1.

A jelen ügyben a Bíróságnak ismét azzal a kérdéssel kell foglalkoznia, hogy összeegyeztethető‑e az uniós jognak a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel az a nemzeti szabályozás, amely a külföldi illetőségű szolgáltatóknak a szolgáltatás belföldi illetőségű igénybe vevője által fizetett ellentételezés után fizetendő forrásadó útján történő megadóztatását írja elő.

2.

A jelen ügy egy romániai társaság, az SC Cartrans Preda SRL (a továbbiakban: Cartrans Preda) és a román adóhatóságok között egy, a román adóhatóságok által a társaságnak küldött adómegállapítási határozattal kapcsolatban felmerült jogvita keretébe illeszkedik. A román hatóságok ezzel az adómegállapítási határozattal egyrészt a Romániába történő behozatalra szánt áruk fuvarozásával kapcsolatos szolgáltatásokra vonatkozó kiegészítő héa, másrészt pedig a külföldi illetőségű személyek által kapott jövedelmek után fizetendő forrásadó összegének megfizetésére kötelezték a Cartrans Predát. A román hatóságok szerint a Cartrans Predának le kellett volna vonnia ezt az összeget abból az ellentételezésből, amelyeket annak a dán társaságnak fizetett, amellyel szerződést kötött a héa és a jövedéki adók több tagállamban történő visszaigénylésére vonatkozóan.

3.

A Bíróság kérésének megfelelően a jelen indítvány az előterjesztő bíróság által feltett azon kérdések elemzésére korlátozódik, amelyek a Cartrans Preda által megtámadott adómegállapítási határozat második, a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos kérdéseket felvető részének elemzésére vonatkoznak.

4.

A Decretul nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (a Románia és Dánia között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény ratifikálásáról szóló 389. sz. rendelet; a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) 7. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Az egyik Szerződő Állam vállalkozásának nyeresége csak ebben az államban adóköteles, kivéve, ha a vállalkozás tevékenységét a másik Szerződő Államban az utóbbi államban található állandó telephely útján végzi. […]”

5.

A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 12. cikkének (1)–(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Azok a jutalékok, amelyek az egyik Szerződő Államból származnak, és amelyeket a másik Szerződő Államban illetőséggel bíró személynek fizetnek, ebben a másik államban adóztathatók.

(2)   Mindazonáltal e jutalékok a származási helyük szerinti Szerződő Államban és ezen állam szabályozásának megfelelően is adóztathatók, a kivetett adó azonban nem haladhatja meg a jutalék összegének 4%‑át.

(3)   E cikk értelmében a jutalék a közvetítőnek, általános bizományosnak vagy bármely más, a szóban forgó kifizetés származási helye szerinti Szerződő Állam adójogszabályai által egy ilyen közvetítővel vagy képviselővel egyenértékűnek tekintett személynek teljesített kifizetés.”

6.

A román adójogi szabályozás a jutalék fogalmát úgy határozza meg, hogy az a „valamely gazdasági ügylettel összefüggésben nyújtott közvetítői szolgáltatások ellentételezéseként egy közvetítőnek, általános bizományosnak, illetve egy közvetítővel vagy általános bizományossal egyenértékűnek tekinthető személy részére készpénzben vagy természetben juttatott bármely összeg”. ( 2 )

7.

Emellett a román adójogi szabályozás értelmében a Romániából adóköteles jövedelmet szerző külföldi illetőségű jogalanyok a román jogszabályoknak megfelelően kötelesek megfizetni az adót, és adóalanynak minősülnek. ( 3 ) Ezenfelül, e szabályozás értelmében a belföldi illetőségű jogalany által fizetett jutalékok a Romániából származó, Romániában vagy külföldön megfizetett adóköteles jövedelmek körébe tartoznak. ( 4 )

8.

A külföldi illetőségű személyek által megszerzett, Romániából származó adóköteles jövedelmek után fizetendő forrásadóra vonatkozó román adójogi rendelkezések előírják, hogy az ilyen jogalanyok által az ilyen jövedelmek után fizetendő adót a jövedelmet kifizető személy állapítja meg, vonja le, vallja be és fizeti meg az állami költségvetés részére. Ami különösen a belföldi illetőségű személy által a külföldi illetőségű személynek fizetett jutalékot illeti, a fizetendő adót a bruttó jövedelmet terhelő 16%‑os adókulcs alkalmazásával kell kiszámolni. ( 5 )

9.

