–

Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG, edustajanaan D. Ehle, Rechtsanwalt,

–

Hauptzollamt Köln, asiamiehinään W. Liebe ja E. Schmidt,

–

Tšekin hallitus, asiamiehinään M. Smolek, J. Vláčil ja O. Serdula,

–

Alankomaiden hallitus, asiamiehinään M. K. Bulterman ja C. S. Schillemans,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään F. Clotuche-Duvieusart ja B.‑R. Killmann,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 (EYVL 1992, L 302, s. 1; jäljempänä tullikoodeksi) 78 artiklan 3 kohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG ja Hauptzollamt Köln (Kölnin päätullivirasto, Saksa) (jäljempänä Hauptzollamt) ja se koskee Hauptzollamtin kieltäytymistä hyväksymästä tulli-ilmoitukseen sisältyvien tavaranhaltijan henkilöä koskevien tietojen oikaisemisesta esitettyä pyyntöä.

3

Tullikoodeksi on kumottu ja korvattu yhteisön tullikoodeksista 23.4.2008 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EU) N:o 450/2008 (uudistettu tullikoodeksi) (EUVL 2008, L 145, s. 1), joka tuli voimaan 24.6.2008. Tätä asetusta on muutettu 12.6.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EU) N:o 528/2013 (EUVL 2013, L 165, s. 62) (jäljempänä uudistettu tullikoodeksi). Uudistetun tullikoodeksin 188 artiklan mukaan sen tiettyjä säännöksiä sovellettiin 24.6.2008 alkaen ja muita viimeistään 1.11.2013 alkaen. Unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annetussa Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksessa (EU) N:o 952/2013 (EUVL 2013, L 269, s. 1), joka tuli voimaan 30.10.2013, kumottiin kuitenkin uudistetun tullikoodeksin lisäksi myös tullikoodeksi, joten tiettyjä tullikoodeksin säännöksiä sovellettiin enintään 1.11.2013 asti. Asetuksen N:o 952/2013 286 artiklan 2 kohdasta ja 288 artiklan 2 kohdasta, kun ne luetaan yhdessä, ilmenee näin ollen, että tullikoodeksi kumottiin 1.5.2016 alkaen. Käsiteltävässä asiassa on pääasian tosiseikkojen tapahtumisajan takia sovellettava näin ollen edelleen tullikoodeksia. Yksikään 24.6.2008 alkaen sovellettaviksi tulevista uudistetun tullikoodeksin säännöksistä ei myöskään ole merkityksellinen tämän asian kannalta.

4

Tullikoodeksin johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todettiin, että

”toteutettaessa toimenpiteitä tämän koodeksin täytäntöön panemiseksi on mahdollisuuksien mukaan pyrittävä torjumaan ne petokset ja sääntöjenvastaisuudet, jotka ovat omiaan vaikuttamaan haitallisesti Euroopan yhteisöjen yleiseen talousarvioon”.

5

Tullikoodeksin 4 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”Tätä koodeksia sovellettaessa tarkoitetaan:

– –

– –”

6

Tullikoodeksin 5 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Jollei 243 artiklan 2 kohdan b alakohdan yhteydessä annetuista säännöksistä muuta johdu, henkilö voi 64 artiklan 2 kohdassa säädetyin edellytyksin nimetä itselleen edustajan suorittamaan tullilainsäädännössä säädettyjä toimia ja menettelyjä tulliviranomaisessa.

2.   Edustus voi olla:

tai

Jäsenvaltiot voivat rajoittaa oikeutta tulli-ilmoitusten tekemiseen alueellaan

siten, että edustajan on oltava ammattitoimintaansa siellä harjoittava tulliasioitsija.

– –

4.   Edustajan on ilmoitettava toimivansa edustamansa henkilön puolesta sekä ilmoitettava, onko edustus suora vai välillinen, ja oltava valtuutettu toimimaan edustajana.

Henkilön, joka ei ilmoita toimivansa toisen nimissä tai lukuun taikka joka ilmoittaa toimivansa toisen nimissä tai lukuun olematta valtuutettu toimimaan edustajana, katsotaan toimivan omissa nimissään ja omaan lukuunsa.

5.   Tulliviranomaiset voivat vaatia henkilöä, joka ilmoittaa toimivansa toisen nimissä tai lukuun, todistamaan valtuutuksensa toimia edustajana.”

7

Tullikoodeksin 64 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Jollei 5 artiklasta muuta johdu, tulli-ilmoituksen voi tehdä henkilö, joka voi toimivaltaisessa tullitoimipaikassa esittää tai esityttää kyseisen tavaran tullille kaikkine asiakirjoineen, jotka tarvitaan tavaroille ilmoitettavaa tullimenettelyä koskevien säännösten soveltamiseksi.

