1.

Šių sujungtų bylų dalykas – du apeliaciniai skundai, kuriuos pateikė atitinkamai World Duty Free Group SA, buvusi Autogrill España SA (toliau – WDFG) (byla C-51/19 P), ir Ispanijos Karalystė (byla C-64/19 P) dėl 2018 m. lapkričio 15 d. Sprendimo World Duty Free Group / Komisija ( 2 ) (toliau – skundžiamas sprendimas), kuriuo Bendrasis Teismas atmetė SESV 263 straipsniu pagrįstą WDFG prašymą panaikinti 2009 m. spalio 28 d. Komisijos sprendimo 2011/5/EB dėl Ispanijos įgyvendintos finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų (toliau – ginčijamas sprendimas) ( 3 ) 1 straipsnio 1 dalį ir to paties sprendimo 4 straipsnį.

2.

Byla dėl šių apeliacinių skundų yra viena iš aštuonių lygiagrečiai nagrinėjamų bylų, iškeltų siekiant, kad būtų panaikinti sprendimai, kuriais Bendrasis Teismas atmetė kelių Ispanijos bendrovių pareikštus ieškinius dėl ginčijamo sprendimo arba dėl 2011 m. sausio 12 d. Komisijos sprendimo 2011/282/ES dėl Ispanijos Karalystės įgyvendintos finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų (toliau – 2011 m. sausio 12 d. sprendimas) ( 4 ).

3.

2007 m. spalio 10 d., 2005 ir 2006 m. Europos Parlamento nariams raštu pateikus Europos Komisijai keletą klausimų ir 2007 m. jai gavus vieno privataus ūkio subjekto skundą, Europos Komisija nusprendė pradėti SESV 108 straipsnio 2 dalyje numatytą oficialią tyrimo procedūrą ( 5 ) (toliau – sprendimas pradėti procedūrą) dėl Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ispanijos pelno mokesčio įstatymas) 12 straipsnio 5 dalyje, į šį įstatymą įtrauktoje 2001 m. gruodžio 27 d.Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Įstatymas Nr. 24/2001 dėl mokesčių, administracinių ir socialinės tvarkos priemonių priėmimo) ( 6 ), perkeltoje į 2004 m. kovo 5 d.Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Karaliaus įstatyminis dekretas 4/2004 dėl Pelno mokesčio įstatymo pertvarkyto teksto patvirtinimo, toliau – TRLIS), įtvirtintos nuostatos (toliau – ginčijama priemonė). Ginčijamoje priemonėje numatyta, kad kai Ispanijoje apmokestinama įmonė įsigyja bent 5 % „užsienio bendrovės“ akcijų ir šios akcijos išlaikomos nepertraukiamą bent vienų metų laikotarpį, iš šio akcijų įsigijimo susidaręs ( 7 ) prestižas ( 8 ) gali būti amortizuojant atskaitytas iš įmonės mokėtino pelno mokesčio bazės. Ginčijamoje priemonėje patikslinama, jog tam, kad bendrovė galėtų būti laikoma „užsienio bendrove“, ji turi būti tokio pat mokesčio, koks mokamas Ispanijoje, mokėtoja ir jos pajamos turi būti daugiausia gaunamos iš užsienyje vykdomos veiklos.

4.

2009 m. spalio 28 d. Komisija priėmė ginčijamą sprendimą, kuriuo baigė oficialią tyrimo procedūrą dėl užsienio bendrovės akcijų įsigijimo Europos Sąjungoje. Ginčijamo sprendimo 19 konstatuojamojoje dalyje nurodžiusi, kad „[p]agal Ispanijos mokesčių politikos principus, išskyrus nagrinėjamą priemonę, prestižo vertė gali būti amortizuojama esant verslo jungimui, kuris susidaro arba įsigijus nepriklausomų bendrovių turimą turtą (ar kai tokios nepriklausomos bendrovės suteikia turimą turtą), arba po susijungimo arba atsiskyrimo operacijos“, o ginčijamo sprendimo 20 konstatuojamojoje dalyje patikslinusi, kad „perviršinės vertės sąvoka, vartojama pagal [ginčijama priemonė], yra į akcijų įsigijimo sritį įtraukiama sąvoka, kuri paprastai vartojama turto perleidimo arba verslo jungimo sandoriuose“, Komisija nusprendė, kad nagrinėjama priemonė yra atrankioji, nes yra naudinga tik tam tikroms bendrovių, kurios atlieka tam tikras investicijas užsienyje, grupėms ir kad būtent ši schemos savybė yra nepateisinama schemos pobūdžiu. Komisijos teigimu, ši išvada turi būti laikoma galiojančia neatsižvelgiant į tai, ar atskaitos sistema apibrėžiama kaip „perviršinės vertės apmokestinimo tvarkos taisyklės pagal Ispanijos mokesčių sistemą“ (žr. 89 ir 92–114 konstatuojamąsias dalis), ar kaip perviršinės vertės, susidarančios dėl ekonominio intereso, susijusio su bendrove, kuri reziduoja ne Ispanijoje, o kitoje šalyje, apmokestinimo tvarkos taisyklės (žr. 89 ir 115–119 konstatuojamąsias dalis). Ginčijamo sprendimo 1 straipsnio 1 dalyje Komisija nurodė, kad „Ispanijos įgyvendinta pagalbos schema, kurią Ispanijos Karalystė patvirtino <…> pagalbos, suteiktos gavėjų įsigijimams Bendrijoje, atžvilgiu, su bendrąja rinka nedera“, o 4 straipsnyje nurodė išieškoti atitinkamą pagalbą, atitinkančią pagal tą schemą suteiktas mokesčių lengvatas ( 9 ).

5.

Komisija neužbaigė oficialios tyrimo procedūros dėl akcijų įsigijimo už Sąjungos teritorijos ribų, nes Ispanijos institucijos buvo įsipareigojusios suteikti naujos informacijos. Ši procedūros dalis buvo užbaigta 2011 m. sausio 12 d. sprendimu, kuriuo Komisija pripažino, kad pagal ginčijamą priemonę Ispanijos įgyvendinta schema yra nesuderinama su bendrąja rinka, taip pat tuo atveju, kai ji taikoma įsigyjant bendrovės, įsteigtos ne Sąjungos teritorijoje, akcijų.

6.

2010 m. gegužės 14 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo WDFG ieškinį, juo buvo prašoma panaikinti ginčijamą sprendimą. 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimu Autogrill España / Komisija ( 10 ) Bendrasis Teismas patenkino ieškinį remdamasis tuo, kad Komisija netinkamai aiškino atrankinio pobūdžio sąlygą, numatytą SESV 107 straipsnio 1 dalyje (toliau – Sprendimas Autogrill España / Komisija). 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimu Banco Santander ir Santusa / Komisija ( 11 ) (toliau – Sprendimas Banco Santander ir Santusa / Komisija) Bendrasis Teismas taip pat panaikino 2011 m. sausio 12 d. sprendimą.

7.

2015 m. sausio 19 d. Komisija Teisingumo Teismo kanceliarijai pateikė apeliacinį skundą dėl Sprendimo Autogrill España / Komisija. Šis apeliacinis skundas, užregistruotas numeriu C-20/15 P, buvo prijungtas prie numeriu C-21/15 P užregistruoto apeliacinio skundo, Komisijos pateikto dėl Sprendimo Banco Santander ir Santusa / Komisija. 2015 m. gegužės 19 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimis Vokietijos Federacinei Respublikai, Airijai ir Ispanijos Karalystei buvo leista įstoti į sujungtas bylas palaikyti WDFG, Banco Santander ir Santusa reikalavimų. 2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimu Komisija / World Duty Free Group ir kt. ( 12 ) (toliau – Sprendimas WDFG) Teisingumo Teismas panaikino Sprendimą Autogrill España / Komisija, sugrąžino bylą Bendrajam Teismui ir nurodė padengti bylinėjimosi išlaidas. Teisingumo Teismas taip pat panaikino Sprendimą Banco Santander ir Santusa / Komisija.

8.

2018 m. lapkričio 15 d. Bendrasis Teismas priėmė skundžiamą sprendimą, kuriuo atmetė WDFG ieškinį, nurodė jai padengti savo ir Komisijos bylinėjimosi išlaidas ir nurodė, kad Vokietijos Federacinė Respublika, Airija ir Ispanijos Karalystė pačios padengia savo bylinėjimosi išlaidas ( 13 ).

9.

2019 m. sausio 25 d. ir 29 d. Teisingumo Teismo kanceliarijai pateiktais dokumentais atitinkamai bendrovė WDFG ir Ispanijos Karalystė pareiškė nagrinėjamus apeliacinius skundus.

10.

Byloje C-51/19 WDFG prašo panaikinti skundžiamą sprendimą, patenkinus Bendrajam Teismui pateiktą jos skundą panaikinti ginčijamą sprendimą ir nurodyti Komisijai padengti bylinėjimosi išlaidas. Ispanijos Karalystė prašo patenkinti WDFG apeliacinį skundą, panaikinti skundžiamą sprendimą ir nurodyti Komisijai padengti bylinėjimosi išlaidas. Byloje C-64/19 Ispanijos Karalystė prašo panaikinti skundžiamą sprendimą, panaikinti ginčijamo sprendimo 1 straipsnio 1 dalį, kiek joje pareikšta, kad ginčijama priemonė yra valstybės pagalba, ir nurodyti Komisijai padengti bylinėjimosi išlaidas. Vokietijos Federacinė Respublika abiejose bylose prašo patenkinti apeliacinius skundus. Komisija abiejose bylose prašo atmesti apeliacinius skundus ir priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.

11.

Kad tam tikra nacionalinė priemonė galėtų būti kvalifikuojama kaip valstybės pagalba pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ji turi labiau palaikyti „tam tikras įmones ar tam tikrų prekių gamybą“, t. y. ja pagalbos gavėjui turi būti suteiktas atrankusis pranašumas. Taigi pranašumo atrankinis pobūdis yra sąvokos „valstybės pagalba“ sudedamoji dalis ( 14 ), kurią vertinant pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją reikia nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę schemą nagrinėjama nacionaline priemone labiau palaikomos „tam tikros įmonės ar tam tikrų prekių gamyba“, palyginti su kitomis, kurių, atsižvelgiant į minėta schema siekiamą tikslą, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši ( 15 ).

12.

Nacionalinės priemonės, kuriomis suteikiama mokesčių lengvata ( 16 ), nors jomis ir neperduodami valstybės ištekliai, gali būti tinkamos atrankumo kriterijui tenkinti, todėl gali patekti į SESV 107 straipsnio 1 dalyje nustatytų draudimų taikymo sritį, jeigu subjektai, kuriems jos skirtos, atsiduria palankesnėje finansinėje padėtyje nei kiti mokesčių mokėtojai ( 17 ). Tokių priemonių ypatybė, dėl kurios tampa sudėtingiau nagrinėti, be kita ko, jų atrankumą, yra aplinkybė, kad jos, skirtingai nuo subsidijavimo priemonių siaurąja prasme, suteikia neigiamų lengvatų, t, y. palengvinama mokesčių našta, kuri gavėjams būtų tekusi pagal įprastai jiems taikomą mokesčių schemą.

13.

Siekdamas įvertinti būtent nacionalinių mokesčių priemonių atrankumą, Teisingumo Teismas parengė į tris skirtingus etapus suskirstytą analizės metodą ( 18 ). Šis ilgus metus rengtas ir tobulintas analizės metodas neseniai buvo susistemintas Sprendime WDFG ir patvirtintas 2018 m. birželio 28 d. Sprendime Andres (Heitkamp BauHolding bankrotas) / Komisija ( 19 ) (toliau – Sprendimas Andres) bei 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendime A-Brauerei ( 20 ) (toliau – Sprendimas A-Brauerei).

14.

Pagal jį reikalaujama, pirma, apibrėžti „tam tikroje valstybėje narėje taikomą bendrą arba „įprastą“ mokesčių schemą, kuri taptų „atskaitos pagrindu“ arba „atskaitos sistema“ ( 21 ), (pirmasis etapas) ir, antra, įrodyti, kad nagrinėjama mokestinė priemonė yra minėtos bendros schemos išimtis, nes ja diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į bendrąja schema siekiamą tikslą, yra panaši ( 22 ) (antrasis etapas). Taigi pirmaisiais dviem analizės etapais iš esmės siekiama nustatyti lyginimo parametrą ir, antra, apibrėžti įmonių kategoriją, kurių faktinė ir teisinė padėtis pagal tą parametrą yra panaši į nagrinėjama nacionaline priemone suteikiamo pranašumo gavėjų padėtį. Jeigu pabaigus šią analizę paaiškėja, kad požiūris į šias įmones yra skirtingas, tokia priemonė a priori turi būti laikoma atrankine ( 23 ). Tačiau bendra visiems ūkio subjektams taikoma priemone suteikiama mokesčių lengvata pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį nėra tokia pagalba, nes nėra atranki ( 24 ). Komisijai tenka pareiga įrodyti, kad taikomos nevienodos sąlygos, taigi ir nacionalinės priemonės prima facie atrankumą.

15.

Trečiuoju etapu nagrinėjama valstybė narė turi galimybę įrodyti, kad pirmaisiais dviem etapais susiformavęs skirtingas požiūris „atsiranda dėl mokesčių sistemos, kurioje šios priemonės taikomos, pobūdžio ar struktūros“, todėl yra pagrįstas ( 25 ). Šiam etapui būdingas įrodinėjimo pareigos perkėlimas, kuris įvyksta kiekvieną kartą, kai tenka įvertinti diskriminacijos buvimą: subjektui, kuriam taikomas nevienodas požiūris, nagrinėjamu atveju – atitinkamai valstybei narei, tenka pareiga įrodyti, kad tas požiūris yra teisėtai pagrįstas ir kad taisyklė, kuria jis nustatytas, yra proporcinga.

16.

Nors pagal schemą ir formuluotę pirmiau aprašytas analizės metodas yra linijinis, konkrečiai jį pritaikyti ne visada lengva ir gali būti pasirinkti skirtingi sprendimai, susiję su tikru nagrinėjamos priemonės atrankumu ( 26 ). Vis dėlto Teisingumo Teismas pateikė „patikslinimus“ ar „išaiškinimus“, kurie padėjo atsižvelgti į nagrinėjamų mokesčių schemų ypatybes, pirmenybę teikdamas požiūriui, kuris laikomas kazuistiniu ir kuriam būdingas ribotas nuspėjamumas. Atsižvelgiant į tai, šalia praktinio šio metodo taikymo ir jurisprudencijoje daromų skirtumų, iš jurisprudencijos kyla tam tikri pamatiniai kriterijai, pagal kuriuos orientuojami Teisingumo Teismo argumentai ir kurie daro įtaką konkrečiais atvejais priimamiems sprendimams.

17.

