1.

Käesolevas menetluses käsitleb Euroopa Kohus taas ( 2 ) põhivabaduste kaudset piiramist, mis on põhjustatud maksustamissüsteemist, mille diskrimineeriv olemus tuleneb üksnes progresseeruvast maksumäärast, millega pannakse majanduslikult tugevamatele isikutele suurem koormus ( 3 ). Kuna majanduslikult tugevamad isikud tegutsevad pigem piiriüleselt, võiks selles peituda kaudne diskrimineerimine, eelkõige kui progresseeruvat määra kasutatakse sihipäraselt selleks, et hõlmata majanduslikult tugevamaid rahvusvahelisi ettevõtjaid.

2.

Asutamisvabaduse rikkumise kõrval tuleb kõne alla riigiabikeelu rikkumine. Majanduslikult tugevamate ettevõtjate suhtes progresseeruva maksumäära kohaldamine võib tähendada ka seda, et majanduslikult nõrgematele ettevõtjatele, kelle maksukoormus on progresseeruvast määrast tulenevalt madalam, antakse siseturureegleid rikkudes riigiabi.

3.

Direktiivi 2006/112/EÜ ( 4 ) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) artikkel 401 on sõnastatud järgmiselt:

„Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“

4.

Põhikohtuasjas on vaidluse all 2010. aasta XCIV seadus teatavate sektorite suhtes kohaldatava erimaksu kohta (Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény, edaspidi „erimaksuseadus“), millega kehtestati teatavates sektorites tegutsevatele ettevõtjatele ajavahemikul 2010–2012 käibe suurusest sõltuv erimaks.

5.

Erimaksuseaduse preambulis on märgitud:

„Riigieelarve tasakaalustamiseks kehtestab parlament käesoleva seaduse, mis käsitleb sellise erimaksu kehtestamist, mida tuleb tasuda maksukohustuslastel, kelle suutlikkus tasuda riigimakse on suurem kui üldise maksukoormusega ette nähtud maksusuutlikkus.“

6.

Erimaksuseaduse § 1 sisaldab järgmisi selgitavaid sätteid:

„Käesolevas seaduses kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses:

1.   Jaemüük kauplustes: tegevus, mis kuulub 1. jaanuaril 2009 kehtiva majandustegevuse ühtse klassifitseerimissüsteemi (Gazdasági Tevénkenységek Egységes Osztályozási Rendszerre) sektori nr 45.1 (välja arvatud mootorsõidukite ja haagiste hulgimüük), nr 45.32, nr 45.40 (välja arvatud mootorrataste remont ja hulgimüük) ja nr 47.1–47.9 alla. […]“.

7.

Erimaksuseaduse § 2 on sõnastatud järgmiselt:

„Erimaksuga maksustatakse:

8.

Erimaksuseaduse § 3 määratleb maksukohustusega hõlmatud maksusubjektid järgmiselt:

„(1)   Maksu on kohustatud tasuma juriidilised isikud, muud organisatsioonid üldise maksuseadustiku tähenduses ja füüsilisest isikust ettevõtjad, kes tegelevad maksustatava tegevusega § 2 tähenduses.

(2)   Maksu on kohustatud tasuma ka mitteresidendist organisatsioonid ja üksikisikud seoses §‑s 2 nimetatud maksustatava tegevusega, kui seda teostatakse siseturul tütarettevõtjate kaudu.“

9.

Erimaksuseaduse § 4 lõike 1 kohaselt on

„maksustatav summa maksukohustuslase netokäive, mis tekkis maksustamisaastal §‑s 2 nimetatud tegevuse tulemusel“.

10.

Erimaksu määr on progresseeruv. Erimaksuseaduse § 5 punkti a kohaselt on maksumäär

„paragrahvi 2 punktis a nimetatud tegevuse puhul 0% maksustatava summa osalt, mis ei ületa 500 miljonit forintit, 0,1% maksustatava summa osalt, mis on suurem kui 500 miljonit forintit, ent ei ületa 30 miljardit forintit, 0,4% maksustatava summa osalt, mis on suurem kui 30 miljardit forintit, ent ei ületa 100 miljardit forintit, ning 2,5% maksustatava summa osalt, mis on suurem kui 100 miljardit forintit.“

11.

Erimaksuseaduse § 7 määrab kindlaks, millistel tingimustel on maks kohaldatav niinimetatud sidusettevõtjatele:

„Maks, mida tuleb tasuda maksukohustuslastel, kes on sidusettevõtjad [1996. aasta] äriühingu tulumaksu ja dividendide maksustamise seaduse [nr LXXXI] (edaspidi „1996. aasta seadus nr LXXXI“) tähenduses, tuleb kindlaks määrata, summeerides kogu § 2 punktides a ja b nimetatud niisugusest tegevusest tekkinud käibe, mille käigus maksukohustuslased tegutsesid sidusettevõtjana, ja summa, mis saadakse sellele kogusummale §‑s 5 sätestatud määra kohaldamisel, ning saadud summa tuleb maksukohustuslaste vahel jagada proportsionaalselt neile § 2 punktides a ja b nimetatud tegevusest tekkinud kogukäibega vastavalt kõigi sidusettevõtjate § 2 punktides a ja b loetletud tegevuse tulemusel tekkinud netokäibele.“

12.

Peale selle sisaldab 2003. aasta XCII seadus üldise maksukorralduse kohta (Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, edaspidi „maksukorralduse seadus“) §‑s 124/B järgmist sätet:

„Kui maksukohustuslane on esitanud täiendava maksudeklaratsiooni, väites ainult, et õigusnorm, millel maksustamine põhineb, on põhiseadusvastane või vastuolus Euroopa Liidu siduva õigusaktiga või et kohaliku omavalitsuse määrus on vastuolus muu normiga, teeb maksuhaldur täiendava maksudeklaratsiooni kohta otsuse 15 päeva jooksul alates selle esitamisest, mingit kontrolli läbi viimata, tingimusel et konstitutsioonikohus, Kúria (Ungari kõrgeim kohus) või Euroopa Liidu Kohus ei ole täiendava maksudeklaratsiooni esitamise ajal nimetatud küsimuse kohta veel otsust teinud või see deklaratsioon ei vasta avaldatud kohtuotsuses sedastatule. Täiendava deklaratsiooni kohta tehtud otsuse peale saab edasi kaevata halduskorras või halduskohtumenetluses vastavalt käesoleva seaduse üldsätetele.“

13.

Maksukorralduse seaduse § 128 lõige 2 sätestab:

„Kui makse või riiklikke toetusi ei või täiendava maksudeklaratsiooniga korrigeerida, siis ei ole täiendava maksunõude esitamine lubatud.“

14.

Põhikohtuasja kaebaja, Tesco-Global Áruházak Zrt. (edaspidi „Tesco“), on Ungari õiguse alusel asutatud aktsiaselts, mis tegeleb jae- ja hulgimüügiga. Osanike struktuur vaidlusalustel aastatel eelotsusetaotluses ei kajastu. Vaid komisjoni dokumendist nähtub, et Tesco kuulub kontserni Tesco Plc, mille asukoht on Ühendkuningriik. Osaluste täpset jaotust ei saa siiski ka sealt välja lugeda. Praegu on Tesco Plc hajutatud struktuuriga äriühing, mille aktsiad kuuluvad paljudele väikeaktsionäridele ja vähestele suurtele kolmandatest riikidest pärit aktsionäridele.

15.

Maksukontrolli esemeks olevatel majandusaastatel tasus Tesco oma tegevuse raames riigikassasse ligikaudu 35500 miljonit Ungari forintit (HUF) sektori erimaksuna ja esitas tähtaegselt maksudeklaratsioonid.

16.

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II Ellenőrzési Osztály 5. (riigi maksu- ja tolliameti suurte maksumaksjate maksudirektsiooni II peainspektsiooni inspektsioonitalitus nr 5, edaspidi „esimese astme maksuasutus“) korraldas kaebajaga seoses maksukontrolli. Maksukontrolli tulemusel tuvastas esimese astme maksuasutus tasutud maksu ja tasumisele kuuluva maksu vahe, mille kaebaja peab tasuma tagantjärele. Tesco esitas maksuasutuse otsuse peale vaide. Osas, mis puudutab erimaksu jaemüügi pealt kauplustes, jäeti otsus muutmata. Sellest tulenevalt oli Tesco kohustatud tasuma kõnealust jaemüügi erimaksu täiendavalt summas ligikaudu 1397 miljonit forintit (millele lisandus maksutrahv ja viivis).

17.

Kaebaja tugineb maksuotsuse peale esitatud vaides talle pandud maksukohustuse alusetusele. Eelkõige erimaks jaemüügilt kauplustes ei ole liidu õigusega kooskõlas.

18.

Ungari jaemüügituru eripära silmas pidades kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus erimaksu kooskõlas liidu õigusega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul lasub maksu „tagajärjel […] tegelik maksukoormus valdavalt väliskapitalil põhinevatel maksukohustuslastel“.

19.

Seda kinnitavad Euroopa Kohtule esitatud statistilised andmed. Komisjoni ja Ungari esitatud ülevaadetest nähtub, et esimesel maksustamisaastal (2010) kohaldati kõrgeimat maksumäära (2,5%) vaid äriühingute suhtes, mis olid rohkem kui 50% ulatuses välisomandis, suuruse poolest järgmist maksumäära (0,4%) kohaldati 90% (kui saan Ungari esitatud statistilistest andmetest õigesti aru, siis koguni 100%) ulatuses äriühingute suhtes, milles on väliskapitali osalus suurem kui 50%. Suuruse poolest kolmanda maksumääraga (0,1%) oli hõlmatud 40,3% äriühingutest, mis olid rohkem kui 50% ulatuses välisomandis. Statistilistest andmetest ei nähtu aga, kas välismaised aktsionärid pärinevad liikmesriikidest või kolmandatest riikidest.

20.

Kõnealustest statistilistest andmetest nähtub aga, et sektori seitsmest suurima käibega ettevõtjast maksid 2010. aastal vaid kolm ettevõtjat ka äriühingu tulumaksu. Ka 2012. aastal (viimasel maksustamisaastal) maksid sektori seitsmest suurima käibega ettevõtjast vaid kolm ka äriühingu tulumaksu. 2012. aastal kuulub aga suuruse poolest teise maksuastmesse (0,4%) „veel vaid“ 70% rohkem kui 50% ulatuses välisomandis olevatest äriühingutest. Milline on ettevõtjate asjaomane suhe esimeses (maksuvabas) astmes, seda esitatud statistilistest andmetest ei nähtu.

21.

Peale selle küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas tegemist on diskrimineerimisega, kui maksukohustuslane, kes tegeleb jaemüügiga mitut kauplust pidades, peab maksma erimaksu progresseeruva maksumäära kõrgeimas astmes, samal ajal kui (üldjuhul omamaised) maksukohustuslased, kes tegutsevad frantsiisi alusel üheainsa ärinime all, kuuluvad oma väiksema käibe tõttu maksuvabasse astmesse või neile kohaldatakse ühte sellele astmele järgnevatest madalamatest maksumääradest.

22.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab lisaks sellele, et 2012. aastal oli komisjon algatanud Ungari suhtes kohustuste rikkumise menetluse, mis aga 2013. aastal lõpetati. Komisjon märkis põhjenduseks, et erimaksuseadus oli juba kehtetuks tunnistatud ja 2013. aastal ei olnud see järelikult enam kohaldatav.

23.

19. märtsi 2018. aasta otsusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 16. mail 2018, otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus algatada ELTL artikli 267 alusel eelotsusemenetluse ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

24.

Kõnealuste küsimuste kohta esitasid Euroopa Kohtu menetluses kirjalikud seisukohad Tesco, Ungari, Poola Vabariik ja Euroopa Komisjon, kes kõik osalesid ka 29. aprilli 2019. aasta kohtuistungil.

25.

Eelotsusetaotluse peamine ese on Ungari erimaksuseaduse kooskõla liidu õigusega.

26.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus püstitab sellega seoses mitu küsimust: esiteks – kas kirjeldatud liiki maks kahjustab muu hulgas ELTL artiklites 49 ja 54 sätestatud asutamisvabadust (selle kohta jaotis B); teiseks – kas kõnealune maks on kooskõlas ELTL artiklites 107 ja 108 sätestatud riigiabikeeluga (selle kohta jaotis C). Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab eelotsusemenetluses sõnaselgelt, et kohtuasja lahendamiseks on vaja tõlgendada käibemaksudirektiivi artiklit 401, käsitletakse esmalt lühidalt seda sätet (selle kohta jaotis A), olgugi et kõnealust sätet ei puuduta enam mitte ükski küsimus.

27.

Peale selle esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus veel küsimuse, kas juba tehtud maksuotsuste tagantjärele muutmise eriomane välistamine on kooskõlas võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega, ja seda küsimust käsitlen lõpetuseks (selle kohta jaotis D).

28.

Käibemaksudirektiivi artikkel 401 sätestab, et liikmesriikidel ei ole keelatud kehtestada makse, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena. Käesoleval juhul tuleb aga asuda seisukohale, et käibemaksuga tegemist ei ole, nagu märkisin juba oma ettepanekus telekommunikatsiooniettevõtjate suhtes kehtiva erimaksu kohta. ( 5 )

29.

Euroopa Kohtu praktikast tuleneb käibemaksu neli põhitunnust: 1) maksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille esemeks on kaubad või teenused; 2) maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai; 3) maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust; 4) eelnevates etappides makstud summade maksukohustuslase poolt mahaarvamine tasumisele kuuluvast maksust selliselt, et maksu kohaldatakse konkreetses etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub kindlasti tarbijal. ( 6 )

30.

Vähemasti esimene, teine ja neljas tingimus ei ole käesoleval juhul täidetud. Esiteks ei hõlma Ungari erimaks siiski mitte mis tahes tehinguid, vaid üksnes jaemüügitehinguid. Seega ei ole see (üldine) käibemaks esimese kriteeriumi tähenduses, vaid äärmisel juhul saaks seda pidada eriomaseks tarbimismaksuks. Teiseks ei maksustata mitte iga käivet proportsionaalselt vastavalt selle hinnale (teine kriteerium), vaid erimaksuseaduse artiklite 1 ja 2 kohaselt kuulub maksustamisele jaemüügist kauplustes tekkinud netokäive tervikuna.

31.

Lõpuks ei ole maks ette nähtud ka tarbijale ülekandmiseks (neljas kriteerium). Maksu jätmist tarbija kanda ei saa väita üksnes selle põhjal, et arvestuslikult kajastub maks kauba või teenuse hinnas. Suuremal või väiksemal määral on see nii ettevõtja mis tahes maksukohustuse puhul. Kui tarbija ei ole ise maksu tasumise eest vastutav isik – nagu on asi käesoleval juhul uuritava jaemüügiettevõtjatelt sisse nõutava Ungari erimaksu puhul –, peab maks olema konkreetselt ette nähtud tarbijale ülekandmiseks.

32.

See eeldaks, et maksu suurus on kindlaks määratud käibe tekkimise hetkel (st tarbijale teenuse osutamise hetkel), nagu see on käibemaksu puhul. Kuna aga seda saab välja arvutada alles aasta lõpus ja see sõltub aastakäibe suurusest, ei ole võimaliku ülekantava maksukohustuse suurus kaupa tarnivale jaemüügiettevõtjale kauba tarnimise ajal veel üldse teada, vähemalt ei ole teada maksu täpne summa. ( 7 ) Selles mõttes ei ole ka tegemist ülekandmiseks ette nähtud maksuga.

33.

Jaemüügiettevõtjate suhtes kehtestatud Ungari erimaksu kontseptsioonist tuleneb pigem, et kõnealuseid ettevõtjaid soovitakse maksustada otsese maksuga, nagu Ungari õigustatult märgib. Seaduse preambuli kohaselt soovitakse maksustada kõnealuste ettevõtjate erilist maksusuutlikkust ja mitte jaemüügiettevõtjate klientide maksusuutlikkust.

34.

Seega sarnaneb jaemüügiettevõtjate suhtes kohaldatav erimaks oma olemuselt eriomase otsese tulumaksuga. Erinevalt „tavalistest“ otsestest tulult tasuda tulevatest maksudest ei ole maksustatavaks summaks aga mitte saadud kasum – ettevõtte vara väärtuse muutumine teatud ajavahemiku vältel –, vaid teatud ajavahemikul tekkinud käive. See ei muuda aga järeldust, et tegemist on olemuselt otsese maksuga.

35.

Seega ei ole see olemuselt käibemaks, millega soovitakse maksustada tarbijat. Järelikult ei takista käibemaksudirektiivi artikkel 401 Ungaril kehtestada seda maksu lisaks käibemaksule.

36.

Esimese küsimusega soovitakse sisuliselt teada, kas jaemüügiettevõtjate suhtes kehtiv Ungari erimaks on vastuolus ELTL artiklites 49 ja 54 sätestatud asutamisvabadusega, mis on käesolevas asjas ainumäärav.

37.

Seejuures tuleb esmalt märkida, et kuigi otsene maksustamine – mille alla kuulub ka kõnealune erimaks (vt selle kohta eespool punkt 33 jj) – ei ole liidu pädevuses, peavad liikmesriigid selle pädevuse kasutamisel järgima liidu õigust, mis hõlmab eelkõige põhivabadusi. ( 8 )

38.

ELTL artikliga 49 liidu kodanikele antud asutamisvabadus hõlmab ELTL artikli 54 kohaselt niisuguste äriühingute, mis on asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel ja millel on liidus registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu. ( 9 )

39.

Seejuures on asutamisvabadus käesoleval juhul kohaldatav vaid siis, kui tegemist on piiriülese olukorraga (selle kohta jaotis 1). Kui sellise olukorraga on tegemist, siis tuleb uurida, kas erimaks kujutab endast asutamisvabaduse piirangut (selle kohta jaotis 2) ja kas selline piirang võib teatud tingimustel olla põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (selle kohta jaotis 3).

40.

Hinnates, kas tegemist on piiriülese olukorraga, tuleb esmalt märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt määratakse äriühingute asukoha järgi kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nagu seda tehakse füüsiliste isikute puhul kodakondsuse alusel. ( 10 ) Kuna Tesco asukoht on Ungari, tuleb teda järelikult pidada Ungari äriühinguks, millest tulenevalt ei ole tegemist piiriülese olukorraga.

41.

Tesco emaettevõtja on aga äriühing, kelle asukoht on Ühendkuningriigis. Osas, milles kõnealune välisriigi äriühing tegutseb Ungari turul tütarettevõtja, nimelt põhikohtuasja kaebaja kaudu, puudutab asi emaettevõtja asutamisvabadust.

42.

Nimelt on Euroopa Kohus sellega seoses juba otsustanud, et äriühing võib maksustamise eesmärgil tugineda teise temaga seotud äriühingu asutamisvabaduse piiramisele, kui selline piirang mõjutab tema enda maksustamist. ( 11 ) Põhikohtuasja kaebaja saab seega tugineda oma emaettevõtja asutamisvabaduse võimalikule piiramisele.

43.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb asutamisvabaduse piiranguks pidada kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks. ( 12 ) Põhimõtteliselt hõlmab see ka diskrimineerimist, samuti diskrimineerimiseta piiranguid. Maksude ja lõivude puhul tuleb siiski arvesse võtta, et need kujutavad endast per se koormust ja muudavad seetõttu teises liikmesriigis asutamisvabaduse kasutamise vähem atraktiivseks. Diskrimineerimisvabade piirangute kriteeriumi alusel hindamine muudaks järelikult kõikide riigisiseste maksustatavate teokoosseisude suhtes kohaldatavaks liidu õiguse ja seaks seega liikmesriikide iseseisvuse maksustamise küsimustes sisuliselt küsimärgi alla. ( 13 )

44.

Euroopa Kohus on sellest tulenevalt juba korduvalt otsustanud, et maksustamise tingimusi ja määra reguleerivate riigisiseste õigusnormide kehtestamisel võivad liikmesriigid kasutada maksuautonoomiat, tingimusel et piiriülest olukorda ei kohelda riigisisese olukorraga võrreldes diskrimineerivalt. ( 14 )

45.

Asutamisvabaduse piiramine eeldab esmalt kahe või enama võrreldava rühma erinevat kohtlemist (selle kohta jaotis a). Kui see on nii, siis tekib järgmiseks küsimus, kas piiriüleselt tegutseva rühma erinev kohtlemine võrreldes puhtalt riigisiseselt tegutseva rühmaga seab esimesena nimetatud rühma ebasoodsamasse olukorda, kusjuures kõne alla võib tulla nii otsene kui ka varjatud diskrimineerimine (selle kohta jaotis b).

46.

Eelnevalt tuleb viimaks märkida, et erinevalt kohtuasjast Hervis Sport ( 15 ) ei saa asjaomane erinev kohtlemine käesoleval juhul tugineda juba erimaksuseaduse §‑s 7 sätestatud niinimetatud summeerimiseeskirjale, vaid üksnes progresseeruvale maksumäärale.

47.

Viidatud kohtuasja asjaolusid iseloomustas jaekaubanduses kohaldatava progresseeruva käibepõhise tulumaksu koosmõju ettevõtjate teatavate rühmade suhtes kehtiva nn summeerimiseeskirjaga. Viimane nägi konkreetselt ette seda, et progresseeruva maksumäära astmetesse liigitamisel ei olnud määrav mitte üksikute ettevõtjate käive, vaid kogu kontserni konsolideeritud käive. Kõnealune kord tuleneb progresseeruva maksu kohaldamisest juriidilistele isikutele, mis on maksuõiguslikult pigem ebatüüpiline. Selline summeerimiseeskiri on põhimõtteliselt vajalik, et hoida ära progresseeruva toime minetamine mitmeks juriidiliseks isikuks jaotamise kaudu.

48.

Euroopa Kohus väljendas summeerimiseeskirja suhtes siiski liidu õigusest tulenevaid kahtlusi. ( 16 ) Isegi kui summeerimiseeskiri oleks käesolevas asjas liidu õigusega vastuolus, ei oleks see käesolevas asjas otsuse tegemise seisukohast oluline ega vastaks ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele. Kuna summeerimiseeskiri ei ole Tesco suhtes kohaldatav, ei avaldaks see põhikohtuasjale mingit mõju.

49.

Seega peab Euroopa Kohus käesolevas asjas tegelema küsimusega, kas erimaks kui selline – sõltumata summeerimiseeskirjast – on diskrimineeriva mõjuga. Sellele küsimusele ei ole kohtuotsuses Hervis Sport vastatud ja eelkõige ei ole sellele antud sellist vastust, mille on viidatud otsusest välja lugenud Ungari valitsus ja mille kohaselt ei saa progresseeruv olemus kui selline olla diskrimineerimiseks piisav. Euroopa Kohus käsitles viidatud kohtuotsuses vaid progresseeruva maksumäära ja summeerimiseeskirja koosmõju, välistamata – nagu Tesco ja komisjon õigesti rõhutavad –, et ka ainuüksi progresseeruv maksumäär võib olla diskrimineeriv. ( 17 )

50.

Seega tuleb esmalt uurida, kas erimaksuseadus eri ettevõtjaid üldse erinevalt kohtleb. Selle vastu näib rääkivat näiteks tõsiasi, et see ei kehtesta eri ettevõtjatele erinevaid maksumäärasid. Pigem määratletakse vaid teatavad käibeastmed, mis võivad põhimõtteliselt hõlmata kõiki ettevõtjaid. Käibeastmetega seotud maksumäärad kehtivad iga ettevõtja suhtes ühetaoliselt. Seda arvestades asub Ungari valitsus seisukohale, et erinevat kohtlemist ei esine.

51.

Seda seisukohta ei saa kummutada väitega, et erinev kohtlemine seisneb juba selles, et suurema käibega ettevõtjad peavad absoluutarvudes maksma rohkem erimaksu kui väiksema käibega ettevõtjad. See ei tähenda veel erinevat kohtlemist, kuna selline erinev maksustamine vastab maksusuutlikkuse alusel maksustamise üldtunnustatud põhimõttele. Seni, kuni maksustatav summa ja tasuda tulev maks on omavahel samasuguses suhtes, nagu see on näiteks proportsionaalse maksumäära (flat tax) puhul, ei ole erineva kohtlemisega tegemist.

52.

Progresseeruva maksumäära puhul ei ole maksustatava summa ja tasuda tuleva maksu suhe siiski kõigi maksukohustuslaste puhul sama. Käesoleval juhul ilmneb see eriti selgelt, kui võrrelda keskmisi maksumäärasid, mis kehtivad maksukohustuslaste suhtes mitte ainult üksikute käibeastmete, vaid kogukäibe alusel. Keskmine maksumäär suureneb koos käibe suurenemisega, mistõttu kehtib suurema käibega ettevõtjate suhtes tervikuna ka kõrgem keskmine maksumäär kui väiksema käibega ettevõtjate suhtes. Seega on nende puhul maks suurem mitte ainult absoluutarvudes, vaid ka suhteliselt. Selles seisneb asjaomaste ettevõtjate erinev kohtlemine. ( 18 )

53.

Seega tekib küsimus, kas kõnealune erinev kohtlemine seab välismaised ettevõtjad Ungari ettevõtjatega võrreldes ebasoodsamasse olukorda.

54.

Välismaiste ettevõtjate varjamatut või otsest diskrimineerimist ei esine. Nimelt ei tee erimaksu kogumise tingimused vahet ettevõtja asukoha või „päritolu“ alusel.

55.

Põhivabadused keelavad aga mitte ainult ilmse diskrimineerimise, vaid ka kõik varjatud või kaudsed diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni. ( 19 ) Seepärast on diskrimineeriva olemuse määramisel ELTL artikli 49 ja 54 tähenduses otsustav küsimus, kas jaemüügiettevõtjate erinev kohtlemine aasta netokäibe kriteeriumi alusel on samaväärne erineva kohtlemisega ettevõtja päritolu või asukoha alusel.

56.

Sellega seoses on esiteks vaja selgeks teha, millised nõuded tuleb esitada valitud eristuskriteeriumi – käesoleva juhul käive – ja ettevõtja asukoha korrelatsioonile (selle kohta punkt 57 jj). Teiseks tuleb uurida, kas kaudset diskrimineerimist tuleb igal juhul eeldada siis, kui eristuskriteeriumi valikul on teadlikult lähtutud diskrimineerivast eesmärgist (selle kohta punkt 79 jj).

57.

Senine kohtupraktika ei ole nimetatud korrelatsiooni ulatusele ja olemusele antud hinnangu poolest ühtne. Kvantitatiivse ulatusega seoses on Euroopa Kohus siiani tuginenud nii kokkulangemisele enamikul juhtudel ( 20 ) kui ka mitteresidentide üksnes suuremale mõjutatusele ( 21 ); osaliselt räägib Euroopa Kohus isegi ainult ebasoodsamasse olukorda seadmise ohust ( 22 ). Kvalitatiivsest aspektist ei ole selge, kas korrelatsioon peab üldjuhul esinema ( 23 ) või tulenema eristuskriteeriumi olemusest, millele viitab mitu otsust, ( 24 ) või võib pigem põhineda ka juhuslikel faktilistel olukordadel ( 25 ). Peale selle ei ole selgeks tehtud, kas kvantitatiivne ja kvalitatiivne korrelatsioon peavad olemas olema kumulatiivselt või võib teatud tingimustel piisata ka emma-kumma alternatiivi esinemisest.

58.

Nagu olen juba mujal märkinud, tuleb varjatud diskrimineerimise tuvastamiseks kasutada rangeid kriteeriume. Seda seetõttu, et varjatud diskrimineerimine ei pea kaasa tooma diskrimineerimise koosseisu laiendamist, vaid peab pelgalt hõlmama ka selliseid juhtumeid, mis puhtvormiliselt vaadelduna ei kujuta endast diskrimineerimist, kuid toimivad sellena. ( 26 )

59.

Kvantitatiivsest aspektist ei saa seega pelk ülekaal – mis tähendab, et asjaomane olukord puudutab üle 50% ettevõtjatest – olla mingil juhul piisav; pigem peaks kohaldatava eristuskriteeriumi ja ettevõtja asukoha vaheline korrelatsioon olema valdaval osal juhtudest tuvastatav. ( 27 )

60.

Kõnealune kvantitatiivne element võib aga õiguse kohaldamisel tekitada märkimisväärseid raskusi. Hindamise tulemus sõltub nimelt võrdlusaluste valikust. Kohtuasjas Hervis Sport esitas Euroopa Kohus näiteks küsimuse, kas kontserni kuuluvad äriühingud, kelle suhtes kohaldatakse kõige kõrgemat erimaksumäära, on enamikul juhtudel teises liikmesriigis asuvate emaettevõtjate sidusettevõtjad. ( 28 )

61.

Ainuüksi kõrgeimast maksumäärast lähtumine ei ole üldise kriteeriumina põhjendatud. Ei ole arusaadav, miks peaks vaid see üks aste olema diskrimineeriva olemuse kindakstegemisel määrav. Peale selle on üksnes kõrgeima maksumäära alusel hindamine seda küsitavam, mida rohkem progresseeruvaid astmeid maks ette näeb. See käsitus jookseb täielikult liiva, kui tegemist on sujuvalt progresseeruva maksuga, mis astmeid üldse ei sisalda, nagu tulumaksustamisel sageli esineb.

62.

Veenev ei ole ka komisjoni lähtumine sellest, et suure osa erimaksuga saadud tulust annavad välismaised ettevõtjad. ( 29 ) Seejuures ei ole tegemist mitte korrelatsiooni usaldusväärse näitajaga, vaid üksnes juhusliku näitajaga. Esiteks oleks see konkreetsel juhul – millele viitab Ungari – samamoodi ka proportsionaalse maksu korral, mida ka komisjon peab õigustatult mitteproblemaatiliseks. See tingimus oleks ka alati täidetud, kui turul domineeriksid valdavalt välismaised ettevõtjad.

63.

Teiseks jääksid välja näiteks sellised olukorrad, kus üksikute välismaiste ettevõtjate suhtes kehtivad märkimisväärselt kõrged maksumäärad, samal ajal kui maks, mida tasuvad paljud väiksemad omamaised ettevõtjad, keda maksustatakse madalamate maksumääradega, moodustab erimaksust saadavast maksutulust ikkagi sedavõrd suure osa, et korrelatsiooni tuleb eitada. Väiksemate omamaiste ettevõtjate viimati nimetatud panuse seadmine diskrimineeriva olemuse tingimuseks tooks seega kaasa juhuslikud tulemused ega ole seetõttu mõttekas.

64.

Sama käib keskmise maksumäära kohta. Kuna progresseeruvate maksude puhul seisneb erinev kohtlemine erinevate keskmiste maksumäärade kohaldamises, saab äärmisel juhul uurida vaid seda, kas enamikul juhtudel on selle maksumäära poolest seatud ebasoodsasse olukorda kõik välismaised ettevõtjad. See oleks nii vaid siis, kui enamikul juhtudel oleks kõnealune keskmine maksumäär omamaiste ettevõtjate suhtes kohaldatavast keskmisest maksumäärast tunduvalt kõrgem. Kas käesoleval juhul on see nii, ei tulene selgelt eelotsusetaotlusest ega menetlusosaliste esitatud arvandmetest.

65.

Kuid ka sel juhul sõltuks diskrimineeriv olemus lõppude lõpuks väiksemate omamaiste ettevõtjate keskmisest maksumäärast. Ka see tooks kaasa juhuslikud tulemused ega ole seetõttu mõttekas. Liikmesriigid, kes otsivad sihipäraselt välismaiseid investoreid, ei saaks progresseeruvat tulumaksu äkitselt enam kehtestada, kui ja kuna suure osa maksutulust – nagu ka taotletud – annaksid oma edukast majandustegevusest tulenevalt uued investorid (absoluutarvudes või nende suhtes kehtivate kõrgemate keskmiste maksumäärade tõttu). See oleks absurdne tulemus, mis näitab, et kvantitatiivne lähenemine ei vii sihile.

66.

Peale juba näidatud arvutusraskuste (selle kohta eespool punkt 59 jj) põhjustaks puhtkvantitatiivne hindamine lisaks täiendavat õiguskindlusetust, kui konkreetset piirmäära kindlaks ei määrata. ( 30 ) Ent ka konkreetne piirmäär tooks kaasa uusi probleeme, näiteks vastukäivate statistilise andmetega seotud vaidlused, mida on raske lahendada, samuti arvandmete perioodilised kõikumised. Käesoleval juhul näiteks suurenes „omamaiste“ ettevõtjate arv suuruse poolest teises astmes kahe aasta jooksul kolm korda (10%‑lt 30%‑le).

67.

Ka äsja Prantsusmaal kehtestatud „digiteenuste maks“ hõlmab pressiteadete kohaselt praegu ühtekokku ligikaudu 26 ettevõtjat, kellest vaid neli on Prantsusmaa residendid. Kui arvude muutumine järgmisel aastal peaks viima teistsuguse õigusliku hinnanguni, sõltuks põhivabaduste piirangu olemasolu (eeldusel et ülejäänud 22 ettevõtjat saavad tugineda põhivabadustele) alati statistilistest andmetest, mis on kättesaadavad alles aastaid hiljem.

68.

Lisandub see, et hajutatud struktuuriga äriühingute (tuhandete aktsionäridega aktsiaselts) osanikest lähtumine tekitab kvantitatiivse kriteeriumi kindlaksmääramisel märkimisväärseid probleeme. Samuti on ebaselge, kuidas tuleb hinnata kahe osanikuga äriühingut, mille üks osanik on mitteresident ja teine osanik resident. Kas osanikest lähtumise korral – nagu seda teevad komisjon ja eelotsusetaotluse esitanud kohus – tuleks suuremate kontsernide puhul lähtuda mitte ainult kontserni tipus olevast ettevõtjast (st kontserni emaettevõtjast) ja selle osanikest, et teha kindaks, kas tegelikult puudutab asi teisest liikmesriigist pärit ettevõtjat, kolmandast riigist pärit ettevõtjat või omamaist ettevõtjat?

69.

Käesoleval juhul ei ole emaettevõtja või kontserni tegeliku emaettevõtja osanike struktuur Euroopa Kohtule üldse teada. Käesolev asi näitab hästi, kui kasutu on kvantitatiivne lähenemine, mis pealegi põhineb äriühingu osanike struktuuri ülesehitusel.

70.

Seepärast näib mulle puhtkvantitatiivsest kriteeriumist olulisemana Euroopa Kohtu poolt vahepeal sagedamini kasutatav kvalitatiivne kriteerium, mille kohaselt peab eristuskriteerium oma olemuse poolest või tavaliselt puudutama välismaised ettevõtjaid. ( 31 ) Pelgalt juhuslik seos, olgu see kvantitatiivselt kui tahes suur, ei saa seega põhimõtteliselt olla kaudse diskrimineerimise põhjendamiseks piisav.

71.

Olemusliku korrelatsiooni kriteeriumi on siiski vaja täpsustada, et vältida laialivalguvat kohaldamist. Euroopa Kohus on olemuslikku korrelatsiooni eeldanud näiteks olukorras, kus riigis juba tegutsevatele apteekritele antakse eelis seoses tegevuslubade väljastamisega. ( 32 ) Kõnealune eeldus põhineb õigel kaalutlusel, et ettevõtja asukoha ja tegevuskoha vaheline korrelatsioon järgib teatavat sisemist loogikat ja tüüpilisust ega põhine üksnes teatud turu või majandusharu juhuslikel tunnustel.

72.

Sama kehtib – nagu hiljuti märkis kohtujurist Wahl ( 33 ) – liikmesriigis registreeritud sõidukite omanike suhtes, kes on valdavalt sama liikmesriigi kodanikud, kuna sõidukite registreerimine on seotud sõidukite omanike elukohaga. Sellise juhtumiga on tegemist ka siis, kui valitakse kriteerium, mida suudavad täita vaid välismaal toodetud sõidukid, kuna liikmesriigis selliseid sõidukeid ei toodeta. ( 34 )

73.

Olemuslikku korrelatsiooni tuleb lisaks eeldada ka „maksustatava tulu“ saamise tunnuse puhul. Silmas tuleb pidada seda, et ettevõtjate maksustamist reguleerivate õigusnormide olemust iseloomustab dualism, mis seisneb ühelt poolt liikmesriigis saadud tulu maksustamises liikmesriigis ja teiselt poolt välisriigis saadud tulu mittemaksustamises liikmesriigis. Seega, kui siduda eelis samaaegse maksustatava tulu saamisega, siis korreleerub see olemuslikult liikmesriigi ettevõtjatele antava eelisega. ( 35 )

74.

Seega on määrav eristuskriteeriumile omane seos, mis annab juba abstraktsel vaatlusel selgelt alust eeldada valdaval osal juhtudest korrelatsiooni tõenäosust.

75.

Kõnealuste põhimõtete kasutamisel käesolevas asjas on määrav küsimus, kas ettevõtja käibe suurus korreleerub olemuslikult ettevõtja või teda kontrolliva osaniku (välisriigis asuva) asukohaga. Juba oma ettepanekus kohtuasjas Hervis Sport märkisin selle kohta, et üldjuhul kalduvad küll suurema käibega ettevõtjad tegutsema mitte ainult oma riigi piires, vaid siseturul, ja on võimalik, et seetõttu tekib teatav tõenäosus, et sedalaadi ettevõtjad on aktiivsed ka teistes liikmesriikides. ( 36 )

76.

See ei ole aga iseenesest veel piisav. Suure käibega ettevõtjad võivad sama hästi kuuluda ka residendist omanikele. ( 37 ) Eelkõige on see nii juhul, kui – nagu käesolevas asjas, vt erimaksuseaduse artikli 3 lõige 2 – lähtutakse liikmesriigis tekkinud käibest ja mitte rahvusvahelisel tasandil tekkinud käibest. Ei ole mingit alust üldiselt eeldada, et Ungaris tegutsevatel välisriikide ettevõtjatel tekib Ungaris jaemüügist suurem käive kui Ungari ettevõtjatel.

77.

Teisisõnu ei ole käibe kriteeriumi puhul olemuslikult tegemist mitte piiriülese, vaid neutraalse eristuskriteeriumiga. Käive on otsese maksu arvestusalusena samamoodi neutraalne nagu kasum (või vara). Põhivabadused ei anna eelist ühele ega teisele. Selles osas on tegemist Ungari jaemüügituru ajalooliselt tingitud „juhuslikkusega“, mida Ungari seadusandja – võimalik et teadlikult – ära kasutas (selle probleemistiku kohta vt allpool punkt 79 jj).

78.

Seda kinnitavad ka Euroopa Kohtule esitatud statistilised andmed. Nii nähtub kohtuasjast Vodafone (C‑75/18) esitatud statistilistest andmetest, et 2010. aastal oli Ungari kümne suurima äriühingu tulumaksu maksja hulgas vaid kolm ettevõtjat, kes ei olnud välisomandis. On ilmne, et Ungari majandusele on tervikuna iseloomulik, et suur osa edukatest (st suurtest, suure käibe ja kasumiga) ettevõtjatest on välisriikide residendid. Ungari andmetel on Ungari majanduses, nt töötlevas tööstuses väga suur osakaal välismaistel äriühingutel, kellele langeb 85%–97% kogukäibest. ( 38 ) Kõnealune ilmselt ajalooliselt tingitud asjaolu ei too aga kaasa seda, et iga täiendav maks, mis koormab suuremal määral turul edukaid ettevõtjaid, oleks kaudselt diskrimineeriva toimega.

79.

Komisjon märgib aga täiendavalt, et Ungari seadusandja tekitas erimaksu diskrimineeriva toime teadlikult ja sihipäraselt. Seejuures tugineb komisjon asjaomasel parlamendidebatil esitatud märkustele ja väljavõtetele valitsuste dokumentidest.

80.

Sellega seoses tekib küsimus, kas põhivabaduse piirangut tuleb eeldada ka siis, kui eristuskriteerium, mis oma olemuselt ei ole diskrimineeriv, on subjektiivselt teadlikult valitud selleks, et seada suurt hulka üldjuhul välisomandis olevaid ettevõtjaid ebasoodsamasse olukorda. Selleks peab selline kavatsus olema õiguslikult oluline (selle kohta jaotis i) ja olema asjaomaselt tõendatud (selle kohta jaotis ii).

81.

Minu hinnangul esinevad õigupoolest objektiivselt ( 39 ) kindlakstehtava kaudse diskrimineerimise subjektiivsel vaatlemisel teatavad ohud. Kahtlusi ( 40 ) ja edasisi probleeme (nt tõendatavus) tekitab eelkõige liikmesriigi subjektiivse diskrimineerimissoovi tuvastamisega seotud ebakindlus.

82.

Sellegipoolest leian, et arvestades kvalitatiivse kriteeriumi mõtet ja eesmärki kaudse diskrimineerimise raames (selle kohta eespool punkt 55 ja punkt 70 jj) ning liidu õiguses tunnustatud õiguse kuritarvitamise keeldu (või vastuolulise tegevuse keeldu), tuleb sellele küsimusele vastata põhimõtteliselt jaatavalt, kuid seda vaid väga rangetel tingimustel.

83.

Kvalitatiivse kriteeriumi eesmärk on nimelt jätta kaudse diskrimineerimise alt välja puhtjuhuslikud kvantitatiivsed korrelatsioonid. Teatud viisil kaitseb see kriteerium liikmesriikide maksuautonoomiat liidu õigusega kehtestatud piirangute eest, mis võivad puhtkvantitatiivse käsitluse korral tuleneda pelgalt välismaiste maksukohustuslaste juhuslikust ülekaalust teatavas sektoris. Kui aga korrelatsioon valitakse teadlikult ja eranditult selles vormis eesmärgiga seada välismaised maksukohustuslased sihipäraselt ebasoodsamasse olukorda, siis juhuslikkus puudub ja seega ei vääri liikmesriik ka kaitset.

84.

See käsitus võib tugineda õiguse kuritarvitamise keelu õiguslikule üldpõhimõttele, ( 41 ) mis kehtib kogu liidus mitte ainult maksukohustuslaste suhtes (vt nt liidu tasandil direktiivi 2016/1164 ( 42 ) artikkel 6). Nõustun kohtujurist Campos Sánchez-Bordonaga, ( 43 ) et kõnealune õiguse üldpõhimõte on ELL artikli 4 lõike 3 kaudu kohaldatav lõpuks ka liikmesriikide suhtes.

85.

Euroopa Kohus on juba märkinud, et liidu õigus tugineb põhieeldusele, et igal liikmesriigil on kõikide teiste liikmesriikidega – ja ühtlasi tunnistab, et neil on temaga – teatud hulk ühiseid väärtusi, millel liit rajaneb, nagu on täpsustatud ELL artiklis 2. Just selles kontekstis on liikmesriigid kohustatud eelkõige ELL artikli 4 lõike 3 esimeses lõigus sätestatud lojaalse koostöö põhimõtte kohaselt tagama liidu õiguse kohaldamise ja järgimise oma territooriumil ning võtma selleks kõik asjakohased üld- või erimeetmed, et tagada aluslepingutest või liidu institutsioonide õigusaktidest tulenevate kohustuste täitmine. ( 44 )

86.

ELL artikli 4 lõike 3 kolmanda lõigu kohaselt peavad liikmesriigid eelkõige hoiduma kõikidest meetmetest, mis võivad ohustada liidu eesmärkide saavutamist. Kui aga riigi tasandil olemasolevaid õigusi (käesoleval juhul täiendava tulumaksu kehtestamise õigus) kasutatakse teadlikult ja eranditult sellises vormis, et seada välismaised ettevõtjaid ebasoodsamasse olukorda ja seega piirata neile liidu õigusega tagatud põhivabadusi (seega selleks, et eirata liidu õigust), siis on see vastuolus ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud põhimõttega ja teatud asjaoludel saab seda pidada õiguse kuritarvitamiseks. Sellistel asjaoludel võib selles näha ka kaudset diskrimineerimist.

87.

Eespool esitatud kahtlustest tuleneb siiski ka see, et tegemist peab olema väga piiratud erandiga, mida tuleb liikmesriikide autonoomiat arvestades käsitada piiravana ja mis vajab konkreetset tõendamist. Järeldust, et liikmesriik on õigust kuritarvitanud, ei või mingil juhul teha kergekäeliselt pelgalt spekulatsioonide, piisavalt tõendamata statistiliste andmete, kõigest üksikute märkuste ( 45 ) või muude oletuste põhjal.

88.

Olemas peavad olema üheti mõistetavad pidepunktid, mille alusel saab väita, et välismaiste äriühingute seadmine ebasoodsamasse olukorda oli meetme esmane eesmärk, mida liikmesriik (ja mitte ainult üksikud osalevad isikud) sellisena mõistis ja täitis, ning valitud korral ei tohi olla ka muud objektiivset põhjendust.

89.

Selles suhtes esineb märkimisväärseid kahtlusi. Komisjoni väide diskrimineerimiskavatsuse olemasolu kohta tugineb ühelt poolt tähelepanekule, et suurimat käivet (üle 100 miljardi forinti) ja keskmise suurusega käivet (vahemikus 30 miljardit kuni 100 miljardit forintit) eraldav joon kattub peaaegu täielikult omamaiseid ja välismaiseid ettevõtjaid eraldava joonega.

90.

Esitatud arvandmetest seda aga ei nähtu, olgugi et kahte kõrgemat maksuastet kohaldatakse tõepoolest valdavalt välisomandis olevate ettevõtjate suhtes. Nimelt leidub ka kolmanda maksustamisastme alla kuuluvate äriühingute hulgas arvukalt äriühinguid, mille omanikud on ELi riikide residendid. Peale selle on teise maksustamisastme alla kuuluvatest ettevõtjatest vähemasti alates 2012. aastast 30% omamaised ettevõtjad. Selgest eraldusjoonest ei saa seega rääkida. Pealegi on selliste välisomandis olevate ettevõtjate osakaal, kes saavad „kasu“ ka madalamast maksustamisastmest, liiga suur. Peale selle ei ole teada, kui paljude välisomandis olevate ettevõtjate suhtes on kohaldatav maksuvabastus.

91.

Kui Ungari majandust iseloomustab jaemüügisektoris – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib – tõepoolest selline korralduslik mudel, mille kohaselt tegutsevad paljud väikesed jaemüüjad ühe kaubamärgi all (frantsiis), siis on eespool esitatud järeldus ka loogiline. Paljudel maksukohustuslastel on summaarselt ehk sama käive, kuid iga üksiku maksukohustuslase käive on vaid väike ja maksustatakse seega ka madalama maksumäära alusel. Lõppkokkuvõttes ei konkureeri Tesco oma tsentraliseeritud ülesehitusega aga mitte Ungari maksukohustuslike jaemüüjate kogumiga, vaid ainult iga üksiku (iseseisva) maksukohustusliku jaemüüjaga.

92.

Kas ülejäänud Euroopa jaekaubanduse tsentraliseerimine (paljud kauplused üheainsa maksukohustuslase käes) viib selleni, et Ungaris jaemüügist saadava tulu maksustamine progresseeruva maksumäära alusel on õiguse kuritarvitamine, niipea kui Euroopa jaekaubanduskett on oma korraldusliku mudeliga Ungaris kanda kinnitanud?

93.

Selles tuleb kahelda. Eelkõige ei takistanud miski Tescot oma struktuuri muutunud maksuõigusliku olukorraga kohandama ja käitama oma filiaale samuti frantsiisimudeli alusel. Kõne alla tuleks ka tegutsemine mitme kontrollitava juriidilise isiku vormis. Kui summeerimiseeskiri ei ole kohaldatav, vähendaks see ka keskmist maksumäära. Maksustamine sõltub seega valitud juriidilisest vormist. Põhivabadused ei nõua aga juriidilise vormi poolest neutraalset maksustamist, ( 46 ) vaid üksnes maksustamist, mis ei diskrimineeri piiriülest olukorda. Seega ei saa ka teatava tsentraliseeritud ülesehitusliku vormi suuremat maksustamist pidada per se kuritarvituslikuks.

94.

Teiselt poolt meenutab aga kõnealusel parlamendiarutelul, mis käsitles nn kriisimaksu kehtestamist (Ungari üritas sellega taas täita liidu eelarvepuudujäägi kriteeriume), kasutatud sõnavalik vägagi praegu peetavat BEPS ( 47 )-debatti. Ka Ungari parlamendidebatil käsitleti nimelt peamiselt probleemi, et suured rahvusvahelised kontsernid suudavad oma Ungaris teenitud kasumit minimeerida, millest tulenevalt kannavad maksukoormust peamiselt väikesed ja keskmise suurusega ettevõtjad, mida soovitakse erimaksuseadusega osaliselt ära hoida. Selles mõttes ei ole kõnealune erimaksuseadus suunatud mitte niivõrd välismaiste ettevõtjate vastu, kuivõrd rahvusvahelisel tasandil piiriüleselt tegutsevate ettevõtjate vastu.

95.

Sellest nähtub ka vaidlusaluse maksuseaduse objektiivne alus. Nagu ilmneb Euroopa Kohtule kohtuasjas Vodafone esitatud statistilisest andmetest, maksid 2010. aastal kümnest suurima käibega ettevõtjast Ungaris tulumaksu vaid pooled. Seejuures on tegemist nii omamaiste kui ka ELi riikide residentide omandis olevate äriühingutega. Jaemüügisektoris maksid seitsmest suurima käibega äriühingust (kõik ELi liikmesriikide residentide omandis) tulumaksu isegi vähem kui pooled. See võib olla tingitud tegelikest kahjumitest. Ent komisjon rõhutas kohtuistungil korduvalt, et jaemüügisektori keskmine kasum Ungaris moodustas 2,68% käibest. Sellest peaks tegelikult tulenema asjaomane tulumaksukohustus. Seega ei saa ka välistada, et kõnealune 2,68% suurune keskmine kasum on üle viidud madala maksumääraga riikidesse. Käibepõhise maksustamise eesmärk võib just nimelt olla sellise olukorra kõrvaldamine.

96.

See on pealegi kooskõlas ka seisukohaga, millele asus komisjon seoses kavandatud liiduülese digiteenuste maksuga. ( 48 ) Ka komisjon püüab rahvusvahelisi ettevõtjaid (käesoleval juhul peamiselt teatavatest kolmandatest riikidest pärinevaid ettevõtjaid) suuremal määral kaasata üldistes huvides tehtavate kulude katmisse, kui viimastel tekib liidus kasum, mida seal aga tulumaksuga ei maksustata. Kui juba komisjoni arvates on käibepõhine progresseeruva määraga maks teatavate ettevõtjate suhtes nõutav, et saavutada õiglast maksustamist suuremate rahvusvahelisel tasandil tegutsevate ja väiksemate (ainult) Euroopa tasandil tegutsevate ettevõtjate vahel, siis ei saa võrreldav riigisisene maks, mis kaasab suuri ettevõtjaid üldistes huvides tehtavate kulude katmisse suuremal määral kui väikeseid ettevõtjaid, põhimõtteliselt olla õigust kuritarvitav.

97.

Komisjon tugineb eelkõige vaid parlamendisaadikute märkustele parlamendidebatil ja valitsuse dokumentide väljavõtetele. Ka see ei ole minu hinnangul liikmesriigile õiguse kuritarvitamise etteheite esitamiseks piisav. Kui parlamendidebatil esitatud märkused oleksid piisavad, siis oleks opositsioonil (või koguni ühelainsal saadikul) võimalik asjaomase märkusega rünnata seadusandja mis tahes otsust.

98.

Kuna üldjuhul on parlamendi otsus valitsusele siduv ja mitte vastupidi, on mul ka kahtlusi seoses lähtumisega valitsuse üksikutest dokumentidest. Olulisem on seaduse ametlik (õiguslik) seletuskiri ja mitte üksnes seaduse sisu poliitiline põhjendamine valijate ees. ( 49 ) Esimesena nimetatust ei nähtu siiski, et kõnealuse maksu eesmärk oli maksustada eelkõige Euroopa Liidu teiste liikmesriikide residente.

99.

Peale selle ei hõlma esimese maksustamisastme piiriks olev 500 miljonit forintit eranditult omamaiseid ettevõtjaid. Maksuvabast summast saaks kasu ka iga uus Ungari jaemüügiturul tegutsema asuv omamaine ja välismaine ettevõtja. Seega seab maksumäära valitud ülesehitus võrreldes suuremate ettevõtjatega, kes on turul juba kindlalt kanda kinnitanud, soodsamasse olukorda eelkõige niinimetatud iduettevõtjad. ( 50 ) See seab suurte kontsernide ees eelisseisundisse – nagu märkis kohtuistungil ka Poola – ka väiksemad ja keskmised ettevõtjad ja seega tsentraalse turustruktuuri. Seda, kas 30 ja 100 miljardi forinti piirid on käibe „parimad“ piirid ja kas mõni muu summa – kohtuistungil „pakkus“ komisjon piiriks 10–50 miljonit forintit – ei oleks olnud „parem“, peab otsustama liikmesriigi seadusandja ja tema otsust – eeldusel et seda ei ole tehtud õigust kuritarvitades – ei või kontrollida Euroopa Kohus ega komisjon.

100.

Kohtuistungil rõhutas komisjon aga korduvalt, et käibepõhisel tulumaksul ei ole mingit mõtet („makes no sense“). See väide, mis põhineb teesil, et maksusuutlikkuse alusel maksustamise põhimõttele vastab vaid tulu kasumipõhine maksustamine, ei ole minu arvates õige.

101.

Nagu märkisin juba oma ettepanekus kohtuasjas Hervis Sport, võib käibe suurus igal juhul olla maksualase suutlikkuse tüpiseeriv indikaator. Seda kinnitab esiteks see, et ilma suure käibeta ei ole suured kasumid üldse võimalikud, ja teiseks see, et üldjuhul kasvab lisakäibest saadav kasum (piirkasum) püsikulude alanemise tõttu ühe ühiku kohta. ( 51 ) Seepärast ei ole sugugi alusetu järeldus, et käive näitab nii ettevõtja suurust või turupositsiooni ja võimalikku kasumit kui ka maksualast suutlikkust ning ettevõtjat tuleb vastavalt maksustada.

102.

Seega ei ole Ungari seadusandja üldine oletus, et suuremad (st suurema käibega) ettevõtjad on põhimõtteliselt ka maksusuutlikumad kui väikesed (vt selle kohta ka erimaksuseaduse preambul), mingil juhul asjakohatu. ( 52 ) Ka (eraõiguslik) pangasektor teeb laenuandmisel vahet laenuvõtja käibe suuruse alusel. Isegi kavandatav digiteenuste maks lähtub sellest oletusest, nähes ette, et maksustada tuleb ettevõtjaid, kellel on tekkinud teatava suurusega käive (olenemata sellest, kas nad tegelikult kasumit teenivad). Seega ei pruugi käive küll olla ideaalne maksusuutlikkuse näitaja, kuid mingil juhul ei ole see ka asjakohatu näitaja.

103.

Lisandub see, et käibest lähtumine jätab vähe mänguruumi rahvusvaheliselt tegutsevate ettevõtjate maksustamissüsteemide väljatöötamiseks, mis on viimase aastakümne nn BEPS‑debati üks põhiteemasid ja mis oli oluline punkt ka Ungari parlamendidebatil. Ka komisjon põhjendab digiteenuste maksu ettepanekut põhjenduses 23 ( 53 ) sõnaselgelt sellega, et „agressiivse maksuplaneerimisega tegelemise võimalus [sõltub] suurematest ettevõtjatest“.

104.

Jaemüügiettevõtjate suhtes käibepõhise progresseeruva tulumaksu kehtestamine ei too kaasa põhivabaduste kaudset piirangut. Esiteks ei sea Ungari seadusandja valitud käibekriteerium oma olemuse poolest ebasoodsamasse olukorda piiriüleselt tegutsevaid ettevõtjaid. Teiseks ei ole liikmesriik Ungarile võimalik heita sellega seoses ette õigust kuritarvitavat tegevust, kuna puuduvad piisavalt põhjendatud tõendid ja maksustamissüsteemi valik põhineb objektiivsel alusel.

105.

Juhul kui Euroopa Kohus peaks siiski leidma, et tegemist on kaudse diskrimineerimisega, tuleb teise võimalusena uurida, kas sellest tulenev erinev keskmine maksumäär on põhjendatud. Põhivabaduste piirangut võib õigustada ülekaalukas üldine huvi, tingimusel et piirang on sellega taotletud eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. ( 54 )

106.

Nagu tuleneb erimaksuseaduse preambulist, on erimaksu eesmärk tasakaalustada riigieelarve sellise erimaksuga, mida tuleb tasuda maksukohustuslastel, kelle suutlikkus tasuda riigimakse on suurem kui üldise maksukoormusega ette nähtud maksusuutlikkus. Euroopa Kohus on küll märkinud, et vajadusega taastada maksutulu suurendamisega eelarvetasakaal ei saa põhjendada sellise maksusüsteemi kehtestamist nagu käesolev. ( 55 ) Siin ei soovita aga maksu eriomast toimeviisi põhjendada mitte pelgalt fiskaalsete huvidega, vaid ka maksusubjektide erineva majandussuutlikkusega, võttes seega arvesse koormuse õiglast jaotust ühiskonnas.

107.

Maksukohustuslase erinev suutlikkus võib põhimõtteliselt siiski õigustada erineva maksumäära kohaldamist. ( 56 ) Sellest tulenevalt on maksuõiguses tunnustatud, et riigil on põhimõtteliselt seaduslik huvi kohaldada progresseeruvaid maksumäärasid. See, et suurema maksusuutlikkusega isikute osalemine üldiste kulude kandmises on keskmisest proportsionaalselt suurem, on liikmesriikides väga levinud vähemasti maksude puhul, mida arvutatakse kasumi alusel. ( 57 ) Maksusuutlikkuse alusel maksustamise põhimõte on paljudes liikmesriikides koguni põhiseadusõiguslik põhimõte, mis on mõnel juhul sõnaselgelt sätestatud põhiseaduses ( 58 ), mõnel juhul on kõrgeima astme kohtute praktikas tuletatud võrdse kohtlemise põhimõttest ( 59 ).

108.

Taustaks on sotsiaalriigis eesmärk vähendada sotsiaalselt nõrgemate koormust ja kohati üsna ebavõrdselt jaotunud rahalisi vahendeid seega maksuõiguse abil mõnevõrra ümber jaotada. Kuna ELL artikli 3 lõike 3 teise lõigu kohaselt ei loo liit mitte ainult siseturgu, vaid edendab ka sotsiaalset õiglust, võivad ka kõnealused sotsiaalriiklikud põhjendused progresseeruvat maksumäära liidu õigusele tuginedes õigustada. Igal juhul kehtib see maksu suhtes, mida ei pea tasuma mitte üksnes ettevõtjad, vaid ka füüsilised isikud, nagu on ette nähtud erimaksuseaduse artikli 3 lõigetes 1 ja 2. Isegi Euroopa Liit kohaldab oma ametnike ja töötajate maksustamisel progresseeruvat maksumäära. ( 60 )

109.

Ka Euroopa Kohus on maksusuutlikkuse alusel maksustamise põhimõtet tunnustanud, seda vähemasti seoses õigustava alusega, mis puudutab maksusüsteemi sidusust. ( 61 ) Käibe suurus on igal juhul tuvastatav maksusuutlikkuse näitaja (vt eespool punkt 100 jj). Järelikult võib maksusuutlikkuse alusel maksustamises seisnev õigustav alus koosmõjus sotsiaalriigi põhimõttega põhivabaduste piirangut õigustada.

110.

Põhivabaduse piirang peab lisaks olema eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. ( 62 )

111.

Euroopa Kohtu praktika kohaselt on liikmesriigi õigusnormid konkreetse eesmärgi saavutamiseks sobivad üksnes juhul, kui need vastavad tõepoolest huvile saavutada see eesmärk sidusalt ja süstemaatiliselt. ( 63 )

112.

Seejuures võtab Euroopa Kohus arvesse liikmesriikide otsustusruumi üldseaduste vastuvõtmisel. ( 64 ) Seadusandjalt nõutakse eelkõige poliitiliste, majanduslike ja sotsiaalsete valikute tegemist. Samuti peab ta andma keerulisi hinnanguid. ( 65 ) Kuna liidu õigus ühtlustamist ette ei näe, siis on liikmesriigi seadusandjal maksuõiguse valdkonnas teatav kaalutlusruum maksu kehtestamisel. Järelikult on eespool nimetatud sidususe nõue täidetud, kui erimaks ei ole eesmärgi saavutamiseks ilmselgelt ebasobiv. ( 66 )

113.

Kuivõrd käesolevas asjas kõnealune erimaks võtab aluseks maksukohustuslasest ettevõtja majandusliku suutlikkuse, põhineb see (vt punkt 102) eeldusel, et suurema käibega ettevõtjatel on suurem maksusuutlikkus kui väiksema käibega ettevõtjatel.

114.

Selle eelduse vastu väidab komisjon käesolevas menetluses, et käive näitab kõigest ettevõtja suurust ja turupositsiooni, mitte aga tema maksusuutlikkust. Käibe suurenemisega ei kaasne automaatselt kasumi suurenemine. Seega puudub käibe ja ettevõtja maksusuutlikkuse vahel otsene seos. Komisjoni sellised argumendid on kummalised, sest liidu tasandil kavandatud käibepõhist digiteenuste maksu põhjendatakse lõppkokkuvõttes vastupidiste argumentidega. ( 67 )

115.

Meetme sobivuse põhjendamiseks ei ole eelkõige vajalik maksustamise eseme (käesoleval juhul käive) ja maksu eesmärgi (käesoleval juhul suutlikkuse maksustamine) vaheline otsene seos, mida komisjon nõuab. Sedavõrd ranged nõuded oleksid vastuolus liikmesriikide kaalutlusruumiga, millele äsja viidati. Meetme ebasobivust tuleb pigem eeldada vaid siis, kui seos täielikult puudub. Käesoleval juhul on kaudne seos tekkinud aastakäibe ja maksualase suutlikkuse vahel aga täiesti olemas (selle kohta eespool punkt 101 jj).

116.

Erinevalt seisukohast, millele asus kohtuistungil komisjon, ei ole erineva kohtlemise puhul määrav, kas progresseeruvat maksumäära kohaldatakse kasumipõhise või käibepõhise maksu puhul. Ka ettevõtja kasum on vaid arvestuslik suurus, mis näitab fiktiivset (maksustatavat) suutlikkust, ega kattu alati tegeliku maksualase suutlikkusega. See tuleb ilmsiks suurte eriamortisatsioonikulude puhul, mis vähendavad kasumit vaid fiktiivselt, mitte aga reaalselt (nn varjatud reservid), või niinimetatud saneerimiskasumi puhul (maksejõuetu ettevõtja võlausaldaja loobumine nõudest toob raamatupidamislikult kaasa ettevõtja bilansilise kasumi).

117.

Mõlemal juhul esinev probleemistik, mis puudutab maksustamist hoolimata reaalsest kahjumist (või tulenevalt fiktiivsest kasumist), on riigisisese õiguse küsimus. Seda saab arvesse võtta sellise maksu kohaldamata jätmise või ajatamisega, kui tegemist on reaalse kahjumiga (st mitte ainult raamatupidamisliku kahjumiga) või ainult raamatupidamisliku kasumiga (st mitte reaalse kasumiga).

118.

Lisandub see, et käive võib teatavast aspektist olla koguni sobivam kajastama ettevõtja maksualast suutlikkust kui kasum. Erinevalt kasumist on käivet nimelt palju väiksemal määral võimalik vähendada maksustatava summa vähendamise või kasumi ümberpaigutamisega siirdehindade kaudu. Käibest lähtumine võib seega olla tõhus vahend, et võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu, nagu märgib komisjon oma ettepanekus käibepõhise digiteenuste maksu kehtestamiseks. ( 68 )

119.

Seega ei ole Ungari erimaks maksusuutlikkuse alusel maksustamise eesmärgi saavutamiseks ilmselgelt ebasobiv.

120.

Kasumipõhine tulumaks ei ole ka vähem range ja sama sobiv meede, vaid on aliud käibepõhisele tulumaksule. Tulu maksustamise tehnika (käibepõhine või kasumipõhine) ei ütle – nagu kirjeldatud punktis 116 – midagi selle kohta, kas makse tuleb maksta ka tegeliku kahjumi korral.

121.

Liikmesriikidele maksuõiguse valdkonnas antud autonoomiaga oleks samuti vastuolus, kui liidu õigus kirjutaks ühtlustamata maksude puhul ette konkreetse maksustamistehnika. Kasumipõhise maksu esimust käibepõhise maksu suhtes liidu õigusest igal juhul ei tulene.

122.

Peale selle ei ole kasumipõhine tulumaks tõhusa ja maksuplaneerimist takistava maksustamise saavutamiseks ka samavõrra sobiv. Käibest lähtumisel on määrav eelis, et seda saab lihtsalt kindlaks teha, ja maksust ei ole peaaegu võimalik kõrvale hoiduda.

123.

Teise võimalusena eeldatud asutamisvabaduse piiramine on ka kohases suhtes selle õiguspäraste eesmärkidega tagada maksustamine maksusuutlikkuse alusel, järgida stabiilsuskriteeriume ja võidelda kuritarvitustega. Kõiki nimetatud eesmärke on liidus tunnustatud ja osaliselt on need esmajärgulised.

124.

Eelkõige ei muuda erimaks majanduslikult kasumlikku tegutsemist Ungari jaemüügisektoris ilmselgelt võimatuks. Möödunud aastad on näidanud, et sellel maksul puudub lämmatav toime. Komisjon ise on korduvalt väitnud, et jaemüügisektori keskmine kasum Ungaris on suurem kui erimaksu kõrgeim 2,5% määr ja seega igal juhul suurem kui keskmine maksumäär (Tesco puhul oli see vahemikus 2% kuni 2,2% ( 69 )).

125.

Sellest tulenev tulu maksustamine (2% maksumäära ja 2,68% kasumimarginaali juures vastaks see 75% maksumäärale, 2,2% maksumäära ja samasuure kasumimarginaali juures vastaks see 82% maksumäärale kasumilt) on tõesti märkimisväärne. See sõltub aga esiteks Tesco kasumimarginaalist, mis ei ole Euroopa Kohtule teada ja mida saab Tesco teataval määral mõjutada. Teiseks vähendab erimaks aga ka kasumit, millest tulenevalt kaasneb sellega kasumipõhise tulumaksu vähenemine, juhul kui makstakse tulumaksu. Lisandub see, et erimaks kehtestati algusest peale nn kriisimaksuna vaid kolmeks aastaks ja järelikult oli see pelgalt ajutise olemusega.

126.

Lõppkokkuvõttes oleks asutamisvabaduse piiramine käibepõhise progresseeruva tulumaksuga, mida peavad tasuma suurema käibega jaemüügiettevõtjad, seega põhjendatud.

127.

Ungaris jaemüügiettevõtjate suhtes kehtestatud erimaks ei ole ELTL artiklitega 49 ja 54 vastuolus.

128.

Teine ja kolmas küsimus puudutavad seda, kas Ungaris jaemüügiettevõtjate suhtes kehtestatud progressiivse määraga erimaks on oma olemuselt riigiabi. Eelotsusetaotluse esitanud kohus näeb seda esiteks selles, et maksukohustuslased, kes käitavad mitut kauplust, „peavad tegelikult maksma erimaksu märkimisväärselt progresseeruva maksumäära ülemises astmes“, samal ajal kui maksukohustuslased, kes on nende otsesed konkurendid ja kes tegutsevad frantsiisi alusel üheainsa ärinime all, „kuuluvad tegelikult maksuvabasse astmesse või neile kohaldatakse ühte sellele astmele järgnevatest madalamatest maksumääradest“.

129.

Teiseks tuleneb eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates erimaksu olemus riigiabina sellest, et erimaksust saadavat tulu võidakse kasutada väiksemate ettevõtjate kasuks, kelle suhtes kõnealune maks kohaldatav ei ole.

130.

Esmalt tuleb siiski selgitada, kas eelotsusetaotlus on teise ja kolmanda küsimuse osas üldse vastuvõetav. Siin tuleb arvesse võtta Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, mille kohaselt ei saa maksukohustuslast maksu tasumise kohustusest vabastada väide, et teiste ettevõtjate suhtes kohaldatav maksumeede kujutab endast riigiabi. ( 70 )

131.

Kui aga maksu kasutatakse teatud eesmärkidel ja seega eelkõige teistele maksukohustuslastele eeliste andmiseks, tuleb siiski kontrollida, kas maksust saadavat tulu kasutatakse riigiabi reguleerivate õigusnormide aspektist nõuetekohaselt. ( 71 ) Sellisel juhul võib asjaomane maksu tasumise eest vastutav isik vaidlustada ka enda maksustamise, millega paratamatult kaasneb eeliste andmine kolmandatele isikutele. See eeldab aga, et maksu ja abi vahel on kohustuslik sihtotstarvet määrav seos. Maksutulud peavad tingimata olema ette nähtud antava abi rahastamiseks ja mõjutama otseselt antava abi suurust ning järelikult ka hinnangut selle abi kokkusobivusele ühisturuga. ( 72 )

132.

Käesolevas asjas ei too aga saadud maksutulu kasutamine siiski seaduse alusel kaasa teatavate ettevõtjate seadmist soodsamasse olukorda. Põhikohtuasja kaebaja maksustatakse üldise maksuga, mis laekub üldisesse riigieelarvesse ega sea seega soodsasse olukorda konkreetset kolmandat isikut. Seega vaidlustab kaebaja käesolevas asjas pelgalt talle adresseeritud maksuotsuse ja peab seda õigusvastaseks, kuna teisi maksukohustuslasi ei maksustata samal määral.

133.

Seda järeldust ei muuda ka kohtu sedastus, et enne maksu kehtestamist oli vajaminev maksutulu kindlaks määratud ja maksuvaba summa mõjutas seega maksumäära teistes maksuastmetes. Maksutulu ei võeta kasutusele mitte teiste konkurentide kasuks, vaid seda kasutatakse endiselt üldsuse heaks ja riigi üldiste kulude katmiseks.

134.

Seega ei saa Tesco tugineda liikmesriigi kohtutes teistele ettevõtjatele antud maksuvabastuse õigusvastasusele, et kõnealuse maksu tasumise kohustusest vabaneda.

135.

Isegi Tesco viidatud kohtuotsuses Air Liquide Industries Belgium ( 73 ) rõhutas Euroopa Kohus õigesti, et „maksumaksja […] ei saa tugineda väitele“, et „teistele ettevõtjatele maksuvabastuse kohaldamine on riigiabi, kui nende endi eesmärk on vältida nimetatud maksu tasumist“ ( 74 ).

136.

Ühisturuga vastuolus oleva riigiabi „loogiline tagajärg“ on nimelt selle tagasinõudmine. ( 75 ) Tesco maksustamata jätmine ei tähendaks aga tagasinõudmist, vaid laiendaks riigiabi veel ühele isikule (käesoleval juhul Tesco), ning seega mitte ei kõrvaldaks konkurentsimoonutust, vaid suurendaks seda. See on ka oluline erinevus juhtudest, mil liikmesriigi kohtus vaidlustatakse küll ka „vaid“ üks maksuotsus, kuid eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas ta saab kohaldada eeliseid andvat riigisisest õigusnormi. ( 76 ) Sellistel juhtudel tugineb maksukohustuslane talle eeliseid andvale riigisisesele õigusnormile, mis võib endast kujutada riigiabi.

137.

Sellele ei saa ka vastu väita, et tagasinõudmine väiksemate ettevõtjate tagantjärele maksustamise kaudu ei ole võimalik, mistõttu tuleks kõne alla vaid maksu äralangemine. Kui liikmesriik ei saa riigiabi erandina tagasi nõuda, siis ei ole selle tagasinõudmine võimalik ka vastavalt määruse (EÜ) nr 659/1999 ( 77 ) artikli 14 lõikele 1. Nagu märkis Euroopa Kohus, kuulub põhimõte, et „keegi ei ole kohustatud tegema võimatut“, liidu õiguse üldpõhimõtete hulka. ( 78 ) Isegi sellisel juhul ei näe ELTL artiklid 107 ja 108 ega viidatud määruse sätted ette riigiabi tagasiulatuvat laiendamist teistele isikutele.

138.

Erinevalt komisjoni väitest kohtuistungil ei saa eelotsuse küsimuse vastuvõetavust tuletada ka Euroopa Kohtu hiljutisest otsusest kohtuasjas ANGED ( 79 ), mis puudutab Hispaania (pindalapõhist) jaekaubandusmaksu. Viidatud liikmesriigi kohtu menetluses oli tegemist (erga omnes mõjuga) seaduse enda hindamisega ja mitte konkreetse maksuotsuse hindamisega. Selles esitatud muud märkused ELTL artikli 107 kohta olid eelotsusetaotluse esitanud kohtule siiski tarvilikud.

139.

Tescol on võimalik paluda liikmesriigi kohtul seadust abstraktselt hinnata. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused piirduvad käesoleval juhul aga Tesco maksuotsusega ja seega konkreetse isiku maksukoormusega.

140.

Eespool esitatule tuginedes ei ole alust ega vajadust kalduda kõrvale Euroopa Kohtu senisest praktikast, mille kohaselt ei saa maksukohustuslast maksu tasumise kohustusest vabastada väide, et teiste ettevõtjate suhtes kohaldatav maksumeede kujutab endast riigiabi. ( 80 ) Seega on eelotsusetaotlus teise ja kolmanda küsimuse osas juba vastuvõetamatu.

141.

Kui Euroopa Kohus peaks siiski asuma seisukohale, et teine ja kolmas küsimus on vastuvõetavad, siis peaks ta hindama, kas (käibest lähtudes) keskmise suurusega ettevõtjate väiksema maksumääraga maksustamine või (käibest lähtudes) väiksematele ettevõtjatele antav maksuvabastus kujutab endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.

142.

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika järgi on ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabiks kvalifitseerimisel nõutav, et esiteks oleks tegemist riigi sekkumisega või abi andmisega riigi ressurssidest. Teiseks peab see sekkumine potentsiaalselt kahjustama liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi. ( 81 )

143.

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika järgi loetakse riigiabiks sekkumine, mis võib oma vormist sõltumata otseselt või kaudselt soodustada ettevõtjaid või mida tuleb pidada majanduslikuks eeliseks, mida abisaaja ettevõtja tavalistes turutingimustes ei saaks. ( 82 )

144.

Ka maksusoodustus, mis ei too küll kaasa riiklike ressursside üleandmist, kuid asetab soodustuse saajad soodsamasse majanduslikku olukorda kui teised maksumaksjad, võib olla riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. ( 83 ) Seejuures loetakse riigiabiks eelkõige mitmesuguses vormis sekkumisi, mis leevendavad ettevõtja eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi ja mis seetõttu ei ole küll subsiidiumid selle sõna kitsas tähenduses, ent on siiski samalaadsed ja samasuguse mõjuga. ( 84 )

145.

Ka käesoleval juhul on küsitav, kas tegemist on valikulise eelisega. Maksuvabastuse ja vähendatud määraga maksustamise puhul eelis puudub. Kõik ettevõtjad – nii väikesed kui ka suured –, kelle käive on alla 500 miljoni forinti, jäetakse maksustamata, ettevõtjad, kelle käive ulatub 500 miljonist forintist 30 miljardi forintini, maksustatakse kõrgema maksumääraga, ja ettevõtjad, kelle käive on 30 miljardist forintist kuni 100 miljardi forintini, maksustatakse madalama maksumääraga. See kehtib ka Tesco suhtes.

146.

Üksnes progressioonist tulenev keskmine maksumäär võib kujutada endast valikulist eelist, mis annab soodustuse väiksema käibega maksukohustuslasele.

147.

Euroopa Kohtu praktikas korratakse lähtepunktina järjepidevalt, et maksustamiskord ei ole valikuline juhul, kui see on vahet tegemata kohaldatav kõikide ettevõtjate suhtes. ( 85 ) Ka asjaolu, et maksustamiskord annab eelise vaid nendele ettevõtjatele, kes täidavad selle tingimusi – käesolevas asjas teatavate käibeastmete saavutamata jäämine –, ei luba veel tuvastada meetme valikulisust. ( 86 ) Sellegipoolest tuleb ka üldisi maksuseadusi hinnata ELTL artiklis 107 sätestatud riigiabikeelu alusel. ( 87 )

148.

Seejuures on otsustav, kas maksuõigusliku eelise tingimused on liikmesriigi maksusüsteemi kriteeriumide kohaselt valitud ilma diskrimineerimiseta. ( 88 ) Selleks tuleb esmalt kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamiskord. Kõnealuse üldise või „tavapärase“ maksustamiskorra alusel tuleb seejärel hinnata, kas kõnealuse maksumeetmega antud eelis on põhjendamatu erand ja seega valikuline. ( 89 )

149.

Viimane eeldab, et tegemist on võrreldavas olukorras olevate ettevõtjate erineva kohtlemisega, mida ei saa põhjendada. ( 90 ) Valikulisuse hindamine on lõppkokkuvõttes diskrimineerimise hindamine. ( 91 )

150.

Üldise maksusüsteemi kohaldamisest tehtav erand võib olla põhjendatud juhul, kui asjaomane liikmesriik suudab tõendada, et meede tuleneb otseselt selle liikmesriigi maksusüsteemi aluspõhimõtetest või suunistest. ( 92 ) Sidusa maksusüsteemi raames esinevaid vahetegemisi on seega raske pidada valikuliseks eeliseks.

151.

Mitu kohtujuristi ( 93 ) on väljendanud kahtlusi eelkõige seoses probleemidega, mis tekivad õige võrdlusraamistiku määramisel ja kõikide riigisiseste maksuseaduste üldise ühetaolisuse kontrollimisel liikmesriikide samaaegse maksuautonoomia juures. Neid saab arvesse võtta, kui kasutada üldise maksuseaduse maksuõigusliku sidususe hindamisel vähem ranget hindamiskriteeriumi. Sellest tulenevalt saab üldisi eristamisi võrdlusraamistiku loomisel pidada valikulisteks meetmeteks vaid siis, kui seaduse eesmärki arvestades ei ole neil mingit ratsionaalset alust. Selline vähem range hindamiskriteerium kehtib eelkõige siis, kui tegemist on uute maksuseadustega, nagu käesoleval juhul.

152.

Seega tuleb valikuline eelis kõne alla vaid siis, kui kõnealusest meetmest (käesolevas asjas progresseeruv maksumäär) tulenevalt tehakse esiteks vahet ettevõtjate vahel, kes on kõnealuste maksuõigusnormide eesmärki arvestades ilmselgelt võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. ( 94 )

153.

Isegi kui kõnealune tingimus on täidetud, võib eelise andmine olla teiseks põhjendatud selle süsteemi olemuste ja üldeesmärkidega, kuhu eelis kuulub. See on nii eelkõige juhul, kui maksuõigusnormid tulenevad otseselt riigisisese maksusüsteemi aluspõhimõtetest või suunistest, ( 95 ) mis aga peavad olema üksnes tuvastatavad. Peale selle võivad vahetegemist õigustada ka väljapoole maksuõigust jäävad tuvastatavad alused, milleks peeti näiteks kohtuasjas ANGED keskkonna- ja taristuplaneerimisest tulenevaid aluseid jaekaubanduse pindalapõhise maksu korral. ( 96 )

154.

Lähemalt vaadeldes rajaneb sellel põhimõttel ka põhimõttelise tähtsusega otsus kohtuasjas Gibraltar ( 97 ), millele Tesco ( 98 ) ja komisjon ( 99 ) oma kirjalikes argumentides sisuliselt tuginevad. Ka selle otsuse aluseks olevas asjas võrdlusraamistik alles loodi ja selle faktilise tagajärjena jäid offshore-äriühingud maksustamata, kuigi tulumaksureform nägi ette kõikide ettevõtjate ühetaolise maksustamise (ilmselt samuti nende maksusuutlikkuse alusel). Viidatud kohtuasjas valis seadusandja kasumist lähtuva tulumaksustamise aluseks töötasud ja äriruumide kasutamise. Tulenevalt tõsiasjast, et Ühendkuningriik ei nimetanud riigiabimenetluses ühtegi õigustavat alust, nõustus Euroopa Kohus komisjoni seisukohaga sidususe puudumise kohta. ( 100 ) Töötasu ega äriruumide kasutamine ei ole loogilised alused tulu üldiseks ühetaoliseks maksustamiseks, mis oli riigisisese seaduse sõnaselge eesmärk.

155.

Maksusüsteemi sidususe puudumine võib lõpuks tõepoolest viidata maksuõiguse kuritarvitamisele. Sellest aspektist lähtudes ei valinud maksukohustuslane seekord kuritarvituslikke skeeme, et maksust kõrvale hoiduda. Pigem „kuritarvitas“ liikmesriik – objektiivselt võttes – oma maksuõigust, et riigiabi reguleerivate õigusnormide kohaldamist vältides anda teatavatele ettevõtjatele subsiidiume.

156.

Jaemüügiettevõtjate suhtes kehtestatud uut progresseeruvat käibepõhist erimaksu tuleb hinnata selle hindamiskriteeriumi alusel. Sellega seoses tekib küsimus, kas sidusus tõepoolest puudub, kui suurema käibega jaemüügiettevõtjalt nõutaks sisse rohkem makse (nii absoluutarvudes kui ka suhteliselt) kui väiksema käibega jaemüügiettevõtjalt. Samuti tekib küsimus, kas sidusus puudub, kui (frantsiisi alusel) vaid ühte kauplust pidava maksukohustuslase suhtes on kohaldatav madalam keskmine maksumäär kui sadu kauplusi pidava maksukohustuslase suhtes.

157.

Sellega seoses tuleb esmalt uurida, kas tegemist on võrreldavas olukorras olevate ettevõtjate erineva kohtlemisega, mida ei ole liikmesriigi maksusüsteemi raames võimalik põhjendada.

158.

Seda sellise maksu puhul, nagu on kõne all käesolevas asjas, ei esine. Suuremad ja väiksemad jaemüügiettevõtjad erinevad just oma käibe ja sellest tuleneva maksusuutlikkuse poolest. Liikmesriigi seisukohast – mis ei ole käesoleval juhul ilmselgelt väär – ei ole nad õiguslikult ja faktiliselt võrreldavas olukorras. ( 101 )

159.

Sama kehtib suuremate ettevõtjate võimaluse suhtes minimeerida maksuõiguslike skeemide kaudu tulu kasumipõhist maksustamist. See, et kõnealune võimalus on seda suurem, mida suurem on ettevõtja, ei ole samuti ilmselgelt vale.

160.

Kui Euroopa Kohus peaks ikkagi leidma, et ettevõtja, kelle netokäive aastas on näiteks 500000 eurot/forintit, ja ettevõtja, kelle netokäive aastas on näiteks 100 miljardit eurot/forintit, on võrreldavas olukorras, tuleb veel uurida, kas progresseeruva maksu erineva keskmise maksumääraga kaasnev erinev kohtlemine võib olla põhjendatud.

161.

Seejuures on oluline – nagu rõhutas Euroopa Kohus kohtuotsuses World Duty Free ( 102 ) – üksnes asjaomase erineva kohtlemise hindamine seadusega järgitud eesmärki arvestades, seda eelkõige juhul – nagu käesolevas asjas –, mil võrdlusraamistikust erandi tegemist ei esine, vaid seadus ise moodustab võrdlusraamistiku.

162.

Seejuures tulevad lisaks riigisiseses seaduses sõnaselgelt nimetatud eesmärkidele kõne alla ka riigisisese seaduse tõlgendamisest nähtuvad eesmärgid. ( 103 ) Vastasel korral lähtutaks üksnes normitehnikast. Euroopa Kohus on aga oma praktikas alati rõhutanud, et riigiabimenetlustes tuleb riigi sekkumismeetmeid hinnata seoses nende mõjuga ja seega olenemata kasutatud normitehnikast. ( 104 )

163.

Seega tuleb välja selgitada, kas Ungari erimaksu progresseeruv määr ei tulene mitte konkreetsest maksuseadusest endast, vaid sellega järgitakse väljapoole seadust jäävaid – teisisõnu väliseid – eesmärke. ( 105 )

164.

Nagu eespool (punkt 106 jj) märgitud, on seaduse preambulis sõnaselgelt nimetatud eesmärk maksustada maksusuutlikkus, mis käesoleval juhul tuletatakse käibe suurusest. Lisaks järgitakse ka teatavat – progresseeruvale maksumäärale per se omast, seega süsteemisisest – „ümberjagamise eesmärki“, pannes majanduslikult tugevamatele ettevõtjatele suurema maksukoormuse kui majanduslikult nõrgematele ettevõtjatele. Ka komisjon märgib oma 19. juuli 2016. aasta teatises riigiabi mõiste kohta EL toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses (edaspidi „teatis“), et progresseeruva tulumaksu puhul võib „ümberjagamise eesmärk“ olla õigustav alus. ( 106 )

165.

Peale selle tuleneb Euroopa Kohtule teatavaks tehtud õigusloomeprotsessist, et eesmärk on ka vältida selliste suure käibega ettevõtjate maksustamata jäämist, kelle osakaal Ungari äriühingu tulumaksust saadavas maksutulus puudub või on väga väike.

166.

Erinevalt sellest, mida ilmselt leiab komisjon, ei ole ka tulu kasumipõhine maksustamine ainus õige („tavapärane“) maksustamisvorm, nagu ka Üldkohus hiljuti otsustas ( 107 ), vaid üksnes tehnika, et maksukohustuslase maksustatavat suutlikkust arvutuslikult ühetaoliselt kindlaks teha ja maksustada (vt selle kohta punkt 116).

167.

Võimalik, et kasumi arvutamine ettevõtte vara võrdluse põhjal on täpsem kui lähtumine netokäibest, nagu komisjon kohtuistungil rõhutas. Komisjoni korduvalt esitatud väide, et sellisel maksul ei ole mingit mõtet („makes no sense“), on minu arvates aga väär (vt juba eespool punkt 100 jj). Teiseks ei uuri riigiabiõigus mitte seda, milline maksusüsteem on mõttekam või täpsem, vaid seda, kas esineb kahe konkurendi vahelist konkurentsi moonutavat toimet.

168.

Kui identse käibe juures tuleb maksta sama suurt maksu, siis konkurentsi ei moonutata. Kui suurema käibe juures tuleb maksta ka suuremat maksu, on tegemist samasuguse „erineva kohtlemisega“ nagu juhul, kui suurema kasumi juures tuleks maksta suuremat maksu. Proportsionaalse maksumäära puhul (selle puhul makstakse suuremat maksu absoluutarvudes) on see vaieldamatult nii ning progresseeruva maksumäära puhul (selle puhul makstakse suuremat maksu nii absoluutarvudes kui ka suhteliselt) tuleneb see eespool (punkt 164 ja punkt 106 jj) nimetatud maksusüstemaatilistest põhjustest.

169.

Käibe suurus viitab (igal juhul mitte ilmselgelt vääralt) teatavale maksusuutlikkusele (selle kohta juba eespool punkt 113 jj). Selles mõttes saab käivet – nagu komisjon digiteenuste maksu eelnõuga ise näitab ( 108 ) – pidada ka (mõnevõrra üldisemaks) suurema majandusliku võimekuse ja seega suurema maksusuutlikkuse näitajaks.

170.

Ka haldusmenetluse aspektidest ei saa esitada vastuväiteid hõlmatud ja siis ka kontrollitavate jaekaupluste arvu vähendamisele piirmäära kaudu. Nii jäetakse näiteks liidu käibemaksuõiguses niinimetatud väikeettevõtjad (st ettevõtjad, kelle käive ei üle teatavat „käibemaksuvaba summat“) ka maksustamata (vt käibemaksudirektiivi artikkel 282 jj).

171.

Seadusega järgitavaid eesmärke arvestades on kasumi asemel käibest lähtumine pealegi ka arusaadav, kuna käivet saab lihtsamalt kindlaks teha (lihtne ja tõhus haldus ( 109 )) ja käibepõhisest maksust on raskem kõrvale hoiduda kui kasumipõhisest maksust (selle kohta juba eespool punkt 118). Õigustava alusena riigiabimenetlustes tuleb kõne alla ka kuritarvituste ärahoidmine maksuõiguses, nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud. ( 110 )

172.

Minu hinnangul õigustab ka sotsiaalriigi põhimõte – mida Euroopa Liit on tunnustanud ELL artikli 3 lõikes 3 – progresseeruvat maksumäära, mis seab suurema maksusuutlikkusega maksukohustuslastele suhteliselt suurema maksukoormuse kui väiksema maksusuutlikkusega maksukohustuslastele. See kehtib vähemasti maksu suhtes, mis hõlmab ka füüsilisi isikuid (vt erimaksuseaduse artikli 3 lõiked 1 ja 2).

173.

Lõppkokkuvõttes ei kujuta progresseeruva maksumääraga paratamatult seotud (käesolevas asjas väiksema käibega ettevõtjate) väiksem keskmine maksukoormus endast nendele ettevõtjale valikulise eelise andmist.

174.

Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas maksukorralduse seaduse §‑l 124/B põhinev tava, mille kohaselt on liidu õigusega vastuolus olevate maksude tagastamist raskem taotleda kui pelgalt riigisisese õiguse alusel õigusvastaste maksude tagastamist, on vastuolus liidu õigusega. Minu arvates on see küsimus vastuvõetamatu kahel põhjusel.

175.

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavad küsimused, mis liikmesriigi kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille paikapidavuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne, on asjakohased. Liikmesriigi kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab Euroopa Kohus siiski jätta läbi vaatamata vaid siis, kui on ilmne, et liidu õigusnormi tõlgendamine, mida liikmesriigi kohus palub, ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui probleem on oletuslik, või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda talle esitatud küsimustele tarvilik vastus. ( 111 )

176.

Menetlusõigust reguleerivad haldusõigusnormid kuuluvad liikmesriikide menetlusautonoomia ja institutsioonilise autonoomia alla, kuid seda autonoomiat piiravad tõhususe ja võrdväärsuse põhimõtted. ( 112 )

177.

Mõistlike kaebetähtaegade möödumisel või õiguskaitsevahendite ammendumise tulemusel tekkiv haldusotsuse lõplikkus lisab õiguskindlust. Seepärast ei nõua liidu õigus, et haldusorgan oleks põhimõtteliselt kohustatud muutma haldusotsust, mis on muutunud lõplikuks. ( 113 ) Õiguskindluse põhimõtte nimel võivad liikmesriigid nõuda, et lõplikuks muutunud ning Euroopa Kohtu hilisema tõlgenduse kohaselt liidu õigusega vastuollu sattunud haldusakti uuesti läbivaatamise ja kehtetuks tunnistamise taotlus peab pädevale haldusasutusele olema esitatud mõistliku tähtaja jooksul. ( 114 ) Seega tuleb käesolevas asjas – kuivõrd on tegemist lõpliku maksuotsuse tagantjärele muutmisega – äärmisel kõne alla vaid võrdväärsuse põhimõtte rikkumine. See eeldab aga liidu õigusega reguleeritud olukorra ebasoodsamat kohtlemist.

178.

Esiteks puuduvad Euroopa Kohtul käesolevas asjas vajalikud andmed, millest selline erinev kohtlemine tegelikult nähtuks. § 124/B ei tee sõnastuse järgi otsustades vahet, kas maksuotsuse õiguslik alus (aluseks olev seadus) on vastuolus liidu õigusega või põhiseadusega. Seega ei ole loogiline, et sellesama seaduse ja sellele seadusele tugineva Ungari kõrgema kohtu tavaga muudetakse raskemaks vaid liidu õigusega vastuolus olevate maksude tagastamise taotlemine, mitte aga põhiseadusega vastuolus olevate maksude tagastamise taotlemine. Piisavalt täpseid andmeid Ungari kõrgeima kohtu võimaliku teistsuguse praktika kohta eelotsusetaotlus ei sisalda. Menetlusosaliste asjaomased selgitused on üksteisele vastukäivad ja jääb ebaselgeks, kas ja kuidas mõjutab kõnealune praktika põhikohtuasja. Asja ei aidanud selgeks teha ka kohtuistungil esitatud Euroopa Kohtu päringud.

179.

Teiseks näib, et maksukorralduse seaduse § 124/B sisu puudutab koosmõjus § 128 lõikega 2 juba lõplikuks muutunud maksu muutmist. Ka kirjalikes seisukohtades märkis Tesco vaid seda, et kõnealuste õigusnormidega muudetakse raskemaks endapoolse korrektuuri tegemine (st tehtud kalkulatsiooni korrektuur). Käesoleval juhul ei ole aga tegemist endapoolse korrektuuriga, nimelt on põhikohtuasjas esitatud tagantjärele tehtud maksuotsuse tühistamise nõue, millest tulenevalt on tegemist maksuga, mis ei ole veel lõplik. Vaidlustamist ja vaidlustatud maksuotsuse muutmist ei ole aga nimetatud Ungari õigusnormidega välistatud.

180.

Ilmselt ka seepärast mainib eelotsusetaotluse esitanud kohus vaid seda, et Tesco palus „kohtus toimuvas menetluses“ määrata tasumisele kuuluva maksu summaks null. Sellest ei nähtu, et see toimus pooleliolevas maksuotsuse vaidlustamise menetluses ja on seal oluline, ning seda Tesco kohtuistungil ka ei väitnud. Vastupidi – Euroopa Kohtu päringule vastates kinnitas Ungari kohtuistungil sõnaselgelt, et käesolevas menetluses ei takista eelotsusetaotluse esitanud kohtul miski vaidlustatud maksuotsust kehtetuks tunnistamast, kui Euroopa Kohus tuvastab erimaksuseaduse vastuolu liidu õigusega. Seega ei ole neljas küsimus oluline, et lahendada Tesco kaebust maksuotsuse peale, mistõttu on see küsimus oletuslik.

181.

Eelnevale tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bírósági (Budapesti haldus- ja töökohus, Ungari) eelotsuse küsimustele järgmiselt: