451/21 P). Luksemburg wnosi do Trybunału o:
– uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2021 r. w sprawach połączonych T‑516/18 i T‑525/18, Luksemburg i Engie Global LNG Holding i in./Komisja;
– tytułem żądania głównego – wydanie ostatecznego orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z art. 61 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uwzględnienie żądań Wielkiego Księstwa Luksemburga w pierwszej instancji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Komisji (UE) 2019/421 z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Luksemburg;
– tytułem żądania ewentualnego – przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania;
– obciążenie Komisji kosztami postępowania poniesionymi przez Wielkie Księstwo Luksemburga.
66. Komisja wnosi w obu sprawach o to, by Trybunał oddalił odwołanie i obciążył stronę wnoszącą odwołanie kosztami postępowania.
67. W postępowaniu przed Trybunałem wszyscy uczestnicy przedstawili uwagi na piśmie oraz ustnie, wspólnie biorąc udział w rozprawie w przedmiocie odwołań w dniu 30 stycznia 2023 r.
V. Ocena prawna
68. Na poparcie odwołania Engie podnosi trzy, a Luksemburg – cztery zarzuty, których treść się zazębia. Badając zarzuty, zacznę od tych podniesionych przez Engie (śródtytuły A, B, C poniżej), a zakończę na wychodzących poza ich zakres zarzutach Luksemburga (śródtytuł D poniżej). Ograniczę się przy tym tytułem przykładu do serii interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczącej LNG Holding, ponieważ w odniesieniu do niej doszło w każdym razie do częściowej konwersji pożyczki ZORA. Wywód można jednak odnieść także do drugiej serii interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczącej GSTM.
A. W przedmiocie zarzutu pierwszego, dotyczącego nieprawidłowej wykładni art. 107 ust. 1 TFUE w kontekście ograniczonych ram referencyjnych
69. W ramach zarzutu pierwszego Engie podnosi (podobnie jak Luksemburg) naruszenie przez Sąd prawa przy wykładni art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności przy określeniu ram referencyjnych. Sąd wyszedł z założenia, że wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego na korzyść Engie stanowiło odstępstwo od ram referencyjnych ograniczonych do art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym.
70. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału uznanie za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby, po pierwsze, miała miejsce interwencja państwa lub za pośrednictwem zasobów państwowych. Po drugie, musi ona być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem(9).
71. W niniejszej sprawie należy zbadać wyłącznie wywód Sądu dotyczący przesłanki korzyści selektywnej. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału w wypadku środków podatkowych selektywność należy oceniać wieloetapowo. Najpierw należy w tym celu zidentyfikować powszechny lub „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim (tak zwane ramy referencyjne)(10). Następnie, w odniesieniu do tego powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego należy ocenić, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej(11). Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, należy wreszcie zbadać, czy jest ono uzasadnione.
72. Punkt wyjścia przy określaniu ram referencyjnych może przy tym stanowić zawsze wyłącznie decyzja ustawodawcy krajowego co do tego, co uznaje on za „normalne” opodatkowanie. Podstawowe decyzje w przedmiocie obciążenia podatkiem, a w szczególności decyzje dotyczące metody opodatkowania, ale także celów i zasad opodatkowania, należą zatem do państwa członkowskiego(12). W związku z powyższym ani Komisja, ani Trybunał nie mogą oceniać krajowego prawa podatkowego w świetle kryterium idealnego czy też fikcyjnego systemu podatkowego(13).
73. Ponieważ określenie systemu odniesienia stanowi punkt wyjścia dla badania porównawczego, które należy przeprowadzić w kontekście oceny selektywności, błąd popełniony przy tym określeniu powoduje w sposób nieunikniony wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności(14).
1. Ustalenia Sądu
74. W pkt 292 i nast. Sąd stwierdził, że art. 166 ustawy o podatku dochodowym formalnie nie uzależnia przyznania zwolnienia z podatku dochodów z udziałów kapitałowych na poziomie spółki dominującej od opodatkowania podzielonych zysków na poziomie spółek zależnych. Ze związku między art. 166 a art. 164 ustawy o podatku dochodowym ma jednak wynikać, że zwolnienie z podatku dochodów z udziałów kapitałowych zgodnie z art. 166 ustawy o podatku dochodowym można przyznać wyłącznie wtedy, gdy dochody nie zostały odliczone od podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki zależnej (pkt 297).
75. Ponadto przyrost wartości księgowej z tytułu ZORA formalnie ma co prawda nie stanowić podziału zysków w rozumieniu art. 164 ustawy o podatku dochodowym. Ponieważ dochody z udziałów kapitałowych zwolnione z podatku na poziomie spółek dominujących odpowiadają zasadniczo kwocie tego przyrostu, w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy należy jednak wyjść z założenia, że co do istoty mamy tu do czynienia z podziałem zysków (pkt 300).
76. W pkt 327 Sąd stwierdził, że potwierdzając zwolnienie z podatku na poziomie spółek dominujących dochodów z udziałów kapitałowych odpowiadających, z gospodarczego punktu widzenia, kwocie przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA, odliczonej jako koszt na poziomie spółek zależnych, luksemburski organ podatkowy odstąpił w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego od ram referencyjnych składających się z art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym.
2. Ocena
77. W konsekwencji Engie i Luksemburg podnoszą, że w ramach tych ustaleń Sąd naruszył prawo i przeinaczył okoliczności faktyczne. Miał niesłusznie założyć związek między art. 164 a art. 166 ustawy o podatku dochodowym, uznając w ślad za Komisją luksemburskie interpretacje indywidualne prawa podatkowego za pomoc państwa. Należy zatem wyjaśnić, czy Sąd naruszył prawo, potwierdzając ramy referencyjne, którymi posłużyła się Komisja w spornej decyzji.
78. Prawidłowe określenie odpowiednich ram referencyjnych wymaga dokonania wykładni luksemburskiej ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym). Komisja kwestionuje dopuszczalność tej części zarzutu, powołując się na to, że dotyczy ona kwestii faktycznych. Ocena okoliczności faktycznych – do której zalicza się zasadniczo również dokonana przez Sąd ocena prawa krajowego(15) – i dowodów nie stanowi co prawda kwestii prawnej, którą Trybunał może badać w ramach odwołania. Trybunał może jedynie sprawdzić, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa(16). Może on jednak badać kwalifikację prawną, która została nadana temu prawu krajowemu przez Sąd, w świetle przepisu prawa Unii(17). W ramach zakresu zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE ma to decydujące znaczenie, ponieważ korzyść selektywna, która musi wystąpić, aby założyć pomoc państwa, wynika dopiero z odstępstwa od „normalnego” krajowego systemu podatkowego – ram referencyjnych.
79. W związku z powyższym na gruncie prawa w dziedzinie pomocy państwa uznano, że kwestia, czy Sąd w odpowiedni sposób ustalił i wyznaczył ramy referencyjne wynikające z prawa krajowego, stanowi kwestię prawną. Jako taka może ona być przedmiotem kontroli Trybunału w postępowaniu odwoławczym(18). Argumenty zmierzające do podważenia wyboru odpowiedniego systemu odniesienia w ramach pierwszego etapu analizy istnienia korzyści selektywnej są zatem dopuszczalne również w postępowaniu odwoławczym.
80. Ponieważ argumenty podniesione przez Engie i Luksemburg zmierzają do zakwestionowania założonego przez Sąd istnienia zasady korelacji zgodnie z art. 164 w związku z art. 166 ustawy o podatku dochodowym jako ram referencyjnych na gruncie prawa w dziedzinie pomocy państwa, część pierwsza zarzutu drugiego jest dopuszczalna. W postępowaniu odwoławczym Trybunał może zatem zbadać kwestię prawną dotyczącą tego, czy Sąd prawidłowo ustalił i zastosował zasadę korelacji w prawie luksemburskim jako część ram referencyjnych.
81. W związku z powyższym wyjaśnię najpierw zagadnienie istotnej korzyści selektywnej [zob. śródtytuł a) poniżej]. Następnie należy ustalić kryterium kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego [zob. śródtytuł b) poniżej]. Na tej podstawie zostanie zbadany wywód Sądu w przedmiocie ustalenia istotnych ram referencyjnych [zob. śródtytuły c) i d) poniżej]. Ponieważ na rozprawie Komisja zakwestionowała spójność luksemburskiego prawa podatkowego jako takiego, odniosę się następnie jeszcze do kwestii tego, czy ewentualny brak materialnoprawnej zasady korelacji w prawie krajowym może stanowić pomoc państwa [zob. śródtytuł e) poniżej].
a) Istotna korzyść selektywna
82. W spornej decyzji Komisja zakłada istnienie korzyści selektywnej, ponieważ jej zdaniem istnieje bezwzględny związek między art. 164 a art. 166 ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższym Komisja, a w ślad za nią również Sąd stwierdziły, że wskutek wybranej przez grupę Engie struktury finansowania w drodze odstępstwa od normalnego opodatkowania osób prawnych dochodzi do nieopodatkowania w istotnym zakresie zysków osiąganych na poziomie spółek zależnych, jeżeli dana spółka zależna osiąga zysk. Zarówno Komisja, jak i Sąd nie dostrzegły jednak, że – także w drodze odstępstwa od normalnego opodatkowania osób prawnych – do opodatkowania dochodzi również wtedy, kiedy spółka zależna ponosi stratę, jak najwyraźniej miało to miejsce w wypadku LNG Supply w latach 2015 i 2016.
83. W obu wypadkach opodatkowaniu podlega bowiem zawsze uzgodniona z organami podatkowymi marża, której minimalną wysokość określa się na podstawie obrotu, niezależnie od ewentualnych zysków. Komisja, a w ślad za nią Sąd podkreślają natomiast, że na poziomie spółek dominujących, gdzie ostatecznie trafiały zyski w wypadku konwersji pożyczki ZORA, można było skorzystać ze zwolnienia z podatku przewidzianego dla dochodów z udziałów kapitałowych zgodnie z art. 166 ustawy o podatku dochodowym, mimo że nie zostały one „opodatkowane” zgodnie z art. 164 ustawy o podatku dochodowym na poziomie spółki zależnej.