A Cartrans Preda, a kérdést előterjesztő bíróság előtti eljárás felperese romániai székhelyű közúti árufuvarozási szolgáltató.

10.

A román adóhatóság a Cartrans Preda társaságnál a 2019. november 18. és 2020. február 7. közötti időszakban végzett ellenőrzést követően adómegállapítási határozatot hozott, amelyben kiegészítő héa jogcímén 1529 RON összeg, míg a külföldi illetőségű személyek jövedelemadója jogcímén 79478 RON összeg megfizetésére kötelezte a társaságot.

11.

Ami az adómegállapítási határozat e második, a jelen indítvány szempontjából releváns részét illeti, az ügy irataiból az tűnik ki, hogy a Cartrans Preda szerződést kötött egy dán társasággal, az FDE Holding A/S‑sel, amellyel átruházta az FDE Holding A/S‑re a jogot, hogy a nevében a Közösségen belüli árubeszerzéseihez, különösen a Cartrans Preda által az Európai Unió több tagállamában vásárolt üzemanyag beszerzéseihez kapcsolódó héa visszatérítését kérje. E szerződés értelmében az FDE Holding mint a Cartrans Preda jogi képviselője foglalkozott a héavisszatérítéshez szükséges valamennyi alaki követelménnyel. Az e szolgáltatásokért járó ellentételezést az egyes országokban visszatérített héa összegének bizonyos százalékában állapították meg.

12.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a román adóhatóságok szerint az FDE Holding által kapott ellentételezés „jutaléknak” minősül. E hatóságok szerint a Cartrans Preda e „jutalékok” tekintetében nem vonta le a forrásadót a külföldi illetőségű személyek jövedelmadója jogcímén a bruttó jövedelem után a Románia és Dánia között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 12. cikkének (2) bekezdésében előírt 4%‑os adókulcsot alkalmazásával.

13.

A Cartrans Preda a kérdést előterjesztő bíróság előtt megtámadta a vele szemben hozott adómegállapítási határozatot. Ami a külföldi illetőségű személyek által szerzett jövedelmek adóztatását illeti, a Cartrans Preda az említett bíróság előtt azt állítja, hogy e jövedelmek nem minősülnek „jutaléknak”. Inkább olyan szolgáltatások ellenértékének minősülnek, amelyek a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 7. cikkének (1) bekezdése értelmében csak Dániában adókötelesek. E tekintetben az FDE Holding igazolta, hogy a szóban forgó szolgáltatásokért kapott ellentételezés után – beleértve a Romániából származó ellentételezést is – megfizette a Dániában megfizetendő adót.

14.

A Cartrans Preda arra is hivatkozik, hogy teljesen egyenértékű szerződést kötött egy romániai gazdasági szereplővel a héa visszaigénylésére vonatkozóan, anélkül, hogy a román adóhatóságok úgy ítélték volna meg, hogy a nyújtott szolgáltatások ellenértékének megfelelő jövedelemből köteles forrásadót levonni.

15.

A Cartrans Preda azzal érvel, hogy a héa külföldön történő beszedésére irányuló szolgáltatások a romániai illetőségű személy számára kizárólag akkor keletkeztetnek kötelezettséget a forrásadó megfizetésére, ha a szolgáltatást egy másik tagállamban illetőséggel rendelkező személytől veszi igénybe. Ez az Unión belüli szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának minősülő eltérő bánásmódot keletkeztet, megsértve ezzel az EUMSZ 56. és EUMSZ 57. cikket.

16.

E megfontolások alapján az előterjesztő bíróságnak kétségei vannak az uniós joggal való összeegyeztethetőséget illetően, különösen az FDE Holding külföldi illetőségű jogi személy által nyújtott szolgáltatásoknak a román adóhatóságok általi minősítését és az adónak az e jogi személy által szerzett jövedelemre való alkalmazását illetően. E kétségek az adómegállapító határozat megsemmisítéséhez vezethetnek.

17.