Visų pirma, Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, pradedant 2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimu Komisija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė ( 27 ) (toliau – Sprendimas Gibraltar), pamažu ryškėja glaudus ryšys tarp atrankumo ir diskriminacijos sampratų ( 28 ). Nacionalinė priemonė laikoma atrankine tuo atveju, kai ja suteikiamas pranašumas taikomas diskriminuojant ( 29 ). Kaip pats Teisingumo Teismas nurodė Sprendimo WDFG 71 punkte, atrankumui mokesčių srityje taikomo analizės metodo pagrindas yra vertinimas, „ar mokesčių lengvatos, kylančios iš priemonės, nukrypstančios nuo bendros mokesčių schemos, netaikymas tam tikriems ūkio subjektams yra jų diskriminacija“ ( 30 ).

18.

Antra, nagrinėjant mokestinių priemonių atrankumą, reikia atsižvelgti į šių priemonių padarinius ( 31 ). Tai reiškia, viena vertus, kad nacionalinio teisės aktų leidėjo siekiami tikslai, nesusiję su atitinkama mokesčių sistema, yra svarbūs tik siekiant nustatyti subjektų kategoriją, kurioje nustatomas skirtingas požiūris, bet ne siekiant pateisinti tokį diferencijavimą. Kita vertus, nagrinėjant tam tikros mokesčių priemonės atrankumą, reikia atsižvelgti į tai, kokia yra atitinkamų priemonių forma, siekiant išvengti, kad „nacionalinėms mokesčių teisės normoms nuo pat pradžių nebūtų taikoma kontrolė valstybės pagalbos srityje vien dėl to, kad jos priimtos naudojant kitokią reglamentavimo techniką, nors jų <…> padariniai pakoregavus ir suderinus įvairias mokesčių normas yra tokie patys“ ( 32 ). Priemonės padarinių analizė gali paskatinti Teisingumo Teismą pripažinti tam tikros mokesčių teisės normos de facto atrankumą, kai ji, nors pagal bendruosius ir objektyvius kriterijus formaliai turi būti be išimčių taikoma visiems suinteresuotiesiems veiklos vykdytojams, konkrečiu atveju nulemia nepagrįstą diferencijavimą ( 33 ). Kaip matyti iš Sprendimo Gibraltar, tokių priemonių, kuriomis nenukrypstama nuo įprastos schemos, todėl jos de jure nėra atrankinės ( 34 ), atrankumas negali būti nustatytas taikant trijų etapų analizės metodą: reikia konkrečiai įrodyti, ar dėl jų taikymo įmonėms, kurioms jos taikomos, nustatoma kitokia mokesčių našta ir jos „dėl joms būdingų požymių <…> apibrėžiamos kaip privilegijuota kategorija“ ( 35 ).

19.

Trečia, turėdamas omenyje natūralų nacionalinių mokesčių teisės aktų, kurie sudaro įvairias sistemas, kuriuose numatomos taisyklės ir išimtys ir kuriuose teisės aktų leidėjo mokestiniai, ekonominiai bei socialiniai tikslai įgyvendinami diferencijuojant mokesčių mokėtojų kategorijas, sudėtingumą Teisingumo Teismas iš esmės atlieka „darnos tyrimą“ ( 36 ) ir darnos nebuvimą aiškina kaip atitinkamos priemonės atrankumo požymį. Darnos tyrimas yra svarbus tiek antruoju analizės etapu, kai lengvatos gavėjų ir jos negaunančių subjektų kategorijų apibrėžtis vertinama atsižvelgiant į atitinkamos mokesčių schemos tikslą, tiek tuo atveju, kai priemonė a priori laikoma atrankine, trečiuoju etapu, vertinant atitinkamos valstybės narės išdėstytą atitinkamos mokesčių sistemos pobūdžio arba struktūros pagrindimą. Be to, kaip pamatysime toliau, darnos kriterijus turi būti taikomas ir nustatant atskaitos sistemą, t. y. pirmuoju etapu.

20.

Taigi Teisingumo Teismo jurisprudencijoje atliekant atrankumo analizę vertinama, ar atitinkama priemonė yra diskriminacinė tiek savo poveikiu, tiek savo atitiktimi sistemai, kurioje ji taikoma, ir nepriklausomai nei nuo mokesčių teisės aktų leidėjo siekiamų tikslų, kurie yra išoriniai tos sistemos atžvilgiu, nei nuo naudojamo reglamentavimo metodo.

21.

Be metodikos, iš jurisprudencijos taip pat matyti, kad, ypač jeigu ji nagrinėjama atsižvelgiant į įvairius Teisingumo Teismo ir Bendrojo Teismo prieštaravimus skirtingose bylose ( 37 ), ryškėja tendencija, jog Teisingumo Teismas yra linkęs plačiai aiškinti atrankumą mokesčių srityje, bent jau apibrėždamas sąvokos „bendra priemonė“ kontūrus ir taikymo sritį, nes atsižvelgiant į ją galima atmesti atitinkamos mokesčių schemos atrankumą ( 38 ). Šis požiūris, kurį veikiausiai galima pagrįsti reikalavimu išvengti, kad sudėtingų mokestinių priemonių priėmimas valstybėms narėms taps priemone išvengti nuostatų dėl pagalbos taikymo, nusipelnė kritinių pastabų, nes juo netiesiogiai varžoma valstybių narių laisvė priimti sprendimus dėl nacionalinės mokesčių politikos ir ekonomikos ( 39 ), o Komisija iš esmės, vertindama pagalbos suderinamumą su SESV 107 straipsnio 3 dalimi, turi nagrinėti teisėtumą remdamasi Sąjungos teisėje suformuluotu požiūriu į tikslus, kurių valstybės narės siekia priimdamos tiesioginio apmokestinimo priemones. Nors iš tikrųjų neabejotina, kad, įgyvendindamos savo įgaliojimus, valstybės narės privalo paisyti Sąjungos teisės aktų, įskaitant nuostatas dėl valstybės pagalbos, Teisingumo Teismas vis dėlto ne kartą nurodė, kad „nesant šią sritį reglamentuojančių Sąjungos teisės aktų, valstybės narės ir mokestinę autonomiją turintys infravalstybiniai subjektai turi kompetenciją nustatyti apmokestinimo bazes ir paskirstyti mokesčių naštą skirtingiems gamybos veiksniams ir ūkio sektoriams“ ( 40 ). Be kita ko, sudėtingas pagalbos mokesčių srityje atrankumo tyrimas turi būti atliekamas atsižvelgiant į šią trapią įgaliojimų pusiausvyrą.

22.

WDFG ir Ispanijos Karalystės pateikti prieštaravimai toliau bus nagrinėjami atsižvelgiant į pirmiau nurodytus kriterijus ir išdėstytus argumentus. Tačiau prieš pradedant tokį tyrimą dar reikia išaiškinti Sprendimo WDFG taikymo sritį ir svarbą nagrinėjant šiuos apeliacinius skundus.

23.

Bendrasis Teismas Sprendime Autogrill España / Komisija, kuriuo panaikino ginčijamą sprendimą, visų pirma nusprendė, kad tam, kad būtų tenkinama atrankumo sąlyga, bet kokiu atveju turi būti nustatyta įmonių, kurios vienintelės naudojasi nagrinėjama priemone, kategorija, ir kad tais atvejais, kai priemonė yra potencialiai prieinama visoms įmonėms, kaip yra ginčijamos priemonės atveju, atrankumas negali būti nustatytas vien konstatavus, kad buvo nukrypta nuo bendros arba „įprastos“ mokesčių schemos ( 41 ). Antra, Bendrasis Teismas nusprendė, kad mokesčių diferencijavimas savaime nėra pagrindas laikyti, jog pagalba buvo suteikta, ir kad siekiant mokesčių diferencijavimą laikyti pagalba taip pat reikia nustatyti konkrečią įmonių, kurias galima atskirti dėl joms būdingų savybių, kategoriją ( 42 ). Galiausiai Bendrasis Teismas atmetė Komisijos argumentus, grindžiamus valstybės pagalba eksportui, teigdamas, kad Komisijos minėtų sprendimų atvejais ( 43 ) Teisingumo Teismas buvo nustatęs pagalbos gavėjų kategoriją, apimančią įmones, kurias galima atskirti pagal bendras savybes ( 44 ).

24.

Sprendime WDFG Teisingumo Teismas patenkino abu Komisijos prieštaravimus, kuriais siekta, pirma, užginčyti Bendrojo Teismo jai nustatytą įpareigojimą nustatyti įmonių grupę, pasižyminčią specifiniais požymiais, siekiant įrodyti, kad tam tikra nacionalinė priemonė yra atrankinė, ir, antra, užginčyti Bendrojo Teismo pateiktą jurisprudencijos, susijusios su pagalba eksportui, išaiškinimą. Nagrinėdamas pirmąjį prieštaravimą, priminęs pirmiau aprašytą trijų etapų atrankumo analizės metodą, Teisingumo Teismas nusprendė, kad atsižvelgiant į tai, kad pagal ginčijamą priemonę numatyta mokesčių lengvata gali būti taikoma visoms bendrovėms, Ispanijos rezidentėms mokesčių tikslais, kurios įsigyja bent 5 % bendrovių, užsienio rezidenčių mokesčių tikslais, akcijų, ši priemonė gali būti laikoma valstybės pagalba ir kad Komisija turi įrodyti, jog, neatsižvelgiant į tai, kad ja suteikiama bendra lengvata, šia priemone suteikiama išskirtinė nauda tam tikroms įmonėms arba tam tikriems veiklos sektoriams ( 45 ). Paskui Teisingumo Teismas nustatė, kad Bendrojo Teismo argumentai buvo pagrįsti klaidingu atrankumo kriterijaus taikymu, nes, kalbant apie nacionalinę priemonę, kuria suteikiama tokia bendra mokesčių lengvata, ši sąlyga yra tenkinama, kai Komisija įrodo, jog šia priemone nukrypstama nuo bendros arba „įprastos“ mokesčių schemos, taikomos atitinkamoje valstybėje narėje, ir ja dėl jos konkretaus poveikio, atsižvelgiant į šios valstybės narės minėtos mokesčių schemos tikslą, diferencijuojami panašią faktinę ir teisinę padėtį turintys ūkio subjektai, kurie naudojasi mokesčių lengvata, ir ūkio subjektai, kuriems ši lengvata netaikoma ( 46 ). Teisingumo Teismo teigimu, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad ginčijama priemonė turi būti laikoma ne atrankine, o bendra priemone, remdamasis tuo, kad ginčijama priemone nebuvo išskirta jokia konkreti įmonių arba prekių kategorija, kadangi ji buvo taikoma neatsižvelgiant į įmonės veiklos pobūdį arba kadangi ji a priori arba potencialiai buvo prieinama visoms įmonėms, ketinančioms įsigyti bent 5 % užsienio bendrovių akcijų ir išlaikyti šias akcijas nepertraukiamai bent metus ( 47 ). Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad, kitaip, nei nusprendė Bendrasis Teismas, galimo ginčijamos priemonės atrankinio pobūdžio negali paneigti tai, kad esminė sąlyga pasinaudoti šia priemone užtikrinama mokesčių lengvata yra susijusi su ekonomine operacija, konkrečiai kalbant, „visiškai finansine operacija“, kuri nesiejama su minimalia investicijos suma ir nepriklauso nuo įmonių, kurios gali ja pasinaudoti, veiklos pobūdžio ( 48 ). Taigi jis padarė išvadą, kad Bendrasis Teismas klaidingai atmetė Komisijos sprendimo nuostatas dėl ginčijamos priemonės atrankinio pobūdžio, nepatikrinęs, ar Komisija iš tikrųjų išanalizavo ir nustatė šios priemonės diskriminacinį pobūdį ( 49 ). Dėl antrojo Komisijos prieštaravimo, kiek jis susijęs su nagrinėjamomis bylomis, Teisingumo Teismas nurodė, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nuspręsdamas, kad jurisprudencija dėl pagalbos eksportui, kuria rėmėsi Komisija, nagrinėjamu atveju neturėjo būti taikoma. Sprendimo WDFG 119 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad pasirinktas trijų etapų atrankumo analizės metodas „visiškai taikomas kalbant apie mokesčių pagalbą eksportui“, ir pažymėjo, jog tokia priemonė, kaip ginčijama, gali būti laikoma atrankine, jeigu ja remiamos įmonės, atliekančios tarpvalstybines operacijas, konkrečiai kalbant, investavimo operacijas, palyginti su kitomis įmonėmis, kurios, atsižvelgiant į atitinkama mokesčių sistema siekiamą tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje ir atlieka to paties pobūdžio operacijas nacionalinėje teritorijoje.

25.

Sprendimas WDFG neabejotinai yra svarbus veiksnys apibrėžiant mokestinės pagalbos atrankumą. Remiantis šiuo sprendimu, nacionalinė priemonė gali būti atrankinė ir tuo atveju, kai ja ex ante nenustatoma konkreti gavėjų kategorija ir kai visos atitinkamoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, neatsižvelgiant į jų dydį, teisinę formą, veiklos sektorių ar ypatybes, potencialiai gali pasinaudoti ta priemone, jeigu atlieka tam tikro tipo investiciją ( 50 ). Požiūriui, kurio laikosi Teisingumo Teismas, pagal kurį diskriminavimą galima įžvelgti ir iš priemonių, kurios taikytinos vienodai ir kuriomis suteikiama lengvata de jure ir de facto gali būti suteikiama visoms įmonėms, nepritaria manantieji, kad griežtai taikant trijų etapų analizės metodą ir jo nesušvelninant kartu taikomu visuotinio mokesčių lengvatos prieinamumo kriterijumi per daug išplečiama pagalbos sąvoka ir sumažinama valstybių narių kompetencija tiesioginio apmokestinimo srityje ( 51 ). Tokiai nuomonei pritariama Vokietijos vyriausybės pastabose, kuriose nurodyta, kad Sprendimo WDFG taikymo sritis turi būti apribota atsižvelgiant į kontekstą.

26.

Šiuo aspektu tiktai pažymėsiu, kad net jei Sprendime WDFG Teisingumo Teismas iš tikrųjų išreiškė poziciją konkrečiomis aplinkybėmis, kurioms būdinga priemonė tam tikrais aspektais prilyginama paramos eksportui priemonėms, nors pagal ją šios priemonės tradiciškai griežčiau kvalifikuojamos kaip parama, vis dėlto nemanau, kad galima per daug griežtai nustatyti tokio sprendimo taikymo sąlygas, nes jis tiek dėl vartojamos formuluotės, tiek dėl paskesniuose Teisingumo Teismo, įskaitant didžiąją kolegiją, sprendimuose pateiktų patvirtinimų ( 52 ) laikytinas principiniu sprendimu, kuriame, primenant trijų etapų atrankumo analizės metodą, nurodoma, kad kiekviena schema, kurioje nustatomos mokestinės lengvatos gavimo sąlygos, net jeigu ją potencialiai gali gauti visos įmonės, gali būti atrankinė, jeigu ja grindžiamas skirtingas požiūris į įmones, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši.