84. Komisja ani nie zbadała, ani nie zakwestionowała zatem uzgodnienia marży, która w myśl interpretacji indywidualnych prawa podatkowego ma stanowić wyłączną podstawę opodatkowania na poziomie spółek zależnych. Nie sprawdzono, czy ta metoda, stanowiąca odstępstwo od normalnego opodatkowania osób prawnych (opodatkowanie oparte na wartości bilansowej lub obrocie zamiast na porównaniu wartości księgowej), stanowi korzyść selektywną. Komisja ani nie podniosła, ani nie zbadała też kwestii, czy z tej specjalnej metody w świetle luksemburskiego prawa podatkowego mogli skorzystać wszyscy porównywalni podatnicy. To samo dotyczy wyznaczonych tam wartości procentowych. Kwestią otwartą pozostaje to, z czego one wynikają i jak można uzasadnić ich wysokość.
85. To opodatkowanie marży, które wpływa w szczególności na wielkość przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA, nie stanowi przedmiotu ani spornej decyzji, ani zaskarżonego wyroku, a w związku z tym nie może zostać zbadane również przez Trybunał. Komisja może jednak temu zaradzić, wydając nową decyzję w sprawie pomocy państwa, jeżeli nie nastąpiło jeszcze przedawnienie.
b) Interpretacje indywidualne prawa podatkowego jako przedmiot oceny w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa i właściwe kryterium kontroli
86. W swojej decyzji Komisja stwierdza natomiast wyraźnie, że pomoc państwa ma wynikać z interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych grupie Engie. W świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa w tym konkretnie wypadku problem ma stanowić nie sam system opodatkowania spółek dominujących, o którym mowa w art. 166 ustawy o podatku dochodowym (to znaczy zwolnienie z podatku podzielonych zysków w ramach grupy), lecz jego zastosowanie. Komisja powołuje się przy tym – nawet jeśli nie w sposób wyraźny – na błąd w zastosowaniu prawa przez luksemburskie organy podatkowe. Wynika to również z wywodu dotyczącego węższych ram referencyjnych, które zdaniem Komisji mają się składać z art. 164 i art. 166 ustawy o podatku dochodowym.
87. Sąd podziela ten punkt widzenia, wychodząc z założenia, że przyjęta przez Komisję pomoc państwa polega na nieprawidłowym zastosowaniu art. 164 w związku z art. 166 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ z luksemburskich przepisów dotyczących podatku od osób prawnych ma wynikać tzw. zasada korelacji. Chodzi o to, że zwolnienie z podatku na poziomie spółki dominującej, która jest beneficjentem zysków spółki zależnej, zależy od tego, czy kwoty wypłacane z tytułu podziału zysków zostały wcześniej opodatkowane na poziomie spółki zależnej.
88. Najpierw należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego same w sobie nie stanowią niedopuszczalnej pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Są one ważnym narzędziem zapewniającym pewność prawa, co przyznaje również Komisja(19). Zasada pewności prawa jest zasadą ogólną prawa Unii(20). Interpretacje indywidualne nie są zatem problematyczne w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa o tyle, o ile są dostępne dla wszystkich podatników (co do zasady na wniosek) i zgodne z daną ustawą podatkową – podobnie jak każda inna decyzja podatkowa. Pod tym względem uprzedzają one jedynie sentencję późniejszej decyzji podatkowej.
89. Jeżeli interpretacja indywidualna prawa podatkowego jest przedmiotem oceny w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa, nasuwa się jednak pytanie, czy każde korzystne dla podatnika odstępstwo od ustawy podatkowej (a zatem każda nieprawidłowa interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana na korzyść podatnika) może stanowić pomoc państwa w rozumieniu traktatów. Taka wykładnia sama w sobie odpowiadałaby brzmieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
90. Jest ona jednak niezgodna z kryterium kontroli wypracowanym przez Trybunał w odniesieniu do przepisów dotyczących pomocy państwa w postaci ogólnych przepisów prawa podatkowego. Podkreśla on, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę w ustanawianiu systemu opodatkowania, który uznają za najbardziej odpowiedni(21), co dotyczy wyraźnie również obszaru pomocy państwa(22). Ta swoboda państw członkowskich obejmuje określenie cech konstytutywnych każdego podatku. Zalicza się do tego między innymi wybór stawki podatku, która może być proporcjonalna lub progresywna, ale też określenie podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego(23). Również decyzja o tym, które zagraniczne podatki i pod jakimi warunkami mogą zostać zaliczone na poczet podatku krajowego, jest tego rodzaju ogólną decyzją, należącą do wspomnianych wyżej uprawnień dyskrecjonalnych przysługujących państwu członkowskiemu w zakresie ustalania cech konstytutywnych rozpatrywanego podatku(24). To samo dotyczy wdrożenia i sformułowania zasady ceny rynkowej, mającej zastosowanie do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi(25).
91. Granice tej swobody państw członkowskich są jednak przekroczone, jeżeli państwa członkowskie nadużywają swojego prawa podatkowego, aby przyznawać poszczególnym przedsiębiorstwom korzyści „przy obejściu prawa w dziedzinie pomocy państwa”(26). Takie nadużycie autonomii podatkowej można przyjąć w sytuacji jawnie niespójnego kształtowania ustawy podatkowej, jak miało to miejsce na przykład w wypadku Gibraltaru(27). W najnowszym orzecznictwie Trybunał przeprowadza kontrolę ogólnych decyzji w przedmiocie obciążenia na podstawie przepisów podatkowych pod kątem prawa w dziedzinie pomocy państwa jedynie wtedy, gdy zostały one sformułowane w sposób oczywiście dyskryminujący, aby obejść wymogi, które wynikają z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa(28).
92. Nie widzę powodu, aby nie zastosować tego orzecznictwa do błędnego zastosowania prawa na korzyść podatnika. Wynika z tego wówczas, że nie każda błędna, a jedynie oczywiście błędne interpretacje indywidualne prawa podatkowego na korzyść podatnika stanowią korzyść selektywną. Oczywiste są takie odstępstwa od właściwych krajowych ram referencyjnych, których nie da się przekonująco wyjaśnić osobie trzeciej takiej jak Komisja czy sądy Unii, a tym samym są one oczywiste również dla podatnika, którego dotyczą. W takich wypadkach można założyć obejście prawa w dziedzinie pomocy państwa poprzez oczywiście dyskryminujący sposób zastosowania ustawy. Postawione na rozprawie pytania, czy część luksemburskiej doktryny czy też luksemburski sąd orzekający w pierwszej instancji naprawdę interpretują luksemburskie prawo podatkowe inaczej niż organy podatkowe i inna część luksemburskiej doktryny, mogą wówczas pozostać bez odpowiedzi.
93. Nie należy się również obawiać, że na Komisję i sądy Unii zostanie nałożony nadmierny wymóg dokonywania prawidłowej co do szczegółów wykładni 27 różnych podatkowych porządków prawnych.
94. Ten nadmierny wymóg przejawia się już w niniejszym postępowaniu. Argumentacja Komisji, którą Sąd uznał za trafną, opiera się na innej wykładni art. 164 i art. 166 ustawy o podatku dochodowym niż ta, którą przedstawiają Engie i przede wszystkim Luksemburg. Z prawnopodatkowego wywodu Sądu w przedmiocie łącznej lektury art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym(29) wynika przy tym, że Sąd miał trudności ze spełnieniem funkcji „drugiego luksemburskiego sądu ds. finansowych”. W pkt 294 zaskarżonego wyroku Sąd twierdzi na przykład, że art. 164 ustawy o podatku dochodowym przewiduje opodatkowanie dochodów generowanych przez spółkę „niezależnie od tego, czy dochody te są wypłacane, czy też nie. Dochody te mają obejmować również, na podstawie art. 164 akapit trzeci ustawy o podatku dochodowym, ukryty podział zysków”.
95. Artykuł 164 ustawy o podatku dochodowym, jak wynika z jego brzmienia, nie dotyczy jednak w ogóle opodatkowania dochodów, a jedynie określenia dochodu spółki zależnej podlegającego opodatkowaniu. Nie ma tam mowy o tym, czy jakieś dochody podlegają opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodów wynika prawdopodobnie raczej z danego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz zastosowania lub niezastosowania przepisów dotyczących zwolnienia z podatku, które są uregulowane w innym miejscu.
96. Ponadto z wykładni rozszerzającej art. 107 TFUE – zgodnie z którą wszystkie nieprawidłowe interpretacje indywidualne prawa podatkowego na korzyść podatnika stanowią korzyści selektywne – wynikałyby następujące dalsze problemy: przy wydaniu interpretacji indywidualnej – podobnie jak przy wydaniu każdej decyzji podatkowej – mogą zdarzyć się błędy. Kontrola tego, czy taka decyzja podatkowa jest prawidłowa, czy nie, należy jednak właściwie do krajowych organów podatkowych i sądów. Jeżeli każdy prosty błąd przy określaniu wymiaru podatku uznawano by już za naruszenie przepisów w dziedzinie pomocy państwa, skutkowałoby to tym, że Komisja de facto stałaby się najwyższym organem podatkowym, a sądy Unii – sprawując kontrolę nad decyzjami wydawanymi przez Komisję – najwyższymi trybunałami ds. finansowych.
97. To z kolei uderzałoby w autonomię podatkową państw członkowskich, na co wskazuje także pierwsza seria zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu. Jest tam mowa o ukrytej harmonizacji podatkowej. Również z zarzutu trzeciego podniesionego przez Luksemburg wynika, że postrzega on kontrolę interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i samego prawa podatkowego, które dotyczą podatków niezharmonizowanych, w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa jako ingerencję w swoją własną autonomię podatkową.
98. Trybunał uwzględnia już te obawy w innym miejscu. Rzecznik generalny P. Pikamäe wyjaśnił w kwestii kryteriów stwierdzenia „zwykłego” opodatkowania, że istotne w tym zakresie są przepisy prawa pozytywnego. Aby uniknąć wszelkiej ingerencji w wyłączną kompetencję państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, istnienie korzyści w rozumieniu art. 107 TFUE może być sprawdzane wyłącznie w świetle ram prawnych nakreślonych przez ustawodawcę krajowego w ramach rzeczywistego wykonywania tej kompetencji(30). Przy stosowaniu tych ram prawnych, na przykład przy ustalaniu istotnych cen transferowych, należy przyznać pewien zakres uznania(31).
99. Trybunał podkreśla w tym kontekście(32), że w ramach badania istnienia selektywnej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE i w celu ustalenia obciążenia podatkowego, które normalnie powinno ponosić dane przedsiębiorstwo, parametry i zasady zewnętrzne w stosunku do danego krajowego systemu podatkowego mogą być brane pod uwagę tylko wówczas, gdy system ten wyraźnie się do nich odnosi. Stwierdzenie to stanowi wyraz zasady legalizmu podatkowego, która należy do porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Ustanawia ona wymóg, aby każdy obowiązek zapłaty podatku oraz wszystkie istotne elementy definiujące jego podstawowe cechy były przewidziane ustawą. Podatnik powinien być w stanie przewidzieć i obliczyć kwotę należnego podatku i określić, w którym momencie będzie on wymagalny(33). Ponadto Trybunał podkreśla, że ewentualne ustalenie metod i kryteriów pozwalających na ustalenie wyniku ustalonego zgodnie z zasadą ceny rynkowej należy do uprawnień dyskrecjonalnych państw członkowskich(34).