E tekintetben a Tribunalul Prahova (Prahova megyei törvényszék, Románia) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és hat kérdést terjeszt a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra, amelyek közül a harmadik, negyedik, ötödik és hatodik kérdés, amelyek elemzése a jelen indítvány tárgyát képezi, a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó uniós rendelkezések esetleges megsértésére vonatkoznak, és a következőképpen szólnak:

„[…]

18.

Amint azt a fenti 3. pontban már említettem, a Bíróság kérésének megfelelően a jelen indítvány a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó uniós jogi rendelkezések, különösen az EUMSZ 56. és EUMSZ 57. cikk értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket elemzi.

19.

Harmadik kérdésével az előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az EUMSZ 57. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan szolgáltatás, amely a héának és a jövedéki adóknak több tagállam adóhatóságától egy vállalkozás nevében történő visszaigényléséből áll, az említett rendelkezés értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak minősül, és így az EUMSZ 56. cikkben meghatározott, Unión belüli szolgáltatásnyújtás szabadságának hatálya alá tartozik.

20.

E tekintetben mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 57. cikk értelmében vett „szolgáltatás” a rendszerint díjazás ellenében nyújtott szolgáltatás, ha nem tartozik az áruk, a tőke és a személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezések hatálya alá. E cikk második bekezdése példálózó jelleggel felsorol bizonyos, a „szolgáltatások” fogalmi körébe tartozó tevékenységeket, köztük a kereskedelmi jellegű tevékenységeket. ( 6 )

21.

Ebből következik, hogy az EUM‑Szerződés tág meghatározást ad a „szolgáltatás” fogalmának oly módon, hogy az magában foglal bármely olyan szolgáltatást, amely nem tartozik a többi alapvető szabadság körébe, annak érdekében, hogy valamely gazdasági tevékenység ne kerüljön ki az alapvető szabadságok hatálya alól. ( 7 )

22.

Véleményem szerint a „szolgáltatás” EUMSZ 57. cikkben szereplő fogalmának a Bíróság által az előző két pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatban értelmezett tág meghatározásából következik, hogy a Cartrans Preda és az FDE Holding között létrejött szerződéshez hasonló, ellenérték fejében kötött olyan szerződés, amelynek főszolgáltatása a héa és a jövedéki adók több tagállam adóhatóságától történő visszaigénylése, az EUMSZ 57. cikk értelmében vett „szolgáltatás” nyújtását jelenti.

23.

A kérdést előterjesztő bíróság kétségei a jelek szerint abból erednek, hogy a román adóhatóságok a Cartrans Preda által az említett szerződés alapján az FDE Holdingnak kifizetett összegeket a Románia és Dánia között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 12. cikkének (3) bekezdése értelmében vett „jutaléknak” minősítették.

24.

Ez a körülmény azonban semmiképpen sem változtat azon a megállapításon, hogy a Cartrans Preda és az FDE Holding között létrejött szerződés főszolgáltatása az EUMSZ 57. cikk értelmében vett szolgáltatásnak minősül.

25.

Az EUMSZ 57. cikk ugyanis úgy rendelkezik, hogy a Szerződések értelmében vett „szolgáltatások” azok, amelyeket „rendes körülmények között díjazás ellenében nyújtanak”. E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy a díjazás lényegi jellemzője abban áll, hogy az a szóban forgó szolgáltatás gazdasági ellentételezését képezi, ( 8 ) amelyet általában a szolgáltatást nyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő állapít meg, és a „díjazás” fogalmának meglehetősen tág értelmezését fogadta el. ( 9 )

26.

A jelen ügyben nem kétséges, hogy a Cartrans Preda által fizetett összegek az FDE Holding által nyújtott szolgáltatások gazdasági ellenértékét képezik. Ebből következik, hogy a szolgáltatásnyújtásért fizetett díjaknak a nemzeti jog vagy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján „jutaléknak” történő esetleges minősítése semmilyen módon nem befolyásolja azon szolgáltatásoknak az EUMSZ 57. cikk értelmében vett „szolgáltatásnak” történő minősítését, amelyekért e díjakat fizetik.

27.

Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik továbbá, hogy a kettős adóztatásnak az Európai Unió szintjén való elkerülésére irányuló egységesítési vagy harmonizációs intézkedések hiányában a tagállamok a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeinek annak érdekében történő meghatározására vonatkozó hatáskörük keretében, hogy adott esetben egyezmények megkötésével elkerüljék a kettős adóztatást, továbbra is szabadon minősíthetik a szolgáltatásnyújtásért fizetett díjakat saját belátásuk szerint, de minden esetben az EUM‑Szerződés által biztosított alapvető szabadságokat tiszteletben tartva. ( 10 )

28.

Összefoglalva, a fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésére annak megállapításával kell választ adni, hogy az EUMSZ 57. cikket úgy kell értelmezni, hogy egy ellenérték fejében kötött olyan szerződés, amelynek főszolgáltatása a héa és a jövedéki adók több tagállam adóhatóságától történő visszaigénylése, az e rendelkezés értelmében vett „szolgáltatás” nyújtását jelenti.

29.

Negyedik és ötödik kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy az EUMSZ 56. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának az e rendelkezés értelmében vett korlátozását jelenti a szolgáltatás igénybe vevőjével szemben valamely tagállam szabályozása által előírt azon kötelezettség, hogy forrásadót vonjon le a külföldi illetőséggel rendelkező, több tagállamban ténylegesen szolgáltatást nyújtó szolgáltatók ellentételezéséből, miközben e kötelezettség nem áll fenn az ugyanabban a tagállamban letelepedett, pontosan ugyanezen szolgáltatásokat nyújtó szolgáltatónak fizetett ellentételezés tekintetében.

30.

Az alapügyben szóban forgó szabályozás előírja a szolgáltatás igénybe vevőjének arra vonatkozó kötelezettségét, hogy a külföldi illetőségű szolgáltató által nyújtott szolgáltatásért fizetendő ellentételezésből le kell vonnia az adót. Ebben az összefüggésben mindenekelőtt arra kell emlékeztetni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog és különösen az EUM‑Szerződés által biztosított alapvető szabadságok tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. ( 11 )

31.

E tekintetben arra is emlékeztetni kell, hogy az EUMSZ 56. cikkel ellentétes minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán egy tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál nehezebbé teszi. ( 12 )

32.

Az EUMSZ 56. cikk ugyanis megköveteli ezen alapvető szabadságot érintő minden olyan korlátozás megszüntetését, amely azon alapul, hogy a szolgáltatás nyújtója a szolgáltatásnyújtás helyétől eltérő tagállamban telepedett le. ( 13 )

33.

A szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását valósítják meg azon nemzeti intézkedések, amelyek e szabadság gyakorlását tiltják, zavarják vagy kevésbé vonzóvá teszik. ( 14 ) E tekintetben elegendő, ha a szóban forgó szabályozás alkalmas arra, hogy kevésbé vonzóvá tegye e szabadság gyakorlását. ( 15 )

34.

A szolgáltatásnyújtás szabadságának ilyen korlátozása csak akkor fogadható el, ha az az EUM‑Szerződéssel összeegyeztethető, jogszerű célt szolgál, és nyomós közérdek igazolja, amennyiben ilyen esetben a korlátozás az elérni kívánt cél megvalósítására alkalmas, és nem lépi túl az ahhoz szükséges mértéket. ( 16 )

35.

Emellett az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a szolgáltatásnyújtásnak az EUMSZ 56. cikkben előírt szabadsága ugyanúgy vonatkozik a szolgáltatások nyújtójára, mint azok igénybe vevőjére. ( 17 )

36.

A jelen ügyben, amint az a fenti 5–8. pontban hivatkozott rendelkezésekből kitűnik, a szóban forgó nemzeti szabályozás a külföldi illetőségű gazdasági szereplők által nyújtott, az alapügyben szereplőhöz hasonló szolgáltatások igénybe vevői részére a bruttó jövedelem után 16%‑os forrásadó levonását írja elő, amely a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései alapján 4%‑ra csökkenthető. A forrásadó levonásának e kötelezettsége ugyanakkor nem áll fenn a belföldi illetőségű gazdasági szereplők által nyújtott ugyanezen szolgáltatások esetében, amely szereplőkre – amint az az ügy irataiból kitűnik – a nettó jövedelem után fizetendő 16%‑os társasági adó vonatkozik.

37.