27.

Atsižvelgdamas į tai, pažymiu, kad nagrinėjant šiuos apeliacinius skundus Sprendimas WDFG nėra labai svarbus. Iš tikrųjų, viena vertus, nė vienu apeliančių pateiktu prieštaravimu nesiekiama užginčyti motyvų, nes jais Bendrasis Teismas, atmesdamas WDFG argumentus, kuriais siekta įrodyti, kad ginčijama priemonė yra bendrojo pobūdžio, pritaikė Teisingumo Teismo tame sprendime įtvirtintus principus ( 53 ). Kita vertus, tame sprendime Teisingumo Teismas, savo argumentą grįsdamas prielaida, kad ginčijamos priemonės atrankumą Komisija nustatė remdamasi tuo, kad ši priemonė yra grindžiama nukrypti leidžiančia nuostata ir kad ja buvo nustatytas skirtingas požiūris į įmones rezidentes, vis dėlto neišreiškė savo pozicijos dėl nė vieno iš šių dviejų aspektų, dėl kurių yra pateikti šiuo metu nagrinėjami apeliaciniai skundai ( 54 ). Kitaip sakant, Teisingumo Teismas tiktai patvirtino analizės metodą, Komisijos taikytą siekiant įrodyti, kad ginčijama priemonė yra atrankinė, bet ne jo taikymo rezultatą, kuris yra nagrinėjamas šiose sujungtose bylose. Iš to matyti, kad Vokietijos vyriausybės atsiliepime į ieškinį išdėstyti argumentai tiek, kiek jais linkstama kritikuoti diskriminacija grindžiamo trijų etapų atrankumo analizės metodo pasirinkimą, užuot pasirinkus metodą, grindžiamą mokestinės lengvatos „visuotiniu prieinamumu“, nėra svarbūs nagrinėjant šiuos apeliacinius skundus.

28.

Tiek WDFG, tiek Ispanijos Karalystė savo apeliaciniuose skunduose nurodė po vieną bendrą pagrindą, susijusį su klaida aiškinant SESV 107 straipsnio 1 dalį, kiek ji susijusi su atrankumo kriterijumi. Abiejų apeliacinių skundų pagrindai skirstomi į skirtingas dalis: WDFG skundo pagrindą sudaro keturios pagrindinės ir dvi papildomos dalys, o Ispanijos Karalystės skundo pagrindą sudaro keturios dalys.

29.

Keturios WDFG apeliacinio skundo pagrindo pagrindinės dalys ir keturios Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo pagrindinės dalys visiškai arba iš esmės sutampa ( 55 ). Taigi šiuos prieštaravimus galima sugrupuoti ir nagrinėti kartu. Toliau išnagrinėsiu papildomas WDFG skundo pagrindo dalis.

30.

WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirmoje dalyje ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo pirmoje ir antroje dalyse išdėstyti prieštaravimai susiję su atrankumo analizės pirmuoju etapu, kuriuo, kaip matyti, siekta nustatyti atskaitos sistemą. Komisija mano, kad šie prieštaravimai visiškai nepriimtini, nes WDFG Bendrajam Teismui pareikštame ieškinyje nebuvo išdėstytas joks prieštaravimas dėl atskaitos sistemos nustatymo. Jeigu apeliantėms būtų leista apeliaciniuose skunduose pateikti naujus prieštaravimus, tai reikštų, kad joms būtų leista pateikti Teisingumo Teismui nagrinėti platesnės apimties skundą nei nagrinėtasis Bendrajame Teisme.

31.

Manau, kad Komisijos pateiktą nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą reikia atmesti.

32.

Aišku, kad pagal suformuotą jurisprudenciją, kuria remiasi Komisija, pateikus apeliacinį skundą Teisingumo Teismas turi kompetenciją tik įvertinti Bendrajame Teisme remiantis aptartais pagrindais ir argumentais priimtą teisinį sprendimą, todėl iš principo viena bylos šalis negali pirmą kartą pateikti Teisingumo Teismui pagrindo, kurio nebuvo pateikusi Bendrajam Teismui ( 56 ).

33.

Vis dėlto Teisingumo Teismas išaiškino, jog apeliantas gali apeliaciniame skunde nurodyti pagrindus, kurie yra suformuluoti būtent remiantis skundžiamu sprendimu ir kuriais siekiama sukritikuoti jo teisinį pagrįstumą ( 57 ).

34.

Todėl net jeigu nagrinėjamu atveju darytume prielaidą, jog, kaip teigia Komisija, WDFG ir Ispanijos Karalystės atitinkamuose apeliaciniuose skunduose pateikti kaltinimai yra „nauji pagrindai“, palyginti su tais, kuriuos WDFG buvo išdėsčiusi ieškinyje Bendrajam Teismui ( 58 ), tai nebūtų savaime pakankama priežastis pripažinti juos nepriimtinais. Iš tikrųjų, kadangi skundžiamame sprendime buvo išnagrinėta, ar Komisija teisingai identifikavo atskaitos apmokestinimo schemą mokestinių priemonių atrankumo analizės pirmajame etape ( 59 ), WDFG ir Ispanijos Karalystė turi teisę teisiniu požiūriu ginčyti Bendrojo Teismo šiuo klausimu padarytas išvadas, neatsižvelgiant į tai, kad pirmojoje instancijoje jos nepateikė argumentų, skirtų būtent Komisijos sprendimui šiuo klausimu užginčyti.

35.

Vis dėlto pažymėtina, kad atitinkamų apeliacinių skundų pagrindo dalyse pateiktuose WDFG ir Ispanijos Karalystės argumentuose yra išdėstyta tiksli ir pagrįsta skundžiamo sprendimo kritika ir jais iš esmės siekiama paneigti, kad Bendrasis Teismas paisė teisminės kontrolės vykdymo apribojimų ir sąlygų. Todėl jie negalėjo būti pateikti nagrinėti šiam teismui ( 60 ).

36.

Todėl, remdamasis tuo, kas išdėstyta, laikausi nuomonės, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirma dalis ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo pirma ir antra dalys turi būti pripažintos priimtinomis.

37.

Pagal pranešime dėl valstybės pagalbos sąvokos Komisijos pateiktą apibrėžtį atskaitos sistema yra „nuoseklus taisyklių rinkinys, kuris, remiantis objektyviais kriterijais, paprastai taikomas visoms į jo taikymo sritį, kuri apibrėžta jo tikslu, patenkančioms įmonėms“ ( 61 ). Vis dėlto reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas iki šiol nesivadovauja šia apibrėžtimi ir toliau apibrėžia atskaitos sistemą kaip „bendrą arba „įprastą“ mokesčių schemą, taikomą atitinkamoje valstybėje narėje“ ( 62 ).

38.

Dėl nacionalinių mokesčių schemų sudėtingumo ir įmonių mokestinių prievolių nustatymui taikomų kintamųjų įvairovės daugelio bylų šalys pabrėžė, kad konkrečiai nustatyti „bendrą schemą“ sudėtinga ir kad tokios operacijos rezultatas būna atsitiktinis ( 63 ). Atsižvelgiant į šiuos sunkumus ir remiantis nuostata, kad vienos bendros atskaitos sistemos nustatyti neįmanoma, galiausiai buvo paneigta, kad tokia operacija yra lemiamo pobūdžio, ir dėmesys buvo sutelktas veikiau į nagrinėjama priemone įdiegtą skirtingą požiūrį ( 64 ) arba buvo siūloma sugrįžti prie bendros priemonės sąvoka grindžiamos sistemos ( 65 ).

39.

Nors atskaitos sistemos nustatymas neabejotinai yra viena sudėtingiausių atrankumo kriterijaus tyrimo operacijų, nes Teisingumo Teismas taip pat nelinkęs nustatyti tikslių kriterijų, kuriais Komisija ir valstybių narių institucijos galėtų vadovautis atlikdamos šią užduotį ( 66 ), ir pastaruoju metu Teisingumo Teismo jurisprudencijoje įsitvirtino aiškinimo kryptis, pagal kurią linkstama sutapatinti atrankumo ir diskriminavimo sąvokas, negalima nekreipti dėmesio į šią operaciją ar neigti jos svarbos. Bet koks diskriminavimo tyrimas iš tikrųjų turi būti vykdomas atsižvelgiant į tertium comparationis, t. y. atskaitos parametrą, pagal kurį galima nustatyti nepateisinamą nevienodą požiūrį. Taigi atskaitos mokesčių sistema, aiškinama atsižvelgiant į jos tikslą, yra toks atrankumo vertinimo parametras ( 67 ), todėl manau, kad jos pagrindinis vaidmuo, kurį Teisingumo Teismas ne kartą minėjo, ypač nagrinėdamas mokesčių priemones ( 68 ), neginčytinas ( 69 ).

40.

Bet pagal kokius kriterijus turi būti nustatyta tokia sistema?

41.

Visų pirma, mano nuomone, labai svarbu, kad ją sudarančios taisyklės būtų nustatomos remiantis objektyviais kriterijais, visų pirma siekiant leisti atlikti vertinimo, kuriuo ši operacija grindžiama, teisminę kontrolę.

42.

Be to, nors objektyviam įmonių mokestinės naštos, kuri yra reikšminga nustatant atskaitos sistemą, atkūrimui kartais gali prireikti atsižvelgti į nuostatas, kurios nėra specialios mokesčių schemos, pagal kurią teikiama ginčijama priemonė, dalis ( 70 ), svarbu, kad šios operacijos rezultatas nebūtų abstrakčios struktūros rezultatas ( 71 ). Taigi, mano nuomone, reikia remtis prielaida, kad atskaitos sistemą nustato atitinkama valstybė narė, naudodamasi išimtine kompetencija tiesioginių mokesčių srityje. Tai, kaip matysime toliau, nereiškia, kad, atlikdama tam tikros nacionalinės priemonės atrankumo tyrimo procedūrą, Komisija bet kuriuo atveju privalo savo analizės pagrindu laikyti atitinkamos valstybės narės nurodytą atskaitos sistemą ir negali jos užginčyti, o reiškia tik tai, kad tokia sistema yra valstybės narės mokesčių schemos normų ir principų visuma ir kad ji nustatoma pagal tokią schemą.

43.

Galiausiai, remiantis Komisijos pranešime dėl valstybės pagalbos sąvokos pateikta apibrėžtimi, normos, kurios nustatytos kaip atskaitos sistemos dalis, turi sudaryti nuoseklią visumą. Šiuo klausimu svarbu pabrėžti, kad reikalavimas užtikrinti nuoseklumą vienu metu veikia kaip Komisijai taikomas apribojimas ir kaip elementas, kuriuo Komisija gali remtis siekdama užginčyti atitinkamos valstybės narės siūlomą atskaitos sistemą.

44.

Taigi objektyvumas, konkretumas ir nuoseklumas yra kriterijai, kuriais turi būti remiamasi pirmuoju nacionalinės mokesčių priemonės atrankumo analizės etapu nustatant atskaitos sistemą. Taip pat reikia bandyti apibrėžti metodą, pagal kurį šios sistemos nustatymą mažiau lemtų atsitiktinumas ( 72 ).

45.

Žvelgdamas iš šio taško, nemanau, kad būtina rinktis perteklinio supaprastinimo kelią. Neabejotina, kad Teisingumo Teismas laikosi plataus požiūrio į valstybės narės bendrąją pelno mokesčio schemą sudarančias priemones ( 73 ). Tačiau, mano nuomone, konstatavus šį faktą tokia tvarka neturi būti automatiškai prilyginta minėtų priemonių vertinimo atskaitos sistemai, nors tai, atrodo, teigiama Komisijos rašytinėse pastabose ir net siūloma doktrinoje ( 74 ). Jeigu toks rezultatas būtų pasiektas dauguma atvejų, nemanau, kad būtų metodologiškai teisinga veikti automatiškai, jeigu dėl to, vertinant visos mokestinių priemonių kategorijos atrankumą, pirmasis ir antrasis vertinimo etapai nebebūtų laikomi svarbiais. Vis dėlto tai nereiškia, kad, atsižvelgiant į aptariamos priemonės ir atitinkamos mokesčių tvarkos tipą, nustatant atskaitos sistemą nebūtų galima vadovautis, kaip bus atskleista toliau, iš dalies skirtingais kriterijais.

46.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirmiau, mano nuomone, atskaitos sistema turi būti nustatoma būtinai remiantis ginčijamos priemonės analize, o konkrečiau – tokia priemone įvedamu įmonių diferencijavimu pagal joje apibrėžtus kriterijus.

47.

Kriterijų, pagal kuriuos vienos įmonės padėtis skiriasi nuo kitos įmonės padėties ir dėl to pirmajai taikoma kitokia apmokestinimo tvarka, nustatymas patenka į nacionalinės teisės leidėjo diskrecijos sritį. Pagalbos teikimo taisyklėmis ši diskrecija ribojama, nes jos taikomos tada, kai vienodoms situacijoms taikoma tvarka, kurią taikant pasireiškia diskriminavimas leidžiant naudotis mokesčių lengvata. Tokiomis aplinkybėmis atrankumo analizės išeities tašku laikant įmonių diferencijavimą dėl nagrinėjamos priemonės taikymo, atskaitos sistemos nustatymo operacijai galima suteikti konkretumo.

48.

Ištyrus šią priemonę ir jos taikymo padarinius, galima nustatyti tiek įmonių grupes, kurios diferencijuojamos, tiek veiksnį, kuris susijęs su šiuo diferencijavimu. Kitaip tariant, šis tyrimas leidžia nustatyti „ką lyginant“ nustatytas skirtingas požiūris ir „dėl ko“. Šis skirtumas konkrečiai gali būti susijęs su konkretaus teisės instituto reguliavimo aspektais, specialia mokesčio schema ar gali būti valstybės narės bendros mokesčių sistemos dalis.

49.

Šiomis aplinkybėmis nustatyti atskaitos sistemą yra lengviau tada, kai įmonės diferencijuojamos pagal ad hoc apmokestinimo tvarką – pavyzdžiui, naujai nustatytą ekologinį mokestį – kaip bylose, kuriose priimtas 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimas ANGED ( 75 ) (toliau – Sprendimas ANGED) ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimas British Aggregates / Komisija ( 76 ) (toliau – Sprendimas British Aggregates). Iš tikrųjų tokiais atvejais toks diferencijavimas, susijęs su apmokestinimu arba jo taikymo būdais, vyksta remiantis konkrečia ir atskira teisės aktų visuma, kurią sudaro atitinkama apmokestinimo schema. Tokia teisės aktų visuma sudaro atskaitos sistemą, pagal kurią vertinamas priemonės atrankumas. Tačiau sudėtingiau yra tuo atveju, kai nagrinėjama priemonė yra vienos ar kelių anksčiau galiojusios bendros apmokestinimo schemos posistemių dalis, kaip buvo bylose, kuriose priimti sprendimai Andres ir A-Brauerei, arba yra atskira teisės norma. Tokiais atvejais reikia, atsižvelgiant į nagrinėjamą priemonę, remtis teisės aktų visuma, kuria reglamentuojama konkreti faktinė aplinkybė, veikiant taip, kad ta visuma kartu būtų ir darni, ir išsami. Ji gali atitikti bendrąją apmokestinimo schemą, vertinamą bendrai, ar atskirą jos posistemę arba net sutapti su pačia priemone, kai ji yra teisinę logiką turinti norma ir neįmanoma nustatyti nuoseklių normų, nesusijusių su ja. Jei tokiu atveju nagrinėjama priemonė atrodo neatsiejama nuo bendros atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemos, ji yra atskaitos sistema.

50.

Galiausiai manau, kad atskaitos sistema turi būti nustatoma, atitinkamai valstybei narei taikant rungimosi principą, atsižvelgiant į atitinkamų teisės normų turinį, struktūrą, sisteminį ryšį ir sąveiką, o ne į nacionalinės teisės aktų leidėjo siekiamus tikslus. Taip yra arba dėl to, kad metodologiškai tokių tikslų nustatymas vyksta atskiru etapu po atskaitos sistemos nustatymo, arba, kaip nurodyta pirmiau, siekiant, kad toks nustatymas būtų kuo objektyvesnis ( 77 ).

51.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, pradėsiu nagrinėti apeliančių prieštaravimus, išdėstytus nagrinėjamose atitinkamų skundo pagrindų dalyse

52.

WDFG savo apeliacinio skundo pagrindo pirmos dalies pirmajame prieštaravime ir Ispanijos Karalystė savo apeliacinio skundo pagrindo pirmoje dalyje nurodo, kad Bendrasis Teismas pakeitė ginčijamo sprendimo motyvus, remdamasis kitokia atskaitos sistema nei taikytoji Komisijos. Komisija buvo nurodžiusi, kad atskaitos sistema yra finansinio prestižo vertės apmokestinimo tvarkos taisyklės, o Bendrasis Teismas, remdamasis iš esmės kitokia analize negu atlikta Komisijos, į tą sistemą įtraukė ir nefinansinio prestižo vertės apmokestinimo tvarką ( 78 ).

53.

Šiuo klausimu primintina, kad, vykdydami SESV 263 straipsnyje numatytą teisėtumo kontrolę, Teisingumo Teismas ir Bendrasis Teismas yra kompetentingi nagrinėti ieškinius dėl kompetencijos trūkumo, esminių procedūrinių reikalavimų pažeidimo, SESV ar kurios nors su jos taikymu susijusios teisės normos pažeidimo arba piktnaudžiavimo įgaliojimais. SESV 264 straipsnyje numatyta, kad jei ieškinys yra pagrįstas, ginčijamas aktas paskelbiamas negaliojančiu. Taigi Teisingumo Teismas ir Bendrasis Teismas negali savo motyvų pakeisti ginčijamo akto rengėjo motyvais ( 79 ). 2000 m. sausio 27 d. Sprendime DIR International Film ir kt. / Komisija ( 80 ) Teisingumo Teismas vis dėlto pažymėjo, kad „nagrinėjant ieškinį dėl panaikinimo Bendrajam Teismui gali tekti kitaip aiškinti ginčijamo akto motyvus, nei aiškino jo rengėjas, arba net atmesti formalius motyvus“, tačiau jis negali to padaryti, „jei tai nepagrindžiama faktais“ ( 81 ).

54.

Apeliančių prieštaravimas, kad Bendrasis Teismas savo analizės pagrindu pripažino kitą atskaitos sistemą nei ginčijamame sprendime taikytoji Komisijos, iš pirmo žvilgsnio neatrodo nepagrįstas. Iš tikrųjų, kaip WDFG ir Ispanijos Karalystė teisingai pažymėjo ginčijamo sprendimo 96 konstatuojamojoje dalyje, Komisija nurodo, kad „atitinkama atskaitos sistema ginčijamai priemonei vertinti“ yra „perviršinės vertės apmokestinimo tvarkos taisyklės“ ( 82 ), įtrauktos į bendrąją Ispanijos pelno mokesčio sistemą. Tačiau skundžiamo sprendimo 70, 92 ir 140 punktuose Bendrasis Teismas nurodė, kad Komisija atskaitos pagrindu atrankinio pobūdžio analizei pasirinko prestižo vertės apmokestinimo tvarką, ir 92 punkte pažymėjo, kad „atskaitos pagrindas negali apsiriboti tik finansinio prestižo vertės apmokestinimo tvarka“.

55.

Vis dėlto, atlikęs nuodugnesnę analizę, manau, kad Bendrasis Teismas visiškai neiškreipė ginčijamo sprendimo ir nepakeitė to sprendimo motyvų. Nagrinėjamas kaltinimas yra grindžiamas ginčijamame sprendime ir skundžiamame sprendime vartojamos terminologijos skirtumu, nes, priešingai, nei nurodo apeliantės, ir kaip teisingai pabrėžia Komisija, jis nėra tapatus dviejų iš esmės skirtingų atskaitos sistemų identifikavimui.

56.

Siekiant nustatyti, ar Komisijos analizė ir Bendrojo Teismo pateiktas jos aiškinimas iš esmės sutampa, reikia remtis ginčijamo sprendimo 89 konstatuojamąja dalimi, kurią Bendrasis Teismas pakartojo skundžiamo sprendimo 70 punkte. Toje dalyje Komisija, primindama savo atliktos atrankumo analizės išvadą, atsakė į Ispanijos vyriausybės argumentus, pagal kuriuos atskaitos sistemai turi būti taikomos tik prestižo vertės apmokestinimo tvarkos taisyklės, grindžiamos bendrovės, kurios buveinė yra ne Ispanijoje, akcijų įsigijimu. Ji aiškiai nurodė mananti, kad ginčijama priemonė „[turėjo] būti vertinama atsižvelgiant į bendrąsias pelno mokesčio sistemos nuostatas, taikomas tada, kai susidariusi [prestižo] vertė [davė] finansinės naudos“, ir patikslino, kad jos pozicija grindžiama teiginiu, jog „aplinkybės, kuriomis [prestižo] vertė [galėjo] būti amortizuojama, [neapėmė] visos mokesčių mokėtojų, patekusių į panašias faktines ir teisines aplinkybes, kategorijos“.

57.

Mano nuomone, Komisijos argumentavimas yra logiškas. Atskaitos taškas yra nuostata, kad ginčijamoje teisės normoje prestižo vertės amortizavimas numatytas tiktai tuo atveju, kai įsigyjama Ispanijoje buveinės neturinčios bendrovės akcijų. Remdamasi tokia nuostata, Komisija iškėlė klausimą, ar ginčijama priemonė gali būti atrankinė, jeigu ja diskriminuojamos įmonės, įsigijusios Ispanijoje buveinę turinčių bendrovių akcijų. Dėl to atskaitos sistema, pagal kurią turi būti vertinamas atrankumas, būtinai turi apimti teisės normas, kuriomis reglamentuojamas iš tokiu akcijų įsigijimo kylantis prestižo vertės apmokestinimas. Taigi, kaip matyti iš pirmiau minėtos 89 konstatuojamosios dalies, Komisija remiasi prielaida, kad pagal Ispanijos apskaitos ir mokesčių sistemos principus dėl bendrovių, kurių buveinė yra Ispanijoje, akcijų įsigijimo susidariusio finansinio prestižo vertė apmokestinama pagal bendrąsias prestižo vertės apmokestinimo taisykles ( 83 ), pagal kurias prestižo vertė turi būti įtraukiama į apskaitą kaip atskiras nematerialusis turtas iškart, kai tik įsigyjančioji bendrovė perima įsigytosios bendrovės kontrolę ( 84 ), ir gali būti amortizuojama tik esant verslo jungimui ( 85 ). Tai specialiai nustatyta ginčijamo sprendimo 99 konstatuojamojoje dalyje, kurioje Komisija tvirtina, kad Ispanijos mokesčių tikslais prestižo vertė, aiškinama bendrąja prasme, taigi ne vien kaip finansinio prestižo vertė, „atskirai gali būti įtraukiama į apskaitą tik po verslo sujungimo“, ir iškart patikslinama, kad „[k]ai bendrovės verslas įsigyjamas įsigyjant akcijų, <…>, prestižo vertė gali atsirasti, tik jei įsigyjanti bendrovė vėliau susijungia su įsigyta bendrove, kurią vėliau ji kontroliuoja“. Ginčijamo sprendimo 100 konstatuojamojoje dalyje Komisija tvirtina, kad „tai, kad perviršinei vertei, kuri yra prestižo vertė, kuri būtų įtraukta į apskaitą, jei bendrovės būtų sujungtos, leidžiama atsirasti atskirai, net kai nėra verslo jungimo, yra nukrypimas nuo atskaitos sistemos“, ir iškart pažymi, kad „nukrypimas atsiranda ne dėl laikotarpio, per kurį perviršinė vertė amortizuojama, trukmės, palyginti su laikotarpiu, taikomu tradicinei prestižo vertei, bet dėl skirtingos tvarkos, taikomos nacionaliniams ir tarpvalstybiniams sandoriams“.

58.

Todėl, vadovaujantis ginčijamo sprendimo logika, kai to sprendimo 92–96 konstatuojamosiose dalyse Komisija nurodo, kad atskaitos sistema yra „perviršinės vertės apmokestinimo tvarkos taisyklės“, ji turi omenyje ne tik specialias taisykles, taikytinas prestižo apmokestinimui akcijų įsigijimo atveju, bet ir „bendrosios Ispanijos pelno mokesčio sistemos“ nuostatas, kuriomis reglamentuojamas viso prestižo amortizavimas, nes jos sudaro tinkamą tokių taisyklių vertinimo pagrindą.

59.

Taigi, nepaisant ginčijamame sprendime ir skundžiamame sprendime vartojamų skirtingų terminų ir darant prielaidą, kad pastarojo pagrindimas šiuo klausimu galėtų būti aiškesnis, iš to, kas pirmiau išdėstyta, aiškėja, kad Bendrojo Teismo pripažinta atskaitos sistema nesiskiria nuo Komisijos nurodytos atskaitos sistemos. Taigi Bendrasis Teismas nepakeitė ginčijamo sprendimo motyvų savais, neiškraipė jo turinio ir neišaiškino jo turinio neteisingai. Skundžiamo sprendimo 70, 92 ir 140 punktuose pateiktas išaiškinimas yra pagrįstas ginčijamame sprendime išdėstytais faktais.

60.

Todėl, remdamasis tuo, kas išdėstyta, laikausi nuomonės, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirmos dalies pirmasis kaltinimas ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo pirma dalis turi būti atmesti kaip nepagrįsti.

61.

WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirmosios dalies antrajame prieštaravime ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo antrojoje dalyje reiškiamos dvi skirtingos pretenzijos.

62.

Pirmąja pretenzija, kurią WDFG laiko pagrindine, apeliantės tvirtina, kad Bendrasis Teismas, atmetęs galimybę, jog ginčijama priemonė gali būti savarankiška atskaitos sistema, ginčijamame sprendime išdėstytus motyvus pakeitė savo motyvais. Jos iš esmės teigia, kad Komisija atmetė prielaidą, jog ginčijama priemonė gali būti savarankiška atskaitos sistema, remdamasi vien tariamu teisinių kliūčių tarpvalstybiniam susijungimui nebuvimu, o Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 127–140 punktuose rėmėsi visiškai kitokiais argumentais.

63.

Šiuo klausimu pažymėtina, kad, kaip Bendrasis Teismas nurodė skundžiamo sprendimo 70 punkte, ginčijamo sprendimo 89 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, jog atskaitos sistema negali apsiriboti ginčijama priemone nustatyta finansinio prestižo apmokestinimo sistema, nes ta priemone naudojosi tiktai tos įmonės, kurios įsigijo bendrovių nerezidenčių akcijų, ir kad, siekiant įvertinti, ar tokio pat tipo bendrovių rezidenčių akcijų įsigijimus įvykdžiusios bendrovės buvo diskriminuojamos, reikėjo atsižvelgti į „bendrąsias pelno mokesčio sistemos nuostatas, taikomas tada, kai susidariusi [prestižo] vertė [davė] finansinės naudos <…>“. Ginčijamo sprendimo 92–96 konstatuojamosiose dalyse, kuriomis grindžiamas apeliančių prieštaravimas, susijęs su tariamu motyvų pakeitimu, Komisija tiktai atsakė į Ispanijos valdžios institucijų pateiktas pastabas, kuriose jos bandė paneigti sprendime pradėti procedūrą sukurtą laikiną atskaitos sistemą, be kita ko, nurodydamos, jog, kadangi užsienio bendrovių akcijų įsigyjančių įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra kitokia nei bendrovių rezidenčių akcijų įsigyjančių įmonių, ginčijama priemonė turėjo būti laikoma savarankiška atskaitos sistema. Nustačiusi, kad tokio argumentavimo faktinis pagrindas nėra pakankamai patvirtintas, Komisija patvirtino sprendime pradėti procedūrą apibrėžtą atskaitos sistemą.

64.

Dėl WDFG minimos ginčijamo sprendimo 117 konstatuojamosios dalies pažymėtina, kad ji priskiriama prie tam tikros atrankumo analizės dalies, kurią Komisija atlieka „papildydama“ 92–114 konstatuojamosiose dalyse išdėstytą analizę ir kurią ji priskiria prie rubrikos „nagrinėjamos priemonės analizė pagal atskaitos sistemą, kurią sudaro prestižo vertės, atsirandančios dėl sandorių su trečiosiomis šalimis, traktavimas“ ( 86 ). Taigi nepaisant to, kad iš pirmiau minėtos 117 konstatuojamosios dalies matyti, jog joje išdėstytos nuostatos atitinka veikiau įmonių, kurioms suteikiama ginčijamoje priemonėje numatyta lengvata, ir įmonių, kurioms ta lengvata netaikoma, panašumo vertinimo perspektyvą, kuri, kaip jau nurodyta, yra susijusi su antruoju atrankumo vertinimo etapu, ir „skirtingos apmokestinimo tvarkos, taikomos Ispanijos bendrovių akcijų įsigijimo sandoriams ir ne Sąjungoje įsisteigusių bendrovių sandoriams,“ pagrįstumo vertinimo perspektyvą, susijusią su trečiu etapu. Tą patį, mano nuomone, galima pasakyti apie 2011 m. sausio 12 d. sprendimo 114 ir 115 konstatuojamąsias dalis, kuriomis remiasi Ispanijos Karalystė, ir tai aiškiai matyti iš 113 konstatuojamosios dalies, kurioje Komisija pažymi, kad ji „nagrinėjo įvairių ne ES šalių teisės aktus, siekdama patikrinti Ispanijos valdžios institucijų argumentus, kad tarpvalstybiniams verslo jungimo sandoriams esama tiesioginių teisinių kliūčių. Tačiau tai, kad atliekama ši analizė, nereiškia, jog pripažįstama, kad tokiomis kliūtimis šiuo atveju būtų galima pateisinti kitokią atskaitos sistemą.“ ( 87 ). Priešingai, nei teigia Ispanijos Karalystė, Komisijos taikyta procedūra, kai ji atskirame sprendime išnagrinėjo įmonių, investuojančių į bendroves, kurios yra trečiųjų valstybių rezidentės, padėtį, visiškai pateisinama vertinant tokių įmonių panašumą su įmonėmis, kurios yra Ispanijos rezidentės, arba skirtingo požiūrio į šias dvi įmonių kategorijas pagrįstumą ir visiškai suderinama su atskaitos sistema, kuri būtų platesnė už ginčijama priemone sukurtą atskaitos sistemą.

65.

Todėl, priešingai, nei teigia apeliantės, ne dėl kliūčių verslo jungimui Komisija atmetė galimybę, kad ginčijama priemonė galėtų būti tinkama atskaitos sistema, į kurią reikėtų atsižvelgti atliekant atrankumo analizę, bet dėl to, kad nusprendė, jog tokia priemonė turėtų būti vertinama atsižvelgiant į platesnę teisės aktų visumą, kuri apėmė tiek taisykles, taikytinas prestižo apmokestinimui bendrovių rezidenčių akcijų įsigijimo atveju, tiek viso prestižo vertės amortizavimo principus, kuriuos, pasak Komisijos, tos taisyklės atitiko, kai buvo numatyta galimybė atskaityti prestižo vertę tiktai tuo atveju, kai po įsigijimo buvo vykdomas verslo sujungimas. Šią išvadą, mano nuomone, patvirtina sprendimo pradėti procedūrą 17–22 konstatuojamosios dalys, o Komisija šiuo sprendimu dažnai remiasi ginčijamo sprendimo 92–96 punktuose atmesdama Ispanijos Karalystės argumentus.

66.

Atsižvelgdamas į pirmiau išdėstytus argumentus, manau, kad pirmasis prieštaravimas, grindžiamas tuo, kad Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 127–140 punktuose tariamai pakeitė motyvus, turi būti atmestas kaip nepagrįstas.

67.

Antrajame prieštaravime, kurį WDFG pateikia subsidiariai, apeliantės tvirtina, kad Bendrojo Teismo pateikti „pakaitiniai“ argumentai, kuriais siekiama paneigti, kad ginčijama priemonė pati savaime gali būti atskaitos sistema, yra teisiškai klaidingi. Pirma, jos pažymi, kad ginčijamos priemonės tikslas – užtikrinti mokesčių neutralumą Ispanijoje ir užsienyje esančių bendrovių akcijų įsigijimo atžvilgiu ir kad dėl to, priešingai, nei Bendrasis Teismas tvirtino skundžiamo sprendimo 139 punkte, negalima jos tikslu laikyti tiktai siekio išspręsti tam tikrą problemą. Antra, jos nurodo, kad Bendrojo Teismo argumentai skatina tam tikros priemonės atrankumą vertinti atsižvelgiant į tai, ar nacionalinės teisės aktų leidėjas nusprendė nustatyti atskirą mokestį, ar pakeisti bendrąjį mokestį, atsižvelgdamas į naudojamą teisėkūros metodą.

68.

Iš skundžiamo sprendimo 94 punkto matyti, kad to sprendimo 95–141 punktuose išdėstytais argumentais Bendrasis Teismas siekė atsakyti į WDFG argumentą, jog dėl tarpvalstybinio jungimosi sukeltų kliūčių Komisija turėjo nurodyti, kad ginčijama priemonė yra atskaitos sistema.

69.

Šį argumentą sudaro trys dalys.

70.

Pirmoje dalyje, kuri apima 95–108 punktus, bendrai nagrinėjamas klausimas, kokia metodika taikytina nustatant atskaitos sistemą pirmajame atrankumo nagrinėjimo etape. 98 punkte Bendrasis Teismas tvirtina, kad iš principo šios sistemos materialinis apribojimas vykdomas siejant ją su nagrinėjama priemone, o 102 punkte, prieš tai pateikęs 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos ir kt. ( 88 ) (toliau – Sprendimas Paint Graphos) ir 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Komisija / Nyderlandai ( 89 ) (toliau – Sprendimas Komisija / Nyderlandai) analizę, jis konstatuoja, jog, „be to, kad egzistuoja ryšys tarp nagrinėjamos priemonės objekto ir įprastos schemos, remiantis situacijų, kurioms taikoma priemonė, ir situacijų, kurioms taikoma ši schema, panašumo analize taip pat galima nustatyti tokios sistemos materialinę taikymo sritį“. Toliau, 103 ir 104 punktuose, Bendrasis Teismas nurodo, kad turint omenyje, jog atsižvelgiant į šių situacijų panašumą taip pat galima daryti išvadą apie nukrypti leidžiančios nuostatos buvimą, kai situacijos, kurioms taikoma ginčijama priemonė, vertinamos kitaip nei situacijos, kurioms taikoma įprasta schema, „remiantis bendrais argumentais dėl pirmųjų dviejų [atrankumo analizės] metodo <…> etapų, tam tikrais atvejais galima kartu nustatyti ir įprastą schemą, ir leidžiančios nukrypti nuostatos buvimą“.

71.

Antroje savo argumentų dalyje, kurią sudaro skundžiamo sprendimo 109–125 punktai, taikydamas šio sprendimo 95–108 punktuose išdėstytą metodiką, Bendrasis Teismas nagrinėjo, ar, atsižvelgiant į Komisijos nustatytą įprastos schemos tikslą, įmonių, kurios įsigyja bendrovių rezidenčių akcijų, ir įmonių, kurios įsigyja bendrovių nerezidenčių akcijų, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši. Taigi tokia panašumo analizė, kuri paprastai vykdoma antruoju atrankumo analizės etapu, yra perkelta į pirmąjį etapą ir nuo jos rezultato, kaip nusprendė Bendrasis Teismas, priklauso tinkamas atskaitos sistemos apibrėžimas (skundžiamo sprendimo 109 punktas). Užbaigęs šį tyrimą, Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad, „atsižvelgiant į prestižo vertės mokestiniu vertinimu siekiamą tikslą, įmonių, kurios perka bendrovių nerezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis yra panaši į įmonių, kurios perka bendrovių rezidenčių akcijų, padėtį“ (skundžiamo sprendimo 122 punktas) ir kad Komisija teisingai „įprasta schema laikė prestižo vertės mokestinį vertinimą, o ne finansinio prestižo vertės mokestinį vertinimą, nustatytą ginčijamos priemonės“ (skundžiamo sprendimo 123 punktas). Nustatęs, kad pagal ginčijamą priemonę, „kuria leidžiama finansinės prestižo vertės amortizacija įsigijus bendrovių nerezidenčių akcijų, kai nėra verslo jungimo, taikomas skirtingas mokestinis vertinimas nei bendrovių rezidenčių akcijų įsigijimo atveju, nors šių dviejų rūšių operacijų, atsižvelgiant į įprasta schema siekiamą tikslą, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši“ (skundžiamo sprendimo 124 punktas), šią argumentavimo dalį Bendrasis Teismas užbaigė atmesdamas WDFG argumentus ne tik dėl to, kad jais siekta užginčyti atskaitos sistemos nustatymą pirmuoju atrankumo analizės etapu, bet ir dėl to, kad jais antruoju etapu siekta nustatyti, kad ginčijama priemonė yra nukrypti leidžianti nuostata, patvirtindamas, kad „yra ryšys tarp šių dviejų etapų arba, kaip nagrinėjamu atveju, bendri motyvai“ (skundžiamo sprendimo 125 punktas).

72.

Galiausiai trečiojoje argumentų dalyje, apimančioje 126–141 punktus, Bendrasis Teismas nagrinėja, ar, „nepaisant to, kad yra mokesčių schema, susijusi su ginčijama priemone, ir atsižvelgiant į tikslą, dėl kurio sandorių, kuriems netaikoma ši priemonė, situacija yra panaši kaip ir sandorių, kuriems ji taikoma, <…>, [ši] priemonė, atsižvelgiant į jos specifines ypatybes, todėl nepaisant lyginamosios analizės, galėtų būti atskiras atskaitos pagrindas“.

73.

Apeliantės tiesiogiai neišsako kritinių pastabų, kuriomis būtų siekiama užginčyti skundžiamo sprendimo 95–108 punktuose Bendrojo Teismo nurodytą metodiką. Taigi šiuo klausimu tiktai pažymėsiu, kad pirmojo ir antrojo etapų sujungimas pagal šiuos punktus, mano požiūriu, neatitinka nei sprendimų Paint Graphos ( 90 ) ir Komisija / Nyderlandai ( 91 ), nei naujausios Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią šie etapai yra aiškiai atskirti, ir atskaitos sistema turi būti apibrėžta prieš nustatant tos sistemos tikslą, o tas tikslas turi būti nustatytas anksčiau, nei nustatomos įmonės, kurių padėtis yra panaši į aptariama priemone pasinaudojusių įmonių padėtį. Toks sujungimas, galbūt nulemtas ginčijamo sprendimo struktūros ir WDFG argumentų, mano nuomone, dar labiau komplikuoja sudėtingą pagrindą, kylantį iš jurisprudencijos mokesčių priemonių atrankumo analizės tema. Kaip nurodyta pirmiau ( 92 ), nors svarbu, kad atskaitos sistema būtų nustatyta siejant ją su nagrinėjama priemone ir su ja nustatomu diferencijuotu požiūriu, tai turi būti padaryta kuo objektyviau, t. y. jau šiuo etapu neatsižvelgiant į tariamą šios sistemos tikslą arba į priemone pasinaudojusių įmonių ir įmonių, kurioms ji netaikyta, padėties panašumą.

74.

Aptariamuose prieštaravimuose apeliančių išdėstyti argumentai, kuriais siekiama užginčyti antrąją Bendrojo Teismo argumentų dalį, t. y. skundžiamo sprendimo 109–125 punktus, bus nagrinėjami atitinkamų apeliacinių skundų pagrindų dalyse, kurios specialiai skirtos atskaitos sistemos tikslo apibrėžčiai užginčyti.

75.

Manau, kad argumentai, kurie susiję su šių argumentų trečia dalimi, t. y. skundžiamo sprendimo 126–141 punktais, turėtų būti atmesti.

76.

Pirma, priešingai, nei teigia apeliantės, laikausi nuomonės, kad Bendrojo Teismo analizė, kurią atlikęs jis padarė išvadą, jog ginčijama priemonė negali būti savarankiškas atskaitos pagrindas „atsižvelgiant į jos specifines ypatybes“ ( 93 ), nėra pagrįsta Ispanijos teisės aktų leidėjo pasirinktu teisės metodu, nes jis, siekdamas nustatyti ginčijamą tvarką, ne priėmė specialų mokesčių įstatymą, o tik pakeitė pelno mokestį reglamentuojantį įstatymą.

77.

Iš tikrųjų remdamasis ginčijamos priemonės objektu ir padariniais, o ne formaliais argumentais, Bendrasis Teismas, pirma, nustatė, kad ši priemonė „yra tik specialus platesnio mokesčio <…> taikymo būdas“ ( 94 ), todėl ja nenustatoma „aiškiai apibrėžta mokesčių schema, kuria siekiama konkrečių tikslų ir kuri skiriasi nuo visų kitų mokesčių sistemų“ ( 95 ), ir, antra, pažymėjo, kad minėta priemonė yra „bendrosios taisyklės išimtis, pagal kurią prestižo vertė gali būti amortizuojama tik verslo jungimo atveju“.

78.

Šiuo klausimu primenu, kad nors, kaip pažymi apeliantės, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog naudotos reglamentavimo technikos „negali pakakti apibrėžti taikytiną atskaitos pagrindą atrankinio pobūdžio sąlygos analizės tikslais, nes priešingu atveju valstybės įsikišimo forma taptų viršesnė už jo poveikį“ ( 96 ), Sprendimo WDFG 77 punkte jis taip pat nurodė, kad „nors siekiant nustatyti mokesčių priemonės atrankinį pobūdį ne visada būtina, kad ji būtų nukrypstanti nuo bendros mokesčių sistemos, tai, jog ji tokia yra, labai reikšminga šiam tikslui, kai dėl šios jos savybės dvi ūkio subjektų kategorijos <…> yra diferencijuojamos ir a priori vertinamos skirtingai, nors šios abi kategorijos yra panašioje padėtyje atsižvelgiant į šia schema siekiamą tikslą“ ( 97 ). Taigi Bendrojo Teismo negalima kaltinti tuo, kad kai pripažino, kaip pats manė, nukrypstantį ginčijamos priemonės pobūdį, jis rėmėsi tik su teisiniais metodais susijusiais argumentais. Taip pat pažymėtina, kad Sprendime Andres Teisingumo Teismas panaikino apskųstą Bendrojo Teismo sprendimą atitinkamoje byloje būtent dėl to, kad nepripažino, jog Komisijos apibrėžta atskaitos sistema buvo bendrosios taisyklės išimtis.

79.

Skundžiamo sprendimo 137 punkto paskutiniame sakinyje tvirtinant, kad ginčijama priemonė nėra „nuo aptariamos schemos nepriklausoma pelno mokesčio reforma“, taip pat patvirtinamas nevisiškai formalistinis Bendrojo Teismo požiūris, kurio laikantis numanoma, jog, nepaisant Ispanijos teisės aktų leidėjo naudojamo teisinio metodo, minėta priemonė galėjo tapti savarankiška schema, jeigu būtų atitikusi esminius tuo tikslu taikomus reikalavimus. Priešingai, nei teigia WDFG, niekas neleidžia manyti, kad logika, kuria vadovavosi Bendrasis Teismas, būtų jį paskatinusi kitaip analizuoti atrankumą, jeigu Ispanijos teisės aktų leidėjas, užuot vykdęs pelno mokesčio reformą, būtų įvedęs skirtingus ir atskirus šalies ir užsienio įmonių akcijų įsigijimui taikytinus mokesčius. Tačiau Bendrasis Teismas nurodo, jog, atsižvelgdamas į tai, ką minėjau pirmiau, mano, kad nustatant atskaitos sistemą reikia atkurti mokestines prievoles, tenkančias įmonėms, kurioms taikoma nagrinėjama priemonė, ir įmonėms, kurios dėl nagrinėjamos priemonės taikymo laikosi nuomonės, kad yra apmokestinamos diskriminuojant, nepaisant to, ar tos prievolės yra tos pačios bendrosios sistemos dalis, ar yra nustatytos specialiuose mokesčių įstatymuose.

