1.

A Hornbach‑Baumarkt AG (a továbbiakban: Hornbach) szándéknyilatkozatot küldött a bankoknak és a hitelezőknek, amelyben garantálta, hogy az egyes külföldi leányvállalatai részéről fennálló kötelezettségeket teljesíteni fogják. A szándéknyilatkozatokért a leányvállalataitól nem kapott ellentételezést. Egy adóellenőrzést követően a Finanzamt Landau (adóhatóság, Landau, Németország; a továbbiakban: adóhatóság) megállapította, hogy a szándéknyilatkozatokat nem a szokásos piaci feltételeknek megfelelően adták ki. Az adóhatóság ezért megemelte a Hornbach iparűzési adójának mértékét. Ennek célja az volt, hogy tükrözze azt a fiktív ellentételezést, amelyet megítélése szerint a szokásos piaci feltételek mellett a szándéknyilatkozatok ellenértékeként a Hornbach részére egy független harmadik fél részéről szokás szerint meg kellett volna fizetni.

2.

A Hornbach keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság előtt az adóhatóság adómegállapításával szemben. Azzal érvel, hogy a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek adóztatásának a szokásos piaci feltételek szerinti kiigazításáról szóló német jogszabály ellentétes az EU‑Szerződésnek a letelepedés szabadságáról szóló rendelkezéseivel. Különösen, a szabály csak akkor írja elő az adózás kiigazítását, ha külföldi kapcsolt társaságokról van szó. Ezenfelül a szabály nem teszi lehetővé, hogy az adóalanyok a nem a szokásos piaci feltételek mellett végzett ügyletek igazolására hivatkozzanak.

3.

A Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (rheinland‑pfalzi pénzügyi bíróság, Németország) ezzel összefüggésben azt kérdezi, hogy a releváns német jogi szabály összeegyeztethető‑e az EU‑Szerződésnek a letelepedés szabadságáról szóló rendelkezéseivel.

4.

A kérdést előterjesztő bíróság szerint, amennyiben valamely adóalany valamely kapcsolt személlyel fennálló kereskedelmi kapcsolatából származó bevételeit oly módon csökkenti, hogy ilyen kereskedelmi kapcsolatok keretében olyan feltételekben állapodnak meg külföldi viszonylatban, amelyek eltérnek a hasonló vagy azonos, szokásos piaci feltételek között kialakítandóktól, úgy jövedelmét az Außensteuergesetz (a külföldi kapcsolatok adóztatásáról szóló törvény, a továbbiakban: AStG) 1. §‑a (1) bekezdésének a 2003. május 16‑i Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (az adókedvezmények és eltérést biztosító rendelkezések megszüntetéséről szóló törvény; BGBl I. 2003., 660. o.) által módosított szerinti változata alkalmazandó. Az említett rendelkezés szerint az jövedelmet úgy kell meghatározni, ahogyan az egymástól független harmadik felek között megállapított feltételek szerint esedékes lenne.

5.

Az adóalany tekintetében többek között akkor minősül valamely jogalany kapcsolt félnek, ha az adóalany legalább negyedrészben közvetlenül vagy közvetve részesedéssel rendelkezik benne.

6.

A Hornbach‑Baumarkt AG (a továbbiakban: felperes) Németországban székhellyel rendelkező részvénytársaság. Vállalkozása belföldön és külföldön működtet barkácsáruházakat.

7.

A felperes a szóban forgó 2003. évben az Európai Unió több tagállamában és harmadik államban székhellyel rendelkező társaságban rendelkezett részesedésekkel, amelyek tekintetében hitelezők, illetve bankok részére garancia‑ és szándéknyilatkozatokat nyújtott, anélkül hogy ellenértéket követelt volna ezért. Többek között a Hornbach International GmbH leányvállalatán, valamint annak leányvállalatán, a Hornbach Holding BV‑n keresztül közvetve 100%‑os tulajdonosa volt a hollandiai székhelyű Hornbach Real Estate Groningen BV és Hornbach Real Estate Wateringen BV társaságnak (a továbbiakban: a vállalatcsoport külföldi tagjai).

8.

A felperes a vállalatcsoport külföldi tagjai részére 2002. szeptember 25‑én ingyenesen úgynevezett szándéknyilatkozatokat nyújtott be azok finanszírozó bankjához. Ennek az volt az oka, hogy a vállalatcsoport külföldi tagjai negatív saját tőkével rendelkeztek, és üzletvitelük folytatásához, valamint a tervezett barkács‑ és kertészeti áruház kialakításához 10057000,00 euró (Hornbach Real Estate Groningen BV), illetve 14800000,00 euró (Hornbach Real Estate Wateringen BV) összegű banki hitelre szorultak. A finanszírozó bank a felperes szándéknyilatkozatainak benyújtásától tette függővé a hitelnyújtást.

9.

A 2002. szeptember 25‑i szándéknyilatkozatokban a felperes a finanszírozó bankkal szemben kötelezettséget vállalt arra, hogy nem adja el vagy változtatja meg a Hornbach Holding BV társaságban fennálló részesedését. Továbbá vállalta annak biztosítását, hogy a Hornbach Holding BV ugyancsak ne adja el vagy változtassa meg a vállalatcsoport külföldi tagjaiban fennálló részesedését anélkül, hogy legalább három héttel az ilyen eladást vagy változtatást megelőzően írásban értesítené a bankot. A felperes ezenkívül visszavonhatatlanul és feltétlenül kötelezettséget vállalt arra, hogy finanszírozás tekintetében olyan helyzetben tartja a vállalatcsoport külföldi tagjait, hogy azok képesek legyenek eleget tenni valamennyi kötelezettségüknek. Ennek érdekében szükség esetén a vállalatcsoport külföldi tagjainak rendelkezésére bocsátja az ahhoz szükséges pénzeszközöket, hogy teljesíthessék a bankkal szemben fennálló kötelezettségeiket. Ezen túlmenően gondoskodik arról, hogy a bankkal szemben fennálló kötelezettségek kielégítésére használják fel ezeket a pénzeszközöket.

10.

Amikor az adóhatóság (a továbbiakban: alperes) adóellenőrzést végzett a felperesnél, úgy ítélte meg, hogy a felperes és a vállalatcsoport külföldi tagjai között kialakított feltételek eltérnek azoktól a feltételektől, amelyeket egymástól független harmadik felek hasonló vagy azonos feltételek között alakítottak volna ki. Egymástól független üzleti partnerek szándéknyilatkozat esetén díjat állapítanának meg a nyilatkozattevő részére az azzal összefüggő felelősségi kockázat miatt. Mivel a felperes a szándéknyilatkozatért nem állapodott meg díjban a vállalatcsoport külföldi tagjaival, a kapcsolt személyekkel fennálló kereskedelmi kapcsolataiból származó bevételei csökkentek.

11.

Ennek megfelelően az adóhatóság egyebek mellett 15253,00 euróra és 22447,00 euróra igazította ki a bevételeket, hogy tükrözze azt a fiktív díjat, amit a felperes kapott volna, ha az ügyletet a szokásos piaci feltételek mellett bonyolítja le. A felperes kifogást terjesztett elő a 2003. évi, az iparűzési adóról és az iparűzési adó alapjáról rendelkező határozatokkal szemben. E kifogásokat az adóhatóság mint megalapozatlanokat elutasította. Az említett határozattal szemben indított kereset jelenleg folyamatban van a kérdést előterjesztő bíróság előtt.

12.

Az eljárás keretében a felperes azzal érvel, hogy az uniós jog megsértése miatt elfogadhatatlan az adóköteles bevételei (fiktív) garanciadíjakkal való, alperes általi növelése. Az AStG 1. §‑a eltérő bánásmódban részesíti a belföldi és a külföldi ügyleteket, mivel a tisztán belföldi ügyletben nem kerül sor a bevétel fiktív növelésére, míg a külföldi leányvállalatoknak biztosított garanciát „büntetik”.

13.

Álláspontjának alátámasztására a felperes egyebek mellett a Bíróság SGI‑ítéletére hivatkozik. ( 2 ) A felperes ezt az ítéletet úgy értelmezi, hogy a letelepedés szabadságának a külföldi kapcsolt vállalkozásoknak nyújtott előnyökre alkalmazott nyereségkiigazítás általi korlátozása annak értelmében csak annyiban arányos, amennyiben az adóalany előadhatja a szokásos piaci feltételeknek esetlegesen nem megfelelő ügyletek hátterében álló kereskedelmi okokra vonatkozó körülményeket. Az AStG 1. §‑a nem tartalmaz kifejezett szabályozást a szokásos piaci feltételektől eltérő ügyletek kereskedelmi okai bemutatásának lehetőségére. A felperes szerint ezért sérti az arányosság elvét. A szóban forgó szándéknyilatkozatok ingyenes rendelkezésre bocsátásának nincsenek adózási céljai. Sokkal inkább saját tőkét kiegészítő támogatási intézkedésekről van szó. Uniós jogi szempontból tehát nem kerülhet sor a garanciadíjak hozzászámítására, mivel kereskedelmi okai vannak a hitelgarancia ingyenes biztosításának.

14.

Ellenkérelmében az alperes lényegében azzal érvel, hogy a Bíróság az SGI‑ítéletében, amely az AStG 1. §‑ához hasonló belga adórendelkezésről szólt, kimondta, hogy az ilyen tagállami jogszabályok főszabály szerint nem ellentétesek az EK 43. és EK 48. cikkel. Az alperes elismeri, hogy az AstG 1. §‑ában nem szerepel külön rendelkezés, amely egyértelműen szabályozná az esetleges kereskedelmi okok bizonyítékainak előadását. Azonban úgy véli, hogy az adóalanynak mindig lehetősége van bizonyítani a megfelelőséget. Ha fennállnak olyan kereskedelmi okok, amelyek igazolják az egyébként megfelelőtől való eltérést, akkor az ilyen igazolások az AStG 1. §‑ának keretein belül is figyelembe vehetők. A német jog szerint az adóalany emellett peres és nemperes eljárásban is megtámadhatja az adóhatározatot.

15.

A fentiek alapján a Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (rheinland‑pfalzi pénzügyi bíróság) előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Ellentétes‑e az Európai Unió működéséről szóló szerződés – EUMSZ –54. cikkével összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkel (korábban az Európai Közösség létrehozásáról szóló szerződés – EKSZ – 48. cikkével összefüggésben értelmezett EK 43. cikk) az a tagállami szabályozás, amely szerint a belföldi illetőségű […] adóalany valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező olyan társasággal fennálló üzleti kapcsolataiból származó bevételét, amelyben legalább negyedrészben közvetlenül vagy közvetve részesedéssel rendelkezik, és amellyel olyan feltételekben állapodott meg, amelyek eltérnek a hasonló vagy azonos, egymástól független harmadik felek között kialakítandóktól, úgy kell meghatározni, ahogyan az egymástól független harmadik felek által megállapított feltételek szerint esedékes lenne, ha nem kerül sor a belföldi társasággal fennálló üzleti kapcsolatokból származó jövedelem kiigazítására, és a szabályozás nem biztosítja a belföldi adóalany számára annak bizonyítási lehetőségét, hogy a másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság társasági tagjakénti jogállásából fakadó kereskedelmi okok indokolják a kialakított feltételeket?”

16.

A felperes, a német és a svéd kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételt. Az írásbeli szakaszban részt vevő érdekelt felek a 2017. szeptember 27‑i tárgyaláson szóbeli észrevételeket is előterjesztettek.

17.

Megakadályozhatja‑e valamely tagállam, hogy a társaságok joghatósága alól áthelyezzék a nyereséget, azzal, hogy arra kötelezi őket, hogy a bevételt a „szokásos piaci feltételek” mellett vallják be? Csak a határokon átnyúló ügyletekre vonatkozóan írhat‑e elő ilyen követelményt, a belföldire (vagyis két belföldi illetőségű társaság közötti) ügyletekre nem, hogy ne legyen ellentétes a Szerződésnek a letelepedés szabadságáról szóló szabályaival? ( 3 ) Lényegében ezt takarja a kérdést előterjesztő bíróság jelen ügyben előterjesztett kérdése.

18.

Rövid válaszom ebben az ügyben mindkét pontra vonatkozóan igenlő. Ennek oka, hogy véleményem szerint a szóban forgó nemzeti szabályok semmilyen értelemben nem korlátozzák a letelepedés szabadságát. Azonban, ha mégis korlátozzák, ez a korlátozás véleményem szerint igazolt.

19.

Először is az A. szakaszban teszek néhány általános észrevételt az adózás területiségét, valamint a Bíróságnak a letelepedés szabadságáról szóló szerződési rendelkezések alkalmazására vonatkozó megközelítését illetően. A B. szakaszban felidézem a jelen ügyben fő precedensnek minősülő SGI‑ítélet fő pontjait, majd megválaszolom a kérdést előterjesztő bíróság kérdését. ( 4 )

20.

Az államok adóztatási joghatósága területiségének elvét nemzetközileg, így a Bíróság ítélkezési gyakorlatában is elismerik. ( 5 ) Ezen elv értelmében a tagállamok a belföldi illetőségű társaságokat a világszinten elért nyereség után (illetőség szerinti adóztatás), míg a külföldi illetőségűeket az adott államban végzett tevékenységből származó nyereség után adóztatja (forráson alapuló adóztatás).

21.

A területiség elvének egyik következménye az, hogy a társaságok nem helyezhetik át kívánságuk szerint szabadon a nyereségüket és veszteségüket az adóztatási joghatóságok között. Ezt a Bíróság ítélkezési gyakorlata ismételten elismerte, egyebek mellett az „adóztatási joghatóság egyensúlya” fogalmának alkalmazásán keresztül. ( 6 ) Ez utóbbi fogalom alkalmazása mellett a Bíróság megerősítette, hogy ha valamely tagállam köteles lenne elfogadni a joghatóságán kívüli illetőségű vállalkozások nyereségének szabad átutalását, „adott esetben kénytelen lenne a kedvezményezett társaság székhelye szerinti tagállam javára lemondani a társaság jövedelmének megadóztatására vonatkozó jogáról”. ( 7 )

22.

A fenti észrevételből magától értetődően következik, hogy a tagállamok jogszerűen fogadhatnak el olyan intézkedéseket, amelyek annak megakadályozására irányulnak, hogy adóalapjuk a nyereség joghatóságukon kívülre helyezésével erodálódjon. Lépéseket tehetnek annak biztosítására, hogy a nyereségeket helyesen osszák el. ( 8 )

23.

Az állami adóalap eróziója akkor következhet be, ha például belföldi illetőségű vállalkozások alacsony értéken vagy ingyenesen szolgáltatnak árut vagy nyújtanak szolgáltatást külföldi illetőségű vállalkozásoknak, ezzel csökkentve az adóköteles bevételüket a székhelyük szerinti államban. Ezt a tagállam a belföldi illetőségű társaság adóalapjának kiigazításával ellensúlyozhatja, hogy tükrözze azt a helyzetet, amely akkor állt volna fenn, ha az ügyletet a szokásos piaci feltételek mellett kötik („transzferárazás” alkalmazása). A szokásos piaci feltételek egy, az OECD és az ENSZ adóügyi modellegyezményének 9. cikkében meghatározott nemzetközi szabvány, amelyet világszerte a legtöbb adóhatóság használ. ( 9 )

24.

Pontosítani kell, hogy a szokásos piaci feltételek alapján meghatározott transzferárazás nem csak arra használható, hogy a társaság adóalapját kiigazítsák, amikor szándékosan adóelkerülésre tervezett mesterséges és visszaélésszerű feltételeket alkalmaznak. Általánosan és jogszerűen használják annak biztosítására is, hogy a nyereség elosztása konzisztens alapon történjen (és elkerülhető legyen a kettős adóztatás). Ezt a jelen ügyben véleményem szerint érdemes felidézni, mivel értelmezésem szerint a felperest nem gyanúsítják adóelkerüléssel vagy visszaéléssel.

25.

Az olyan ügyletekre, amelyek nem a szokásos feltételek mellett, ugyanazon államban székhellyel rendelkező kapcsolt társaságok között jönnek létre, az adóalap‑erózióra vonatkozó aggályok nem merülnek fel úgy, mint a határokon átnyúló helyzetekben. Ilyen esetekben a nyereség nem „szökik el” az állami adóztatási joghatóság elől, hogy külföldre kerüljön. Egyszerűen áthelyeződnek ugyanazon adójoghatóságon belül és máshol adóztathatók – egy másik adófizetőnél, de még mindig ugyanazon a joghatóságon belül. A transzferárazás alkalmazása ezért nem szükséges (vagy legalábbis főszabály szerint nem ugyanazt a célt szolgálná) a tisztán belföldi ügyletek esetében. ( 10 )

26.

Az alapügyben a német kormány azzal érvel, hogy a fenti okokból alkalmazza a releváns transzferárazási szabályokat kizárólag határokon átnyúló helyzetekre. Ezért a nemzeti bíróság által feltett kérdés középpontjában a belföldi és a határokon átnyúló ügyletek közötti különbség és az ez utóbbira alkalmazandó transzferárazási szabályok korlátozása áll.

27.

Ez a különbség azonban kérdéseket vet fel a határokon átnyúló és a belföldi helyzetek összehasonlíthatóságát, az összehasonlíthatóságnak a letelepedés szabadságára vonatkozó szabályok alkalmazhatósága során fennálló szerepét és tágabban azt illetően, hogy az említett szabályok hogyan alkalmazhatók a közvetlen adózás terén. Most ezekre a kérdésekre térek ki.

28.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatában két különböző megközelítésből elemezhetők a letelepedés szabadságának a közvetlen adózás terén történő állítólagos megsértésével kapcsolatos helyzetek: a hátrányos megkülönböztetésen és a korlátozáson alapuló megközelítésből. A tudományos irodalom széles körben elismeri, hogy az évek során a Bíróság ingadozott e két megközelítés között. ( 11 )

29.

A hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítés szerint ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedést a letelepedés szabadságával ellentétesnek nyilvánítsanak, az szükséges, hogy összehasonlítható helyzeteket a letelepedés szabadságát gyakorló társaságok rovására eltérően kezeljenek. Például a külföldi leányvállalattal rendelkező belföldi anyavállalat, illetve a belföldi leányvállalattal rendelkező belföldi anyavállalat helyzetének összehasonlíthatónak kell lennie úgy, hogy az előbbi kedvezőtlenebb bánásmódban részesül.

30.

Az összehasonlítási gyakorlat a nemzeti és multinacionális vállalatcsoportok és a közvetlen adózás esetében nem egyszerű. A fő bonyodalmak egyik okozója az, hogy több jogalany szerepel benne. Ez az összehasonlítás során eltérő hangsúlyt eredményezhet.

31.

Például valamely jogi elemzés kezdődhet az anyavállalatok összehasonlításával, megállapítva, hogy a nyereség adóztatása szempontjából azonos módon kezelik azokat, majd folytatódhat a (belföldi és külföldi) leányvállalatok összehasonlításával, megállapítva, hogy bizonyos előnyök (például az adójóváíráshoz való jog) szempontjából különbözőképpen kezelik őket. ( 12 ) Az összehasonlítás hasonlóképpen kezdődhet a belföldi és külföldi illetőségű vállalkozások leányvállalatainak a szintjén, és végződhet a nemzeti és multinacionális csoportok összehasonlításával. ( 13 )

32.

Ez utóbbi gondolatból fontos következtetést vonok le. A jogalanyokat, amikor a vállalatcsoportok adózására és a letelepedés szabadságára vonatkozó kérdésekről van szó, nem teljesen elszigetelten hasonlítják össze. Összehasonlításuk nem úgy történik, hogy a kapcsolt vállalkozások körülményeit és a velük való bánásmódot teljesen figyelmen kívül hagynák. Éppen ellenkezőleg, az említett kapcsolt vállalkozások körülményeinek és a velük való bánásmódnak relevánsnak kell lennie a jogi elemzés során, és annak részét kell képeznie.

33.

Ez az észrevétel a jelen ügyben döntő fontosságú. A felek mindegyike valóban egyetért abban, hogy az egyes jogalany szintjén különbség van a bánásmódban. Ugyanakkor a német kormány egyik fő érve az, hogy határokon átnyúló ügyletekre vonatkozóan a csoport szintjén nem jelentkezik hátrány – ez a „nulla végösszeg” érv, amelyre alább visszatérek.

34.

A hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítéssel összehasonlítva a korlátozáson alapuló megközelítés sokkal tágabb. A hagyományos formula szerint kiterjed minden olyan szabályra, amely „közvetlenül vagy közvetve, ténylegesen vagy potenciálisan akadályozhatja a Közösségen belüli kereskedelmet”. ( 14 ) Ez a formula az évek során továbbfejlődött. Újabb megfogalmazásában korlátozásnak általában azok a nemzeti intézkedések minősülnek, amelyek „a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlását akadályozhatják, vagy kevésbé vonzóvá tehetik”. ( 15 )Ugyanakkor egyértelmű, hogy a korlátozáson alapuló megközelítés alapján még a hátrányos megkülönböztetéstől mentes korlátozásokat is igazolni kell. ( 16 )

35.

Így például az SGI‑ítéletben a Bíróság kimondta, hogy a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések „célja a nemzeti elbánás biztosítása a fogadó tagállamban, azok egyaránt kizárják, hogy valamely tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint székhellyel rendelkező társaság számára, hogy más tagállamban telepedjen le” (kiemelés tőlem). ( 17 )

36.

A korlátozáson alapuló megközelítés ezért, legalábbis elméletileg, elejét veszi annak, hogy a viszonylag hátrányos bánásmód összehasonlítására vagy meghatározására legyen szükség.

37.

A korlátozáson alapuló megközelítésnek a közvetlen adózásra való alkalmazása során a legnagyobb kihívást az jelenti, hogy a tagállamok ezen a téren megőrizzék szuverenitásukat. A tagállamok szabadon határozhatják meg az adóalapot és az alkalmazandó fix árakat. Az ily módon meghatározott és szabályozott nemzeti rendszerek együttélése természetesen a letelepedés szabadságának „korlátozásához” vezet. ( 18 )

38.

Hogy egy szélsőséges példával éljünk, az A tagállamban belföldi illetőségű társaságot, amely 10%‑os társasági adót alkalmaz, elrettenhet attól, hogy B tagállamban, ahol 20% az adó mértéke, leányvállalatot hozzon létre. Ha a korlátozáson alapuló megközelítést logikusan végiggondoljuk, az adómérték ilyen különbsége már a letelepedés szabadsága korlátozásának minősülne, és B tagállam köteles lenne igazolni a magasabb adómértéket.

39.

Legalább részben annak következtében, hogy a „tiszta” korlátozáson alapuló megközelítést a közvetlen adózásról szóló szabályokra nehéz alkalmazni, az említett megközelítést egy adag hátrányos megkülönböztetés hígította fel. Ez néha egy furcsa koktélt eredményez.

40.

Így például a Bíróság több alkalommal megállapította, hogy a szabad mozgás korlátozására sor kerül, amely „korlátozás csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt nyomós közérdek igazolja” (kiemelés tőlem). ( 19 ) Ilyen esetekben a korlátozás kifejezés használatos, azonban a megközelítés végső soron hátrányos megkülönböztetésen alapul: az összehasonlíthatóság hiánya megkerüli az indokolás vizsgálatának szükségességét.

41.

Másik lehetőség, hogy az eltérő bánásmódot észlelik, azonban összehasonlíthatósági elemzésre nem kerül sor. Ezt a „korlátozás” megállapítása követi. Egy ilyen megközelítés során nem lesz egyértelmű, hogy az értékelés hátrányos megkülönböztetésen vagy korlátozáson alapul‑e (mint például az SGI‑ügyben, ( 20 )amelyet alább részletesen tárgyalunk).

42.

Megint más alkalmakkal kifejezetten elismerik az összehasonlíthatóság hiányát, és egyúttal az eltérő bánásmódra való hivatkozást is, amint az a fent idézett Thin Cap ügyben történt. ( 21 )

43.

Egy ilyen megközelítés arra utal, hogy a hátrányos megkülönböztetés nem egy szükséges jogi feltétel annak megállapításához, hogy a letelepedés szabadságának megsértésére sor került, hanem hogy valamiképpen mégis van jelentősége annak, hogy a két helyzetet eltérően kezelik.

44.

Összefoglalva, különböző nehézségek adódnak, ha akár a hátrányos megkülönböztetésen alapuló, akár a korlátozáson alapuló megközelítést a letelepedés szabadsága területén a közvetlen adózásra alkalmazzuk. Ami a hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítést illeti, az összehasonlíthatóság kérdése, és különösen az, hogy mely jogalanyokat és milyen szakaszban kell összehasonlítani, nem mentes az ellentmondásoktól. A korlátozáson alapuló megközelítés még nagyobb problémákkal áll szemben: különösen, ha logikai következtetéseit teljesen figyelembe vesszük, a közvetlen adózásban rejlő bármely különbség a letelepedés szabadságának korlátozása lehet. A tagállamok értelemszerűen mindig kötelesek lennének igazolni adópolitikájukat. Az említett nehézségek különösen a Bíróság által megerősített területiség elvéből erednek, általánosabban pedig a tagállamok által ezen a téren élvezett szuverenitás mértékéből. Amint azt alább láthatjuk, e nehézségek a jelen ügyben is felmerülnek.

45.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat az SGI‑ügyet említi, ( 22 ) és az ügyre hivatkozott valamennyi fél is az írott és szóbeli beadványában. Ezért azzal kezdem, hogy felidézem az említett ügyben szereplő tényállást és az ott hozott ítélet fő következtetéseit.

46.

Az SGI egy belgiumi székhelyű társaság volt. Kamatmentes kölcsönt nyújtott a Recydemnek, amely az ugyanazon vállalatcsoporthoz tartozó társaság volt. Az SGI‑vel szemben utólagos adómegállapításra került sor, amelyben adóalapját megemelték, hogy tükrözze a Recydemnek nyújtott kölcsön 5%‑os kamatlábbal számított vélelmezett kamatát. Az említett kiigazítás alapjául a Code des impôts sur le revenue (a jövedelemadóról szóló törvénykönyv) 26. cikke szolgált. Az említett rendelkezés lehetővé tette, hogy a rendkívüli vagy ellenszolgáltatás nélkül nyújtott kedvezmény értékét adózási szempontból a kedvezményt nyújtó társaság nyereségéhez számítsák, „kivéve ha a kedvezményt a kedvezményezettek adóköteles jövedelmének a meghatározásánál figyelembe veszik”. E rendelkezés azt is előírta, hogy a több esetben is a kedvezményt nyújtó társaság saját nyereségéhez kell számítani a kedvezményt, ideértve azt az esetet is, amikor a kedvezményezett egy kapcsolt ( 23 ) külföldi társaság.