E tekintetben a Bíróságnak már lehetősége volt megállapítani, hogy – azon hatástól függetlenül, amelyet a forrásadó gyakorolhat a külföldi illetőségű szolgáltatók adójogi helyzetére – az ezen adó levonásának kötelezettsége, mivel további adminisztratív terheket és ehhez kapcsolódó felelősségi kockázatokat von maga után, alkalmas arra, hogy a szolgáltatások belföldi illetőségű igénybe vevői számára a határokon átnyúló szolgáltatásokat a belföldi illetőségű szolgáltatók szolgáltatásainál kevésbé vonzóvá tegye, és így visszatartsa őket a külföldi illetőségű szolgáltatók szolgáltatásainak igénybevételétől. ( 18 )

38.

A jelen ügyben, amint arra a Cartrans Preda is hivatkozott, a szolgáltatások belföldi illetőségű igénybe vevőinek eltérő kezeléséről van szó, attól függően, hogy belföldi vagy külföldi illetőségű szolgáltató szolgáltatását veszik igénybe. Amennyiben a szolgáltatás igénybe vevője külföldi illetőségű szolgáltatót vesz igénybe, akkor a szolgáltatónak fizetett díjakból forrásadót kell levonnia, ami további adminisztratív terhet és ehhez kapcsolódó felelősségi kockázatokat von maga után. Az ilyen kockázatok fennállása egyébként egyértelműen bizonyított a jelen ügyben, amelyben a Cartrans Preda részére utólag kézbesítették az előterjesztő bíróság előtt vitatott adómegállapítási határozatot.

39.

Ilyen helyzetben az eltérő bánásmód a határon átnyúló szolgáltatást igénybe vevő belföldivel szembeni hátrányos bánásmódot jelenti, így azt a következtetést kell levonni, hogy megvalósul a szolgáltatásnyújtás szabadságának főszabály szerint tiltott korlátozása. ( 19 )

40.

Ezt a megállapítást nem kérdőjelezik meg a román kormány által a 2008. december 22‑iTruck Center ítéletre (C‑282/07, EU:C:2008:762) alapított érvek, amelyek szerint a közvetlen adók tekintetében a belföldi és a külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete általában nem hasonlítható össze. ( 20 )

41.

A Bíróság ugyanis már elutasított ezzel kapcsolatos, hasonló érveket, rámutatva arra, hogy – amint az a fenti 35. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból is kitűnik – a szolgáltatás igénybe vevője és a szolgáltató két, egyéni érdekekkel rendelkező külön jogalany, amelyeknek jogaik megsértése esetén maguknak kell tudniuk a szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértésére hivatkozni. ( 21 )

42.

Amint az a fenti 38. és 39. pontból következik, a jelen ügyhöz hasonló esetben a korlátozás a szolgáltatás igénybe vevőjének helyzetével kapcsolatban áll fenn, és ezért független a szolgáltató helyzetére gyakorolt esetleges hatástól.

43.

Ugyanebből a nézőpontból a korlátozás fennállása szempontjából az sem releváns, hogy a szolgáltató a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján esetleg levonhatja az illetősége szerinti államban általa fizetett adóból a szolgáltatás igénybe vevője által az őt terhelő forrásadólevonási‑kötelezettség miatt levont összeget. Amint az a fenti 37. pontból kitűnik, a jelen ügyhöz hasonló esetben a korlátozás fennállása független azon hatástól, amelyet a forrásadó gyakorolhat a külföldi illetőségű szolgáltatók adójogi helyzetére. ( 22 )

44.

A román kormány azonban azzal érvel, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás olyan intézkedésnek minősül, amelyet a tagállam a külföldi illetőségű személyek által fizetendő adó beszedésének biztosítására irányuló közérdekű cél érdekében vezetett be, és amelyet ezért az adóbeszedés hatékonysága biztosításának szükségessége indokol.

45.

E tekintetben, amint arra a fenti 34. pont emlékeztettem, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása csak akkor engedhető meg, ha azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja, feltéve, hogy az ilyen korlátozás alkalmazása alkalmas az elérni kívánt célkitűzés megvalósítására, és nem lépi túl a cél eléréséhez szükséges mértéket. ( 23 )

46.

Ami először is a közérdeken alapuló kényszerítő ok fennállását illeti, a Bíróság már többször megállapította, hogy az adóbeszedés hatékonyságának biztosítása közérdeken alapuló nyomós oknak minősül, amely alkalmas a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának igazolására. ( 24 )

47.