80.

Antra, kadangi apeliantės ginčija skundžiamo sprendimo 129 ir 130 punktuose pateiktą nuorodą į generalinio advokato J.‑P. Warner išvadą byloje Italija / Komisija ( 98 ) (toliau – generalinio advokato J.‑P. Warner išvada), pirmiausia pažymėtina, kad jų argumentais siekiama kritikuoti ne patį Bendrojo Teismo šia išvada grindžiamą teiginį, kad mokesčių priemonė negali būti savarankiška atskaitos sistema, „jei ja siekiama išspręsti konkrečią problemą“ ( 99 ), o išvadą – kurią Bendrasis Teismas padarė skundžiamo sprendimo 138 punkte, – kad su prestižo vertės apmokestinimu susijusių mokestinių kliūčių pašalinimas tarptautinio verslo jungimosi atveju yra „konkreti problema“, ir nagrinėjimo atvejo prilyginimą minėtoje išvadoje nagrinėtam atvejui.

81.

Dar pažymėsiu, kad, priešingai, nei mano apeliantės, galimybę ginčijamą priemonę laikyti savarankiška atskaitos sistema Bendrasis Teismas atmetė atsižvelgdamas ne į ja siekiamo tikslo konkretumą. Iš tikrųjų iš skundžiamo sprendimo 135 ir 136 punktų aiškiai matyti, kad tokią išvadą Bendrasis Teismas padarė atsižvelgdamas į tai, kad ta priemonė yra „bendrosios taisyklės, kad prestižo vertė gali būti amortizuojama tik verslo jungimo atveju, išimtis“, kuria siekta ištaisyti šios taisyklės sukeltą neigiamą poveikį ir nustatyti, kad pagal minėtą priemonę akcijų įsigijimas nelaikomas nauju bendru kriterijumi apmokestinti prestižo vertę, bet „prestižo vertė amortizuojama tik įsigijus bendrovių nerezidenčių akcijų“ (skundžiamo sprendimo 136 punktas). Taigi, nepaisant teiginio skundžiamo sprendimo 139 punkte, kuriuo buvo baigta jo atlikta analizė ir kuriuo remiasi apeliantės, galiausiai Bendrasis Teismas lemiamu aspektu pripažino ne ginčijama priemone siekiamo tikslo „ribotumą“.

82.

Tokiomis aplinkybėmis apeliančių argumentai, kuriais siekiama, pirma, užginčyti nagrinėjamo atvejo prilyginimą byloje, kurioje pateikta advokato J.‑P. Warner išvada, nagrinėtam atvejui ir, antra, įrodyti, kad ginčijamos priemonės tikslas – apginti mokesčių neutralumo principą, o ne išspręsti „konkrečią problemą“, mano požiūriu, nėra pakankami tam, kad būtų paneigti skundžiamo sprendimo 126–141 punktuose išdėstyti Bendrojo Teismo argumentai.

83.

Remdamasis tuo, kas išdėstyta pirmiau, laikausi nuomonės, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirmos dalies antrasis prieštaravimas ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo antra dalis turėtų būti atmesti kaip nepagrįsti.

84.

Savo apeliacinio skundo pagrindo pirmos dalies trečiajame prieštaravime WDFG nurodo, kad, pirma, Bendrojo Teismo pasitelkta atskaitos sistema buvo apibrėžta savavališkai, nes neaišku, kokiu kriterijumi remtasi siekiant nustatyti darnų ginčijamos priemonės pagrindą.

85.

Kaip ir Komisija, manau, kad ši pretenzija turėtų būti atmesta ir kad Bendrasis Teismas pakankamai gerai pagrindė argumentą, kuriuo remdamasis nagrinėjamu atveju nustatė, kad atskaitos sistemą sudaro prestižo apmokestinimo taisyklės, pagal kurias nustatomas pelno mokestis, ir šiuo atžvilgiu patvirtino ginčijamame sprendime pateiktos analizės esmę. Šiuo atžvilgiu darau nuorodą į tai, kas išdėstyta šios išvados 56–58 punktuose.

86.

Antra, WDFG nurodo, kad Bendrasis Teismas klaidingai ir nepagrįstai nustatė, kas jo apibrėžtoje atskaitos sistemoje yra taisyklė, o kas – išimtis. Šios apeliantės teigimu, skundžiamo sprendimo 135 punkte Bendrasis Teismas klaidingai teigė, kad taisyklė yra galimybės amortizuoti prestižo vertę nebuvimas, nors toks amortizavimas leidžiamas tiek pagal TRLIS 12 straipsnio 6 dalį, tiek pagal 89 straipsnio 5 dalį, ir kad ginčijama priemonė yra šios taisyklės išimtis. Kaip ir byloje, kurioje priimtas Sprendimas Andres, Bendrasis Teismas supainiojo taisyklę su išimtimi.

87.

Manau, kad šį prieštaravimą taip pat reikėtų atmesti. Iš tikrųjų, kaip jau pažymėjau, skundžiamo sprendimo 135 punkte Bendrasis Teismas patvirtino ginčijamame sprendime išdėstytą analizę, pagal kurią Ispanijos mokesčių sistemoje prestižo vertės amortizavimas paprastai leidžiamas tik įmonių jungimosi atveju ir tai taip pat taikoma finansiniam prestižui, susijusiam su bendrovių rezidenčių akcijų įsigijimu, kaip numatyta TRLIS 89 straipsnio 3 dalyje. Priešingai, nei, atrodo, teigia WDFG, Bendrojo Teismo nuomone, bendroji taisyklė, nuo kurios nukrypstama ginčijamoje priemonėje, yra ne finansinio prestižo vertės amortizavimas, o principas, pagal kurį amortizavimas paprastai galimas tiktai įmonių jungimosi atveju, ir šį principą Bendrasis Teismas grindžia nuostatomis dėl prestižo vertinimo pelno mokesčio tikslais, tiek turint omenyje nuostatas dėl prestižo vertės amortizavimo įsigijus įmonę, tiek turint omenyje nuostatas dėl finansinio prestižo vertės amortizavimo tuo atveju, kai bendrovių rezidenčių akcijų įsigyjama po jų sujungimo. Tokiomis aplinkybėmis per oficialią tyrimo procedūrą Ispanijos vyriausybės išdėstytas argumentas, į kurį WDFG daro nuorodą savo rašytinėse pastabose, kad pagal Ispanijos teisę bendroji taisyklė yra ta, kad gali būti amortizuojama prestižo vertė, o tai, kad finansinio prestižo vertė, susidaranti įsigijus bendrovių rezidenčių akcijų joms nesijungiant, negali būti amortizuojama veikiau laikytina išimtimi, nėra tinkamas, nes juo remiantis negalima atmesti Bendrojo Teismo prielaidos, kad pagal Ispanijos teisę galimybė amortizuoti prestižo vertę suteikiama tiktai įmonių jungimosi atveju.

88.

Remdamasis tuo, kas pirmiau išdėstyta, manau, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirmos dalies trečiasis prieštaravimas, taigi ir visa šio pagrindo pirmoji dalis turi būti atmesti kaip nepagrįsti.

89.

WDFG ir Ispanijos Karalystės apeliacinių skundų pagrindų antrojoje ir trečiojoje dalyse remiamasi skundžiamo sprendimo 143–164 punktais ir siekiama užginčyti šio sprendimo motyvus, kuriais Bendrasis Teismas nustatė atskaitos sistemos tikslą ir, atsižvelgdamas į tą tikslą, palygino įmonių, kurioms taikyta ginčijama priemone nustatyta lengvata, ir tos lengvatos negavusių įmonių padėtį.

90.

Komisija nurodo, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo antra dalis ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo trečia dalis turi būti pripažintos nepriimtinomis. Grįsdama prieštaravimą ji remiasi dviem pagrindais. Pirmasis pagrindas atitinka tai, kas buvo nurodyta dėl WDFG apeliacinio skundo pagrindo pirmos dalies ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo pirmos ir antros dalių ir jau išnagrinėta šios išvados 31–34 dalyse. Turėdamas omenyje ir nurodydamas tose dalyse išdėstytus argumentus, laikausi nuomonės, kad turi būti atmesti visi nagrinėjamose WDFG ir Ispanijos apeliacinių skundų pagrindų dalyse išdėstyti prieštaravimai.

91.

Vis dėlto penktajame pagrinde Komisija ginčija tokių prieštaravimų priimtinumą, nes jie yra susiję su de facto klausimais, o vienas iš jų yra nacionalinės teisės turinio ir apimties nustatymas.

92.

Šiuo aspektu primintina, kad, vadovaujantis suformuota jurisprudencija, nors iš tikrųjų faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas, išskyrus šių faktinių aplinkybių ir įrodymų iškraipymo atvejį, nėra teisės klausimas, kuriam, kaip tokiam, taikoma Teisingumo Teismo kontrolė nagrinėjant apeliacinį skundą, vis dėlto, Bendrajam Teismui nustačius ar įvertinus faktines aplinkybes, tik Teisingumo Teismas pagal SESV 256 straipsnį yra kompetentingas patikrinti šių aplinkybių teisinį kvalifikavimą ir juo remiantis padarytas teisines išvadas ( 100 ). Taigi, kalbant apie Bendrojo Teismo su nacionaline teise susijusių vertinimų, kurie valstybės pagalbos srityje yra faktinių aplinkybių vertinimas, analizę nagrinėjant apeliacinį skundą, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas neturi kompetencijos tikrinti, ar ši teisė buvo iškraipyta ( 101 ). Tačiau kadangi Bendrojo Teismo pateikto šios nacionalinės teisės nuostatos teisinio kvalifikavimo atsižvelgiant į Sąjungos teisės nuostatą tyrimas nagrinėjant apeliacinį skundą yra teisės klausimas, jis priklauso Teisingumo Teismo kompetencijai ( 102 ).

93.

Iš to matyti, kad WDFG ir Ispanijos Karalystės išdėstyti argumentai dėl Ispanijos teisės normų, kuriomis Bendrasis Teismas rėmėsi nustatydamas, kad atskaitos sistemos tikslas yra „apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumas“, turinio arba taikymo srities, nesant konkretaus ir įrodyto iškraipymo ( 103 ), turi būti pripažinti nepriimtinais. Tačiau argumentai, kuriais turėtų būti siekiama užginčyti pasirinktą tikslą, pagal kurį reikia vertinti dėl ginčijamos priemonės taikymo lengvatą gaunančių ir jos negaunančių įmonių padėtį, turėtų būti pripažinti priimtinais. Iš tikrųjų, siekiant apibrėžti „atskaitos sistemą“ pirmuoju atrankumo sąlygos analizės etapu, taip pat nustatant „tikslą“, kurio siekiant buvo atliekamas panašumo tyrimas antruoju tos analizės etapu, remiamasi nacionalinės teisės nuostatų teisiniu kvalifikavimu pagal tam tikrą Sąjungos teisės nuostatą ( 104 ).

94.

Apeliacinio skundo pagrindo antrojoje dalyje WDFG pirmiausia siekia paneigti skundžiamo sprendimo 143, 150, 155 ir 156 punktuose išdėstytą teiginį, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje esama nenuoseklumo sprendžiant klausimą, ar įmonių, kurioms taikoma nagrinėjama priemonė, ir įmonių, kurioms ji netaikoma, padėtis turi būti lyginama pagal nagrinėjamos priemonės arba sistemos, pagal kurią ji taikoma, tikslą. WDFG teigimu, šie tikslai iš tikrųjų turi sutapti, o jeigu taip nėra, taip yra dėl to, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas į mokesčio sistemą įtraukė jos logikos neatitinkančią priemonę.

95.

Šiuo klausimu tiktai pažymėsiu, kad toks prieštaravimas neturi jokio poveikio skundžiamo sprendimo teisėtumui. Iš tikrųjų WDFG neginčija skundžiamo sprendimo 156 punkte Bendrojo Teismo padarytos išvados, kad, remiantis pastaruoju metu priimtais sprendimais, atrankumo analizės antruoju etapu atliekamas panašumo tyrimas turi būti grindžiamas ne nagrinėjamos priemonės, o atskaitos sistemos, kurios dalis yra ta priemonė, tikslu, o tiktai teigia, kad vieno ar kito tikslo pasirinkimas yra nesvarbus, nes tie tikslai iš principo turi sutapti.

96.

Antra, WDFG nurodo, kad skundžiamo sprendimo 121 punkte Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, kad pelno mokesčiu siekiama užtikrinti „apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumą“. Toks teiginys yra ne tik savavališkas, bet ir visiškai nepagrįstas, nes jokie pelno mokesčiai neatitinka apskaitos tvarkos. Kiek tai konkrečiai susiję su nuostatomis dėl prestižo vertės amortizacijos, įvairiomis TRLIS numatytomis prielaidomis siekiama ne užtikrinti prestižo vertės apmokestinimo ir apskaitos tvarkos nuoseklumą, o išvengti dvigubo apmokestinimo ir užtikrinti mokesčių neutralumą. Taigi nagrinėjamu atveju Bendrojo Teismo apibrėžtos atskaitos sistemos ir ginčijamos priemonės tikslai sutampa. Be to, WDFG pabrėžia, kad esama įvairių atvejų, kai prestižo vertės amortizacijos apmokestinimas ir jo apskaitos tvarka nėra suderinami. Savo apeliacinio skundo pagrindo trečiojoje dalyje Ispanijos Karalystė išdėstė analogiškus prieštaravimus ir, juos pagrįsdama, pateikė argumentus, daugiausia sutampančius su WDFG argumentais.

97.

Mano nuomone, pirmiau minėti prieštaravimai yra nepriimtini, nes jais siekiama užginčyti Bendrojo Teismo nustatytą Ispanijos teisės turinį ir taikymo sritį. Visais argumentais, kuriais jie grindžiami, iš tikrųjų siekiama užginčyti skundžiamo sprendimo 116–120 punktuose išdėstytus teiginius, pagal kuriuos „tai, kad prestižo vertės apmokestinimas grindžiamas kriterijumi, ar yra verslo jungimas, susiję su apskaitos logika“, kuriais remdamasis Bendrasis Teismas šio sprendimo 121 punkte padarė išvadą, kad prestižo vertės apmokestinimo tikslas – užtikrinti tam tikrą prestižo vertės apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumą ir kad dėl to prestižo vertės mokestinis vertinimas nėra „skirtas kompensuoti tarptautinio jungimo kliūtims ar užtikrinti vienodam požiūriui į įvairias akcijų įsigijimo rūšis“. Taigi minėti teiginiai, grindžiami Bendrojo Teismo atliktu Ispanijos teisėje nustatytų apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos prestižo srityje suderinamumo principų išaiškinimu, nagrinėjant apeliacinį skundą negali būti Teisingumo Teismo tikrinami, išskyrus atvejus, kai teigiama ir nurodoma, kad tokie principai yra iškraipomi.

