1.

Prašymu priimti prejudicinį sprendimą Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas, Latvija) pateikė Teisingumo Teismui du klausimus dėl Direktyvos 2008/118/EB ( 2 ) dėl bendros akcizų tvarkos 12 straipsnio išaiškinimo nagrinėjant bendrovės MONO SIA (toliau – ieškovė) ir Valsts ieņēmumu dienests (mokesčių administratorius, Latvija, toliau – VID) ginčą dėl diplomatinių ir konsulinių įstaigų darbuotojų ir Latvijoje įsikūrusių tarptautinių organizacijų darbuotojų įsigytų prekių atleidimo nuo akcizų.

2.

Šiais klausimais iš esmės siekiama nustatyti, ar pagal Direktyvą 2008/118 draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos akcizu apmokestinamos prekės, skirtos naudoti diplomatinių ar konsulinių santykių kontekste, yra atleidžiamos nuo akcizų tik su pagal Sąjungos teisę nenumatyta sąlyga, kad šios prekės buvo įsigytos atsiskaitant negrynaisiais pinigais ir už jas turi atsiskaityti tikrieji minėtų prekių gavėjai.

3.

Nepaisant to, kad ši byla yra nauja, joje iškelta problema, kurią Teisingumo Teismas neseniai nagrinėjo, t. y. problema dėl apribojimų, susijusių su grynųjų pinigų, kaip atsiskaitymo priemonės, naudojimu. Taigi Teisingumo Teismo prašoma priimti sprendimą dėl Latvijos teisės aktuose nustatytos atleidimo nuo akcizų tvarkos atitikties, visų pirma dėl valstybių narių turimos diskrecijos, taikant šią tvarką, be kita ko, proporcingumo principo požiūriu.

4.

1961 m. balandžio 18 d. Vienoje pasirašytos Vienos konvencijos dėl diplomatinių santykių ( 3 ) (toliau – VKDS) 34 straipsnyje nurodyta:

„Diplomatas atleidžiamas nuo visų asmenų ir nekilnojamojo turto, valstybinių, regioninių ar municipalinių mokesčių ir rinkliavų, išskyrus:

<…>“

5.

VKDS 36 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Priimančioji valstybė, vadovaudamasi savo įstatymais ir kitais teisės aktais, leidžia įvežti ir atleidžia nuo visų muito mokesčių ir susijusių rinkliavų, išskyrus atlyginimą už sandėliavimą, pervežimą ir panašias paslaugas:

6.

1963 m. balandžio 24 d. pasirašytos Vienos konvencijos dėl konsulinių santykių ( 4 ) (toliau – VKKS) 49 straipsnio „Atleidimas nuo mokesčių“ 1 dalyje numatyta:

„Konsuliniai pareigūnai, konsuliniai darbuotojai ir kartu gyvenantys jų šeimų nariai atleidžiami nuo visų asmenų ir nekilnojamojo turto, valstybinių, regioninių ar municipalinių mokesčių ir rinkliavų, išskyrus:

<…>“

7.

VKKS 50 straipsnio „Atleidimas nuo muito mokesčių ir muitinio patikrinimo“ 1 dalyje nustatyta:

„Priimančioji valstybė, vadovaudamasi savo įstatymais ir kitais teisės aktais, leidžia įvežti ir atleidžia nuo visų muito mokesčių ir susijusių rinkliavų, išskyrus atlyginimą už sandėliavimą, pervežimą ir panašias paslaugas:

8.

Direktyvos 2008/118 13 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:

„Prekių pristatymui, kuriam taikomas atleidimas nuo akcizų mokėjimo, skirtos taisyklės ir sąlygos turi likti suderintos. Prekių pristatymo, kuriam taikomas atleidimas nuo akcizų mokėjimo, kitose valstybėse narėse esančioms organizacijoms atveju, reikėtų naudotis atleidimo sertifikatais.“

9.

Šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Šia direktyva nustatomos bendrosios nuostatos dėl akcizų, kuriais tiesiogiai ar netiesiogiai yra apmokestinamas toliau nurodytų prekių (toliau – akcizais apmokestinamos prekės) vartojimas:

<…>

10.

Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje numatyta:

„1.   Akcizais apmokestinamoms prekėms akcizai netaikomi tais atvejais, kai jos skirtos naudoti:

<…>

2.   Atleidimui nuo akcizų taikomos priimančiosios valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai. Valstybės narės gali atleisti nuo akcizų jų grąžinimo forma.“

11.

Šios direktyvos 13 straipsnyje nustatyta:

„1.   Nedarant poveikio 21 straipsnio 1 dalies taikymui, 12 straipsnio 1 dalyje nurodytam gavėjui skirtos prekės, kurioms pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, turi būti gabenamos su atleidimo sertifikatu.

2.   43 straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka Komisija gali nustatyti atleidimo sertifikato formą ir turinį.“

12.

Minėtos direktyvos 14 straipsnio 3 dalyje numatyta:

„Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad 1 ir 2 dalyse numatyti atleidimo nuo akcizų atvejai būtų taikomi užkertant kelią galimam slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui.“

13.

Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 ( 10 ) 51 straipsnyje numatyta:

„1.   <…> šio reglamento II priede numatytu atleidimo nuo [pridėtinės vertės mokesčio (PVM)] ir (arba) akcizų sertifikatu, atsižvelgiant į to sertifikato priede pateiktas aiškinamąsias pastabas, patvirtinama, kad sandoris gali būti neapmokestinamas pagal Direktyvos 2006/112/EB ( 11 ) 151 straipsnį.

<…>

2.   Priimančiosios valstybės narės kompetentingos institucijos 1 dalyje nurodytą sertifikatą patvirtina antspaudu. Tačiau jei tos prekės ar paslaugos yra skirtos oficialia[i] varto[ti], valstybės narės gali jų pačių nustatytomis sąlygomis atleisti prekių ar paslaugų gavėją nuo reikalavimo, kad sertifikatas būtų patvirtintas antspaudu. Piktnaudžiavimo atveju šis atleidimas gali būti atšauktas.

Valstybės narės Komisijai praneša paskirtą kontaktinį punktą, nurodantį tarnybas, kurioms pavesta antspaudu tvirtinti sertifikatus, ir atvejus, kuriais jos netaiko sertifikato tvirtinimo antspaudu reikalavimo. Komisija praneša kitoms valstybėms narėms iš kitų valstybių narių gautą informaciją.

3.   Jeigu valstybė narė, kurioje tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, taiko tiesioginį atleidimą nuo mokesčio, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas iš prekių ar paslaugų gavėjo turi gauti šio straipsnio 1 dalyje nurodytą sertifikatą ir įtraukti jį į savo apskaitos dokumentus. Jeigu nuo mokesčio atleidžiama taikant PVM grąžinimo procedūrą pagal Direktyvos [2006/112] 151 straipsnio 2 dalį, sertifikatas pridedamas prie atitinkamai valstybei narei pateikiamo mokesčio grąžinimo prašymo.“

14.

Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 II priede nurodyta Direktyvos 2008/118 51 straipsnyje minėto atleidimo nuo PVM ir (arba) akcizų sertifikato forma ir turinys.

15.

2003 m. spalio 30 d.likums„Par akcīzes nodokli“ (Akcizų įstatymas) ( 12 ) 7 straipsnyje nurodyta:

„Akcizą moka:

1. Importuotojas <…>“

16.

Šio įstatymo 20 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Nedarant poveikio 2 <…>, 5 dalims, nuo akcizų atleidžiamos akcizais apmokestinamos prekės, jeigu jos tiekiamos:

<…>

<…>

17.

Šio įstatymo 20 straipsnio 2 dalies 2 punkte nustatyta:

„Šio straipsnio 1 dalyje nurodyti subjektai gali Latvijos Respublikoje gauti akcizu apmokestinamas prekes iš:

<…>

18.

To paties įstatymo 20 straipsnio 5 dalyje nurodyta:

„Akcizais apmokestinamos prekės, skirtos šio straipsnio 1 dalyje nurodytų subjektų poreikiams tenkinti ir importuotos į Latvijos Respublikos teritoriją <…> iš kitų šalių, ne valstybių narių, ar šio įstatymo 2 straipsnio 3 dalyje nurodytos teritorijos, siekiant jas išleisti į laisvą apyvartą, atleidžiamos nuo akcizų šiomis sąlygomis:

19.

Ieškovė Latvijos Respublikos muitinei deklaravo iš Jungtinės Karalystės bendrovės ir jos filialo Latvijoje įsigytas akcizais apmokestinamas prekes (alkoholį ir cigaretes) (toliau – nagrinėjamos prekės), siekdama jas laisvai platinti įvairių valstybių narių ambasadoms ir konsulinėms įstaigoms, taip pat NATO atstovybei Latvijoje, taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą.

20.

Nagrinėjamas prekes įsigijusi iš Jungtinės Karalystės bendrovės ir jos filialo Latvijoje ir tiesiogiai už jas neatsiskaičiusi ieškovė parduoda jas Latvijoje įsikūrusioms diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms ( 13 ), tačiau už jas negauna mokėjimo. Iš tikrųjų pastarosios, gavusios šias prekes, tiesiogiai už jas atsiskaito Jungtinės Karalystės bendrovei, kuriai perleista teisė reikalauti ieškovės skolos. Perleidimo sutartyje taip pat numatytas atlygis, kurį minėta bendrovė turi sumokėti ieškovei už jos tarpininkavimą parduodant nagrinėjamas prekes.

21.

Atlikęs mokestinį patikrinimą VID priėmė sprendimą, juo ieškovė įpareigota sumokėti akcizą už minėtų prekių išleidimą į laisvą apyvartą, baudas ir delspinigius. Šiame sprendime nurodyta, kad atsižvelgiant į tai, jog atitinkamos diplomatinės atstovybės už šias prekes neatsiskaitė negrynaisiais pinigais, Akcizų įstatymo 20 straipsnio 5 dalies 2 punkte numatyta atleidimo nuo akcizų sąlyga nebuvo įvykdyta.

22.

Ieškovė Administratīvā rajona tiesa (Apylinkės administracinis teismas, Latvija) pateikė skundą, prašydama panaikinti VID sprendimą. Ji tvirtino, be kita ko, kad Akcizų įstatymo 20 straipsnio 5 dalies 2 punkte nustatyta atleidimo taikymo sąlyga neturėjo lemiamos reikšmės, be to, nebuvo įtvirtinta kaip atleidimo nuo akcizų sąlyga Latvijos Respubliką saistančiuose tarptautiniuose dokumentuose.

23.

2019 m. birželio 10 d. sprendimu Administratīvā rajona tiesa (Apylinkės administracinis teismas) atmetė šį skundą, kiek jis susijęs su prievole sumokėti akcizą.

24.

Ieškovė pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas). Šis teismas pažymi, jog neginčijama, kad ieškovė deklaravo nagrinėjamas prekes pagal muitinio sandėliavimo procedūrą, laikinai atidedant akcizų mokėjimą ir siekiant jas platinti diplomatams, kad pasinaudojo Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 II priede pateiktu sertifikatu, kad pateikė patvirtinamuosius dokumentus, susijusius su prekių pristatymu įvairių valstybių diplomatams ir NATO atstovybei Latvijoje, ir kad už nagrinėjamas prekes atsiskaitė Jungtinės Karalystės bendrovė pagal reikalavimo perleidimo sutartį.

25.

Vis dėlto Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas) pažymi, kad VID mano, jog atleidimas nuo akcizų netaikomas, nes pagal Akcizų įstatymo 20 straipsnio 5 dalies 2 punktą reikalaujama, kad už nagrinėjamas prekes būtų atsiskaityta negrynaisiais pinigais.

26.

Be to, iš VID pozicijos matyti, kad būtina įrodyti ne tik tai, kad nagrinėjamo sandorio šalys ketina atsiskaityti negrynaisiais pinigais, bet taip pat, kad už jas atsiskaitė būtent prekių gavėjai. VID laikosi nuomonės, kad atsižvelgiant į tai, jog pagal reikalavimo perleidimo sutartį ieškovei už ambasadoms ir konsulinėms įstaigoms patiektas nagrinėjamas prekes sumokėjo Jungtinės Karalystės bendrovė, o ne šias prekes gavusios ambasados ir konsulinės įstaigos, neįmanoma nustatyti, ar šios ambasados ir konsulinės įstaigos, gavusios šias prekes, faktiškai už jas atsiskaitė negrynaisiais pinigais.

27.

Tokiomis aplinkybėmis Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

28.

Rašytines pastabas pateikė ieškovė, Latvijos ir Ispanijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija.

29.

Šalys pagrindinėje byloje ir į bylą įstojusios šalys siūlo į prejudicinius klausimus atsakyti taip:

30.

Šios šalys taip pat per nustatytą terminą raštu atsakė į Teisingumo Teismo klausimą, pateiktą pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 61 straipsnio 1 dalį ( 14 ).

31.

Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar Direktyvos 2008/118 12 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį valstybės narės, nustatydamos prekių, naudojamų diplomatinių ar konsulinių santykių kontekste, atleidimo nuo akcizų sąlygas ir apribojimus, gali nustatyti, kad tokio atleidimo nuo akcizų taikymas priklauso nuo papildomų Sąjungos teisėje nenumatytų sąlygų, pavyzdžiui, tokių, kuriose numatyta, kad faktinis šių prekių gavėjas su tiekėjais turi būti tiesiogiai atsiskaitęs negrynaisiais pinigais.

32.

Šiuo klausimu visų pirma reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas dar neturėjo progos aiškinti Direktyvos 2008/118 12 straipsnio.

33.

Be to, reikia pažymėti, kad, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, nekyla jokių abejonių, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos prekės buvo pristatytos į diplomatines ir konsulines atstovybes ir kad VID nenustatė jokių kitų pažeidimų, išskyrus nagrinėjamos Latvijos teisės nuostatos pažeidimą. Iš tikrųjų iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ieškovė laikėsi visų Sąjungose teisėje numatytų reikalavimų dėl formos ir turinio. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą dėl to, ar tokiu atveju nacionalinėje teisėje gali būti nustatytos Sąjungos teisės požiūriu papildomos sąlygos ir apribojimai, kuriuos pažeidus nebūtų taikomas atleidimas nuo akcizų.

34.

Prieš pradedant išsamiai nagrinėti šioje byloje kylančius klausimus, manau, svarbu išnagrinėti Direktyvos 2008/118 taikymo sritį, visų pirma nuostatas dėl atleidimo nuo akcizų, taikomo diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms.

35.

Tada siūlau išanalizuoti Latvijos teisėje numatytą atleidimo nuo akcizų tvarką proporcingumo principo požiūriu ir galiausiai išanalizuoti jos atitiktį atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją atleidimo nuo PVM srityje, kurioje Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė tokį patį atleidimo nuo mokesčio režimą kaip taikomas akcizams.

36.

Aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus ( 15 ).

37.

Reikia priminti, kad Direktyva 2008/118 norima nustatyti bendrą akcizų, taikomų Sąjungoje akcizais apmokestinamoms prekėms, tvarką, siekiant užtikrinti laisvą jų judėjimą bei tinkamą Sąjungos bendrosios rinkos veikimą ( 16 ). Viena iš šio principo išimčių – šios direktyvos 12 straipsnyje numatytas atleidimas nuo akcizų, taikomas diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms.

38.

Toliau pateiktos preliminarios išvados, kurios aprašytos šios išvados 10–12 punktuose, gali būti grindžiamos pagrindinėmis Direktyvos 2008/118 nuostatomis, susijusiomis su atleidimu nuo akcizų tvarka.

39.

Pirma, pagrindinis Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje numatytos atleidimo nuo akcizų tvarkos tikslas – užtikrinti, kad į vieną iš šioje nuostatoje nurodytų kategorijų patenkantys gavėjai galėtų ja pasinaudoti. Taigi akcizais apmokestinamos prekės atleidžiamos nuo atitinkamų akcizų sumokėjimo, kai jos skirtos naudoti diplomatinių ar konsulinių santykių kontekste. Toks aiškinimas taip pat atitinka VKDS 36 straipsnį ir VKKS 50 straipsnį.

40.

Antra, nors pripažinta, kad valstybės narės turi plačią diskreciją, kai įgyvendina atleidimo nuo akcizų tvarką, ji ribojama dėl atleidimo sertifikato naudojimo, kuriuo siekiama nustatyti atleidimo nuo akcizų tvarkos taikymo sąlygas ir visų pirma užtikrinti, kad būtų pasiektas Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje nurodytas tikslas, kartu užtikrinant, kad nagrinėjamomis prekėmis faktiškai naudotųsi jų gavėjai.

41.

Trečia, naudodamosi suteiktais įgaliojimais valstybės narė gali imtis būtinų priemonių užtikrinti, kad diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms numatyti atleidimo nuo akcizų atvejai būtų taikomi užkertant kelią galimam slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui ( 17 ). Šiuo klausimu reikia priminti, kad tokių reiškinių prevencija yra bendras Sąjungos teisės ir Latvijos teisės tikslas.

42.

Ketvirta, kiek tai susiję su atleidimo nuo akcizų tvarkos įgyvendinimu, Direktyvoje 2008/118 palikta valstybėms narėms spręsti dėl leidimo neapmokestinti akcizais taikant dvi skirtingas procedūras, t. y. pirma, akcizų grąžinimo ex post procedūrą ir, antra, atleidžiant nuo akcizų ex ante, laikinai atidedant akcizų mokėjimą prekes tiekiant diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms ( 18 ) – tokį modelį pasirinko Latvija.

43.

Galiausiai, be Direktyvoje 2008/118 ir Įgyvendinimo reglamente Nr. 282/2011 aiškiai nurodytų sąlygų, Sąjungos teisėje nenumatyta kitų suderintų akcizais apmokestinamų prekių, skirtų naudoti diplomatinių ar konsulinių santykių kontekste, neapmokestinimo akcizais sąlygų. Visų pirma atleidimas nuo akcizų nepriklauso nei nuo atsiskaitymo už prekes būdo, nei nuo tiesioginio pirkėjo atsiskaitymo su tiekėju.

44.

Siekiant suprasti, kaip veikia atleidimo nuo akcizų tvarka, ir jos taikymo kriterijus pirmiausia reikia išnagrinėti atleidimo sertifikato turinį. Vėliau išanalizuosiu nacionalinės teisės vaidmenį ir jos sąveiką su Sąjungos teise taikant atleidimo nuo akcizų tvarką.

45.

Iškart reikia priminti, kad atleidimo sertifikatas yra dokumentas, kurio formą ir turinį nustato Komisija ir kurio turi laikytis valstybės narės, kad būtų užtikrintas tinkamas atleidimo nuo akcizų tvarkos veikimas ( 19 ). Reikia konstatuoti, kad numatydamas šį sertifikatą Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė suderinti šią tvarką.

46.

Jo turinys gali būti apibendrintas taip: atleidimo sertifikate nurodyta nuo akcizų atleidžiamo asmens tapatybė ir kontaktiniai duomenys – organizacija (diplomatinė arba konsulinė atstovybė) arba jos atstovas ( 20 ), išsamus atitinkamų prekių ar paslaugų aprašymas, jų kiekis arba skaičius, jų vienetų vertės ir bendros vertės, taip pat taikoma valiuta ( 21 ), aiškus akcizais neapmokestinamo subjekto pareiškimas, kad šios prekės ar paslaugos yra skirtos oficialiai vartoti, o tai numatyta Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje, arba diplomatinės ar konsulinės įstaigos darbuotojui asmeniškai vartoti ( 22 ), šios organizacijos antspaudas su data ir parašu tuo atveju, jeigu prašymas pateiktas dėl asmeniškai vartoti skirtų prekių ( 23 ), ir priimančiosios valstybės narės kompetentingų institucijų antspaudas su data ir parašu, patvirtinantis, kad sandoris – visas arba tiek, kiek jis susijęs su nurodytu kiekiu, – atitinka atleidimo nuo akcizų sąlygas ( 24 ).

47.

Reikia pažymėti, pirma, kad atleidimo sertifikate tiksliai aprašomi įvairūs etapai, kurių turi laikytis įvairūs atleidimo nuo akcizų proceso dalyviai, t. y. apmokestinamasis asmuo, priimančiosios valstybės narės institucijos ir atitinkamos valstybės narės organizacija, atleidžiama nuo akcizų.

48.

Taigi reikia pažymėti, kad iš esmės atleidimo sertifikato turinį patvirtina tiek akcizais neapmokestinama organizacija ar asmuo, t. y. atitinkamos valstybės narės diplomatinės ir konsulinės įstaigos (arba jų pareigūnai), tiek priimančiosios valstybės narės institucijos.

49.

Taigi akcizais neapmokestinamos diplomatinės ar konsulinės įstaigos atleidimo sertifikate pareiškia, be kita ko: a) kad prekės skirtos oficialiai vartoti vienu iš numatytų atvejų arba asmeniškai vartoti; b) kad prekės ir (arba) paslaugos atitinka priimančiojoje valstybėje narėje atleidimui nuo akcizų taikomas sąlygas ir apribojimus; ir c) kad informacija pateikta sąžiningai. Siekiant patvirtinti, kad nurodyta informacija yra tiksli, atitinkamos organizacijos atstovas pasirašo ir uždeda diplomatinės ar konsulinės įstaigos antspaudą, kai akcizais neapmokestinti leista neapmokestinamos organizacijos darbuotojo asmeniškai vartoti skirtas prekes.

50.

Dėl priimančiosios valstybės narės reikia pažymėti, kad iš esmės atleidimo sertifikato turinį taip pat patvirtina šios valstybės kompetentingos institucijos. Priklausomai nuo atitinkamos valstybės narės, tokį patvirtinimą gali atlikti viena ar kelios institucijos. Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad tam tikrose valstybėse narėse šiame procese dalyvauja dvi institucijos ( 25 ). Taigi, pirmiausia Užsienio reikalų ministerija ( 26 ) arba Gynybos ministerija ( 27 ) patvirtina, kad atitinkama organizacija, atsižvelgiant į jos statusą, turi teisę būti atleista nuo akcizų. Po tokio patvirtinimo teisę būti atleistai nuo akcizų turinti organizacija pateikia tiekėjui atleidimo sertifikatą ir perka nuo akcizų atleistas prekes, jam pateikdama šio sertifikato kopiją. Tada antra priimančiosios valstybės narės institucija, daugeliu atvejų – mokesčių institucijos arba muitinės tarnybos, gali patikrinti, ar sandoris atitinka atleidimo nuo akcizų arba PVM srityje taikomas taisykles.

51.

Kai prekės ar paslaugos yra skirtos oficialiai vartoti, priimančioji valstybė narė jos nustatytomis sąlygomis gali atleisti diplomatines ar konsulines atstovybes nuo pareigos gauti išankstinį šios valstybės narės kompetentingų institucijų leidimą naudoti atleidimo sertifikatą ( 28 ). Tokiu atveju atleidimo sertifikatas galės būti naudojamas be priimančiosios valstybės narės patvirtinimo ir be šios valstybės narės kompetentingų institucijų antspaudo. Taigi galima manyti, kad abipusiškumo valstybių narių diplomatiniuose santykiuose sumetimais būtų priimamas sprendimas diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms palengvinti akcizais apmokestinamų prekių įsigijimą jas atleidžiant nuo tokios pareigos, kuris vis dėlto galėtų būti atšauktas piktnaudžiavimo atveju.

52.

Vis dėlto net ir tuo atveju, kai priimančiosios valstybės narės kompetentinga institucija nusprendžia nedėti savo antspaudo, kai nuo akcizo atleidžiamos oficialiai vartoti skirtos prekės, ši valstybė narė iš esmės neatleidžia diplomatinės ar konsulinės įstaigos, kuriai taikomas toks atleidimas nuo akcizų, nuo jos pareigos patvirtinti pateiktų duomenų tikslumą ir atleidimo sertifikato turinį parašu arba oficialiu antspaudu.

53.

Galiausiai, kiek tai susiję su apmokestinamuoju asmeniu (arba prekių, kurios atleidžiamos nuo akcizų, tiekėju), Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 II priedo, susijusio su atleidimo sertifikatu, paaiškinimuose pažymėta, kad šiuo sertifikatu galima naudotis kaip dokumentu, kuriuo patvirtinamas prekių tiekimo diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms neapmokestinimas. Be to, reikalaujama, kad tiekėjas ir (arba) sandėlio savininkas įtrauktų minėtą sertifikatą į savo apskaitos dokumentus ( 29 ), vadovaudamasis jo valstybėje narėje taikomų teisės aktų nuostatomis ( 30 ).

54.

Pirmiausia reikia priminti, kad pagal Direktyvos 2008/118 12 straipsnio 2 dalį šio straipsnio 1 dalyje nurodytam atleidimui nuo akcizų „taikomos priimančiosios valstybės narės nustatytos sąlygos ir apribojimai“.

55.

Taigi Latvijos vyriausybė mano, kad reikalavimas atsiskaityti negrynaisiais pinigais, kuris papildo formalumą dėl atleidimo sertifikato, pateisinamas atsižvelgiant, be kita ko, į valstybėms narėms suteiktą diskreciją pagal minėtos nuostatos formuluotę ir į galimybę, kuri joms suteikiama šia nuostata, nustatyti atleidimo nuo akcizų sąlygas ir apribojimus.

56.

Šiai nuomonei taip pat pritaria Ispanijos vyriausybė, kuri mano, kad jeigu būtų pritarta aiškinimui, kad atleidimas nuo akcizų automatiškai taikomas tiekiant prekes ar teikiant paslaugas diplomatinei ar konsulinei atstovybei, Direktyvos 2008/118 12 straipsnio 2 dalis, kurioje numatyta, jog valstybės narės gali nustatyti tokio atleidimo nuo akcizų sąlygas ir apribojimus, prarastų bet kokią prasmę.

57.

Iškart reikia pažymėti, kad nepritariu Latvijos ir Ispanijos vyriausybių pozicijai.

58.

Iš tiesų, pirma, akivaizdu, kad tokioje suderintoje Sąjungos teisės srityje, kaip bendra akcizų tvarka, valstybių narių turima diskrecija yra ribota ir ja turi būti naudojamasi laikantis Sąjungos teisės.

59.

Antra, net jeigu būtų atsižvelgta tik į siaurą Direktyvos 2008/118 12 straipsnio 2 dalies aiškinimą, pagal šią nuostatą negali būti atimta galimybė valstybėms narėms nustatyti tam tikrus kriterijus, susijusius su atleidimo nuo akcizų taikymu.

60.

Pirmiausia reikia priminti, kad nacionalinis teisės aktų leidėjas turi pasirinkti norimą taikyti atleidimo nuo akcizų būdą, t. y. ar nuo akcizų atleidžiama ex ante ir tiesiogiai, laikinai atidedant akcizų mokėjimą, ar ex post, grąžinant akcizus.

61.

Be to, diskreciją, kurią valstybės narės turi įgyvendinant atleidimo nuo akcizų tvarką, aiškiai parodo įvairūs požiūriai, kurių šios valstybės narės laikosi, kai nustato šios tvarkos sąlygas. Taigi pastebimi skirtumai dėl priimančiųjų valstybių narių paskirtų kompetentingų institucijų, paliudijančių teisę būti atleistiems nuo akcizų turinčių subjektų atitiktį reikalavimams ir sudarytų sandorių galiojimą ( 31 ), reikalavimų, susijusių su atitinkamos diplomatinės įstaigos atliekamu turinio paliudijimu ( 32 ), sumos, nuo kurios atleidimas nuo akcizų taikomas ( 33 ), atleidimo nuo akcizų galiojimo laikotarpio arba akcizų susigrąžinimo termino ( 34 ), atitinkamų prekių naudojimo sąlygų nustatymo ( 35 ) ar išduodamų atleidimo sertifikatų egzempliorių skaičiaus ( 36 ).

62.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad taikant aiškinimą, kuriame visų pirma atsižvelgiama į pagrindinį atleidimo nuo akcizų tvarkos tikslą, kuriuo siekiama užtikrinti, kad Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje nurodytiems gavėjams būtų taikomas šis atleidimas nuo akcizų, iš valstybių narių neatimama galimybė nustatyti tam tikras svarbias sąlygas dėl šios tvarkos įgyvendinimo.

63.

Proporcingumo principas įpareigoja valstybes nares imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės tikslus, neviršytų to, kas būtina, ir kuo mažiau prieštarautų atitinkamuose Sąjungos teisės aktuose nustatytiems tikslams ir principams ( 37 ).

64.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pažymėta, kad jeigu galima rinktis iš kelių tinkamų priemonių, reikia pasirinkti mažiausiai ribojančią; be to, nustatyti apribojimai turi būti proporcingi siekiamiems tikslams ( 38 ).

65.

Taigi reikia, pirma, išnagrinėti teisėtą Latvijos teisės aktų leidėjo siekiamą tikslą priimant Akcizų įstatymo 20 straipsnio 5 dalies 2 punktą, norint išanalizuoti, ar jis yra pagrįstas ir proporcingas.

66.

Vėliau reikia išnagrinėti, ar šis teisės aktas tinkamas siekiamam tikslui ir ar neviršija to, kas būtina jam pasiekti.

67.

Manau, kad svarbu priminti, jog atleidimo nuo akcizų tvarka Sąjungos lygiu buvo suderinta Direktyva 2008/118. Joje nustatytas atleidimo nuo akcizų tvarkos reglamentavimas – numatytas atleidimo sertifikatas. Taigi tokiomis konkrečiomis aplinkybėmis reikia išnagrinėti Akcizų įstatymo 20 straipsnio 5 dalies 2 punktą, siekiant atsakyti į pateiktus prejudicinius klausimus.

68.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad, nesant tokio suderinimo ir nereikalaujant iš jo kildinamos vienodos atleidimo nuo akcizo sistemos, tokios priemonės, kaip numatytos Latvijos teisėje, galėtų būti pagrįstos ir proporcingos tiek atsižvelgiant į nacionalinės teisės siekiamus tikslus, tiek dėl didesnės diskrecijos, kurią turi valstybė narė.

69.

Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Latvijos vyriausybės rašytinių pastabų matyti, kad sąlyga atsiskaityti negrynaisiais pinigais grindžiama noru užtikrinti, kad teisę būti atleistais nuo akcizų turintys subjektai būtų atleisti pagrįstai, ir veiksmingiau kovoti su mokesčių vengimu ir sukčiavimu.

70.

Svarbu pažymėti, kad valstybės narės turi teisėtą interesą imtis priemonių, tinkamų jų finansiniams interesams apsaugoti ( 39 ), ir kad kova su mokesčių vengimu ir galimu piktnaudžiavimu yra Direktyva 2008/118 siekiamas tikslas, kaip matyti iš šios direktyvos 11 straipsnio ir 39 straipsnio 3 dalies pirmos pastraipos ( 40 ).

71.

Taigi manau, kad iš pirmo žvilgsnio galėtų atrodyti, jog Latvijos teisės aktų leidėjo siekiamas tikslas yra pagrįstas konkrečiu tam tikrų akcizais apmokestinamų prekių, pavyzdžiui, cigarečių ir alkoholio, kurie, įvežti neteisėtai, sudaro reikšmingą prekybos akcizais apmokestinamomis prekėmis dalį, atveju.

72.

Vis dėlto reikia priminti, kad valstybės narės, vykdydamos Sąjungos teisės joms suteiktus įgaliojimus, privalo paisyti bendrųjų teisės principų, ypač proporcingumo principo ( 41 ).

73.

Taigi dabar reikia išnagrinėti šių dviejų vyriausybių pateiktus argumentus Latvijos teisėje nustatytam apribojimui pateisinti.

74.

Latvijos ir Ispanijos vyriausybės mano, kad atsiskaitymas grynaisiais pinigais sudarant ekonominius sandorius itin palengvina sukčiavimą ir piktnaudžiavimą, dėl to Latvijos teisėje nustatyti apribojimai yra teisėti ir proporcingi.

75.

Ispanijos vyriausybės teigimu, tokių apribojimų, kurie nustatyti siekiant tokių teisėtų tikslų, kaip sukčiavimo mokesčių srityje prevencija, yra ir Sąjungos teisėje. Šiuo klausimu ši vyriausybė remiasi Sprendimu Hessischer Rundfunk ( 42 ) ir generalinio advokato J. Richard de la Tour išvada byloje ECOTEX BULGARIA ( 43 ).

76.

Nors buvo pripažinta, kad tam tikrais konkrečiais atvejais apribojimai dėl grynųjų pinigų naudojimo atsiskaitant galėtų būti teisėti, manau, kad Ispanijos vyriausybės nurodyta jurisprudencija negali būti taikoma šioje byloje, kurios faktinės aplinkybės ir taikytina teisinė sistema labai skiriasi nuo nagrinėtųjų byloje, kurioje priimtas 2021 m. sausio 26 d. Sprendimas Hessischer Rundfunk (C‑422/19 ir C‑423/19, EU:C:2021:63).

77.

Reikia priminti, kad sujungtose bylose Hessischer Rundfunk (C‑422/19 ir C‑423/19) Teisingumo Teismo didžioji kolegija nusprendė, jog iš esmės euro zonai priklausanti valstybė narė gali įpareigoti savo administraciją priimti mokėjimus grynaisiais pinigais, tačiau ši galimybė taip pat gali būti apribota dėl viešojo intereso su sąlyga, kad tokie apribojimai yra proporcingi siekiamam viešojo intereso tikslui. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad toks apribojimas gali būti pateisintas, pavyzdžiui, kai dėl labai didelio apmokestinamųjų asmenų skaičiaus mokėjimai grynaisiais pinigais gali lemti nepagrįstas viešojo administravimo įstaigos išlaidas. Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar toks apribojimas proporcingas tikslui veiksmingai surinkti rinkliavą už audiovizualines paslaugas ( 44 ), visų pirma atsižvelgdamas į tai, kad teisėtos alternatyvios mokėjimo priemonės gali būti nelengvai prieinamos visiems ją mokantiems asmenims ( 45 ).

78.

Iškart reikia pažymėti, kad 2021 m. sausio 26 d. Sprendime Hessischer Rundfunk (C‑422/19 ir C‑423/19, EU:C:2021:63) nurodyta proporcingumo kontrolė buvo vykdoma esant skirtingam kontekstui, nei nagrinėjamas šioje byloje. Viešojo intereso tikslu, kurio siekta nurodytoje byloje, norėta užtikrinti, kad administracija nepatirtų nepagrįstų išlaidų dėl mokėjimų grynaisiais pinigais. Tokios grėsmės nekyla šioje byloje, kurioje Latvijos teisės aktais siekiama išvengti piktnaudžiavimo ir sukčiavimo sumokant ir atleidžiant nuo akcizų.

79.

Byloje ECOTEX BULGARIA (C‑544/19), kuri nagrinėjama Teisingumo Teisme, šio teismo prašoma priimti sprendimą dėl klausimo, ar Sąjungos teisę atitinka nacionalinės teisės aktai mokesčių srityje, pagal kuriuos fiziniams ir juridiniams asmenims nacionalinėje teritorijoje draudžiama atsiskaityti grynaisiais pinigais, jeigu suma lygi nustatytai ribinei vertei ar ją viršija, ir reikalaujama, kad šiuo tikslu mokesčių mokėtojai naudotųsi kitomis mokėjimo priemonėmis, antraip yra baudžiami.

80.

Nepaisant to, kad pritariu generalinio advokato J. Richard de la Tour analizei byloje ECOTEX BULGARIA ( 46 ), manau, jog atlikus šią analizę padarytos išvados nėra taikytinos pagrindinėje byloje. Pirma, priešingai nei Latvijos teisės aktų atveju, toje byloje nagrinėti Bulgarijos teisės aktai nepatenka į Sąjungos teisės suderintą sritį. Antra, teisinis kontekstas ir Bulgarijos teisės aktais siekiami tikslai labai skiriasi nuo Latvijos teisės. Iš tiesų Bulgarijos teisės aktais siekiama kovoti su mokesčių vengimu, kurį lemia atvejai, kai didelės grynųjų pinigų sumos neregistruojamos buhalterinės apskaitos dokumentuose, taip išvengiant apmokestinimo ir socialinių įmokų mokėjimo ( 47 ). Todėl Bulgarijos teisės aktų leidėjas reikalauja naudotis mokėjimo priemonėmis, kuriomis užtikrinamas finansinių operacijų, kai kitų įrodinėjimo ar kontrolės priemonių nėra, atsekamumas. Pagrindinėje byloje Sąjungos teisėje numatytas konkretus atleidimo nuo akcizų tvarkos taikymo mechanizmas naudojant atleidimo sertifikatą, kuris gali būti įrodinėjimo priemonė, iš esmės patvirtinanti ne tik komercinio sandorio sudarymą, bet taip pat jo atsekamumą, kad būtų išvengta bet kokios piktnaudžiavimo ar sukčiavimo formos.

81.

Reikia priminti, jog Teisingumo Teismo suformuotoje jurisprudencijoje nustatyta, kad nacionalinės teisės aktai gali užtikrinti nurodyto tikslo įgyvendinimą, tik jeigu jais iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama šio tikslo ( 48 ).

82.

Taigi kyla klausimas, ar vien atleidimo sertifikato pakanka, kad būtų pasiekti tiek Latvijos teisės tikslai, tiek Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje nurodytas tikslas, t. y. atitinkamų gavėjų atleidimas nuo akcizų, kartu užtikrinant, kad nebūtų sukčiavimo ir piktnaudžiavimo, ir kiek to pakanka. Iškart reikia pažymėti, kad jeigu į šį klausimą atsakoma teigiamai, manau, jog bet kokie nacionalinės teisės aktai, kuriais nustatomos papildomos sąlygos ir formalūs reikalavimai, siekiant užtikrinti, kad atitinkami gavėjai gautų akcizais apmokestinamas prekes, galėtų būti nepateisinami ir neproporcingi. Vis dėlto, jeigu naudojant šį sertifikatą negalima užtikrinti, kad atleidimo nuo akcizų tvarka būtų taikoma teisėtai ir nepiktnaudžiaujant – ir, be kita ko, to, kad nagrinėjamas prekes gautų faktiniai gavėjai, – tokios papildomos priemonės, kaip numatytos pagal Latvijos teisę, galėtų būti pateisinamos ir proporcingos.

83.

Reikia pažymėti, kad tikslinis klausimas, susijęs būtent su šia problema, buvo pateiktas visoms bylos šalims ( 49 ).

84.

Atsakydamos į pateiktą klausimą ieškovė ir Komisija tvirtina, kad atleidimo sertifikate yra visa informacija, kurios reikia, kad būtų užtikrinta, kad nagrinėjamų prekių pirkėjai tikrai yra Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje nurodyti asmenys.

85.

Kita vertus, reikia pažymėti, kad savo atitinkamuose atsakymuose Latvijos ir Ispanijos vyriausybės nepaaiškino, kaip negrynųjų pinigų atsiskaitymo priemonių taikymas leistų gauti papildomos informacijos, kurios mokesčių administratorius neturėtų, remdamasis atleidimo sertifikatu. Šios vyriausybės mano, kad atsiskaitymas negrynaisiais pinigais leistų mokesčių administratoriui kitokiu būdu įrodyti, jog tiekėjas įvykdė sandorį konkretaus gavėjo, kuris taip pat yra ir mokėtojas, atžvilgiu. Taigi mokėjimą atliekantis asmuo būtų aiškiai nustatomas (pagal jo pavadinimą ar vardą ir pavardę, jo sąskaitos numerį ar banko kortelės numerį) ir būtų patvirtinta, kad šis asmuo yra prekių gavėjas ir kad jis tiesiogiai atsiskaitė su šiuo tiekėju.

86.

Vis dėlto reikia konstatuoti, kad tokia informacija jau yra atleidimo sertifikate ir gali būti nustatyta aiškiai bei nedviprasmiškai ( 50 ). Taigi šiame sertifikate jau yra nurodyti su pirkėjo tapatybe ir bendra prekių kaina susiję duomenys, taip pat įsigytos prekės, kiekvienos prekės rūšis ir atskira kaina, kurie negali būti nustatyti pateikus paprastą mokėjimo įrodymą. Todėl, kaip ir Komisija, manau, jog mokėjimą pagrindžianti informacija šiuo atveju galimai galėtų būti naudojama siekiant patikrinti minėtame sertifikate pateiktos informacijos tikslumą, lyginant du informacijos šaltinius, tačiau taip nesuteikiama jokios papildomos informacijos.

87.

Manau, kad iš pirmo žvilgsnio vien dėl savo turinio atleidimo sertifikatas leidžia patikrinti, ar įvykdytos Direktyvos 2008/118 12 straipsnyje nustatytos atleidimo nuo akcizų sąlygos ir ja siekiami tikslai.

88.

Taigi, antra, reikia išnagrinėti, ar taikant atleidimo nuo akcizų tvarką ir atsižvelgiant į valstybėms narėms suteiktą diskreciją Latvijos teisės aktų leidėjo nustatytos papildomos priemonės galėtų būti pateisinamos.

89.

Latvijos vyriausybės teigimu, šios papildomos priemonės yra pateisinamos, be kita ko, atsižvelgiant į Latvijos teisės aktų leidėjo pasirinktą atleidimo nuo akcizų būdą. Taigi ši vyriausybė pažymi, kad, priešingai nei akcizų grąžinimo atveju, kai mokesčių administratorius gali įsitikinti, kad šie akcizai buvo grąžinti diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms, taikant minėtų akcizų atleidimą mokesčių institucijos galbūt neturėtų tokios pat galimybės vykdyti kontrolę.

90.

Manau, kad dėl Latvijos vyriausybės pateikto atsakymo reikia pateikti tokias pastabas.

91.

Pirma, atrodo, kad Latvijos vyriausybė pripažįsta ne tik tai, kad valstybės narės turi galimybę pasirinkti įvairias atleidimo nuo akcizų sistemas, bet taip pat tai, kad jeigu Latvija būtų pasirinkusi akcizų grąžinimo būdą, ji iš esmės galėtų užtikrinti tinkamą atleidimo nuo akcizų tvarkos veikimą, neprivalėdama imtis papildomų priemonių. Manau, kad iš pirmo žvilgsnio toks pripažinimas yra svarbus požymis, kad Latvijos teisės aktai galėtų būti nepateisinami.

92.

Be to, reikia pažymėti, kad pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 51 straipsnio 3 dalį, net kai nuo akcizų atleidžiama juos grąžinant, toks grąžinimas atliekamas remiantis tuo pačiu atleidimo sertifikatu, jį pridedant prie atitinkamai valstybei narei pateikiamo prašymo dėl akcizų grąžinimo be jokių kitų papildomų formalių reikalavimų ( 51 ). Taigi atrodo, kad atleidimas nuo akcizų vykdomas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo arba akcizų grąžinimo režimą, vadinasi, atleidimo sertifikato forma ir turinys išliktų nepakitęs ir turėtų tą pačią įrodomąją galią.

93.

Nors atrodo akivaizdu, kad akcizų grąžinimo atveju priimančioji valstybė narė turi daugiau kontrolės, nes prieš vykdant grąžinimą iš esmės patikrinama lėšų gavėjo tapatybė, savo atsakyme į raštu pateiktus klausimus Latvijos vyriausybė nepateikė įrodymų, kad laikinai atidedant akcizų mokėjimą atleidimo sertifikatas nesuteiktų galimybės vykdyti būtinos kontrolės, kad būtų užtikrintas tinkamas atleidimo nuo akcizų tvarkos taikymas ir tai, kad nebūtų sukčiavimo ir piktnaudžiavimo, taip pateisinant tokias papildomas priemones, kaip Latvijos teisės aktų leidėjo nustatytos priemonės.

94.

Antra, Latvijos vyriausybės argumentai, pateikti papildomoms priemonėms pateisinti, grindžiami Ministru kabineta noteikumi Nr 908 „Kārtība, kādā piemēro pievienotās vērtības nodokļa 0 procentu likmi preču piegādēm un pakalpojumiem, kas sniegti diplomātiskajām un konsulārajām pārstāvniecībām, starptautiskajām organizācijām, Eiropas Savienības institūcijām un Ziemeļatlantijas līguma organizācijai (NATO), un kārtība, kādā atmaksā akcīzes nodokli par Latvijas Republikā iegādātajām akcīzes precēm un piemēro akcīzes nodokļa atbrīvojumu“ [Vyriausybės dekretas Nr. 908 dėl pridėtinės vertės mokesčio nulinio tarifo taikymo prekių tiekimui ir paslaugų teikimui diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms, tarptautinėms organizacijoms, Europos Sąjungos institucijoms ir Šiaurės Atlanto sutarties organizacijai (NATO) tvarkos ir Latvijos Respublikoje įsigytų akcizais apmokestinamų prekių akcizų grąžinimo tvarkos nustatymo ir atleidimo nuo akcizų taikymo] ( 52 ) 72 straipsniu, pagal kurį diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms leidžiama naudotis atleidimo sertifikatu be išankstinio Latvijos mokesčių institucijų patvirtinimo ne ilgiau kaip 36 mėnesius ( 53 ).

95.

Vis dėlto Latvijos vyriausybė nepaaiškina, kaip ši pagal nacionalinę teisę suteikta galimybė galėtų kliudyti taikyti atleidimo nuo akcizų tvarką, pavyzdžiui, dėl sukčiavimo ar piktnaudžiavimo rizikos padidėjimo. Šiai vyriausybei taip pat nepavyksta paaiškinti, kodėl šiuo atveju vien atleidimo sertifikato nepakaktų, kad būtų įvykdytos Latvijos teisėje nustatytos sąlygos. Šiuo klausimu reikia pabrėžti, kaip paaiškinta šios išvados 52 punkte, jog tai, kad valstybė narė atleidžia gavėją nuo pareigos gauti jos kompetentingų institucijų antspaudą ant šio sertifikato, neatleidžia nuo akcizų atleidžiamos diplomatinės ar konsulinės įstaigos nuo jos pareigos užpildyti minėtą sertifikatą ir patvirtinti jo turinį.

96.

Taip pat reikia konstatuoti, kad, nors Latvijos vyriausybė mano, kad dėl tokio atleidimo nuo patvirtinimo galėtų pakenkti tinkamam atleidimo nuo akcizų tvarkos veikimui, ši vyriausybė gali bet kada nuspręsti atšaukti šią priemonę pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 51 straipsnio 2 dalį, kurioje numatyta galimybė atšaukti atleidimą piktnaudžiavimo atveju.

97.

Galiausiai, trečia, reikia pažymėti, kad Latvijos vyriausybė nustatytas priemones teisina būtinybe užtikrinti veiksmingesnę muitinės vykdomą kontrolę. Tuo remiantis teigiama, kad dėl to, jog nėra galimybės imtis kontrolės priemonių diplomatinių ir konsulinių įstaigų atžvilgiu, tokia kontrolė gali būti vykdoma prekybininkų, kurie moka akcizus arba yra įpareigoti taikyti atleidimo nuo šių mokesčių tvarką, atžvilgiu visų pirma tuo atveju, kai leista negauti nurodyto išankstinio leidimo.

98.

Vis dėlto reikia priminti, kad tiek Sąjungos teisėje, tiek Latvijos teisėje numatyta, kad surašomi du atleidimo sertifikatų egzemplioriai, kurių vieną savo buhalterijoje turi saugoti prekių siuntėjas. Tokia tvarka leistų Latvijos valdžios institucijoms užtikrinti veiksmingą kontrolę nuo tada, kai aptariamo atleidimo sertifikate yra oficialus patvirtinimas, kad prekės įsigytos ir jas faktiškai naudoja atitinkamos diplomatinės ir konsulinės įstaigos.

99.

Be to, reikia pažymėti, kad pagal Sąjungos teisę Latvijos vyriausybė turi kelias priemones nustatyti savo atleidimo nuo akcizų tvarką, įskaitant šios išvados 96 punkte nurodytą priemonę atšaukti tam tikras diplomatinėms ir konsulinėms įstaigoms suteiktas lengvatas, jeigu šiai vyriausybei kyla įtarimų dėl kokios nors piktnaudžiavimo ar sukčiavimo rizikos. Šiuo klausimu reikia pabrėžti, kad nei Latvijos mokesčių institucijos, nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė galimo ieškovės piktnaudžiavimo ar sukčiavimo atvejų. Taigi, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, VID neneigia nei to, kad nagrinėjamos prekės buvo faktiškai pristatytos ambasadoms ir konsulinėms įstaigoms, nei, beje, to, kad buvo laikomasi Direktyvoje 2008/118 ir Akcizų įstatyme numatytų sąlygų.

100.

Galiausiai reikia pažymėti, kad šis atleidimo sertifikatas taip pat naudojamas taikant atleidimo nuo PVM tvarką, numatytą Direktyvos 2006/112 151 straipsnio 2 dalyje.

101.

Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, nacionalinė priemonė, kuri teisę atleisti nuo mokesčio iš esmės sieja su formalių pareigų laikymusi, neatsižvelgiant į esminius reikalavimus ir ypač nekeliant klausimo dėl to, ar jie buvo įgyvendinti, viršija tai, kas būtina siekiant užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ( 54 ).

102.

Kaip ir Komisija, pažymiu, kad šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas taip pat taikė akcizų srityje dėl energetikos produktų atleidimo nuo akcizų ( 55 ). Todėl, Teisingumo Teismo teigimu, formalūs reikalavimai gali kliudyti atleisti nuo akcizų tik tuomet, jeigu tokių formalių reikalavimų neįvykdymas užkirs kelią pateikti neginčijamų įrodymų, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti ( 56 ).

103.

Be to, reikia pažymėti, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, būtinos dvi sąlygos: pirma, aptariamais sandoriais, nepaisant formalaus atitinkamų Direktyvos 2006/112 ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymo, turi būti gaunama mokestinė nauda, kurią suteikus būtų pažeistas šiomis nuostatomis siekiamas tikslas, ir, antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokią mokestinę naudą ( 57 ). Tokią logiką pritaikius akcizų srityje pagrindinėje byloje, remiantis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aprašytomis faktinėmis aplinkybėmis darytina išvada, kad nagrinėjamų prekių faktinės gavėjos buvo diplomatinės ir konsulinės įstaigos, ir dėl to neatrodo, kad sudarydamas šios sandorius apmokestinamasis asmuo (sandėlio savininkas) gavo kokią nors naudą.

104.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad ši Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija atleidimo nuo PVM srityje turi būti pagal analogiją taikoma pagrindinėje byloje, kad būtų užtikrintas vienodas Sąjungos teisės taikymas ir Direktyvos 2008/118 veiksmingumas.

105.

Šiomis aplinkybėmis ir su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atliks reikiamus patikrinimus, kad įsitikintų, jog pagrindinėje byloje naudojamame atleidimo sertifikate pateikta tiek reikiama informacija, kad Latvijos valdžios institucijos galėtų vykdyti veiksmingą kontrolę, tiek atitinkamų diplomatinių ar konsulinių įstaigų patvirtinimas dėl atleidimo sertifikato turinio, manau, kad tokiais nacionalinės teisės aktais, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, viršijama tai, kas būtina, siekiant užtikrinti piktnaudžiavimo arba sukčiavimo prevenciją akcizų srityje.

106.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Administratīvā apgabaltiesa (Apygardos administracinis teismas, Latvija) į pateiktus prejudicinius klausimus: