1.

Bulgarijos įmonės įgijo Šveicarijoje parfumerijos gaminių ir per trečiąją šalį išleido juos į laisvą apyvartą Austrijoje, o tada pervežė į Bulgariją. Visa tai vyko laikantis nustatytos tvarkos. Tik Bulgarijoje, atrodo, buvo „pamiršta“ nustatyta tvarka deklaruoti apmokestinamą perpardavimą ir sumokėti PVM Bulgarijai. Todėl Teisingumo Teismui vėl tenka nagrinėti sukčiavimo PVM srityje pasekmes.

2.

Šiuo metu jau gausu atvejų, kuriuose Teisingumo Teismas nagrinėjo mokesčių institucijų „galimybes taikyti sankcijas“ už sukčiavimą PVM srityje. Teismas nustatė, kad tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti ( 2 ), jog dalyvauja sandoryje, kuris įtrauktas į sukčiavimą PVM srityje, šis asmuo PVM direktyvos tikslais turi būti laikomas dalyvaujančiu sukčiaujant ( 3 ). Tokiais atvejais valstybės narės įpareigojamos nesuteikti apmokestinamajam asmeniui teisės į neapmokestinimą ( 4 ) (jeigu jis yra tiekėjas) arba į atskaitą (jeigu jis yra gavėjas) ( 5 ).

3.

Šią Teisingumo Teismo vartojamą formuluotę dar reikėtų patikslinti. Pavyzdžiui, kyla klausimas, ar apmokestinamajam asmeniui gali būti nesuteikiama teisė ne tik į jo pardavimo neapmokestinimą, bet ir į jo pirkimo mokesčio atskaitą. Galiausiai tai reikštų dvigubą to paties asmens to paties sandorio apmokestinimą. Be to, reikia išaiškinti kriterijus, nuo kada sandoris įtrauktas į sukčiavimą PVM srityje.

4.

Ši byla išimties tvarka nėra susijusi su klasikine tiekėjų grandine, joje nagrinėjamas prekių importas ir pirkėjo įvykdytas paskesnis jų pervežimas Bendrijos viduje. Tai lemia du ypatumus. Pirma, kyla klausimas, ar tik vėliau suplanuotas ir įgyvendintas sukčiavimas PVM srityje galiausiai taip pat „užkrečia“ ankstesnį tiekimą Bendrijos viduje. Mokesčių požiūriu tai būtų „palanku“, nes mokestinės pajamos atskleidus sukčiavimą PVM srityje padidėtų (šiuo atveju – keturis kartus ( 6 )).

5.

Antra, asmuo, iš kurio šiuo atveju pareikalauta sumokėti PVM už importą, yra nesusijusi trečioji šalis, t. y. importą deklaravęs asmuo. Jis nėra susijęs su tiekimu ir nežinojo apie paskesnį savo užsakovų sukčiavimą PVM srityje. Vis dėlto, jei sutiktume su Austrijos mokesčių administratoriaus nuomone, dėl gavėjo sukčiavimo teisė į neapmokestinimą importo mokesčiu būtų atimta ir importą deklaruojančiam asmeniui.

6.

Taigi, šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui suteikiama proga patikslinti savo jurisprudenciją dėl vadinamųjų su sukčiavimu susijusių sandorių, kai į juos įtraukiama trečioji šalis (šiuo atveju – deklarantas kaip importuotojo atstovas). Be to, Teisingumo Teismui taip pat suteikiama galimybė papildyti savo jurisprudenciją atveju, kai sukčiavimo tyčia atsiranda tik vėliau.

7.

Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ( 7 ) (toliau – PVM direktyva).

8.

Šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyta:

„1. Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos: <…>

d) iš trečiosios teritorijos ar trečiosios šalies išsiųstos ar išgabentos prekės importuojamos į kitą valstybę narę nei ta, kurioje užbaigiamas prekių siuntimas ar gabenimas, kai tokias prekes tiekiančio importuotojo, kuriam pagal 201 straipsnį tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti PVM, vykdomas prekių tiekimas neapmokestinamas PVM pagal 138 straipsnį; <…>“

9.

PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.“

10.

PVM direktyvos 17 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Jei prekes, sudarančias apmokestinamojo asmens veiklai skirto turto dalį, šis asmuo perveža į kitą valstybę narę, šis pervežimas laikomas prekių tiekimu už atlygį. „Pervežimas į kitą valstybę narę“ – kilnojamojo materialiojo turto siuntimas ar gabenimas į paskirties vietą už valstybės narės, kurioje yra turtas, teritorijos ribų, bet Bendrijos teritorijoje, kai gabenimą ar siuntimą savo verslo tikslais atlieka apmokestinamasis asmuo arba tai atliekama jo vardu.“

11.

PVM direktyvos 201 straipsnis išdėstytas taip:

„Importo atveju PVM moka asmuo arba asmenys, kuriuos importo valstybė narė laiko ar pripažįsta turinčiais prievolę sumokėti PVM.“

12.

PVM direktyvos reikalavimai į Austrijos teisę buvo perkelti 1994 m. Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas) ( 8 ). Pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymą (priedas „Vidaus rinka“) 6 straipsnį prekių importas neapmokestinamas tuomet, kai deklarantas jas iš karto po importo tiesiogiai naudoja tiekimo Bendrijos viduje sandoriams vykdyti; deklarantas pagal apskaitos dokumentus turi įrodyti, kad tenkinamos 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 7 straipsnyje nustatytos sąlygos.

13.

Pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 6 straipsnio 3 dalies antrą sakinį neapmokestinimas taikytinas tik tuomet, kai asmuo, kurio įmonei prekės buvo importuotos, iš karto vykdo tiekimo Bendrijos viduje sandorį. Pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 6 straipsnio 1 dalį tiekimo Bendrijos viduje sandoriai neapmokestinami.

14.

Pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 7 straipsnio 2 dalies 1 punktą tiekimo Bendrijos viduje sandoriu laikomas ir tiekimui prilyginamas prekių pervežimas, kaip tai suprantama pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 3 straipsnio 1 dalies 1 punktą.

15.

Pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 3 straipsnio 1 dalies 1 punktą tiekimu už atlygį laikomas verslininko vykdomas įmonės prekių pervežimas iš nacionalinės teritorijos į kitą Bendrijos teritorijos dalį, jam siekiant disponuoti prekėmis, išskyrus tik – tiksliau apibrėžto – laikino naudojimo tikslu, net jei šis verslininkas prekes importavo į nacionalinę teritoriją. Verslininkas laikomas tiekėju.

16.

Pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo 26 straipsnio 1 dalį importo apyvartos mokesčiui atitinkamai taikomos – išskyrus kasacinėje byloje nereikšmingas išimtis – muitų teisės nuostatos. Pagal Zollrechts-Durchführungsgesetz ( 9 ) (Įstatymas dėl muitų teisės taikymo) 71a straipsnį neapmokestinimo importo apyvartos mokesčiu pagal 1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 6 straipsnio 3 dalį atvejais prievolę sumokėti pagal Muitinės kodekso 204 straipsnio 1 dalį mokėtiną importo apyvartos mokestį taip pat turi deklarantas, jeigu jis tokios prievolės neturi jau pagal Muitinės kodekso 204 straipsnio 3 dalį.

17.

Dvi Bulgarijos įmonės (B ir K) įgijo iš įmonės Šveicarijoje prekių ir teisę disponuoti jomis Šveicarijoje. B ir K pavedimu Vetsch Int. Transporte GmbH (toliau – Vetsch), kuri, be kita ko, veikia kaip Austrijoje įsteigtas deklarantas, importavo šias prekes į Austriją. Iš ten B ir K įgaliotas ekspeditorius, kuris pateikė Vetsch atitinkamus važtaraščius, turėjo gabenti jas toliau į Bulgariją gavėjams B ir K.

18.

Vetsch, kaip netiesioginė atitinkamo gavėjo Bulgarijoje atstovė, laikotarpiu nuo 2010 m. gruodžio 10 d. iki 2011 m. liepos 5 d. pateikė Austrijos muitinei iš Šveicarijos importuojamų prekių išleidimo į laisvą apyvartą procedūrai įforminti skirtas deklaracijas pagal vadinamąją 42 muitinės procedūrą ( 10 ). Kartu atitinkamoje deklaracijoje ji paprašė neapmokestinti importo apyvartos mokesčiu pagal 1994 m. Austrijos apyvartos mokesčio įstatymo (priedas „Vidaus rinka“) 6 straipsnio 3 dalį. Šis prašymas buvo patenkintas. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra duomenų, rodančių, kad Vetsch būtų pažeidusi teisinę pareigą pateikti reikalaujamus dokumentus.

19.

Trimis atvejais Vetsch atstovavo Bulgarijos verslininkui K, dviem atvejais – Bulgarijos verslininkui B. Kaip ir prašyta, prekės buvo išleistos į laisvą apyvartą neįtraukiant į apskaitą importo apyvartos mokesčio sumų. Vėliau ekspeditorius nuvežė prekes jas įsigijusiems asmenims į Bulgariją.

20.

B ir K tinkamai deklaravo tiekimą Bendrijos viduje iš Austrijos į Bulgariją tiek Austrijoje, tiek Bulgarijoje ir pateikė informaciją apie mokesčius. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, gali būti laikoma, kad prekės pateko į Bulgarijos teritoriją ir tuo metu, kai buvo vežamos, jomis visą laiką disponavo B ir K.

21.

Vėliau abi Bulgarijos įmonės, B ir K, perpardavė prekes (atrodo, kad šis pardavimas buvo apmokestintas). Tačiau jos šio pardavimo nedeklaravo – priešingai, deklaravo neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje bendrovei Vetsch, kuriai prieš tai buvo pavesta pateikti muitinės deklaraciją. Tačiau toks tiekimas – dėl to ginčo nėra – niekada nebuvo įvykdytas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, tai reiškia, kad B ir K yra atsakingos už mokesčių slėpimą Bulgarijoje. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra jokių duomenų, iš kurių būtų galima spręsti, kad Vetsch vienaip ar kitaip buvo įsipainiojusi į šį sukčiavimą PVM srityje.

22.

2011 m. rugsėjo 6 d. sprendimu iš Vetsch pareikalauta sumokėti importo apyvartos mokesčio skolą, nes nebuvo tenkinamos minėtose deklaracijose nurodyto neapmokestinimo sąlygos. Pagal Įstatymo dėl muitų teisės taikymo 71a straipsnį prievolę sumokėti importo apyvartos mokestį turi ir deklarantas.

23.

2011 m. rugsėjo 15 d.Vetsch pateikė muitinei prieštaravimą dėl šio sprendimo, jį 2012 m. sausio 31 d. muitinė atmetė. Dėl tokio sprendimo Vetsch2012 m. kovo 2 d. padavė skundą. 2016 m. kovo 30 d. sprendimu Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas, Austrija) skundą atmetė kaip nepagrįstą.

24.

Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) nuomone, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl „su sukčiavimu susijusių sandorių“ neapmokestinimas turi būti netaikomas jau tiekimo Bendrijos viduje sandoriui Austrijoje (tiksliau, pervežimui Bendrijos viduje), nes Bulgarijos įmonės B ir K vėliau nuslėpė mokesčius. Todėl taip pat netenkinama neapmokestinimo importo apyvartos mokesčiu sąlyga, nes pagal ją reikalaujama, kad importavus prekę turi būti vykdomas neapmokestinamas tiekimas.

25.

Dėl šio Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas) sprendimo Vetsch pateikė kasacinį skundą, dėl kurio Verwaltungsgerichtshof (Aukščiausiasis administracinis teismas) dabar turi priimti sprendimą.

26.

2017 m. birželio 29 d. sprendimu, gautu 2017 m. rugsėjo 8 d., Verwaltungsgerichtshof (Aukščiausiasis administracinis teismas), remdamasis SESV 267 straipsniu, pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

27.

Procese Teisingumo Teisme Vetsch, Austrijos Respublika, Graikijos Respublika ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas ir visos, išskyrus Graikijos Respubliką, dalyvavo 2018 m. birželio 27 d. teismo posėdyje.

28.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai teiraujasi tik dėl sąlygų, kurioms esant gali būti atsisakoma neapmokestinti pagal PVM direktyvos 138 straipsnį ( 11 ). Tačiau matyti, kad iš esmės abiem klausimais siekiama išsiaiškinti atsisakymo neapmokestinti importo taikymo mastą PVM už importą deklaranto (Vetsch) lygmeniu.

29.

Taigi iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų sužinoti, ar turi būti atsisakyta taikyti neapmokestinimą pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą deklarantui, kaip importuotojo atstovui, jeigu gavėjas po to, kai prekė iš importo valstybės narės buvo pervežta į kitą valstybę narę (paskirties šalį), vėliau sukčiauja mokesčių srityje, o atitinkamas ketinimas tai daryti atsirado tik pasibaigus pervežimui. Todėl siūlau Teisingumo Teismui nagrinėti pirmąjį klausimą atsižvelgiant į PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkto, siejamo su 138 ir 201 straipsniais, sąlygas.

30.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju nenustatytas Bulgarijos pirkėjo ketinimas jau pervežant prekes Bendrijos viduje vėliau nuslėpti mokesčius. Todėl turi būti daroma prielaida, kad importuojant į Austriją ir pervežant į Bulgariją ketinimo sukčiauti dar nebuvo. Tai svarbu atsakant į pirmąjį klausimą, todėl į antrąjį klausimą gali būti atsakyta jau atsakant į pirmąjį klausimą.

31.

Visos PVM direktyvos 143 ir 138 straipsnių objektyvios sąlygos tenkinamos. Taip pat gali būti daroma prielaida, kad įrodymai, numatyti (atitinkamai galiojančios redakcijos) PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalyje, egzistuoja, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neišreiškė abejonių šiuo klausimu. Be to, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat galima suprasti, kad prekės buvo importuotos į Austriją ir vėliau pervežtos į Bulgariją. Kol kas nėra jokių tai paneigiančių įrodymų, išskyrus muitinės tarnybos ir Austrijos Respublikos bendro pobūdžio prielaidas.

32.

Vis dėlto, jeigu mokesčių administratorius galėtų įrodyti ( 12 ), kad prekės iš tikrųjų nepateko į kitą valstybę narę, objektyvios neapmokestinimo sąlygos pagal PVM direktyvos 143 straipsnį nebūtų tenkinamos. Tokiu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų aiškintis klausimą, ar, veikdama sąžiningai, Vetsch galėjo daryti prielaidą dėl importo neapmokestinamumo ( 13 ). Tačiau teismas nepateikė tokio klausimo Teisingumo Teismui.

33.

Šiuo klausimu reikia priminti, kad bet koks faktinių aplinkybių vertinimas yra nacionalinio teismo kompetencija; nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į nagrinėjamos bylos ypatumus, privalo įvertinti prejudicinio sprendimo reikalingumą priimant sprendimą nagrinėjamoje byloje ir Teisingumo Teismui pateiktinų prejudicinių klausimų svarbą.

34.

Taigi, teisės į importo neapmokestinimą būtų galima netekti, darant pirma nurodytą prielaidą (išvados 31 punktas), tik dviem būdais. Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija (šiuo klausimu žr. 1 skirsnį), neapmokestinimas pagal PVM direktyvos 143 straipsnį turėtų būti „tiesiogiai“ netaikomas Vetsch, jeigu Vetsch žinojo arba turėjo žinoti apie būsimą sukčiavimą PVM srityje (šiuo klausimu žr. 2 skirsnio a dalį). Taip pat įmanoma, kad importo neapmokestinimas pagal direktyvos 143 straipsnį yra taip susijęs su paskesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimu, kad neapmokestinimo netaikymas tiekimui Bendrijos viduje (arba pervežimui Bendrijos viduje) daro atitinkamą poveikį importo neapmokestinimui (šiuo klausimu žr. 2 skirsnio b ir c dalis), net jeigu Vetsch neprivalėjo žinoti apie vėlesnį sukčiavimą PVM srityje. Tiesa, tokiu atveju vėlesnis B ir K ketinimas sukčiauti turėtų galėti kažkaip daryti įtaką ankstesnio pervežimo vertinimui (šiuo klausimu žr. 2 skirsnio d dalį).

35.

Kova su galimu mokesčių slėpimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvoje pripažįstamas ir skatinamas tikslas. Be to, asmenys negali remtis Sąjungos teisės nuostatomis sukčiaudami arba piktnaudžiaudami ( 14 ).

36.

Vis dėlto valstybių narių nustatytos priemonės neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Visų pirma jos negali būti naudojamos taip, kad dėl jų būtų abejojama PVM neutralumu ( 15 ). Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad mokesčių administratorius negali versti apmokestinamojo asmens atlikti sudėtingus ir nuodugnius jo tiekėjo patikrinimus, taip de facto perduodamas jam savo tyrimo funkcijas ( 16 ).

37.

Vis dėlto Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi bet kokių priemonių, kurių iš jo gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje ( 17 ).

38.

Atsisakyti suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą arba neapmokestinti galima ne tik tokiu atveju, kai apmokestinamasis asmuo pats sukčiauja mokesčių srityje, bet ir tada, kai apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių ar paslaugų dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje ( 18 ). Tokiomis aplinkybėmis šis apmokestinamasis asmuo PVM tikslais turi būti laikomas dalyvaujančiu sukčiaujant, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna pelno ( 19 ).

39.

Ši jurisprudencija dėl sukčiavimo susijusi tiek su pirkimo, tiek su pardavimo sandoriu. Taigi, tam tikromis aplinkybėmis vienam ir tam pačiam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti teisę ne tik į neapmokestinimą ( 20 ), bet ir į pirkimo PVM atskaitą ( 21 ). Kuo daugiau įtrauktų asmenų, tuo labiau sulig kiekviena tiekimo grandinės dalimi didėtų mokestinės pajamos.

40.

Ir šiuo atveju Austrijos Respublika taiko Vetsch importo PVM ir tuo pat metu gali neleisti B ir K neapmokestinti pervežimo Austrijoje. Bulgarijos Respublika savo ruožtu gali atsisakyti suteikti teisę K ir B į PVM atskaitą nuo deklaruoto įsigijimo Bendrijos viduje ir kartu nustatyti mokestį už tiekimą Bulgarijoje. Tas pats tiekimas būtų apmokestintas keturis kartus. Tačiau, kaip teisingai nurodė Komisija, PVM žala buvo padaryta tik vieną kartą, t. y. Bulgarijoje.

41.

Teisingumo Teismas dar neturėjo progos priimti sprendimo, ar toks daugybinis asmens apmokestinimas atitinka mokesčių neutralumo principą ( 22 ) ir yra proporcingas siekiamam tikslui kovoti su sukčiavimu PVM srityje. Teisingumo Teismui taip pat dar neteko išreikšti nuomonės dėl galimų problemų, susijusių su non bis in idem principu ( 23 ). Dėl pateikiamų prejudicinių klausimų Teisingumo Teismas iki šiol visuomet nagrinėjo tik atskirai pasekmes vienam asmeniui arba dėl vieno sandorio.

42.

Nagrinėjamas atvejis galėtų suteikti progą pateikti bendrą vertinimą. Vis dėlto Vetsch, kaip PVM už importą deklarantei, negali būti priekaištaujama, kad ji turėjo žinoti, jog kažkaip padėjo savo užsakovams įgyvendinti suplanuotą sukčiavimo PVM srityje Bulgarijoje planą. Todėl neapmokestinimo tiesioginio apribojimo, kurias yra suformulavęs Teisingumo Teismas, sąlygos netenkinamos.

43.

Toks kaltinimas taip pat negali būti grindžiamas, pavyzdžiui, kaip atsakydama į Teisingumo Teismo klausimą per teismo posėdį nurodė muitinės tarnyba, vien valstybės narės nustatytos specialios muitinės procedūros (šiuo atveju – vadinamoji 42 muitinės procedūra) taikymu. Jeigu ši procedūra iš tikrųjų labai palanki sukčiavimui ( 24 ), valstybė narė privalo ją koreguoti arba visiškai panaikinti. Bet kuriuo atveju apmokestinamajam asmeniui negali būti vėliau priekaištaujama vien dėl to, kad jis laikėsi įstatymų. Vadinasi, Vetsch iš esmės gali „remtis“ importo neapmokestinimu.

44.

Vadinasi, galimybė atsisakyti neapmokestinti Vetsch importo būtų tik tuo atveju, jei atsisakymas neapmokestinti paskesnio tiekimo Bendrijos viduje taip pat darytų įtaką neapmokestinimui pagal direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą. Atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, klausdamas tik dėl PVM direktyvos 138 straipsnyje nustatytų sąlygų, daro būtent tokią prielaidą.

45.

Šiuo atveju reikia atsakyti į klausimą, kaip turi būti suprantamas PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punkte įtvirtintas faktinis požymis, pagal kurį numatoma, kad importavus prekes jų tiekimas į kitą valstybę narę „neapmokestinamas PVM pagal 138 straipsnį“: ar neapmokestinimas priklauso tik nuo to, ar abstrakčiai tenkinamos paskesnio neapmokestinamo tiekimo Bendrijos viduje sąlygos? Ar tiekėjas (šiuo atveju – pervežančios Bulgarijos įmonės B ir K) privalo turėti galimybę konkrečiai „remtis“ neapmokestinimu?

46.

Vertinant abstrakčiai, subjektyvūs trečiosios šalies ketinimai nėra reikšmingi. Tačiau, vertinant konkrečiai, papildomai būtų reikalaujama, kad asmuo, kurio vardu deklarantas, kaip atstovaujantis importuotojui, atliko importo formalumus, konkrečiu atveju taip pat turėtų teisę į paskesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą. Taigi, jei Bulgarijos įmonės (B ir K) dėl paskesnio sukčiavimo PVM srityje neturėtų galimybės remtis importavus prekes vykdomo tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimu, Vetsch taip pat negalėtų būti taikomas importo neapmokestinimas pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą.

47.