100. Taka ograniczona kontrola prawa krajowego jest zatem wskazana również w świetle interesu podatnika związanego z pewnością prawa. Jak już wyjaśniono powyżej (pkt 88 i nast.), interpretacje indywidualne prawa podatkowego w jeszcze większym stopniu niż pozostałe decyzje podatkowe(35) stanowią ważne narzędzia zapewniające pewność prawa(36). Zarówno zasada pewności prawa, jak i związana z nią instytucja ostatecznego charakteru decyzji administracyjnej zostałyby pozbawione wszelkiej wartości, jeżeli każdą błędną decyzję podatkową (interpretację indywidualną prawa podatkowego, jak i normalną decyzję podatkową) można by uznać za naruszenie prawa w dziedzinie pomocy państwa.
101. Uwzględniając wskazane wyżej (pkt 90 i nast.) orzecznictwo, jestem zatem zdania, że również kontroli poszczególnych decyzji podatkowych (normalnych decyzji podatkowych, jak i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego) powinno się dokonywać jedynie przy zastosowaniu ograniczonego kryterium, które ogranicza się do kontroli wiarygodności. W tym świetle nie każde nieprawidłowe zastosowanie krajowego prawa podatkowego skutkuje powstaniem korzyści selektywnej. Jedynie oczywiste odstępstwo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (lub decyzji podatkowej) od ram referencyjnych w postaci krajowej ustawy podatkowej na korzyść podatnika może zatem stanowić korzyść selektywną. Jeżeli nie ma takiego oczywistego odstępstwa, decyzja może być niezgodna z prawem, ale ze względu na to ewentualne odstępstwo od ram referencyjnych nie stanowi jeszcze pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE.
c) W przedmiocie posłużenia się właściwie określonymi ramami referencyjnymi (art. 164 w związku z art. 166 ustawy o podatku dochodowym)
102. W konsekwencji Trybunał nie musi badać, czy z luksemburskiego prawa podatkowego rzeczywiście wynika skutek prawny zagwarantowany w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i zakwestionowany przez Komisję. Decydujące znaczenie ma jedynie to, czy ten skutek prawny w oczywisty sposób nie wynika z luksemburskiego prawa podatkowego.
103. Miałoby to miejsce, gdyby z art. 164 w związku z art. 166 ustawy o podatku dochodowym w oczywisty sposób wynikała zasada korelacji, na której oparły się Komisja i Sąd, uznając ją za właściwe ramy referencyjne.
1) Brak włączenia do ram referencyjnych dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (część pierwsza zarzutu pierwszego Engie)
104. Zacznę od tego, że wbrew stanowisku Engie i Luksemburga nie należy kwestionować braku włączenia do ram referencyjnych dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. To prawda, że w myśl dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych do momentu jej zmiany w 2014 r.(37) uprzednie opodatkowanie zysków na poziomie spółki zależnej nie stanowiło warunku zwolnienia z podatku dochodów z udziałów kapitałowych na poziomie spółki dominującej.
105. Ramy referencyjne powinno się jednak określać w oparciu o zastosowane przepisy prawa krajowego. Dyrektywa Unii nie może tymczasem co do zasady znajdować bezpośredniego zastosowania do podatnika (w tym wypadku Engie), ponieważ jej adresatem jest państwo członkowskie. Wobec braku stanu faktycznego o charakterze transgranicznym (wszystkie odnośne spółki mają siedzibę w Luksemburgu) sprawa nie była ponadto objęta przedmiotowym zakresem zastosowania dyrektywy. W konsekwencji odpowiednie ramy referencyjne stanowi wyłącznie prawo luksemburskie (w tym wypadku art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym).
106. Nie oznacza to jednak, że dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych nie ma znaczenia. Artykuł 166 ustawy o podatku dochodowym stanowi bowiem – jak ponownie podniesiono na rozprawie – transpozycję tej dyrektywy do prawa luksemburskiego i reguluje w równej mierze stany faktyczne o charakterze zarówno transgranicznym, jak i krajowym. W ramach wykładni ram referencyjnych jak najbardziej należy to wziąć pod uwagę.
2) Związek między art. 164 a art. 166 ustawy o podatku dochodowym w prawie luksemburskim (tak zwana zasada korelacji)
107. Ponadto w swoim odwołaniu Engie i Luksemburg kwestionują stwierdzony przez Komisję bezwzględny związek między art. 164 a art. 166 ustawy o podatku dochodowym. Gdyby związek ten rzeczywiście istniał, skorzystanie ze zwolnienia z podatku dla dochodów z udziałów kapitałowych zależałoby w świetle prawa luksemburskiego od opodatkowania na poziomie spółki zależnej. Zastosowanie systemu opodatkowania spółek dominujących (zwolnienia z podatku zysków podzielonych w ramach grupy) mogłoby wówczas stanowić błąd w zastosowaniu prawa, ponieważ przyrost wartości księgowej z tytułu ZORA na poziomie spółki zależnej nie zaliczał się do dochodu podlegającego uzgodnionemu opodatkowaniu marży.
108. Nasuwa się zatem pytanie, czy prawo podatkowe Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywiście wymaga takiej korelacji w opodatkowaniu. Tylko wówczas Sąd nie naruszyłby prawa, zakładając, że stanowi to właściwe ramy referencyjne (szczegółowy wywód w tej kwestii – zob. pkt 78 i nast. powyżej). W wypadku zastosowania zaproponowanego wyżej ograniczonego kryterium kontroli można temu dość jednoznacznie zaprzeczyć, ponieważ taki związek w każdym razie nie jest oczywisty.
109. W świetle brzmienia prawa krajowego (art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym) nie ma powiązania obu przepisów. Przeciwnie, każdy z nich dotyczy różnych podatników. Nie wynika z nich, że ukryte wypłaty zysków w rozumieniu art. 164 akapit trzeci ustawy o podatku dochodowym, takie jak na przykład wypłata podwyższonych odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców (która na poziomie spółki zależnej ponownie zalicza się do dochodu podlegającego opodatkowaniu), należy potraktować jako zwolniony z podatku dochód z udziału kapitałowego w myśl art. 166 ustawy o podatku dochodowym. Nie wynika z nich też odwrotnie, że dochód zwolniony z podatku zgodnie z art. 166 ustawy o podatku dochodowym należy potraktować jako podział zysku w rozumieniu art. 164.
110. Ta „zaproponowana” przez Komisję wykładnia art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym, którą przejął Sąd, jest być może możliwa, ale nie wynika z brzmienia krajowej ustawy. Wykładnia odwrotna (brak zasady korelacji, zgodnie ze stanowiskiem Luksemburga i Engie) również jest możliwa i nawet bardziej odpowiada brzmieniu przepisów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że art. 166 ustawy o podatku dochodowym stanowi transpozycję dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, a dyrektywa ta w chwili wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego również nie przewidywała zasady korelacji, przeciwko interpretacji art. 166 ustawy o podatku dochodowym dokonanej przez Sąd przemawia także wykładnia zgodna z dyrektywą.
111. Wniosek ten potwierdzają ponadto nawet decyzja Komisji i wyrok Sądu. Zarówno Komisja, jak i Sąd – w ramach alternatywy – uzasadniły i potwierdziły bowiem korzyść selektywną również w związku z błędnym zastosowaniem krajowego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa (art. 6 StAnpG)(38). Takie uzasadnienie i taki wniosek – logicznie rzecz biorąc – są jednak możliwe jedynie wtedy, gdy spełnione zostały przesłanki ustawowe „podwójnego nieopodatkowania” na poziomie spółki zależnej i na poziomie spółki dominującej. Najwyraźniej zarówno Komisja, jak i Sąd miały zatem wątpliwości, czy ich własna wykładnia art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym na pewno (a więc w sposób oczywisty) jest prawidłowa.
112. Ponadto błędne zastosowanie art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym przez organ podatkowy nigdy nie może stanowić nadużycia prawa przez podatnika w rozumieniu art. 6 StAnpG.
113. Wykładnia, na której Luksemburg oparł interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w każdym razie nie stanowi zatem w sposób oczywisty nieprawidłowej wykładni prawa krajowego. Komisja i Sąd założyły więc niewłaściwe ramy referencyjne, ponieważ ramy referencyjne, na których się oparły, nie wynikają w oczywisty sposób z prawa luksemburskiego.
114. W świetle utrwalonego orzecznictwa błąd popełniony przy określaniu systemu odniesienia w sposób konieczny powoduje wadliwość całej analizy przesłanki dotyczącej selektywności(39). W konsekwencji odwołania Engie i Luksemburga są zasadne już z tego powodu.
d) Tytułem ewentualnym: istnienie zasady korelacji w świetle wykładni art. 164 w związku z art. 166 ustawy o podatku dochodowym?
115. Gdyby natomiast nie obniżono kryterium kontroli do oczywistej wadliwości interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, Trybunał musiałby w szczegółach zdecydować, jak należy prawidłowo interpretować art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym, aby ocenić, czy Sąd oparł się na właściwych ramach referencyjnych. Wymaga to głębokiej znajomości luksemburskiego prawa podatkowego, której sobie nie uzurpuję. Wątpię jednak, czy – jak twierdzą Komisja i Sąd w pkt 292 i nast. – ze wspólnej analizy art. 164 w związku z art. 166 ustawy o podatku dochodowym rzeczywiście wynika zasada korelacji. Wątpliwości te uzasadnię poniżej, przedstawiając swoją dokonaną tytułem ewentualnym wykładnię luksemburskiego prawa podatkowego.