2.   Kuitenkin:

– –”

8

Tullikoodeksin 65 artiklan sanamuoto oli seuraava:

”Tavaranhaltijan pyynnöstä tämän on sallittava oikaista yhtä tai useampaa tulli-ilmoituksessa antamaansa tietoa sen jälkeen, kun tulliviranomaiset ovat vastaanottaneet ilmoituksen. Oikaisulla ei voida muuttaa ilmoitusta koskemaan muita kuin siinä alun perin tarkoitettuja tavaroita.

Oikaisua ei kuitenkaan voida sallia, jos sitä pyydetään sen jälkeen, kun tulliviranomaiset ovat:

9

Tullikoodeksin 66 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Tulliviranomaisten on tavaranhaltijan pyynnöstä mitätöitävä jo vastaanotettu ilmoitus, jos tavaranhaltija näyttää toteen, että ilmoituksessa tarkoitettu tullimenettely on ilmoitettu tavaralle erheellisesti tai että tavaran asettaminen ilmoitettuun tullimenettelyyn ei erityisten olosuhteiden vuoksi enää ole perusteltua.

– –

2.   Ilmoitus voidaan mitätöidä tavaroiden luovutuksen jälkeen ainoastaan komiteamenettelyä noudattaen määritellyissä tapauksissa.

– –”

10

Tullikoodeksin 74 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Jos tulli-ilmoituksen vastaanottamisesta aiheutuu tullivelka, ilmoituksessa tarkoitettuja tavaroita ei saa luovuttaa ennen kuin tullivelka on maksettu tai sen maksamisesta on annettu vakuus. – –

2.   Jos tulliviranomaiset tavaroille ilmoitettua tullimenettelyä koskevien säännösten mukaisesti vaativat vakuuden, tavaroita ei saa luovuttaa kyseiseen tullimenettelyyn ennen kuin vakuus on annettu.”

11

Tullikoodeksin 78 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Tulliviranomaiset voivat viran puolesta tai tavaranhaltijan pyynnöstä oikaista ilmoitusta tavaroiden luovutuksen jälkeen.

2.   Tulliviranomaiset voivat ilmoituksessa annettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi tavaroiden luovutuksen jälkeen tarkastaa kyseisten tavaroiden tuontia tai vientiä taikka näihin tavaroihin myöhemmin kohdistettavia kaupallisia toimia koskevat kaupalliset asiakirjat ja tiedot. Nämä tarkastukset voidaan suorittaa tavaranhaltijan tiloissa, ammattitoiminnan harjoittajana suoraan tai välillisesti mainituissa toimissa osallisena olevan henkilön tiloissa taikka muun mainittuja asiakirjoja ja tietoja ammattitoimintaansa varten hallussaan pitävän henkilön tiloissa. Tulliviranomaiset voivat myös tarkastaa tavarat, jos niiden esittäminen tullille on vielä mahdollista.

3.   Jos ilmoituksen tarkastus tai jälkitarkastus osoittaa, että kyseistä tullimenettelyä koskevia säännöksiä on sovellettu virheellisten tai puutteellisten tietojen perusteella, tulliviranomaisten on mahdollisesti annettujen säännösten mukaisesti toteutettava tilanteen korjaamiseksi tarvittavat toimenpiteet käytettävissään olevat uudet tiedot huomioon ottaen.”

12

Tullikoodeksin 201 artiklan sanamuoto oli seuraava:

”1.   Tuontitullivelka syntyy, kun:

2.   Tullivelka syntyy sinä ajankohtana, jona kyseinen tulli-ilmoitus vastaanotetaan.

3.   Velallisena on tavaranhaltija. Välillisessä edustuksessa velallisena on myös henkilö, jonka puolesta tulli-ilmoitus tehdään.

Jos jotakin 1 kohdassa tarkoitettua menettelyä koskeva tulli-ilmoitus tehdään sellaisten tietojen perusteella, että kaikkia tai joitakin lain mukaan kannettavia tulleja ei saada kannetuiksi, myös niitä henkilöitä, jotka ovat toimittaneet ilmoituksen laatimiseksi tarvitut tiedot ja jotka ovat tienneet tai joiden olisi kohtuudella pitänyt tietää näiden tietojen olleen virheellisiä, voidaan pitää velallisina voimassa olevien kansallisten säännösten mukaisesti.”

13

Tullikoodeksin 236 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”1.   Tuonti- tai vientitullit on palautettava, jos todetaan, että niiden määrä niitä maksettaessa ei ole ollut lain mukainen tai että niiden määrä on kirjattu tileihin 220 artiklan 2 kohdan vastaisesti.

Tuonti- tai vientitullit on peruutettava, jos todetaan, että niiden määrä niitä tileihin kirjattaessa ei ole ollut lain mukainen tai että niiden määrä on kirjattu tileihin 220 artiklan 2 kohdan vastaisesti.

Tulleja ei voida palauttaa tai peruuttaa, jos muun kuin lain mukaisen tullien määrän maksamiseen tai tileihin kirjaamiseen johtaneet seikat ovat johtuneet asianomaisen tietoisesta menettelystä.

2.   Tuonti- tai vientitullit on palautettava taikka peruutettava hakemuksesta, joka on esitettävä kyseiselle tullitoimipaikalle kolmen vuoden kuluessa siitä päivästä, jona nämä tullit on annettu tiedoksi velalliselle.

– –

Tulliviranomaisten on palautettava tai peruutettava tullit viran puolesta, jos ne itse havaitsevat mainitun määräajan kuluessa jonkin 1 kohdan ensimmäisessä tai toisessa alakohdassa tarkoitetuista tilanteista.”

14

SC Zahărul Oradea SA (jäljempänä Zahărul Oradea) on Romaniaan sijoittautunut Pfeifer & Langenin tytäryhtiö. Zahărul Oradea oli ostanut Brasiliasta 45000 tonnia ruokosokeria, joka oli Zahărul Oradean ja Pfeifer & Langenin tekemän sopimuksen mukaan tarkoitus puhdistaa Pfeifer & Langenin tehtaalla Euskirchenissä (Saksa). Puhdistettu sokeri oli määrä myydä sen jälkeen Pfeifer & Langenille.

15

Romanian toimivaltaiset viranomaiset myönsivät 13.12.2011 Zahărul Oradealle todistuksen tämän ruokosokerimäärän maahantuontia varten. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamien tietojen mukaan Zahărul Oradea antoi 2.2.2012 Pfeifer & Langenille valtakirjan, jolla se valtuutti viimeksi mainitun yhtiön edustamaan sitä kyseistä maahantuontia koskevien tulli-ilmoitusten yhteydessä.

16

Pfeifer & Langen ilmoitti 24.2.2012 Hauptzollamtille omissa nimissään 499456 kilogramman suuruisen puhdistettavaksi tarkoitetun ruokosokerin osamäärän luovuttamisesta vapaaseen liikkeeseen. Se viittasi tulli-ilmoituksessa Zahărul Oradean tuontitodistukseen. Lisäksi se toimitti jäljennöksen Zahărul Oradean antamasta valtakirjasta. Hauptzollamt hyväksyi ilmoituksen vastaanotetuksi, merkitsi tämän ruokosokerimäärän Pfeifer & Langenin esittämään tuontitodistukseen ja sovelsi sen jälkeen alennettua tuontitullia, joka oli 252,50 euroa tonnilta, ja vaati Pfeifer & Langenia maksamaan 126113,65 euroa tullia.

17

Pfeifer & Langen kääntyi 10.1. ja 11.1.2013 päivätyllä kahdella kirjeellään Hauptzollamtin puoleen ja pyysi sitä tutkimaan 24.2.2012 tehdyn tulli-ilmoituksen uudelleen siten, että sen katsotaan tehneen tämän ilmoituksen Zahărul Oradean välillisenä edustajana, koska se ei ollut varma, oliko sillä oikeus vaatia alennetun tuontitullin soveltamista ruokosokeriin.

18

Hauptzollamt kantoi 24.1.2013 tekemällään päätöksellä Pfeifer & Langenilta 83158,41 euroa tullia jälkitullauksin. Kyseinen määrä saatiin soveltamalla yhdistetyn nimikkeistön alanimikkeeseen 17011490 kuuluvalle raakasokerille vahvistettua tullia, joka oli 41,90 euroa 100 kilogrammalta. Hauptzollamt perusteli tätä sillä, ettei Pfeifer & Langen olisi saanut käyttää alennettua tullia, koska tuontitodistus oli myönnetty Zahărul Oradealle.

19

Pfeifer & Langen teki tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen ja viittasi tulli-ilmoituksen uudelleen tutkimisesta 24.2.2012 esittämäänsä pyyntöön.

20

Hauptzollamt hylkäsi 26.4.2018 tekemällään päätöksellä mainitun oikaisuvaatimuksen sillä perusteella, että koska Pfeifer & Langen ei ollut ilmoittanut tulli-ilmoituksessa toimivansa Zahărul Oradean lukuun, se oli tavaranhaltija ja siten myös tullivelan velallinen. Tämän päätöksen mukaan tavaranhaltijan henkilön ilmoittaminen tulli-ilmoituksessa ei voi tietoisesti tehtynä menettelyllisenä toimena osoittautua virheelliseksi tai puutteelliseksi, minkä takia sitä ei ole mahdollista muuttaa jälkikäteen. Sen osalta merkitystä ei ole sillä, että Pfeifer & Langenin tulli-ilmoitus ei ollut johdonmukainen sen Hauptzollamtille toimittaman Zahărul Oradean valtakirjan jäljennöksen kannalta.

21

Pfeifer & Langen nosti 26.4.2018 tehdystä päätöksestä kanteen ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa. Se esittää kanteessaan, että sen tulli-ilmoitusta on oikaistava siten, että sen katsotaan toimineen Zahărul Oradean välillisenä edustajana. Se, että Pfeifer & Langen ei ollut alkuperäisen aikomuksensa vastaisesti ilmoittanut tässä tulli-ilmoituksessa toimineensa Zahărul Oradean välillisenä edustajana, johtuu yksinomaan tulliviraston virkailijan sille antamista virheellisistä tiedoista. Kyseinen virkailija oli todennut vastauksena Pfeifer & Langenin esittämään kysymykseen, että Pfeifer & Langenin oli annettava tulli-ilmoitukset omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Pfeifer & Langen oli kuitenkin sillä, että se oli esittänyt jäljennöksen Zahărul Oradean antamasta valtakirjasta, ilmaissut olevansa valtuutettu toimimaan edustajana. Lisäksi Pfeifer & Langen katsoo, ettei tullimenettelyn tavoitteita vaarannettu. Pfeifer & Langenin mukaan edellytykset sille, että Hauptzollamt luovuttaa ruokosokerin, täyttyivät, koska se oli antanut pankkitakauksen tuontitullien vakuutuksesi.

22

Hauptzollamt esittää, ettei Pfeifer & Langen saanut tällaista tietoa kyseisen viraston virkailijalta. Pfeifer & Langenin tulli-ilmoituksessaan antamat tiedot eivät myöskään olleet Hauptzollamtin mukaan virheellisiä. Koska Pfeifer & Langen oli tehnyt tulli-ilmoituksen omissa nimissään, siitä oli tullut laillisesti tavaranhaltija ja se oli luopunut aikomuksestaan esittää tulli-ilmoitus välillisenä edustajana siitä huolimatta, että sillä oli valtuutus edustajana toimimiseen.

23

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että tullikoodeksin 78 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että sen mukaan pääasiassa kyseessä olevan tulli-ilmoituksen kaltainen tulli-ilmoitus saadaan viran puolesta tai tavaranhaltijan pyynnöstä tarkastaa ja oikaista, joten kyseisessä tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa voidaan muuttaa tavaranhaltijan henkilöä koskevia tietoja siten, että niissä näkyy Zahărul Oradean ja Pfeifer & Langenin välillä oleva välillinen edustussuhde. Se korostaa tässä yhteydessä, että pääasiassa kyseessä olevassa tulli-ilmoituksessa olevat tiedot, joiden perusteella Pfeifer & Langen katsottiin tavaranhaltijaksi ilman, että Zahărul Oradean lukuun olemassa olevaa välillistä edustussuhdetta olisi mainittu, seuraa sovellettavan oikeuden virheellisestä tulkinnasta. Lisäksi se katsoo, että tällaisella oikaisemisella ei vaaranneta kyseisen tullimenettelyn tavoitteita ja että Pfeifer & Langen on esittänyt riittävästi näyttöä siitä, että kyseistä tullimenettelyä koskevia säännöksiä on sovellettu virheellisten tai puutteellisten tietojen perusteella.

24

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin sitä, onko tällainen tullikoodeksin 78 artiklan 3 kohdan tulkinta mahdollinen, koska Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaiden ylin tuomioistuin) ja Finanzgericht Hamburg (Hampurin verotuomioistuin, Saksa) ovat katsoneet vastikään antamissaan tuomioissa, että tämän säännöksen soveltaminen ei saa johtaa siihen, että tavaranhaltijaksi voidaan katsoa muu kuin tulli-ilmoituksessa ilmoitettu henkilö.

25

Tässä tilanteessa Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfin verotuomioistuin) on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko [tullikoodeksin] 78 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että sen mukaan pääasian kaltaisessa tilanteessa tulli-ilmoitus on tarkastettava ja oikaistava siten, että tavaranhaltijaa koskevat tiedot korvataan sitä henkilöä koskevilla tiedoilla, jolle maahantuotua tavaraa koskeva tuontitodistus on annettu, ja että kyseistä henkilöä edustaa henkilö, joka on merkitty tulli-ilmoitukseen tavaranhaltijaksi ja joka on esittänyt tullitoimipaikalle tuontitodistuksen haltijan antaman valtakirjan?”

26

Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisupyynnössä olevien tietojen mukaan Pfeifer & Langen ei ollut siitä huolimatta, että se oli saanut valtakirjan Zahărul Oradean edustamiseen tullimenettelyn suorittamista varten ja se oli esittänyt tämän valtakirjan tulliviranomaisille tulli-ilmoitusta tehdessään, ollut ilmoittanut itse ilmoituksessa edustavansa Zahărul Oradeaa. Pfeifer & Langen vaati pääasiassa kyseessä olevassa oikeusriidassa tutkimaan tämän ilmoituksen uudelleen ja oikaisemaan sen siten, että siinä tuodaan esiin sen ja Zahărul Oradean välinen välillinen edustussuhde.

27

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää ennakkoratkaisukysymyksellään, onko tullikoodeksin 78 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että tulliviranomaiset voivat hyväksyä sellaisen tulli-ilmoituksen uudelleentutkimisesta esitetyn pyynnön, jolla pyritään siihen, että ilmoituksessa näkyy valtuutuksensaajan, joka oli ilmoittanut virheellisesti toimineensa yksinomaan omissa nimissään ja omaan lukuunsa siitä huolimatta, että sillä oli tuontitodistuksen haltijana olevan henkilön antama valtakirja, ja sen valtuutuksenantajan, jonka lukuun ilmoitus oli tehty, välillä oleva välillinen edustussuhde.

28

Tässä yhteydessä on palautettava mieleen, että tullikoodeksin 78 artiklassa otetaan käyttöön menettely, jossa sallitaan tulliviranomaisten viran puolesta tai tavaranhaltijan pyynnöstä oikaista tulli-ilmoitusta kyseisessä ilmoituksessa tarkoitettujen tavaroiden luovutuksen jälkeen, eli tulli-ilmoituksen jälkeen (tuomio 12.10.2017, Tigers, C-156/16, EU:C:2017:754, 29 kohta).

29

Unionin tuomioistuin on jo todennut, että kun tavaranhaltija pyytää ilmoituksensa oikaisua, näiden viranomaisten on tutkittava tämä pyyntö ainakin sen osalta, onko ilmoitusta syytä tutkia oikaisutarkoituksessa uudelleen, ja todennut, että tavaranhaltijan pyytämän oikaisun tekeminen jätetään näin ollen tulliviranomaisten harkintaan sekä oikaisumenettelyn tarpeellisuuden että oikaisun lopputuloksen osalta. Näillä viranomaisilla on nimittäin tältä osin laaja harkintavalta (ks. vastaavasti tuomio 12.7.2012, Südzucker ym.C-608/10, C-10/11 ja C‑23/11, EU:C:2012:444, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

30

Tämän arvioinnin yhteydessä tulliviranomaiset ottavat huomioon muun muassa mahdollisuuden tarkistaa tiedot, jotka oikaistavassa ilmoituksessa sekä oikaisupyynnössä on esitetty. Mikäli oikaisu on lähtökohtaisesti mahdollista, tulliviranomaisten on joko hylättävä tavaranhaltijan pyyntö perustellulla päätöksellä tai ryhdyttävä oikaisutarkoituksessa uudelleentutkintaan (tuomio 12.7.2012, Südzucker ym., C-608/10, C-10/11 ja C-23/11, EU:C:2012:444, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

31

Jos uudelleentutkinta tai tarkastukset osoittavat, että kyseistä tullimenettelyä koskevia säännöksiä on sovellettu virheellisten tai puutteellisten tietojen perusteella, tulliviranomaisten on kyseisen 78 artiklan 3 kohdan mukaan toteutettava tilanteen korjaamiseksi tarvittavat toimenpiteet käytettävissään olevat uudet tiedot huomioon ottaen (tuomio 12.10.2017, Tigers, C-156/16, EU:C:2017:754, 30 kohta).

32

Koko tullikoodeksin 78 artiklasta seuraa täten, että on sallittua esittää uusia seikkoja, jotka tulliviranomaiset voivat ottaa huomioon tulli-ilmoituksen jälkeen. Mainitun artiklan systematiikan mukaan tullioikeudellinen menettely saatetaan nimittäin vastaamaan todellista tilannetta (tuomio 12.10.2017, Tigers, C-156/16, EU:C:2017:754, 31 kohta).

33

Käsiteltävässä asiassa on ratkaistava, saavatko tulliviranomaiset muuttaa pääasian kaltaisissa olosuhteissa tullikoodeksin 78 artiklan perusteella tavaranhaltijan henkilöä koskevia tietoja ja erityisesti merkitä asiakirjoihin, että tavaranhaltijan ja sille valtuutuksen antaneen henkilön välillä on olemassa välillinen edustussuhde.

34

On muistutettava, että unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut tavoitteet, jonka osa säännös on (tuomio 22.6.2016, Thomas Philipps, C-419/15, EU:C:2016:468, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 21.11.2019Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, C-678/18, EU:C:2019:998, 31 kohta).

35

Tullikoodeksin 78 artiklan sanamuodosta on palautettava mieleen, että tämän artiklan sanamuoto ei ole esteenä tulliviranomaisten oikeudelle suorittaa säännöksen 1 kohdassa tarkoitettu tulli-ilmoituksen oikaiseminen tai suorittaa sen 2 kohdassa tarkoitettu jälkitarkastus tai toteuttaa saman artiklan 3 kohdassa tarkoitetut tilanteen korjaamiseksi tarvittavat toimenpiteet (tuomio 10.12.2015, Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, 25 kohta).

36

Unionin tuomioistuin on myös todennut, että kyseisessä artiklassa ei myöskään tehdä eroa korjattavissa olevien virheiden ja laiminlyöntien ja muunlaisten tämän tyyppisten tilanteiden välillä. Ilmaisua ”virheelliset tai puutteelliset tiedot” on tulkittava siten, että se sisältää samanaikaisesti sekä ilmeiset sisällölliset virheet ja laiminlyönnit että sovellettavan lainsäädännön tulkintavirheet (tuomio 16.10.2014, VAEX Varkens- en Veehandel, C-387/13, EU:C:2014:2296, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

37

Toiseksi siitä asiayhteydestä, johon tämä säännös kuuluu, on todettava, että sitä, että tulli-ilmoituksen yksittäisiä kohtia, kuten tavaranhaltijan henkilöä koskevia tietoja ja erityisesti välillisen edustussuhteen olemassaoloa, voidaan muuttaa tullikoodeksin 78 artiklan 3 kohdan nojalla, ei kielletä yhdessäkään tullikoodeksin säännöksistä.

38

Lisäksi on hylättävä Hauptzollamtin ja Alankomaiden hallituksen esittämä argumentti, joka perustuu siihen, että tullikoodeksin 78 artikla kuuluu tullikoodeksin IV osastoon, joka koskee tulliselvitysmuotoja, mutta tavaranhaltijan henkilöä koskevat säännökset kuuluvat tullikoodeksin I osastoon, joka koskee yleisiä säännöksiä. Tämän seikan perusteella ei nimittäin ole mahdollista sulkea pois sitä, että tulliviranomaiset voivat tutkia tulli-ilmoituksissa esitetyt tavaranhaltijan henkilöä koskevat tiedot uudelleen ja tuoda esiin välillisen edustussuhteen olemassaolon tilanteen mahdollista korjaamista varten. Unionin tuomioistuin on jo todennut, että tavaroiden tullausarvoa koskevia ilmoituksia voidaan joissakin tilanteissa muuttaa, vaikka tullausarvoa koskevat säännökset kuuluvat tullikoodeksin II osastoon eivätkä sen IV osastoon (ks. vastaavasti tuomio 20.10.2005, Overland Footwear, C-468/03, EU:C:2005:624, 70 kohta).

39

Toisin kuin Hauptzollamt ja Alankomaiden hallitus väittävät, tullikoodeksin 66 artikla, joka koskee tulli-ilmoituksen mitätöintiä, ei ole esteenä tällaiselle uudelleen tutkimiselle. Tulli-ilmoituksen mitätöimismenettelyä, jonka edellytykset täsmennetään tässä mainitussa artiklassa, sovelletaan vain kahdessa tapauksessa, nimittäin jos tavaranhaltija näyttää toteen, että ilmoituksessa tarkoitettu tullimenettely on ilmoitettu tavaralle erheellisesti tai että tavaran asettaminen ilmoitettuun tullimenettelyyn ei erityisten olosuhteiden vuoksi enää ole perusteltua. Jos ilmoitus mitätöidään, mitätöidystä tulli-ilmoituksesta seuraava tullivelka lakkaa. Kyseisen 66 artiklan 2 kohdassa täsmennetään lisäksi, että ilmoitusta ei voida periaatteessa mitätöidä tavaroiden luovuttamisen jälkeen.

40

Erona tullikoodeksin 66 artiklaan, tullikoodeksin 78 artiklan sisältönä on ainoastaan se, että olemassa oleva tulli-ilmoitus tutkitaan uudelleen, eikä se vaikuta siten, että kyseinen ilmoitus tai siitä seuraava tullivelka raukeaisi. Lisäksi viimeksi mainittua artiklaa sovelletaan ainoastaan tavaroiden luovuttamisen jälkeen esitettyihin uudelleentutkintapyyntöihin, eli siinä vaiheessa, kun ei ole enää mahdollista varmistaa, että kyseisistä tavaroista annetut tiedot ovat oikeita.

41

Unionin tuomioistuin on jo todennut tässä yhteydessä 12.7.2012 antamassaan tuomiossa Südzucker ym. (C-608/10, C-10/11 ja C-23/11, EU:C:2012:444, 50 kohta), että pelkästään se seikka, että tavaroiden fyysinen tarkastus ennen niiden vientiä on tullut mahdottomaksi sen takia, että ne olivat jo poistuneet Euroopan unionin alueelta, kun vienti-ilmoituksen oikaisupyyntö tehtiin, ei tarkoita, että sellaiseen oikaisemiseen olisi mahdotonta ryhtyä.

42

On todettava myös, että tavaranhaltijan henkilöä koskevien tietojen muuttaminen siten, että tiedoissa tulee esiin välillisen edustussuhteen olemassaolo, ei ole verrattavissa tavaroiden luonnetta tai ominaisuuksia koskevien tietojen muuttamiseen, joista on todettu 20.10.2005 annetussa tuomiossa Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, 47 ja 48 kohta), että tulliviranomaiset voivat kieltäytyä ryhtymästä ilmoituksen uudelleentutkintaan, kun tarkistettavat tiedot edellyttävät fyysistä tarkastusta ja kun tavaroiden luovuttamisen jälkeen tavaroita ei enää voida esittää niille.

43

Tullikoodeksin 78 artiklaa voidaan siis soveltaa sellaisessa tilanteessa, jossa valtuutuksensaaja pystyy esittämään – myös tavaroiden luovuttamisen jälkeen – valtakirjan, jossa se oli valtuutettu esittämään tulli-ilmoitus.

44

Kolmanneksi tullikoodeksin 78 artiklan tavoitteen osalta on palautettava mieleen, että kuten tämän tuomion 32 kohdassa on korostettu, tämän artiklan tavoitteena on saattaa tullioikeudellinen menettely vastaamaan todellista tilannetta.

45

Tässä yhteydessä on kuitenkin varmistettava, ettei pyydetty uudelleentutkinta voi haitata muita tullisäännöstön tavoitteita, joihin kuuluu muun muassa petosten torjuntaa koskeva tavoite, sellaisena kuin se ilmenee tullikoodeksin johdanto-osan kahdeksannesta perustelukappaleesta.

46

Unionin tuomioistuin on nimittäin todennut, että jos ilmoitusta uudelleen tutkittaessa ilmenee, ettei kyseisen säännöstön tavoitteita ole vaarannettu – erityisesti, että vienti-ilmoituksen kohteena olleet tavarat on todellisuudessa viety ja että toimivaltaisten viranomaisten käytössä on riittävät todisteet viedyn määrän ja viennin todellisuudessa kattavan todistuksen välisestä sidoksesta –, tulliviranomaisten on tullikoodeksin 78 artiklan 3 kohdan mukaisesti toteutettava tarvittavat toimenpiteet tilanteen korjaamiseksi käytössään olevat tiedot huomioon ottaen (ks. vastaavasti tuomio 16.10.2014, VAEX Varkens- en Veehandel, C‑387/13, EU:C:2014:2296, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

47

Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näyttää sulkeneen pois sen, että kyseessä olisi oikeuden väärinkäyttö. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee nimittäin, että tulli-ilmoituksessa annetut tiedot eivät ole yhtäpitäviä tavaranhaltijan tulli-ilmoituksen jättämisen yhteydessä esittämän valtakirjan tietojen kanssa ja että tavaranhaltijalla tämän valtakirjan nojalla oleva valtuutus edustajana toimimiseen oli esitetty tullikoodeksin 5 artiklan 4 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä ajoissa. Lisäksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, että tavarat on todella tuotu maahan tuontitodistuksen haltijaa eli Zahărul Oradeaa varten ja että Pfeifer & Langen jätti tosiasiassa tulli-ilmoituksen ainoastaan Zahărul Oradean lukuun ja esitti sille jo annetun valtakirjan.

48

Petoksen riskistä on todettava julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 65 kohdassa esittämän tavoin, että sellaisella ilmoituksen muutoksella, jossa on määrä tuoda esiin välillisen edustussuhteen olemassaolo Zahărul Oradean ja Pfeifer & Langenin välillä, jotta Zahărul Oradea voi hyötyä etuustullista tuonnissa tai vientituesta, ei annettu perusteetonta etua tälle henkilölle vaan pelkästään etuus, johon se olisi ollut oikeutettu, jos ilmoituksessa olisi alun perin mainittu, että Pfeifer & Langen toimi Zahărul Oradean lukuun.

49

Lisäksi – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksen 66 kohdassa – tullikoodeksin muilla säännöksillä rajoitetaan huomattavasti tavaranhaltijan henkilöä koskevien tietojen muuttamiseen liittyvää petoksen riskiä.

50

Ensinnäkin tullikoodeksin 74 artiklan 1 kohdassa täsmennetään, että tullivelka on täytynyt maksaa tai sen maksamisesta on täytynyt antaa vakuus ennen kuin kyseiset tavarat saadaan luovuttaa. Koska tullikoodeksin 78 artiklaa sovelletaan tavaroiden luovuttamisen jälkeen ja näin ollen sen jälkeen, kun tullivelka on maksettu tai sen maksamisesta on annettu vakuus, tavaranhaltijan henkilöä koskevien tietojen muuttamisella ei ole vaikutusta tullivelan maksamatta jättämistä koskevan riskin olemassaoloon. Näin on sitä suuremmalla syyllä silloin, kun – kuten yhdessä luetuista tullikoodeksin 4 artiklan 18 alakohdasta, 5 artiklan 2 kohdasta ja 201 artiklan 3 kohdan ensimmäisestä alakohdasta ilmenee – näiden tietojen muuttamisesta välillisen edustussuhteen olemassaolon esiin tuomista varten seuraisi, että tullivelan velallisiksi tulee alun perin omissa nimissään ja omaan lukuunsa tulli-ilmoituksen tehneen henkilön lisäksi myös henkilö, jota on edustettu välillisesti.

51

Pääasiassa kyseessä olevien kaltaisista tavaroiden tuonneista säädetään tullikoodeksin 201 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa, että jos tulli-ilmoitus tehdään virheellisten tietojen perusteella, ”myös niitä henkilöitä, jotka ovat toimittaneet ilmoituksen laatimiseksi tarvitut tiedot ja jotka ovat tienneet tai joiden olisi kohtuudella pitänyt tietää näiden tietojen olleen virheellisiä, voidaan pitää velallisina voimassa olevien kansallisten säännösten mukaisesti”. Koska alun perin omissa nimissään ja omaan lukuunsa tulli-ilmoituksen tehnyt henkilö on väistämättä antanut joitakin tässä ilmoituksessa mainituista tiedoista, voidaan myös se katsoa tässä säännöksessä tarkoitetuksi tullivelan ”velalliseksi”, jos nämä tiedot osoittautuisivat virheellisiksi.

52

Lopuksi on korostettava, että tuonti- tai vientitullien peruuttaminen tai palauttaminen uuden tavaranhaltijan osalta edellyttää tullikoodeksin 236 artiklassa säädettyjen edellytysten täyttymistä, eli erityisesti, että tavaranhaltijan menettely ei ole tietoista ja että tullin peruuttamista tai palauttamista koskevan hakemuksen esittämiselle asetettua kolmen vuoden määräaikaa noudatetaan.

53

Lisäksi on otettava huomioon, että sen, että pääasian kantaja ilmoitti toimineensa omissa nimissään ja omaan lukuunsa tulli-ilmoituksen jättäessään, vaikka se oli samanaikaisesti jättänyt valtakirjan, jonka nojalla se olisi pitänyt kantajan mukaan katsoa Zahărul Oradean välilliseksi edustajaksi, syynä on tullimuodollisuuksien suorittamiseen sovellettavan oikeuden virheellinen tulkinta, eikä se johdu tietoisesta päätöksestä.

54

Kuten tämän tuomion 36 kohdassa on jo todettu, käsite ”virhe” kattaa ilmeisten sisällöllisten virheiden lisäksi tahattomat laiminlyönnit ja myös kaikki ilmoitukset, joissa tullisääntöjä ei ole noudatettu (ks. vastaavasti tuomio 10.7.2019, CEVA Freight Holland, C-249/18, EU:C:2019:587, 32–38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

55

Tässä yhteydessä on palautettava mieleen, että tullikoodeksin 5 artiklan 4 kohdassa vaaditaan, että se, että henkilö on valtuutettu toimimaan edustajana, selvitetään jo tulli-ilmoitusta jätettäessä. Lisäksi tässä säännöksessä säädetään, että henkilöiden, jotka eivät ilmoita olevansa valtuutettuja toimimaan edustajina, katsotaan toimivan omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Edustuksen täytyy näin ollen olla nimenomaista, eikä edustusta voida olettaa (tuomio 7.4.2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C-153/10, EU:C:2011:224, 31 kohta)

56

Kuten Euroopan komissio on huomauttanut, tullikoodeksin 78 artiklaa ei voida tulkita siten, että siinä sivuutettaisiin tullikoodeksin 5 artiklan 4 kohdan säännökset ja erityisesti siinä säädetty velvoite tehdä edustajana toimimista koskeva valtuutus nimenomaisesti julkiseksi.

57

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmensi tästä, että Pfeifer & Langen sai Zahărul Oradealta valtakirjan, jonka se esitti tullikoodeksin 5 artiklan 4 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä ajoissa eli tulli-ilmoituksen jättämisen yhteydessä.

58

Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tavarat oli todella tuotu maahan tuontitodistuksen haltijaa Zahărul Oradeaa varten ja että tulliviranomaiset merkitsivät tuodun ruokosokerimäärän tuontitodistukseen. Tosiasiassa pääasian kantaja oli näin ollen jättänyt tulli-ilmoituksen ainoastaan tämän yhtiön lukuun.

59

Kaikkien edellä olevien seikkojen nojalla esitettyyn kysymykseen on vastattava, että tullikoodeksin 78 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että tulliviranomaiset voivat hyväksyä sellaisen tulli-ilmoituksen uudelleentutkimisesta esitetyn pyynnön, jolla pyritään siihen, että ilmoituksessa näkyy valtuutuksensaajan, joka oli ilmoittanut virheellisesti toimineensa yksinomaan omissa nimissään ja omaan lukuunsa siitä huolimatta, että sillä oli tuontitodistuksen haltijana olevan henkilön antama valtakirja, ja sen valtuutuksenantajan, jonka lukuun ilmoitus oli tehty, välillä oleva välillinen edustussuhde.

60

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 78 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että tulliviranomaiset voivat hyväksyä sellaisen tulli-ilmoituksen uudelleentutkimisesta esitetyn pyynnön, jolla pyritään siihen, että ilmoituksessa näkyy valtuutuksensaajan, joka oli ilmoittanut virheellisesti toimineensa yksinomaan omissa nimissään ja omaan lukuunsa siitä huolimatta, että sillä oli tuontitodistuksen haltijana olevan henkilön antama valtakirja, ja sen valtuutuksenantajan, jonka lukuun ilmoitus oli tehty, välillä oleva välillinen edustussuhde.