Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 14ης Δεκεμβρίου 2023 (1)

Υπόθεση C‑519/22

MAX7 Design Kft.

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[αίτηση του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Εκ των υστέρων προσδιορισμός εγγυήσεως – Εγγύηση που συνδέεται με το ύψος των φορολογικών οφειλών τρίτου – Απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου σε περίπτωση μη καταθέσεως της εγγυήσεως – Θεμελιώδη δικαιώματα – Ελευθερία της ιδιοκτησίας και επιχειρηματική ελευθερία – Αρχή της αναλογικότητας – Υπό στενή έννοια αναλογικότητα – Δικαίωμα πραγματικής προσφυγής»

I.      Εισαγωγή

1.        Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως καταδεικνύει για μία ακόμα φορά τις δυσχέρειες που αντιμετωπίζουν τα κράτη μέλη προκειμένου, στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, να επιτύχουν την ορθή ισορροπία μεταξύ της αποτελεσματικής διαδικασίας εισπράξεως φόρων και των έννομων καταστάσεων των υποκειμένων στον φόρο. Αφενός, το έμμεσο σύστημα εισπράξεως φόρων σε όλα τα επίπεδα συναλλαγών με ταυτόχρονη έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών είναι ιδιαίτερα ευάλωτο στην κατάχρηση. Επίσης, τα κράτη μέλη φέρουν, ως έναν βαθμό, τον κίνδυνο πτωχεύσεως των υποκειμένων στον φόρο με ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές, ενώ οι λήπτες των παροχών τους διατηρούν τη δυνατότητα να εκπέσουν τον ΦΠΑ επί των εισροών. Αφετέρου, το καθεστώς αυτό εξασφαλίζει στα κράτη μέλη διαρκείς ταμειακές εισροές, χαμηλό κόστος εισπράξεως λόγω της συμμετοχής στη διαδικασία αυτή των ιδιωτών ως φοροεισπρακτόρων, μεγάλη συχνότητα ελέγχων και για άλλα είδη φόρων και εν γένει σχετικά χαμηλή επιβάρυνση κατά την είσπραξη των φόρων.

2.        Ορισμένα κράτη μέλη τείνουν αυτή την περίοδο να επωφελούνται από τα πλεονεκτήματα του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ, μετακυλίοντας όμως τους συστημικούς κινδύνους στους υποκείμενους στον φόρο. Επομένως, δεν προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι οι προδικαστικές παραπομπές περί ΦΠΑ αφορούν ολοένα και πιο συχνά το περιεχόμενο των θεμελιωδών δικαιωμάτων των υποκειμένων στον φόρο. Στη συγκεκριμένη υπόθεση, η Ουγγαρία απαιτεί από επιχείρηση τη σύσταση πρόσθετης εγγύησης αν κάποιος εκ των διαχειριστών της κατείχε κατά την τελευταία πενταετία την ίδια θέση σε άλλη εταιρία, η οποία είχε φορολογική οφειλή υπερβαίνουσα τα 2 500 ευρώ περίπου και τελικώς λύθηκε. Το ύψος της εγγύησης για την ενδεχόμενη φορολογική οφειλή της επιχείρησης συνδέεται με το ύψος της φορολογικής οφειλής που βαρύνει την άλλη εταιρία. Η οικεία απόφαση πρέπει να προσβληθεί εντός οκτώ ημερών. Άλλως, η υποχρέωση σύστασης εγγύησης εξακολουθεί να ισχύει, ακόμα και αν ο διαχειριστής παυθεί άμεσα. Σε περίπτωση μη συστάσεως εγγυήσεως, επιβάλλεται απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου, η οποία ισοδυναμεί με απαγόρευση ασκήσεως δραστηριότητας.

3.        Τούτο αποσκοπεί, προδήλως, στην αποτροπή της κατ’ επανάληψη συστάσεως νέων εταιριών από τα ίδια πρόσωπα, της συσσωρεύσεως ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών των εταιριών αυτών και της εν συνεχεία εκκαθαρίσεως τους, με αποτέλεσμα την απώλεια μέρους των φορολογικών εσόδων. Πλην όμως η εν λόγω ρύθμιση αφορά και επιχειρήσεις οι οποίες δεν εμφανίζουν στενή σχέση με την εκκαθαρισθείσα επιχείρηση. Επίσης, δεν φαίνεται να απαιτεί ως προϋπόθεση να είναι ο διαχειριστής υπαίτιος της ληξιπρόθεσμης φορολογικής οφειλής του προηγούμενου εργοδότη του. Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αναλυτικότερα ο αναλογικός χαρακτήρας της επίμαχης ρυθμίσεως υπό το πρίσμα των συνδεόμενων με αυτήν επεμβάσεων στα θεμελιώδη δικαιώματα των ενδιαφερομένων.

II.    Το νομικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

4.        Το νομικό πλαίσιο από απόψεως δικαίου της Ένωσης προκύπτει από τα άρθρα 16, 17, 47 και 52, παράγραφος 1, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης) και την οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (2).

5.        Το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τις δυνατότητες των κρατών μελών όσον αφορά την καταπολέμηση της απάτης και άλλων σχετικών πρακτικών:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. [...]»

Β.      Το ουγγρικό δίκαιο

6.        Στο πλαίσιο του ουγγρικού δικαίου, κρίσιμες είναι οι διατάξεις των άρθρων 19, 24, 26, 28 και 246 του Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (νόμου CL του 2017, περί θεσπίσεως κώδικα φορολογικής διαδικασίας, στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας).

7.        Σύμφωνα με τις προμνησθείσες διατάξεις του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, μετά τη χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου επιβάλλεται η σύσταση φορολογικής εγγύησης σε περίπτωση που διαχειριστής του υποκείμενου στον φόρο κατείχε προηγουμένως την ίδια θέση σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος, κατά την πενταετία που προηγείται της ημέρας υποβολής της αιτήσεως για τη χορήγηση του αριθμού φορολογικού μητρώου, λύθηκε, χωρίς διαδοχή, έχοντας φορολογική οφειλή υπερβαίνουσα το 1 εκατομμύριο φιορίνια (HUF) (περίπου 2 500 ευρώ). Κατά της αποφάσεως που επιβάλλει τη σύσταση φορολογικής εγγύησης μπορεί να ασκηθεί ένσταση εντός οκτώ ημερών από την κοινοποίησή της, η δε απόφαση επί της ενστάσεως λαμβάνεται εντός 23 ημερών το αργότερο. Η ένσταση δεν αναστέλλει τη σύσταση της εγγυήσεως.

8.        Επίσης εντός οκτώ ημερών, ο οικείος διαχειριστής μπορεί να υποβάλει αίτηση για απαλλαγή από τη σύσταση της εγγυήσεως εφόσον, όπως εξέθεσε η Ουγγαρία στην προφορική διαδικασία, πληρούνται τρεις προϋποθέσεις. Πρώτον, η προηγούμενη μη καταβολή των φορολογικών οφειλών πρέπει να οφείλεται σε μη πληρωμή εκ μέρους των πελατών, δεύτερον, οι εν λόγω ανεξόφλητες απαιτήσεις πρέπει να αντιστοιχούν στο ποσό της φορολογικής οφειλής ή να το υπερβαίνουν και, τρίτον, ο διαχειριστής πρέπει να είχε ενεργήσει κατά το διάστημα εκείνο με επιμέλεια. Η απόφαση επί της αιτήσεως λαμβάνεται εντός 30 ημερών. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε η Ουγγαρία κατά την προφορική διαδικασία, ούτε η αίτηση απαλλαγής έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα όσον αφορά την απαίτηση περί συστάσεως εγγυήσεως εις βάρος του φορολογούμενου. Σε περίπτωση απορρίψεώς της χωρίς εν τω μεταξύ να έχει καταβληθεί η εγγύηση, απενεργοποιείται ο αριθμός φορολογικού μητρώου. Η φορολογική εγγύηση κατατίθεται ακόμη και αν αφού η εν λόγω απόφαση καταστεί απρόσβλητη, αλλά πριν από τη λήξη της προθεσμίας καταθέσεως της εγγυήσεως, ο οικείος διαχειριστής αποχωρήσει από την εταιρία με αποτέλεσμα να εκλείπει ο λόγος για τον οποίο επιβλήθηκε η εγγύηση.

9.        Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε η Ουγγαρία στην προφορική διαδικασία, η εγγύηση που αφορά μελλοντικές φορολογικές οφειλές της νέας εταιρίας αντιστοιχεί στο ύψος της εκκρεμούς φορολογικής οφειλής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίον ο διαχειριστής κατείχε προηγουμένως την ίδια θέση και παρέχεται με εφάπαξ καταβολή ή με την προσκόμιση παραστατικού συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως. Η σχετική προθεσμία είναι 30 ημέρες από την ημερομηνία κοινοποιήσεως της αποφάσεως περί επιβολής της φορολογικής εγγυήσεως. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε η Ουγγαρία κατά την προφορική διαδικασία, το εν λόγω ποσό επιστρέφεται μετά από δώδεκα μήνες. Σε περίπτωση μη τηρήσεως της προθεσμίας πληρωμής, δεν γίνεται δεκτή καμία αίτηση επαναφοράς των πραγμάτων στην προτέρα κατάσταση. Εάν ο φορολογούμενος δεν παράσχει τη φορολογική εγγύηση εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, η φορολογική αρχή διατάσσει την απενεργοποίηση του αριθμού του φορολογικού μητρώου.

10.      Στο πλαίσιο των κανόνων που διέπουν τη διαδικασία εγγραφής στα φορολογικά μητρώα, ο κώδικας φορολογικής διαδικασίας προβλέπει ότι η φορολογική αρχή αρνείται τη χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου όταν διαχειριστής του υποκείμενου στον φόρο κατέχει ή κατείχε την ίδια θέση σε άλλον υποκείμενο στον φόρο τον οποίο, κατά τη στιγμή υποβολής της αιτήσεως για τη χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου, βάρυνε φορολογική οφειλή υπερβαίνουσα τα 5 εκατομμύρια HUF (περίπου 12 500 ευρώ). Στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή καλεί τον φορολογούμενο να άρει το εμπόδιο για τη χορήγηση του αριθμού φορολογικού μητρώου εντός 45 ημερών από την κοινοποίηση της σχετικής προσκλήσεως. Εάν ο φορολογούμενος δεν συμμορφωθεί με την πρόσκληση αυτή, η φορολογική αρχή διατάσσει την απενεργοποίηση του αριθμού του φορολογικού μητρώου.

11.      Κατά τα άρθρα 3:17 και 3:190 του A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (νόμου V του 2013 περί αστικού κώδικα, στο εξής: αστικός κώδικας), οι εταίροι πρέπει να κληθούν στη γενική συνέλευση της εταιρίας με ταυτόχρονη γνωστοποίηση των προς συζήτηση θεμάτων. Μεταξύ της αποστολής των προσκλήσεων και της διεξαγωγής της γενικής συνελεύσεως πρέπει να μεσολαβούν τουλάχιστον 15 ημέρες.

III. Τα πραγματικά περιστατικά και η προδικαστική παραπομπή

12.      Με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, η Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (φορολογική και τελωνειακή διεύθυνση βόρειου τομέα Βουδαπέστης της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία· στο εξής: φορολογική αρχή) επέβαλε στη MAX7 Design Kft, προσφεύγουσα της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγουσα), υποχρέωση συστάσεως φορολογικής εγγυήσεως ύψους 1 930 979 HUF (περίπου 4 900 ευρώ) για τυχόν μεταγενέστερες φορολογικές οφειλές της. Ο λόγος για την επιβολή της εν λόγω εγγυήσεως ήταν ότι ένας εκ των διαχειριστών της προσφεύγουσας υπήρξε διαχειριστής, μεταξύ 14 Φεβρουαρίου και 2 Ιουνίου 2017, άλλης εταιρίας τελούσας υπό εκκαθάριση, η οποία είχε λυθεί έχοντας φορολογική οφειλή ίδιου ύψους με την επιβληθείσα εγγύηση.

13.      Η φορολογική αρχή κοινοποίησε την απόφαση επιβολής υποχρεώσεως για τη σύσταση εγγυήσεως στην προσφεύγουσα και στον εμπλεκόμενο διαχειριστή. Ο εν λόγω διαχειριστής ήταν αυτός που παρέλαβε την απόφαση και στις δύο περιπτώσεις. Η ημερομηνία παραλαβής ήταν η 21η Δεκεμβρίου 2019. Η φορολογική εγγύηση έπρεπε να συσταθεί εντός 30 ημερών από την παραλαβή, δηλαδή το αργότερο έως τις 20 Ιανουαρίου 2020. Η ένσταση κατά της αποφάσεως έπρεπε να ασκηθεί εντός οκτώ ημερών από την κοινοποίησή της. Δεδομένου ότι τούτο δεν συνέβη, η απόφαση κατέστη απρόσβλητη στις 31 Δεκεμβρίου 2019.

14.      Στις 7 Ιανουαρίου 2020 οι εταίροι της προσφεύγουσας έπαυσαν τον εν λόγω διαχειριστή και όρισαν άλλον στη θέση του. Δεδομένου ότι ο λόγος επιβολής της υποχρεώσεως συστάσεως φορολογικής εγγυήσεως είχε ως εκ τούτου εκλείψει, η προσφεύγουσα δεν συνέστησε εγγύηση.

15.      Η φορολογική αρχή διέταξε, εντούτοις, μετά τις 20 Ιανουαρίου 2020 την απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου καθώς και του αριθμού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας της προσφεύγουσας, με την αιτιολογία ότι αυτή δεν είχε συστήσει τη φορολογική εγγύηση εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. H προσφεύγουσα προσέβαλε την ως άνω απόφαση. Η καθής της κύριας δίκης, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Διεύθυνση προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία· στο εξής: καθής), επικύρωσε την απόφαση.

16.      Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής. Σύμφωνα με την ουγγρική νομοθεσία, αν μια εταιρία που υποχρεούται να συστήσει φορολογική εγγύηση δεν το πράξει, δεν μπορεί να απαλλαγεί από τις έννομες συνέπειες που απορρέουν από τη μη συμμόρφωσή της, ακόμη και αν, αφού καταστεί απρόσβλητη η απόφαση που επέβαλε την εγγύηση, αλλά εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για τη σύσταση της εγγύησης, εξαλειφθεί ο λόγος για τον οποίον επιβλήθηκε η εγγύηση. Κατά την προσφεύγουσα, η εθνική νομοθεσία που εφαρμόζεται στην παρούσα υπόθεση περιορίζει δυσανάλογα την επιχειρηματική της ελευθερία.

17.      Η καθής τονίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν απαίτησε από την προσφεύγουσα να άρει τον λόγο για τον οποίο είχε επιβληθεί η υποχρέωση σύστασης εγγύησης, αλλά να συστήσει την εγγύηση. Επισημαίνει ότι κατά της αποφάσεως αυτής υπήρχε δυνατότητα ασκήσεως ενστάσεως. Ωστόσο η προσφεύγουσα δεν έκανε χρήση αυτής της δυνατότητας, με αποτέλεσμα το αντικείμενο της κύριας δίκης να μην είναι πλέον η νομιμότητα της αποφάσεως αυτής, αλλά η νομιμότητα της αποφάσεως που διατάσσει την απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου.

18.      Το αρμόδιο για την εκδίκαση της προσφυγής Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία) ανέστειλε τη διαδικασία και, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τρία ερωτήματα:

1.      Είναι συμβατή με την ελευθερία ασκήσεως επιχειρηματικής δραστηριότητας που κατοχυρώνεται στο άρθρο 16 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, υπό το πρίσμα του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ και της αρχής της αναλογικότητας του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει ότι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ή ο αριθμός φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας μιας εταιρίας μπορούν να απενεργοποιηθούν συνεπεία της μη καταθέσεως της εγγυήσεως για την καταβολή φόρου που επιβλήθηκε στην εταιρία αυτή, ακόμη και στην περίπτωση που οι εταίροι δεν έχουν λάβει άμεση ενημέρωση για την επιβολή της εν λόγω εγγυήσεως στην εταιρία ούτε για το γεγονός ότι ο λόγος επιβολής της είναι ότι διαχειριστής της εταιρίας έχει ή είχε την ιδιότητα του εταίρου ή του διαχειριστή σε άλλο νομικό πρόσωπο που βαρύνεται με φορολογική οφειλή μη εισέτι εξοφληθείσα;

2.      Είναι συμβατή με την επιχειρηματική ελευθερία, όπως κατοχυρώνεται στο άρθρο 16 του Χάρτη, και με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής του άρθρου 47 του Χάρτη, υπό το πρίσμα του κριτηρίου αναγκαιότητας του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ και της αρχής της αναλογικότητας του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει ότι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ή ο αριθμός φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας μιας εταιρίας μπορούν να απενεργοποιηθούν συνεπεία της μη καταθέσεως της εγγυήσεως για την καταβολή φόρου που επιβλήθηκε στην εταιρία αυτή, ακόμη και στην περίπτωση που η ελάχιστη προθεσμία που απαιτείται από τις γενικές διατάξεις του δικαίου του κράτους μέλους για τη νομότυπη σύγκληση του οργάνου λήψεως αποφάσεων της εταιρίας δεν επαρκεί προκειμένου να παρασχεθεί η δυνατότητα στο όργανο αυτό να παύσει, πριν καταστεί απρόσβλητη η απόφαση της φορολογικής αρχής που επιβάλλει την εγγύηση, τον διαχειριστή στο πρόσωπο του οποίου προέκυψε το κώλυμα που οδήγησε στην επιβολή της εγγυήσεως και, επομένως, να άρει το κώλυμα αυτό εντός προθεσμίας που θα καταργούσε την υποχρέωση συστάσεως της εγγυήσεως, αποφεύγοντας τοιουτοτρόπως την απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου;

3.      Είναι συμβατή με την επιχειρηματική ελευθερία, όπως κατοχυρώνεται στο άρθρο 16 του Χάρτη, με τον αναγκαίο κατά το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και αναλογικό κατά το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη περιορισμό της, καθώς και με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής κατά το άρθρο 47 του Χάρτη, η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει υποχρεωτικά, χωρίς να απονέμει καμία διακριτική ευχέρεια στα επιφορτισμένα με την εφαρμογή του νόμου όργανα, ότι

α)      η άρση από πλευράς της φορολογούμενης εταιρίας του κωλύματος που οδήγησε στην επιβολή εγγυήσεως για την καταβολή φόρου, αφού κατέστη απρόσβλητη η απόφαση περί επιβολής της εγγυήσεως, δεν επηρεάζει την υποχρέωση συστάσεως της εν λόγω εγγυήσεως και, ως εκ τούτου, τη δυνατότητα απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου της, ακόμη και στην περίπτωση που το εν λόγω κώλυμα έχει αρθεί αφού μεν κατέστη απρόσβλητη η απόφαση περί επιβολής της εγγυήσεως, αλλά εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την κατάθεση της εγγυήσεως;

β)      σε περίπτωση που δεν έχει κατατεθεί η εγγύηση για την καταβολή φόρου, η φορολογούμενη εταιρία δεν μπορεί, μετά την παρέλευση της προθεσμίας για την κατάθεση της εγγυήσεως, να εξαλείψει τις έννομες συνέπειες της απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού της μητρώου, ακόμη και αν έχει άρει το κώλυμα που οδήγησε στην επιβολή της εγγυήσεως αφού μεν κατέστη απρόσβλητη η απόφαση περί επιβολής της εγγυήσεως, αλλά εντός της προθεσμίας για την κατάθεση της εγγυήσεως;

19.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, μόνο η Ουγγαρία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και συμμετείχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 29ης Ιουνίου 2023.

IV.    Νομική εκτίμηση

Α.      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων και της πορείας της έρευνας

20.      Τα τρία προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την έκταση της διακριτικής ευχέρειας που απονέμει στα κράτη μέλη το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις για τους φορολογούμενους προκειμένου να διασφαλίσουν την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ και την αποφυγή της φοροδιαφυγής.

21.      Τούτο προϋποθέτει κατ’ αρχάς ότι η υποχρέωση παροχής πρόσθετης εγγυήσεως ίσης με αλλότρια φορολογική υποχρέωση εμπίπτει στο άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ (συναφώς υπό Β). Κατόπιν πρέπει να εξεταστεί, αφενός, κατά πόσον τα θεμελιώδη δικαιώματα των υποκειμένων στον φόρο, τα οποία κατοχυρώνονται στον Χάρτη (ιδίως το δικαίωμα της επιχειρηματικής ελευθερίας κατά το άρθρο 16 του Χάρτη, αλλά και το δικαίωμα ιδιοκτησίας κατά το άρθρο 17 του Χάρτη) περιορίζουν τη διακριτική ευχέρεια (συναφώς υπό Γ) όταν υποκείμενος στον φόρο καλείται να συστήσει εγγύηση που αφορά φορολογική οφειλή άλλου, ενδεχομένως παντελώς άγνωστου σε αυτόν, υποκειμένου στον φόρο. Αφετέρου, πρέπει να διερευνηθεί κατά πόσον τα αποκαλούμενα θεμελιώδη δικαιώματα πρόσβασης στη δικαιοσύνη (ιδίως το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη) περιορίζουν εν προκειμένω τη διακριτική ευχέρεια οσάκις, λόγω μη ανασταλτικού αποτελέσματος της ενστάσεως, δεν είναι δυνατή η αποτροπή της οχλήσεως για κατάθεση της εγγυήσεως ούτε αρκεί η άρση του λόγου για τον οποίο επιβλήθηκε η εγγύηση πριν από τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπεται για την κατάθεσή της (συναφώς υπό Δ). Η Ουγγαρία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεωρούν συναφώς ότι πρόκειται περί αναλογικού περιορισμού των θεμελιωδών δικαιωμάτων των φορολογουμένων.

Β.      Άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και σύσταση πρόσθετης εγγυήσεως, ίσης με αλλότρια οφειλή φόρου προστιθέμενης αξίας, επ’ απειλή απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου

22.      Κατ’ αρχάς, πρέπει να διευκρινιστεί αν το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη, υπό ορισμένες συνθήκες (πρόσληψη διαχειριστή που εργαζόταν προηγουμένως σε άλλη επιχείρηση, η οποία κατά τον χρόνο της απενεργοποιήσεως εξακολουθούσε να έχει ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές), να επιβάλλουν σε φορολογούμενο υποχρέωση παροχής πρόσθετης εγγυήσεως και να απενεργοποιούν τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογουμένου αν δεν τηρήσει την υποχρέωση αυτή.

1.      Επί της σημασίας του αριθμού φορολογικού μητρώου στη νομοθεσία περί ΦΠΑ

23.      Στο πλαίσιο αυτό, απαιτείται προσεκτικότερη εξέταση της σημασίας που αποδίδεται στον αριθμό φορολογικού μητρώου από τη νομοθεσία περί ΦΠΑ. Το άρθρο 213 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη δραστηριότητάς του ως υποκειμένου στον φόρο. Κατά το άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου σχεδόν όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο. Αυτό είναι, επί παραδείγματι, απαραίτητο προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να παραλαμβάνει αγαθά με απαλλασσόμενες από τον φόρο ενδοκοινοτικές παραδόσεις ή να εκδίδει σε άλλες επιχειρήσεις τιμολόγια βάσει του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. σημεία 3 και 4) και επίσης για να αποδεικνύει στους πελάτες του την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο (3). Συνεπώς, κανένα κράτος μέλος δεν μπορεί να αρνηθεί τη χορήγηση ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στον υποκείμενο στον φόρο χωρίς νόμιμο λόγο (4).

24.      Από την άποψη αυτή, στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ η απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου ενεργού εταιρίας έχει το ίδιο αποτέλεσμα με την de facto απαγόρευση ασκήσεως της δραστηριότητάς της. Για τον λόγο αυτόν επίσης το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως διευκρινίσει ότι στη νομοθεσία περί ΦΠΑ τούτο δεν είναι δυνατό άνευ ετέρου. Επί παραδείγματι, στο μέτρο που η απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου συνδέεται με την απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου τοιαύτη κύρωση έχει δυσανάλογο χαρακτήρα σε περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει διαπιστωθεί απάτη ή ζημία εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού (5). Στην προσφεύγουσα της παρούσας υποθέσεως δεν δύναται να προσαφθεί ούτε απάτη ούτε ζημία εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.

25.      Στην υπό κρίση υπόθεση, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο αριθμός φορολογικού μητρώου της προσφεύγουσας έχει απενεργοποιηθεί. Μάλιστα στην Ουγγαρία η απενεργοποίηση είχε ως συνέπεια και την απώλεια της νομικής προσωπικότητας, ένεκα της οποίας το αρμόδιο για την τήρηση του εμπορικού μητρώου δικαστήριο έχει απαγορεύσει στην προσφεύγουσα τη συνέχιση των δραστηριοτήτων της και έχει διατάξει την κίνηση διαδικασίας αναγκαστικής εκκαθαρίσεώς της.

26.      Συνεπώς, ως ενδιάμεσο συμπέρασμα μπορεί να συναχθεί ότι στον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ αποδίδεται ιδιαίτερη σημασία. Αυτός είναι ο λόγος που η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει επίσης υποχρέωση των κρατών μελών για χορήγηση του αριθμού αυτού σε κάθε υποκείμενο στον φόρο. Αντιθέτως, η ίδια οδηγία δεν περιλαμβάνει διάταξη που να επιτρέπει την αφαίρεση του αριθμού αυτού από ενεργό υποκείμενο στον φόρο. Η οδηγία ΦΠΑ δεν προβλέπει επίσης κύρωση βάσει της οποίας ο φορολογούμενος διαγράφεται όταν δεν καταθέτει πρόσθετη εγγύηση. Τούτο ισχύει ιδίως αν, όπως εν προκειμένω, η προσφεύγουσα ήταν «κανονική» υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ και μέχρι στιγμής δεν έχει τελέσει η ίδια απάτη σε σχέση με τον ΦΠΑ ή άλλα τέτοια παραπτώματα.

2.      Υφίσταται υποχρέωση συστάσεως εγγυήσεως στη νομοθεσία περί ΦΠΑ;

27.      Ωσαύτως, η οδηγία ΦΠΑ δεν προβλέπει υποχρέωση του υποκείμενου στον φόρο να συστήσει πρόσθετη εγγύηση μετά την έναρξη ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητάς του εφόσον επιθυμεί να διατηρήσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου του. Εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης.

28.      Η ουγγρική νομοθεσία απαιτεί συναφώς, μεταξύ άλλων, τη σύσταση ειδικής εγγυήσεως για τη φορολογική υποχρέωση φορολογούμενης οντότητας όταν διαχειριστής της, εντός της προηγούμενης πενταετίας, υπήρξε διαχειριστής σε άλλη φορολογούμενη οντότητα η οποία δεν κατέβαλε τους φόρους της, ύψους τουλάχιστον 2 500 ευρώ περίπου, και πλέον έχει λυθεί με συνέπεια την εξάλειψη της φορολογικής οφειλής της. Το ύψος της εγγυήσεως συναρτάται προς το ύψος της ανεξόφλητης φορολογικής οφειλής της άλλης φορολογούμενης οντότητας. Για την επιβολή της εγγυήσεως δεν φαίνεται να ασκεί επιρροή το κατά πόσον μεταξύ της οικείας φορολογούμενης οντότητας και της φορολογούμενης οντότητας που δεν εξόφλησε τη φορολογική υποχρέωσή της υφίσταται οποιαδήποτε σχέση. Αρκεί το γεγονός ότι διαχειριστής είναι το ίδιο πρόσωπο. Άνευ σημασίας για την επιβολή της εγγυήσεως φαίνεται να είναι και το αν ο διαχειριστής ευθύνεται για τη μη καταβολή του φόρου.

29.      Όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Ουγγαρία κατά την προφορική διαδικασία, για την εν λόγω ρύθμιση ελήφθη υπόψη το γεγονός ότι στην Ουγγαρία συχνά συστήνονται φορολογούμενες οντότητες (συνήθως ως εταιρίες), ακολούθως εξαφανίζονται χωρίς να εξοφλήσουν τις φορολογικές οφειλές τους και στη συνέχεια συστήνονται εκ νέου υπό παρόμοια μορφή. Οι αλλεπάλληλες αυτές συστάσεις εταιριών σε βάρος των δανειστών και του Δημοσίου μπορούν πράγματι να προκαλέσουν σημαντική ζημία και να χρησιμοποιούνται με σκοπό τη φοροδιαφυγή. Αν αυτός είναι όμως ο σκοπός της ρυθμίσεως, έχω, σε αντίθεση με την Επιτροπή, αμφιβολίες σχετικά με το κατά πόσον το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να επιτρέπει την επιβολή τοιαύτης πρόσθετης εγγυήσεως στην υπό κρίση υπόθεση.

30.      Αφενός, το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ δεν αποτελεί διάταξη η οποία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ κατά το δοκούν. Σύμφωνα με το Δικαστήριο (6), διάταξη του εθνικού δικαίου δύναται να θεωρηθεί συμβατή με το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ μόνον εφόσον συνάδει, μεταξύ άλλων, προς τις λοιπές διατάξεις της οδηγίας. Επομένως, εφόσον η οδηγία προβλέπει την υποχρεωτική χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου, το άρθρο 273 παρέχει τη δυνατότητα να προβλέπονται και περαιτέρω κανόνες –ενίοτε το Δικαστήριο κάνει λόγο και για διατυπώσεις (7)–, όχι όμως άρνηση χορηγήσεως ή ανάκληση του αριθμού φορολογικού μητρώου των ενεργών φορολογουμένων. Επιπλέον, το άρθρο 273 επιτρέπει να προβλέπονται περαιτέρω υποχρεώσεις μόνο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της φοροδιαφυγής.

31.      Όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, η εκπρόθεσμη απόδοση του ΦΠΑ (ήτοι η μη έγκαιρη εξόφλησή του) δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να εξομοιώνεται με φοροδιαφυγή (8). Επομένως, η ουγγρική ρύθμιση αποτρέπει τη φοροδιαφυγή, το πολύ, όταν η προηγούμενη εταιρία εσκεμμένα δεν απέδωσε τον φόρο και κηρύχθηκε αφερέγγυα προκειμένου στη συνέχεια να συνεχίσει τη δραστηριότητά της ως νέα εταιρία που θα έχει συσταθεί από τα ίδια πρόσωπα. Εντούτοις, αυτό προϋποθέτει τη σύνδεση μεταξύ των δύο εταιριών σε επίπεδο εταίρων· συνεπώς, ο ιδρυτής της πρώτης εταιρίας πρέπει να είναι και ιδρυτής της δεύτερης, προκειμένου να μπορεί να γίνει λόγος για κίνδυνο φοροδιαφυγής από τη δεύτερη εταιρία. Τούτο δεν φαίνεται να συμβαίνει ούτε στο ελάχιστο στην υπό κρίση υπόθεση. Στη διαδικασία προδικαστικής αποφάσεως δεν υπάρχουν ενδείξεις σχετικά με την ύπαρξη σύνδεσης μεταξύ του προηγούμενου εργοδότη του διαχειριστή και της προσφεύγουσας. Χωρίς τέτοιου είδους σύνδεση και δεδομένου ότι δεν υπάρχουν ενδείξεις για φοροδιαφυγή, η σύσταση εγγύησης δεν μπορεί εν προκειμένω να αποτρέψει τη φοροδιαφυγή. Επομένως δεν καλύπτεται από το άρθρο 273.

32.      Παρά την αντίθετη άποψη της Επιτροπής, η υπό κρίση διάταξη διαφέρει ουσιωδώς από τη νομοθετική διάταξη που έπρεπε να εκτιμηθεί από το Δικαστήριο στην υπόθεση BB construct. Η διάταξη εκείνη παρείχε τη δυνατότητα να απαιτηθεί από έναν νέο υποκείμενο στον φόρο σύσταση εγγυήσεως που συνδεόταν με τις ληξιπρόθεσμες οφειλές ΦΠΑ άλλης εταιρίας, με την οποία ο διαχειριστής ή μεριδιούχος της BB construct είχε προσωπικό ή περιουσιακό δεσμό (9). Στην εν λόγω υπόθεση κρίσιμης σημασίας ήταν ο δεσμός που υφίστατο μεταξύ δύο υποκείμενων στον φόρο (10). Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω.

33.      Στην υπό κρίση υπόθεση η σύσταση εγγυήσεως δεν συνιστά ούτε ορθή είσπραξη (11) του ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο διότι η ορθότητα της εισπράξεως του ΦΠΑ δεν ενισχύεται λόγω συστάσεως πρόσθετης εγγυήσεως για φορολογική οφειλή του υποκειμένου στον φόρο. Μειώνεται απλώς ο κίνδυνος απώλειας εσόδων για το κράτος. Εντούτοις, ο κίνδυνος αυτός είναι πάντοτε υπαρκτός (ακόμα και όταν πρόκειται για άμεσο φόρο) και αυτός καθεαυτόν ουδεμία σχέση έχει με την ορθή είσπραξη του φόρου. Η ορθή είσπραξη δεν ταυτίζεται με την πλήρη είσπραξη.

34.      Η οδηγία ΦΠΑ μειώνει τον κίνδυνο απώλειας εσόδων για το κράτος ήδη μέσω της προβλεπόμενης από αυτήν τεχνικής της τμηματικής εισπράξεως του ΦΠΑ σε κάθε στάδιο της εμπορίας, με αποτέλεσμα στην αλυσίδα των πωλήσεων να υπάρχει απώλεια μέρους μόνο των φορολογικών εσόδων σε περίπτωση που ο επιχειρηματίας καταστεί αφερέγγυος. Συνεπώς, η οδηγία αποδέχεται τον υπόλοιπο κίνδυνο απώλειας εσόδων, χωρίς τούτο να επηρεάζει την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ούτε η μείωση του γενικού κινδύνου πτώχευσης του δανειστή φορολογικής απαιτήσεως (εν προκειμένω της Ουγγαρίας) καλύπτεται από το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ.

35.      Αυτό είναι πρόδηλο και κατά την εφαρμογή του επίμαχου κανόνα στην υπό κρίση υπόθεση. Κατά τα φαινόμενα, μέχρι την πρόσληψη του διαχειριστή δεν υπήρχαν δυσχέρειες όσον αφορά την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ από την προσφεύγουσα. Επομένως, η πρόσθετη εγγύηση δεν μπορεί να άρει ή να παράσχει εξασφάλιση για δυσχέρειες που αφορούν τον ακριβή υπολογισμό, τον ορθό καθορισμό ή και την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ που βαρύνει την προσφεύγουσα. Τούτο καθίσταται ιδιαιτέρως σαφές αν ληφθεί υπόψη ότι το ύψος της εγγυήσεως εξαρτάται αποκλειστικά από το ύψος των εκκρεμών φορολογικών οφειλών άλλης φορολογούμενης οντότητας. Όμως, όταν η εν λόγω φορολογούμενη οντότητα Β δεν φαίνεται να έχει ιδιαίτερη σχέση ή εγγύτητα με τη θιγόμενη από την επιβολή εγγυήσεως φορολογούμενη οντότητα Α, μένει αναπάντητο το ερώτημα για ποιον λόγο η ορθή είσπραξη του ΦΠΑ από την οντότητα Α θα πρέπει να εξαρτάται από τις εκκρεμείς φορολογικές οφειλές της οντότητας Β.

36.      Συνεπώς, προκειμένου να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ για την επιβολή πρόσθετης εγγυήσεως, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, πρέπει μεταξύ των δύο υποκειμένων στον φόρο να υφίσταται σύνδεση κατά την έννοια του δικαίου περί εταιριών (12). Tο γεγονός ότι αμφότερες οι φορολογούμενες οντότητες υπήρξαν διαδοχικά εργοδότες του ίδιου διαχειριστή αρκεί, το πολύ, μόνον εφόσον παράλληλα υφίσταται ή υφίστατο και περαιτέρω σύνδεση μεταξύ αυτών. Αν η εν λόγω επιπρόσθετη σύνδεση ελλείπει, το άρθρο 273 δεν επιτρέπει την επιβολή πρόσθετης εγγυήσεως για αλλότριες, εισέτι ανεξόφλητες φορολογικές οφειλές. Τέτοιου είδους επιπρόσθετη σύνδεση δεν διαφαίνεται στην υπό κρίση υπόθεση.

Γ.      Περιορισμός της διακριτικής ευχέρειας χάριν της προστασίας των θεμελιωδών δικαιωμάτων του υποκειμένου στον φόρο

37.      Ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ θα μπορούσε να αποτελέσει τη νομική βάση για την επίμαχη πρόσθετη εγγύηση, το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως δεν θα ήταν απεριόριστο.

38.      Πράγματι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι οι διατάξεις του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, πέραν των ορίων που θέτουν, δεν ορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες δύνανται να επιβάλλουν τα κράτη μέλη και, συνεπώς, παρέχουν σε αυτά ορισμένο περιθώριο εκτίμησης όσον αφορά τα μέσα τα οποία είναι κατάλληλα να διασφαλίζουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (13). Τα κράτη μέλη οφείλουν, ωστόσο, να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, συνεπώς, τα θεμελιώδη δικαιώματα (14) και τις γενικές αρχές του, μεταξύ δε αυτών την αρχή της αναλογικότητας (15).

1.      Τα θεμελιώδη δικαιώματα και οι περιορισμοί τους

39.      Η επιβολή πρόσθετης χρηματικής εγγυήσεως για να μπορεί να εξακολουθήσει να ασκεί την οικονομική δραστηριότητά του, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω στο σημείο 26, θα μπορούσε να συνιστά επέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματα του θιγόμενου υποκειμένου στον φόρο που απορρέουν τόσο από το άρθρο 16 όσο και από το άρθρο 17 του Χάρτη. Δεδομένου ότι το άρθρο 16 του Χάρτη είναι διατυπωμένο χωρίς αναφορά στον φορέα του δικαιώματος και το άρθρο 17 αναφέρεται σε «πρόσωπο», στο πεδίο εφαρμογής ratione personae των εν λόγω θεμελιωδών δικαιωμάτων εμπίπτουν και νομικά πρόσωπα όπως η προσφεύγουσα (16).

40.      Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του Χάρτη προστατεύει όλα τα περιουσιακά δικαιώματα από τα οποία απορρέει, λαμβανομένης υπόψη της οικείας έννομης τάξεως, μια δεδομένη νομική κατάσταση η οποία καθιστά δυνατή την αυτοτελή άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων από τον δικαιούχο τους και υπέρ αυτού (17). Τα διαθέσιμα χρήματα αποτελούν μια τέτοιου είδους νομική κατάσταση με περιουσιακή αξία. Παρόλο που η δέσμευση των χρημάτων δεν είναι οριστική, καθόσον η εγγύηση επιστρέφεται μετά την πάροδο δώδεκα μηνών, πάντως επί δώδεκα μήνες δεν είναι δυνατή η διάθεσή τους. Συνεπώς, υπάρχει επέμβαση στο άρθρο 17 του Χάρτη.

41.      Η παρεχόμενη από το άρθρο 16 του Χάρτη προστασία περιλαμβάνει την ελευθερία ασκήσεως οικονομικής ή εμπορικής δραστηριότητας, τη συμβατική ελευθερία και τον ελεύθερο ανταγωνισμό (18). Τυχόν πρόσθετη χρηματοοικονομικού χαρακτήρα εγγύηση λόγω ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας, η μη καταβολή της οποίας έχει ως αποτέλεσμα την απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου και, συνακόλουθα, τη λήξη της οικονομικής δραστηριότητας, συνιστά επίσης επέμβαση στο άρθρο 16 του Χάρτη.

42.      Εντούτοις, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η επιχειρηματική ελευθερία δεν συνιστά απόλυτο προνόμιο. Μπορεί να υπόκειται σε ευρύ φάσμα παρεμβάσεων της δημόσιας αρχής μέσω των οποίων μπορούν να επιβληθούν, προς το γενικό συμφέρον, περιορισμοί στην άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας (19). Το ίδιο ισχύει και για την ελευθερία της ιδιοκτησίας, καθώς η χρήση της ιδιοκτησίας μπορεί να υπόκειται σε περιορισμούς από τον νόμο, εφόσον αυτό είναι αναγκαίο προς το γενικό συμφέρον (άρθρο 17, παράγραφος 1, τρίτη περίοδος, του Χάρτη).

2.      Επί των ορίων της δυνατότητας περιορισμού: η αρχή της αναλογικότητας

43.      Ωστόσο, για τις περιοριστικού χαρακτήρα επεμβάσεις προβλέπονται επίσης όρια, τα οποία απορρέουν από το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη και το σημαντικότερο εκ των οποίων είναι, εν προκειμένω, η αρχή της αναλογικότητας.

44.      Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, οι επεμβάσεις στα θεμελιώδη δικαιώματα δικαιολογούνται μόνον εφόσον αποβλέπουν σε θεμιτό σκοπό, είναι πρόσφορες για την προαγωγή του σκοπού και είναι επίσης αναγκαίες (δηλαδή δεν υφίσταται άλλο εξίσου πρόσφορο, ηπιότερο μέσο). Τέλος, εκτός από τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα, πρέπει να εξεταστεί και η αναλογικότητα εν στενή εννοία (20), ήτοι η σύσταση εγγύησης πρέπει επίσης να θεωρείται αναλογική και στο πλαίσιο της σχέσης μεταξύ του σκοπού και των μέσων.

α)      Ο θεμιτός σκοπός της ρύθμισης και η καταλληλότητά της

45.      Αν ο σκοπός έγκειτο αποκλειστικά στην αποφυγή της φοροδιαφυγής, θα επρόκειτο μεν περί θεμιτού σκοπού, ωστόσο η διάταξη θα ήταν εν προκειμένω προδήλως μη πρόσφορη και μη αναγκαία. Στην υπό κρίση υπόθεση ουδόλως προκύπτει συμμετοχή σε φοροδιαφυγή. Εφόσον δεν υφίσταται σύνδεση κατά την έννοια του δικαίου περί εταιριών (η οποία μπορεί να είναι και έμμεση), στην εν λόγω διάταξη υπάγονται φορολογούμενοι οι οποίοι δεν έχουν καμία σύνδεση με τον φορολογούμενο που ευθύνεται για την απώλεια φορολογικών εσόδων. Η επιβάρυνσή τους με τη σύσταση εγγυήσεως δεν συνιστά πρόσφορο μέσο για την αποτροπή πράξεων φοροδιαφυγής (ποιων;). Από αυτήν την άποψη, σε περίπτωση υπάρξεως συγκεκριμένου δεσμού υπό την έννοια του δικαίου περί εταιριών μεταξύ του νέου και του προηγούμενου εργοδότη, η επιβολή εγγυήσεως θα συνιστούσε ένα τουλάχιστον εξίσου πρόσφορο, ηπιότερο όμως μέσο αποφυγής της φοροδιαφυγής μέσω των αποκαλούμενων αλυσιδωτών συστάσεων εταιριών.

46.      Ενδεχομένως το ζήτημα να ετύγχανε διαφορετικής αντιμετώπισης αν ο πραγματικός σκοπός δεν ήταν η αποφυγή της φοροδιαφυγής αλλά η μείωση του κινδύνου απώλειας φόρων σε βάρος του δανειστή φορολογικής απαιτήσεως σε περίπτωση πτωχεύσεως εταιρίας. Ναι μεν, υπό το πρίσμα της αρχής της ίσης μεταχείρισης των δανειστών, δημιουργούνται αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η εν λόγω εκ του νόμου προνομιακή μεταχείριση του Δημοσίου, ως δανειστή, αποτελεί όντως θεμιτό σκοπό. Πλην όμως, δεδομένου ότι οι φόροι προορίζονται για τη χρηματοδότηση του γενικού συμφέροντος, μπορεί, λαμβανομένης υπόψη και της διακριτικής ευχέρειας που έχει ο νομοθέτης για τον καθορισμό θεμιτών σκοπών, να θεωρηθεί θεμιτός και ένας τέτοιος σκοπός. Η πρόσθετη εγγύηση αποτελεί επίσης πρόσφορο μέσο για να μειώσει τον κίνδυνο απώλειας φόρων για το Δημόσιο κατά το ύψος της συσταθείσας εγγυήσεως.

β)      Υπάρχει άλλο, εξίσου πρόσφορο, ηπιότερο μέσο (αναγκαίος χαρακτήρας);

47.      Ωστόσο, θα πρέπει να μην υφίστανται άλλα, εξίσου πρόσφορα, ηπιότερα μέσα. Στην υπό κρίση υπόθεση τούτο φαίνεται αμφίβολο. Η εξεταζόμενη εγγύηση έναντι μελλοντικών φορολογικών οφειλών του φορολογουμένου συνδέεται με τη φορολογική ζημία που προκάλεσε τρίτος. Πλην όμως ηπιότερο και εξίσου πρόσφορο μέσο για τη μείωση του υφιστάμενου κινδύνου απώλειας φόρων σε σχέση με τον οικείο φορολογούμενο θα ήταν η σύνδεση του ύψους της εγγυήσεως με τη φορολογική ζημία ή/και τον κίνδυνο προκλήσεως φορολογικής ζημίας που προκάλεσε ο ίδιος στο παρελθόν ή ενδέχεται να προκαλέσει στο μέλλον με τον νέο εργαζόμενο. Άλλωστε, η εγγύηση καλύπτει, σε τελική ανάλυση, μόνο τις δικές του φορολογικές υποχρεώσεις και, συνεπώς, τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων που συνδέεται με τον οικείο φορολογούμενο.

48.      Όσον αφορά την άρνηση χορηγήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου, το Δικαστήριο έχει ρητώς επισημάνει (21) ότι η άρνηση να χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο για τον λόγο και μόνον ότι ο διαχειριστής του είναι εταίρος άλλης εταιρίας εις βάρος της οποίας διεξάγεται διαδικασία αφερεγγυότητας, χωρίς ωστόσο να εκτιμάται αν υφίσταται κίνδυνος για την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ ή κίνδυνος απάτης, βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου. Φρονώ ότι το ίδιο ισχύει, κατά μείζονα λόγο, επί επιβολής εγγυήσεως η οποία συνδέεται με φορολογική οφειλή τρίτου.

49.      Ομοίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι απαγορεύεται σε κράτος μέλος να αρνηθεί να χορηγήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, μόνον επειδή ο κατέχων το κεφάλαιο του υποκείμενου στον φόρο έχει επανειλημμένως λάβει ατομικό αριθμό μητρώου για άλλες επιχειρήσεις οι οποίες ουδέποτε άσκησαν πραγματικά οικονομική δραστηριότητα και οι οποίες μεταβιβάστηκαν αμέσως μετά τη χορήγηση του ατομικού αριθμού, χωρίς η επίμαχη αρχή να έχει αποδείξει, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις που γεννούν την υποψία ότι ο αριθμός φορολογικού μητρώου θα χρησιμοποιηθεί με σκοπό τη φοροδιαφυγή (22). Στην υπόθεση εκείνη φαίνεται ότι το να λαμβάνεται υπόψη ο συγκεκριμένος κίνδυνος ζημιογόνας συμπεριφοράς εκ μέρους του φορολογούμενου αποτελούσε το ηπιότερο μέσο.

50.      Ηπιότερο και εξίσου πρόσφορο μέσο θα μπορούσε να είναι και ο καταλογισμός του κινδύνου απώλειας φόρων, ο οποίος ενδέχεται να αυξηθεί λόγω του διαχειριστή. Προϋπόθεση προς τούτο είναι να αποτέλεσε ο διαχειριστής την αιτία για την απώλεια των φορολογικών εσόδων. Ούτε αυτό όμως προβλέπεται από την ουγγρική νομοθετική ρύθμιση. Η σύσταση εγγυήσεως ουδόλως συνδέεται με τέτοια προϋπόθεση. Όπως προέκυψε κατά την προφορική διαδικασία, δυνατότητα υποβολής αιτήσεως για απαλλαγή έχει μόνο ο διαχειριστής (όχι όμως η φορολογούμενη οντότητα), αν η φορολογική ζημία που προκλήθηκε σε σχέση με τον προηγούμενο εργοδότη του «δεν ηδύνατο να αποφευχθεί». Ως εκ τούτου, η σύσταση εγγυήσεως επιβάλλεται βάσει του τεκμηρίου ότι ο διαχειριστής είχε οπωσδήποτε σχέση με την ανεξόφλητη φορολογική οφειλή. Το εν λόγω τεκμήριο φαίνεται ότι δεν μπορεί να ανατραπεί από τη φορολογούμενη οντότητα αυτή καθεαυτήν.

51.      Ακόμη και αν ο καταλογισμός του εν λόγω κινδύνου γινόταν αφηρημένα, η εξέταση του κινδύνου κατά τρόπο συγκεκριμένο, βάσει του κύκλου εργασιών και των φορολογικών οφειλών της ίδιας της φορολογικής οντότητας (και όχι τρίτου) θα συνιστούσε ηπιότερο και εξίσου πρόσφορο μέσο. Στο πλαίσιο αυτό, οσάκις επιβάλλονται κυρώσεις σε υποκείμενο στον φόρο, το Δικαστήριο απαιτεί η κύρωση να μπορεί να προσαρμόζεται στις συγκεκριμένες περιστάσεις που συντρέχουν σε κάθε περίπτωση, προκειμένου να μπορεί να θεωρηθεί αναγκαία (23).

52.      Ωστόσο, στην υπό κρίση υπόθεση λαμβάνονται υπόψη οι εκκρεμείς φορολογικές οφειλές τρίτου (του προηγούμενου εργοδότη του διαχειριστή), χωρίς να διευκρινίζεται αν αυτές συνδέονται με τον κίνδυνο απώλειας φόρων σε σχέση με τον φορολογούμενο (τον νυν εργοδότη). Το πρόβλημα καθίσταται προφανές σε περίπτωση που, επί παραδείγματι, ο νυν εργοδότης είναι μικρή επιχείρηση με ετήσιο κύκλο εργασιών 100 000 ευρώ και ο διαχειριστής προέρχεται από μεγάλη εταιρία με ετήσιο κύκλο εργασιών 100 εκατομμυρίων ευρώ, η οποία, π.χ. εξαιτίας της πανδημίας του κορονοϊού, αναγκάστηκε να κηρύξει πτώχευση, με αποτέλεσμα το ουγγρικό Δημόσιο (πέραν των λοιπών δανειστών) να υποστεί ζημία από απώλεια φόρων, ανερχόμενη, επί παραδείγματι, σε 2 εκατομμύρια ευρώ.

53.      Ειδικότερα, αν έχω αντιληφθεί ορθά την ουγγρική νομοθεσία, αυτό έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή εγγυήσεως ύψους 2 εκατομμυρίων ευρώ στον νέο εργοδότη. Αν πρόκειται για εταιρία με ετήσιο κύκλο εργασιών 100 000 ευρώ, δυσκολεύομαι να δεχθώ ότι ο κίνδυνος απώλειας των φόρων ανέρχεται σε 2 εκατομμύρια ευρώ. Συναφώς, το Δικαστήριο είχε αποφανθεί, αλλά και η Επιτροπή είχε υποστηρίξει, σε προηγούμενη υπόθεση (24), ότι η επιβολή συστάσεως τοιαύτης εγγυήσεως είναι δυσανάλογη προς τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο. Και στην υπόθεση BB construct, την οποία επικαλείται πρωτίστως η Επιτροπή, το Δικαστήριο επισήμανε ότι το ποσό της εγγυήσεως συνδέεται με τον μελλοντικό κίνδυνο μη καταβολής φόρων και το ύψος των προηγούμενων φορολογικών οφειλών (25). Τούτο όμως δεν συμβαίνει εν προκειμένω.

54.      Περαιτέρω, το να εκτιμάται κατά πόσον, κατά το ληξιπρόθεσμο (λήξη της προθεσμίας καταθέσεως) της εγγυήσεως ο αφηρημένος κίνδυνος που αντιπροσωπεύει ο νέος διαχειριστής εξακολουθεί να υφίσταται (εφόσον εξακολουθεί να είναι διαχειριστής), θα συνιστούσε ηπιότερο και εξίσου πρόσφορο μέσο σε σχέση με τον πλήρως αποσυνδεδεμένο από την εκτίμηση αυτή καθορισμό της εγγυήσεως και των συνακόλουθων σοβαρών έννομων συνεπειών. Την ύπαρξη μιας τέτοιας, λιγότερο επεμβατικής επιλογής καταδεικνύουν οι διατάξεις του ουγγρικού δικαίου που αφορούν την πρώτη εγγραφή στα φορολογικά μητρώα. Μάλιστα, σύμφωνα με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η άρση σοβαρών κωλυμάτων, τα οποία στο εν λόγω πλαίσιο θα μπορούσαν να αποτελέσουν λόγο για την επιβολή εγγυήσεως, είναι δυνατή εντός 45 ημερών (η προθεσμία καταθέσεως της φορολογικής εγγυήσεως ανέρχεται σε 30 ημέρες). Στην υπό κρίση υπόθεση ο φορολογούμενος έχει στη διάθεσή του μόνον οκτώ ημέρες. Το να λαμβάνεται ως βάση η λήξη της προθεσμίας καταθέσεως της εγγυήσεως θα παρείχε επίσης τη δυνατότητα να τηρηθεί η προβλεπόμενη από το ουγγρικό δίκαιο περί εταιριών προθεσμία προσκλήσεως των 15 ημερών για τη σύγκληση της συνελεύσεως των εταίρων.

γ)      Επικουρικώς: Έχει η ρύθμιση αναλογικό χαρακτήρα;

55.      Περαιτέρω, είναι επίσης αμφίβολος ο αναλογικός χαρακτήρας της συστάσεως πρόσθετης εγγυήσεως. Τέτοιο χαρακτήρα έχει μόνον όταν δεν επάγεται μειονεκτήματα δυσανάλογα προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς (26). Συνεπώς, πρόκειται περί αξιολογικής σταθμίσεως εννόμων αγαθών.

56.      Από τη μία πλευρά υπάρχει το συμφέρον της Ουγγαρίας για προνομιακή μεταχείριση του δανειστή προς διασφάλιση των φορολογικών εσόδων. Από την άλλη πλευρά υπάρχουν τα θεμελιώδη δικαιώματα του υποκειμένου στον φόρο. Ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο στερείται χρηματοοικονομικά μέσα ίσου ποσού με τις εκκρεμείς φορολογικές οφειλές άλλου υποκειμένου στον φόρο. Ακόμη και με δεδομένο ότι η δέσμευση των χρημάτων δεν είναι οριστική, καθόσον η εγγύηση επιστρέφεται μετά την πάροδο δώδεκα μηνών, επί δώδεκα μήνες στερείται την αντίστοιχη ρευστότητα. Αν η εξασφάλιση της ρευστότητας αυτής δεν είναι δυνατή, απειλείται με «απαγόρευση ασκήσεως επαγγέλματος» μέσω απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου, μολονότι συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απόκτησή του (ήτοι η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο). Η κατά τα ανωτέρω απαγόρευση ασκήσεως επαγγέλματος μπορεί να θέσει σε κίνδυνο την ύπαρξη του φορολογουμένου, όπως καταδεικνύεται από την υπό κρίση υπόθεση. Εν τω μεταξύ, εξαιτίας της απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου, η οποία στην Ουγγαρία φαίνεται να συνεπάγεται και απώλεια της νομικής προσωπικότητας, διατάχθηκε κίνηση διαδικασίας αναγκαστικής εκκαθαρίσεως εις βάρος της προσφεύγουσας.

57.      Επομένως, η παρέμβαση στα θεμελιώδη δικαιώματα της προσφεύγουσας είναι σημαντική. Συγκριτικώς, το συμφέρον προνομιακής μεταχειρίσεως της Ουγγαρίας ως δανείστριας προς τον σκοπό εξασφαλίσεως των φορολογικών εσόδων είναι, στην καλύτερη περίπτωση, ελάσσονος σημασίας (βλ. συναφώς ανωτέρω υπό σημείο 45). Η σημασία του μειώνεται περαιτέρω όταν σκοπός της προνομιακής μεταχειρίσεως του δανειστή δεν είναι η κάλυψη συγκεκριμένου κινδύνου μη εισπράξεως φόρων από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά απλώς η εις βάρος του υποκείμενου στον φόρο εξασφάλιση έναντι ενός αφηρημένου κινδύνου, ο οποίος πιθανώς συνδέεται με εργαζόμενο και ανακύπτει σε σχέση με τρίτο. Συμφέρον της Ουγγαρίας για προνομιακή μεταχείριση, το οποίο να χρήζει προστασίας, φρονώ ότι παύει να υφίσταται αν μέχρι τη λήξη της προθεσμίας καταθέσεως της εγγυήσεως η πηγή του κινδύνου δεν υφίσταται πλέον διότι ο διαχειριστής έχει παυθεί. Η σύσταση εγγύησης με τέτοιο περιεχόμενο θα ήταν προδήλως δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.

58.      Το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται και από τη νομολογία του Δικαστηρίου (27). Όσον αφορά την επιπρόσθετη ευθύνη, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εθνικά μέτρα που δημιουργούν, de facto, σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου. Υπό το πρίσμα αυτό, και παρά την αντίθετη άποψη της Επιτροπής, η επιπρόσθετη ευθύνη για φορολογικές οφειλές τρίτου και η επιβολή πρόσθετης εγγυήσεως ίσης με φορολογική οφειλή τρίτου για χρονικό διάστημα δώδεκα μηνών είναι καθόλα συγκρίσιμες. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η επιβάρυνση του φορολογούμενου εξαρτάται από πράξεις τρίτου επί των οποίων ο ίδιος δεν είχε καμία επιρροή. Μάλιστα, στην περίπτωση της συστάσεως εγγυήσεως, η επιβάρυνση υφίσταται τουλάχιστον επί δώδεκα μήνες ενώ, αντιθέτως, στην περίπτωση της ευθύνης δεν είναι βέβαιο ότι θα υπάρξει επιβάρυνση αν δεν επέλθει το γεγονός που τη στοιχειοθετεί.

59.      Κατά το Δικαστήριο, το να στοιχειοθετείται ευθύνη για την πληρωμή ΦΠΑ άλλου προσώπου, πέραν του υποχρέου του φόρου αυτού, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες του υποχρέου, πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατο με την αρχή της αναλογικότητας. Τούτο διότι θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επιρροή (28).

60.      Το ίδιο ισχύει και για την επιβολή πρόσθετης εγγυήσεως (με την απειλή απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου). Στην υπό κρίση υπόθεση επιβάλλεται επίσης στην προσφεύγουσα πρόσθετη οικονομική επιβάρυνση, το ποσό της οποίας συνδέεται με τη φορολογική οφειλή άλλου προσώπου, χωρίς να της παρέχεται η δυνατότητα να αποδείξει ότι ουδεμία σχέση έχει με τις εκκρεμείς φορολογικές οφειλές του άλλου προσώπου και κατ’ αυτόν τον τρόπο να απαλλαγεί από τη σύσταση της εγγυήσεως. Και σε αυτή την περίπτωση θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο, προσωρινά, η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν είχε καμία επιρροή.

61.      Ανεξάρτητα από το ζήτημα αν το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ όντως παρέχει δυνατότητα προνομιακής μεταχειρίσεως του κράτους μέλους ως δανειστή με σύσταση πρόσθετης εγγύησης, η θεσπισθείσα εν προκειμένω από την Ουγγαρία νομοθεσία προσβάλλει τα θεμελιώδη δικαιώματα που κατοχυρώνονται στα άρθρα 16 και 17 του Χάρτη λόγω του δυσανάλογου χαρακτήρα του σχεδιασμού της.

Δ.      Περιορισμός της διακριτικής ευχέρειας χάριν της προστασίας των θεμελιωδών δικαιωμάτων πρόσβασης στη δικαιοσύνη

62.      Παρόμοιες αμφιβολίες υπάρχουν σχετικά με την τήρηση του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής κατά το άρθρο 47 του Χάρτη. Τα κράτη μέλη υποχρεούνται να τηρούν και το εν λόγω θεμελιώδες δικαίωμα, όταν θεσπίζουν περαιτέρω υποχρεώσεις κατά το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ.

63.      Το άρθρο 47 του Χάρτη επίσης κάνει λόγο για «πρόσωπα», μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονται και νομικά πρόσωπα, όπως η προσφεύγουσα (29). Το άρθρο 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη επιτάσσει κάθε πρόσωπο του οποίου παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης να έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο αυτό.

64.      Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο προβληματίζεται σχετικά με το κατά πόσον η απόφαση περί επιβολής εγγυήσεως θα έπρεπε να κοινοποιείται στον διαχειριστή της εταιρίας και όχι στους εταίρους. Το κατά πόσον, όμως, τοιαύτη κοινοποίηση αρκεί εξαρτάται αποκλειστικά από το αν ο διαχειριστής έχει εξουσιοδοτηθεί και για την παραλαβή διοικητικών αποφάσεων, ερώτημα στο οποίο πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση προκειμένου περί διαχειριστή, ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας. Σε τελική ανάλυση, η κρίση επί του ζητήματος αυτού απόκειται αποκλειστικά στο εθνικό δικαστήριο.

1.      Αποκλεισμός των αντιρρήσεων του ίδιου του αποδέκτη της εντολής περί συστάσεως εγγυήσεως

65.      Στην υπό κρίση υπόθεση, ο βασικός προβληματισμός έγκειται μάλλον στο ότι ο φορολογούμενος μπορεί μεν να προσβάλει την απόφαση περί καθορισμού της εγγυήσεως εντός οκταημέρου (που είναι υπερβολικά σύντομη προθεσμία). Η ένσταση αυτή δεν έχει όμως ανασταλτικό αποτέλεσμα. Φαίνεται δε ότι με την ένσταση δεν μπορούν να προβληθούν ούτε επιχειρήματα που αφορούν την αιτιώδη συνάφεια μεταξύ της φορολογικής ζημίας και του προσώπου του διαχειριστή. Δικαίωμα σε προσβολή της αποφάσεως επί της ουσίας έχει προφανώς μόνον ο ίδιος ο διαχειριστής υποβάλλοντας αίτηση για απαλλαγή από τη σύσταση εγγυήσεως. Πλην όμως κατά την προφορική διαδικασία, η Ουγγαρία επιβεβαίωσε ότι ούτε η εν λόγω αίτηση έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα· ανεξαρτήτως ασκήσεώς της, η εγγύηση πρέπει να καταβληθεί εντός 30 ημερών.

66.      Ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο μένει μετέωρος, όπως επισήμανε προ ετών ο γενικός εισαγγελέας Μ. Bobek με αφορμή άλλη, επίσης ουγγρική νομοθετική ρύθμιση (30). Στην υπό κρίση υπόθεση, η ένσταση θα ήταν μεν παραδεκτή αλλά αβάσιμη. Οι προϋποθέσεις επιβολής της πρόσθετης εγγυήσεις πληρούνταν. Ενδεχομένως, αυτός ήταν και ο λόγος που δεν ασκήθηκε τέτοια ένσταση. Το ίδιο αλυσιτελής θα ήταν και τυχόν αμφισβήτηση της απενεργοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου, δεδομένου ότι μόνη προϋπόθεση για την επιβολή της είναι η μη κατάθεση της εγγυήσεως πριν αυτή καταστεί ληξιπρόθεσμη.

67.      Η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου τον οποίο εγγυάται το άρθρο αυτό δεν απαιτεί απλώς το δικαστήριο που προβαίνει στον έλεγχο νομιμότητας αποφάσεως η οποία συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης να μπορεί να εξακριβώσει αν τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία στηρίζεται η απόφαση αυτή συνελέγησαν και χρησιμοποιήθηκαν κατά τρόπο ο οποίος προσβάλλει τα δικαιώματα που διασφαλίζει το δίκαιο αυτό και, ειδικότερα, ο Χάρτης (31). Απαιτεί περαιτέρω, κατά τη γνώμη μου, ο αποδέκτης (εν προκειμένω η προσφεύγουσα) δυσμενούς αποφάσεως (εν προκειμένω της αποφάσεως περί επιβολής εγγυήσεως) να μπορεί ο ίδιος, εξ ιδίου δικαιώματος, να προβάλει κατ’ αυτής αντιρρήσεις επί της ουσίας. Δεδομένου ότι αυτό δεν ήταν δυνατό εν προκειμένω, υπάρχει παράβαση του άρθρου 47 του Χάρτη, για την οποία δεν προκύπτει κανένας δικαιολογητικός λόγος.

2.      Δυνατότητα ένδικης προστασίας πριν καταστεί η απόφαση εκτελεστή

68.      Περαιτέρω αμφισβητείται αν το σύστημα έννομης προστασίας που εφαρμόζει η Ουγγαρία κατοχυρώνει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 47 του Χάρτη.

69.      Αν έχω αντιληφθεί ορθά το νομικό καθεστώς της Ουγγαρίας, όπως αυτό αναλύθηκε περαιτέρω κατά την προφορική διαδικασία, ακόμα και αν ο φορολογούμενος (και όχι μόνον ο διαχειριστής) είχε τη δυνατότητα να προβάλει αντιρρήσεις επί της ουσίας, η φορολογική αρχή θα είχε στη διάθεσή της συνολικά 23 ημέρες (οκτώ στον πρώτο και 15 στον δεύτερο βαθμό) για να αποφασίσει επί της ενστάσεως κατά της αποφάσεως περί επιβολής εγγυήσεως. Αν η ένσταση κατατίθετο την όγδοη ημέρα της σύντομης προθεσμίας που προβλέπεται για την άσκησή της, πιθανώς η εγγύηση θα έπρεπε να έχει ήδη κατατεθεί πριν καν εξετασθεί η προσφυγή από τη φορολογική αρχή. Ως εκ τούτου, στο επίμαχο ουγγρικό σύστημα φαίνεται να μην προβλέπεται καμία δυνατότητα ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως της αρχής πριν καταστεί απαιτητή η εγγύηση.

70.      Είναι γεγονός ότι όσον αφορά την επακόλουθη απενεργοποίηση του αριθμού φορολογικού μητρώου παρέχεται δυνατότητα προσβολής, ακόμα και ενώπιον δικαστηρίου. Τούτο συνέβη εν προκειμένω. Εντούτοις, είναι προφανές ότι στην εν λόγω διαδικασία επίσης δεν μπορούν να προβληθούν επιχειρήματα που αφορούν την ευθύνη του προσφάτως προσληφθέντος διαχειριστή για τη φορολογική ζημία που ανέρχεται στο ποσό της επιβληθείσας εγγυήσεως. Είναι σαφές ότι δεν παρέχεται ούτε δυνατότητα να ζητηθεί ενώπιον δικαστηρίου η αναστολή εκτελέσεως της αποφάσεως περί επιβολής εγγυήσεως ή η έκδοση διατάξεως περί ανασταλτικού αποτελέσματος της προσφυγής.

71.      Αν όντως έτσι έχει η κατάσταση –πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει–, ο τρόπος με τον οποίο η Ουγγαρία έχει διαμορφώσει την ένδικη προστασία έναντι του προσδιορισμού της εγγυήσεως και των μέσων επιβολής της υποχρεώσεως συστάσεως εγγυήσεως συνιστά επίσης παραβίαση της αρχής περί πραγματικής προσφυγής του άρθρου 47 του Χάρτη. Στην ίδια την προσφεύγουσα δεν παρασχέθηκε καμία δυνατότητα να ζητήσει ένδικη προστασία έναντι του προσδιορισμού της εγγυήσεως πριν η εγγύηση καταστεί απαιτητή και απενεργοποιηθεί ο αριθμός φορολογικού μητρώου της. Ούτε για τον περιορισμό αυτόν φαίνεται να προκύπτει δικαιολογητικός λόγος.

V.      Πρόταση

72.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία) ως εξής:

1.       Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 16 και 17 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων, έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν επιβολή εγγυήσεως ίσης με ανεξόφλητες φορολογικές οφειλές άλλου φορολογουμένου, όπως αυτή έχει στην υπό κρίση υπόθεση.

2.       Το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι απαγορεύει ρύθμιση κατά την οποία η επιβολή εγγυήσεως ίσης με ανεξόφλητες φορολογικές οφειλές άλλου φορολογουμένου δεν δύναται να προσβληθεί η ίδια στην ουσία της. Απαγορεύει επίσης ρύθμιση βάσει της οποίας καμία πιθανή ένσταση ή ένδικο βοήθημα που μπορούν να ασκηθούν κατά της αποφάσεως περί επιβολής εγγυήσεως δεν έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα, με αποτέλεσμα η προθεσμία καταθέσεως της εγγυήσεως να έχει ήδη παρέλθει πριν εκδοθεί συναφώς απόφαση της διοικητικής αρχής και πριν υπάρξει οποιαδήποτε δυνατότητα να ζητηθεί ένδικη προστασία κατά της αποφάσεως περί επιβολής εγγυήσεως .

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος (2019), έχοντας συναφώς τροποποιηθεί για τελευταία φορά με την οδηγία (ΕΕ) 2018/2057 του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2018, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά την προσωρινή εφαρμογή γενικευμένου μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που υπερβαίνουν ένα ορισμένο όριο (ΕΕ 2018, L 329, σ. 3).

3      Τούτο είναι απαραίτητο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι ο αποδέκτης, επί παραδείγματι, πρέπει να αποδεικνύει ότι υφίσταται δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ, κάτι το οποίο, με τη σειρά του, βάσει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, προϋποθέτει την εκπλήρωση της παροχής από άλλον υποκείμενο στον φόρο –βλ. την πρόσφατη απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 41).

4      Αποφάσεις της 18ης Νοεμβρίου 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, σκέψη 41), και της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, σκέψη 23).

5      Διάταξη της 3ης Ιουνίου 2022, Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, σκέψη 52) με παραπομπή στην απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 70).

6      Απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις πετρελαίου κινήσεως) (C‑855/19, EU:C:2021:714, σκέψη 36).

7      Απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558,σκέψεις 40 και 41).

8      Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, σκέψη 74).

9      Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, σκέψη 6).

10      Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, σκέψεις 22 και 45).

11      Στη γαλλική απόδοση του κειμένου της οδηγίας γίνεται λόγος για «exacte perception», στη δε αγγλική για «correct collection».

12      Στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, σκέψεις 22 και 45).

13      Αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 69), της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις πετρελαίου κινήσεως) (C‑855/19, EU:C:2021:714, σκέψη 35), και της 17ης Μαΐου 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, σκέψη 38).

14      Έτσι, ρητώς στις αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, σκέψη 72), και της 4ης Μαΐου 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371,σκέψη 34).

15      Αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 72), της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις πετρελαίου κινήσεως) (C‑855/19, EU:C:2021:714, σκέψη 35), της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, σκέψη 33), και της 15ης Απριλίου 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, σκέψη 26).

16      Στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, σκέψεις 38 επ.)

17      Αποφάσεις της 21ης Μαΐου 2019, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (Δικαιώματα επικαρπίας επί γεωργικών γαιών) (C‑235/17, EU:C:2019:432), και της 22ας Ιανουαρίου2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, σκέψη 34).

18      Αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, σκέψη 36), και της 22ας Ιανουαρίου 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, σκέψη 42).

19      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, σκέψη 81), της 26ης Οκτωβρίου 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, σκέψη 36), και της 22ας Ιανουαρίου 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, σκέψεις 45 και 46).

20      Πρβλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση PrivatBank κ.λπ. (C‑78/21, EU:C:2021:738, σημείο 88) και στην υπόθεση G4S Solutions (C‑157/15, EU:C:2021:382, σημείο 112).

21      Απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, σκέψη 42).

22      Απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, διατακτικό).

23      Αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, σκέψεις 58, 59 και 63), και της 15ης Απριλίου 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, σκέψεις 28 επ., 34 επ.).

24      Βλ. απόφαση της 10ης Ιουλίου 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, σκέψεις 30 και 31).

25      Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, σκέψη 28).

26      Στο ίδιο πνεύμα απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, σκέψη 34).

27      Αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 74), και της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24).

28      Αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 74), και της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24).

29      Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, σκέψεις 40 και 59).

30      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Μ. Bobek στην υπόθεση Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, σκέψη 43).

31      Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψεις 86 και 87).