E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy a forrásadók kivetése és az annak biztosítékául szolgáló felelősségi rendszer jogszerű és alkalmas eszköz az adót kivető államon kívüli illetőségű személy jövedelme adójogi kezelésének biztosítására, és annak elkerülésére, hogy a szóban forgó jövedelem adóztatása úgy az illetőség, mint a szolgáltatás helye szerinti államban elmaradjon. ( 25 )

48.

Másodszor, ami az intézkedésnek a kitűzött cél elérésének biztosítására való alkalmasságát illeti, a Bíróság a 2012. október 18‑iX ítéletében (C‑498/10, EU:C:2012:635) kimondta, hogy a letelepedésük szerinti tagállamtól eltérő tagállamban alkalmi szolgáltatásokat nyújtó és ez utóbbi tagállamban csak rövid ideig tartózkodó szolgáltatókat illetően ugyanis a forrásadó a fizetendő adó hatékony beszedése biztosításának megfelelő eszköze. ( 26 )

49.

Úgy vélem, hogy ez az érvelés annál is inkább megállja a helyét, mivel – amint a jelen ügyben is – egyrészt a külföldi illetőségű szolgáltató olyan szolgáltatást nyújt egy belföldi illetőségű személy részére, amelyet ténylegesen több tagállamban is nyújt, kivéve azt a tagállamot, ahonnan a jövedelem származik, másrészt az e szolgáltatásokért járó díjazás a nemzeti jogszabályok és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében a szolgáltatás igénybe vevőjének illetősége szerinti tagállamban adóköteles. ( 27 )

50.

Harmadszor, ami azt a kérdést illeti, hogy egy ilyen intézkedés meghaladja‑e a fizetendő adó hatékony beszedésének biztosításához szükséges mértéket, a Bíróságnak alkalma nyílott annak megállapítására, hogy egy olyan intézkedés, amely a külföldi illetőségű személy által fizetendő adó levonását írja elő, nem feltétlenül szigorúbb és terhesebb intézkedés, mint az adó közvetlen beszedése a külföldi illetőségű szolgáltatótól, így azt igazolhatja az adó hatékony beszedése biztosításának szükségessége. ( 28 )

51.

Végezetül a tárgyaláson vita tárgyát képezte a kettős adóztatás veszélye a jelen ügyhöz hasonló olyan helyzetben, amelyben a szolgáltatás igénybe vevője tagállamának nemzeti jogszabályai szerint a szóban forgó szolgáltatásokért a szolgáltatónak fizetett díjazást utólagosan adóztatják meg a forrásadólevonási‑kötelezettség alapján, miközben a szolgáltató már bizonyította, hogy az adót a lakóhelye szerinti tagállamban megfizette.

52.

E tekintetben azonban egyrészt azt jegyzem meg, hogy a tárgyaláson a román kormány rámutatott, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény ( 29 ) lehetőséget biztosít arra, hogy a Romániában keletkezett jövedelem után Dániában fizetendő adóból levonják az e jövedelem után a másik tagállamban, nevezetesen Romániában fizetendő adót. A román kormány azt is tisztázta, hogy e rendelkezéssel nem ellentétes, hogy az ilyen levonások utólagosan is érvényesíthetők, azaz akkor is, ha a szolgáltató illetősége szerinti államban e jövedelem után fizetendő adót már megfizették. Ebben az esetben adójóváírást állapítanak meg, amely a következő adóévekben megfizetendő adónál vehető figyelembe.

53.

Természetesen, amint arra a Bizottság a tárgyaláson rámutatott, az adójóváírás igénybevételének lehetősége nem zárja ki teljesen az ilyen jövedelmek kettős adóztatásának kockázatát. Ez az eset áll fenn például akkor, ha a szolgáltató bármilyen okból nem köteles a következő években adót fizetni a lakóhelye szerinti államban, és ezért nem részesülhet a fent említett adójóváírásban. Ez azonban nem feltétlenül jelenti azt, hogy ez a helyzet összeegyeztethetetlen az uniós joggal. Az ezzel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatból ugyanis az következik, hogy mivel az uniós jog a jelenlegi állapotában nem írja elő a tagállamok közötti joghatóság‑megosztás általános feltételeit a kettős adóztatásnak az Unión belüli kiküszöbölését illetően, az ilyen kettős adóztatás nem zárható ki feltétlenül és minden körülmények között. ( 30 )

54.