Tiesa, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad tokiam importo PVM deklarantui kaip Vetsch, kuris nežinojo apie paskesnį savo užsakovo sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu ir kuriam taikoma atsakomybė, yra numatyta speciali procedūra, kurios laikantis galima prašyti atleisti nuo šio mokesčio. Vis dėlto atleidimas nuo importo PVM neišvengiamai reiškia, kad pirma šis mokestis turi būti atsiradęs, todėl šį aspektą reikia nagrinėti pirmiausia.

48.

Abejotina, ar pagal Sąjungos teisę (konkrečiai – PVM direktyvos 201 straipsnį) valstybei narei taip pat leidžiama prievolę mokėti PVM nustatyti trečiajai šaliai, kuriai tenka mokėti (solidariai) mokestį vien todėl, kad tikrasis mokesčių mokėtojas nuslėpė mokesčius, nors trečioji šalis (šiuo atveju Vetsch) apie tai nežinojo ar neturėjo žinoti. Būtent taip atsitiktų konkrečiu atveju teigiant, kad importo neapmokestinimas susijęs su paskesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimu. Galiausiai tai reikštų trečiosios šalies atsakomybę be kaltės, kaip ji numatyta muitų teisės aktuose ( 25 ).

49.

Vis dėlto tuo galima suabejoti atidžiau panagrinėjus Teisingumo Teismo jurisprudenciją. Viena vertus, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad muito mokesčių taikymas ir apmokestinimas PVM nėra panašios operacijos ( 26 ). Todėl Teisingumo Teismo argumentai, susiję su muitų teisės aktais, priešingai, nei per teismo posėdį teigė muitinės tarnyba, nebūtinai taikytini aiškinant PVM direktyvą ( 27 ).

50.

Kita vertus, trečiosios šalies (šiuo atveju – deklaranto) prievolė sumokėti mokesčius nagrinėjamoje byloje grindžiama PVM direktyvos 201 straipsniu ir bet kuriuo atveju laikytina kišimusi į laisvę užsiimti verslu pagal Pagrindinių teisių chartijos 16 straipsnį, o esant tam tikroms aplinkybėms – ir į pagrindinę teisę į nuosavybę pagal 17 straipsnį. Pagal Chartijos 52 straipsnio 1 dalies antrą sakinį reikalaujama, kad toks įsikišimas būtų proporcingas. Apribojimai galimi tik tuo atveju, kai jie būtini ir tikrai atitinka Sąjungos pripažintus bendrus interesus ( 28 ).

51.

Atsižvelgiant į tai, su PVM direktyva „nesuderinamas sankcijos taikymas atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo atliekamu sukčiavimu ar kad kitas ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas sandoris, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje“ ( 29 ). Tai – argumentas prieš konkretų faktinio požymio „neapmokestinamas PVM pagal 138 straipsnį“ vertinimą.

52.

Kitokiai išvadai prieštarauja importo neapmokestinimo susiejimo su paskesnio pervežimo Bendrijos viduje neapmokestinimu prasmė ir tikslas.

53.

Kaip Komisija teisingai pažymėjo teismo posėdyje, neapmokestinimu pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą ( 30 ) siekiama supaprastinimo. Jis pasireiškia tuo, kad importo neapmokestinimas gali nulemti kitu atveju turimos teisės į pirkimo mokesčio atskaitą netaikymą, atsižvelgiant į priešingu atveju atsirandančią prievolę mokėti importo PVM (žr. PVM direktyvos 168 straipsnio e punktą). Taip įmonėms sudaromos palankesnės tarpvalstybinio prekių judėjimo sąlygos (šiuo atveju – importas ir paskesnis tiekimas Bendrijos viduje). Šis tikslas supaprastinti taip pat leidžia teigti, kad pirmenybė turėtų būti teikiama abstrakčiam paskesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo vertinimui.

54.

Be to, Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl vadinamųjų su sukčiavimu susijusių sandorių nelemia tiekimo Bendrijos viduje atsisakymo (būtinos sąlygos tenkinamos ir toliau). Ji lemia tik tai, kad sukčiautojas (arba bet kuris asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti apie sukčiavimą) negali remtis faktiškai galimu neapmokestinimu ( 31 ).

55.

Tokios Teisingumo Teismo jurisprudencijos prasmė ir tikslas taip pat skatina vertinti abstrakčiai. Remiantis šia jurisprudencija, teisė į pirkimo mokesčio atskaitą arba neapmokestinimą nesuteikiama tik tada, jeigu verslininkui konkrečiu atveju gali būti pareikštas asmeninis kaltinimas (jis žinojo apie sukčiavimą arba nesiėmė priemonių, kurių iš jo galėjo būti pagrįstai pareikalauta), ir būtent dėl šios priežasties. Tik šis kaltinimas lemia, kad verslininkas nebegali remtis jam palankiomis mokesčių teisės nuostatomis ( 32 ). Šiuo klausimu Teisingumo Teismas panašioje byloje UAB Enteco Baltic taip pat nusprendė, kad negali būti uždrausta pasinaudoti teise į neapmokestinimą pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą, jeigu įgijėjas sukčiavo PVM srityje, o importuotojas negalėjo apie tai žinoti ( 33 ).

56.

Tas pats turėtų būti taikoma kitai trečiajai šaliai. Jeigu pastarajai taip pat negali būti pareikštas minėtas kaltinimas, pagal Sąjungos teisę numatytas neapmokestinimas, mano nuomone, negali būti ribojamas ir, kaip nagrinėjamu šioje byloje atveju, deklarantui (kaip importuotojo atstovui), net jeigu prekių pervežėjas konkrečiu atveju negalėtų remtis neapmokestinimu.

57.

Galiausiai trečiųjų asmenų pagrindinės teisės (žr. 50 punktą) ir proporcingumo principas taip pat skatina vertinti abstrakčiai. Spręsti dėl apmokestinamojo asmens neapmokestinimo pagal (paskesnius) trečiosios šalies veiksmus, kuriems šis asmuo negalėjo daryti jokios įtakos, būtų nesuderinama su teisinio saugumo ir proporcingumo principais (šiuo klausimu žr. 51 punktą).

58.

Kadangi Vetsch (kaip importuotojo deklarantui ir atstovui) negali būti teikiami tokie kaltinimai, ji ir toliau gali remtis importo neapmokestinimu. Gali būti, kad atsižvelgiant į minėtą kaupiamąjį poveikį ir perteklinę kompensaciją (šiuo klausimu žr. šios išvados 39 ir paskesnius punktus) B ir K tai neturėtų būti taikoma; dėl šios priežasties jos tikriausiai negalės remtis importo neapmokestinimu Austrijoje.

59.

Jeigu Teisingumo Teismas vis dėlto padarytų išvadą, kad sprendžiant dėl importuotojo atstovo (t. y. Vetsch) neapmokestinimo importo mokesčiu svarbu atsižvelgti į tai, ar asmuo, kuris vykdo paskesnį pervežimą Bendrijos viduje (t. y. B ir K), konkrečiu atveju gali remtis neapmokestinimu pagal PVM direktyvos 138 straipsnį, tuomet reikėtų išnagrinėti, ar tenkinamos jo sąlygos.

60.

Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją B ir K turėtų būti netaikomas pervežimo Bendrijos viduje neapmokestinimas, jei patys verslininkai būtų nuslėpę mokesčius arba žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje ( 34 ). Vis dėlto taip negalima teigti, jei gavėjai iš Bulgarijos, anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, importo metu dar neplanavo sukčiauti PVM srityje. Tuo metu jie dar neslėpė mokesčių ir sąmoningai nedalyvavo juos slepiant.

61.

Vadinasi, svarbiausia yra atsakyti į klausimą, ar vėliau pasikeitęs apmokestinamojo asmens ketinimas gali nulemti neapmokestinimo (arba galimybės remtis neapmokestinimu) netaikymą atgaline data. Paneigčiau tai dėl kelių priežasčių.

62.

Viena vertus, pagal PVM teisės aktus vėliau pasikeitę apmokestinamojo asmens ketinimai iš esmės neturi atgalinio poveikio. Tai rodo, pavyzdžiui, Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl pirkimo PVM atskaitos. Teisė į atskaitą atgaline data neišnyksta, kai, pavyzdžiui, suplanuota komercinė veikla nutraukiama dar nepradėta (nepavykęs verslas). Kai išlaidų patiriama ketinant vykdyti ekonominę veiklą, asmuo turi teisę atskaityti pirkimo PVM taip pat ir tuo atveju, kai ekonominės veiklos planas žlunga ir suplanuoti apmokestinami sandoriai nesudaromi ( 35 ). Pagal naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją pasikeitęs mokesčio tarifo dydžio vertinimas ir atitinkamai papildomai mokėtina mokesčio suma taip pat lemia ne pirkimo PVM atskaitos taikymą atgaline data ( 36 ), o atskaitą ex nunc.

63.

Be to, vertinant konkrečiai, nustatant apskaičiavimo pagrindą, pagal PVM direktyvos 63 straipsnį, o dėl pervežimo – pagal 68 straipsnį prievolei apskaičiuoti mokestį svarbus prekių patiekimo ir (arba) paslaugų suteikimo momentas. Vadinasi, vertinant neapmokestinimą, prekių patiekimo ir (arba) paslaugų suteikimo vietą ar mokesčio tarifą, lemiamą reikšmę turi šis momentas. Tai neseniai dar kartą konstatavo Teisingumo Teismas byloje Kollroß ir Wirtl ( 37 ). PVM direktyvos 184 ir paskesnių straipsnių nuostatose dėl tikslinimo atvejų taip pat kalbama apie ex nunc taisymus dėl pasikeitusių aplinkybių.

64.

Galiausiai PVM, kaip netiesioginis mokestis, skirtas perkelti kitai pagal civilinę teisę sudarytos sutarties šaliai. Iš esmės tai reiškia, kad perkeliama PVM suma yra nustatyta prekių patiekimo ir (arba) paslaugų suteikimo momentu ir negali būti apskaičiuojama vėliau, atgaline data ( 38 ).

65.

Be to, Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje reikalauja, kad apmokestinamasis asmuo dalyvautų sandoryje, kuris yra „įtrauktas“ į sukčiavimą PVM srityje. Jeigu importo ir pervežimo metu sukčiavimas PVM srityje dar nebuvo suplanuotas, negalima teigti apie dalyvavimą sandoryje, kuris yra įtrauktas į sukčiavimą PVM srityje. Nesant veiką įvykdžiusio asmens tyčios, tuo metu trūksta sąsajos su (planuojamu) sukčiavimu PVM srityje.

66.

Be to, akivaizdu, kad Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl vadinamųjų su sukčiavimu susijusių sandorių ligi šiol buvo formuojama remiantis atvejais, kuriais, kitaip nei šiuo atveju, nuo pat pradžių buvo planuojama sukčiauti PVM srityje. Iš esmės ši jurisprudencija susijusi su organizuoto (paprastai tarpvalstybinio) nusikalstamumo sritimi.

67.

Taigi įgyvendinto arba planuojamo sukčiavimo faktas ir kartu subjektyvi kaltė tiekimo (šioje byloje – pervežimo) metu laikytini lemiamu veiksniu siekiant atsisakyti suteikti kaltam asmeniui (ir visiems „bendrininkams“, t. y. asmenims, kurie apie tai žinojo arba turėjo žinoti ( 39 )) teisę į neapmokestinimą ir (arba) atskaitą.

68.

Galiausiai vėliau Bulgarijoje patirta žala dėl PVM irgi buvo kompensuota atitinkamai apskaičiavus mokesčius, be to, gali būti taikomos Bulgarijos baudžiamojoje teisėje numatytos sankcijos.

69.

Todėl reikia pritarti Komisijai, kad atgal veikiantis Austrijoje neapmokestinamo pervežimo „užkratas“ nėra nei tinkama, nei būtina (todėl taip pat neproporcinga) priemonė siekiant atitaisyti Bulgarijoje patirtą žalą. Kaip jau kitur yra pažymėjęs Teisingumo Teismas, pagal teritorinio taikymo principą tokios pajamos priklauso valstybei narei, kurioje vyksta galutinis vartojimas ( 40 ). Šiuo atveju tokia valstybė narė buvo, kaip teisingai nurodė Komisija, Bulgarija, o ne Austrija.

70.

Vadinasi, tiekimas būtų neapmokestinamas net konkrečiai vertinant pervežimo Bendrijos viduje neapmokestinimą, taigi Vetsch atliktas importas pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą taip pat neapmokestinamas ir toks išlieka, nepaisant vėlesnio B ir K sukčiavimo.

71.

Siūlau Teisingumo Teismui iškart į abu Verwaltungsgerichtshof (Aukščiausiasis administracinis teismas, Austrija) prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktus klausimus atsakyti taip:

Direktyvos 2006/112/EB 143 straipsnio 1 dalies d punktas, siejamas su 138 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad nuoroda į neapmokestinimą pagal 138 straipsnį yra susijusi tik su abstrakčia teise į neapmokestinimą. Tai reiškia, kad negali būti atsisakyta importo PVM deklarantui suteikti teisės į importo neapmokestinimą, jeigu tik prekės gavėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad perveždamas prekes Bendrijos viduje dalyvauja į sukčiavimą PVM srityje įtrauktame sandoryje.