98.

Trečia, WDFG ir Ispanijos Karalystė pateikė ne tik pirmiau nurodytus prieštaravimus, bet ir prieštaravimą, grindžiamą ginčijamo sprendimo motyvų pakeitimu, susijusiu su atskaitos sistemos tikslo nustatymu. Skundžiamo sprendimo 121 punkte minimas tikslas „užtikrinti tam tikrą prestižo vertės apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumą“ nėra grindžiamas nei ginčijamu sprendimu, nei pastabomis, kurias Ispanijos Karalystė išdėstė vykstant administracinei procedūrai.

99.

Mano nuomone, šį prieštaravimą reikia pripažinti pagrįstu. Iš tikrųjų tenka pažymėti, kad nė vienoje ginčijamo sprendimo dalyje Komisija nenurodo, kad tam tikro prestižo vertės apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumo užtikrinimas galėtų būti jos nustatytos atskaitos sistemos tikslas. Žinoma, Bendrasis Teismas patvirtina ginčijamame sprendime išdėstytus teiginius, kai nurodo, kad prestižo vertės apmokestinimas yra grindžiamas įmonių sujungimo kriterijumi (116 ir 118 punktai), o toliau, remdamasis to sprendimo 19 ir 99 konstatuojamosiomis dalimis, aiškina, jog taip yra dėl to, kad po nepriklausomų įmonių turimo turto įsigijimo ar suteikimo arba po jų sujungimo ar išskaidymo „prestižo vertė <…> išreiškiama kaip atskiras nematerialusis turtas įmonės, atsiradusios susijungus, apskaitoje“ (skundžiamo sprendimo 117 punktas). Su tuo, ką Komisija patvirtino ginčijamame sprendime (visų pirma žr. 97–100 konstatuojamąsias dalis) dera ir skundžiamo sprendimo 116 punkte išdėstytas teiginys, kad prestižo vertės apmokestinimas atitinka apskaitos logiką. Tačiau visiškai savarankiškai šio sprendimo atžvilgiu ir remdamasis savu Ispanijos apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos išaiškinimu Bendrasis Teismas daro išvadą, kad Ispanijos pelno mokesčio įstatyme nustatytų prestižo vertės amortizacijos taisyklių tikslas yra prestižo vertės apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumas ir kad, atsižvelgiant į šį tikslą, į Ispanijos bendroves investuojančių įmonių padėtis yra panaši į įmonių, kurios investuoja į bendroves nerezidentes, padėtį.

100.

Remiantis suformuota jurisprudencija, jeigu Bendrojo Teismo sprendimo motyvais pažeidžiama Sąjungos teisė, bet šio sprendimo rezoliucinė dalis pasirodo pagrįsta kitais teisiniais motyvais, dėl tokio pažeidimo šis sprendimas neturi būti panaikintas, bet reikia pakeisti jo motyvus ( 105 ). Taigi reikia išnagrinėti, ar, nepaisant Bendrojo Teismo padarytos klaidos, WDFG ieškinio Bendrajam Teismui pirmojo pagrindo antrasis kaltinimas, kiek juo ginčijama tai, kad Komisija neįrodė, jog bendrovių rezidenčių ir bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimai ginčijama priemone siekiamo mokestinio neutralumo tikslo atžvilgiu yra vienodi, turėtų būti bet kuriuo atveju atmestas.

101.

Šiuo klausimu pirmiausia primenu, kad, vadovaujantis šios išvados 13–15 punktuose priminta jurisprudencija, panašumo tyrimas antrajame atrankumo analizės etape turi būti atliekamas atsižvelgiant į atskaitos sistemos, o ne ginčijamos priemonės tikslą. Bendrajame Teisme vykstant prašymo priimti prejudicinį sprendimą procedūrai WDFG nurodė, kad nagrinėjamu atveju tie tikslai sutampa ir jiems abiem būdingas mokesčių neutralumo siekis.

102.

Ginčijamame sprendime teigdama, kad ginčijama priemone taip pat siekta padidinti Ispanijos Karalystės įmonių tarptautinį konkurencingumą (112 konstatuojamoji dalis), Komisija vis dėlto išnagrinėjo, ar šį tikslą galima pagrįsti atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą. Kaip pati WDFG tvirtina savo ieškinyje Bendrajam Teismui, Komisija tokį pagrindimą atmetė dėl dviejų motyvų. Pirma, ji atmetė Ispanijos argumentą, kad skirtingas požiūris į užsienio investicijas buvo reikalingas dėl kliūčių tarpvalstybiniam jungimuisi. Toks pagrindimas išdėstytas ginčijamo sprendimo 92–95 konstatuojamosiose dalyse, formuluojant atskaitos sistemos apibrėžtį. Antra, ji pripažino, kad bet kuriuo atveju ginčijama priemonė nebuvo proporcinga (ginčijamo sprendimo 107–114 ir 118 konstatuojamosios dalys).

103.

Vis dėlto, nagrinėjant ginčijamą sprendimą, negalima daryti išvados, kad savo nustatytai atskaitos sistemai Komisija priskyrė WDFG nurodomą mokesčių neutralumo tikslą. Aiškiai nenurodydama tos sistemos tikslo, ji iš esmės nusprendė, kad į nacionalines bendroves investuojančios įmonės ir į užsienio bendroves investuojančios įmonės buvo panašioje padėtyje dėl ginčijama priemone nustatytos schemos, pagal kurią buvo numatyta, nukrypstant nuo atskaitos sistemos, amortizuoti finansinio prestižo vertę ir tuo atveju, kai po akcijų įsigijimo neįvyko įmonių susijungimas ( 106 ). Kitaip sakant, Komisija nusprendė, kad diskriminavimu galėtų būti laikomas dėl ginčijamos priemonės vykdomas bendrovių rezidenčių akcijų įsigyjančių įmonių diferencijavimas, jeigu Ispanijos Karalystė jo nepagrįstų, nes jos, norėdamos amortizuoti prestižą, būtinai privalo susijungti, o užsienio bendrovių akcijų įsigyjančioms įmonėms automatiškai suteikiama galimybė atlikti tokį amortizavimą neatsižvelgiant į aplinkybę, kad ta operacija turėjo įvykti iki susijungimo, ir neatsižvelgiant į tai, kad būta tikrų kliūčių tokiam susijungimui įvykdyti.

104.

Nors toks požiūris gali atrodyti nevisiškai atitinkantis trijų etapų atrankumo analizę, patikslintą po Sprendimo Paint Graphos priimtoje naujausioje jurisprudencijoje, vėlesnėje už ginčijamą sprendimą, nemanau, kad šis sprendimas turėtų būti panaikintas vien dėl šios priežasties.

105.

Kaip aiškiai tvirtina Ispanijos Karalystė, ginčijama priemonė yra korekcinė priemonė, kuria siekiama atskleisti nepalankius prestižo vertės apmokestinimo padarinius, pagal kurią amortizavimas leidžiamas tiktai tuo atveju, kai įmonės sujungiamos (arba kontrolės ir konsoliduotųjų ataskaitų pateikimo atveju). Taigi vien dėl jos pobūdžio ja siekiama išlaikyti palankų požiūrį į tam tikrą įmonių kategoriją, ypač tuo atveju, kai jos atlieka tam tikras investicijas, kaip, beje, pats Teisingumo Teismas teigia Sprendimo WDFG 62 ir 119 punktuose, remdamasi prielaida, kad kitu atveju, taikant įprastą schemą, tokios įmonės nukentėtų. Taigi, nepriklausomai nuo jurisprudencijoje nustatytų sistemų, manau, kad tokio tipo priemonėmis nustatytas skirtingas požiūris turi būti tendencingai vertinamas ne tik remiantis faktinių prielaidų, kuriomis yra grindžiamas, tikrumu, atsižvelgiant į jų proporcingumą ir tinkamumą siekiamam tikslui įgyvendinti, taigi, atrankumo analizės trečiuoju etapu, kuriuo siekiama patikrinti, ar prima facie atrankia nukrypti leidžiančia priemone nustatytas skirtingas požiūris yra grindžiamas mokesčių sistemos, pagal kurią yra taikomas, pobūdžiu arba struktūra. Tačiau tokia kontrolė būtų sistemiškai nevykdoma, jeigu atrankumo analizės antruoju etapu pakaktų nurodyti atskaitos sistemos tikslą, kuriuo remiantis būtų galima palyginti situacijas, kai taikomas diferencijavimas, ir mokesčių neutralumo principo bendrąjį tikslą, kurį atitinka konkretus nagrinėjama priemone atliekamo koregavimo tikslas.

106.

Mokesčių neutralumas yra vienas iš tikslų, kurių siekiama bet kokia mokesčių schema, ir nekyla abejonių, kad šiuo principu grindžiamas ir prestižo vertės apmokestinimas Ispanijos pelno mokesčio sistemoje. Tačiau, kaip skundžiamo sprendimo 146 ir 147 punktuose teisingai nurodo Bendrasis Teismas, tokia schema siekiama „neleisti įmonėms pasinaudoti mokesčių lengvata, kurią sudaro prestižo amortizacija, kai jos susiduria su sunkumais, kliudančiais jungti verslą“. Veikiau tai padaryti reikalaujama pagal ginčijamą priemonę. Jeigu WDFG prieštaravimas būtų priimtas, tai reikštų, kad, prieštaraujant naujausiai jurisprudencijai atrankumo srityje, būtų leidžiama antrame atrankumo analizės etape vykdomą panašumo tyrimą atlikti atsižvelgiant į ginčijamos priemonės tikslą, o ne į atskaitos sistemos tikslą, nepaisant aplinkybės, kad tas tikslas nėra aiškiai nustatytas ginčijamame sprendime, ir net jeigu, kaip teigia WDFG, tikslu turi būti laikomas mokesčių neutralumas.

107.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, Teisingumo Teismui siūlau nuspręsti, kad Bendrasis Teismas klaidingai išaiškino ginčijamą sprendimą, tame sprendime išdėstytus motyvus pakeisdamas savais motyvais, bet ši klaida negali tapti priežastimi panaikinti skundžiamą sprendimą, nes WDFG prieštaravimas, kad tokia klaida buvo padaryta, vis dėlto turi būti atmestas.

108.

Todėl, mano nuomone, WDFG apeliacinio skundo pagrindo antra dalis ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo trečia dalis turi būti visiškai atmestos.

109.

Apeliantės nurodo, kad, kadangi Bendrasis Teismas pirmais dviem atrankumo analizės etapais neišnagrinėjo, kurių įmonių padėtis yra panaši atsižvelgiant į atskaitos sistemos tikslą – mokesčių neutralumą, ir tą tyrimą perkėlė į trečiąjį etapą, jis perkėlė įrodinėjimo pareigą, nes Komisija tokią pareigą turi tik minėtais etapais.

110.

Mano nuomone, šį prieštaravimą reikia atmesti tiek, kiek jame daroma prielaida, kad apeliantės įrodė, jog Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nustatydamas atskaitos sistemos tikslą – nurodydamas, kad tas tikslas yra prestižo vertės apmokestinimo ir jo apskaitos tvarkos suderinamumas, o ne mokesčių neutralumas. Tačiau šios išvados 92 ir 93 punktuose padariau išvadą, kad prieštaravimai, jog Bendrasis Teismas padarė tokią klaidą, turi būti pripažinti nepriimtinais, nes jais siekiama užginčyti Bendrojo Teismo pateiktą Ispanijos teisės aiškinimą, kuris pagal suformuotą jurisprudenciją prilyginamas faktinių aplinkybių vertinimui ( 107 ).

111.

WDFG apeliacinio skundo pagrindo trečia dalis ir Ispanijos Karalystės apeliacinio skundo pagrindo ketvirta dalis faktiškai turi būti laikomos nepagrįstomis.

112.

Savo apeliacinio skundo pagrindo ketvirtojoje dalyje WDFG priekaištauja Bendrajam Teismui, kad jis atliko ginčijamos priemonės proporcingumo analizę, prieš tai neįvertinęs tos priemonės prima facie atrankumo atsižvelgdamas į tinkamą atskaitos sistemos tikslą.

113.

Nagrinėjamas prieštaravimas, kaip ir ankstesnis, yra grindžiamas prielaida, kad buvo nustatyta Bendrojo Teismo klaida, padaryta tiriant įmonių, kurioms ginčijama priemonė taikoma, ir įmonių, kurios ja pasinaudoti negali, panašumą pagal tinkamą atskaitos sistemos tikslą. Taigi, mano nuomone, jį reikia atmesti dėl šios išvados 110 ir 111 punktuose nurodytų priežasčių.

114.

WDFG subsidiariai teigia, kad skundžiamo sprendimo motyvai, susiję su atrankumo analizės trečiuoju etapu, yra teisiškai klaidingi, nes Bendrasis Teismas paprašė Ispanijos pateikti įrodymų, kad esama „priežastinio ryšio tarp negalėjimo įmonėms jungtis užsienyje ir akcijų įsigijimo užsienyje“. WDFG nuodo, kad, pirma, tokiais motyvais įtraukiamas analizės elementas, kurio nebuvo ginčijamame sprendime ir kuris netgi prieštarauja to sprendimo ratio decidendi, ir, antra, Bendrojo Teismo prašomų įrodymų pateikti neįmanoma.

115.

Nagrinėjamas kaltinimas yra nukreiptas į skundžiamo sprendimo 180–189 punktus, kuriuose Bendrasis Teismas, remdamasis teiginiu, kad ginčijama priemonė „yra pagrįsta prielaida, kad įmonės, norinčios vykdyti tarptautinius susijungimus ir negalinčios to padaryti dėl kliūčių <…>, automatiškai pasirenka įsigyti bendrovių nerezidenčių akcijų arba bent jau pasilieka jau turimas“ (skundžiamo sprendimo 180 punktas), padarė išvadą, kad Ispanijos Karalystė, kuri turėjo pareigą pagrįsti ginčijamos priemonės nukrypimą nuo atskaitos sistemos, šios užduoties neįvykdė. Bendrasis Teismas iš esmės nusprendė, jog, turint omenyje, kad akcijų įsigijimas yra atskiras nuo susijungimo sandoris ir nėra alternatyva šiam susijungimui, ginčijama priemone iš tikrųjų suteikiamas pranašumas įmonėms, ketinančioms investuoti į užsienio bendroves, tačiau nebūtinai siekiančioms susijungti, t. y. kitoms įmonėms nei tos, kurios, Ispanijos Karalystės teigimu, patiria nepalankių bendrųjų prestižo vertės amortizacijos taisyklių pasekmių.

116.

Šiuo klausimu visų pirma pažymėsiu, kad, nors ginčijamuose nagrinėjamo prieštaravimo punktuose Bendrasis Teismas padarė išvadą, jog Ispanijos Karalystė neįrodė, kad ginčijama priemone neutralizuojami neigiami įprastos schemos taikymo padariniai, jis vis dėlto priemonę analizavo remdamasis prielaida, kad toks įrodymas buvo pateiktas (skundžiamo sprendimo 190 ir 198 punktai). Be to, kaip aiškiai nurodyta skundžiamo sprendimo 199 punkte, motyvai, į kuriuos nukreiptas minėtas kaltinimas, nėra vieninteliai motyvai, kuriais remdamasis Bendrasis Teismas padarė išvadą, jog Komisija nepadarė klaidų nurodydama, kad Ispanijos Karalystė nepagrindė ginčijama priemone nustatyto skirtingo požiūrio. Iš to matyti, kad ir tuo atveju, jeigu nagrinėjamas prieštaravimas būtų priimtas, tokia išvada būtų pagrįsta kitais motyvais (nurodytais skundžiamo sprendimo 190–199 punktuose). Šiaip ar taip, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad nagrinėjant apeliacinį skundą priemonė, nukreipta į skundžiamame sprendime spontaniškai suformuluotą motyvą, kai rezoliucinė dalis yra tinkamai pagrįsta kitais teisiniais motyvais, yra neveiksminga, todėl turi būti atmesta ( 108 ).

117.

Be to, pažymėtina, kad nors skundžiamo sprendimo 180–189 punktuose išdėstyti argumentai ginčijamame sprendime nesuformuluoti taip pat, priešingai, nei teigia WDFG, jais vis dėlto nepažeidžiamas tokio sprendimo ratio decidendi. Priešingai, jie puikiai atitinka logiką, kuria remdamasi Komisija nustatė, jog ginčijama priemonė nėra pakankamai darni ir proporcinga, palyginti su suformuluotu tikslu neutralizuoti įprastos amortizavimo schemos neigiamus padarinius įmonėms, kurios įsigyja užsienio bendrovių akcijų ir negali vykdyti tarpvalstybinių susijungimų ( 109 ). Kalbant apie tai, kad tariamai nėra galimybės pateikti Bendrojo Teismo prašomą įrodymą, tiktai pažymėsiu, jog, kaip matyti iš skundžiamo sprendimo 188 ir 189 punktų, Bendrasis Teismas iš esmės laikėsi nuomonės, kad ginčijamos priemonės neutralizuojamasis poveikis nebuvo įrodytas, nes ta priemonė buvo suformuluota taip netiksliai ir miglotai, kad nebuvo galima nustatyti, jog joje nurodyta lengvata buvo skirta įmonėms, kurių padėtis dėl bendrosios schemos buvo nepalanki. Šiaip ar taip, kai atitinkama valstybė narė nurodo, jog a priori atrankinė priemonė yra korekcinio pobūdžio, ji privalo pateikti duomenis, pagal kuriuos galima tai nustatyti ir kurių nesant ta priemonė negali būti laikoma pagrįsta

118.

Dėl nurodytų priežasčių manau, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo penkta dalis yra nereikšminga ir, be kita ko, nepagrįsta.

119.

Papildomai pateiktoje apeliacinio skundo pagrindo šeštojoje dalyje WDFG priekaištauja Bendrajam Teismui dėl to, kad jis atmetė jos išdėstytą pagrindą, kuriame reikalauta panaikinti ginčijamą sprendimą ir kuris buvo grindžiamas tuo, kad Komisijos atliktoje analizėje nebuvo atskirai išnagrinėti mažumos ir daugumos akcijų dalies įsigijimai. WDFG pabrėžia, kad, pirma, visi sandoriai, jos sudaryti pasinaudojant ginčijama priemone, sudarė galimybę perimti bendrovės, kurios akcijų įsigijo, kontrolę ir, antra, Ispanijos Karalystė buvo prašiusi Komisijos šias dvi situacijas išnagrinėti atskirai. WDFG teigimu, iš jurisprudencijos matyti, kad, kai atitinkama valstybė narė to prašo, Komisija privalo atlikti atskirą nagrinėjamos priemonės analizę. Ginčijamos priemonės dalomumas aiškėja iš tos pačios procedūros, kurią Komisija taikė nagrinėdama ginčijamą priemonę ir kuria remiantis buvo priimti trys skirtingi sprendimai ( 110 ).

120.

Šiuo klausimu pirmiausia pažymėsiu, kad nagrinėjamas prieštaravimas yra nukreiptas į perteklinius ginčijamo sprendimo motyvus. WDFG argumentas, kad Komisija privalėjo atskirti bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimus, kai nusiperkama kontrolinė akcijų dalis, nuo kitų akcijų įsigijimų, iš tikrųjų pirmiausia buvo atmestas to sprendimo 205 punktu, kuriame Bendrasis Teismas tvirtina, kad „ginčijama priemone įtvirtinta prestižo vertės apmokestinimo tvark[a]“ yra nenuosekli net ir tuo atveju, „kai priemonė taikoma tik bendrovių nerezidenčių akcijų daugumos dalies įsigijimo atvejais“. Klausimą, ar Komisija privalėjo atskirai nagrinėti skirtingus sandorius, kuriems buvo taikoma ginčijama priemonė, Bendrasis Teismas nagrinėjo tik ad abundantiam, skundžiamo sprendimo 206–215 punktuose.

121.

Bet kokiu atveju WDFG argumentai, kuriais ji ginčijo po šios analizės Bendrojo Teismo padarytą išvadą, mano nuomone, turėtų būti atmesti ir iš esmės.

122.

Pirma, skundžiamo sprendimo 208–211 punktuose Bendrasis Teismas teisingai atskyrė nagrinėjamas faktines aplinkybes nuo aplinkybių, kuriomis grindžiamas 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie / Komisija ( 111 ) ir 2011 m. birželio 9 d. Sprendimas Comitato „Venezia vuole vivere“ ir kt. / Komisija ( 112 ). Panašią reikšmę turi ir Sprendimas ANGEND, kurį WDFG mini savo apeliaciniame skunde. Pagrindinėje byloje nagrinėjama schema, dėl kurios priimtas tas sprendimas, iš tikrųjų buvo įvesti įvairūs diferencijavimo kriterijai, pagal kuriuos Teisingumo Teismas išnagrinėjo, ar dėl tos schemos buvo diskriminuojamos skirtingos mokesčių mokėtojų kategorijos. Antra, mano nuomone, nedarydamas teisės klaidų, skundžiamo sprendimo 211 punkte Bendrasis Teismas nurodė, kad Komisija neturi pareigos atskirai analizuoti ginčijamos priemonės padarinius, paskatinusius ją iš dalies pakeisti tos priemonės turinį ar taikymo sąlygas. Galiausiai, skundžiamo sprendimo 221 punktas, kuriame, WDFG nuomone, paneigiamas ginčijamos priemonės dalomumas, iš tikrųjų siejamas su sąlygomis, kurios reikalingos siekiant, kad prašymas iš dalies panaikinti sprendimą būtų priimtas, ir atmetama galimybė, kad šiuo atveju susiklostė tokios sąlygos, nes „iš dalies panaikinus [ginčijamą] sprendimą tiek, kiek jame konstatuojama, kad yra valstybės pagalba, įskaitant akcijų daugumos dalies įsigijimo atveju, būtų pakeista minėto sprendimo esmė“.

123.

Dėl pirmiau nurodytų priežasčių manau, kad WDFG apeliacinio skundo pagrindo šešta dalis yra nereikšminga ir, be kita ko, nepagrįsta.

124.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui visiškai atmesti WDFG ir Ispanijos Karalystės apeliacinius skundus.

125.

Jeigu WDFG apeliacinio skundo pagrindas būtų pripažintas pagrįstu, Komisija prašo Teisingumo Teismo pakeisti jo motyvus ir paskelbti, kad Bendrajam Teismui pareikštas ieškinys yra nepriimtinas. Šiuo klausimu primenu, kad po to, kai buvo priimtas Sprendimas WDFG, teikdama Bendrajam Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą, Komisija pateikė nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą, nurodydama, kad, pirma, WDFG neturėjo teisinio pagrindo veikti ir, papildomai – ji nebuvo suinteresuota veikti. Remdamasis 2002 m. vasario 26 d. Sprendimu Taryba / Boehringer ( 113 ) (toliau – Sprendimas Boehringer), skundžiamo sprendimo 30 punkte Bendrasis Teismas vis dėlto pripažino, kad pagrįsta skundą nagrinėti iš esmės prieš tai nepriėmus preliminaraus sprendimo dėl šios išimties ( 114 ).

126.

Priešingai, nei atsiliepime teigia WDFG, Komisijos prašymas nėra netinkamas, nes yra pateiktas Teisingumo Teismo procedūros reglamento 176 straipsnio 2 dalyje nustatyta priešpriešinio apeliacinio skundo forma. Iš tikrųjų pagal šio reglamento 178 straipsnio 1 dalį priešpriešiniu apeliaciniu skundu turi būti siekiama iš dalies arba visiškai panaikinti Bendrojo Teismo sprendimą. Kadangi nagrinėjamu atveju Bendrasis Teismas priėmė sprendimą iš esmės dėl WDFG apeliacinio skundo, tačiau nepriėmė sprendimo dėl jo priimtinumo, Komisija negalėjo priešpriešiniame apeliaciniame skunde suformuluoti išvadų, kuriomis skundžiamas sprendimas būtų panaikintas remiantis pirmos instancijos ieškinio nepriimtinumu ( 115 ). Taigi, mano nuomone, Komisijos prašymas buvo teisingai suformuluotas kaip prašymas pakeisti motyvus ir dėl jo turi būti priimtas sprendimas iš esmės. Taip pat pažymiu, kad net jeigu Teisingumo Teismas pripažintų, kad tas prašymas yra netinkamas, jis turėtų priimti sprendimą dėl pirmojoje instancijoje Komisijos pateikto apeliacinio skundo nepriimtinumu grindžiamo prieštaravimo, ypač tuo atveju, jeigu, patenkinęs apeliacinį skundą ir panaikinęs skundžiamą sprendimą, nuspręstų perimti bylą iš Bendrojo Teismo ir, pripažinęs apeliacinį skundą priimtinu, priimti sprendimą dėl jo esmės. Tačiau jeigu tomis pačiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nuspręstų skundą atmesti, taip pat liktų atvira Bendrojo Teismo pasirinkta galimybė, grindžiama Sprendimu Boehringer. Galiausiai primenu, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją Teisingumo Teismas, gavęs apeliacinį skundą pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnį, privalo, prireikus savo iniciatyva, priimti sprendimą dėl apeliacinio skundo dėl panaikinimo priimtinumo, taigi ir dėl viešosios teisės normomis pagrįsto jo pagrindo, susijusio su pažeista SESV 263 straipsnio ketvirtos pastraipos sąlyga, kad pareiškėjas gali prašyti panaikinti sprendimą, kuris skirtas ne jam, tik tuo atveju, jeigu tas sprendimas tiesiogiai ir konkrečiai su juo susijęs ( 116 ).

127.

Kadangi siūlau Teisingumo Teismui prieštaravimus atmesti, toliau tik trumpai apžvelgsiu Komisijos prašymą iš esmės.

128.

Pirmuoju, pagrindiniu nepriimtinumu grindžiamo prieštaravimo pagrindu Komisija tvirtina, kad WDFG neįrodė, jog finansinio prestižo amortizavimas, jos taikytas pagal ginčijamą priemonę, buvo susijęs su „tiesioginiu“ įsigijimo sandoriu – vienintele įsigijimo kategorija, kuriai taikomas ginčijamas sprendimas, ir tai yra patvirtinta 2014 m. spalio 15 d. Komisijos sprendime ( 117 ). Mano nuomone, tokį pagrindą reikia atmesti. Iš tikrųjų iš Bendrojo Teismo 2010 m. gegužės 14 d. gauto ieškinio matyti, pirma, kad būtent taikant ginčijamą priemonę Autogrill España (vėliau tapusi WDFG) pradėjo amortizuoti finansinį prestižą, susidariusį minėto sandorio metu – t. y. 2008 m. gegužės mėn. įsigyjant visas JK bendrovės World Duty Free Europa akcijas, – ir, antra, kad būtent remiantis ginčijamu sprendimu bendrovei Autogrill España buvo nurodyta susigrąžinti atitinkamas atskaitytas sumas. Tokiomis aplinkybėmis, kurių Komisija neginčija, matyti, kad Ispanijos institucijos laikė Autogrill España tikrąja neteisėta pripažintos pagalbos schemos teikiamos naudos gavėja, nors tuo metu Ispanijos administracinės bei teisminės institucijos tą nuostatą dar aiškino kaip taikytiną tik tiesioginiams įsigijimams ( 118 ), ir kad ieškinio pateikimo momentu ji turėjo teisinį pagrindą pareikšti ieškinį dėl to sprendimo, kurį vykdant buvo išduotas nurodymas susigrąžinti jai suteiktą pagalbą. Dėl antrojo nepriimtinumo pagrindo, kurį papildomai pateikė Komisija ir kuriuo siekta paneigti WDFG suinteresuotumą pareikšti ieškinį dėl 2014 m. spalio 15 d. priimto sprendimo, manau, kad jis taip pat turi būti atmestas. Iš tikrųjų, nors WDFG daro prielaidą, kad 2014 m. sprendimas taikytinas Autogrill España atliktai operacijai kaip netiesioginiam įsigijimui, ji vis dar yra suinteresuota pateikti ieškinį dėl ginčijamo sprendimo, bent jau kol nėra panaikintas nurodymas vykdant šį sprendimą susigrąžinti pagalbą.

129.

Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra nepagrįstas, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia Teisingumo Teismas. Pagal to paties reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal šio reglamento 184 straipsnio 1 dalį, iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi siūlau Teisingumo Teismui atmesti WDFG ir Ispanijos Karalystės apeliacinius skundus, o Komisija to reikalavo, manau, kad apeliantėms turi būti nurodyta padengti bylinėjimosi išlaidas. Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 4 dalį, „jeigu apeliacinį skundą pateikia ne pirmojoje instancijoje įstojusi į bylą šalis, iš šios šalies gali būti priteistos bylinėjimosi apeliaciniame procese išlaidos tik tuo atveju, jeigu ji dalyvavo Teisme vykusio proceso rašytinėje arba žodinėje dalyje. Jeigu tokia šalis dalyvauja procese, Teismas gali nuspręsti, kad ji padengia savo bylinėjimosi išlaidas.“ Todėl siūlau Teisingumo Teismui nurodyti Vokietijos Federacinei Respublikai pačiai padengti savo bylinėjimosi išlaidas.

130.

Atsižvelgdamas į visus pateiktus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui atmesti apeliacinius skundus, priteisti iš WDFG ir Ispanijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas, o Vokietijos Federacinei Respublikai nurodyti pačiai padengti savo bylinėjimosi išlaidas.