116. Jak już wyjaśniono powyżej (pkt 109), brzmienie przepisów przemawia przeciwko zasadzie korelacji. W art. 166 akapit pierwszy ustawy o podatku dochodowym nie ma bezpośredniego odniesienia do art. 164 ustawy o podatku dochodowym. Należy wyjść z założenia, że art. 166 akapit pierwszy ustawy o podatku dochodowym reguluje przesłanki przyznania zwolnienia z podatku dla dochodów z udziałów kapitałowych w sposób wyczerpujący. Uzależnia je jednak jedynie od minimalnego okresu posiadania udziału i jego minimalnej wielkości, nie zaś od uprzedniego opodatkowania podzielonych zysków. Ponadto z art. 164 ustawy o podatku dochodowym nie wynika, że podzielone dochody muszą podlegać opodatkowaniu na poziomie spółki zależnej. W szczególności art. 164 ustawy o podatku dochodowym dotyczy wyłącznie dochodu podlegającego opodatkowaniu (zob. w tej kwestii pkt 95 powyżej) na poziomie spółki zależnej. Dochód podlegający opodatkowaniu i obowiązek podatkowy to w prawie podatkowym dwie różne rzeczy.
117. Ponadto również sens i cel obu przepisów nie wymagają bezwzględnie takiej korelacji. Świadczy o tym już sama dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych, która również nie przewidywała tego warunku aż do jej zmiany w 2014 r.(40). Nie przewidując takiej zasady korelacji, dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych być może nie była idealna, ale jej przepisy mimo to miały sens i nie były niespójne. Ponieważ art. 166 ustawy o podatku dochodowym stanowi także transpozycję dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych w Luksemburgu oraz nie rozróżnia przy tym transgranicznych i krajowych podziałów zysków, ten wniosek wynikający z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych (to jest brak zasady korelacji w chwili wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego) można zastosować do wykładni art. 166 ustawy o podatku dochodowym.
118. Niestety na rozprawie Luksemburgowi nie udało się do końca precyzyjnie wyjaśnić celu art. 166 ustawy o podatku dochodowym. Wypowiedź Komisji, zgodnie z którą art. 166 ustawy o podatku dochodowym jest niespójny i nie ma własnego celu, też nie jest jednak przekonująca. System opodatkowania spółek dominujących (taki, jaki przewidziano w art. 166 ustawy o podatku dochodowym) służy zwykle dwóm celom. Z jednej strony zapobiega się podwójnemu opodatkowaniu w sensie ekonomicznym opodatkowanych już dochodów. Z drugiej strony zapewnia się też w ten sposób zachowanie (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnienia z podatku na poziomie spółki zależnej, kiedy wypłaca ona swoje (zwolnione wówczas z podatku) zyski udziałowcy (spółce dominującej). Można wówczas uzyskać w pewnym stopniu równe traktowanie jedno- i wielopoziomowych struktur spółek, a tym samym pewną neutralność co do formy prawnej czy też organizacyjnej. Wydaje mi się, że właśnie to jest też celem uregulowania zawartego w art. 166 ustawy o podatku dochodowym w prawie luksemburskim. Przemawia on zatem także przeciwko kompleksowej i niepisanej zasadzie korelacji.
119. Taki sam wniosek wynika z zasady podmiotowości w prawie podatkowym, na której opiera się z reguły podatek dochodowy. Opodatkowanie danego podatnika nie zależy zwykle od konkretnego opodatkowania innego podatnika. Ustawodawca może oczywiście w pewnych granicach wprowadzić taką korelację. Zastrzeżenie formy ustawowej w prawie podatkowym wymaga jednak wówczas (bądź co bądź jest to klasyczne prawo do ingerencji), aby korelacja ta znalazła swoje odzwierciedlenie w brzmieniu ustawy.
120. Niepisana zasada korelacji nie wynika też bezwzględnie – wbrew twierdzeniom Komisji, a w ślad za nią Sądu – z odpowiedzi Wielkiego Księstwa Luksemburga z dnia 31 stycznia 2018 r., przywołanej w motywie 202 decyzji Komisji. Zgodnie z nią wszystkie udziały kapitałowe, z których dochody podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 166 ustawy o podatku dochodowym, są również objęte art. 164 ustawy o podatku dochodowym. Nie odnosi się to jednak w żaden sposób do uprzedniego opodatkowania na poziomie spółek zależnych, lecz potwierdza jedynie, że sam podział zysków nie może skutkować zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.
121. Wreszcie również z – raczej niewiążącego – stanowiska Conseil d’État (rady stanu, Luksemburg) z dnia 2 kwietnia 1965 r. w przedmiocie projektu art. 166 ustawy o podatku dochodowym także nie wynika bezwzględny związek między omawianymi przepisami. Sens i cel systemu opodatkowania spółek dominujących w prawie luksemburskim może wprawdzie stanowić zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu. Wbrew wywodowi Sądu nie oznacza to jednak, że prawo luksemburskie w konkretnym indywidualnym wypadku nie dopuszczałoby podwójnego nieopodatkowania. Również dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych miała zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu i przed zmianą z 2014 r. dopuszczała podwójne nieopodatkowanie w związku z brakiem klauzuli przewidującej zasadę korelacji.
122. Wszystko to świadczy o tym, że niepisana zasada korelacji, na której oparły się Komisja i Sąd, nie może zostać włączona do prawa luksemburskiego jako ram referencyjnych w drodze interpretacji. Co prawda umożliwiałoby to usunięcie luk w opodatkowaniu, które wynikają na przykład z hybrydowych sposobów finansowania. Jak już wielokrotnie orzekał Trybunał(41), poprzez prawo w dziedzinie pomocy państwa instytucje Unii takie jak Komisja czy Sąd nie mogą jednak tworzyć idealnego prawa podatkowego. W przypadku niezharmonizowanego prawa podatkowego stanowi to ostatecznie zadanie należące do ustawodawcy krajowego.
123. Podsumowując, określając i stosując ramy referencyjne, Komisja, a w ślad za nią również Sąd nie dostrzegły, że domniemane podwójne nieopodatkowanie nie wynika bynajmniej z zastosowania art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym. Po pierwsze, spółki zależne podlegają opodatkowaniu, choć jest ono bardzo niskie. Po drugie, nawet jeśli przyrost wartości księgowej z tytułu ZORA na poziomie spółki zależnej należałoby uznać za (jawny lub ukryty) podział zysków, art. 164 tej ustawy nie znajdowałby tu zastosowania. Znajdowałby on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdyby przyrost wartości księgowej z tytułu ZORA zmniejszył dochód podlegający opodatkowaniu. Mogłoby tak być w ramach normalnego opodatkowania osoby prawnej. W niniejszej sprawie istotnie dziwny rezultat (bardzo niskie opodatkowanie operacyjnych spółek zależnych) wynika jednak wyłącznie z opodatkowania marży, które zostało uzgodnione z luksemburskimi organami podatkowymi.
124. W konsekwencji Komisja i Sąd oparły się na błędnych ramach referencyjnych (na art. 164 i 166 ustawy o podatku dochodowym zamiast na podstawie ustawowej uzgodnienia w przedmiocie marży), a ponadto jeszcze niewłaściwie je określiły (poprzez założenie niepisanej zasady korelacji). W związku z tym cała analiza przesłanki dotyczącej selektywności jest wadliwa. Również w tym zakresie odwołania Engie i Luksemburga są zasadne.
e) Niespójność luksemburskiego prawa podatkowego w związku z brakiem materialnoprawnej klauzuli przewidującej zasadę korelacji?
125. Komisja zasugerowała wreszcie także, że luksemburskie prawo podatkowe bez takiej klauzuli przewidującej zasadę korelacji jest niespójne, a tym samym samo w sobie stanowi pomoc państwa(42).
126. Z dwóch powodów nie ma to jednak moim zdaniem wpływu na wyciągnięte powyżej (pkt 124) wnioski. Po pierwsze, sporna decyzja Komisji i zaskarżony wyrok Sądu nie dotyczą luksemburskiej ustawy jako uregulowania odnoszącego się do pomocy państwa, lecz jedynie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jako pomocy indywidualnej (zob. w tej kwestii również pkt 86 i nast. powyżej). W związku z tym brak ustawowej klauzuli przewidującej zasadę korelacji nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.
127. Po drugie, krajowa ustawa podatkowa, która może prowadzić do braku opodatkowania w wypadku zastosowania hybrydowych sposobów finansowania, nie jest per se niespójna.
128. Co prawda w pkt 293 zaskarżonego wyroku Sąd słusznie wskazał, że wyjaśnione powyżej rozumienie oznacza, iż w świetle luksemburskiego prawa podatkowego może dochodzić do podwójnego nieopodatkowania zysków. Rzeczywiście zwolnienie z podatku na poziomie spółki będącej beneficjentem podziału zysków w myśl art. 166 akapit pierwszy pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wydaje się niezależne od opodatkowania podzielonych zysków na poziomie spółki, która je wypłaca. Nie przekroczono jednak tym samym granicy niespójności.
129. Po pierwsze, taki system opodatkowania spółek dominujących jest szeroko rozpowszechniony i typowy w skali międzynarodowej. W kontekście transgranicznym świadczy o tym chociażby istnienie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, która opiera się na podobnym założeniu, i do 2014 r. włącznie też nie zawierała materialnoprawnej klauzuli przewidującej zasadę korelacji. Po drugie, państwa członkowskie co do zasady mają swobodę w zakresie nadawania dokładnego kształtu takiemu systemowi opodatkowania spółek dominujących. W tym zakresie można odwołać się do orzecznictwa Trybunału poświęconego krajowym przepisom dotyczącym zaliczeń na poczet podatku w kontekście transgranicznym, których dokładne sformułowanie również należy do państw członkowskich(43).
130. To prawda, że z perspektywy prawno-politycznej i w obliczu globalnych wysiłków na rzecz sprawiedliwego systemu podatkowego należy w miarę możliwości zapobiegać tzw. białym (nieopodatkowanym) dochodom. Neutralizacją takich – w szczególności transgranicznych – niespójności w opodatkowaniu zajmują się zarówno OECD(44), jak i Unia Europejska(45).
131. W niniejszym wypadku z jednej strony wątpliwości wzbudza już jednak to, czy w ogóle można mówić o białych (nieopodatkowanych) dochodach, ponieważ zyski spółki zależnej nie są całkowicie nieopodatkowane. W myśl interpretacji indywidualnych podlegają one opodatkowaniu w inny sposób (szczególne opodatkowanie marży). Z drugiej strony działania podejmowane przez OECD i Unię Europejską odnoszą się wyłącznie do struktur hybrydowych, które wynikają z (nieuzgodnionego) wzajemnego oddziaływania między systemami opodatkowania osób prawnych w szeregu państw członkowskich lub państw trzecich. Nie obejmują one natomiast takich niespójności, które mają swoje źródło w czysto krajowych systemach podatkowych. W tym zakresie zapobieganie powstawaniu białych (nieopodatkowanych) dochodów poprzez wprowadzanie konkretnych materialnoprawnych klauzul przewidujących zasadę korelacji może być jedynie pożądane pod względem prawno-politycznym i już też szeroko rozpowszechnione w skali międzynarodowej.