47.

A Bíróság kimondta, hogy a Belgiumban székhellyel rendelkező társaság, amely rendkívüli vagy ellenszolgáltatás nélküli kedvezményeket nyújt, kedvezőtlenebb helyzetbe kerül, mint az e kedvezményeket szintén belga illetőségű társaságoknak nyújtó társaságok. Ez a helyzet a belga társaságokat „arra ösztönözheti, hogy lemondjanak arról, hogy más tagállamban leányvállalatot szerezzenek meg, alapítsanak vagy tartsanak fenn, illetve hogy ez utóbbi államban székhellyel rendelkező társaságban jelentős részesedést szerezzenek meg vagy tartsanak fenn azon adóteher miatt, amely a határon átnyúló helyzetekben az alapeljárásban szereplő szabályozásban érintett kedvezmények nyújtását sújtja”. ( 24 ) Ezenfelül arra is ösztönözheti a társaságokat, hogy lemondjanak arról, hogy Belgiumban székhellyel rendelkező társaságban jelentős részesedést szerezzenek meg vagy tartsanak fenn azon adóteher miatt, amely a kedvezmények nyújtását sújtja. Ez a letelepedés szabadsága korlátozásának minősült.

48.

Ugyanakkor a korlátozást igazolni lehetett az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartására irányuló jogszerű célkitűzés alapján. A jogos célkitűzést illetően a Bíróság az adóelkerülés megelőzésére is utalt. Mivel ezt az igazolást a jelen ügyben nem vetették fel, erre részletesebben nem térek ki.

49.

A társaságok nem helyezhetik át kívánságuk szerint szabadon nyereségüket és veszteségüket a tagállamok között annak érdekében, hogy adóterheiket csökkentsék. Annak lehetővé tétele, hogy belföldi illetőségű vállalkozások rendkívüli vagy ellenszolgáltatás nélküli kedvezményt nyújtsanak a külföldi kapcsolt vállalkozásoknak, könnyen veszélyeztetheti az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztását azáltal, hogy a kedvezményt nyújtó társaság tagállama emiatt kénytelen lemondani azon jogáról, hogy a belföldi illetőségű vállalkozás jövedelmét megadóztassa. ( 25 )

50.

A Bíróság azt is megállapította, hogy a nemzeti bíróság végső értékelésétől függően az intézkedés arányos volt, amennyiben a kiigazító adójogi intézkedések a szokásos piaci feltételeket tükrözték, és az adóalanynak volt lehetősége kereskedelmileg igazolni azokat a feltételeket, amelyek első ránézésre nem tűntek szokásos piaci feltételeknek.

51.

A jelen ügyben a felperes ellentételezés nélkül szándéknyilatkozatot adott ki, amelyben garanciát vállalt a vállalatcsoport külföldi tagjai javára. Ezzel tehát a szokásos piaci feltételektől eltérő feltételek mellett nyújtott kedvezményt számukra.

52.

Az AstG 1. §‑a (1) bekezdésének alkalmazása során a felperes adóalapját felfelé igazították, hogy tükrözze azt az adóköteles nyereséget, amelyet akkor ért volna el, ha az ügyletet szokásos piaci feltételek mellett végzik.

53.

Nem vitatott, hogy a német jog értelmében ilyen kiigazításra csak akkor kerül sor, ha a kedvezményezett társaság székhelye egy másik tagállamban van. Ezzel szemben a németországi illetőségű társaság adóalapját nem igazítják ki, ha egy olyan kapcsolt személynek nyújt kedvezményt, amely szintén németországi illetőségű.

54.

Amennyiben a Bíróság által az SGI‑ügyben ( 26 ) kifejtett indokolást kellene alkalmazni, abból az következne, hogy ha valamely németországi illetőségű társaság a felpereshez hasonlóan a szokásos piaci feltételektől eltérő kedvező feltételeket alkalmaz egy olyan kapcsolt személyre, amelynek a székhelye egy másik tagállamban található, akkor az előbbi adójogi helyzete kedvezőtlenebb lesz, mintha az ilyen kedvezményt egy németországi illetőségű kapcsolt személynek nyújtotta volna.

55.

Ugyanakkor úgy vélem, hogy az SGI‑ügyben alkalmazott megoldás ilyen átültetése két okból is helytelen lenne: a jelen ügyben a) az összehasonlíthatóság és a kedvezőtlen bánásmód hiánya miatt nem került sor hátrányos megkülönböztetésre; valamint b) a korlátozáson alapuló megközelítés nem alkalmazható. Az alábbiakban e kettőt fogom egymás után vizsgálni.

56.

A jelen ügy és az SGI‑ügy közötti fontos különbség, hogy az SGI‑ügyben a helyzetek összehasonlíthatóságának kérdését nyilvánvalóan nem tárgyalták. Az SGI‑ügyben az ítélet az eltérő bánásmódot megállapította, azonban az összehasonlíthatóság értékelését nem végezték el. Ugyanakkor a jelen ügyben Németország kifejezetten azzal érvel, hogy az összehasonlíthatóság hiányzik, és ezért a Bíróság köteles a kérdést közvetlenül vizsgálni.

57.

Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a határokon átnyúló helyzet belső helyzettel való összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját. ( 27 )

58.

A jelen ügyben a német kormány írásbeli beadványa alapján én úgy értem, hogy a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek célja annak biztosítása, hogy a Németországban keletkezett nyereséget ne helyezzék át a szokásos piaci feltételektől eltérő ügyletek révén adóztatás nélkül Németország adóztatási joghatóságán kívülre.

59.

Ez alapján joggal érvelhetnénk amellett, hogy a határokon átnyúló és a belföldi helyzetek valójában ebben az esetben nem összehasonlíthatók. A határokon átnyúló helyzetben az adóalap szokásos piaci feltételek tükrözése céljából történő kiigazításának az elmulasztása azzal járna, hogy Németországnak le kellene mondania azon jogairól, hogy a társaság illetékessége szerinti államként annak teljes bevételét megadóztassa. Ez ellentétes a belföldi helyzettel, ahol a bevétel a joghatóságon belül marad.

60.

Így az érv lényegében úgy hangzik, hogy az annak biztosítására irányuló kifejezett cél szempontjából, hogy az adó ne kerüljön ki valamely tagállam joghatósága alól, a külföldi és belföldi leányvállalatok nem összehasonlíthatók. A szóban forgó jogszabályt kifejezetten azért fogadták el, mert azokat nem tekintik azonosnak. A területiség elve és a külföldi leányvállalatok megadóztatására vonatkozó joghatóság gyakorlásának képtelensége miatt ez a két helyzet objektív szempontból eltérő. Az egyenlőtlen helyzet nemcsak abból áll, hogy azonos helyzeteket eltérően kezelnek, hanem abból is, hogy objektív szempontból különböző helyzeteket azonos módon kezelnek. ( 28 )

61.

Ezzel kapcsolatban két pontot érdemes kiemelni. Először is ebből az érvből egyértelműen kiderül, hogy általánosságban, de egyúttal – és talán hangsúlyosabban – a jelen ügy konkrét kontextusában is milyen mélyen összefonódik az összehasonlíthatóság és az igazolás értékelése. Annak ellenére, hogy a vizsgálat két külön lépéseként került bemutatásra, gyakorlatilag az összehasonlíthatóság megállapítása figyelembe veheti a nemzeti jogszabályok célját a tertium comparationis meghatározása során. Szintén ugyanerre a célra hivatkoznak a tagállami fellépés igazolásának értékelésekor. Másodszor az összehasonlíthatóság és az igazolás ilyen „egymásba tolódása” jellemzően akkor lesz jelen, amikor a nemzeti intézkedéseket uniós jogi szempontból vizsgálják felül. Feltéve, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedést nem indokolatlanul szűken vagy észszerűtlenül fogalmazták meg, a nemzeti jog által így megállapított összehasonlíthatósági keret is valószínűleg különös jelentőséggel bír az uniós jog szerinti összehasonlíthatósági keret megállapítása céljából, azzal a feltétellel, hogy a nemzeti jog által elérni kívánt cél az Európai Unió szempontjából elfogadható. Így a nemzeti jogi keret tekinthető kiindulópontnak, azonban az uniós jog szerinti összehasonlíthatóság megállapításához nem szükségszerűen döntő érv. ( 29 )

62.

A jelen ügyben pontosan ez a helyzet. Ha elfogadjuk az (adóra vonatkozó) területiség elvét, valamint „az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartására” irányuló célkitűzést (amely az „igazolás” szintjén kifejezve tulajdonképpen ugyanazt jelenti), akkor a belföldi és külföldi leányvállalatok helyzete összehasonlíthatatlanná válik.

63.

