1

1. jaanuaril 2011 jõustus Gibraltari äriühingute maksustamise 2010. aasta seadus (Income Tax Act 2010, edaspidi „2010. aasta tulumaksuseadus“), millega tunnistati kehtetuks Gibraltari äriühingute maksustamise 1952. aasta seadus (Income Tax Act 1952, edaspidi „1952. aasta tulumaksuseadus“). 2010. aasta tulumaksuseadus kehtestas äriühingute maksustamise üldmääraks 10%. Kuni 2010. aasta tulumaksuseaduse muudatuseni, mis passiivse intressitulu osas jõustus 30. juunil 2013 ning litsentsitasudest saadava tulu osas sama aasta 31. detsembril (edaspidi „2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatus“), ei arvatud neid tululiike 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka.

2

MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (edaspidi „MJN GibCo“) oli kuni oma lõpetamiseni 16. oktoobril 2018 Gibraltaril asuv äriühing, mis kuulus rahvusvahelisse Mead Johnson Nutritioni kontserni (edaspidi „MJNi kontsern“), mis toodab beebi- ja lastetoitusid. MJN GibCo tegutses usaldusosanikuna Madalmaade õiguse alusel asutatud ja Madalmaades asuva usaldusühingu (commanditaire vennootschap, edaspidi „Madalmaade usaldusühing“) Mead Johnson Three CV (edaspidi „MJT CV“) kapitalis kuni viimase lõpetamiseni 15. detsembril 2017.

3

MJT CV-l olid intellektuaalomandi õiguste litsentsid (eelkõige patendid, kaubamärgid ja tehniline teave), mille ta andis Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingule Mead Johnson BV (edaspidi „MJ BV“) litsentsitasude eest all‑litsentsile.

4

MJT CV aktsionärid olid esiteks MJN GibCo (99,99% osalus) ja teiseks Ameerika Ühendriikide õiguse alusel asutatud piiratud vastutusega äriühing MJN Asia Pacific Holding LLC (0,01% osalus). MJN GibCo osalus MJT CV kapitalis andis talle õiguse saada 99,99% viimase kasumist.

5

Kuni 2017. aasta juunini oli MJNi kontserni emaettevõtja Delaware’is (Ameerika Ühendriigid) asutatud äriühing Mead Johnson Nutrition Co. (edaspidi „MJN US“). Singapuris (Singapur) asuv Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, mis tegeleb beebitoitude tootmise ja müügiga, oli omakorda MJN GibCo 100% osalusega emaettevõtja kuni MJN GibCo tegevuse lõpetamiseni.

6

Pärast seda, kui MJNi kontserni emaettevõtja MJN US advokaadid olid 11. septembril 2012 esitanud taotluse (edaspidi „maksualase eelotsuse taotlus“), tegi Gibraltari maksuhaldur samal päeval MJN GibCo-le eelotsuse, milles kinnitas, et MJT CV litsentsitasudest saadud tulu ei maksustata (edaspidi „MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus“).

7

Maksualase eelotsuse taotluses oli täpsustatud, et MJT CV loeti Gibraltari maksuõiguse tähenduses usaldusühinguks. Selle taotluse esitajad on seisukohal, et kuna niisugune äriühing on Gibraltaril maksustamisel läbipaistev, tuleb kogu MJT CV litsentsitasust saadavat tulu pidada otse MJN GibCo saadud tuluks. Nende hinnangul oli selles aga märgitud, et litsentsitasudest saadud mis tahes tulu, mida oli võimalik saada, ei kuulu 2010. aasta tulumaksuseaduses sätestatud maksustatava tulu liikide (heads of charge taxable under the ITA 2010) hulka. Gibraltari ametiasutustel paluti kinnitada 2010. aasta tulumaksuseaduse sellist tõlgendust ning asjaolu, et litsentsitasudest saadud mis tahes tulu puhul, mida MJN GibCo saab osaluse tõttu MJT CVs, maksukohustust ei kaasne.

8

MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsusega vastas tulumaksu amet (Income Tax Office), et „[maksualase eelotsuse taotluses] kirjeldatud faktide ja asjaolude põhjal on [Gibraltari tulumaksu] voliniku nimel kinnita[tud], et [MNJ GibCo] litsentsitasudest saadavat tulevast tulu [2010. aasta tulumaksuseaduse] sätete kohaselt ei maksustata“.

9

Hispaania Kuningriik esitas 1. juunil 2012 Euroopa Komisjonile kaebuse riigiabi kohta, mida Gibraltari offshore-äriühingud väidetavalt said 2010. aasta tulumaksuseadusega kehtestatud maksustamissüsteemi raames.

10

Komisjon algatas 16. oktoobril 2013 ametliku uurimismenetluse (edaspidi „menetluse algatamise otsus“), et kontrollida, kas 2010. aasta tulumaksuseadusega ette nähtud passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine (nimetatud otsuse tekstis „maksuvabastus“) annab teatud ettevõtjatele valikulise eelise, rikkudes sellega Euroopa Liidu riigiabieeskirju.

11

Komisjon teatas 1. oktoobril 2014 Ühendkuningriigile oma otsusest laiendada ELTL artikli 108 lõikes 2 sätestatud menetlust, et hõlmata sellega ka Gibraltaril maksualaste eelotsuste tegemise praktika, konkreetsemalt 165 eelotsuse tegemine (edaspidi „menetluse laiendamise otsus“).

12

19. detsembril 2018 võttis komisjon vastu otsuse (EL) 2019/700 riigiabi SA.34914 (2013/C) kohta, mida Ühendkuningriik on rakendanud seoses äriühingu tulumaksu korraga Gibraltaril (ELT 2019, L 119, lk 151; edaspidi „vaidlustatud otsus“). Sisuliselt tuvastas komisjon esiteks, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“, mis oli 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel aastatel 2011–2013 Gibraltaril kohaldatav, kujutab endast riigiabi kava, mida rakendati ebaseaduslikult ja mis on siseturuga kokkusobimatu, ning teiseks, et see, kuidas Gibraltari valitsus maksualaselt käsitles maksualaste eelotsuste alusel viite Gibraltaris asuvat äriühingut, kellel on osalus Madalmaade usaldusühingus ning kes said passiivset intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu (edaspidi „viis maksualast eelotsust“), kujutas endast ebaseaduslikku riigiabi ja oli siseturuga kokkusobimatu.

13

Komisjon järeldas menetluse algatamise otsuses kõigepealt, et passiivse intressitulu „maksuvabastus“ (edaspidi „passiivse intressitulu maksustamata jätmine“) ja litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“ (edaspidi „litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine“) kujutasid kumbki endast abikava. Selleks et võtta arvesse 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatust, mille kohaselt arvati litsentsitasudest saadud tulu ja passiivne intressitulu 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustamisele kuuluva tulu liikide hulka ning mis tehti pärast menetluse algatamise otsust, piiras komisjon vaidlustatud otsuse kohaldamisala passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu selle osaga, mida saadi või saadakse passiivse intressitulu puhul ajavahemikus 1. jaanuarist 2010 (2010. aasta tulumaksuseaduse jõustumine) kuni 30. juunini 2013 või litsentsitasudest saadud tulu puhul 1. jaanuarist 2010 kuni 31. detsembrini 2013.

14

Eelise kriteeriumi analüüsiga seoses leidis komisjon sisuliselt, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu puhul, mida Gibraltari ettevõtja on saanud, leiti tavaliselt, et see on saadud või teenitud Gibraltaril ning seega maksustatakse seda territoriaalsuse põhimõtte alusel üldjuhul Gibraltaril. Ta järeldas seetõttu, et niisugune „maksuvabastus“ tõi sellest kasu saavatele ettevõtjatele kaasa selle maksusumma vähendamise, mida nad oleksid muidu pidanud tasuma (vaidlustatud otsuse põhjendused 81–83).

15

Maksumeetmete varalist valikulisust käsitleva kohtupraktika kohaselt leidis komisjon valikulisuse analüüsis kõigepealt, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise analüüsimisel tuleb arvesse võtta 2010. aasta tulumaksuseadust, mille eesmärk on koguda Gibraltaril saadud või teenitud tulu saavatelt maksumaksjatelt tulumaksu. Lisaks täpsustas komisjon, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“ ei tulenenud maksustamissüsteemis ette nähtud formaalsest maksuvabastusest, vaid asjaolust, et seda tulu ei arvatud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltari maksustatava tulu liikide hulka (kaudne maksuvabastus) (vaidlustatud otsuse põhjendused 89–93).

16

Järgmisena uuris komisjon, kas passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine tõi kaasa sarnases olukorras olevate ettevõtjate erineva maksualase kohtlemise. Ta märkis, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastuse“ puudumisel oleksid need territoriaalsuse põhimõtte alusel Gibraltaril maksustatavad.

17

Lisaks leidis komisjon – pärast seda, kui ta oli märkinud, et kui uurimisalune meede ei tulenenud maksustamissüsteemi formaalsest erandist, tuleb arvesse võtta selle mõju, et hinnata, kas meede annab märkimisväärse eelise teatavale kontsernile – arvandmetele tuginedes, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine soodustab äriühinguid, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse, kes tegelevad sellise tegevusega nagu kontsernisiseste laenude või immateriaalse vara kasutusõiguste andmisega. Kuna need ettevõtjad olid 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärki arvestades samas õiguslikus ja faktilises olukorras kui teised ettevõtjad, kes said või teenisid tulu Gibraltaril, järeldas komisjon sellest, et need meetmed olid a priori valikulised (vaidlustatud otsuse põhjendused 94–104).

18

Lõpuks leidis komisjon, et passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist ei saa põhjendada 2010. aasta tulumaksuseaduse kohase maksustamissüsteemi sisemise loogikaga. Eelkõige lükkas ta tagasi Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud põhjendused, nagu administratiivne hallatavus (vaidlustatud otsuse põhjendused 105–109). Seetõttu leidis komisjon, et mõlemad meetmed kujutavad endast ebaseaduslikku ja siseturuga kokkusobimatut abikava.

19

Menetluse laiendamise otsuses tegi komisjon kindlaks 165 Gibraltari maksuhaldurite tehtud maksualast eelotsust, mille puhul ta jõudis esialgsele järeldusele, et need on sisuliselt valikulised ja kujutavad endast potentsiaalselt riigiabi.

20

Vaidlustatud otsuses leidis komisjon, et analüüsitud 165 eelotsusest 160 vastasid Gibraltari tavapärase maksustamissüsteemi üldkorras kohaldamisele ja et nende puhul muid märke riigiabi olemasolust ei ilmnenud (vaidlustatud otsuse põhjendused 132–150). Küll aga leidis ta, et viis maksualast eelotsust, sealhulgas uurimise all olev MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus, kujutavad endast individuaalse abi meetmeid. Viie maksualase eelotsusega, mis jäid kehtima pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse muutmist 2013. aastal, sealhulgas pärast 2015. aastal läbi viidud kontrolle, kinnitas Gibraltari maksuhaldur otsuste adressaatidele, et tulu, mille nad said Madalmaade usaldusühing tasandil, milles neil oli osalus, ei olnud 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel maksustatav.

21

Kõigepealt märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 153, et viis maksualast eelotsust puudutavad üldiselt järgmist kontsernistruktuuri:

22

Komisjon täpsustas, et pärast Ühendkuningriigi esitatud teavet leidis Gibraltari maksuamet, et Madalmaade usaldusühingute saadud tulu said otse need Gibraltari äriühingud, kelle oli neis usaldusühingutes osalus. Ta lisas, et kuna pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse muudatusi arvati passiivne intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tulu liikide hulka ja neid hakatati Gibraltaril maksustama sõltumata tulu päritolust, hakati maksustama niisugust tulu ka Gibraltaril osanike tasandil. Seejärel tuvastas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 161 ja 162 passiivsest intressitulust ja litsentsitasudest saadud tulu kasumiosa, mis oleks tulnud arvata viie Gibraltari äriühingu maksustatava tulu hulka ja neid tulnuks maksustada vastavalt tavapärastele Gibraltari maksueeskirjadele. Ta märkis MJN GibCo kohta ta, et viimasele kuulub 99,99% suurune osalus ning et 2014. aastal oli tema maksustatav kasum Gibraltaril 330785918,10 USA dollarit, 2015. aastal 254328564,60 USA dollarit ja 2016. aastal 232375224,15 USA dollarit. Komisjoni arvates oleks see osalus tulnud arvata MJN GibCo maksustatava tulu hulka ja maksustada Gibraltari maksueeskirjade kohaselt.

23

Valikulise eelise puhul leidis komisjon kõigepealt, et valikulisuse hindamisel on asjakohane võrdlusraamistik 2010. aasta tulumaksuseadus, ning viitas selles osas vaidlustatud otsuse punktis 7.1.3.1 esitatud kaalutlustele, mis käsitlevad selliste abikavade valikulisuse analüüsimist, mis seisnevad passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmises. Ta lisas, et common law õigusnormide kohaselt oleks tulnud arvesse võtta usaldusühingult kui osanikult saadud kasumi või kapitali kasvutulu osa nii, nagu see osa vastaks Gibraltaril asuva ettevõtja kasumile või kapitali kasvutulule.

24

Komisjon tuvastas seejärel 2013. aasta muudatusele eelnenud perioodi osas, et maksualased eelotsused kohaldasid abikavasid, mis nägid ette passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastuse, mida on analüüsitud vaidlustatud otsuse 7. jaos. Komisjon märkis sellele muudatusele järgnenud ajavahemiku kohta, et viis maksualast eelotsust võimaldasid nende adressaatidele passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu puhul maksuvabastuse korra jätkuvat kohaldamist, ning järeldas, et Gibraltari maksuamet pikendas selle korra kohaldamist viie üksikjuhtumi puhul, mis kujutab endast erandit tavapärasest maksustamissüsteemist.

25

Lõpuks leidis komisjon, et viis Gibraltari äriühingut, kes said viiest maksualasest eelotsusest kasu, on sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras kõigi maksumaksjatest äriühingutega, kes saavad või teenivad Gibraltaril tulu, mis on Gibraltaril maksustatav, ning et seda erandit ei saa põhjendada süsteemi olemuse ja loogikaga.

26

Komisjon leidis viidatud abimeetmetest kasusaajate osas, et emaettevõtjad, kellele kuuluvad Gibraltaril asuvad osanikud, said kokkuvõttes nendest meetmetest kasu. Ta märkis, et viis Gibraltari äriühingut, kelle suhtes tehti viis maksualast eelotsust, sealhulgas MJN GibCo, kuuluvad suurtesse rahvusvahelistesse kontsernidesse ning et selliste kontsernide struktuur, mis hõlmab Madalmaade usaldusühinguid, soodustab emaettevõtjaid, võimaldades neil saada intellektuaalomandi õiguste kasutamisest tulu, ilma et seda maksustataks. Komisjon lisas, et äriühingute kontsern, kulu kuuluvad Madalmaade osaühing, Madalmaade usaldusühing, Gibraltari osanikud ja emaettevõtja, moodustavad kohtupraktika tähenduses ühe ja sama majandusüksuse, nii et selle ettevõtja kasuks võetud abimeetmest kasu saajateks tuleb pidada kõiki neid äriühinguid.

27

Vaidlustatud otsuse resolutsioon on järgmine:

„Artikkel 1

1.   Riigiabi kava, mis seisnes passiivse intressitulu vabastamises tulumaksust Gibraltaril 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel 1. jaanuarist 2011 kuni 30. juunini 2013 ning mida Gibraltar rakendas ebaseaduslikult ja aluslepingu artikli 108 lõiget 3 rikkudes, on aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses siseturuga kokkusobimatu.

2.   Riigiabi kava, mis seisnes litsentsitasudest saadud tulu vabastamises tulumaksust Gibraltaril 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 ning mida Gibraltar rakendas ebaseaduslikult ja aluslepingu artikli 108 lõiget 3 rikkudes, on aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses siseturuga kokkusobimatu.

Artikkel 2

Individuaalne riigiabi, mida Gibraltari valitsus andis maksualaste eelotsuste alusel […] viiele Gibraltari äriühingule, kellel on osalus Madalmaade usaldusühingutes […], mis said tulu litsentsitasudest ja passiivset intressitulu, on ebaseaduslik riigiabi, mille võimaldamisel Ühendkuningriik rikkus aluslepingu artikli 108 lõiget 3 ja mis on aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses siseturuga kokkusobimatu.

[…]

Artikkel 5

1.   Ühendkuningriik nõuab kogu artiklis 1 osutatud abikavade alusel või artiklis 2 osutatud eelotsuste alusel antud siseturuga kokkusobimatu abi tagasi selle abi saajatelt.

2.   Võimalik individuaalne abi, mida anti artiklis 2 osutatud eelotsuste alusel ja mida ei ole võimalik tagasi nõuda asjaomaselt Gibraltari äriühingult, nõutakse tagasi teistelt isikutelt, kes moodustavad selle Gibraltari äriühinguga ühise majandusüksuse, st asjaomaselt Madalmaade osaühingult, Madalmaade usaldusühingult või Gibraltari äriühingu emaettevõtjalt.

[…]“.

28

Hagejad Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV ja MJN US esitasid hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 15. juulil 2019.

29

Hagejad esitasid 27. märtsil 2020 Üldkohtu kodukorra artikli 106 lõike 2 alusel põhjendatud taotluse kohtuistungi korraldamiseks.

30

Teise koja ettepanekul otsustas Üldkohus kodukorra artikli 28 alusel suunata kohtuasja laiendatud kohtukoosseisule.

31

Üldkohus esitas 12. mail 2021 pooltele kodukorra artikli 89 lõikes 3 ette nähtud menetlust korraldava meetmena kirjalikud küsimused. Pooled täitsid Üldkohtu nõude ettenähtud tähtaja jooksul.

32

Poolte kohtukõned ja vastused Üldkohtu küsimustele kuulati ära 28. juuni 2021. aasta kohtuistungil.

33

Hagejad paluvad Üldkohtul:

34

Komisjon palub Üldkohtul:

35

Sissejuhatuseks tuleb märkida, et komisjon loobus vasturepliigis väitest, et hagi on hilinemise tõttu vastuvõetamatu.

36

Nagu nähtub vaidlustatud otsuse resolutsioonist ja eespool punktidest 13–26, käsitleb vaidlustatud otsus esiteks kahte abikava, nimelt ühelt poolt selle otsuse artikli 1 lõikes 1 nimetatud passiivse intressitulu maksustamata jätmist ja teiselt poolt sama otsuse artikli 1 lõikes 2 viidatud litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist, ja teiseks selle otsuse artiklis 2 viidatud viie maksualase eelotsuse alusel antud viite individuaalset meedet.

37

Viie maksualase eelotsuse liigitamine individuaalse abi kavadeks pärast 31. detsembrit 2013 (kuupäev, millest alates abikavad lõpetati) on passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise abikavadeks kvalifitseerimisest täiesti sõltumatu. Vaidlustatud otsus sisaldab seega kahte eraldi jagu, milles erinevaid riigiabi olemasolu kriteeriume uuritakse eraldi.

38

Lisaks käsitlevad vaidlustatud otsuse artikli 5 lõiked 1 ja 2 sama otsuse artiklites 1 ja 2 osutatud abi tagasinõudmist.

39

Hagejad paluvad oma hagis vaidlustatud otsuse osalist tühistamist, täpsemalt selle otsuse artikli 1 lõike 2, artikli 2 ning artikli 5 lõigete 1 ja 2 tühistamist nende suhtes kohaldatavas osas.

40

Hagiavaldus jaguneb kolmeks eraldiseisvaks osaks. Hagi esimeses osas palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2 osas, milles komisjon kvalifitseeris litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise riigiabiks, ja selle meetmega seotud tagasinõudmise korralduse. Hagi teises osas palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikkel 2 osas, milles komisjon järeldas, et MJN GibCo suhtes kohaldati abimeetmeid kuni 31. detsembrini 2013 ning MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse alusel sellest kuupäevast hilisema perioodi osas, ning nende meetmetega seotud tagasinõudmise korraldus. Hagi kolmandas osas palutakse aga tühistada vaidlustatud otsuse artikli 5 lõige 2 osas, milles komisjon kohustas abi tagasi nõudma MJN GibCo‑lt, ja kui viimane seda tagasi ei maksa, siis hagejatelt.

41

Seega tuleb üksteise järel analüüsida kõiki neid osasid.

42

Sellega seoses väidab komisjon, et käesoleva hagi rahuldamiseks peavad hagejad tõhusalt vaidlustama nii vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 kui ka artikli 2. Lisaks rõhutab ta, et isegi kui hagi rahuldatakse osaliselt, saab vaidlustatud otsuse artiklis 5 esitatud tagasinõudmise korralduse vaidlustamisega nõustuda üksnes seoses abi selle osaga, mille puhul hagi rahuldati, ja üksnes hagejaid puudutavas osas. Hagejad väidavad omalt poolt, et hagiavaldus, mis sisaldab erinevaid osasid, millega vaidlustatud otsuse resolutsiooni erinevaid artikleid soovitakse vaidlustada, võiks ühe või mõlema hagi esemeks oleva artikli osas olla tulemuslik.

43

Kohtupraktika kohaselt ei või Üldkohus üksnes seetõttu, et ta peab põhjendatuks üht hageja tühistamishagi põhjendamiseks esitatud väidetest, automaatselt tühistada vaidlusalust akti tervikuna. Nimelt ei tühistata akti tervikuna, kui on ilmselge, et kõnealune väide, mis puudutab ainult vaidlustatud akti üht konkreetset aspekti, saab põhjendada üksnes akti osalist tühistamist (11. detsembri 2008. aasta kohtuotsus komisjon vs. Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, punkt 104).

44

Liidu õigusakti osaline tühistamine on võimalik vaid juhul, kui need osad, mille tühistamist taotletakse, on ülejäänud aktist eraldatavad. See eraldatavuse nõue ei ole täidetud, kui õigusakti osalise tühistamise tagajärjel muutub akti sisu (vt 11. detsembri 2008. aasta kohtuotsus komisjon vs. Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, punktid 105 ja 106 ning seal viidatud kohtupraktika).

45

Kõigepealt tuleb tõdeda, et hagi erinevate osadega taotletakse vaidlustatud otsuse osalist tühistamist ja need puudutavad selle otsuse resolutsiooni erinevaid osi, mis käsitlevad iga abimeedet täiesti eraldi ja üksteisest sõltumatult, mistõttu juhul, kui Üldkohus peaks mõne nende osade põhjendamiseks esitatud väitega nõustuma, tühistatakse vaidlustatud otsus selle tulemusel vaid osaliselt. Seejärel, nagu hagejad kohtuistungil kinnitasid, taotlevad nad oma hagiga vaidlustatud otsuse artikli 2 tühistamist üksnes osas, milles see käsitleb MJN GibCo‑le antud abi, mitte nelja ülejäänud maksualase eelotsusega abisaajatele antud individuaalset abi, mistõttu juhul, kui Üldkohus peaks selle artikli tühistamiseks esitatud väidetega nõustuma, tooks see kaasa nimetatud artikli tühistamise üksnes osas, milles see puudutab MJN GibCo abimeedet. Lisaks, kui kohus peaks nõustuma väidetega, millega palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2 või artikkel 2 osas, milles seda kohaldatakse hagejate suhtes, siis tooks see kaasa vaidlustatud otsuse artikli 5 tühistamise osas, milles nõutakse resolutsiooni eri osades käsitletud abimeetmete alusel makstud summade tagasinõudmist.

46

Hagejad esitavad selleks, et põhjendada oma hagi esimest osa, millega palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2 ja artikli 5 lõige 1 nende suhtes kohaldatavas osas, sisuliselt kolm rühma väiteid.

47

Esimene väide käsitleb ilmseid hindamisvigu, ELL artiklis 5 sätestatud pädevuse andmise põhimõtte rikkumist, liikmesriikide maksuautonoomia ja maksusuveräänsuse põhimõtte rikkumist ning komisjoni pädevuse ületamist (hagiavalduse esimese osa punkt b).

48

Teine, kolmas ja neljas väide käsitlevad ilmseid hindamisvigu ja ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist, kuna komisjon ei ole tõendanud eelise olemasolu ega selle valikulisust (hagiavalduse esimese osa punktid c, d ja e).

49

Viienda väite kohaselt on tehtud ilmseid hindamisvigu ja rikutud nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL artikli 108] kohaldamiseks (EÜT 1999, L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 08/01, lk 339), artikli 1 punkti c, kuna komisjon leidis, et maksuvabastuse kord on olemasolev abi (hagiavalduse esimese osa punkt f).

50

Lisaks toovad hagejad hagiavalduse esimese osa punktis a esile 2010. aasta tulumaksuseaduse ja 1952. aasta tulumaksuseaduse sätete tõlgendamisega seoses mitu ilmset hindamisviga, millele on viidatud vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist taotlevates erinevates väidetes.

51

Üldkohus analüüsib üksteise järel erinevaid väiteid, mida on nimetatud eespool punktides 47–49, ja käsitleb selles kontekstis hagiavalduse esimese osa punktis a tuvastatud erinevaid vigu.

52

Sisuliselt leiavad hagejad oma esimeses väites, millega nad taotlevad vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, et komisjon on rikkunud ELL artiklis 5 ette nähtud pädevuse andmise põhimõtet, mille kohaselt on liikmesriigid otsese maksustamise valdkonnas suveräänsed ja pädevad, ning ületas ELL artikli 17 lõikega 1 antud pädevust, kasutades oma riigiabi valdkonna pädevust näivalt kahekordse maksuvabastusega võitlemiseks. Komisjon on seega moonutanud ELTL artiklis 116 ette nähtud menetlust, mis võimaldab tal tegutseda, kui ta leiab, et liikmesriikide õigusnormide erinevus kahjustab konkurentsitingimusi siseturul.

53

Hagejad rõhutavad, et riigiabi kontrollimine ei piira liikmesriikide pädevust valida maksustamissüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks, ning selle raames määrata iseseisvalt kindlaks maksustatava tulu ja kasumi liigid ja arvutamise viis (maksubaas). Kohtupraktikast nähtub selgelt, et võrreldes „tavapärase“ maksustamisega, nagu see on määratletud riigisisestes maksuõigusnormides, peab olema tuvastatud eelise olemasolu, kuna komisjonil puudub pädevus, mis võimaldaks tal iseseisvalt määratleda nn „tavapärast“ maksustamist. Seega, kuigi liikmesriikidel tuleb kasutada oma maksustamispädevust liidu õigust järgides, ei anna see komisjonile pädevust laiendada asjakohast võrdlusraamistikku moodustavate tavapäraste maksueeskirjade kohaldamisala ega sekkuda liikmesriigi suveräänsete otsustega rohkem kui nimetatud raamistiku moodustavate normide erandite kõrvaldamine.

54

Esiteks väidavad hagejad, et komisjon tegi ilmse hindamisvea, kui ta leidis, et 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk on maksustada äriühingute kasum või kapitali kasvutulu kogusumma osas, ning kui ta leidis, et litsentsitasudest saadud (passiivse) tulu maksustamata jätmine kujutab endast erandit 2010. aasta tulumaksuseadusest. Teiseks väidavad nad, et komisjon kohaldas liiga laialt ELTL artikli 107 lõiget 1 ja põhimõtet, mille kohaselt määratakse riigiabi kindlaks selle tagajärgede kaudu, ning et käesolev juhtum erineb nendest, mille kohta tehti 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ning 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981), millele tugineti vaidlustatud otsuses.

55

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

56

Esimesena, mis puudutab väidet ELL artikli 5 rikkumise kohta, siis tuleb meenutada, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, kuulub iga maksu iseloomulike tunnuste kindlaksmääramine liikmesriikide kaalutlusõiguse alla, ning järgides oma maksuautonoomiat, tuleb neil seda pädevust igal juhul teostada liidu õigust järgides. Nii on see eelkõige maksumäära valiku puhul, mis võib olla proportsionaalne või progressiivne, aga ka maksubaasi ja maksustatava teokoosseisu kindlaksmääramisel (16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 38).

57

Samas nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et kuigi liidu õiguse praeguses arengujärgus kuulub otsene maksustamine liikmesriikide pädevusse, peavad viimased selle pädevuse teostamisel siiski arvestama liidu õigusega (vt 12. juuli 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika). Niisiis ei jää liikmesriikide sekkumised valdkondades, mida ei ole liidus ühtlustatud, näiteks otsene maksustamine, riigiabi kontrolli käsitlevate õigusnormide kohaldamisalast välja.

58

Liikmesriikidel tuleb nimelt kasutada oma maksustamispädevust kooskõlas liidu õigusega ja hoiduda sellega seoses mis tahes meetme võtmisest, mis võib endast kujutada siseturuga kokkusobimatut riigiabi (vt selle kohta 3. juuni 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, C‑487/08, EU:C:2010:310, punkt 37).

59

Seetõttu võib komisjon kvalifitseerida maksumeetme riigiabiks, kui selleks vajalikud tingimused on täidetud (vt selle kohta 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 28; 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 81, ja 25. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, T‑538/11, EU:T:2015:188, punktid 65 ja 66).

60

Seoses tingimusega, mille kohaselt peab kõnealune meede andma majandusliku eelise, tuleb aga meeles pidada, et väljakujunenud kohtupraktikas loetakse riigiabiks selline sekkumine, mis võib oma vormist sõltumata ettevõtjaid otseselt või kaudselt soodustada või mida tuleb pidada majanduslikuks eeliseks, mida abisaajast ettevõtja tavalistes turutingimustes ei oleks saanud (vt 2. septembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika; 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21).

61

Konkreetsemalt kujutab meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksusoodustuse, mis ei too küll kaasa riigi ressursside ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14; vt ka 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika). Lisaks saab maksumeetmete puhul eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56) või võrdluses maksustamiseeskirjadega, mille liikmesriik on kindlaks määranud oma maksuautonoomia alusel.

62

Seetõttu ei tähenda liikmesriikide maksuautonoomia, et kõik maksumeetmed, mis mõjutavad eelkõige maksuhalduri poolt arvesse võetud maksustatavat tulu, jäävad väljapoole ELTL artikli 107 kohaldamisala. Nimelt, kui maksumeede tekitab tõepoolest diskrimineerimise nende äriühingute vahel, kes on tavapärase maksustamissüsteemiga, mis moodustab arvesse võetava võrdlusraamistiku, taotletavat eesmärki silmas pidades sarnases olukorras ning annab seetõttu abisaajatele valikulise eelise, mis soodustab „teatavaid“ ettevõtjaid või „teatavate“ kaupade tootmist, võib seda pidada riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 104).

63

Eelnevast tuleneb, et kuna komisjon on pädev kontrollima ELTL artikli 107 järgimist, ei ületanud ta oma pädevust, kui ta analüüsis litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist selleks, et kontrollida, kas see meede kujutab endast abikava, ning juhul kui kujutab, kas see on siseturuga kokkusobiv ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

64

Ükski hagejate argument ei sea seda järeldust kahtluse alla.

65

Esiteks, eespool punktis 57 osutatud kohtupraktikast tuleneb, et komisjonil ei ole liidu õiguse praeguses arengujärgus pädevust, mis võimaldaks tal autonoomselt määratleda ettevõtja „tavapärast“ maksustamist, jättes kõrvale riigisisesed maksueeskirjad. Siiski tuleb märkida, et eelise ja valikulisuse kriteeriume analüüsides viitas komisjon Gibraltari suhtes kohaldatavatele maksuõiguse sätetele, nimelt 2010. aasta tulumaksuseaduse sätetele, eelkõige selle artiklitele 11, 16 ja 74 ning selle 1. lisale, samuti Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutuste märkustele, mille eesmärk oli selgitada 2010. aasta tulumaksuseadusega kehtestatud maksustamissüsteemi sisu ja juhtpõhimõtteid. Seega, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei määratlenud komisjon autonoomselt niinimetatud „tavapärast“ maksustamist ega saanud käesolevas asjas rikkuda pädevuse andmise põhimõtet.

66

Teiseks ei saa komisjon Gibraltaril kohaldatavaid maksusätteid tõlgendades eirata liikmesriikidele otsese maksustamise valdkonnas antud pädevust. Nimelt saab komisjon riigiabi valdkonnas maksumeetmeid kontrollides ise hinnata riigisiseseid maksusätteid, kusjuures asjaomane liikmesriik või võimalikud huvitatud pooled võivad sellele hinnangule vastu vaielda, esitades Üldkohtule tühistamishagi.

67

Sellega seoses on oluline rõhutada, et komisjon tugines Gibraltaril kohaldatavate maksusätete hindamisel Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutuste esitatud andmetele. Täpsemalt, nagu nähtub vaidlustatud otsuse põhjendusest 93 ja 46. joonealusest märkusest, määratles komisjon võrdlusraamistiku, sealhulgas tavapärase maksustamise juhtpõhimõtted, ning selle raamistiku eesmärgi teabe põhjal, mille Ühendkuningriigi ametiasutused olid talle haldusmenetluse käigus edastanud.

68

Kolmandaks, nagu märgib komisjon kostja vastuse punktis 75, ei ole tema pädevus kontrollida maksude valdkonnas riigiabi olemasolu piiratud juhuga, kus on olemas formaalne erand riigisisesest maksuõigusnormist. Riigisisese meetme mõju hindamisel ELTL artikli 107 lõike 1 alusel ei ole normitehnika oluline (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 79). Seega, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei ületanud komisjon oma pädevust, kui ta analüüsis ühe tululiigi maksustamata jätmist või selle maksustatava tulu liikide hulgast väljajätmist, lähtudes 2010. aasta tulumaksuseadusega kehtestatud maksustamiskorra juhtpõhimõtetest.

69

Neljandaks, hagejate väidetud hindamisvead ja rikkumised, eelkõige mis puudutab 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärgi ja juhtpõhimõtete kindlakstegemist, võimaliku diskrimineerimise tõendamata jätmist ning käesolevas kohtuasjas 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuse komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ning 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuse komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981) kohaldamist, on komisjoni võimaliku pädevuse puudumise tuvastamisel edutud. Nende argumentide eesmärk on hoopis viidata kas ilmsetele hindamisvigadele ning komisjoni poolt ELTL artikli 107 rikkumisele või vigadele ja rikkumistele, mida ta on teinud oma pädevuse kasutamisel.

70

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb asuda seisukohale, et komisjon ei ole rikkunud vaidlustatud otsuse vastuvõtmisel ELL artiklit 5.

71

Teisena, mis puudutab võimu kuritarvitamist, siis tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on õigusakti puhul võimu kuritarvitatud vaid siis, kui objektiivsete, asjakohaste ja ühtelangevate tõendite põhjal selgub, et õigusakt on vastu võetud eranditult või peamiselt muude eesmärkide saavutamiseks kui need, millele toetuti, või asutamislepingus spetsiaalselt ette nähtud menetluse vältimiseks (vt selle kohta 16. aprilli 2013. aasta kohtuotsus Hispaania ja Itaalia vs. nõukogu, C‑274/11 ja C‑295/11, EU:C:2013:240, punkt 33, ning 12. juuli 2018. aasta kohtuotsus PA vs. parlament, T‑608/16, ei avaldata, EU:T:2018:440, punkt 42).

72

Käesolevas asjas ei saa komisjonile ette heita, et ta on võimu kuritarvitanud, kui ta võttis vastu vaidlustatud otsuse, mille eesmärk oli pärast ametliku uurimismenetluse lõpetamise etappi kinnitada, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast siseturuga kokkusobimatut riigiabi.

73

Lisaks ei kujuta pelk väide, et komisjon kasutas oma pädevust riigiabi valdkonnas selleks, et võidelda kahekordse maksuvabastuse vastu, endast objektiivsete, asjakohaste ja üksteist toetavate tõendite kogumit, mis võimaldaks tuvastada, et tema soov oli ELTL artiklis 116 ette nähtud menetlusest kõrvale hoida. Lisaks asjaolule, et vaidlustatud otsusega ei soovita seada kahtluse alla territoriaalsuse põhimõtte kohaldamist, tuleb esiteks tõdeda, et analüüs, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast abimeedet, ei võta arvesse küsimust, kas seda tulu maksustatakse teistes maksujurisdiktsioonides või mitte, ning põhineb üksnes Gibraltaril kohaldatavatel maksustamiseeskirjadel. Teiseks ei nähtu vaidlustatud otsusest, et komisjoni soov oli ühtlustada Gibraltaril kehtivat maksuõigust erinevates liikmesriikides kehtiva õigusega.

74

Neil asjaoludel tuleb tõdeda, et komisjon ei ole võimu kuritarvitanud.

75

Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimene väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, tagasi lükata.

76

Teine, kolmas ja neljas väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, käsitlevad sisuliselt ilmseid hindamisvigu ja ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist, kuna komisjon leidis, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine annab selle saajatele valikulise eelise. Hagejad vaidlevad esiteks vastu eelise analüüsile (teine väide, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2), teiseks valikulisusega seotud nõuetele (kolmas väide, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2) ja kolmandaks komisjoni tuvastatud valikulise eelise ulatusele (kolmas väide, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2). Hagejate esitatud erinevad väited viitavad Gibraltari maksuõiguse sisu ja ulatusega seoses tehtud ilmsetele hindamisvigadele, mis on tuvastatud hagiavalduse esimese osa punktis a.

77

Kõigepealt tuleb meenutada, et nagu nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 28, 33, 82, on selle otsuse artikli 1 lõike 2 esemeks litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine, mille komisjon kvalifitseeris „litsentsitasudest [saadud tulu] „maksuvabastuseks“. Nagu komisjon märkis vaidlustatud otsuse põhjendustes 28, 33 ja 93, tuleneb see maksustamata jätmine asjaolust, et litsentsitasudest saadud tulu ei arvata 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas – kus on ammendavalt välja toodud Gibraltaris maksustatava tulu liigid – loetletud Gibraltaris maksustatava tulu liikide hulka.

78

Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et menetluse algatamise otsusest (vt eelkõige nimetatud otsuse põhjendus 34), millest lähtudes tuleks vaidlustatud otsust tõlgendada, nähtub, et vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 esemeks olev meede on konkreetsemalt litsentsitasudest saadud tulu kui passiivse tulu (passive income) maksustamata jätmine. Selline tõlgendus tuleneb ka vaidlustatud otsuse põhjendusest 76, koostoimes selle otsuse 25. joonealuse märkusega, milles komisjon selgitas, et vaidlustatud otsuses sisalduv hinnang puudutas üksnes passiivset intressitulu ja litsentsitasudega seotud tulu ega puudutanud muid passiivse tulu liike. Seejärel, nagu on täpsustatud vaidlustatud otsuse põhjenduses 76, puudutas litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise uurimine üksnes ajavahemikku 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013.

79

Esiteks, osas, milles hagejad väidavad, et komisjon kvalifitseeris litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise ekslikult „kaudseks maksuvabastuseks“ ja jättis tähelepanuta asjaolu, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 11 kohaselt maksustati Gibraltaril üksnes tulu, mis kuulub 1. lisas loetletud ühte tulude liiki, siis tuleb märkida, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 93 võttis komisjon arvesse asjaolu, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 11 kohaselt maksustati Gibraltaril üksnes tulu, mis kuulus 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiikide hulka. Nimelt selgitas ta vaidlustatud otsuses, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast „kaudset maksuvabastust“, kuna litsentsitasudest saadud tulu ei kuulunud 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka ja kuulub 2010. aasta tulumaksuseadusega kehtestatud maksustamissüsteemi kohaldamisalasse. Samuti nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 28, 32 ja 33 ning 17. joonealusest märkusest, et komisjon võttis arvesse asjaolu, et ajavahemikus 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 ei olnud litsentsitasudest saadud tulu arvatud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka ja see ei olnud maksustatav.

80

Samas nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et ELTL artikli 107 lõikes 1 ei eristata riiklikke sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratletakse need tulenevalt meetme tagajärgedest ja seega sõltumata kasutatud meetoditest (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 87 ja seal viidatud kohtupraktika).

81

Seega oleks asjaoluga, et litsentsitasudest saadud tulu ei ole Gibraltaril tulumaksuga maksustatav seetõttu, et see ei kuulu 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiikide hulka, samasugune mõju nagu siis, kui see tululiik oleks nimetatud lisas loetletud, kuid formaalselt oleks see maksust vabastatud. Nagu märkis kohtujurist Campos Sánchez-Bordona oma ettepanekus kohtuasjas Wereldhave Belgium jt (C‑448/15, EU:C:2016:808, punktid 40 ja 42), siis juhul, kui äriühing ei ole maksukohustuslane, maksustatavat sündmust ei teki, samas kui maksuvabastuse juhtudel see tekib. Viimati nimetatud juhtudel põhimaksukohustus teoreetiliselt küll tekib, kuid maksukohustuslane on seadusega täielikult või osaliselt maksu tasumisest vabastatud ja kokkuvõttes ei saa seda temalt nõuda. Seega on „maksukohustuse puudumisel“ ja „maksuvabastusel“ sama mõju, nimelt maksustamata jätmine. Sellest tuleneb, et komisjon ei teinud viga, kui ta kvalifitseeris litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise „kaudseks maksuvabastuseks“.

82

Teiseks, kuna hagejad vaidlevad vastu vaidlustatud otsuse põhjenduses 33 sisalduvale väitele, et litsentsitasudest saadud tulu ei ole 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel olnud kunagi maksustatav ning väidavad, et see tulu kuulus ka enne 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatuse tegemist 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiigi A hulka, st „kaubandusest, ettevõtlusest ja kutsetegevusest“ saadud kasumi hulka, siis tuleb märkida järgmist.

83

Nagu nähtub eespool punktidest 77 ja 78, on selle otsuse artikli 1 lõike 2 esemeks olev meede litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine, mille komisjon kvalifitseeris „litsentsitasudest [saadud tulu] „maksuvabastuseks““, mis tuleneb sellest, et litsentsitasudest saadud tulu ei arvata 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka. See meede puudutab konkreetselt litsentsitasudest saadavat tulu kui passiivset tulu. Ent hagejad ise möönavad, et litsentsitasudest saadud „puhtalt passiivne“ tulu, mis ei pärine ettevõtja tegevusest, ei kuulunud ühegi 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiigi alla kuni viidatud seaduse 2013. aasta muudatuste jõustumiseni 1. jaanuaril 2014 ega olnud seetõttu Gibraltaril maksustatav.

84

Sellest tuleneb, et vead, mida hagejad ette heidavad, ei sea kahtluse alla järeldust, et litsentsitasudest saadud tulu kui passiivne tulu ei kuulunud põhimõtteliselt 2010. aasta tulumaksuseaduse enne 1. jaanuari 2014 kehtinud redaktsiooni 1. lisas loetletud tululiikide hulka ega olnud seega Gibraltaril maksustatav. Järelikult ei sea need argumendid kahtluse alla vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 õiguspärasust ja need tuleb edutuna tagasi lükata.

85

Igal juhul ei ole komisjon teinud viga, kui ta väitis, et litsentsitasudest saadud tulu ei ole Gibraltaril maksustatav, ega analüüsinud, kas seda tulu võis maksustada 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiigi A alla kuulumise tõttu.

86

Nimelt on Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused haldusmenetluses esitatud erinevates märkustes järjekindlalt kinnitanud, et litsentsitasudest saadud tulu ei olnud 2010. aasta tulumaksuseaduse ajavahemikul 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 kehtinud redaktsiooni kohaselt Gibraltaril maksustatav. Lisaks selgitas Ühendkuningriik oma 14. septembri 2012. aasta märkustele lisatud 2010. aasta tulumaksuseaduse esitluses selgelt, et sellistest tasudest saadud tulu ei kuulunud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka, ja eelkõige seda, et niisugust tulu ei saa pidada kaubandusest või ettevõtlusest saadud tuluks, mis kuulub nimetatud lisas loetletud tululiigi A alla.

87

Lisaks on oluline märkida, et 2010. aasta tulumaksuseaduse tõlgendus, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu ei ole kunagi olnud Gibraltaril maksustatav, on kooskõlas 11. septembri 2012. aasta maksualase eelotsuse taotluse sisuga, mille alusel tehti MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsusetaotlus. Nimelt märkisid hagejad ise selles dokumendis, et nende arvates ei kuulunud MJN GibCo litsentsitasudest saadud tulu ühegi 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liigi alla.

88

Sellest tuleneb, et komisjon ei teinud viga, kui ta leidis, et litsentsitasudest saadud tulu ei olnud 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 Gibraltaril maksustatav, või kui ta uuris, kas selline maksustamata jätmise meede võis anda selle saajatele valikulise eelise ja seega kujutada endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

89

Kohtupraktika kohaselt peavad riigiabiks kvalifitseerimiseks olema täidetud kõik ELTL artiklis 107 nimetatud tingimused. Selleks et meetme saaks kvalifitseerida riigiabiks selle sätte tähenduses, peab esiteks olema tegemist riigi sekkumisega või abi andmisega riigi ressurssidest, teiseks peab see sekkumine potentsiaalselt kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust, kolmandaks peab see andma abisaajale valikulise eelise ja neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).

90

Sellega seoses tuleb märkida, et maksumeetmete analüüsimise raames ELTL artikli 107 lõike 1 alusel eeldab nii eelise kriteeriumi kui ka valikulisuse kriteeriumi uurimine, et enne tuleb kindlaks määrata tavapärased maksustamiseeskirjad, mis moodustavad selle uurimise jaoks asjakohase võrdlusraamistiku.

91

Ühelt poolt saab maksumeetmete korral eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). Seega annab selline meede abisaajale majanduseelise juhul, kui see leevendab ettevõtja eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi, ja seetõttu ei kujuta endast küll toetust selle sõna kitsas tähenduses, ent on siiski samalaadne ja samasuguse mõjuga (9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22). Seega on just see nii-öelda „tavapärane“ maksustamine see, mille määratleb võrdlusraamistik.

92

Teiselt poolt eeldab liikmesriigi meetme valikuliseks liigitamine esiteks selle kindlakstegemist, missugune on asjaomases liikmesriigis üldkohaldatav või tavapärane maksustamiskord, ja selle eelnevat uurimist (8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).

93

Lisaks on komisjon seda, kuidas ta võrdlusraamistiku mõistet tõlgendab, täpsustanud teatises riigiabi mõiste kohta ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (ELT 2016, C 262, lk 1). Kuigi see teatis ei ole Üldkohtule siduv, võib see siiski olla kasulik inspiratsiooniallikas (vt selle kohta analoogia alusel 26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Tšehhi Vabariik vs. komisjon, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, punkt 53).

94

Eespool mainitud teatise riigiabi mõiste kohta punktis 133 on nimelt märgitud, et võrdlusraamistik koosneb järjepidevast reeglite kogumist, mida kohaldatakse üldjuhul objektiivsete kriteeriumide alusel kõikide ettevõtjate suhtes, kes kuuluvad raamistiku eesmärgiga määratletud reguleerimisalasse. Teatise riigiabi mõiste kohta kõnealuses punktis on täpsustatud, et tavaliselt ei ole nende reeglitega määratletud üksnes süsteemi ulatus, vaid ka tingimused, mille alusel süsteemi kohaldatakse, selle reguleerimisalasse kuuluvate ettevõtjate õigused ja kohustused ning süsteemi toimimise tehnilised üksikasjad.

95

Kuigi hagejad ei vaidle käesolevas asjas vastu sellele, et komisjon leidis õigesti, et 2010. aasta tulumaksuseaduse näol oli tegemist tavapäraste maksustamiseeskirjadega, mis moodustasid litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise analüüsimisel asjakohase võrdlusraamistiku, vaidlevad nad vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist taotleva teise kuni neljanda väite põhjendamiseks vastu tõlgendusele, mille komisjon andis 2010. aasta tulumaksuseaduse sisule ja eesmärgile.

96

Järelikult tuleb kõigepealt analüüsida hagejate argumente, millega nad vaidlustavad äriühingute tulu puudutavate Gibraltari tavapäraste maksustamiseeskirjade – mis moodustavad võrdlusraamistiku – sisu ja eesmärgi komisjonipoolse tõlgendamise, enne kui seejärel üksteise järel analüüsida erinevaid väiteid, millega vaidlustatakse komisjoni analüüs valikulise eelise kohta.

97

Nagu nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 28–30, olid 2010. aasta tulumaksuseaduse asjakohased sätted Gibraltaril asuvate äriühingute tulu maksustamissüsteemi kohta peamiselt artiklid 11, 16 ja 74.

98

2010. aasta tulumaksuseaduse II osasse „Maksuga maksustamine“ (Charge to Tax) kuulus muu hulgas selle seaduse artikkel 11 „Maksukohustus“ (The Charge to Taxation), milles oli sätestatud, et:

„1.   Kui [2010. aasta tulumaksuseaduse] sätetest ja eeskirjadest ei tulene teisiti, kuulub maks tasumisele iga maksustamisaasta kohta perioodiliselt kindlaks määratud määras või iga aruandeperioodi kohta I lisa tabelites A–C nimetatud isikute tulult, mis on Gibraltaril saadud või teenitud.

[…]“.

99

Ajavahemikul 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 kohaldatavas redaktsioonis oli 1. lisas Head of charges, millele viitab otseselt 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 11 lõige 1, määratletud kolm Gibraltaril maksustatava tulu liiki:

100

Lisaks on 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklis 74 määratletud selle seaduse artiklis 11 kasutatud mõiste „Gibraltaril saadud või teenitud“ järgmiselt:

101

2010. aasta tulumaksuseaduse III osa „Maksu arvutamine“ (computation of assessment) sisaldas artikli 16 lõiget 1 „Maksustatav tulu“ (basis of assessment), milles oli sätestatud:

„1.   Kui ei ole sätestatud teisiti, moodustab ettevõtja maksustatava kasumi või kapitalikasumi äriühingu aruandeperioodi jooksul registreeritud kasumi või kapitali kasvutulu kogusumma.“

102

Hagejad väidavad esiteks, et komisjon on ekslikult leidnud – eirates Gibraltari äriühingute tulu maksustamise süsteemi „kavakohast“ (schedular) laadi –, et 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli maksustada arvestuslikku kasumit ja seega kogu maksukohustuslastest äriühingute tulu. Teiseks väidavad nad, et komisjon on ekslikult leidnud, et territoriaalsuse põhimõtte kohaselt loeti Gibraltari äriühingute litsentsitasudest saadud tulu Gibraltaril saadud või seal teenitud tuluks.

103

Osas, milles pooled vaidlustavad tõendamiskoormise ja selle kontrolli ulatuse, mis tuleb Üldkohtul läbi viia seoses komisjoni hinnangutega, mis puudutavad Gibraltari maksuõiguse sisu ja ulatust, tuleb märkida, et riigiabi valdkonnas otsuse vastuvõtmise raames on riigisisese õiguse kindlaksmääramine faktiküsimus (vt selle kohta 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus A2A vs. komisjon, C‑318/09 P, ei avaldata, EU:C:2011:856, punkt 125 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastus küsimusele, kas ja mil määral on komisjon tõlgendanud õigesti riigisisese õigusnormi sisu ja ulatust, antakse liidu kohtu poolt faktiliste asjaolude hindamise raames, mille suhtes kohaldatakse tõendite esitamise ja tõendamiskoormise jaotuse reegleid (vt selle kohta 26. novembri 2015. aasta kohtuotsus Comunidad Autónoma del País Vasco ja Itelazpi vs. komisjon, T‑462/13, EU:T:2015:902, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).

104

Sellega seoses tasub meenutada, et riigiabi kontrollimise valdkonnas on üldjuhul komisjonil kohustus esitada vaidlustatud otsuses tõendid sellise abi olemasolu kohta (vt selle kohta 12. septembri 2007. aasta kohtuotsus Olympiaki Aeroporia Ypiresies vs. komisjon, T‑68/03, EU:T:2007:253, punkt 34, ja 25. juuni 2015. aasta kohtuotsus SACE ja Sace BT vs. komisjon, T‑305/13, EU:T:2015:435, punkt 95). Seda silmas pidades on viimati nimetatu kohustatud läbi viima hoolikalt ja erapooletult asjaomaste meetmete uurimise menetluse, et tal oleks abi olemasolu ning olenevalt olukorrast abi siseturuga kokkusobimatuse või ebaseaduslikkuse kohta lõpliku otsuse tegemisel olemas võimalikult täielikud ja usaldusväärsed tõendid (vt selle kohta 2. septembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punkt 90, ja 3. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. komisjon, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 63).

105

Lisaks sõltub riigiabi valdkonnas tõendamiskoormise jaotus sellest, kuidas komisjon ja asjaomane liikmesriik täidavad neil lasuvaid menetluslikke kohustusi menetluses, milles nimetatud institutsioon teostab oma pädevust nõuda liikmesriigilt kõiki vajalikke andmeid (vt 28. novembri 2008. aasta kohtuotsus Hotel Cipriani jt vs. komisjon, T‑254/00, T‑270/00 ja T‑277/00, EU:T:2008:537, punkt 232 ja seal viidatud kohtupraktika). Täpsemalt peavad asjaomane liikmesriik komisjoniga koostöö tegemise kohustuse täitmiseks ja asjasse puutuvad isikud, kellel on nõuetekohaselt palutud vastavalt ELTL artikli 108 lõikele 2 esitada märkused, esitama oma argumendid ja edastama komisjonile kogu teabe, et tagada, et komisjoni käsutuses oleksid kõik antud juhul asjasse puutuvad andmed (vt selle kohta 28. novembri 2008. aasta kohtuotsus Hotel Cipriani jt vs. komisjon, T‑254/00, T‑270/00 ja T‑277/00, EU:T:2008:537, punkt 233).

106

Komisjonil ei ole kohustust omal algatusel ja eeldustele tuginedes uurida, milliseid faktilisi või õiguslikke asjaolusid oleks võidud talle haldusmenetluses esitada (vt selle kohta 2. aprilli 1998. aasta kohtuotsus komisjon vs. Sytraval ja Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punkt 60, ja 14. jaanuari 2004. aasta kohtuotsus Fleuren Compost vs. komisjon, T‑109/01, EU:T:2004:4, punkt 49).

107

Lõpuks tuleb märkida, et ELTL artikli 263 alusel esitatud tühistamishagi raames tuleb riigiabi valdkonnas tehtud otsuse õiguspära hinnata seda informatsiooni arvesse võttes, mis võis olla komisjoni käsutuses otsuse tegemise hetkel ja mis eelkõige puudutab riigisisest raamistikku (vt selle kohta 16. juuli 2014. aasta otsus Zweckverband Tierkörperbeseitigung vs. komisjon, T‑309/12, ei avaldata, EU:T:2014:676, punkt 97 ja seal viidatud kohtupraktika).

108

Neid põhimõtteid arvestades tuleb analüüsida erinevaid vigu, millele hagejad viitavad ja mis puudutavad komisjoni hinnangut 2010. aasta tulumaksuseaduse sisu ja ulatuse kohta.

109

Esimese rühma argumentidega soovivad hagejad sisuliselt vaidlustada komisjoni hinnangud, mille kohaselt 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli maksustada kogu arvestuslik kasum ja seega kogu Gibraltaril saadud või teenitud tulu. Nad heidavad komisjonile ette eelkõige seda, et ta ei võtnud arvesse asjaolu, et ainult mõned tululiigid, ehk need, mis olid loetletud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas, olid Gibraltaril maksustatavad.

110

Hagejad väidavad, et komisjon on eelkõige vaidlustatud otsuse põhjenduses 90 ekslikult järeldanud, et Gibraltaril asuvate äriühingute maksustatava tulu moodustab arvestuslik kasum ning et 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli maksustada nende äriühingute „arvestuslik kasum“ tervikuna, mistõttu kuulus selle seaduse kohaldamisalasse kogu nende tulu. Nimelt maksustati äriühingute tulu Gibraltaril vaid kahel tingimusel, nimelt et see tulu kuulub 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud „maksustatava tulu liigi“ hulka (selle seaduse artikkel 11) ja et tulu on saadud või teenitud Gibraltaril (2010. aasta tulumaksuseaduse artiklid 11 ja 74). Sellega seoses väidavad hagejad, et Gibraltaril kehtiv maksustamissüsteem oli „kavakohane“ süsteem, kuna selle kohaselt maksustati ainult teatud liiki tulu, mis on seaduses täpselt määratletud. Nimelt ei ole ühtegi üldnormi, mille kohaselt oleks Gibraltaril asuva äriühingu tulu seal maksustatav üldkorras. Lisaks ei võtnud komisjon piisavalt arvesse 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklit 11, mis oli Gibraltaril maksustamisele kuuluva tulu kindlaksmääramisel alussäte ja millest lähtudes oleks tulnud tõlgendada muid selle seaduse sätteid, sealhulgas artiklit 16.

111

Hagejad rõhutavad konkreetselt asjaolu, et litsentsitasudest saadud passiivne tulu ei olnud maksubaasi hulka arvatud ega kuulunud seega 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaldamisalasse. 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk ei olnud maksustada äriühinguid kogu nende arvestusliku kasumi pealt, vaid üksnes selle seaduse 1. lisas loetletud tululiikide osas.

112

Lisaks väidavad hagejad, et komisjon on eelkõige vaidlustatud otsuse põhjenduses 28 ekslikult kinnitanud, et äriühingud, kes on Gibraltari residendid, on Gibraltaril üldjuhul maksustatavad. Gibraltari maksustamissüsteem „põhines“ saadud tulu „päritolul“ või „tuluallikal“, mitte seda saava äriühingu „asukohal“, ning Gibraltaril tuli maksu tasuda üksnes tulult, mida „saadi või teeniti Gibraltaril“.

113

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

114

Kõigepealt tuleb märkida, et vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei ole komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 28 maininud, et Gibraltari residendist äriühingud olid seal üldjuhul maksustatavad, ega seda, et Gibraltaril kohaldatav maksustamissüsteem põhines maksukohustuslase päritolul. Ta piirdus kinnitusega, et äriühingud, kes on Gibraltari residendid, [võisid] olla Gibraltaril maksukohustuslased. Lisaks selgitas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 28 ja 30, et Gibraltari maksustatava tulu liigid olid loetletud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas ja et seda tulu võis seal maksustada üksnes tingimusel, et see on Gibraltaril saadud või teenitud.

115

Lisaks, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, võttis komisjon arvesse asjaolu, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklis 11 oli ette nähtud, et maksustatav on üksnes tulu, mis kuulub selle seaduse 1. lisas loetletud tululiikide hulka. Selline järeldus tuleneb eelkõige vaidlustatud otsuse põhjendusest 28, milles komisjon tõi esile 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisa tabelites A, B ja C loetletud kolm tulude liiki, ning sama otsuse põhjendusest 93, milles ta leidis järelduse põhjal, et litsentsitasud ei olnud arvatud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka, et need on kaudselt maksust vabastatud.

116

Samuti, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei leidnud komisjon vaidlustatud otsuses, et 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli maksustada maksukohustuslasi nende kogu arvestusliku kasumi osas. Nimelt on komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 93 märkinud, et 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli „koguda Gibraltari maksukohustuslastelt (st Gibraltaril tulu saanud või teeninud maksumaksjatelt) maksutulu“. Lisaks nähtub vaidlustatud otsuse põhjendusest 82, et komisjon rajas litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise analüüsi tõdemusele, et 2010. aasta tulumaksuseadus põhines üldpõhimõttel, et „äriühingu tulumaksu kogutakse kõigilt maksukohustuslastelt, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril“.

117

Neid asjaolusid arvestades ja osas, milles hagejad heidavad komisjonile ette, et viimane ei võtnud arvesse, et Gibraltari maksustamissüsteem oli kavakohane süsteem, mille eesmärk oli maksustada äriühinguid üksnes 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiikide osas, tuleb analüüsida, kas komisjon leidis põhjendatult, et selle seaduse eesmärk oli maksustada Gibraltaril saadud või seal teenitud tulu.

118

Sellega seoses tuleb märkida, et võrdlusraamistiku moodustava tavapärase maksustamissüsteemi eesmärgi või olemuse mõiste viitab selle maksusüsteemi aluspõhimõtetele või suunistele, kuid ei viita poliitikatele, mida saab vajaduse korral rahastada sellest saadavatest vahenditest, ega eesmärkidele, mida võidakse taotleda sellest maksusüsteemist erandite kehtestamisega (16. mai 2019. aasta kohtuotsus Poola vs. komisjon, T‑836/16 ja T‑624/17, EU:T:2019:338, punkt 62).

119

Esiteks ei ole vaidlust selles, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklist 11 „Maksukohustus“, millele on viidatud eespool punktis 98, tuleneb, et Gibraltari maksusüsteemi aluseks on territoriaalsuse põhimõte, mille kohaselt maksustatakse Gibraltaril saadud või seal teenitud tulu. Lisaks on Ühendkuningriigi ametiasutused korduvalt, eelkõige oma 14. septembri 2012. aasta märkustes täpsustanud, et maksustamine territoriaalsuse alusel on Gibraltari maksusüsteemi keskne tunnus või siis üldreegel (general norm).

120

Teiseks tuleb rõhutada, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artikkel 16 „Maksustatav tulu“ sätestab, et äriühingu maksustatava tulu moodustab arvestusliku kasumi kogusumma aruandeperioodil. Ent vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ja nagu komisjon õigesti väidab, nähtub 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 16 pealkirjast ja sõnastusest (vt eespool punkt 101), et viimane puudutab maksustatava tulu kui sellise kindlaksmääramist ja mitte üksnes nimetatud tulu kindlaksmääramisel arvesse võetavat võrdlusperioodi.

121

Sellest sättest tuleneb, et Gibraltaril võetakse maksustamisel arvesse maksumaksja kogu arvestuslikku tulu. Tuleb siiski märkida, nagu nähtub ka vaidlustatud otsuse põhjendustest 30, 90 ja 91, et äriühingute maksustatava tulu arvutamine toimub territoriaalsel alusel, nagu on märgitud 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklis 11, nii et arvestuslikku tulu võib maksustada üksnes juhul, kui see „on saadud või teenitud Gibraltaril“.

122

Selles kontekstis tuleb märkida, et 3. detsembri 2012. aasta märkustes täpsustasid Ühendkuningriigi ametiasutused, et kõik äriühingud, kellel oli Gibraltaril saadud või teenitud tulu, olid 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel maksukohustuslased. Nad lisasid, et territoriaalsuse põhimõte on üldiselt kohaldatav kõigile äriühingutele ja nende mis tahes liiki tulule. Samuti täpsustasid Ühendkuningriigi ametiasutused oma 18. aprilli 2013. aasta märkustes veel kord, et 2010. aasta tulumaksuseaduses ette nähtud territoriaalne maksustamissüsteem on kohaldatav kõikidele tööstus-, rahandus- ja kaubandussektori äriühingutele ning et selline põhimõte on selle kohaldamisel universaalne.

123

Seega tuleneb 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklitest 11 ja 16, millele on viidatud eespool punktides 98–101, ja haldusmenetluses Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud märkustest, et neid sätteid tuli tõlgendada nii, et 2010. aasta tulumaksuseadusega kehtestatud maksustamissüsteem tugines kahele juhtpõhimõttele, nimelt territoriaalsuse põhimõttele, mille kohaselt maksustatakse Gibraltaril saadud või teenitud tulu, ja põhimõttele, mille kohaselt maksustatakse kogu maksumaksjate arvestuslik tulu. Sellest tulenevalt leidis komisjon õigesti, et 2010. aasta tulumaksuseadusega kehtestatud Gibraltari maksustamissüsteem põhines eesmärgil maksustada kõikide maksukohustuslaste Gibraltaril saadud või teenitud tulu.

124

Lisaks tuleb märkida, et ei Ühendkuningriigi ametiasutused ega Gibraltari ametiasutused ei ole menetluse algatamise otsuse kohta esitatud vastavates märkustes vaidlustanud komisjoni tõlgendust, mille kohaselt 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli maksustada kõikide maksukohustuslaste Gibraltaril saadud või teenitud tulu. Nimelt piirdusid Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused väitega, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine ei ole valikuline meede, kuna tegemist on üldise meetmega, mida kohaldatakse üldiselt kõigi tööstus-, finants- ja kaubandussektorite suhtes ja mis on kättesaadav kõigile ettevõtjatele. Nad ei esitanud ühtegi märkust menetluse algatamise otsuse põhjenduse 32 kohta, milles komisjon kinnitas sõnaselgelt, et Gibraltari maksustamissüsteemi juhtpõhimõte seisnes kõikide Gibraltaril tulu saanud või teeninud äriühingute maksustamises, hoides seeläbi ära topeltmaksustamist ja võimaldades lihtsustamist. Samuti ei ole Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused vaidlustanud menetluse algatamise otsuse põhjenduse 35 sisu, milles komisjon märkis selgelt, et Gibraltari maksustamissüsteemi eesmärk oli maksustada kõiki Gibraltaril tulu saanud või teeninud äriühinguid.

125

Kuivõrd hagejad seavad kahtluse alla Ühendkuningriigi märkuste asjakohasuse ja väidavad, et asjaolu, et ei Ühendkuningriigi ega Gibraltari ametiasutused ei ole vaidlustanud komisjoni poolt ametliku uurimismenetluse käigus 2010. aasta tulumaksuseaduse sätetele antud tõlgendust, ei takista neil seda tõlgendust kahtluse alla seadmast, siis tuleb siinkohal märkida – nagu nähtub eespool punktidest 103–107 –, et maksumeetme analüüsimisel ELTL artikli 107 alusel tuleb riigisisesele õigusele komisjoni antud tõlgenduse kontrollimine läbi viia vaidlustatud otsuse vastuvõtmise päeval teada olevate asjaolude põhjal ja arvestades asjaomase liikmesriigi ja huvitatud isikute edastatud teavet. Sellega seoses tuleb eelkõige märkida, et ametliku uurimismenetluse raames tuleb liikmesriigil ja nimetatud menetluse esemeks olevast meetmest potentsiaalselt kasu saaval isikul selgitada komisjonile kõiki juhtumiga seotud asjaolusid (vt selle kohta 18. novembri 2004. aasta kohtuotsus Ferriere Nord vs. komisjon, T‑176/01, EU:T:2004:336, punkt 93).

126

Kuna aga teave, millele komisjon tugines riigisisese õiguse tõlgendamiseks, pärines vahetult liikmesriigi ametiasutustelt ja territooriumilt, mida menetlus puudutas ja seda korrati mitmes kirjas, ning kuna nende ametiasutuste edastatud teabest komisjoni arusaamine oli menetluse algatamise otsuse tulemusel vaikimisi kinnitust leidnud, ei saa komisjonile ette heita tema hinnangut, et see teave oli piisavalt usaldusväärne ja usutav. Lisaks, kuna Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutuste märkused ei olnud vastuolus 2010. aasta tulumaksuseaduse asjakohaste sätete sisuga ja kuna komisjonil ei olnud teavet, millega neid märkusi kahtluse alla seada, võis ta vaidlustatud otsuse vastuvõtmise ajal Gibraltari maksuõiguse tõlgendamisel neile tugineda.

127

Peale selle on oluline märkida, et kuigi hagejatele anti võimalus esitada menetluse algatamise otsuse kohta märkusi ja sellest otsusest nähtub selgelt, et menetluse ese puudutas litsentsitasudest saadud tulu, mida Gibraltari äriühingud said ajavahemikul 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013, ei pidanud nad vajalikuks seda teha. Pooled ei esitanud komisjonile enne vaidlustatud otsuse vastuvõtmist hagejate repliigi lisas esitatud ekspertiisiakti (edaspidi „ekspertiisiakt“) ega selles sisalduvat teavet Gibraltari maksustamissüsteemi väidetava kavakohasuse kohta. Ent nagu nähtub eespool punktist 106, ei saanud komisjon olukorras, kus puudub teave, mis võiks kahtluse alla seada menetluse algatamise otsuses esitatud riigisisese maksuõiguse tõlgenduse, analüüsida ükshaaval kõiki argumente, mis oleksid võinud kahtluse alla seada tema poolt riigisisesele õigusele antud tõlgenduse, mida liikmesriigi ja asjaomase territooriumi ametiasutused pealegi kinnitasid. Lisaks, nagu nähtub kõigist eeltoodud kaalutlustest, ei ole hagejad suutnud tõendada, et teave, millele komisjon tugines, oli väär või ei olnud usaldusväärne ega usutav.

128

Eelnevast tuleneb, et komisjon on õigesti leidnud, et Gibraltari maksustamissüsteem on territoriaalne maksustamissüsteem, mille kohaselt on kogu Gibraltaril saadud või teenitud tulu maksustatav.

129

Seda järeldust ei sea kahtluse alla ka hagejate muud argumendid.

130

Eelkõige osas, milles hagejad väidavad, et Gibraltari maksustamissüsteem oli kavakohane süsteem, mille eesmärk oli maksustada 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiigid, tuleb siiski märkida – nagu väidavad hagejad –, et selle seaduse artiklist 11 tulenevalt peab selleks, et äriühingute tulu oleks maksustatav, kuuluma see ühe 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiigi alla. Seega, kui see ei kuulu sinna alla, nagu see on litsentsitasudest saadud tulu puhul, võib 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel teatavat liiki tulu jääda tehniliselt võttes täielikult maksustamata.

131

Siiski tuleb kõigepealt rõhutada, et ei Gibraltari ega Ühendkuningriigi ametiasutused ei ole kordagi väitnud, et Gibraltari maksustamissüsteem on kavakohane. Vastupidi, nad täpsustasid oma 14. novembri 2013. aasta märkustes, et 2010. aasta tulumaksuseadus nägi ette üheainsa maksustamissüsteemi, sõltumata selle seaduse 1. lisa tabelites A–C nimetatud maksustatava tulu liigist. Lisaks määratlesid Ühendkuningriigi ametiasutused haldusmenetluse käigus esitatud erinevates märkustes Gibraltari maksustamissüsteemi üksnes territoriaalse maksustamissüsteemina.

132

Seejärel tuleb märkida, et tavapäraseid maksustamiseeskirju või teisisõnu võrdlusraamistiku moodustavaid eeskirju tuleb analüüsida tervikuna ja riigisisese maksusüsteemi juhtpõhimõtetest lähtudes. Maksumeedet ei saa tõepoolest õiglaselt hinnata mõne sätte alusel, mis on kunstlikult eemaldatud laiemast õigusraamistikust (vt selle kohta 28. juuni 2018. aasta otsus kohtuasjas Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 103).

133

Kui aga asuda seisukohale, nagu väidavad hagejad, et 2010. aasta tulumaksuseadusega Gibraltaril kehtestatud maksustamissüsteem on kavakohane süsteem, mille eesmärk on maksustada selle seaduse 1. lisas loetletud tululiike, tähendaks see, et 2010. aasta tulumaksuseaduse muud sätted ja seega ka selle maksustamissüsteemi juhtpõhimõtete loogika jääksid arvestamata. Nagu on märgitud eespool punktis 121, põhineb 2010. aasta tulumaksuseadus mitte üksnes selle seaduse artiklis 11 sätestatud territoriaalsuse põhimõttel, vaid ka põhimõttel, mille kohaselt kuulub maksustamisele kogu maksumaksja tulu, nagu nähtub selle artiklist 16. Need on kaks põhimõtet, mida tuleb 2010. aasta tulumaksuseadusega taotletava eesmärgi analüüsimisel arvesse võtta.

134

Lõpuks tuleneb kohtupraktikast, et teatava seadusandliku meetodi kasutamine ei saa võimaldada, et liikmesriigi maksureeglite suhtes ei kehti algusest peale EL toimimise lepingus riigiabi suhtes ette nähtud kontroll. Niisamuti ei ole kasutatud seadusandlik meetod määrav võrdlusraamistiku moodustavate eeskirjade sisu ja ulatuse analüüsimisel, välja arvatud juhul, kui tuginemine riikliku sekkumise vormile on määravalt olulisem kui selle tagajärjed (vt analoogia alusel 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 92).

135

Praktikas aga toob käesoleval juhul asjaolu, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artikkel 11 koostoimes selle seaduse 1. lisaga näeb ette, et maksukohustus on määratletud positiivselt, mis tähendab, et maksustamisele kuuluvad üksnes 1. lisas sõnaselgelt loetletud tululiigid, kaasa samasugused tagajärjed nagu otsene maksuvabastus või nagu olukord, kus üldise maksukohustuse kohaldamata jätmine on määratletud negatiivselt, mistõttu maksustamisele kuulub kogu tulu ja 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaldamisalast on välistatud üksnes mõned tululiigid. Nagu on märgitud eespool punktis 81, on „maksukohustuse puudumisel“ ja „maksuvabastusel“ sama mõju, milleks on maksustamata jätmine. Seega kujutab see, mida hagejad nimetavad „kavakohaseks süsteemiks“, endast tegelikult üksnes seadusandlikku meetodi valikut, mitte aga Gibraltari maksusüsteemi analüüsimisel määravat maksustamisreeglit.

136

Sellega seoses on oluline märkida, nagu ka komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 27 rõhutas, et 2010. aasta tulumaksuseadus kehtestas üldise äriühingute tulumaksumäära 10%, mida kohaldatakse kõigi Gibraltari majanduses tegutsevate äriühingute suhtes peale teatavate teenuseosutajate. Sellest tuleneb, et erinevatele maksustatava tulu liikidele kohaldati ühtset 10% maksumäära ja need ei kuulunud eraldi maksustamissüsteemi alla. Selline analüüs nähtub ka 14. novembri 2013. aasta märkustest, milles Ühendkuningriigi ametiasutused selgitasid, et Gibraltari õigusnormid ei näinud ette maksu, mida arvestatakse ühelt tululiigilt. Nad täpsustasid, et Gibraltari maksustamissüsteem ei nõua, et eelnevalt määrataks kindlaks saadud tulu liik, selleks et neile saaks kohaldada maksu, mis on eriomane konkreetsele tululiigile, vaid et see maksustamissüsteem näeb Gibraltaril saadud või teenitud tulu puhul ette üksnes üldise maksustamissüsteemi.

137

Eeltoodust tuleneb seega, et 2010. aasta tulumaksuseaduse artikkel 11 ja 1. lisa, mis näevad ette maksustatava tulu liigid, kujutavad endast pelgalt maksustamise viise ning et neid sätteid ei saa 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärgi määratlemiseks kunstlikult nende kontekstist välja rebida. Vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei saa 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklist 11 järeldada, et Gibraltari maksustamissüsteemi eesmärk oli maksustada 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud liikidesse kuuluv tulu.

138

Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb tagasi lükata hagejate etteheited, et komisjon tegi vea 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärgi kindlaksmääramisel.

139

Hagejad väidavad, et komisjon tegi ilmse hindamisvea, kui ta vaidlustatud otsuse põhjendustes 42, 82, 94 ja 106 leidis, et territoriaalsuse põhimõtte kohaldamine tähendab, et litsentsitasudest laekunud tulu on saadud või teenitud Gibraltaril ainuüksi seetõttu, et seda sai Gibraltari äriühing. Hagejad väidavad, et Ühendkuningriigi 14. septembri 2012. aasta esitatud teabes sisalduv avaldus, millele komisjon nende hinnangute andmisel tugines, on vastuoluline ja ekslik. Hagejad on seisukohal, et tulu, mida Gibraltari äriühing saab tegevusest väljaspool seda territooriumi, sealhulgas juhul, kui tegemist on litsentsitasudest saadava tuluga, ei olnud Gibraltaril maksustatav. Olukorras, kus Gibraltaril ei hallata ühtegi intellektuaalomandi õigust ning kus need õigused ega litsentsisaaja ei asu Gibraltaril ja kus litsentsitasusid Gibraltaril ei maksta, ei saa litsentsitasudest saadud tulu pidada Gibraltaril saaduks või teenituks.

140

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

141

Nagu on märgitud eespool punktis 125, tuleb ELTL artikli 107 alusel maksumeetme hindamisel komisjoni poolt riigisisesele õigusele antud tõlgenduse kontroll, mis kujutab endast faktiküsimust, läbi viia asjaomase otsuse vastuvõtmise ajal teada olevate tõendite alusel ning võttes arvesse asjaomase liikmesriigi ja huvitatud poolte esitatud teavet.

142

Käesolevas asjas ei sisaldanud 2010. aasta tulumaksuseaduse ajavahemikul 1. jaanuarist 2010 kuni 31. detsembrini 2013 kohaldatav redaktsioon siiski sätet, mis näeks sõnaselgelt ette, et litsentsitasudest saadud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, loeti tuluks, mida on saadud või teenitud Gibraltaril. Niisugune reegel viidi 2010. aasta tulumaksuseadusse sisse alles pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatust, mis jõustus 1. jaanuaril 2014.

143

Kuid nagu on märgitud vaidlustatud otsuse 49. joonealuses märkuses, põhineb väide, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, loeti tingimata sellel territooriumil saadud või teenitud tuluks, vahetult asjaomase liikmesriigi esitatud teabel. Nimelt kinnitasid Ühendkuningriigi ametiasutused oma 14. septembri 2012. aasta märkustes sõnaselgelt, et territoriaalsuse põhimõte eeldab, et „mis tahes litsentsitasudest saadud tulu, mida on saanud Gibraltari äriühing, on saadud või teenitud Gibraltaril“.

144

Sellega seoses tuleb esiteks märkida, et väide, mille kohaselt litsentsitasudest laekunud tulu, mida on saanud Gibraltari äriühing, on saadud või teenitud Gibraltaril, oli kooskõlas 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 74 sisuga ning et see võis seega tuleneda lihtsalt territoriaalsuse põhimõtte kohaldamisest ja reeglist, mille kohaselt tuleb arvesse võtta selle tegevuse kohta, kus tulu on teenitud.

145

Nimelt määratles 2010. aasta tulumaksuseaduse artikkel 74 mõiste „saadud või teenitud Gibraltaril“, lähtudes „kohast, kus toimus tegevus, millest tulu saadi“.

146

Ent kuna litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine puudutas passiivset tulu ehk teisisõnu tulu, mida said ettevõtjad, kes piirdusid intellektuaalomandi õiguste omamisega, siis oli loogiline järeldada, et „tegevus, millest tulu saadi“ 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 74 tähenduses, toimus nende äriühingute asukohas, kellele kuulusid need intellektuaalomandi õigused, mis andsid õiguse saada litsentsitasusid. Seega vastupidi hagejate väidetule eeldas väide, et litsentsitasudest saadud tulu, mida sai Gibraltari äriühing, loeti saaduks või teenituks Gibraltaril, niisuguse asjaolu olemasolu, mis võimaldab sellist tulu Gibraltari territooriumiga seostada.

147

Lisaks ei ole Ühendkuningriigi ametiasutuste kinnitus vastuolus ka Judicial Committee of the Privy Councili (Riiginõukogu õiguskolleegium, Ühendkuningriik) (edaspidi „JCPC“) kohtupraktikaga, millele haldusmenetluses tugineti, mis ei olnud küll siduv, kuid siiski 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 74 tõlgendamisel asjakohane. Kohtuotsuses, mille JCPC tegi seoses Hongkongiga kohtuasjas Commissioner of Inland Revenue vs. HK-TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, märkis JCPC, et Hongkongi äriühingu, kes andis all‑litsentside alusel filmid välismaal asuvatele äriühingutele, kes kasutasid neid välismaal, saadud tulu saadi ja teeniti Hongkongis. Sellegipoolest tuleb sarnaselt hagejatega märkida, et selles kohtuasjas võttis JCPC arvesse teatavaid konkreetse juhtumi asjaolusid, sealhulgas asjaolu, et all-litsentsi lepingud koostati Hongkongis ja et teatud täiendavaid teenuseid osutati mõnikord Hongkongist. Tuleb siiski märkida, et JCPC võttis arvesse ka asjaolu, et Hongkongis asuvale maksumaksjale maksti kindlat litsentsitasu. Lisaks, nagu rõhutasid Ühendkuningriigi ametiasutused oma 14. novembri 2013. aasta märkustes, kinnitas see JCPC otsus selgelt, et litsentsitasudest saadud tulu, mida sai Gibraltari äriühing, võis olla saadud või teenitud sellel territooriumil, isegi kui intellektuaalomandi õigusi kasutati ainult väljaspool seda territooriumi.

148

Teiseks, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei olnud 14. septembri 2012. aasta märkustes sisalduv väide ei eraldiseisev ega vastuolus selles dokumendis sisalduva muu teabega.

149

Nimelt kinnitas seda väidet 14. septembri 2012. aasta märkuste leheküljel 22 esitatud graafik, mille eesmärk oli näitlikustada passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu 2010. aasta tulumaksuseaduse alusel maksustamata jätmise mõju. Graafikus olid esitatud summad, mis vastavad passiivsele intressitulule ja litsentsitasudest saadud tulule, mida maksumaksja sai pärast 1. jaanuari 2010, eristades samas Gibraltaril saadud või teenitud tulu sellest, mis on teenitud väljaspool seda territooriumi. Ent asjaolu, et kogu litsentsitasudest saadud tulu oli märgitud kui Gibraltaril teenitud tulu, kinnitab selgelt, et see tulu loeti üldjuhul Gibraltaril teenitud tuluks.

150

Lisaks, kuna hagejad väidavad, et Ühendkuningriigi ametiasutuste väide, mida käsitleti eespool punktis 143, oli vastuolus 14. septembri 2012. aasta märkuste leheküljel 10 esitatud väitega, et „785 endist exempt companies (maksust vabastatud äriühingud), kelle maksustatav tulu ei ol[nud] saadud või teenitud Gibraltaril, o[lid]üldjuhul kas väljaspool Gibraltarit asuva ärikinnisvara omanikud (ja o[lid] seega kohustatud tasuma maksu renditulult riigis, kus nende kinnisvara asu[s]), või sa[id] dividendi[tulu], intresse või tasusid“, siis tuleb märkida, et see väljavõte annab alust arvata, et Ühendkuningriigi ametiasutuste arvates on litsentsitasudest saadud tulu maksustatav tulu, mida ei ole teenitud Gibraltaril.

151

Samas on nimetatud väljavõttes kirjaviga. Nimelt puudutas see lause hagejate sõnul kuni 31. detsembrini 2013 kehtinud 2010. aasta tulumaksuseaduse redaktsiooni kohast olukorda. Ühendkuningriigi ametiasutused on aga kõnealuses dokumendis korduvalt selgitanud, et litsentsitasudest saadud tulu ei kujuta endast sel perioodil maksustatavat tulu. Täpsemalt nähtub 14. septembri 2012. aasta märkuste leheküljelt 10, et Ühendkuningriigi ametiasutused eristasid ettevõtjate hulgas, kes ei olnud Gibraltaril maksukohustuslased, selgelt ettevõtjaid, kellel ei olnud maksustatavat tulu (st need, kes said passiivset tulu), nendest ettevõtjatest, kes ei saanud ega teeninud tulu Gibraltaril.

152

Hagejate viidatud vastuolu ei sea kahtluse alla Ühendkuningriigi ametiasutuste selle väite usaldusväärsust, mille kohaselt loetakse intellektuaalomandi litsentsitasudest saadud tulu Gibraltaril saadud või teenitud tuluks.

153

Kolmandaks täpsustas komisjon menetluse algatamise otsuse põhjenduses 45 sõnaselgelt, et Ühendkuningriigi ametiasutused andsid talle teada, et territoriaalsuse põhimõtte kohaselt on kogu Gibraltari äriühingu litsentsitasudest laekunud tulu saadud või teenitud Gibraltaril. Asjaolu, et Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused ei vaidlustanud seda väidet menetluse algatamise otsuse kohta esitatud märkustes, kinnitab, et komisjon mõistis õigesti talle haldusmenetluses edastatud teavet ning litsentsitasudest saadud tulu suhtes territoriaalsuse põhimõtte kohaldamist.

154

Lisaks tuleb märkida, et menetluse algatamise otsuse kohta esitatud märkustes eristasid Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused ühelt poolt välisriigi tuluallikast saadud intresse (foreign-source interest) ja teiselt poolt Gibraltari tuluallikast saadud passiivset intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu. Asjaolu, et Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused ei eristanud litsentsitasudest saadud tulu puhul Gibraltaril teenitud ja välisriigis teenitud tulu, kinnitab väidet, et see tulu loeti Gibraltaril saadud või teenitud tuluks.

155

Neljandaks on oluline rõhutada, et komisjonile ei esitatud haldusmenetluse käigus ei ekspertiisiakti ega muud teavet, mis seaks kahtluse alla Ühendkuningriigi väite litsentsitasude suhtes territoriaalsuse põhimõtte kohaldamise kohta. Lisaks tuleb märkida, et hagejad ei pidanud vajalikuks esitada märkusi menetluse algatamise otsuse kohta, kuigi neil paluti seda teha ja neil oli võimalik menetluse algatamise otsuse sisu arvestades mõista, et MJN GibCo oli niisugusest abikavast, nagu komisjon selle asjaomases otsuses kindlaks määras, potentsiaalne abisaaja. Ent nagu nähtub eespool punktist 106, ei saanud komisjon eelduslikult analüüsida kõiki argumente, mis oleksid võinud kahtluse alla seada menetluse algatamise otsuses riigisisesele maksuõigusele antud tõlgenduse, mida asjasse puutuv liikmesriik oli pealegi kinnitanud.

156

Eespool punktides 141–155 esitatud kaalutlustest tuleneb, et komisjon võis Ühendkuningriigi väidet territoriaalsuse põhimõtte kohaldamise kohta litsentsitasudest saadava tulu suhtes, mis on pärit vahetult asjaomasest liikmesriigist, pidada piisavalt usaldusväärseks ja usutavaks teabeks. Seega ei ole komisjon teinud hindamisviga, kui ta kordas Ühendkuningiigi poolt Gibraltari maksuõigusele antud tõlgendust.

157

Lisaks ei tõenda ükski hagejate esitatud argument, et Ühendkuningriigi ametiasutuste väide litsentsitasude suhtes territoriaalsuse põhimõtte kohaldamise kohta oli ebaõige.

158

Kõigepealt tuleb märkida, et ainuüksi asjaolu, et ekspertiisiakti kohaselt on Ühendkuningriigi ametiasutuste väide väga kummaline ning et selle akti koostaja selgitab, et ta ei olnud enne 2013. aasta muudatuse jõustumist teadlik, et territoriaalsuse põhimõtte kohaldamist litsentsitasude suhtes eeldati, ei ole piisav tõendamaks, et sellekohane väide, mis tulenes vahetult asjaomaselt liikmesriigilt ja puudutas riigi enda õiguse kohaldamist, oli ebatäpne.

159

Seoses hagejate väitega, mille kohaselt ei olnud loogiline, et ajavahemikus 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 oli eeldus, et litsentsitasudest saadud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, teeniti seal, kuigi see tululiik ei olnud Gibraltaril maksustatav, piisab, kui märkida, et Ühendkuningriigi ametiasutuste väitest ei nähtu, et nende hinnangul eksisteeris kirjalik õigusnorm, mis nägi ette territoriaalsuse põhimõtte kohaldamise litsentsitasudest saadud tulu suhtes. Nimelt, nagu nähtub eespool punktidest 144–146, peegeldas Ühendkuningriigi ametiasutuste kinnitus lihtsalt territoriaalsuse põhimõtte kohaldamist, nagu see tuleneb 2010. aasta tulumaksuseaduse artiklitest 11 ja 74.

160

Lisaks tuleb seoses hagejate menetlusdokumentides viidatud Gibraltari tulumaksuvoliniku teatisega „2018. aasta suunised, mis puudutavad saadud või teenitud tulu“, mis avaldati 25. oktoobril 2018, märkida, et see teatis, mis tehti pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatust, ei olnud asjakohane tõlgendamaks 2010. aasta tulumaksuseaduse redaktsiooni, mis kehtis ajavahemikul 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013.

161

Lõpuks, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei kujuta asjaolu, et passiivset tulu saadi kohas, kus asus tulu saanud äriühing, olgugi et arvesse tuli võtta ka kohta, kus see äriühing oli asutatud või registreeritud, endast siiski territoriaalsuse põhimõtte kohaldamist ning seda ei saa samastada residentsuse kriteeriumil põhineva maksukohustusega. Nimelt, nagu on märgitud eespool punktis 146, oli nende tasude puhul, mis kujutavad endast passiivset tulu ehk teisisõnu tulu, mida said ettevõtjad, kes piirduvad intellektuaalomandi õiguste omamisega, loogiline asuda seisukohale, et „tulu allikaks olev tegevus“ 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 74 tähenduses leiab aset nende äriühingute asukohas, kellele kuulusid intellektuaalomandi õigused, mis annavad õiguse litsentsitasusid saada.

162

Kõigest eeltoodust tuleneb seega, et komisjon tuvastas õigesti, et litsentsitasudest saadud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, loeti saaduks või teenituks Gibraltaril.

163

Teises väites, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, leiavad hagejad, et komisjon tegi ilmseid hindamisvigu ja rikkus ELTL artikli 107 lõiget 1, kuna ta ei suutnud tõendada majandusliku eelise olemasolu.

164

Esimesena väidavad hagejad, et komisjon ajas vaidlustatud otsuse põhjenduses 82 segamini majandusliku eelise mõiste ja valikulisuse mõiste. Esiteks ei selgitanud ta, kuidas litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine annab majandusliku eelise, samas kui Euroopa Kohtu praktika kohaselt oleks ta pidanud kõigepealt majandusliku eelise olemasolu kindlaks tegema ning alles seejärel analüüsima valikulisust. Teiseks oli komisjoni analüüs valikulisuse, mitte aga majandusliku eelise hindamise osa.

165

Teisena väidavad hagejad, et komisjon rikkus õigusnormi, kui ta väitis vaidlustatud otsuse põhjenduses 83, et litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“ vähendas kulutusi ja andis seeläbi selle saajatele eelise. Nimelt, kuna litsentsitasudest saadav tulu ei kuulunud 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaldamisalasse, ei saanud selle maksustamata jätmine kujutada endast maksuvabastust ega Gibraltari maksuhalduri poolt sellisest tulust loobumist, mida ta oleks võinud koguda. Selles kontekstis väidavad nad, et komisjon on teinud mitu ilmset hindamisviga seoses 2010. aasta tulumaksuseaduse sisu ja eesmärgiga ning eelkõige hinnanguga, mille kohaselt litsentsitasudest laekunud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, loeti Gibraltaril saadud või teenitud tuluks.

166

Lisaks väidavad hagejad, et usaldusühingu tulu läbipaistev maksustamine oli ette nähtud üksnes 2010. aasta tulumaksuseaduse artikliga 18 ja seda tingimusel, et kaubandus-, ettevõtlus- või kutsetegevus toimuks selle usaldusühingu kaudu. Nad lisavad, et kui käesolevas asjas oleks MJT CV tulu kuulunud 2010. aasta tulumaksuseaduse artikli 18 kohaselt kaubandusest saadud tulu liigi hulka ja see oleks olnud seostatav MJN GibCo-ga, ei oleks see olnud Gibraltaril maksustatav, kuna seda ei saadud ega teenitud nimetatud territooriumil.

167

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

168

Esimeses väites heidavad hagejad komisjonile ette, et ta ajas segamini eelise ja valikulisuse kriteeriumi. Sellega seoses tuleb meenutada, et valikulisus ja eelis on põhimõtteliselt kaks eraldi kriteeriumi. Mis puudutab eelist, siis peab komisjon tõendama, et meede parandab abisaaja finantsolukorda (vt selle kohta 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33). Seevastu valikulisuse kriteeriumi puhul tuleb komisjonil tõendada, et eelist ei saa teised äriühingud, kes on võrdlusraamistiku eesmärki arvestades sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras (vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).

169

Tuleb siiski täpsustada, et maksude valdkonnas langevad eelise ja valikulisuse hindamine kokku, kuna mõlema kriteeriumi puhul tuleb tõendada, et vaidlusaluse maksumeetme tagajärjel väheneb maksusumma, mille meetme adressaat oleks pidanud tasuma vastavalt tavapärasele maksustamissüsteemile ja seega eeskirjadele, mida kohaldatakse teiste samasuguses olukorras olevate maksumaksjate suhtes. Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et neid kahte kriteeriumi võib analüüsida koos kui „kolmandat tingimust“ ELTL artikli 107 lõike 1 alusel, mis on seotud „valikulise eelise“ olemasoluga (vt selle kohta 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punkt 32).

170

Käesolevas asjas tuleb seoses litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmisega märkida, et komisjon analüüsis eelise kriteeriumi ja valikulisuse kriteeriumi eraldi vaidlustatud otsuse kahes erinevas jaos, nimelt punktis 7.1.2 „Eelis“ ja punktis 7.1.3 „Valikulisus“.

171

Mis puudutab eelise kriteeriumi uurimist, siis nähtub vaidlustatud otsuse põhjendusest 83, mis kuulub nimetatud otsuse punkti 7.1.2, et komisjon uuris kõnealuse meetme mõju abisaajate olukorrale. Nimelt märkis ta selles põhjenduses, et see maksuvabastus vähendab kulutusi, mida äriühingud, kelle litsentsitasudest saadud tulu jääb maksustamata, oleksid muidu pidanud kandma. Sellest tulenevalt ei ajanud komisjon igal juhul segamini eelise kriteeriumi ja valikulisuse kriteeriumi, vaid püüdis tõendada, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine parandaks sellest meetmest kasusaajate finantsolukorda eespool punktis 168 viidatud kohtupraktika tähenduses.

172

Asjaolu, et komisjon täpsustas vaidlustatud otsuse põhjenduses 83, et maksustamata jätmisest kasu saavad isikud on seega soodsamas rahalises olukorras kui teised maksumaksjad, ei sea seda järeldust kahtluse alla. Asjaolu, et komisjon viitas ka hinnangutele, mis kuuluvad pigem valikulisuse kui eelise kriteeriumi analüüsi alla, ei mõjuta kuidagi asjaolu, et ta tõepoolest analüüsis, kas kõnealune meede andis selle saajatele eelise.

173

Järelikult tuleb teise väite esimene osa, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2, tagasi lükata.

174

Oma teises etteheites vaidlevad hagejad vastu sellele, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast majanduslikku eelist ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

175

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt loetakse riigiabiks selline sekkumine, mis võib oma vormist sõltumata ettevõtjaid otseselt või kaudselt soodustada või mida tuleb pidada majanduslikuks eeliseks, mida abisaajast ettevõtja tavalistes turutingimustes ei oleks saanud (vt 2. septembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika; 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21).

176

Nagu eespool punktis 91 selgitatud, saab eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). Seega annab selline meede abisaajale majandusliku eelise juhul, kui see leevendab ettevõtja eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi, ja seetõttu ei kujuta endast küll toetust selle sõna kitsas tähenduses, ent on siiski samalaadne ja samasuguse mõjuga (9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22). Nii kujutab meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksusoodustuse, mis ei too küll kaasa riigi ressursside ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt selle kohta 15. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14; vt ka 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).

177

Järelikult tuleb selleks, et teha kindlaks maksusoodustuse olemasolu, võrrelda meetme kohaldamise tulemusel tekkivat abisaaja olukorda sellise olukorraga, mis tekiks selle meetme puudumisel ja tavapäraste maksustamiseeskirjade kohaldamisel (vt 24. septembri 2019. aasta kohtuotsus Madalmaad jt vs. komisjon, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 147 ja seal viidatud kohtupraktika).

178

Käesolevas asjas leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 82, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast eelist, kuna see meede on vastuolus üldpõhimõttega, et äriühingu tulumaksu kogutakse kõigilt maksukohustuslastelt, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril. Ta lisas, et passiivne intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu, mida on saanud Gibraltari äriühing, peaks territoriaalsuse põhimõtte kohaldamisel üldjuhul olema maksustatav, kuna see loetakse saaduks või teenituks Gibraltaril. Vaidlustatud otsuse põhjenduses 83 järeldas komisjon, et litsentsitasudest saadava tasu „maksuvabastus“ vähendab kulutusi, mida äriühingud peaksid muidu kandma. Sellega seoses tuleb märkida, et vaidlustatud otsuse põhjendustes 81–83 sisalduvat komisjoni arutluskäiku tuleb tõlgendada, arvestades seda otsust tervikuna ja eelkõige selle otsuse põhjenduses 93 mainitud järeldust, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine tulenes sellest, et seda liiki tulu ei arvatud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisasse.

179

Esiteks, nagu nähtub eespool punktidest 116–128, leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 82 õigesti, et on olemas põhimõte, mille kohaselt tuleb tulumaksu koguda kõikidelt maksukohustuslastelt, kes on saanud või teeninud tulu Gibraltaril, ning et selline põhimõte on osa tavapärastest maksueeskirjadest, mille alusel tuli tal analüüsida litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist. Nimelt, nagu on märgitud eespool punktis 123, tugines 2010. aasta tulumaksuseaduse kehtestatud maksustamissüsteem kahele juhtpõhimõttele, nimelt territoriaalsuse põhimõttele, mille kohaselt on maksustatav Gibraltaril saadud või teenitud tulu, ja põhimõttele, mille kohaselt peaks olema maksustatav maksukohustuslase kogu arvestuslik tulu.

180

Samuti, nagu nähtub eespool punktidest 141–156, loeti territoriaalsuse põhimõtte kohaselt litsentsitasudest saadud tulu, mida saab Gibraltari äriühing, Gibraltaril saadud või teenitud tuluks.

181

Nendest järeldustest nähtub, et litsentsitasudest saadud tulu väljajätmine 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud tululiikide hulgast võimaldas selle tulu jätta tulumaksuga maksustamata, samas kui vaidlustatud otsuse põhjenduses 82 komisjoni määratletud põhimõtete kohaselt oleks selline tulu, mis on saadud või teenitud Gibraltaril, pidanud üldjuhul olema seal maksustatav.

182

Seega tuvastas komisjon õigesti, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine vähendas kulutusi, mida niisugust tulu saavad äriühingud peaksid muidu kandma tavapäraste maksustamiseeskirjade alusel, ning järeldas, et neil ettevõtjatel on majanduslik eelis.

183

Seda järeldust ei sea kahtluse alla ka ükski muu hageja argument.

184

Esiteks, osas, milles hagejad väidavad, et meede ei saanud kujutada endast eelist põhjusel, et maksuhaldur, kellel puudus selle tulu maksustamiseks alus, ei saanud loobuda litsentsitasudest saadava tulu maksustamisest, siis piisab, kui märkida, et selle tululiigi väljajätmine 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisast kujutab endast Gibraltari seadusandja ja seega asjaomase territooriumi pädevate ametiasutuste poolt maksustamisest loobumist. Lisaks ei saa komisjonile ette heita, et ta on tulumaksu baasi kindlaksmääramisel eiranud liikmesriikide maksusuveräänsust, kuna – nagu nähtub eespool punktidest 178 ja 181 – ta analüüsis seda meedet 2010. aasta tulumaksuseaduse sisust ja eesmärgist ning seega tavapärastest maksustamiseeskirjadest lähtudes.

185

Teiseks, kuivõrd hagejad väidavad, et ei olnud ühtegi sõnaselget sätet, mis näeks ette litsentsitasude maksustamise, mistõttu ei kuulunud see tululiik 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaldamisalasse, siis tuleb meenutada, et asjaolu, et maksumeede on üles ehitatud teatava normitehnika järgi, ei mõjuta selle meetme analüüsimisel vastavalt ELTL artiklile 107 võimalust, et riigisisestele maksuõigusnormidele ei ole võimalik teha riigiabi kontrolli üksnes seetõttu, et need põhinevad teistsugusel seadusandlikul meetodil, kuigi nende õiguslik ja tegelik toime on erinevate maksuõigusnormide kohandamise või kombineerimise teel sama. Mis tahes muu tõlgendus oleks vastuolus väljakujunenud kohtupraktikaga, mille kohaselt ELTL artikli 107 lõikes 1 ei eristata riigi sekkumismeetmeid nende põhjuste ega eesmärkide põhjal, vaid määratletakse need seoses nende mõjuga ja seega olenemata kasutatavatest meetoditest (vt selle kohta 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 91 ja seal viidatud kohtupraktika).

186

Ent nagu on märgitud eespool punktis 81, siis teatavat liiki tulu maksubaasist väljajätmine ja harilikult maksubaasi hulka kuuluva tululiigi formaalsel maksuvabastusel on sama mõju. Seega asjaolu, et 2010. aasta tulumaksuseadus ei sisaldanud sõnaselgeid sätteid, mis näeks ette litsentsitasudest saadava tulu maksustamise, ei välista seda, et selline meede annab ELTL artikli 107 tähenduses eelise.

187

Kolmandaks, mis puudutab hagejate väidet, et komisjon ei ole tõendanud, et potentsiaalsed abisaajad, st kümme ettevõtjat, kellele on viidatud vaidlustatud otsuse põhjenduses 98, said tegelikult kasu litsentsitasudest saadava tulu maksustamata jätmisest, siis piisab, kui meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib komisjon abikava käsitlevas otsuses piirduda kava omaduste uurimisega, selleks et otsuse põhjendustes hinnata, kas tingimuste tõttu, mida kava ette näeb, tagab see abisaajatele märgatava eelise võrreldes nende konkurentidega ja on kasulik eelkõige ettevõtjatele, kes osalevad liikmesriikidevahelises kaubanduses. Seega ei ole komisjon kohustatud tegema sellise kava alusel igal üksikjuhul antud abi analüüsi. Alles abi tagasinõudmise etapis tuleb kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi (vt selle kohta 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus Comitato Venezia vuole vivere jt vs. komisjon, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika).

188

Sellest tuleneb, et komisjon ei olnud kohustatud tõendama, et kümme võimalikku abisaajat said maksumeetmest tegelikult kasu. Need argumendid ei saa kaasa tuua vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist ja need tuleb edutuna tagasi lükata.

189

Samadel põhjustel tuleb argumendid, mis puudutavad MJN GibCo konkreetset olukorda, kui vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 õiguspärasuse analüüsimisel edutud tagasi lükata. Täpsemalt, mis puudutab usaldusühingu maksualast läbipaistvust käsitlevaid argumente, siis tuleb märkida, et kuna komisjon ei ole mingil moel rajanud oma hinnangut, mis puudutab litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmisest tulenevat riigiabi kava, maksusüsteemi läbipaistvuse küsimusele, siis ei ole need argumendid asjakohased, et hinnata, kas komisjon on õigesti leidnud, et see meede annab selle saajatele maksueelise.

190

Eeltoodut arvestades tuleb teise väite teine etteheide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, tagasi lükata ja jätta see väide tervikuna rahuldamata.

191

Kolmandas väites, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, leiavad hagejad sisuliselt, et komisjon tegi ilmseid hindamisvigu ja rikkus ELTL artikli 107 lõiget 1, kui ta leidis, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine on valikuline meede.

192

Esiteks väidavad hagejad, et komisjon tegi vea võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel. Nad täpsustavad, et maksude valdkonnas saab valikulisuse kriteeriumi hinnata üksnes „tavapärase“ maksustamise seisukohast, mille määratlemine sarnaselt maksustatava tulu valikule kuulub liikmesriikide suveräänsete õiguste hulka. Kuigi hagejad kinnitavad, et 2010. aasta tulumaksuseadus kujutab endast sobivat võrdlusraamistikku, väidavad nad samas, et komisjon tegi selle seaduse sisu ja eesmärgi osas mitu viga.

193

Teiseks väidavad hagejad, et komisjon määras erandi võrdlusraamistikust kindlaks ekslikult.

194

Kõigepealt tuleb märkida, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine ei kujuta endast maksuvabastust, erandit ega „kaudset maksuvabastust“, vaid tuleneb puhtalt asjaolust, et selline tulu ei kuulu 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaldamisalasse.

195

Seejärel tõlgendas komisjon vääralt selle põhimõtte ulatust, mille kohaselt tuleb riigiabiks olev meede määratleda selle mõju kaudu. 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732) ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuses komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981) toetas Euroopa Kohus seisukohta, et meede võib olla valikuline, kui selle tulemusel jäävad teatavad ettevõtjad maksustatava tulu arvutamisest kõrvale. Need kohtuasjad puudutasid siiski erandlikke asjaolusid ega põhjenda seda, et riigiabi mõiste määratletuna selle mõju kaudu on venitatud liiga laiaks. Pealegi selgitas Üldkohus 16. mai 2019. aasta kohtuotsuses Poola vs. komisjon (T‑836/16 ja T‑624/17, EU:T:2019:338), et maksumeetmega võib ette näha erineva kohtlemise, ilma et seda saaks siiski kvalifitseerida valikuliseks, tingimusel et niisugune erinev kohtlemine ei ole meelevaldne, et seda rakendatakse kedagi diskrimineerimata ja see jääb asjaomase maksu eesmärgiga kooskõlla.

196

Lõpuks väidavad hagejad, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine ei too kaasa samas õiguslikus ja faktilises olukorras olevate ettevõtjate eristamist. Nad väidavad sellega seoses, et ühtki maksustamata jätmise tingimust ei kohaldatud üksnes hargmaistele ettevõtjatele ning asjaolu, et meetmest said kasu hargmaised kontsernid, oli vaid kõrvaline asjaolu, mitte „[selle] mõju“.

197

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

198

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et valikulisuse hindamiseks tuleb kindlaks teha, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on asjaomase abikava eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erineval viisil, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerivaks (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).

199

Kui kõnealune meede on abikava, mitte individuaalne abi, siis peab komisjon lisaks tõendama, et kuigi meede annab küll üldise ulatusega eelise, teeb ta seda ainult teatud ettevõtjate või tegevusvaldkondade huvides (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika). Nimelt, üldine meede, mida kohaldatakse kõigi ettevõtjate suhtes eristamata, ei ole abimeede ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt selle kohta 19. septembri 2000. aasta kohtuotsus Saksamaa vs. komisjon, C‑156/98, EU:C:2000:467, punkt 22).

200

Maksude valdkonnas nõuab kohtupraktika tavapäraselt kolmeetapilist valikulisuse analüüsi. Selle analüüsi kontekstis tuleb komisjonil riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel esmalt kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja seejärel tuvastada, et kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57). Lõpuks tuleb liikmesriigil tõendada, et asjaomase meetmega, mis on „a priori valikuline“, vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 58).

201

Valikulisuse tingimus on täidetud, kui komisjon suudab tõendada, et meede kaldub kõrvale asjaomases liikmesriigis kohaldatavast üldisest ehk „tavapärasest“ maksustamissüsteemist ning selle konkreetsed tagajärjed toovad kaasa ettevõtjate erineva kohtlemise, samas kui maksusoodustust saavad ettevõtjad ja ettevõtjad, kes soodustust ei saa, on selle liikmesriigi maksustamissüsteemi eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 67).

202

21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuses komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 74) eristas Euroopa Kohus sisuliselt ühelt poolt olukorda, kus meede esines üldisest maksustamissüsteemist kõrvale kalduva maksusoodustuse vormis, ja olukorda, kus meede esines üldise maksustamissüsteemi kohaldamises, mis põhineb kriteeriumidel, mis on ise olemuselt üldised, kuid mis tegelikult diskrimineerivad teatavaid ettevõtjaid, mis toob kaasa „de facto valikulisuse“. Selline vahetegemine põhineb otseselt 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusel komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), milles ELTL artikli 107 lõike 1 alusel analüüsitavate meetmete puhul oli tegu äriühingu tulumaksuga maksustatava summa kindlaksmääramise eeskirjadega. Selles kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et sellise maksustamissüsteemi tulemusel, mis seisnes maksus töötajate arvult ja maksus tootmispindade suuruselt, nagu see oli ette nähtud, välistati kohe alguses offshore-äriühingute igasugune maksustamine, kuna neil puudusid töötajad ja äriruumid.

203

Sellises olukorras võib meede olla valikuline, isegi kui see on olemuselt üldine ega kujuta endast erandit üldkohaldatavast maksusüsteemist, vaid on selle lahutamatu osa (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 91 ja 92). Seejärel tuleb komisjonil tõendada, et maksustamissüsteem on iseenesest ilmselgelt diskrimineeriv, kui arvestada eesmärki, mida see peaks taotlema, ja seega, et kõnealused meetmed, mis on maksustamissüsteemi lahutamatu osa, on vastuolus selle süsteemi eesmärgiga, kuna need jätavad maksu eesmärgi sisuliselt saavutamata (vt selle kohta 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola, C‑562/19 P, punktid 42 ja 43, ning 16. mai 2019. aasta kohtuotsus Poola vs. komisjon, T‑836/16 ja T‑624/17, EU:T:2019:338, punktid 70, 79 ja 94). Nii on see juhul, kui komisjon tõendab, et abikava oma mõju kaudu soodustab teatud ettevõtjaid neile omaste ja eriomaste tunnuste tõttu (vt selle kohta 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 87 ja 88, ning 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 74–76).

204

Käesolevas asjas tuleb tõdeda, et vaidlustatud otsuses analüüsis komisjon litsentsitasudest saadava tulu maksustamata jätmist mitte ainult erandi moodustavate maksumeetmete valikulisuse kolmeetapilise analüüsi alusel, vaid ka analüüsi alusel, mida Euroopa Kohus kinnitas 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

205

Ühelt poolt nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 87, 90–94, 100, 103 ja 105–110 ning sama otsuse punktide 7.1.3.1, 7.1.3.2 ja 7.1.3.3 pealkirjadest selgelt, et komisjoni hinnangul kujutas litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine endast erandit ning ta kohaldas kolmeetapilist valikulisuse analüüsi.

206

Täpsemalt leidis komisjon esiteks, et võrdlusraamistikuks oli 2010. aasta tulumaksuseadus, mille eesmärk oli koguda Gibraltaril tulu saanud või teeninud maksumaksjatelt tulumaksu (vaidlustatud otsuse põhjendused 90–93 ja 100), ning tema hinnangul kujutab litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine endast tulumaksu „kaudset maksuvabastust“. Seejärel leidis komisjon 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärki arvestades, et ettevõtjad, kes saavad litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmisest kasu, st hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad äriühingud, kes annavad intellektuaalomandi õiguste litsentse, olid sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras kõikide teiste Gibraltaril asutatud ettevõtjatega, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril (vaidlustatud otsuse põhjendused 100 ja 103). Selleks et tõendada, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine tõi kaasa nende ettevõtjate erineva maksualase kohtlemise, kuigi nad olid sarnases olukorras, märkis komisjon, et kui litsentsitasudest saadud tulule ei oleks „maksuvabastust“ kohaldatud, siis territoriaalse maksustamissüsteemi järgi oleks litsentsitasudest saadud tulu, mida saab Gibraltaril asutatud ettevõtja, tähendanud Gibraltaril teenitud tulu (vaidlustatud otsuse põhjendus 94). Lõpuks lükkas komisjon tagasi Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud põhjendused (vaidlustatud otsuse põhjendused 105–108).

207

Teiselt poolt täpsustas komisjon veel, et „kui meetme aluseks ei ole formaalne erand maksustamissüsteemist, [on] valikulisuse hindamisel […] eriti oluline kaaluda meetme mõju, et teha kindlaks, kas meede soosib märkimisväärselt teatavat ettevõtjate rühma“ (vaidlustatud otsuse põhjendus 97). Ta märkis seejärel, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmisest said kasu ainult kümme äriühingut, kes kõik kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse, ning et ükski eraldiseisev äriühing Gibraltaril litsentsitasudest tulu ei saanud (vaidlustatud otsuse põhjendus 98). Lisaks väitis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 104, et asjaolu, et litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“ oli kasulik ennekõike hargmaistele kontsernidele, ei ole õigusliku korra juhuslik tagajärg ning et selle korra eesmärk oli meelitada ligi või soosida kontsernidesse kuuluvaid äriühinguid, eelkõige hargmaistesse kontsernidesse kuuluvaid äriühinguid, kellele on usaldatud teatavad ülesanded (intellektuaalomandi kasutamise õiguse andmine), korrates seega 15. novembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

208

Seega nähtub vaidlustatud otsuse põhjendustest 90–104, et komisjon – nagu ta kinnitas kohtuistungil vastuseks Üldkohtu küsimusele – leidis esimese võimalusena, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine on erandlik valikuline meede, kuna sellest said kasu ettevõtjad, kellele laekus litsentsitasudest saadud tulu, võrreldes kõigi teiste ettevõtjatega, kes saavad või teenivad tulu Gibraltaril, ning teise võimalusena analüüsis ta ka litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise de facto valikulisust.

209

Seega tuleb esimesena uurida, kas komisjonil oli õigus selleks, et tuvastada litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise valikulisus, asuda esmajärjekorras seisukohale, et see kujutas endast erandit võrreldes 2010. aasta tulumaksuseadusega, kuna selle tagajärjel kohaldati Gibraltari äriühingute suhtes, kes said litsentsitasudest saadud tulu, erinevat maksustamiskorda võrreldes sellega, mida kohaldati Gibraltari maksukohustuslasest äriühingute suhtes, kes said või teenisid tulu Gibraltaril, samas kui need kaks ettevõtjate kategooriat olid 2010. aasta tulumaksuseadusega taotletavat eesmärki silmas pidades sarnases olukorras.

210

Sellega seoses on oluline märkida, et nagu nähtub eespool punktidest 118–128, tuvastas komisjon õigesti, et 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk oli koguda tulumaksu maksumaksjatelt, kes said või teenisid tulu Gibraltaril. Samuti, nagu nähtub eespool punktidest 141–156, leidis komisjon õigesti, et litsentsitasudest laekunud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, saadi või teeniti Gibraltaril. Selles kontekstis leidis komisjon õigesti, et litsentsitasudest laekunud tulu, mida said nimetatud Gibraltari äriühingud, oleks üldjuhul pidanud olema Gibraltaril maksustatav ning et nad olid õiguslikult ja faktiliselt sarnases olukorras teiste Gibraltaril tulu saanud või teeninud äriühingutega.

211

Seega ei ole komisjon teinud viga, kui ta leidis, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine soodustab ettevõtjaid, kes saavad litsentsitasudest saadud tulu, võrreldes teiste Gibraltaril tulu saavate või teenivate ettevõtjatega. Seetõttu leidis komisjon õigesti, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine on erand 2010. aasta tulumaksuseadusest ja selle eesmärgist.

212

Ainult nendest kaalutlustest piisab, et tuvastada litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise a priori selektiivne laad, ilma et oleks vaja kontrollida, kas komisjon on õigesti järeldanud, et meede soodustab konkreetselt hargmaiseid ettevõtjaid, kes tegutsevad teatud valdkondades, nagu intellektuaalomandi õiguste litsentside andmine. Nimelt ei ole erandliku maksumeetme valikulisuse tõendamiseks vaja, et komisjon tuvastaks maksusoodustusest kasu saavate ettevõtjate teatavad ühised erijooned, mis võimaldavad neid eristada nendest ettevõtjatest, kes on maksusoodustusest välja jäetud (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 71, 76 ja 78). Nimelt, kuigi maksumeetme valikulisuse tuvastamiseks ei ole alati vaja, et see oleks erand üldisest maksustamissüsteemist, on asjaolu, et tegemist on erandiga, sel eesmärgil täiesti asjakohane, kui sellest tuleneb, et eristatakse kahte majandustegevuses osalejate kategooriat, keda koheldakse a priori erinevalt, ehk erandmeetme kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid ja jätkuvalt üldise maksustamissüsteemi kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid, samas kui need kaks kategooriat on süsteemi eesmärgi seisukohast sarnases olukorras (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punktid 77 ja 78).

213

Lisaks tuleb tõdeda, et hagejad ei vaidle vastu komisjoni järeldustele, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine ei ole põhjendatav Gibraltari maksustamissüsteemi olemuse või üldise ülesehitusega. Seega oli komisjonil õigus, kui ta järeldas, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine on valikuline, ning leidis, et kuna ajavahemikus 1. jaanuarist 2011 kuni 31. detsembrini 2013 litsentsitasudest saadud tulu ei kuulunud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide alla, siis on tegemist abikavaga. Kuna valikulisuse kolmeetapiline analüüs on piisav, et seda järeldust põhjendada, ei ole vaja analüüsida hagejate argumente, millega nad soovivad vaidlustada komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäiku, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine oli valikuline de facto. Nimelt, kui otsuse teatud põhjendused on iseenesest oma olemuselt sellised, et nende alusel võib otsuse õiguslikult piisavalt põhjendatuks lugeda, siis ei mõjuta otsuse ülejäänud põhjendustes tehtud vead mingil juhul otsuse resolutiivosa. Peale selle, kui komisjoni otsuse resolutsioon tugineb arutluskäigu mitmele iseseisvale alussambale, millest igaühest piisaks sellise resolutsiooni põhjendamiseks, siis tuleb see otsus tühistada põhimõtteliselt vaid juhul, kui arutluskäigu iga iseseisev alussammas on õigusvastane. Seda eeldust arvestades ei ole vaidlustatud otsuse tühistamine põhjendatud otsuses esineva argumentatsiooni vaid ühte iseseisvat osa puudutava eksimuse või muu otsuse õigusvastaseks muutva asjaolu alusel, sest sellel ei saa otsuse koostanud institutsiooni poolt heakskiidetud resolutiivosa seisukohast olla määravat mõju (vt 1. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Poola vs. komisjon, T‑316/15, ei avaldata, EU:T:2018:106, punkt 91 ja seal viidatud kohtupraktika).

214

Eelkõige tuleb märkida, et hagejate argumendid, mis puudutavad järeldusi, mida tuleb käesoleval juhul teha 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsusest komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsusest komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), 16. mai 2019. aasta kohtuotsusest Poola vs. komisjon (T‑836/16 ja T‑624/17, EU:T:2019:338) ja 27. juuni 2019. aasta kohtuotsusest Ungari vs. komisjon (T‑20/17, EU:T:2019:448), on edutud, kuna puudutavad valikulisuse de facto analüüsi ja mitte valikulisuse kolmeetapilist analüüsi.

215

Lisaks, kuivõrd hagejad vaidlustavad oma argumentides valikulisuse analüüsi kohta komisjoni väite, mille viimane esitas kostja vastuse punktis 95 ja mille kohaselt ei olnud tal kohustust üksikasjalikult selgitada põhjuseid, miks ta vaidlustatud otsuses järeldas, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast abikava pelgalt seetõttu, et ta juba oli neid asjaolusid menetluse algatamise otsuses üksikasjalikult analüüsinud, siis tuleb esiteks märkida, et Üldkohus on juba otsustanud, et ametliku uurimismenetluse algatamise otsus on osa selle menetluse lõpetamise otsuse kontekstist ning et esimesena nimetatud otsust võis teise põhjendamise analüüsimisel arvesse võtta (vt selle kohta 12. juuli 2018. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon, T‑356/15, EU:T:2018:439, punkt 535). Teiseks ja igal juhul, nagu nähtub eespool punktidest 204–208, on vaidlustatud otsuses üksikasjalikult välja toodud asjaolud, mis viisid komisjoni järeldusele, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine on valikuline meede.

216

Eeltoodut arvestades tuleb kolmas väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, tagasi lükata.

217

Neljandas väites leiavad hagejad, et komisjon on igal juhul, isegi kui litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine andis tegelikult valikulise eelise, teinud ilmse hindamisvea ja rikkunud õigusnormi, kui ta leidis, et see valikuline eelis hõlmab litsentsitasusid, mis on saadud seoses tegevusega ja intellektuaalomandi õigustest, mis ei asu Gibraltaril, kuna see tulu ei kuulu 2010. aasta tulumaksuseaduse territoriaalsesse kohaldamisalasse.

218

Hagejate sõnul ei olnud tulu, mida Gibraltari äriühing sai tegevusest väljaspool seda territooriumi, isegi kui tegemist oli litsentsitasudest saadava tuluga, Gibraltaril maksustatav. Nad väidavad, et nende olukorras, kus ükski intellektuaalomandi õigustest ei ole tekkinud Gibraltaril, need õigused ei asu Gibraltaril, litsentsiomanikud ei asu Gibraltaril ja litsentsitasudest saadavat tulu ei maksta Gibraltaril, ei ole niisugune tulu saadud ega teenitud Gibraltaril. Hagejad väidavad seetõttu, et vaatamata maksualasele läbipaistvusele ei olnud käesoleval juhul MJN GibCo osa MJT CV tuludest maksustatav, kuna seda tulu ei saadud ega teenitud Gibraltaril.

219

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

220

Kuna – nagu on märgitud eespool punktides 141–162 – komisjon ei eksinud, kui ta leidis, et litsentsitasudelt saadud tulu, mida said Gibraltari äriühingud, loeti saaduks või teenituks Gibraltaril, siis tuleb tagasi lükata hagejate argumendid, mille kohaselt ei kuulunud litsentsitasudest saadud tulu, mis oli seotud tegevusega ja intellektuaalomandi õigustega, mis ei asunud Gibraltaril, 2010. aasta tulumaksuseaduse territoriaalsesse kohaldamisalasse ja mille kohaselt komisjon on seega teinud vea, kui leidis, et valikuline eelis, mille andis litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine, laienes nimetatud litsentsitasudele.

221

Lisaks, kuna hagejad väidavad, et MJN GibCo puhul ei olnud litsentsitasudest saadud tulu saadud või teenitud Gibraltaril, siis ei sea see argument kahtluse alla komisjoni analüüsi, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast abikava, ega vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 õiguspärasust ning see tuleb edutuna tagasi lükata. Isegi kui nimetatud argument oleks põhjendatud, võimaldaks see äärmisel juhul seada kahtluse alla asjaolu, et MJN GibCo on abisaaja. Vaidlustatud otsuse artikli 1 lõikes 2 on piirdutud kõigest tõdemusega, et litsentsitasudest saadava tulu maksustamata jätmine kujutab endast abikava, ilma et oleks välja toodud potentsiaalsed abisaajad. Lisaks, nagu nähtub eespool punktis 187 viidatud kohtupraktikast, ei ole komisjon abikava käsitlevas otsuses kohustatud kava alusel igal üksikjuhul antud abi analüüsima.

222

Eeltoodut arvestades tuleb neljas väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, tagasi lükata.

223

Viienda väitega, millega palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2, vaidlevad hagejad vastu vaidlustatud otsuse punktis 7.2 sisalduvale järeldusele, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast uut abi määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti c tähenduses.

224

Esiteks väidavad hagejad, et vaidlustatud otsuses ei ole analüüsitud selle meetme kvalifitseerimist uueks abiks, mis seisneb litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmises. Nad väidavad, et kuigi komisjon leidis menetluse algatamise otsuses, et esimest korda jäeti litsentsitasudest saadud tulu tulumaksu kohaldamisalast välja 2010. aasta tulumaksuseaduses, siis vaidlustatud otsus sellist järeldust ei sisaldanud.

225

Teiseks väidavad nad, et isegi kui litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutas endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, tuleb seda pidada olemasolevaks abiks, kuna 1952. aasta tulumaksuseaduse alusel, mis kehtis enne 2010. aasta tulumaksuseaduse vastuvõtmist, ei olnud litsentsitasudest saadud passiivne tulu Gibraltaril maksustatav, mistõttu kohaldati seda reeglit juba 1. jaanuaril 1973, mil Ühendkuningriigist sai liikmesriik. Eelkõige väidavad hagejad, et kuigi 1952. aasta tulumaksuseaduse artikli 6 lõige 1 loetles kuue maksustatava tulu liigi hulgas kategooria „Üür, kasutustasud, preemiad ja muu omandiõigusest saadud tulu“, puudutas see tululiik tegelikult üksnes kinnisvaraõigusi. Mõiste „kasutustasud“ puudutas üksnes kaevandamisest saadud tasusid.

226

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

227

Hagejad esitavad sisuliselt kaks etteheidet, millest esimene puudutab põhjenduste puudumist, mistõttu on komisjon rikkunud ELTL artiklit 296, kuna ta ei selgitanud vaidlustatud otsuses, kuidas sai litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutada endast uut abi, ning teine määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti c rikkumist, kuna komisjon leidis ekslikult, et nimetatud meede kujutas endast olemasolevat abimeedet.

228

Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kujutab ELTL artiklis 296 sätestatud põhjendamiskohustus endast vorminõuet, mida tuleb eristada küsimusest põhjenduste põhjendatuse kohta, mis kuulub vaidlustatud akti sisulise õiguspärasuse hindamise valdkonda (vt 29. septembri 2011. aasta kohtuotsus Elf Aquitaine vs. komisjon, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punkt 146 ja seal viidatud kohtupraktika, ja 14. mai 2014. aasta kohtuotsus Donau Chemie vs. komisjon, T‑406/09, EU:T:2014:254, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega tuleb esimesena uurida etteheidet, et sisuliselt on rikutud ELTL artiklis 296 ette nähtud põhjendamiskohustust, ning seejärel teisena etteheidet, et rikutud on määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti c.

229

ELTL artikli 296 teise lõigu kohaselt esitatakse õigusaktides nende vastuvõtmise põhjused. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab nõutud põhjendus vastama akti laadile ning sellest peab selgelt ja üheselt selguma akti vastu võtnud institutsiooni arutluskäik, mis võimaldab huvitatud isikutel võetud meetme põhjuseid mõista ja pädeval kohtul kontrolli teostada. Mis puudutab täpsemalt üksikotsuste põhjendusi, siis on nende otsuste põhjendamise kohustuse eesmärk võimaldada kohtul teostada kontrolli ja anda puudutatud isikule küllaldast teavet mõistmaks, kas otsuses on tehtud viga, mille alusel otsuse kehtivus vaidlustada (vt 29. septembri 2011. aasta kohtuotsus Elf Aquitaine vs. komisjon, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punktid 146–148 ja seal viidatud kohtupraktika; 11. juuli 2013. aasta kohtuotsus Ziegler vs. komisjon, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, punktid 114 ja 115, ja 13. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Printeos jt vs. komisjon, T‑95/15, EU:T:2016:722, punkt 44).

230

Ei ole nõutud, et põhjendus täpsustaks kõiki asjakohaseid faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, kuna otsuse põhjenduse vastavust ELTL artikli 296 nõuetele tuleb hinnata mitte ainult selle sõnastust, vaid ka konteksti ja asjaomase valdkonna õiguslikku regulatsiooni silmas pidades (29. septembri 2011. aasta kohtuotsus Elf Aquitaine vs. komisjon, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punkt 150; 11. juuli 2013. aasta kohtuotsus Ziegler vs. komisjon, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, punkt 116, ja 13. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Printeos jt vs. komisjon, T‑95/15, EU:T:2016:722, punkt 45).

231

Käesolevas asjas tuleb märkida, et kuigi komisjon leidis, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast ebaseaduslikku abi (vaidlustatud otsuse põhjendused 216 ja 217), ei anna vaidlustatud otsus mingit teavet, sealhulgas jaos „Meede kui uus abi“ (vaidlustatud otsuse põhjendused 118–121), mis selgitaks, miks kujutas nimetatud meede endast uut abi. Selles jaos sisalduvad asjaolud puudutavad nimelt ainult abikava, mis käsitleb passiivsest intressitulust saadud tulu maksustamata jätmist.

232

Nagu nähtub eespool punktist 230, tuleb aga põhjendamiskohustuse järgimist analüüsida nii akti sisu kui ka selle konteksti ja kohaldatavaid õigusnorme silmas pidades. Lisaks on riigiabi kontrollimise menetluses ametliku uurimismenetluse tulemusel vastu võetud lõplik otsus akt, mille väljatöötamine toimub mitmes etapis. Üldkohus on aga otsustanud, et ametliku uurimismenetluse algatamise otsus on menetlust lõpetava otsuse konteksti osa ning et esimest võib teise põhjendatuse analüüsimise raames arvesse võtta (vt selle kohta 12. juuli 2018. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon, T‑356/15, EU:T:2018:439, punkt 535).

233

Esiteks nähtub aga vaidlustatud otsuse põhjendustest 217 ja 221, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine oli ebaseaduslik abi, mis tuli tagasi nõuda, mistõttu tuli komisjonil vaidlustatud otsuses tingimata asuda seisukohale, et nimetatud meede oli uus abimeede. Nimelt, nagu tuleneb ELTL artikli 108 lõigetest 1 ja 3 ning määruse nr 659/1999 artikli 1 punktist f, saab ebaseaduslikuks abiks kvalifitseerida üksnes uut abimeedet, mida rakendatakse ilma komisjoni loata. Olemasolevaid abikavasid kontrollitakse pidevalt ning komisjon pakub välja asjakohased meetmed, mis on vajalikud siseturu järkjärguliseks arenguks või toimimiseks.

234

Teiseks nähtub menetluse algatamise otsuse põhjendustest 45, 66 ja 67, et komisjon kvalifitseeris litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise uueks abiks seetõttu, et litsentsitasudest saadud tulu oli Gibraltaril 1952. aasta tulumaksuseaduse alusel maksustatav kuni 2010. aasta tulumaksuseaduse jõustumiseni.

235

Seega, kuna vaidlustatud otsuses tehtud järeldus, et kõnealune meede oli ebaseaduslik abimeede, on kooskõlas menetluse algatamise otsuses sisalduva analüüsiga ja kuna see otsus ja vaidlustatud otsus ei sisaldanud asjaolusid, mis lubaksid arvata, et komisjon muutis oma seisukohta selles konkreetses küsimuses, siis tuleb asuda seisukohale, et käesolevas asjas oli menetluse algatamise otsus osa vaidlustatud otsuse vastuvõtmise kontekstist ja seda tuli arvesse võtta viimati nimetatud otsuse põhjenduse analüüsimisel, mis puudutas litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise kvalifitseerimist uueks abiks.

236

Lisaks tuleb märkida, et hagejad vaidlustavad analüüsi, mille kohaselt litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine oli uus abi, ja eelkõige asjaolu, et see tulu oli 1952. aasta tulumaksuseaduse alusel tulumaksuga maksustatav. See näitab selgelt, et hagejatel oli võimalik tutvuda põhjendustega, mille alusel komisjon leidis, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast uut ebaseaduslikku abimeedet.

237

Eeltoodut arvestades tuleb etteheide, et vaidlustatud otsust ei ole põhjendatud, tagasi lükata.

238

Määruse nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad ELTL artikli 108 kohaldamiseks, artikli 1 punkti c kohaselt on uus abi kogu abi, see tähendab abikavad ja individuaalne abi, mis ei ole olemasolev abi, sealhulgas olemasoleva abi muudatused.

239

Määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti b alapunktide i, ii ja v kohaselt on olemasolev abi heakskiidetud abi, see tähendab komisjoni või Euroopa Liidu Nõukogu poolt heakskiidetud abikavad või individuaalne abi, mis kehtisid enne asutamislepingu jõustumist asjaomases liikmesriigis, see tähendab abikavad ja individuaalne abi, mis kehtisid enne ja mida kohaldatakse ka pärast asutamislepingu jõustumist, samuti abi, mida peetakse olemasolevaks abiks, kuna on võimalik teha kindlaks, et selle kehtestamise ajal ei olnud see veel abi, vaid on muutunud selleks hiljem ühisturu arengu tõttu ja ilma et liikmesriik oleks seda muutnud.

240

Seega tuleb pärast asutamislepingu jõustumist asjaomases liikmesriigis võetud meetmeid, mis on suunatud abi kehtestamisele või muutmisele, käsitada uue abina (vt 20. mai 2010. aasta kohtuotsus Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).

241

Et määratleda abikava kas uue abina või olemasoleva abikava muudatusena, tuleb lähtuda aktist, millega abi ette nähti, abi tingimustest ja selle piiridest (vt 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Madalmaad ja NOS vs. komisjon, T‑231/06 ja T‑237/06, EU:T:2010:525, punkt 180 ja seal viidatud kohtupraktika).

242

Käesolevas asjas vaidlevad hagejad vastu üksnes komisjoni järeldusele, et litsentsitasudest saadud tulu oli 1952. aasta tulumaksuseaduse alusel maksustatav ning jäeti Gibraltari tulumaksu kohaldamisalast välja alles pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse vastuvõtmist.

243

Sellega seoses tuleb märkida, nagu tegi ka komisjon menetluse algatamise otsuses, et 1952. aasta tulumaksuseaduse artikli 6 lõike 1 punktis e, mille 2010. aasta tulumaksuseaduse tunnistas kehtetuks, oli Gibraltaril maksustatavate tululiikide hulgas otseselt nimetatud litsentsitasudest (royalties) saadud tulu. Seega oli niisugune tulu Gibraltaril tulumaksuga maksustatav kuni 2010. aasta tulumaksuseaduse jõustumiseni 1. jaanuaril 2011.

244

Hagejate argumentidega, mille kohaselt hõlmab 1952. aasta tulumaksuseaduse artikli 6 lõike 1 punktis e kasutatud mõiste „litsentsitasud“ (royalties) üksnes kinnisvaraga seotud tasudest saadavat tulu ja tähistab kaevandamisest tulenevat tasu, ei saa nõustuda.

245

Esiteks on hagejate analüüs vastuolus Ühendkuningriigi ametiasutuste poolt haldusmenetluse käigus edastatud teabega. Nimelt kinnitasid need asutused mitu korda sõnaselgelt ja eelkõige oma 14. septembri ja 3. detsembri 2012. aasta märkustes, et „enne [2010. aasta tulumaksuseaduse] vastuvõtmist oli [litsentsitasudest saadud tulu] maksustatav ega andnud märkimisväärset maksutulu“, mistõttu jäeti see 2010. aasta tulumaksuseadusega maksustamise kohaldamisalast välja. Nende märkuste kontekstist nähtub, et Ühendkuningriigi ametiasutused viitasid tõepoolest litsentsitasudest saadud tulule, mitte kaevandamisega seotud kasutustasudele.

246

Lisaks, nagu väidab komisjon, ei ole Ühendkuningriigi ja Gibraltari ametiasutused vaidlustanud 1952. aasta tulumaksuseaduse analüüsi, mis sisaldub menetluse algatamise otsuses. Ent nagu nähtub eespool punktist 106, ei saanud komisjon – kuna ta puudus teave, mis võiks kahtluse alla seada riigisisese maksuõiguse tõlgenduse menetluse algatamise otsuses – hinnata omal algatusel kõiki argumente, mis oleksid võinud kahtluse alla seada selle tõlgenduse, mis pealegi põhines otseselt asjaomaselt liikmesriigilt pärineval teabel, mida võib pidada piisavalt usaldusväärseks ja usutavaks.

247

Teiseks ei võimalda repliigi lisas esitatud ekspertiisiaktis sisalduvad argumendid seada kahtluse alla järeldust, et litsentsitasudest saadud tulu oli 1952. aasta tulumaksuseaduse artikli 6 lõike 1 punkti e alusel tulumaksuga maksustatav. Nimelt, kuigi mõiste „litsentsitasud“ lisati 1952. aasta tulumaksuseaduse artikli 6 lõike 1 punktis e mõistete „üür“ (rents), „preemiad“ (premium) ja „muu omandiõigustest saadud tulu“ vahele, ei nähtu selle artikli sõnastusest, et kõik need tululiigid oleksid seotud kinnisvaraga. Nimelt võis sõna „omand“ (property) viidata nii kinnisvarale kui ka muudele omandivormidele, sealhulgas intellektuaalomandile.

248

Kuna aga ekspertiisiakt põhineb JCPC kohtupraktikal, mis käsitleb endistes asumaades, mida iseloomustavad rikkalikud maavarad, kohaldatavat õigust, siis tuleb sarnaselt komisjoniga märkida, et sellise kohtupraktika kohaldamine analoogia alusel ei sobi kokku Gibraltari olukorraga, mille territoorium ei vasta niisugustele tunnustele, järeldamaks, et mõiste „litsentsitasu“ 1952. aasta tulumaksuseaduse artikli 6 lõike 1 punkti e tähenduses hõlmab üksnes kaevandamise kasutustasusid.

249

Eeltoodust tuleneb seega, et komisjon leidis õigesti, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kehtestati 2010. aasta tulumaksuseaduse vastuvõtmisega. Järelikult ei teinud komisjon viga, kui ta kvalifitseeris selle maksustamata jätmise uueks ja ebaseaduslikuks abiks.

250

Seega tuleb teine etteheide tagasi lükata ja sellest tulenevalt jätta viies väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist, rahuldamata.

251

Järelikult tuleb hagi jätta rahuldamata osas, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2, mis puudutab litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist, ja selle meetmega seotud tagastamiskorraldus.

252

Hagi teises osas palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikkel 2, milles komisjon tuvastas, et viie maksualase eelotsuse alusel antud individuaalne riigiabi, mida anti viiele Gibraltaril asuvale äriühingule, kellel on osalus Madalmaade usaldusühingutes ja kes said tulu litsentsitasudest ja passiivset intressitulu, oli ebaseaduslik ja siseturuga kokkusobimatu. MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus kuulub vaidlustatud otsuse artiklis 2 nimetatud viie maksualase eelotsuse hulka.

253

Nagu nähtub eespool punktist 40, palutakse käesoleva hagiga tühistada vaidlustatud otsuse artiklid 2 ja 5 üksnes MJN GibCo olukorda puudutavas osas.

254

Vaidlustatud otsuse artikli 2 ning artikli 5 lõigete 1 ja 2 tühistamise nõude põhjendamiseks esitavad hagejad neli väidet:

255

Vaidlustatud otsuse artiklis 2 on sätestatud, et „[i]ndividuaalne riigiabi, mida Gibraltari valitsus andis [viie] maksualas[…]e eelotsus[…]e alusel […] viiele Gibraltari äriühingule, kellel on osalus Madalmaade [usaldusühingutes], mis said tulu litsentsitasudest ja passiivset intressitulu, on ebaseaduslik riigiabi, mille võimaldamisel Ühendkuningriik rikkus aluslepingu artikli 108 lõiget 3 ja mis on aluslepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses siseturuga kokkusobimatu“. Sellega seoses tuleb meenutada, et MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus on üks viiest kõnealusest eelotsusest.

256

Hagejad paluvad oma hagis vaidlustatud otsuse tühistamist osas, milles leiti, et MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus kujutab endast MJN GibCo-le antud individuaalset abi ajavahemikus nii kuni 31. detsembrini 2013 kui ka pärast seda kuupäeva. Täpsemalt nähtub hagejate vastustest Üldkohtu kirjalikele küsimustele, et nende hinnangul oli vaidlustatud otsuse artiklis 2 sätestatud, et ajavahemikul kuni 31. detsembrini 2013 anti neile individuaalset abi selle otsuse artikli 1 lõikes 2 määratletud abikava alusel. Komisjon täpsustas omalt poolt kohtuistungil Üldkohtu esitatud küsimusele vastates, et vaidlustatud otsuse artikkel 2 käsitleb üksnes ajavahemikku pärast 31. detsembrit 2013.

257

Seega tuleb analüüsida, kas vaidlustatud otsuse artiklis 2 on silmas peetud üksnes MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse alusel antud ad hoc individuaalset abi ajavahemikus pärast 31. detsembrit 2013 või tuleb resolutsiooni seda osa tõlgendada ka kui järeldust, et MJN GibCo sai vaidlustatud otsuse artikli 1 lõikes 2 osutatud abikava alusel individuaalset abi kuni 31. detsembrini 2013.

258

Esiteks tuleb meenutada, et määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti e kohaselt on „individuaalne abi“ abi, mida ei anta abikava raames, ja abikava raames antav abi, millest tuleb teatada.

259

Euroopa Kohtu praktikast tuleneb sellega seoses, et komisjoni otsust, millega tuvastatakse riigiabi olemasolu, ei saa tõlgendada nii, et see puudutab nii abikava kui ka seda kava rakendavaid üksikotsuseid, ja seda isegi vaatamata asjaolule, kui komisjon hindab otsuse põhjendustes ja resolutsioonis individuaalset abi, mida anti teatud abisaajatele, keda on nimeliselt nimetatud, märkides, et seda abi tuleb pidada ebaseaduslikuks ja siseturuga kokkusobimatuks (vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punktid 70–77).

260

Käesoleval juhul nähtub ühelt poolt vaidlustatud otsuse põhjendustest 183 ja 196, et komisjon täpsustas, et MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse adressaatide litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine oli kuni 31. detsembrini 2013 abikava alusel antud riigiabi, mida analüüsiti vaidlustatud otsuse 7. jaos. MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus puudutas „abikava“ määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti d tähenduses, mitte individuaalset meedet, kuna litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmisest ainuüksi seetõttu, et seda tulu ei ole arvatud Gibraltaris maksustatava tulu liikide hulka, mis on loetletud 2010. aasta tulumaksuseaduse lisas, võis kasu saada iga Gibraltari ettevõtja, kes saab sellist üldiselt ja kokkuvõtlikult määratletud tulu tähtajatult ja kindlaksmääramata summas, ilma et oleks vaja võtta täiendavaid rakendusmeetmeid ja ilma et need sätted oleksid seotud konkreetse projekti elluviimisega. Lisaks tuleb märkida, et maksusätted, mis võimaldavad litsentsitasudest tulu saavatel äriühingutel niisugune tulu jätta maksustamata, sisaldusid üldkohaldatavas meetmes, nimelt 2010. aasta tulumaksuseaduse kuni 31. detsembrini 2013 kehtinud redaktsioonis.

261

Teiselt poolt täpsustas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 183, et vastavalt kuni 30. juunini 2013 ja 31. detsembrini 2013 see osa viiest eelotsusest, mis puudutas passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksuvabastust, üksnes kinnitas tollal kohaldatavate maksuõigusnormide kohaldamist, mille kohaselt ei olnud see tulu Gibraltaril maksustatav. Selle kohta tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et individuaalsed meetmed sellise abikava rakendamiseks, millest liikmesriik pidi sellisel kujul teatama, on pelgalt üldise abikava rakendamise meetmed, millest üldjuhul komisjonile teatama ei pea. Selline meede ei kujuta endast seega „individuaalset abi“ määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti e tähenduses.

262

Teiseks tuleb meenutada, et niisuguse abikava puhul tuleb teha vahet ühelt poolt selle kava vastuvõtmise ja teiselt poolt selle kava alusel abi andmise vahel (vt 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 66 ja seal viidatud kohtupraktika).

263

Konkreetselt abikavasid puudutavast väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et komisjon võib piirduda asjaomase kava tunnuste uurimisega, hindamaks otsuse põhjendustes, kas kavas ette nähtud tingimuste tõttu annab nimetatud kava raames antud abi selle saajatele võrreldes nende konkurentidega eelise ning on kasulik peamiselt liikmesriikidevahelises kaubanduses osalevatele ettevõtjatele. Nii ei ole komisjon sellist kava käsitlevas otsuses kohustatud tegema kava alusel igal üksikjuhul antud abi analüüsi. Alles abi tagasinõudmise etapis tuleb kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi (vt eelkõige 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus Comitato Venezia vuole vivere jt vs. komisjon, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63; 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus HGA jt vs. komisjon, C‑630/11 P – C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punkt 114, ja 29. juuli 2019. aasta kohtuotsus Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punkt 27).

264

Sellest tuleneb, et eelise olemasolu kindlakstegemiseks pidi komisjon vaidlustatud otsuses analüüsima üksnes „abikava“ määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti d tähenduses, nagu see on määratletud vaidlustatud otsuse artikli 1 lõikes 2, mitte selle kava alusel ja automaatselt antud abi. Sellega seoses on Euroopa Kohus pidanud ebaoluliseks asjaolu, et vaidlustatud otsuse põhjendustes ja resolutsioonis on vaidlustatud otsuse tõenäolised adressaadid vahetult kindlaks määratud (vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punktid 70, 71, 74, 75 ja 86).

265

Lisaks tuleb märkida, et vaidlustatud otsus ei sisaldanud MJN GibCo olukorra üksikasjalikku analüüsi, et kontrollida, kas nimetatud äriühing ka tegelikult sai vaidlustatud otsuse artikli 1 lõikes 2 osutatud abikava alusel eelise, vaid viitas põhjendustes 183 ja 196 üksnes abikava analüüsile selle otsuse 7. jaos.

266

Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et kuna komisjon tuvastas vaidlustatud otsuses, et litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine kujutab endast siseturuga kokkusobimatut ja ebaseaduslikku abikava, siis ei saa selle artiklit 2 tõlgendada nii, nagu oleks selles sedastatud 31. detsembrini 2013 kestnud ajavahemiku osas, et MJN GibCo-le anti selle kava alusel individuaalset abi, ja seda sõltumata asjaolust, et vaidlustatud otsuse põhjendused määratlevad MJN GibCo kui kõnealusest abikavast võimaliku abisaaja. Küsimus, kas MJN GibCo ja hagejad on tegelikult abikavast kasusaajad, puudutas üksnes abi tagasinõudmise etappi.

267

Järelikult tuleb asuda seisukohale, et vaidlustatud otsuse artikkel 2 puudutas üksnes abimeetmeid, mis anti viie maksualase eelotsuse alusel, mitte aga abi, mida rakendati vaidlustatud otsuse artikli 1 lõikes 2 viidatud abikava alusel, ning puudutas seega üksnes ajavahemikku pärast 31. detsembrit 2013.

268

Seetõttu tuleb edutuna tagasi lükata hagejate argumendid, millega nad vaidlustavad vaidlustatud otsuse artikli 2 põhjusel, et see puudutas individuaalseid abimeetmeid, mida väidetavalt anti MJN GibCo-le 2012. aasta maksualase eelotsuse alusel kuni 31. detsembrini 2013.

269

Esimese väitega, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 2 tühistamist, heidavad hagejad komisjonile ette seda, et ta ei täitnud menetluse laiendamise otsuses ELTL artikli 108 lõikest 2 ja määruse nr 659/1999 artiklist 6 tulenevat nõuet esitada kokkuvõtlikult asjakohased faktid ja õigusküsimused, samuti lisada esialgne hinnang selle kohta, kas kavatsetud meetmel on abi iseloom, ja kahtlusi selle ühisturuga kokkusobivuse kohta. Nad märgivad, et ametliku uurimismenetluse algatamise või laiendamise otsus peab võimaldama huvitatud isikutel menetluses tulemuslikult osaleda ja vastata komisjoni esialgsetele järeldustele. Järelikult on komisjon kohustatud määratlema oma uurimise raamistiku piisavalt täpselt, et huvitatud isikute õigus esitada oma märkusi ei muutuks sisutühjaks ning ta ei saaks teha lõplikku otsust küsimustes, mida menetluse algatamise otsuses ei käsitletud. Käesoleval juhul ei sisaldanud menetluse laiendamise otsus aga asjaolusid, mis võimaldaksid neil ette näha vaidlustatud otsuses sisalduvaid hinnanguid, mille kohaselt MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus kujutas endast individuaalset riigiabi, mida anti pärast 31. detsembrit 2013.

270

Esiteks väidavad hagejad, et komisjoni arutluskäik vaidlustatud otsuses seoses viie eelotsusega, mille hulgas on ka MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus, põhines täiesti teistsugusel alusel kui see, mis tuvastati menetluse laiendamise otsuses. Nende sõnul käsitles komisjon litsentsitasudest saadud tulu maksmise küsimust usaldusühinguid sisaldavate äriühingute kontsernidel põhinevate struktuuriüksuste ning MJNi kontserni struktuuriüksuse kaudu esimest korda alles vaidlustatud otsuses ning miski ei võimaldanud neil menetluse laiendamise otsust lugedes ette näha, et komisjon kavatseb neid küsimusi analüüsida. Ainus eesmärk, mis on seotud litsentsitasudest saadud tulu maksustamisega, mille komisjon tuvastas menetluse laiendamise otsuses, seisnes asjaolus, et Gibraltari äriühingute suhtes tehti maksualased eelotsused, ilma et selle territooriumi maksuhaldur oleks kontrollinud, kus asub intellektuaalomandi õiguste kasutaja. Kuna nendest eelotsusest nähtub selgelt, et intellektuaalomandi õiguste kasutaja asub väljaspool Gibraltarit, ei pidanud hagejad vajalikuks esitada komisjonile märkusi, olgugi et MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus oli lisatud menetluse laiendamise otsusele.

271

Teiseks leiavad hagejad, et menetluse laiendamise otsusest ei nähtu selgelt, et komisjoni uurimine puudutas mitte ainult maksualaste eelotsuste tegemise praktikat kui abikava, vaid ka maksualaseid eelotsuseid, mis on tehtud individuaalselt väljaspool selle kava kohaldamist. Asjaolu, et komisjon tuvastas menetluse laiendamise otsuses maksualaste eelotsuste praktika teatavad aspektid, ei andnud talle õigust analüüsida kõigi 165 maksualase eelotsuse aspekte, et kontrollida nende kooskõla Gibraltari maksuõigusega. Hagejad lisavad, et menetluse laiendamise otsuse lugemisel oli ainus põhjus, miks komisjon võis analüüsida usaldusühinguid hõlmavate struktuuriüksuste raames litsentsitasudest saadud tulu maksustamise küsimust, intellektuaalomandi õiguste kasutajate asukoha küsimus.

272

Kolmandaks heidavad hagejad komisjonile ette, et viimane ei andnud mõista, et ta laiendas oma analüüsi individuaalsele abile, mida tõenäoliselt anti pärast 31. detsembrit 2013. Sellega seoses rõhutavad hagejad, et MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus kaotas kehtivuse pärast seda kuupäeva, kuna see asendati 2014. aasta maksualase eelotsusega.

273

Neljandaks heidavad hagejad komisjonile ette, et ta muutis valikulisuse analüüsi menetluse laiendamise otsuse ja vaidlustatud otsuse vastuvõtmise vahelisel ajal. Vaidlustatud otsuses võrdles komisjon viie maksualase eelotsuse adressaate mitte ainult hargmaiste ettevõtjatega, vaid ka kõikide teiste Gibraltari maksukohustuslasest äriühingutega, kelle hulgas on hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad äriühingud, muude maksualaste eelotsuste saajad ja liikmesriigi äriühingud.

274

Hagejate sõnul võtsid need puudused neilt võimaluse esitada ametliku uurimismenetluse käigus tulemuslikult oma märkusi, eelkõige osas, mis puudutab selle 2014. aasta maksualase eelotsuse olemasolu, mis asendas 2012. aasta otsust.

275

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

276

Ta väidab sisuliselt, et menetluse laiendamise otsus sisaldas piisavalt teavet uurimismenetluse eseme kohta ja määras MJN GibCo 2012. aasta maksualasest eelotsusest tuleneva individuaalse abimeetme piisaval määral kindlaks.

277

Esiteks märgib komisjon, et menetluse laiendamise otsus viitas otseselt MJN GibCo 2012. aasta maksualasele eelotsusele, mis sisaldas kontserni struktuuri kirjeldust ja milles oli sõnaselgelt viidatud äriühingutele MJ US, MJ BV ja Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). MJN GibCo ja hagejad olid seega kahtlemata teadlikud asjaolust, et ta oli algatanud uurimismenetluse MJN GibCo‑d puudutava 2012. aasta maksualase eelotsuse suhtes ning et see menetlus puudutas MJNi kontserni teisi üksusi peale MJN GibCo. Lisaks rõhutab komisjon seoses MJN GibCo 2014. aasta maksualase eelotsusega, et Ühendkuningriigi ametivõimud talle seda ei saatnud ning et igal juhul ei olnud see eelotsus vastuolus MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsusega ega olnud viimase suhtes esimuslik, kuna reguleeris teistsuguse üksuse, s.o MJT CV maksualast olukorda. Komisjon lisab, et 16. detsembri 2015. aasta kontrollakt, mille koostas Gibraltari maksuamet pärast MJN GibCo maksualase eelotsuse ammendavat kontrollimist, kinnitas veenvalt, et nimetatud eelotsus oli 2015. aastal endiselt kohaldatav.

278

Teiseks leiab komisjon, et menetluse laiendamise otsus oli võimaliku abi laadi ja allika osas, nimelt Gibraltari maksuhalduri ulatusliku kaalutlusõiguse ja maksusätete võimaliku väära kohaldamise osas, selge ja täpne. Ta täpsustab, et kahtluste ulatus ja uurimismenetluse kohaldamisala nähtub selgelt menetluse laiendamise otsuse põhjendusest 52. Selle menetluse kohaldamisala ei piirdunud viimati nimetatud otsuse põhjendustes 32 ja 53 toodud näidetega. Komisjon selgitab, et arvestades MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse eesmärki, ei oleks hagejatel pidanud olema mingit kahtlust, et tal oli küsitavusi seoses litsentsitasudest saadud tuluga, mida MJN GibCo sai oma osaluse eest MJT CV‑s.

279

Kolmandaks väidab komisjon, et miski vaidlustatud otsuses ei viita sellele, et ametliku uurimismenetluse ese piirdus 2013. aasta muudatuste jõustumisele eelneva ajavahemikuga.

280

Neljandaks leiab ta, et menetluse laiendamise otsuse põhjendusest 68 nähtub selgelt, et ametlik uurimismenetlus ei puudutanud mitte ainult sagedasest praktikast tulenevat võimalikku abikava, vaid ka maksualaste eelotsusega hõlmatud 165 üksikjuhtumit.

281

Viiendaks väidab komisjon vastuseks argumentidele, mille kohaselt muutis ta menetluse laiendamise otsuse ja vaidlustatud otsuse vastuvõtmise vahelisel ajal oma hinnangut valikulisuse kohta, et tal on vabadus menetluse algatamise otsuse ja lõpliku otsuse vahelisel ajal oma hinnangut muuta.

282

Hagejad väidavad vaidlustatud otsuse artikli 2 tühistamist käsitlevas esimeses väites sisuliselt, et komisjon rikkus ELTL artikli 108 lõiget 2 ja määruse nr 659/1999 artiklit 6 ning nende õigust osaleda ametlikus uurimismenetluses, kui ta võttis vaidlustatud otsuses aluseks MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse analüüsi, mis erineb menetluse laiendamise otsuses sisalduvast analüüsist. Seega ei saanud nad ametliku uurimismenetluse käigus esitada tõhusalt oma märkusi.

283

Sellega seoses tuleb meenutada, et ELTL artikli 108 lõike 2 esimeses lõigus on märgitud, et kui komisjon otsustab algatada ametliku uurimismenetluse, tuleb tal asjasse puutuvatelt isikutelt küsida selgitusi.

284

Nagu nähtub kohtupraktikast, on ELTL artikli 108 lõike 2 esimese lõigu eesmärk esiteks kohustada komisjoni tagama, et kõik potentsiaalselt asjasse puutuvad isikud oleks teavitatud ja saaks võimaluse esitada oma argumendid, ja teiseks anda komisjonile võimalus enne otsuse tegemist saada selgitusi kõigi juhtumi asjaolude kohta (25. juuni 1998. aasta kohtuotsus British Airways jt vs. komisjon, T‑371/94 ja T‑394/94, EU:T:1998:140, punkt 58).

285

Määruse nr 659/1999 artikli 6 „Ametlik uurimismenetlus“ lõike 1 kohaselt esitatakse ametliku uurimismenetluse algatamise otsuses kokkuvõtlikult asjakohased faktid ja õigusküsimused ning see sisaldab komisjoni esialgset hinnangut selle kohta, kas kavatsetud meetmel on abi iseloom, ja kahtlusi selle ühisturuga kokkusobivuse kohta, ning kutsub kõnealust liikmesriiki ja teisi huvitatud isikuid esitama märkusi kindlaksmääratud tähtaja jooksul.

286

Selles kontekstis tuleb meenutada, et kohtupraktikaga antakse asjasse puutuvatele isikutele komisjoni jaoks teabeallika roll ELTL artikli 108 lõike 2 alusel algatatud haldusmenetluses. Sellest järeldub, et asjasse puutuvatel isikutel, kellel ei ole kaugeltki selliseid õigusi nagu isikutel, kelle suhtes menetlus on algatatud, on ainult õigus olla haldusmenetlusse kaasatud niivõrd, kuivõrd see on kõnealusel juhul esinevaid asjaolusid arvestades asjakohane (25. juuni 1998. aasta kohtuotsus British Airways jt vs. komisjon, T‑371/94 ja T‑394/94, EU:T:1998:140, punktid 59 ja 60, ning 30. novembri 2009. aasta kohtuotsus Prantsusmaa ja France Télécom vs. komisjon, T‑427/04 ja T‑17/05, EU:T:2009:474, punkt 147). Eelkõige ei tähenda see üldist õigust väljendada seisukohta kõigis ametlikus uurimismenetluses tõstatatud ja põhimõttelist tähtsust omada võivates küsimustes (30. novembri 2009. aasta kohtuotsus Prantsusmaa ja France Télécom vs. komisjon, T‑427/04 ja T‑17/05, EU:T:2009:474, punkt 149).

287

Kuigi komisjoni ei saa kohustada esitama selle menetluse algatamise teatises kõnealuse abi lõplikku analüüsi, on siiski vajalik, et ta piisavalt määratleks läbiviidava uurimise raamistiku, et mitte muuta sisutühjaks huvitatud isikute õigust esitada oma märkusi (vt 12. juuli 2018. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon, T‑356/15, EU:T:2018:439, punkt 703 ja seal viidatud kohtupraktika).

288

Seega peab menetluse algatamise otsus võimaldama huvitatud isikutel tõhusalt osaleda ametlikus uurimismenetluses, mille raames peab neil olema võimalus esitada omapoolsed argumendid. Selleks piisab, kui asjasse puutuvad isikud saavad teada põhjendused, millest lähtudes komisjon asus algul seisukohale, et vaatlusalune meede võib kujutada endast uut, ühisturuga kokkusobimatut riigiabi (vt 13. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Ryanair ja Airport Marketing Services vs. komisjon, T‑165/15, EU:T:2018:953, punkt 82 ja seal viidatud kohtupraktika).

289

Lisaks tuleb meenutada, et igasugust lahknevust ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse ja lõpliku otsuse vahel ei saa iseenesest pidada veaks, mis mõjutab selle otsuse õiguspärasust. Ainult muudatus, mis mõjutab kõnealuste meetmete laadi, võib käivitada komisjoni kohustuse teavitada huvitatud isikuid uuesti (12. juuli 2018. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon, T‑356/15, EU:T:2018:439, punkt 727). Seega, kui komisjon muudab pärast ametliku uurimismenetluse algatamise otsust oma arutluskäiku nende faktiliste asjaolude või nende asjaolude õigusliku kvalifitseerimise osas, mis on abi olemasolu või siseturuga kokkusobivuse hindamisel määravad, peab ta parandama menetluse algatamise otsust või laiendama seda, et huvitatud isikud saaksid tulemuslikult esitada oma märkused (vt selle kohta 30. aprilli 2019. aasta kohtuotsus UPF vs. komisjon, T‑747/17, EU:T:2019:271, punkt 77).

290

Selles kontekstis tuleb märkida, et komisjoni kohustus anda ametliku uurimismenetluse käigus huvitatud pooltele võimalus esitada oma märkusi on olemuselt vorminõue (vt selle kohta 11. detsembri 2008. aasta kohtuotsus komisjon vs. Freistaat Sachsen, C‑334/07, EU:C:2008:709, punkt 55). Seega toob selle formaalsuse rikkumine kaasa selle akti kehtetuks tunnistamise, sõltumata sellest, kas see rikkumine on tekitanud kahju isikule, kes sellele tugineb, või sellest, kas haldusmenetlus oleks võinud viia teistsuguse tulemuseni (vt selle kohta 22. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Le Levant 001 jt vs. komisjon, T‑34/02, EU:T:2006:59, punktid 95–99).

291

Järelikult peab kohustus parandada või laiendada ametlikku uurimismenetlust selleks, et huvitatud isikutel oleks võimalik esitada oma märkusi, olema samuti oluline vorminõue, kui komisjon on muutnud oma arutluskäiku menetluse algatamise otsuse ja lõpliku otsuse vahelisel ajal, tuginedes faktilistele asjaoludele või nende faktiliste asjaolude õiguslikule kvalifikatsioonile, mis osutuvad määravaks tema hinnangus abi olemasolu kohta ja mis mõjutavad asjaomase meetme laadi ennast.

292

Niisugusel juhul on komisjoni seisukoha muutus selline, et see muudab ametliku uurimismenetluse eset ja ulatust. Jättes komisjonile võimaluse muuta pärast ametliku uurimismenetluse algatamise otsust või – nagu käesolevas asjas – nimetatud menetluse algatamise otsuse laiendamise otsust selle menetluse eset ja olulisimaid asjaolusid, mille alusel ta leidis, et uuritud meede kujutab endast potentsiaalselt abimeedet, ilma et ta võtaks vastu parandusotsust, võetaks huvitatud pooltelt võimalus esitada muudetud menetluse eseme kohta oma märkusi. See muudaks ebatõhusaks komisjoni kohustuse määratleda piisavalt täpselt oma uurimise raamistik, mis võimaldaks huvitatud isikutel tulemuslikult selles menetluses osaleda, kui nad esitavad oma märkusi, ning määrata seega piisavalt täpselt kindlaks oma uurimise raamistik. Nagu on märgitud eespool punktis 290, on see kohustus on oma olemuselt oluline vorminõue.

293

Seda hinnangut ei sea kahtluse alla 11. märtsi 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Gmina Miasto Gdynia ja Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, punktid 76–82), milles Euroopa Kohus heitis Üldkohtule ette õigusnormi rikkumist, kuna viimane leidis, et huvitatud isikute õigus esitada oma märkusi on oma olemuselt oluline vorminõue, ent ei tõendanud, et haldusmenetlus oleks võinud viia teistsuguse tulemuseni. Nimelt nähtub selle kohtuotsuse punktidest 78–82, et selle vea tuvastamine oli põhjendatud kõnesoleva asja konkreetsete asjaoludega, nimelt – isegi kui huvitatud isikutel ei oleks palutud esitada oma märkusi selle kohta, millist mõju avaldab pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist toimunud õigusliku regulatsiooni muudatus – ei ole see asjaolu oluline vorminõue, kuna niisugune muudatus ei saanud muuta selle otsuse sisu.

294

Lisaks, nagu nähtub 11. märtsi 2020. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Gmina Miasto Gdynia ja Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192) punktist 85, siis kuigi põhimõtteliselt võivad komisjoni otsuse õigusliku aluse olulised muudatused seda otsust mõjutada, ei ole see nii juhul, kui otsus põhineb ühtlasi iseseisval õiguslikul alusel, mida ei ole muudetud ja mis juba üksi on nimetatud otsuse põhjendamiseks piisav. Sellest tuleneb, et eespool punktis 290 viidatud kohtupraktikat, mille kohaselt peab komisjon andma huvitatud isikutele võimaluse esitada oma märkused, kui ta otsustab algatada ametliku uurimismenetluse, ja mille kohaselt on see kohustus olemuselt oluline vorminõue, ei ole kahtluse alla seatud.

295

Selleks et analüüsida, kas on rikutud ELTL artikli 108 lõiget 2, määruse nr 659/1999 artiklit 6 ja komisjoni kohustust anda huvitatud isikutele võimalus esitada tulemuslikult oma märkusi, tuleb käesolevas asjas vaadata, kas analüüs, mis sisaldus menetluse laiendamise otsuses, sisaldas määravaid elemente, millele komisjon rajas vaidlustatud otsuses oma hinnangu, mille kohaselt kujutas MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus pärast 31. detsembrit 2013 Gibraltari valitsuse antud individuaalset riigiabi, ja seega, kas see võimaldas kindlaks teha vaidlustatud otsuse artikli 2 esemeks oleva meetme olemust.

296

Selleks tuleb kõigepealt analüüsida selle arutluskäigu määravaid elemente, mille põhjal leidis komisjon eelkõige vaidlustatud otsuse artiklis 2, et pärast 31. detsembrit 2013 kujutas MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus endast individuaalset riigiabi.

297

Esiteks tuleb märkida, et vaidlustatud otsuse artikli 2 sõnastus on: „[i]ndividuaalne riigiabi, mida Gibraltari valitsus andis [viie] maksualas[…]e eelotsus[…]e alusel […] viiele Gibraltari äriühingule, kellel on osalus Madalmaade [CV-des] […], mis said tulu litsentsitasudest ja passiivset intressitulu“. Lisaks oli punktis 12 „Kokkuvõte“ ja täpsemalt selle otsuse põhjenduses 246 täpsustatud, et „maksustamislahenduse näol, mida Gibraltari valitsus [viie] maksualas[…]e eelotsus[…]e alusel võimaldas viiele Gibraltari äriühingule, kellel on osalus Madalmaade [usaldusühingutes], mis said tulu litsentsitasudest ja passiivset intressitulu“, oli tegemist individuaalse riigiabi meetmega.

298

Selle kohta on oluline esile tuua asjaolu, mida komisjon mainis vaidlustatud otsuse põhjenduses 152, et viis eelotsust, sealhulgas MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus, „jäid jõusse ja maksuhaldur ei tühistanud neid seoses 2010. aasta tulumaksuseaduse muutmisega 2013. aastal, mil [passiivsed] intressid ja litsentsitasud hõlmati maksustamissüsteemiga, ega 2015. aastal läbi viidud kontrollide tulemusena“.

299

Samuti selgitas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 180, 182 ja 184, et kuigi on tõsi, et viie maksualase eelotsuse tegemise ja seega MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse tegemise ajal olid need vastavalt alates 1. juulist 2013 ja 1. jaanuarist 2014 kohaldatavate maksuõigusnormidega kooskõlas, sisaldasid 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liigid nüüd passiivset intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu. Komisjon tuvastas niisiis, et Gibraltari maksuhaldur oli pikendanud passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmise korra kehtivust, lubades viie eelotsuse adressaadil, sealhulgas MJN GibCo‑l saada nendest otsustest kasu pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatuste jõustumist. Sellega seoses tuleb märkida, et komisjon tuvastas vaidlustatud otsuse 92. joonealuses märkuses ja põhjenduses 152, et viis eelotsusetaotlust jäid jõusse vähemalt kuni 2015. aastani, mil Gibraltari maksuhaldur viis läbi kontrollimenetluse.

300

Nendest asjaoludest nähtub, et mitte MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus kui selline ega selle vastuvõtmine, vaid selle maksualase eelotsuse, millega kinnitati litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist, „alusel“ Gibraltari maksuameti poolt MJN GibCo-le võimaldatud maksustamislahendus, eriti aga selle otsuse jätkuv kohaldamine pärast 31. detsembrit 2013, oli see, mis kujutas endast individuaalset riigiabi, mida komisjon vastuseks Üldkohtu küsimusele kinnitas ka kohtuistungil.

301

Teiseks on oluline märkida, et komisjon keskendus viie maksualase eelotsuse ja seega MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse analüüsis maksualaste eelotsuste taotlustes esitatud struktuurile, mille iseloomulikuks tunnuseks on niisuguse Madalmaade usaldusühingu esinemine, kes omab intellektuaalomandi õigusi, ja Gibraltaril asuvad osanikud, kellele kuuluvad usaldusühingu osad, ning Madalmaade usaldusühingute läbipaistvusele 2010. aasta tulumaksuseaduse kohaldamiseks (vaidlustatud otsuse põhjendused 153–159). Eelkõige leidis komisjon, et Ühendkuningriigi ametiasutuste esitatud teabe kohaselt näib, et 2010. aasta tulumaksuseaduses konkreetsete sellekohaste eeskirjade puudumisel kohaldab Gibraltar üldise õiguse põhimõtteid ja seetõttu käsitleb Madalmaade usaldusühinguid läbipaistvate majandusüksustena, mistõttu usaldusühingu teenitud tulu asjakohane osa loetakse seega olevat otseselt teenitud Gibraltari äriühingute poolt, kellel on Madalmaade usaldusühingus osalus (vaidlustatud otsuse põhjendus 155). Selle põhjal järeldas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 161 ja 162, et usaldusühingute teenitud kasumis viie maksualase eelotsuse saajaks oleva kõigi viie Gibraltari äriühingu, sealhulgas MJN GibCo osad oleks tulnud lisada nende viie Gibraltari äriühingu maksustatava tulu hulka.

302

Eelnevast tuleneb, et arutluskäik, mille põhjal komisjon leidis, et MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse jätkuv kohaldamine kujutas endast individuaalset abimeedet, põhineb peamiselt asjaolul, et see eelotsus puudutas Madalmaade usaldusühingut – s.o MJT CV‑d – ja Gibraltari osanikku – s.o MJN GibCo‑d – hõlmava kontserni struktuuri, ning küsimusel, kas MJT CV oli maksustamise seisukohast läbipaistev majandusüksus, mistõttu oli tema litsentsitasudest saadud tulu MJN GibCo osas otseselt maksustatav nii, nagu seda tulu oleks saanud viimati nimetatud äriühing. Valikulise eelise olemasolu tuvastamine põhineb järeldusel, et alates 1. jaanuarist 2014 kehtinud Gibraltari maksuõiguse kohaselt oleks osanikke tulnud üldjuhul maksustada Gibraltari äriühingu tulumaksuga vastavalt nende osa suurusele Madalmaade usaldusühingu kasumis.

303

Need erinevad asjaolud olid seega määravad vaidlustatud otsuse artikli 2 aluseks olnud komisjoni hinnangus, mille kohaselt pärast 31. detsembrit 2013 MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse jätkuv kohaldamine kujutas endast Gibraltari valitsuse antud individuaalset riigiabi.

304

Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb analüüsida, kas menetluse laiendamise otsus sisaldas piisavalt teavet MJN GibCo-le 2012. aasta maksualase eelotsusega pärast 31. detsembrit 2013 antud individuaalse riigiabi laadi kohta, nagu oli märgitud vaidlustatud otsuse artiklis 2, mis võimaldaks komisjonil võtta nimetatud otsuse vastu ilma, et ta rikuks ELTL artikli 108 lõikega 2 ja määruse nr 659/1999 artikliga 6 huvitatud isikute õigust esitada tulemuslikult oma märkusi.

305

Komisjoni sõnul tuvastas ta menetluse laiendamise otsuses, et MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus võib endast kujutada individuaalset abimeedet. Samuti, vastupidi sellele, mida väidavad hagejad, ei ole komisjon piiritlenud ametlikku uurimismenetlust maksualaste eelotsuste tegemise praktika kui võimaliku abikava analüüsimisega.

306

Menetluse laiendamise otsuse põhjendustest 62 ja 69 ja osast „Kokkuvõte“ nähtub selgelt, et ametliku uurimismenetluse laiendamine ei puudutanud mitte ainult maksualaste eelotsuste tegemise praktikat, vaid ka eraldi 165 maksualast eelotsust, millest igaüks võis kujutada endast individuaalset abimeedet. MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus, mis sisaldub menetluse laiendamise otsusele lisatud 165 eelotsuse loetelus, oli võimaliku individuaalse abimeetmena osa ametlikust uurimismenetlusest.

307

Tuleb siiski sedastada, et asjaolud, mida komisjon võttis vaidlustatud otsuses arvesse järeldamaks, et MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse alusel anti individuaalset abi, nagu need asjaolud on välja toodud eespool punktides 297–303, erinesid MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsusega pärast 31. detsembrit 2013 kaasnenud mõju kohta antud esialgsest hinnangust, mis sisaldus menetluse laiendamise otsuses.

308

Esiteks keskendus menetluse laiendamise otsuses sisalduv analüüs peamiselt eelotsuste vastuvõtmisele ja asjaolule, et maksualaste eelotsuste taotlustes kirjeldatud tingimuste tegelikku täitmist ei ole kontrollitud.

309

Menetluse laiendamise otsuse põhjendustes 31, 32 ja 53 selgitas komisjon esialgse uurimismenetluse raames uuritud 165 maksualase eelotsusega, sealhulgas MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsusega seoses, et mitu maksualase eelotsuse taotlust oleksid Gibraltari maksuhaldurile pidanud tekitama kahtlusi seoses küsimusega, kas tegevus oli tõepoolest maksust vabastatud põhjusel, et sellest tegevusest ei saadud ega teenitud tulu Gibraltaril. Seega tugines komisjon maksualaste eelotsuste esialgses analüüsis asjaolule, et üldjuhul Gibraltari maksuhaldur oma kaalutlusõiguse teostamisel ettevõtjate maksukohustusi tegelikult ei uurinud.

310

Sama järeldust kordas komisjon menetluse laiendamise otsuse põhjenduses 62, milles ta leidis, et „kõigis 165 maksualases eelotsuses“ võis tegu olla riigiabiga, kuna „ükski neist ei põhinenud piisaval teabel, mis tagaks, et asjaomase tegevuse maksustamise tase oli kooskõlas maksuga, mida maksid teised sarnases olukorras olevad ettevõtjad, ja kohaldatavate maksuõigusnormidega“.

311

Teiseks, kuigi komisjon väidab menetluse laiendamise otsuses, et uuritavad maksualased eelotsused läksid kaugemale kui passiivse tulu maksustamata jätmine, nagu see tulenes 2010. aasta tulumaksuseaduse redaktsioonist, mis oli kohaldatav nende vastuvõtmise ajal, puudutasid ainsad küsitavused, mille komisjon tõi välja litsentsitasudest saadud tulu käsitlevate maksualaste eelotsuste nagu MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus puhul, asjaolu, et Gibraltari äriühingute suhtes, kes said litsentsitasusid äriühingutelt, kes kasutasid intellektuaalomandi õigusi ja asusid väljaspool Gibraltarit, tehti 22 maksualast eelotsust, kontrollimata, kus asub intellektuaalomandi õiguse kasutaja. Komisjoni sõnul tõi litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“ ilma sellist kontrolli läbi viimata kaasa selle, et seda tulu ei maksustata kusagil.

312

Nagu komisjon kohtuistungil Üldkohtu küsimusele vastates kinnitas, ei sisaldanud menetluse laiendamise otsus muid märkusi litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist puudutavate maksualaste eelotsuste kohta.

313

Kolmandaks tuleb sedastada, et kuigi menetluse laiendamise otsus võeti vastu 1. oktoobril 2014, s.o pärast seda, kui sama aasta 1. jaanuaril jõustusid 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatused, ning et selles otsuses viidati konkreetselt neile muudatustele (vt muu hulgas selle otsuse põhjendust 32), ei nähtu sellest otsusest, et komisjoni analüüs puudutas selliste maksualaste eelotsuste jätkuvat kohaldamist, millega kinnitatakse litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmine pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatuste jõustumist. Lisaks ei võimalda miski menetluse laiendamise otsuses järeldada, et komisjoni hinnangu kohaselt jäeti MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse mõju pärast 31. detsembrit 2013 kehtima.

314

Neljandaks ei sisaldanud menetluse laiendamise otsus ühtegi asjaolu, mis puudutaks maksustamise läbipaistvust, viie eelotsuse adressaadi faktilist olukorda ja konkreetsemalt MJN GibCo 2012. aasta maksualast eelotsust või Madalmaade usaldusühinguid hõlmava kontserni struktuuride kasutamist.

315

Menetluse laiendamise otsuses sisalduv esialgne analüüs lahknes seega igas punktis arutluskäigust, mille komisjon esitas vaidlustatud otsuses. Esiteks käsitles viimati nimetatud otsus 2010. aasta tulumaksuseaduse 31. detsembrist 2013 hilisema redaktsiooni väära kohaldamist, mitte aga asjaolu, et kuni 31. detsembrini 2013 ei maksustatud litsentsitasudelt saadud tulu mitte üheski maksujurisdiktsioonis. Teiseks, nagu oli kindlaks tehtud vaidlustatud otsuses, olid Gibraltari ametiasutused kohaldanud 2010. aasta tulumaksuseadust vääralt seoses küsimusega, kas litsentsitasudest saadud tulu, mis oli tollest hetkest alates arvatud 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud Gibraltaril maksustatava tulu liikide hulka, oli saadud või teenitud nimetatud territooriumil, selle äriühingu maksustamisalase läbipaistvuse tõttu, kes sai tulu väljaspool Gibraltarit, mitte seoses selle koha kindlaksmääramisega, kus asus intellektuaalomandi kasutaja.

316

Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et menetluse laiendamise otsuses sisalduvad faktilised ja õiguslikud hinnangud ei olnud piisavad selleks, et oleks võimalik mõista, et ametlik uurimismenetlus puudutas mitte ainult maksualase eelotsuse tegemist, vaid ka mõningate nende otsuste, sealhulgas MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse jätkuvat mõju pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatust, vaatamata sellele, et litsentsitasud lisati 2010. aasta tulumaksuseaduse 1. lisas loetletud maksustatava tulu liikide hulka, ning nende otsuste kooskõla viimati nimetatud seadusega selle 1. jaanuaril 2014 jõustunud redaktsioonis. Viimati nimetatud asjaolud olid aga määrava tähtsusega komisjoni analüüsitava meetme määratlemiseks ja vaidlustatud otsuse artiklis 2 esitatud järelduses, et MJN GibCo-le anti 2012. aasta maksualase eelotsuse alusel pärast 31. detsembrit 2013 individuaalset riigiabi.

317

Ükski komisjoni argument ei sea seda järeldust kahtluse alla.

318

Esiteks asjaolu, et menetluse laiendamise otsusega määratleti MJN GibCo 2012. aasta maksualane eelotsus nii, et see võib endast potentsiaalselt kujutada individuaalset meedet, ning asjaolu, et otsuse põhjendustes 32 ja 53 on märgitud, et erinevate maksualaste eelotsuste kategooriate analüüs oli esitatud illustreerivana või Gibraltari maksuametile etteheidetava tegevuse „näitena“, ei ole piisav, et asuda seisukohale, et komisjon on täitnud määruse nr 659/1999 artiklist 6 tulenevat kohustust anda huvitatud pooltele võimalus esitada tulemuslikult oma märkusi. Nagu nähtub eespool punktides 287–290 esitatud kohtupraktikast, tuli komisjonil oma uurimise raamistik piisava täpsusega kindlaks määrata ning hagejatel kui huvitatud isikutel puudus kohustus ette näha kõiki põhjuseid, miks komisjon võib asuda seisukohale, et individuaalne abi tuleneb MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse mõju jätkuvast kohaldamisest pärast 31. detsembrit 2013.

319

Teiseks, kuna komisjon väidab, et menetluse laiendamise otsusest nähtub selgelt, et tema uurimine puudutas Gibraltari ametiasutuste ulatuslikku kaalutlusõigust seoses 2010. aasta tulumaksuseaduse leebe ja võimalik et väära kohaldamisega, siis piisab, kui märkida, et need asjaolud ei võimalda mõista, et ametlik uurimismenetlus puudutas teatavate maksualaste eelotsuste, sealhulgas MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse mõju jätkuvat kohaldamist pärast 2010. aasta tulumaksuseaduse 2013. aasta muudatuse jõustumist ning niisuguste Madalmaade usaldusühingute nagu MJT CV maksustamisalasest läbipaistvusest tulenevaid tagajärgi.

320

Kolmandaks ei piisa komisjoni viidatud asjaolust, et MJNi maksualane eelotsus, millele oli viidatud menetluse laiendamise otsuse lisas, kirjeldas MJNi kontserni struktuuri ja viitas MJT CV-le, asumaks seisukohale, et ametliku uurimismenetluse esemeks olid just nii see küsimus kui ka Madalmaade usaldusühingute maksustamisalasest läbipaistvusest tulenevad tagajärjed. Menetluse laiendamise otsuse põhiosas ei viidanud miski sellele, et komisjon kavatseb seda küsimust uurida ametliku uurimismenetluse raames. Nagu on märgitud eespool punktis 318, ei olnud hagejate kui huvitatud isikute ülesanne ette näha kõiki põhjuseid, mille põhjal oleks komisjon võinud asuda seisukohale, et individuaalne riigiabi tulenes MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse mõju jätkuvast kohaldamisest pärast 31. detsembrit 2013.

321

Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et lahknevused menetluse laiendamise otsuses sisalduva analüüsi ja vaidlustatud otsuse vahel osas, milles need puudutavad määravaid hindamistegureid selleks, et kvalifitseerida MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse mõju pärast 31. detsembrit 2013 individuaalseks riigiabiks, on sellised, et komisjon oleks pidanud võtma vastu parandusotsuse või teise menetluse laiendamise otsuse, selleks et hagejad saaksid tulemuslikult menetluses osaleda (vt eespool punktid 287 ja 289).

322

Lisaks tuleb märkida, et komisjon tunnistas vaidlustatud otsuse põhjendustes 212–215, et ta loobus väitest 165 maksualase eelotsuse valikulisuse kohta, mida ta toetas menetluse laiendamise otsuses. Järelikult kujutavad menetluse laiendamise otsuses ja lõplikus otsuses sisalduva analüüsi vahelised lahknevused endast olulisi muudatusi, mis võivad muuta nimetatud lõpliku otsuse sisu.

323

Ent nagu nähtub eespool punktidest 287–290, piisab menetluse laiendamise otsuse ja vaidlustatud otsuse vahelistest lahknevustest, mis puudutavad määravaid hindamistegureid MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse mõju individuaalseks riigiabiks kvalifitseerimisel pärast 31. detsembrit 2013, et tuua kaasa vaidlustatud otsuse artikli 2 tühistamine osas, mis puudutab MJN GibCo 2012. aasta maksualast eelotsust ning selle meetmega seotud tagasinõudmise korraldust.

324

Järelikult tuleb nõustuda esimese väitega, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 2 tühistamist osas, milles see käsitleb MJN GibCo-le ja hagejatele MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse alusel antud individuaalset riigiabi, ning tühistada nii see artikkel kui ka selle otsuse artikli 5 lõiked 1 ja 2 osas, milles need käsitlevad nimetatud abi, ilma et oleks vaja analüüsida muid hagejate esitatud väiteid.

325

Hagiavalduse kolmandas osas väidavad hagejad, et komisjon rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et Madalmaade usaldusühing, osanikest äriühingud ja emaettevõtja moodustavad ühe ja sama majandusüksuse, ning otsustas vaidlustatud otsuse artikli 5 lõikes 2, et abi võib tagasi nõuda selle majandusüksuse moodustavatelt üksustelt juhul, kui seda ei saa tagasi nõuda Gibraltaril asutatud asjasse puutuvalt ettevõtjalt, kelleks on käesolevas asjas MJN GibCo.

326

Nad heidavad komisjonile ette asjaolu, et viimane ei püüdnud tõendada – nagu nõuab kohtupraktika –, et MJN US või Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) teostasid MJN GibCo üle tegelikku kontrolli, ega asjaolu, et MJN Global Holdings ja MJ BV said MJN GibCo-le väidetavalt antud abist otseselt või kaudselt kasu.

327

Komisjon vaidleb neile argumentidele vastu.

328

Võttes esiteks arvesse hagi rahuldamata jätmist osas, milles taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 ja selle meetmega seotud tagasinõudekorralduse tühistamist, teiseks vaidlustatud otsuse artikli 5 lõigete 1 ja 2 tühistamist osas, milles see puudutab MJN GibCo-le ja hagejatele antud individuaalset abi, ja kolmandaks asjaolu, et vaidlustatud otsuse artikli 5 lõige 2 puudutab üksnes nimetatud otsuse artiklis 2 märgitud abimeetmega seotud tagasinõudmist, ei ole vaja analüüsida käesolevaid väiteid, mille hagejad esitasid selle otsuse artikli 5 lõike 2 tühistamiseks neid puudutavas osas.

329

Kodukorra artikli 134 lõike 3 kohaselt jäävad kummagi poole kohtukulud tema enda kanda, kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks. Kuna hagejad ja komisjon on kohtuvaidluse osaliselt kaotanud, tuleb kohtukulud jätta kummagi poole enda kanda.

Esitatud põhjendustest lähtudes

ÜLDKOHUS (teine koda laiendatud koosseisus)

otsustab:

I. Vaidluse taust

A. Income Tax Acti 2010 vastuvõtmine ja MJN GibCo 2012. aasta maksualase eelotsuse andmine

B. Komisjoni haldusmenetlus

C. Vaidlustatud otsus

1. Passiivse intressitulu ja litsentsitasudest saadud tulu „maksuvabastus“ (abikava)

2. Viis maksualast eelotsust (individuaalne abi)

D. Menetlus ja poolte nõuded

II. Menetlus ja poolte nõuded

III. Õiguslik käsitlus

A. Hagi ülesehitus

B. Hagi esimene osa, millega palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2, mis puudutab litsentsitasudest saadud tulu maksustamata jätmist, ja selle meetmega seotud tagasinõudmise korraldus

1. Väide, mille kohaselt on tehtud ilmne hindamisviga, rikutud on ELL artiklit 5, maksusuveräänsuse põhimõtet ja on ületatud pädevust (esimene väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist)

2. Väited, mille kohaselt on tehtud ilmseid hindamisvigu ja rikutud ELTL artikli 107 lõiget 1 (teine, kolmas ja neljas väide, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 2)

a) Sissejuhatavad kaalutlused

1) Vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 esemeks olev abimeede

2) Eelise ja valikulisuse kriteeriumide analüüs

b) Komisjoni hinnangud Gibraltari võrdlusraamistiku ja tavapäraste maksustamisreeglite kohta

1) 2010. aasta tulumaksuseaduse eesmärk ja selle seaduse alusel maksustatava tulu kindlaksmääramine

2) Territoriaalsuse põhimõtte kohaldamine litsentsitasudele

c) Eelise kriteeriumi analüüs (teine väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist)

1) Teise väite esimene osa, mis käsitleb eelise ja valikulisuse kriteeriumide segiajamist

2) Teise väite teine etteheide, millega vaidlustatakse maksuvähenduse olemasolu

d) Valikulisuse analüüs (kolmas väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist)

e) Valikulise eelise ulatus (neljas väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist)

3. Väide, et on tehtud ilmseid hindamisvigu ja rikutud määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti c (viies väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 1 lõike 2 tühistamist)

a) Teine väide, mis käsitleb põhjenduse puudumist ELTL artikli 296 tähenduses

b) Teine etteheide, et on rikutud määruse nr 659/1999 artikli 1 punkti c

C. Hagi teine osa, milles palutakse tühistada vaidlustatud otsuse artikkel 2 osas, mis puudutab MJN GibCo-le antud individuaalset riigiabi, ning selle meetmega seotud tagasinõudmise korraldus

1. Sissejuhatavad kaalutlused vaidlustatud otsuse artikli 2 ulatuse kohta

2. Väide, et rikutud on ELTL artikli 108 lõiget 2 ja määruse nr 659/1999 artiklit 6 (esimene väide, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 2 tühistamist)

D. Hagi kolmas osa, millega taotletakse vaidlustatud otsuse artikli 5 tühistamist

IV. Kohtukulud