132. Najwyraźniej w Luksemburgu na przyszłość również wprowadzono taką klauzulę, aby odpowiednio przetransponować zmienioną w 2014 r. dyrektywę o spółkach dominujących i zależnych. Zmienia to jednak ramy referencyjne wyłącznie w odniesieniu do przyszłości.
133. W konsekwencji pozostaje to decyzją należącą do ustawodawcy krajowego. To on – a nie Komisja czy sądy Unii – musi zdecydować, czy i w jakich sytuacjach ma zostać wprowadzona materialnoprawna klauzula przewidująca zasadę korelacji.
3. Podsumowanie w przedmiocie zarzutu pierwszego
134. W związku z powyższym pozostaję przy stanowisku, że jedynie luksemburski ustawodawca podatkowy w drodze ustawy mógł zadbać o to, by ramy referencyjne normalnego opodatkowania w Luksemburgu stanowiło skorelowane opodatkowanie osoby prawnej dzielącej zysk i osoby prawnej będącej beneficjentem tego podziału. Ponieważ nie miało to miejsca lub też miało to miejsce dopiero później, Komisja zamiast na obowiązującym krajowym prawie podatkowym oparła się na systemie podatkowym, który jest być może bardziej pożądany, ale ostatecznie fikcyjny. Jak już wyjaśniono powyżej (pkt 72 i nast.), prawo w dziedzinie pomocy państwa na to nie pozwala.
135. Zarzut pierwszy jest zatem zasadny. Sąd naruszył prawo, zakładając przy określaniu ram referencyjnych bezwzględny związek między art. 164 a art. 166 ustawy o podatku dochodowym, a tym samym zasadę korelacji. Związek ten ani nie jest oczywisty (pkt 107 i nast.), ani – jeśli przyjrzeć się bliżej – nie wynika z brzmienia, sensu i celu krajowych regulacji czy też z utrwalonego orzecznictwa luksemburskich sądów (pkt 115 i nast.).
B. W przedmiocie zarzutu drugiego: nieprawidłowa wykładnia art. 107 TFUE wskutek posłużenia się art. 6 StAnpG jako ramami referencyjnymi
136. Sąd oddalił jednak kolejny zarzut alternatywnie również z tego powodu, że luksemburskie organy podatkowe nie zastosowały ogólnego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa, zawartego w art. 6 StAnpG, mimo że miały być spełnione przesłanki jego zastosowania.
137. W ramach zarzutu drugiego Engie i Luksemburg zarzucają zatem Sądowi naruszenie prawa poprzez oddalenie podniesionego przez nie w pierwszej instancji zarzutu, zgodnie z którym nie doszło do naruszenia art. 107 TFUE. Niezastosowanie art. 6 StAnpG w tym konkretnym przypadku ma nie stanowić odstępstwa od ram referencyjnych w postaci prawa luksemburskiego.
138. W myśl ogólnego luksemburskiego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa, zawartego w art. 6 StAnpG, obowiązku podatkowego nie wolno obchodzić ani ograniczać poprzez nadużycie form i możliwości wynikających z prawa cywilnego. W przypadku nadużycia podatki należy pobierać w taki sam sposób, jak w strukturze prawnej przystosowanej do operacji, faktów i okoliczności gospodarczych.
139. W niniejszej sprawie Trybunał musi najpierw zająć się kwestią, czy błędne zastosowanie lub zaniechanie zastosowania ogólnego krajowego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa w prawie podatkowym (w tym wypadku art. 6 StAnpG) stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 TFUE.
1. Ustalenia Sądu
140. W pkt 384 i nast. Sąd zakłada, że Komisja wykazała spełnienie czterech przesłanek nadużycia prawa w rozumieniu art. 6 StAnpG, opracowanych w orzecznictwie luksemburskich sądów ds. finansowych. Przepis dotyczący nadużycia prawa, zawarty w art. 6 StAnpG, miał też nie stwarzać żadnych trudności interpretacyjnych, w związku z czym badanie luksemburskiej praktyki administracyjnej nie było konieczne (pkt 409 zaskarżonego wyroku).
141. Komisja, a w ślad za nią Sąd (pkt 388) wychodzą w szczególności z założenia, że dostępne były inne sposoby finansowania (czyste instrumenty funduszy własnych lub obcych), przy zastosowaniu których nie doszłoby do braku opodatkowania zysków osiągniętych na poziomie spółek zależnych. Poszczególne spółki dominujące mogły też udzielić pożyczki ZORA bezpośrednio swoim poszczególnym spółkom zależnym. Odpowiednie opodatkowanie miałoby również miejsce w wypadku zastosowania pożyczki zmiennej bez włączania spółki pośredniczącej.
142. W związku z powyższym nie wolno było wydać interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w takiej postaci. Luksemburskie organy podatkowe powinny były zastosować ogólny przepis dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa, zawarty w art. 6 StAnpG. Zaniechując jego zastosowania, Wielkie Księstwo Luksemburga miało przyznać Engie korzyść selektywną.
2. Ocena
143. Engie i Luksemburg podnoszą w konsekwencji, że ustalając ramy referencyjne, Sąd niesłusznie założył, iż uwzględnienie luksemburskiej praktyki administracyjnej przez Komisję nie było konieczne. Ponadto Komisja i Sąd miały popełnić szereg oczywistych błędów w zakresie interpretacji i zastosowania przepisu, dokonując wykładni czterech kumulatywnych przesłanek pozwalających na przyjęcie nadużycia prawa oraz subsumpcji konkretnego stanu faktycznego pod te przesłanki.
144. Ponieważ Komisja, a w ślad za nią Sąd podnoszą naruszenie zakazu pomocy państwa wskutek niezastosowania ogólnego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa, należy najpierw wypowiedzieć się na temat tego podejścia i właściwego kryterium kontroli [zob. śródtytuł a) poniżej], aby móc ustalić prawidłowe ramy referencyjne. Następnie trzeba zbadać, czy Sąd w niniejszej sprawie oparł się na prawidłowych ramach referencyjnych [zob. śródtytuł b) poniżej].
a) Kontrola zastosowania ogólnych przepisów prawnopodatkowych dotyczących zapobiegania nadużyciu prawa w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa
145. Odstępstwo od ram referencyjnych (art. 6 StAnpG) wchodzi w grę jedynie wtedy, gdy luksemburskie organy podatkowe, wydając interpretacje indywidualne, musiały zastosować ogólny przepis dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa, zawarty w art. 6 StAnpG. Również w tym zakresie Komisja i Sąd podnoszą jednak ostatecznie jedynie prosty błąd w zastosowaniu prawa luksemburskiego. Nie uzasadnia to natomiast jeszcze powstania korzyści selektywnej (zob. pkt 89 i nast. powyżej).
146. Ponadto w wypadku ogólnych przepisów dotyczących zapobiegania nadużyciu prawa (tzw. GAAR(46)) musi istnieć zakres uznania przy stosowaniu prawa, podobny do tego, który organy podatkowe mają przy ustalaniu „prawidłowej” ceny transferowej(47).
147. Nie tylko pojęcie nadużycia podlega w szczególny sposób ocenie w świetle porządku prawnego danego państwa członkowskiego, ale też stwierdzenie nadużycia samo w sobie w dużej mierze zależy od każdego indywidualnego przypadku.
148. W związku z powyższym stwierdzenie przez Sąd w pkt 409 zaskarżonego wyroku, że „przepis dotyczący nadużycia prawa nie stwarzał w niniejszym przypadku żadnych trudności interpretacyjnych”, wydaje się budzić wątpliwości. Nie ma chyba żadnego ogólnego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa w prawie podatkowym, który nie stwarzałby żadnych trudności interpretacyjnych(48). To stwierdzenie jest słuszne, tym bardziej że trudności stwarzała już Sądowi wykładnia luksemburskich norm prawa podatkowego, które miały zostać zastosowane w sposób stanowiący nadużycie prawa (zob. pkt 94 i nast. powyżej).
149. Zastosowanie przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa może mieć obligatoryjny charakter jedynie w bardzo niewielu przypadkach. Mogą to być jedynie sytuacje, które są oczywiste, ponieważ zostały już wyjaśnione w orzecznictwie sądów ds. finansowych państw członkowskich (nie zaś Komisji czy Sądu). To stwierdzenie jest tym bardziej słuszne, że biorąc pod uwagę okoliczność, iż w świetle orzecznictwa Trybunału zgodnie z prawem Unii podatnik ma nawet możliwość, aby w ramach granic przewidzianych ustawą wybrać tę strukturę prawnopodatkową, która jest dla niego najkorzystniejsza(49).
150. Uwzględniając szczególny charakter ogólnych przepisów dotyczących zapobiegania nadużyciu prawa przy kontroli ich stosowania w świetle prawa w dziedzinie pomocy państwa, kryterium kontroli tym bardziej trzeba ograniczyć wyłącznie do badania wiarygodności. Musi więc chodzić o oczywiste błędne zastosowanie przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa. Można wyjść z założenia, że ma ono miejsce, jeśli nie da się nikomu wiarygodnie wyjaśnić, dlaczego w konkretnym przypadku nadużycie miałoby nie występować.
b) Zastosowanie tych zasad do konkretnego przypadku
151. W punkcie wyjścia Komisja, a w ślad za nią Sąd (pkt 398 i nast.) słusznie zakładają ramy referencyjne w postaci art. 6 StAnpG. Nadużycie w świetle art. 6 StAnpG ma miejsce, jeśli spełnione są łącznie cztery kryteria, a mianowicie stosowanie form lub instytucji prawa prywatnego, zmniejszenie obciążenia podatkowego, stosowanie niewłaściwego podejścia prawnego oraz brak przesłanek pozapodatkowych.
152. Ramy referencyjne można zatem konkretnie określić w niniejszej sprawie tylko wtedy, jeśli ustali się, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „nadużycia” w luksemburskim prawie podatkowym. Artykuł 6 StAnpG nie definiuje pojęcia „nadużycia”. Określenie pojęcia „nadużycia” w luksemburskim prawie podatkowym, a tym samym ram referencyjnych bezwzględnie wymagałoby analizy zarówno luksemburskiego orzecznictwa, jak i luksemburskiej praktyki administracyjnej. W tym zakresie Sąd naruszył już prawo w pkt 409 zaskarżonego wyroku, zakładając, że uwzględnienie praktyki administracyjnej nie jest konieczne, ponieważ przepis dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa nie stwarzał w niniejszym przypadku żadnych trudności interpretacyjnych.
153. Co prawda w pkt 409 zaskarżonego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w swojej decyzji Komisja powołała się zarówno na okólnik luksemburskich organów administracyjnych, jak i na luksemburską praktykę orzeczniczą. Z odnośnych fragmentów decyzji Komisji (pkt 293–298), do których Sąd odsyła, wynika jednak jedynie, że Komisja dokonała ogólnej analizy czterech przesłanek zastosowania art. 6 StAnpG, nie zaś kwestii, w jaki sposób luksemburskie organy podatkowe traktują podobne konstrukcje podatkowe.
154. Ponadto Sąd naruszył prawo, zastępując swoją własną wykładnią wykładnię luksemburskich organów podatkowych. Należy natomiast zbadać rozstrzygnięcie luksemburskich organów podatkowych pod kątem oczywistych błędów (zob. pkt 150 powyżej).
155. Konieczność zastosowania przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa nie jest jednak w niniejszej sprawie oczywista. W szczególności oczywiste nie jest to, że wykładnia Komisji i Sądu rzeczywiście wynika w takim kształcie z prawa luksemburskiego. Można to zrozumieć na przykładzie wywodu dotyczącego kryterium niewłaściwego podejścia prawnego. W świetle luksemburskiego orzecznictwa, do którego odnosi się Komisja, kryterium to należy interpretować w ten sposób, że umożliwia się opodatkowanie pozostające w bezpośrednim konflikcie z oczywistym zamiarem ustawodawcy, który odpowiada celowi lub duchowi ustawy. W świetle wyjaśnień Luksemburga muszą istnieć przynajmniej dwie opcje osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego, z których jedna jest niewłaściwa i powoduje powstanie korzyści podatkowej, która nie byłaby możliwa, gdyby zastosowano właściwą opcję.
156. Sąd bada na tej podstawie (pkt 445 i nast.), czy w przypadku zastosowania alternatywnych sposobów finansowania uniknięto by ostatecznie podwójnego nieopodatkowania. W tym celu Sąd rozważa finansowanie za pomocą instrumentu funduszy własnych, pożyczki niepodlegającej kapitalizacji oraz bezpośredniej pożyczki ZORA, zawartej bezpośrednio między spółką dominującą a spółką zależną. Sąd stwierdza, że we wszystkich tych przypadkach doszłoby do jednokrotnego opodatkowania, czemu Luksemburg i Engie nadal zaprzeczały jednak na rozprawie.
157. Sąd naruszył w ten sposób prawo pod dwoma względami. Po pierwsze, najwyraźniej nieprawidłowo zastosował jako ramy referencyjne luksemburskie przepisy, które jako takie przyjęła Komisja, a więc oparł się na błędnych ramach referencyjnych. Przesłanką zastosowania art. 6 StAnpG jest to, aby wybrana struktura stanowiła niewłaściwe podejście prawne. Sąd i Komisja badały natomiast odwrotnie, czy zamiast tego właściwe byłyby inne sposoby finansowania. Wniosek a contrario, że konstrukcja wybrana przez Engie jest wówczas rzeczywiście niewłaściwa, niekoniecznie musi być jednak prawidłowy.
158. Po drugie, nie ma zgody co do tego, czy w wypadku zastosowania bezpośredniej pożyczki ZORA, a więc bez spółki pośredniczącej, również mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania, ponieważ Komisja, a w ślad za nią Sąd (pkt 441 i nast.) upatrują niewłaściwość właśnie w złożoności struktury. Moim zdaniem nie jest to jednoznaczne i w związku z tym wyklucza oczywiste nadużycie prawa. Engie i Komisja nie zgadzają się w szczególności w kwestii roli art. 22bis ustawy o podatku dochodowym. W jego myśl konwersja pożyczki pod pewnymi warunkami nie prowadzi do osiągnięcia zysku kapitałowego. W tym zakresie – jak pokazała również rozprawa – wątpliwości wydaje się budzić to, czy art. 22bis ustawy o podatku dochodowym w ogóle znajduje tu zastosowanie i jakie byłyby ostatecznie jego skutki. Sam Trybunał nie może tego tutaj ocenić. W wypadku takich trudności interpretacyjnych dotyczących prawa krajowego nie można mówić o oczywistym nadużyciu prawa.
159. W niniejszej sprawie nie jest właśnie oczywiste wystąpienie ewidentnej sprzeczności z intencją ustawodawcy wyłącznie ze względu na finansowanie poprzez instrument podlegający kapitalizacji o wielopoziomowej strukturze uczestnictwa, zwłaszcza że oba te elementy są w strukturach spółek powszechne. Ponadto, jeśli przyjrzeć się bliżej, nie występuje tu podwójne nieopodatkowanie, biorąc pod uwagę opodatkowanie marży spółek zależnych. Mamy tu raczej do czynienia z bardzo niskim opodatkowaniem ze względu na ustalone opodatkowanie marży, którego Komisja nie podniosła jednak w spornej decyzji (zob. pkt 84 i 85 powyżej).
160. Wystąpienie zakazanej pomocy państwa w związku z ogólnym przepisem dotyczącym zapobiegania nadużyciu prawa można też wreszcie przyjąć tylko wtedy, jeśli dane podejście nie byłoby w tym samym stopniu dostępne dla wszystkich przedsiębiorstw, ponieważ organy podatkowe państwa członkowskiego w analogicznych sytuacjach zastosowałyby przepis dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa.
161. Komisja musi zatem wykazać, że luksemburskie organy podatkowe w innych sprawach tożsamych pod względem prawnym lub faktycznym zastosowały art. 6 StAnpG. Niewystarczające jest natomiast stwierdzenie, że przepis dotyczący zapobiegania nadużyciu prawa był powszechnie stosowany wobec innych podatników. Jak słusznie wyjaśniła Engie, nie wynika z tego, że niezastosowanie przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa w tym konkretnym wypadku ma charakter dyskryminacyjny.
162. W związku z powyższym niezastosowanie art. 6 StAnpG przy wydaniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie stanowi w niniejszej sprawie korzyści selektywnej na rzecz Engie.
3. Podsumowanie
163. Również zarzut drugi jest zatem zasadny. Komisja i Sąd, który przyznał jej rację, oparły się na błędnym kryterium kontroli, dokonując własnej wykładni ogólnego przepisu dotyczącego zapobiegania nadużyciu prawa, zawartego w art. 6 StAnpG, aby określić jego domniemany zakres zastosowania. Zamiast tego powinny były oprzeć się na luksemburskiej praktyce administracyjnej oraz wykładni obowiązującej w Luksemburgu. W tym zakresie wystąpienie nadużycia w świetle prawa luksemburskiego ani nie jest oczywiste, ani nie zostało wykazane przez Komisję, co Sąd błędnie stwierdził w pkt 472 zaskarżonego wyroku.
C. Tytułem ewentualnym: w przedmiocie zarzutu trzeciego – naruszenie zasad ogólnych dotyczących ochrony uzasadnionych oczekiwań
164. W ramach zarzutu trzeciego Engie podnosi, że nakazanie odzyskania pomocy narusza zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa. Luksemburg również podnosi tę kwestię w ramach zarzutu drugiego. Pogłębiona analiza tego zarzutu nie jest jednak potrzebna. Uchylenie zaskarżonego wyroku wynika już bowiem z zasadności pierwszych dwóch zarzutów.
165. Jeżeli Trybunał miałby jednak nie zastosować umiarkowanego kryterium kontroli w związku z ogólnym przepisem dotyczącym zapobiegania nadużyciu prawa i dojść do wniosku, że miało miejsce podejście stanowiące nadużycie w rozumieniu luksemburskiego art. 6 StAnpG, nasuwałoby się pytanie o ochronę uzasadnionych oczekiwań. Z tego względu – ponownie tytułem ewentualnym – należy przedstawić w tym zakresie kilka wyjaśnień.
166. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zniesienie bezprawnie przyznanej pomocy poprzez jej odzyskanie jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej bezprawnego charakteru(50).
167. Zobowiązanie do odzyskania pomocy ogranicza w szczególności zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, stanowiąca ogólną zasadę prawa Unii w rozumieniu art. 16 rozporządzenia 2015/1589. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału odzyskanie pomocy jest wykluczone ze względu na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jedynie w wyjątkowych wypadkach. Trybunał orzekł, że na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań może powoływać się jedynie osoba, w której instytucja Unii Europejskiej, udzielając konkretnych zapewnień, wzbudziła uzasadnione oczekiwania(51).
168. Natomiast zapewnienia państwa członkowskiego nie są wystarczające ze względu na zasadę skuteczności(52). Oznaczałoby to, że wyłącznie fakt, iż w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organy krajowe zagwarantowały określony sposób opodatkowania, z perspektywy prawa Unii nie mógłby uzasadniać ochrony uzasadnionych oczekiwań.
169. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowią jednak klasyczne narzędzie służące zapewnieniu pewności prawa przez krajowe organy podatkowe, co przyznaje również Komisja (zob. pkt 88 i nast. powyżej). Jeżeli każde błędne zastosowanie prawa przez organ na korzyść podatnika stanowiłoby przeszkodę dla ochrony uzasadnionych oczekiwań, istotnie ograniczałoby to prawomocność odnośnych interpretacji, co stałoby z kolei w sprzeczności z zasadą pewności prawa.
170. Jeżeli Trybunał przyjmie jednak zaproponowane w niniejszej opinii ograniczone kryterium kontroli błędu w zastosowaniu prawa, problem ten przestanie istnieć. Jeżeli błąd przy zastosowaniu krajowego prawa podatkowego nie jest oczywisty, nie mamy w ogóle do czynienia z pomocą państwa. Pomoc państwa może natomiast występować, jeżeli błąd w zastosowaniu prawa jest oczywisty i również osobie trzeciej nie da się go wiarygodnie wytłumaczyć. Jeśli tak jest, „złamanie prawa” może rozpoznać również podatnik. Nie ma on wówczas uzasadnionych oczekiwań, które zasługiwałyby na ochronę. Nic nie może już wówczas zmienić również (w sposób oczywisty niezgodne z prawem) udzielenie zapewnienia w postaci aktu administracyjnego.
D. W przedmiocie dalszych zarzutów podniesionych przez Luksemburg
171. W ramach zarzutu trzeciego Luksemburg podnosi naruszenie art. 4 i 5 TUE, ponieważ Sąd dokonał ingerencji w autonomię podatkową państw członkowskich. W ramach zarzutu czwartego Luksemburg podnosi naruszenie przez Sąd obowiązku uzasadnienia. Zarzuty te nie wymagają pogłębionej analizy. Uchylenie zaskarżonego wyroku wynika już bowiem z zasadności pierwszych dwóch zarzutów.
E. W przedmiocie skargi wniesionej do Sądu
172. W myśl art. 61 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wypadku uchylenia orzeczenia Sądu Trybunał może wydać orzeczenie ostateczne w sprawie, jeśli stan postępowania na to pozwala, lub skierować sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd.
173. W niniejszym postępowaniu można by mieć wątpliwości co do tego, czy stan postępowania pozwala na wydanie orzeczenia ostatecznego w sprawie, ponieważ w swojej decyzji Komisja wykazuje selektywność na cztery różne sposoby. Engie i Luksemburg zakwestionowały w swoich skargach wszystkie te sposoby rozumowania. W swoim wyroku (pkt 382 w związku z pkt 230 i 231) Sąd wyjaśnił wówczas, że w sytuacji gdy sentencja decyzji Komisji opiera się na wielu podstawach rozumowania, z których każda wystarczyłaby do uzasadnienia tej sentencji, należy stwierdzić nieważność tego aktu prawnego w zasadzie tylko wtedy, gdy każda z tych podstaw jest dotknięta wadami.
174. Sąd zbadał zatem w swoim wyroku wyłącznie sposoby rozumowania Komisji, które dotyczą art. 164 i art. 166 ustawy o podatku dochodowym oraz błędnego zastosowania art. 6 StAnpG, i doszedł do wniosku, że przesłanki selektywności są spełnione w świetle obu podejść. Dwóch pozostałych sposobów wykazania selektywności(53) Sąd już nie badał. Stwierdzenie nieważności decyzji Komisji wchodzi jednak w grę jedynie wtedy, kiedy również te dwa sposoby rozumowania nie prowadzą do stwierdzenia selektywności opodatkowania przyznanego w drodze wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
175. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału stan postępowania w takim wypadku może jednak pozwalać na wydanie orzeczenia w przedmiocie skargi, jeżeli w przedmiocie pozostałych zarzutów przeprowadzono kontradyktoryjną debatę przed Sądem i ich rozpatrzenie nie wymaga zarządzenia żadnego dodatkowego środka organizacji postępowania lub środka dowodowego(54).
176. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wszelkie podniesione przez Engie zarzuty, które dotyczą selektywności opodatkowania przyznanego w drodze wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, były przedmiotem debaty przynajmniej w toku postępowania przed Sądem, ponieważ Engie w swojej skardze zakwestionowała wszystkie możliwości wykazania selektywności. Ponadto, choć strony spierają się w kwestii właściwej wykładni prawa krajowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, przeprowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sporu. Do dwóch niezbadanych przez Sąd sposobów rozumowania prowadzących do wykazania selektywności odnoszą się ostatecznie co do zasady te same podstawowe rozważania i fakty, podobnie jak do ograniczonych ram referencyjnych, które i tak muszą być przedmiotem wyczerpującej analizy Trybunału. Jeżeli z tych powodów decyzja miałaby się okazać zgodna z prawem, odwołanie byłoby w konsekwencji bezzasadne.
177. W dalszej części opinii poczynię zatem jeszcze pewne rozważania na temat selektywności opodatkowania przyznanego w drodze wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w zakresie, w jakim zdaniem Komisji wynikają one z rozszerzonych ram referencyjnych składających się z całego systemu opodatkowania osób prawnych (zob. śródtytuł 1 poniżej). Wreszcie zbadam także, czy Komisja w sposób zrozumiały wykazała selektywność w świetle rozszerzonych ram referencyjnych w odniesieniu do grupy Engie, która obejmuje w niniejszej sprawie odnośne spółki dominujące, spółki pośredniczące oraz spółki zależne (zob. śródtytuł 2 poniżej).
1. Selektywność w świetle rozszerzonych ram referencyjnych
178. W swojej decyzji (motywy 171 i nast.) Komisja wychodzi przede wszystkim z założenia, że ramy referencyjne składają się z ogólnego luksemburskiego systemu opodatkowania osób prawnych i wykazuje w ten sposób również selektywność nieopodatkowania dochodów kapitałowych na poziomie LNG Holding.
179. Zwolnienie dochodów z udziałów kapitałowych wynika z zastosowania – zdaniem Komisji błędnego – systemu opodatkowania spółek dominujących w myśl art. 166 ustawy o podatku dochodowym. Komisja podnosi zatem z kolei zarzut, że dochody z udziałów kapitałowych potraktowano jako zwolnione z opodatkowania, mimo że dla celów podatkowych można było pomniejszyć podstawę opodatkowania LNG Supply o ekwiwalent ekonomiczny w postaci przyrostu wartości księgowej z tytułu ZORA.
180. Jak już wyjaśniono, z prawa krajowego Wielkiego Księstwa Luksemburga nie wynika taka zasada korelacji (zob. pkt 102 i nast. oraz pkt 115 i nast. powyżej). Również przyjęcie jako ram referencyjnych całego luksemburskiego systemu opodatkowania osób prawnych nie zmienia zatem powyższego wniosku.
181. System opodatkowania spółek dominujących (zwolnienie z opodatkowania wypłaty zysków na rzecz spółki dominującej) należy rozumieć jako nieodłączną część samych ram referencyjnych również w wypadku przyjęcia jako ram referencyjnych całego luksemburskiego systemu opodatkowania osób prawnych. Jest on więc objęty suwerennością podatkową Luksemburga. W związku z tym Luksemburg mógł zdecydować, czy przewidzi takie uregulowanie w celu zapobiegania ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu w ramach struktur grupy przedsiębiorstw czy też jak dokładnie będzie ono wyglądać.
182. Jeżeli przepis ten – jak wyjaśniono powyżej – jest właściwy, również w przypadku przyjęcia jako ram referencyjnych całego systemu opodatkowania osób prawnych stwierdzenie selektywnego korzystnego potraktowania poprzez zastosowanie tego przepisu nie wchodzi w grę.
2. Selektywność w świetle skutków opodatkowania dla całej grupy przedsiębiorstw
183. Wreszcie w spornej decyzji (pkt 237 i nast.) Komisja wywodzi selektywność opodatkowania Engie z perspektywy odnoszącej się do grupy. Punkt wyjścia do tego sposobu rozumowania jest ten sam, co w wypadku przyjęcia jako ram referencyjnych całego systemu opodatkowania osób prawnych. Komisja rozszerza jednak punkt widzenia w ten sposób, że bierze pod uwagę łączny dochód podlegający opodatkowaniu grupy Engie.
184. Komisja argumentuje, że prawa w dziedzinie pomocy państwa nie należy stosować do poszczególnych spółek wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lecz należy tutaj przyjąć pojęcie przedsiębiorstwa obowiązujące w prawie konkurencji. Wszystkie odnośne spółki mają stanowić część przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa konkurencji. Opisane już wynikające stąd opodatkowanie – inaczej niż w wypadku decyzji Komisji w sprawach groepsrentebox(55) i Fiat(56) – nie zawiera elementu transgranicznego, w związku z czym wybranie przez Komisję perspektywy odnoszącej się do grupy nie stanowi niespójności.
185. Jako ramy referencyjne Komisja określa (pkt 245 i nast.) z kolei system opodatkowania osób prawnych Wielkiego Księstwa Luksemburga. Następnie ogranicza swoją analizę do podatkowego traktowania transakcji finansowania w ramach grupy przedsiębiorstw. W jej świetle luksemburskie prawo podatkowe ma nie przewidywać zmniejszenia łącznego dochodu podlegającego opodatkowaniu niezależnie od sposobu finansowania. Komisja wyjaśnia to, odwołując się do opisanych już alternatywnych możliwości zapewnienia finansowania, z których każda prowadziłaby do jednokrotnego opodatkowania. Zdaniem tej instytucji z luksemburskiego systemu opodatkowania osób prawnych wynika ponadto cel opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Bezpośrednio stąd wynika z kolei, że zmniejszenie łącznego dochodu podlegającego opodatkowaniu danej grupy przedsiębiorstw jest niedopuszczalne. Wszystkie grupy przedsiębiorstw, które dokonują wewnętrznych transakcji finansowania, są porównywalne. Ponadto omawiana struktura finansowania nie jest dostępna dla wszystkich przedsiębiorstw. Uzasadnienie również nie jest możliwe.
186. Ta argumentacja Komisji różni się od jej pozostałych rozważań jedynie pod tym względem, że Komisja zakłada istotność łącznego dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz – stosując pojęcie przedsiębiorstwa obowiązujące w prawie konkurencji – identyfikuje grupę Engie jako beneficjenta pomocy państwa. Już ta ostatnia teza nie jest przekonująca, jeżeli dana krajowa ustawa podatkowa nie przewiduje opodatkowania grupy lub też z takiego opodatkowania nie skorzystano. Jest ona w tym zakresie sprzeczna z obowiązującą zwykle w prawie podatkowym zasadą podmiotowości.
187. Wreszcie Komisja wywodzi istnienie korzyści selektywnej również jedynie stąd, że z luksemburskiego systemu opodatkowania osób prawnych ma wynikać cel opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Może tak być, ale również w tym kontekście należy wskazać, że system opodatkowania spółek dominujących stanowi nieodłączną część luksemburskiego prawa podatkowego (zob. pkt 180 i nast. powyżej) i w tym zakresie ten cel modyfikuje. Poza tym zyski operacyjne spółek zależnych podlegają opodatkowaniu, tylko właśnie według innej metody. Komisja nie zbadała jednak bliżej tej odmiennej metody.
188. W konsekwencji Komisja również w tym zakresie nie wykazała zatem, że zagwarantowany grupie Engie sposób opodatkowania poprzez przyrost wartości księgowej z tytułu ZORA ma charakter selektywny w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
3. Wnioski w przedmiocie skargi wniesionej do Sądu
189. Ponieważ Komisja nie wywiązała się ze spoczywającego na niej obowiązku przedstawienia okoliczności faktycznych również w odniesieniu do okoliczności przemawiających za istnieniem korzyści selektywnej, których nie przeanalizowano w wyroku, można stwierdzić nieważność spornej decyzji w całości bez przekazywania sprawy ponownie do Sądu.
VI. W przedmiocie kosztów
190. Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach.
191. Artykuł 138 § 1 regulaminu postępowania, mający zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tegoż regulaminu, stanowi, że kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Engie i Luksemburg przedstawiły takie żądanie, Komisję należy obciążyć kosztami, jakie Engie i Luksemburg poniosły w niniejszym postępowaniu odwoławczym.
192. Ponieważ Komisja przegrywa sprawę w obu instancjach, w myśl żądań wnoszących odwołanie należy ją obciążyć kosztami postępowania w obu instancjach.
193. Zgodnie z art. 184 w związku z art. 140 ust. 1 regulaminu postępowania państwa członkowskie i instytucje interweniujące w sprawie pokrywają własne koszty. Irlandia, która interweniowała w sprawie, pokrywa zatem własne koszty w postępowaniu odwoławczym.
VII. Wnioski
194. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w sprawie C‑454/21 P orzekł w następujący sposób:
1) Uchyla się wyrok Sądu z dnia 12 maja 2021 r., Luksemburg i in./Komisja (T‑516/18 i T‑525/18, EU:T:2021:251).
2) Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2019/421 z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Luksemburg na rzecz grupy Engie (Dz.U. 2019, L 78, s. 1).
3) Komisja Europejska pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione w obu instancjach przez Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA i Engie SA. Irlandia pokrywa własne koszty w obu instancjach.
195. Ponadto proponuję Trybunałowi, aby w sprawie C‑451/21 P orzekł w następujący sposób:
1) Uchyla się wyrok Sądu z dnia 12 maja 2021 r., Luksemburg i in./Komisja (T‑516/18 i T‑525/18, EU:T:2021:251).
2) Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2019/421 z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Luksemburg na rzecz grupy Engie (Dz.U. 2019, L 78, s. 1).
3) Komisja Europejska pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione w obu instancjach przez Wielkie Księstwo Luksemburga. Irlandia pokrywa własne koszty w obu instancjach.
1 Język oryginału: niemiecki.
2 Zobacz w tej kwestii w szczególności wydany niedawno wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859), a także opinię rzecznika generalnego P. Pikamäe w sprawie Irlandia/Komisja (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029).
3 Zobacz w tej kwestii wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859); z dnia 15 lipca 2020 r., Irlandia i in./Komisja (T‑778/16 i T‑892/16, EU:T:2020:338 – sprawa zawisła pod sygnaturą C‑465/20 P); z dnia 24 września 2019 r., Niderlandy i in./Komisja (T‑760/15, EU:T:2019:669).
4 Decyzja Komisji (UE) 2019/421 z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) wdrożonej przez Luksemburg na rzecz grupy Engie (Dz.U. 2019, L 78, s. 1).
5 Rozporządzenie Rady z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2015, L 248, s. 9).
6 Nie jest jasne, co dokładnie kryje się za tym skrótowcem. Komisja zakłada, że oznacza on „Zero-intérêts Obligation Remboursable en Actions” – zob. przypis 6 spornej decyzji.
7 Motyw 36 decyzji.
8 Motyw 38 decyzji. Informacje zawarte w opisie stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku (pkt 22) są w tym zakresie nieprecyzyjne lub niejasne.
9 Wyroki: z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 82); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 53); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 40).
10 Wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 53, 55).
11 Wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57); z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49).
12 Opinia rzecznika generalnego P. Pikamäe w sprawie Irlandia/Komisja (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, pkt 60 i nast.); zob. też moje opinie w sprawach: Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:181, pkt 57); Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, pkt 39); Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, pkt 43).
Potwierdzają je wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 73); z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 59); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 38, 39); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 44, 45).
13 Opinia rzecznika generalnego P. Pikamäe w sprawie Irlandia/Komisja (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, pkt 64).
W tym kierunku idzie też wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 74 – wynika stąd, że przy określaniu ram referencyjnych w obszarze podatków bezpośrednich należy uwzględnić wyłącznie prawo krajowe obowiązujące w danym państwie członkowskim).
14 Wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 71); z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).
15 Zobacz wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 82); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 78); z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 79); z dnia 24 października 2002 r., Aéroports de Paris/Komisja (C‑82/01 P, EU:C:2002:617, pkt 63).
16 Zobacz wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 82); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).
17 Wyroki: z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 78); zob. podobnie także wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck (C524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 61–63); z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja (C559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 83).
18 Zobacz (w przedmiocie zasady ceny rynkowej, która miałaby obowiązywać w prawie krajowym) ostatnio wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 85); zob. odpowiednio wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja [C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 80, 81 w odniesieniu do błędnej wykładni § 8c Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Niemcy) dokonanej przez Sąd].
19 Zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [Dz.U. 2016, C 262, s. 1], pkt 169 i nast.
20 Wyroki: z dnia 15 lutego 1996 r., Duff i in. (C‑63/93, EU:C:1996:51, pkt 20 z dalszymi odesłaniami); z dnia 8 grudnia 2011 r., France Télécom/Komisja (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, pkt 100).
21 Wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); zob. podobnie także w odniesieniu do podstawowych wolności wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
22 Wyroki: z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 59); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); zob. podobnie m.in. wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
23 Wyroki: z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 59, 60); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 38); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 44).
24 Tak wyraźnie w wyroku z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 60).
25 W tym kierunku idzie także wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
26 Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 72).
27 Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 101 i nast.). W tej sprawie Zjednoczone Królestwo również nie było w stanie wyjaśnić sensu parametrów prawnopodatkowych, na których się oparto (pkt 149).
28 Wyroki: z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 61); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42 i nast., w szczególności pkt 44); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48 i nast., w szczególności pkt 50). Już w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 101), Trybunał mówi o podstawach prawnych, w wypadku których „jasne jest” (wyróżnienie tylko tutaj), że za ich pomocą dokonywana jest „w istocie dyskryminacja” podatników.
29 Tak wyraźnie w śródtytule umieszczonym przed odnośnymi pkt 288 i nast. zaskarżonego wyroku.
30 Opinia rzecznika generalnego P. Pikamäe w sprawie Irlandia/Komisja (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, pkt 106).
31 Opinia rzecznika generalnego P. Pikamäe w sprawie Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028, pkt 118).
32 Wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 96 i nast.).
33 Wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 97); z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 39).
34 Wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95).
35 Ostateczny charakter decyzji administracyjnych zgodnie z orzecznictwem Trybunału co do zasady nie budzi wątpliwości w świetle prawa Unii – zob. wyroki: z dnia 10 marca 2022 r., Grossmania (C‑177/20, EU:C:2022:175, pkt 52); z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, pkt 37); z dnia 19 września 2006 r., i-21 Germany i Arcor (C‑392/04 i C‑422/04, EU:C:2006:586, pkt 51); z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, pkt 24).
36 Zobacz zawiadomienie Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, [Dz.U. 2016, C 262, s. 1], pkt 169 i nast.
37 Zobacz art. 1 dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE – Dz.U. 2014, L 219, s. 40, z terminem transpozycji do dnia 31 grudnia 2015 r.
38 Sąd w pkt 384 i nast. zaskarżonego wyroku, Komisja w motywach 289 i nast. spornej decyzji.
39 Wyroki: z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 46); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 107). W konsekwencji podobnie także wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 105).
40 Zobacz art. 1 dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE – Dz.U. 2014, L 219, s. 40, z terminem transpozycji do dnia 31 grudnia 2015 r.
41 Podobnie na przykład wyroki: z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 93 i nast.); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 38 i nast.); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 44 i nast.).
42 Zobacz motywy 184 i 185 spornej decyzji oraz wyjaśnienia przedstawione podczas rozprawy.
43 Wyrok z dnia 15 września 2022 r., Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, pkt 60).
44 Zobacz sprawozdanie końcowe OECD „Zneutralizowanie skutków rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, działanie 2” – do pobrania pod adresem https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/neutralisierung-der-effekte-hybrider-gestaltungen-aktionspunkt-2-abschlussbericht-2015_9789264263185-de#page1.
45 Zobacz art. 9 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego; Dz.U. 2016, L 193, s. 1, oraz motyw 2 dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE – Dz.U. 1994, L 219, s. 40.
46 General Anti-Abuse Rule (przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania), przewidziane tymczasem również w prawie Unii – zob. tylko art. 6 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz.U. 2016, L 193, s. 1).
47 Zobacz wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95), a jeszcze wyraźniej – opinia rzecznika generalnego P. Pikamäe w sprawie Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028, pkt 118, według którego krajowe organy podatkowe dysponują zakresem uznania ze względu na przybliżony charakter metody ustalania cen transferowych).
48 Państwa członkowskie takie jak Republika Federalna Niemiec, która ma już długą tradycję związaną z takimi przepisami, nadal mają trudności z odpowiednią wykładnią. Świadczą o tym liczba orzeczeń sądowych oraz długość odnoszących się do tej kwestii komentarzy – zob. jedynie P. Fischer, § 42 AO (ordynacji podatkowej, Niemcy), w: AO/FGO-Kommentar, (Hrgs. Hübschmann, Hepp), Spitaler (200 stron, stan na listopad 2022 r.); K.-D. Drüen, § 42 AO (ordynacji podatkowej), w: AO/FGO-Kommentar, (Hrgs. Tipke, Kruse) (85 stron, stan na wrzesień 2022 r.).
Do Trybunału kieruje się także ciągle pytania dotyczące wykładni ogólnego zakazu nadużyć w prawie Unii, na które odpowiedź jest tak złożona, że zajmowała się tym wielka izba – zob. jedynie wyroki: z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135); z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 i in. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, EU:C:2019:134); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
49 Zobacz wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42); z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 27); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 36); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 73).
50 Zasadniczo: wyrok z dnia 21 marca 1990 r., Belgia/Komisja (C‑142/87, EU:C:1990:125, pkt 66).
51 Zobacz na przykład wyroki: z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, pkt 147); z dnia 16 grudnia 2010 r., Kahla/Thüringen Porzellan/Komisja (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, pkt 63 z dalszymi odesłaniami); z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, pkt 97).
52 Zobacz na przykład wyrok z dnia 20 marca 1997 r., Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, pkt 34 i nast.); kwestię tę bardzo szeroko omówiono również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, pkt 75 i nast.).
53 Zobacz w tej kwestii pkt 177, pkt 46 i nast.
54 Wyrok z dnia 8 września 2020 r., Komisja i Rada/Carreras Sequeros i in. (C‑119/19 P i C‑126/19 P, EU:C:2020:676, pkt 130).
55 Decyzja Komisji 2009/809/WE z dnia 8 lipca 2009 r. w sprawie programu obniżenia odsetek w ramach grupy (program „groepsrentebox”), który Niderlandy zamierzają wprowadzić w życie [C 4/07 (ex N 465/06) (Dz.U. 2009, L 288, s. 26].
56 Decyzja Komisji (UE) 2016/2326 z dnia 21 października 2015 r. w sprawie pomocy państwa SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) wdrożonej przez Luksemburg na rzecz grupy Fiat (Dz.U. 2016, L 351, s. 1).