Ezért úgy vélem, hogy helyes Németország álláspontja, miszerint a határokon átnyúló és a belföldi helyzetek egyszerűen nem összehasonlíthatók. Az uniós jog szempontjából jogszerűnek minősül az a cél, amelyre irányulóan a nemzeti jog az ilyen megkülönböztetést létrehozta, a nemzeti jog szerinti megkülönböztetés pedig észszerű. Tulajdonképpen paradox dolog lenne, ha a Bíróság ünnepélyesen elismerné „a nemzetközi adójogban rögzült és a közösségi jog által is elismert területi adóztatás elvét”, ( 30 ) ugyanakkor kimondaná, hogy valamely tagállam adóztatási joghatóságán kívüli bevételek transzfere teljes mértékben azonos tekintet alá eshet a tagállam adóztatási joghatóságán belüli transzferekkel.

64.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata sem támaszt alá ilyen azonos tekintet alá vételt.

65.

A tagállamok közötti profitáthelyezés megelőzésére való hivatkozás valóban nem ad szabad kezet. Ez azonban nem zárja ki, hogy „a tagállam által kifejezetten a több országra kiterjedő cégcsoportok helyzetére elfogadott szabályok bizonyos esetekben korlátozhatják az érintett társaságok letelepedési szabadságát”. ( 31 ) Ugyanakkor a korlátozás megállapítására vonatkozó feltételeknek teljesülniük kell. Az összehasonlíthatóságot és a hátrányos bánásmódot tulajdonképpen bizonyítani kell. ( 32 )

66.

A jelen ügy kapcsán, különösen a szóban forgó nemzeti szabályok céljaira tekintettel, nem látom úgy, hogy az összehasonlíthatóság felmerülne. Ennek megfelelően a jelen ügy eltér azoktól a helyzetektől, amelyekben a Bíróság úgy találkozott a területiségre vonatkozó érvvel, hogy arra egy olyan intézkedés kontextusában hivatkoztak, amelyet nem kifejezetten arra terveztek, hogy az adóköteles bevétel határokon átnyúló szivárgásával foglalkozzon. ( 33 )

67.

Ezenkívül a Bíróság számos ügyben kimondta, hogy az összehasonlíthatóság eldöntése szempontjából a fő tényező az, hogy valamely tagállam a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokat azonos módon kívánja adóztatni. Mindenesetre attól kezdve, hogy valamely tagállam „jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű részvényesek helyzete hasonló a belföldi illetőségű részvényesek helyzetéhez”. ( 34 )

68.

A jelen ügyben, amint arra a német kormány is rámutatott, nem próbálják meg adóztatni a nem illetékes jogalanyokat. Az adóztatást a szokásos piaci feltételek alapján és ezért a csak Németországban keletkezett nyereség után kell megfizetni. Ezért úgy vélem, hogy a határokon átnyúló és a belföldi helyzet egyszerűen nem összehasonlítható.

69.

A fentiek alapján úgy vélem, hogy a jelen ügyben a külföldi illetőségű leányvállalattal rendelkező belföldi illetőségű vállalkozások és a belföldi illetőségű leányvállalatokkal rendelkező belföldi illetőségű vállalkozások nem összehasonlíthatók az olyan hátrányos megkülönböztetés megállapítása szempontjából, amely esetleg a letelepedés szabadságát sérti. A helyzetek objektív szempontból eltérnek. Ez tulajdonképpen azt jelenti, hogy nem lehet őket azonos módon kezelni, ha tiszteletben akarjuk tartani a letelepedés szabadságáról szóló szabályok alapját képező, hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvét.

70.

Ugyanakkor, ha úgy kellene tekintenünk, hogy a határokon átnyúló és a belföldi helyzetek valójában a jelen ügyben összehasonlíthatók, úgy vélem, hogy erős érv szól amellett is, hogy hátrányos megkülönböztetésre – az előbbi kedvezőtlenebb bánásmódjának értelmében – nem került sor.

71.

Ez mindenekelőtt a német kormány által előterjesztett érven alapul. Úgy fogom említeni, mint a „nulla végösszeg” érvet. Ez utóbbi szerint a németországi belföldi illetőségű anyavállalat és leányvállalat közötti, nem a szokásos piaci feltételek mellett létrejött ügyletek esetében a nyereséget nem az anyavállalatnál, hanem a leányvállalatnál adóztatják. Ennek eredményeképpen a csoportot globálisan szemlélve az adóteher ugyanez. Nincs értelme az anyavállalat és a leányvállalat közötti (ha mindkettő németországi illetőségű) adóalap kiigazításának, hogy azok a szokásos piaci feltételeket tükrözzék, mivel az adminisztrációs szempontból nehézkes lenne, a gyakorlatban azonban ugyanazt az eredményt nyújtja.

72.

Más szóval a német kormány azt állítja, hogy nem került sor eltérő bánásmód alkalmazására, mivel mindkét ügyben a nemzeti területen keletkezett nyereséget egyszer, mindig egyszer és kizárólag egyszer adóztatják.

73.

Hasonló érvet hoztak fel az SGI‑ügyben is. Válaszában a Bíróság hallgatólagosan elismerte, hogy a (100%‑os tulajdoni arány esetében) a nulla végösszegre vonatkozó érv helyes lehet. ( 35 )

74.

Ugyanakkor a Bíróság nem vizsgálta az említett érvet részletesen, mivel mindenesetre fennállt a kettős adóztatás kockázata. Ennek oka, hogy az SGI‑ügyben a kedvezményt nyújtó társaság adóalapjának Belgiumban felfelé történő kiigazítását nem tükrözné, ha a kedvezményezett társaság adóalapját Franciaországban lefelé igazítják. Ez a kockázat nem szűnt meg azzal, hogy a választottbíróságról szóló 90/436/EGK egyezmény alkalmazhatóvá vált a kettős adóztatás elkerülésére, mivel az említett jogi eszköz alkalmazása költséges és késedelmes volt. ( 36 ) Ezen az alapon a letelepedés szabadságának korlátozása megerősítést nyert.

75.

A kettős adóztatás kockázatát illetően az említett indokolást én a jelen ügyben meglehetősen problémásnak találom. Amint azt fent kifejtettük, a területiség elve értelmében a tagállamok a belföldi illetőségű társaságokat a világszinten elért nyereség után (illetőség szerinti adóztatás), míg a külföldi illetőségűeket az adott államban végzett tevékenységből származó nyereség után adóztathatják (forráson alapuló adóztatás). Az adóztatási jogok megállapításának kettős, az illetékességen és a forráson alapuló kritériuma egyebek mellett a kettős adóztatás kockázatát eredményezi. Előfordulhat, hogy B tagállam adóalanyának, aki A tagállamból osztalékot kap, kétszer kell adóznia. A tagállamban (forrás) forrásadót vethetnek ki, majd az említett nyereséget a kedvezményezett székhelye szerinti államban, B tagállamban megadóztathatják. ( 37 )

76.

Mindezektől függetlenül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatával összhangban a forrás szerinti tagállam nem köteles adókedvezményt nyújtani ilyen esetekben. ( 38 ) Ennek megfelelően a kettős adóztatás vagy annak kockázata nem semlegesíti a területiség elvét. Nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy joghatóságuk alatt a nyereséget megadóztassák.

77.

Ugyanakkor az SGI‑ítéletben szereplő indokolás véleményem szerint az ellenkezőre utal. Az említett ítélet egy olyan helyzettel foglalkozik, ahol valamely tagállam ragaszkodik hozzá, hogy a területén keletkezett nyereséget megadóztassa, és a kettős adóztatás kockázatára hivatkozva hátránnyá változtatja azt.

78.

Ha ezen érvelést továbbvisszük a logikus következtetésig és a jelen ügyre alkalmazzuk, azzal a belső ellentmondásaira mutatunk rá.

79.

A jelen ügyben (ahogy az SGI‑ügyben is) az ismételten visszatérő fő ellenvetés az, hogy a szokásos piaci feltételeket a határokon átnyúló helyzetekre alkalmazzák, míg a belföldiekre nem. A kettős adóztatás kockázatára vonatkozó érvvel kapcsolatban én azt a nehézséget érzékelem, hogy az akkor is megmarad, ha az eltérő bánásmódot megszüntetjük. Így a jelen ügyben, ha a német kormány úgy döntött, hogy a transzferárazást alkalmazza a határokon átnyúló és a hazai ügyletekre is, akkor nem merült volna fel a bánásmódbeli különbség. Ugyanakkor a kettős adóztatás elméleti kockázata továbbra is fennállna azokban a határokon átnyúló helyzetekben, amelyek főszabály szerint egyszerűen a belföldi ügyletekben nem léteznek.

80.

Véleményem szerint a jelen ügyben a valódi kérdés inkább az, hogy mennyiben érvényes a „nulla végösszegre” vonatkozó érv. Amennyiben érvényes, számomra úgy tűnik, hogy a kettős adóztatás bármely kockázata egyszerűen a különböző adórendszerek egymás melletti fennállásából és magából a területiség elvéből ered. Ez a helyzetre való tekintet nélkül mindig jelen lesz.

81.

A jelen ügyben és a nemzeti bíróság esetleges vizsgálatától függően a nulla végösszegre vonatkozó érvelés érvényesnek tűnik. Erre vonatkozóan a következőket jegyzem meg.

82.

Először is a jelen Bíróság előtti tárgyaláson sem a felperes, sem pedig a Bizottság nem kérdőjelezte meg komolyabban ezt az érvet. Egyetlen szakaszban sem vitatták azt, hogy a szokásos piaci feltételek alkalmazása a belföldi ügyletekben összességében növelné a belföldi illetőségű vállalkozások adóterhét, vagy hogy annak nem alkalmazása enyhítené azok adóterheit.

83.

Másodszor a nulla végösszegre vonatkozó érvhez egyértelműen hozzátartozik, hogy a vállalatcsoport adóztatását globálisan nézzük. A fenti 30–33. pontban kifejtett indokokból véleményem szerint igazolt (és az ítélkezési gyakorlatból is egyértelmű), hogy a hátrányos megkülönböztetés elemzése nem korlátozódik az egyedi jogalany konkrét körülményeire.

84.

Harmadszor az SGI ügyben a Bíróság ítélete utalt arra, és a főtanácsnoki indítvány ( 39 ) kifejtette, hogy a nulla végösszegre vonatkozó érv kizárólag a 100%‑os tulajdoni arány esetén működik. Ilyen esetben nem számít, hogy a csoport melyik társasága fizeti az adót. Ugyanakkor azokban az esetekben, ahol a részesedés alacsonyabb mértékű, ez nem annyira nyilvánvaló.

85.

Ezen állításra válaszul csupán megjegyezném, hogy a jelen ügyben a vállalatcsoport külföldi tagjai közvetve vagy közvetlenül a felperes 100%‑os tulajdonában állnak. Összhangban a Bíróság SGI‑ügyben elhangzott saját érvelésével, ez tehát egy olyan helyzet, ahol a nulla végösszegre vonatkozó érv főszabály szerint „működik”.

86.

A fentiek alapján úgy vélem, hogy a jelen ügyben vagy nincsen összehasonlítható helyzet, vagy másodlagosan, ha van összehasonlítható helyzet, akkor hátrány semmiképpen nincs. Ennek következtében a szóban forgó nemzeti intézkedés nem eredményez a letelepedés szabadságával ellentétes hátrányos megkülönböztetést.

87.

A fenti a) szakasz feltételezi, hogy a „hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítés” alkalmazható a jelen ügyben. Ugyanakkor, ha úgy véljük, hogy a korlátozáson alapuló megközelítést kell alkalmazni, akkor ez főszabály szerint elejét venné annak, hogy összehasonlításra vagy valamely relatív hátrány meghatározására legyen szükség.

88.

Ugyanakkor ez felvet egy fondorlatos elvi kérdést: a vállalatoknak előírt azon követelmény, hogy az adóalapjukat a szokásos piaci feltételek alapján számítsák ki, valóban tekinthető‑e úgy, mint a letelepedés szabadságának korlátozása? ( 40 )

89.

Álláspontom szerint nem. Ez nem több, mint az adóztatásra vonatkozó területiség elvének a kifejeződése, amely az állam azon jogát tükrözi, hogy a joghatósága alatt keletkezett nyereséget megadóztassa. ( 41 ) Ugyanis ellenkező esetben, ha az adóalap annak érdekében történő kiigazítása, hogy tükrözze a szokásos piaci feltételeket, a letelepedés szabadsága korlátozásának minősülne, ez az eset állna fenn akkor is, ha valamely tagállam a nulla százalékos adómérték felett bármit alkalmaz. Más szóval megint felbukkannak a korlátozáson alapuló modell közvetlen adózásra való alkalmazásában rejlő problémák.

90.

Ebben a szakaszban fontosnak tartom azt is, hogy az SGI‑ügyben az „elrettentés” vonatkozásában felmerült érvekkel foglalkozzunk. Ezeket a fenti 47. pontban összefoglaltam. Lényegében az elgondolás az, hogy a szokásos piaci feltételek alkalmazása valamiképpen elrettentő hatású (a jelen esetben) azon német társaságok számára, amelyek külföldi leányvállalat létrehozásán gondolkodnak, vagy azon nem német társaságok számára, amelyek németországi leányvállat létrehozásán gondolkodnak.

91.

Ugyanakkor a jelen ügyben alkalmazott formájában ez a következtetés véleményem szerint egy (eléggé megkérdőjelezhető) hipotézisnél alig több. Mennyiben lenne elrettentő hatása? Ez a hipotézis, úgy tűnik, kritikusan függ egy fő feltételezéstől: hogy valamely társaságot elrettenti a letelepedés szabadságának gyakorlásától az a kilátás, hogy az összes nyeresége után – a szokásos piaci feltételek tükrözése érdekében kiigazított – adót kell fizetnie. ( 42 ) Ha a területiség elvének és a közvetlen adózás terén a tagállami szuverenitásnak bármiféle jelentőséget meg kell őriznie, számomra nem tűnik úgy, hogy ez jogos ok lehetne a letelepedés szabadsága megsértésének megállapításához.

92.

A fenti okokból kifolyólag, és mivel nem áll fenn az összehasonlítható helyzetek eltérő bánásmódja, az, hogy Németország kiigazította a belföldi illetőségű vállalkozások adóalapját annak érdekében, hogy a határokon átnyúló ügyletekben tükrözze a szokásos piaci feltételeket, véleményem szerint önmagában nem minősül a letelepedés szabadsága korlátozásának.

93.

Ha azonban a Bíróság más következtetésre jutna, úgy vélem, a korlátozás igazolt lenne.

94.

A letelepedés szabadságának korlátozása akkor megengedett, ha jogszerű célt szolgál, és ha azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja. A korlátozás alkalmazása alkalmas kell legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és nem lépheti túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket. ( 43 )

95.

A jelen ügyben a német kormány egyetlen igazolásra hivatkozik, mégpedig a tagállamok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztására.

96.

A Bíróság több alkalommal elismerte, hogy ez a letelepedés szabadsága korlátozásának igazolására alkalmas jogszerű célnak minősülhet. ( 44 )

97.

Az e mögött meghúzódó logika ismét az, hogy a társaságok nem helyezhetik át szabadon, saját kényelmük szerint a joghatóságok között a nyereségüket, mivel ez erodálhatja egyes tagállamok adóalapjait, és így „veszélyeztetné a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát, […] mivel az átadott veszteségek vagy kedvezmények következtében az adóalap az egyik államban növekszik, míg a másikban csökken”. ( 45 )

98.

Ez a gondolatmenet véleményem szerint egyértelműen alkalmazható a jelenleg tárgyalt ügyre. A szóban forgó nemzeti jogszabályt kifejezetten azért alkották meg, hogy megakadályozza, hogy az adóköteles jövedelem a külföldi kapcsolt társaságokkal a szokásos piaci feltételek mellőzésével megkötött ügyletek miatt „kiszivárogjon” Németország adóztatási joghatósága alól. ( 46 )

99.

A Bizottság különösen azzal érvelt, hogy az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása nem alkalmazható a jelen ügyben igazolásként (vagy pedig alkalmazása aránytalan) a szóban forgó ügylet jellege miatt. Lényegében azzal érvel, hogy például az egyszerű készpénzátutalástól vagy kamatmentes kölcsöntől eltérően a jelen ügyben az előny nem olyan nyilvánvaló, vagy legalábbis nehéz meghatározni az árát.

100.

Ezt az érvet több szinten is megkérdőjelezhetőnek tartom. Először is szerintem tagadhatatlan, hogy a felperes által a szándéknyilatkozatban adott garancia nyújtása nagyon is valós gazdasági értékkel bír, amelyért, ha nem kapcsolt társaságokról lenne szó, fizetnének. Ezt a tényt kifejezetten megerősítik a transzferárazásról szóló OECD iránymutatások ( 47 ) és, az állam által nyújtott garanciák vonatkozásában, a Bizottság állami garanciákról szóló saját közleménye. ( 48 )

101.

Másodszor azzal kapcsolatban, hogy állítólag nehéz értéket rendelni az ilyen garanciákhoz, egyértelműen léteznek árazási modellek. Ezek egyebek mellett az OECD‑iránymutatásokban is megtalálhatók. A fent említett bizottsági közlemény szintén tartalmaz árazást a tagállamok által nyújtott garanciákra vonatkozóan.

102.

Ezenfelül a tárgyaláson a német kormány, anélkül hogy a felperesnek ellentmondott volna, megállapította, hogy a jelen ügyben a nézeteltérés az elvekre, nem az árra vonatkozik. Az alapeljárás felei egyetértenek abban, hogy milyen mértéket kellene alkalmazni, ha megállapítást nyerne, hogy a transzferárazás ilyen ügyekre való alkalmazása összeegyeztethető az uniós joggal.

103.

A fentiek alapján úgy vélem, hogy az alapeljárásban szóban forgó jogszabály jogszerű célt szolgál, amely összeegyeztethető az EUMSZ 49. cikkel, és közérdeken alapuló nyomós ok igazolja, valamint az említett célok elérésének biztosítását tekintve arányos.

104.

Főszabály szerint ahhoz, hogy valamely, a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintett intézkedés igazolt legyen, amellett, hogy jogszerű célt szolgál, arányosnak is kell lennie. Eszközei nem léphetik túl a célkitűzések eléréséhez szükséges mértéket.

105.

Ez a közvetlen adózás területén kényes kérdést vet fel. Valamely adó vagy igazolt, vagy pedig nem. Nincsen „középút”. Ha a cél az adóztatás, akkor az eszköz az adó, a teljes adó és csak az adó kivetése és behajtása. Ilyen kontextusban mit jelentene az ugyanazon cél elérésére alkalmas, „kevésbé korlátozó intézkedés”? Hogy csak a jövedelem felét adóztatják meg? Hogy részleges, mondjuk 20%‑os visszatérítést írnak jóvá? Teljesen egyértelmű, hogy egy ilyen vita hamar átfordulna az adómértékek bírói úton történő meghatározásába.

106.

A záró szakaszban visszatérek erre a tágabb elvi kérdésre. Addig is, a felperes és a Bizottság írásbeli és szóbeli beadványukban „arányosság” címén három érvet hoztak fel; véleményem szerint ezek egyike sem ténylegesen az arányosságra vonatkozó kérdés, ennek ellenére egymás után foglalkozom velük.

107.

A szóbeli tárgyaláson a Bizottság lényegében azon a véleményen volt, hogy a szokásos piaci feltételek alkalmazása egy kissé „túlzás” ( 49 ) volt, hiszen pusztán egy szándéknyilatkozatról szólt. Ezért innen nézve az „arányosság” bizonyos „jogszabályi arányosságot” kell, hogy jelentsen – a tagállamoknak feltehetőleg csak a közvetlen pénzátutalásokat kellene szabályozniuk, a többit nem.

108.

Amint azt fent kifejtettük, ( 50 ) az ilyen szándéknyilatkozatok (legalábbis annyiban, amennyiben jogilag kötelezőek és pénzügyi garanciát nyújtanak, mint a jelen esetben) egyértelműen rendelkeznek gazdasági értékkel. Ezt végül a Bizottság is elismerte.

109.

Kizárólag ez alapján nem látom indokoltnak, hogy a szokásos piaci feltételeknek e konkrét helyzetekre való alkalmazását valamiképpen túlzottnak tekintsük. Ezenkívül, és megint csak a Bizottság érveivel ellentétesen, semmi okunk azt állítani, hogy a szokásos piaci feltételek alkalmazása aránytalan lenne azokban az esetekben, ahol ezeket a feltételeket nehéz felmérni.

110.

Egészen alapvetően véleményem szerint ezek egyáltalán nem arányossággal kapcsolatos kérdések. A szokásos piaci feltételeket vagy elfogadják (úgy, ahogy vannak), vagy pedig nem. Ez egy bináris kérdés. A szélsőséges jogbizonytalanság receptje lehetne, ha ezen elvnek a teljesen konkrét – és megjegyzem, az erre vonatkozó nemzetközi iránymutatásokban ( 51 ) kifejezetten szabályozott – ügyekre való alkalmazása állítólagos gyakorlati nehézségei az aránytalanság címén való elutasítás érvényes jogalapjának minősülnének.

111.

A jelen ügyben a felperes és a Bizottság által írásbeli beadványukban az arányossággal kapcsolatban felvetett egyik kérdés arra vonatkozott, hogy milyen mértékben lehet kereskedelmi indokokkal igazolni azokat a feltételeket, amelyek mellett az ügyletet megkötötték, valamint hogy milyen kereskedelmi igazolás tekintendő jogosnak.

112.

A jelen ügyben a valódi kérdés inkább az, hogy milyen fajta kereskedelmi igazolás fogadható el és elfogadott. Erre vonatkozóan a felperes és a Bizottság álláspontja lényegében az, hogy a társaságoknak tudniuk kell igazolni az ügyleteik során alkalmazott feltételeket az ellenérdekű féllel való konkrét viszonyra való hivatkozással. Más szóval, lehetővé kell tenni számukra, hogy elkerülhessék az adóalap kiigazítását azáltal, hogy igazolják a kedvező kereskedelmi feltételek nyújtásának biztosítását arra hivatkozva, hogy fontos biztosítani a leányvállalatuk sikerességét.

113.

Álláspontom szerint ez az érvelés egyértelműen helytelen. Máskülönben a szokásos piaci feltételek fogalma értelmét vesztené. Lényegében azt jelenté, hogy a leányvállalatával kötött minden üzleti tranzakciót nyíltan és teljesen kizárunk az elv alkalmazása alól, mivel az anyavállalatnak mindig érdekében áll, hogy leányvállalata jól boldoguljon. Így értelemszerűen az igazolás mindig fennállna.

114.

Más szóval, egyszerűen összeegyeztethetetlen ellentmondás van egyfelől azon állítás között, hogy a tagállamok kiigazíthatják az ügyleteket, hogy tükrözzék azokat a fiktív feltételeket, amelyekben megállapodtak volna a teljesen független jogalanyok, másfelől a között, hogy a felek ez ellen felléphetnek azzal, hogy azt állítják, hogy a feltételek éppen azért voltak eltérőek és igazoltak, mivel a jogalanyok kapcsolt vállalkozások voltak, és így kölcsönösen függő érdekeltségeik vannak.

115.

Végezetül ezek véleményem szerint megint csak nem az arányossággal kapcsolatos kérdések, hanem sokkal inkább vagy a) az elv tényleges jelentésére vonatkoznak (és amint azt fent kifejtettem, véleményem szerint a csoporton belüli érdekek mérlegelése egyértelműen nem tartozik ide), vagy b) arra, hogy az elvet egy adott ügyben helyesen alkalmazzák‑e.

116.

Most visszatérek a belföldi és a határokon átnyúló ügyletek közötti eltérő bánásmódra. A jelen ügyben az említett eltérő bánásmód fennállására először valamely korlátozás megállapításának alátámasztása érdekében hivatkoztak.

117.

A szóbeli tárgyaláson megint csak hivatkoztak az arányossági elemzésre: a jogszabály aránytalan, mivel az ügyleteket eltérően kezeli.

118.

Véleményem szerint ez az érv nem meggyőző, több okból sem.

119.

Először is ismét az SGI‑ügyre hivatkozom. Az említett ügyben az adóalapot csupán a határokon átnyúló ügyletekre vonatkozóan igazították ki úgy, hogy tükrözzék a szokásos piaci feltételeket. ( 52 ) Ez az eltérő bánásmód nem akadályozta meg a tagállamot abban, hogy az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztására mint jogszerű célra hivatkozzon. A Bíróságot sem akadályozta meg annak megállapításában, hogy az intézkedés arányos volt. Tulajdonképpen, amikor a Bíróság az SGI‑ügyben az arányosságot elemezte, az eltérő bánásmódot meg sem említette.

120.

Különösen nem egyértelmű, hogy az eltérő bánásmód hogyan vezet arra a következtetésre, hogy az intézkedés meghaladja az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának eléréséhez szükséges mértéket, vagy hogy milyen kevésbé korlátozó intézkedést lehetett volna elfogadni. E tekintetben nem értem, hogyan válna az intézkedés a letelepedés szabadságát tekintve kevésbé korlátozóvá, ha kiterjesztenék a belföldi ügyletekre.

121.

Legalábbis elméletben, a transzferárazás alkalmazása, amely azzal a hatással jár, hogy a külföldi leányvállalatokkal rendelkező német társaságok adóalapját felfelé igazítja ki, eltántoríthatja a társaságokat, hogy ilyen leányvállalatokat szerezzenek, hozzanak létre vagy tartsanak fenn. ( 53 ) Ugyanakkor, ha a transzferárazást a kapcsolt német társaságok közötti ügyletek esetén is alkalmaznák, az semmiképpen nem csökkentené vagy szüntetné meg ezt az elrettentő hatást.

122.

Válaszolhatjuk erre azt, hogy inkább az eltérő bánásmód okozta „viszonylagos” elrettentő hatásról vagy hátrányról van szó. Más szóval, ha valamely német társaság választhat, hogy létrehoz külföldön egy leányvállalatot (amely esetben az e leányvállalattal nem a szokásos piaci feltételek mellett kötött ügyletekre vonatkozóan adóalapját kiigazítják, mint ahogy az a jelen ügyben is történt), vagy Németországban hoz létre leányvállalatot (ahol ilyen kiigazításra nem kerül sor), valószínűbb, hogy ez utóbbit választja.

123.

Az említett érvvel az az alapvető probléma, hogy mesterségesen az anyavállalat adózását helyezi a középpontba, és nem veszi figyelembe a leányvállalatot. ( 54 )Természetesen, ha az anyavállalat adóalapja kizárólag a külföldi leányvállalattal a szokásos piaci feltételektől eltérve kötött ügyleteknél igazítható felfelé, akkor a belföldi leányvállalattal rendelkező anyavállalat elméletileg „adóelőnyt” élvez. Azonban az anyavállalat kisebb adóalapjából eredő adóelőny főszabály szerint kiegyenlítődik a leányvállalat nagyobb adóalapjával. Más szóval úgy tűnik, visszatértünk a német kormány által a jelen ügyben képviselt „nulla végösszegre” vonatkozó érvhez. ( 55 )

124.

Érdemes felidézni, hogy a „nulla végösszegre” vonatkozó érv az SGI‑ügyben is megjelent (igaz, nem ezen a néven). Így a belga jogalkotó az említett ügyben előírta, hogy „a belföldi illetőségű társaság nem adózik [a rendkívüli vagy ellenszolgáltatás nélküli] kedvezmény után, ha azt egy másik [kapcsolt] belföldi illetőségű társaságnak nyújtja, feltéve hogy e kedvezményt figyelembe veszik ez utóbbi adóköteles jövedelmének meghatározásánál” ( 56 ). Más szóval az ügylet nulla végösszegű jellege adóügyi szempontból kifejezetten követelményként volt előírva a jogszabályban. Belgium hajlandó volt arra, hogy eltekintsen az „áthelyezett nyereség” anyavállalatnál történő megadóztatásától, feltéve hogy azt a leányvállalatnál Belgium adóztatja meg.

125.

Legjobb tudomásom szerint igaz, hogy a jelen ügyben a német jogszabályban nincs ezzel egyenértékű feltétel. Így az alapeljárásban szóban forgó német jogszabály hivatalosan nem írja elő, hogy a németországi illetőségű leányvállalathoz „áthelyezett nyereséget” ez utóbbinál kell megadóztatni annak előfeltételeként, hogy az anyavállalat adóalapját ne igazítsák ki. Ugyanakkor arra vonatkozóan sem hoztak fel meggyőző bizonyítékot, hogy a német társaságok között a szokásos piaci feltételektől eltérően „áthelyezett nyereséget” nem fogják (vagy kisebb összeggel vagy kisebb mértékben fogják) megadóztatni a kedvezményezettnél. ( 57 )

126.

Végezetül értelmezésem szerint a Németországban a jelenlegihez hasonló ügyekben elfogadott kiigazító adójogi intézkedések arra a részre szorítkoznak, amely meghaladja azt a mértéket, amelyről a társaságok megállapodtak volna, ha nem álltak volna kölcsönös függőségi viszonyban. Nincsen „túligazítás”, amely mesterségesen felduzzasztaná a németországi illetőségű társaság adóalapját. ( 58 ) Ugyanakkor, megint csak nem gondolom, hogy ez az arányosság és a nemzeti intézkedés igazolásának kérdésköréhez tartozik, hanem inkább a szokásos piaci feltételek helyes alkalmazásához. ( 59 )

127.

A fenti érvek alapján a jelen ügyben szóban forgó jellegű jogszabály véleményem szerint nem minősül a letelepedés szabadsága korlátozásának. Azonban amennyiben mégis, a tagállamok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartása alapján igazolt, és – természetesen a nemzeti bíróság végső értékelésének függvényében ‑ nem haladja meg az említett cél eléréséhez szükséges mértéket.

128.

A jelen indítványban két lehetőséget vázoltunk fel. Először is, ha elfogadjuk a hátrányos megkülönböztetésen alapuló gondolatmenetet, akkor az összehasonlíthatóság hiányzik. Az elemzés itt véget érhet. Másodszor, ha a korlátozáson alapuló megközelítést fogadjuk el, akkor nagyon nagyvonalú értelmezés mellett (amely azonban a közvetlen adózás terén kellemetlen általános következményekkel jár) elméletileg mondhatjuk azt, hogy sor kerülhet akadályozásra. Azonban ez az akadályozás igazolt.

129.

Mindkét lehetőség abból a feltételezésből indul ki, hogy elfogadjuk az adózás területiségének elvét és annak a tagállamok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartásában való megnyilvánulását. A Bíróság ítélkezési gyakorlata egyértelműen megerősíti, hogy a tagállamok rendelkeznek hatáskörrel a közvetlen adók kivetésére, és hogy ezt a területiség elvének megfelelően a joghatóságuk alatt keletkezett nyereség vonatkozásában is megtehetik. Ezenfelül a szokásos piaci feltételek elvét, mint a nyereség földrajzi elosztásának érvényes eszközét, nemzetközileg elfogadják.

130.

Ezen közös feltételezésből kiindulva különbség van a két lehetőség között abból a szempontból, hogy hogyan jelenik meg ez az elv a vizsgálatban. A hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítés szerint az összehasonlíthatóság szakaszában. A korlátozáson alapuló megközelítés először kizárja, mivel az összehasonlíthatóság ebben az összefüggésben irreleváns. Ugyanakkor a területiség ugyanezen elve teljes terjedelmében visszatér az igazolás szakaszában (az „adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának” álruhájában).

131.

A jelen indítványban szándékosan végzett, az alternatívák érvelésen alapuló bemutatása számos olyan alapvető elméleti problémára rámutat, amellyel a Bíróság ítélkezési gyakorlata ezen a téren találkozik. Egyet külön ki kell emelni: mivel a Bíróság nem egyértelmű, és ingadozik a hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítés, az akadályoztatáson alapuló megközelítés és a kettő ötvözése között, könnyen előfordulhat, hogy a két lehetőség összekeveredik. Ekkor ugyanazt az érvelést és ugyanazt a vitát folytatjuk le újra meg újra a vizsgálat különböző szakaszaiban. Ahogy különösen ezen ügyben látható volt, gyakorlatilag ugyanarra az érvre hivatkoztunk, és ugyanazt a vitát folytattuk le az összehasonlíthatóság, az igazolás, és mivel a Bizottság és a felperes hivatkozott rá, az arányosság vizsgálata során is, körkörösséget adva az egész érvelésnek.

132.

A fenti megállapítások alapján javasolnám a Bíróságnak, hogy két kérdést pontosítson. Először is fogalmazza meg egyértelműen, hogy a közvetlen adózás terén a letelepedés szabadságára milyen megközelítés alkalmazandó. A jelen indítványban javasolt számos okból kifolyólag szerintem ennek a hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítésnek kell lennie.

133.

Másodszor, amennyiben elfogadja és alkalmazza a jelen ügyben a hátrányos megkülönböztetésen alapuló megközelítést, az elemzésnek az összehasonlíthatóság szakaszában meg kell állnia. Rendszerszinten megközelítve az, hogy a tagállamok ragaszkodnak ahhoz, hogy a területiség elvének és az ezen a téren alkalmazandó elismert nemzetközi elveknek megfelelően megadóztassák a határokon átnyúló ügyleteket, véleményem szerint nem tekinthető olyasminek, amit igazolni kellene. Ezt a következtetést nem változtatja meg csupán az a körülmény, hogy szintén a szokásos piaci feltételek tükrözése érdekében nem kerül sor a nyereség kiigazítására, ha ugyanazon tagállamban székhellyel rendelkező két társaságról van szó.

134.

A helyzet csak akkor lesz más, ha a belföldi illetőségű vállalkozások közötti ügyletek valahogy általánosan alacsonyabb adó alá estek. Ha a különböző alkalmazandó szabályok miatt az adók terén torzulás következne be, ez az adók szempontjából hátrányos megkülönböztetést hozna létre. Ugyanakkor még ez esetben is felmerülne a kérdés, hogy pontosan mi volt az adóelőny forrása. A jelen ügyben egyáltalán nem állapítottak meg a belföldi leányvállalatok esetében olyan általános adóelőnyt, amely a szokásos piaci feltételek alkalmazásának mellőzéséből eredt volna. ( 60 )

135.

Az előző megállapításokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (rheinland‑pfalzi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:

Nem ellentétes az Európai Unió működéséről szóló szerződés – EUMSZ – 54. cikkével összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkel (korábban az Európai Közösség létrehozásáról szóló szerződés – EKSZ – 48. cikkével összefüggésben értelmezett EK 43. cikk) az a tagállami szabályozás, amely szerint a belföldi illetőségű […] adóalany valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező olyan társasággal fennálló üzleti kapcsolataiból származó bevételét, amelyben legalább negyedrészben közvetlenül vagy közvetve részesedéssel rendelkezik, és amellyel olyan feltételekben állapodott meg, amelyek eltérnek a hasonló vagy azonos, egymástól független harmadik felek között kialakítandóktól, úgy kell meghatározni, ahogyan az egymástól független harmadik felek által megállapított feltételek szerint esedékes lenne, még ha nem is kerül sor a belföldi társasággal fennálló üzleti kapcsolatokból származó jövedelem kiigazítására, és a szabályozás nem biztosítja a belföldi adóalany számára annak bizonyítási lehetőségét, hogy a másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság társasági tagjakénti jogállásából fakadó kereskedelmi okok indokolják a kialakított feltételeket.