A fenti megfontolásokból az következik, hogy véleményem szerint az előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdésére annak megállapításával kell választ adni, hogy az EUMSZ 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy a szolgáltatás igénybe vevőjével szemben valamely tagállam szabályozása által előírt azon kötelezettség, hogy forrásadót vonjon le a külföldi illetőséggel rendelkező, több tagállamban ténylegesen szolgáltatást nyújtó szolgáltatók díjazásából, miközben e kötelezettség nem áll fenn a belföldi illetőségű szolgáltatók díjazása tekintetében, a szolgáltatásnyújtás szabadsága e rendelkezés értelmében vett korlátozásának minősül, mivel további adminisztratív terheket és ehhez kapcsolódó felelősségi kockázatokat von maga után. Amennyiben a szolgáltatásnyújtás szabadságának a fent említett nemzeti szabályozásból eredő korlátozása a forrásadó levonására vonatkozó kötelezettségből ered, mivel az további adminisztratív terhet és ehhez kapcsolódó felelősségi kockázatokat von maga után, e korlátozást igazolhatja az adó hatékony beszedésének biztosítása, és az nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket.

55.

Hatodik kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 56. cikket, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása valósul meg, ha egy meghatározott szolgáltatásokat nyújtó külföldi illetőségű szolgáltató által kapott díjra vonatkozó – az e szolgáltatások igénybe vevője által levont forrásadó útján beszedett – adóteher e díj bruttó összegének 4 vagy adott esetben 16%‑a, miközben az ugyanezen szolgáltatásokat nyújtó belföldi illetőségű szolgáltató által kapott díjra társasági adó címén vonatkozó adóteher az említett díj nettó összegének 16%‑a.

56.

Az előterjesztő bíróság kérdése arra irányul, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló forrásadó egyúttal a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását jelenti‑e, ha a külföldi illetőségű gazdasági szereplők által kapott jövedelemből levonandó forrásadó a bruttó jövedelemre, míg a belföldi illetőségű gazdasági szereplők által viselt adóteher a nettó jövedelemre vonatkozik.

57.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróságnak már alkalma nyílott annak kimondására, hogy az EUMSZ 56. cikkel ellentétes az olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely a külföldi illetőségű személyek adóztatása esetében általános szabályként az üzemi költségek elszámolása nélküli bruttó jövedelmet veszi figyelembe, miközben a belföldi illetőségűek esetében csak az e költségek elszámolását követően fennmaradó nettó bevétel jelenti a jövedelemadó alapját. ( 31 )

58.

A jelen ügyben, amint az a fenti 8. pontból kitűnik, a nemzeti szabályozás 16%‑os forrásadót vet ki az alapügyben szereplőhöz hasonló, külföldi illetőségű szolgáltatók által nyújtott szolgáltatásokért fizetendő díjakra. Ez a forrásadó a Románia és Dánia között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében 4%‑ra csökkenthető. A forrásadót a külföldi illetőségű szolgáltató díjának bruttó összege alapján számítják ki, míg a belföldi illetőségű szolgáltató által fizetendő társasági adó a nettó összeg 16%‑a.

59.

Ebből következik, hogy a bruttó alapon alkalmazott 16%‑os forrásadó egyértelműen hátrányos helyzetbe hozza a külföldi illetőségű szolgáltatót a belföldi illetőségű szolgáltatóval szemben. Ha ezzel szemben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben előírt forrásadó‑kulcs 4%, amely a díj bruttó összegére vonatkozik, és a külföldi illetőségű szolgáltató nem vonhatja le a szolgáltatással kapcsolatos üzemi költségeket, a 16%‑os kulcs nettó díjra való alkalmazása a belföldi illetőségű szolgáltatónak kedvez, ha a külföldi illetőségű szolgáltató által fizetendő teljes adó a 4%‑os forrásadó‑kulcs bruttó alapon való alkalmazása esetén magasabb, mint az az adó, amelyet a 16%‑os kulcsot a nettó díjra alkalmazva kellene fizetnie, azaz ha a vonatkozó üzemi költségeket le lehetne vonni a szolgáltatás igénybe vevője által fizetett díjból.

60.

Ebben az összefüggésben, a fenti 57. pontban említett ítélkezési gyakorlat fényében arra a következtetésre kell jutni, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló nemzeti szabályozás, amely szerint a külföldi illetőségű szolgáltatóknak a szolgáltatásnyújtásért járó díjakból származó jövedelem után forrásadót kell fizetniük, anélkül, hogy az e tevékenységekhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségeket levonhatnák, miközben a belföldi illetőségű szolgáltatók számára biztosítják ezt a lehetőséget, a szolgáltatásnyújtás szabadságának az EUMSZ 56. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül. ( 32 )

61.

Az a tény, hogy a külföldi illetőségű szolgáltatókra esetleg kedvezőbb adókulcs vonatkozhat, mint a belföldi szolgáltatókra, nem igazolja a szolgáltatásnyújtás szabadságának az előző pontban említetthez hasonló korlátozását.

62.

E tekintetben – először is – a Bíróság többször kimondta, hogy az olyan kedvezőtlen bánásmód az adózás terén, amely valamely alapvető szabadságot sért, nem minősülhet az uniós joggal összeegyeztethetőnek egyéb adókedvezmények miatt, feltéve hogy léteznek ilyen kedvezmények. ( 33 )

63.

Másodszor, a Bíróság ítélkezési gyakorlatában egyértelműen különbséget tett egyrészt az üzemi költségek elszámolása, másrészt az adó mértéke között. ( 34 ) Ennek megfelelően elismerte, hogy a külföldi illetőségű adóalany adóköteles tevékenységéhez közvetlenül kapcsolódó üzemi költségek levonásának megtagadása már önmagában sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát. ( 35 )

64.

Következésképpen a szolgáltatásnyújtás szabadságának az adóköteles tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó finanszírozási költségek levonhatóságának hiánya miatt a külföldi illetőségű személyek tekintetében történő alapvető megsértése nem kompenzálható tehát a belföldi illetőségű személyekre vonatkozóhoz képest alacsonyabb adókulccsal. ( 36 )

65.

Másrészt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a tevékenység végzésének helye szerinti tagállamban szerzett bevétellel közvetlen kapcsolatban álló üzemi költségeken azon költségeket kell érteni, amelyeket e tevékenység idézett elő, tehát annak gyakorlásához szükségesek. ( 37 )

66.

E tekintetben nem kétséges, hogy az alapügy tárgyát képező szolgáltatások, azaz a héa visszaigénylése azokban a tagállamokban, amelyekben a szolgáltatás igénybe vevője közúti fuvarozási szolgáltatásokat nyújt, olyan üzemi költségeket eredményez, mint a különböző tagállamok adóhatóságaival való kapcsolattartással kapcsolatos költségek, illetve az adó‑ és jogi tanácsadással kapcsolatos költségek.

67.

Az alapjogvitában eljáró és a meghozandó bírósági határozatért felelős kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügy keretei között meghatározza, egyrészt hogy az esetlegesen elszámolt költségek közül melyek azok, amelyeket a szóban forgó tevékenységgel közvetlen kapcsolatban álló üzemi költségeknek lehet tekinteni, másrészt pedig az általános költségek mely hányada tekinthető az e tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségnek. ( 38 )

68.

Összefoglalva, a fentiekből következik, hogy véleményem szerint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett hatodik kérdésre annak megállapításával kell választ adni, hogy az EUMSZ 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a külföldi illetőségű szolgáltatók főszabályként a nyújtott szolgáltatások díjaiból származó jövedelmük után anélkül kötelesek adót fizetni, hogy az e tevékenységekhez közvetlenül kapcsolódó üzleti költségeket levonhatnák, miközben a belföldi illetőségű szolgáltatók számára biztosított ez a lehetősége. A nemzeti bíróság feladata, hogy a nemzeti jog alapján megvizsgálja, hogy melyek azok az üzemi költségek, amelyeket a szóban forgó tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségnek lehet tekinteni.

69.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a következőképpen válaszoljon a Tribunalul Prahova (Prahova megyei törvényszék, Románia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3)–6) kérdésre: