27.9.2016   

CS

Úřední věstník Evropské unie

L 260/61

(1)

Dopisem ze dne 19. prosince 2013 požádala Komise Belgii o poskytnutí informací ohledně „režimu předjímaných daňových rozhodnutí ohledně zdanění nadměrného zisku“ (dále jen „režim zdanění nadměrného zisku“ či „předmětný režim“), který je založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona o dani z příjmu z roku 1992 (dále jen „zákon CIR 92“). Komise rovněž požádala o přehled všech daňových rozhodnutí, která se týkala uplatnění režimu zdanění nadměrného zisku.

(2)

Dopisem ze dne 21. ledna 2014 Belgie odpověděla na otázky uvedené v žádosti Komise o informace. Nepředala jí ale požadovaný přehled daňových rozhodnutí s vysvětlením, že by poskytnutí takového přehledu trvalo delší dobu.

(3)

Dne 21. února 2014 zaslala Komise kontrolní otázky a zopakovala svou žádost o přehled daňových rozhodnutí. Pokud jde o rozhodnutí přijatá v roce 2004, 2007, 2010 a 2013 na základě předmětného režimu, požádala rovněž, aby jí bylo předáno plné znění každého rozhodnutí, odpovídající žádosti o rozhodnutí, přílohy a případně veškerá následná korespondence týkající se těchto rozhodnutí.

(4)

Dne 18. března 2014 odpověděla Belgie na kontrolní otázky Komise a předala jí požadovaná daňová rozhodnutí, včetně žádostí, příloh a následné korespondence související s přijetím těchto rozhodnutí.

(5)

Dopisem ze dne 28. července 2014 Komise oznámila, že režim zdanění nadměrného zisku by mohl představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Požádala rovněž o doplňující informace ohledně několika konkrétních rozhodnutí. Belgie odpověděla na žádost ze dne 28. července 2014 dopisy ze dne 1. září a 4. listopadu 2014.

(6)

Jednání mezi Komisí a belgickými orgány proběhlo dne 25. září 2014.

(7)

Dopisem ze dne 3. února 2015 Komise informovala Belgii, že se rozhodla zahájit ohledně režimu zdanění nadměrného zisku formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „SFEU“).

(8)

Po žádosti o prodloužení lhůty sdělila Belgie dne 29. května 2015 své připomínky ohledně rozhodnutí o zahájení řízení.

(9)

Dne 5. června 2015 bylo rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie  (2). V tomto rozhodnutí Komise vyzvala zúčastněné strany k předložení připomínek k dotčenému opatření.

(10)

Dne 1. a 2. července 2015 předložily zúčastněné strany své připomínky k rozhodnutí o zahájení řízení, které byly předány belgickým orgánům. Dne 14. září 2015 oznámila Belgie Komisi, že nemá v úmyslu se k těmto připomínkám vyjádřit.

(11)

Dopisem ze dne 16. září 2015 požádala Komise Belgii, aby podpořila některá tvrzení uvedená v jejích písemných připomínkách ze dne 29. května 2015 k rozhodnutí o zahájení řízení. Belgie odpověděla na tuto žádost dopisem ze dne 16. října 2015.

(12)

Útvary Komise a belgické orgány se sešly k jednání dne 20. října a 7. prosince 2015.

(13)

Režim zdanění nadměrného zisku umožňuje společnostem sídlícím v Belgii, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a stálým belgickým provozovnám společností sídlících v zahraničí, které jsou součástí nadnárodní skupiny, (dále jen „belgické subjekty skupiny“) snížit svůj daňový základ v Belgii odečtením svého „nadměrného zisku“ od zisku skutečně dosaženého. Tento nadměrný zisk se určuje tak, že se odhadne hypotetický průměrný zisk, jehož by mohl dosáhnout za srovnatelných podmínek nezávislý podnik (3) vyvíjející srovnatelné činnosti, a od této částky se odečte zisk skutečně vykázaný belgickým subjektem dotčené skupiny. Režim zdanění nadměrného zisku lze využít pouze za podmínky, že „Útvar daňových rozhodnutí“ („Service des Décisions Anticipées“) přijme daňové rozhodnutí.

(14)

Podle belgických orgánů (4) je režim zdanění nadměrného zisku opodstatněn přáním zaručit, aby byl belgický subjekt nadnárodní skupiny daněn pouze ze svého zisku dosaženého za obvyklých tržních podmínek tím, že se mu umožní snížit jeho daňový základ o onu část vykázaného zisku, která přesahuje zmíněný zisk za obvyklých tržních podmínek a která odpovídá synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z jeho účasti v nadnárodní skupině, což údajně u srovnatelného nezávislého podniku neexistuje.

(15)

Podle belgických orgánů (5) se výše nadměrného zisku osvobozená od zdanění na základě režimu zdanění nadměrného zisku stanoví ve dvou etapách:

(16)

Belgie zastává názor, že ve zprávách předkládaných během těchto dvou fází se uplatňují nejvhodnější metody stanovení převodních cen OECD. Poskytnuté informace konkrétně udávají, že se u metody použité v druhé fázi jedná o tzv. „Transactional Net Margin Method“ (dále jen „metoda TNMM“). Cílem použití metody TNMM je dosáhnout přibližného odhadu ziskovosti subjektu, který je součástí nadnárodní skupiny, jejím srovnáním se zisky nezávislých (autonomních) podniků (6), které vykonávají podobné činnosti. Metoda TNMM umožňuje odhadnout zisk, který by mohly vytvářet nezávislé podniky při určité činnosti, jako je např. prodej zboží, za použití vhodného základu, jako jsou náklady, obrat nebo investice do stálých aktiv (podle vykonávaných funkcí, nesených rizik a použitých aktiv), a při uplatnění poměru zisku („ukazatele úrovně zisku“), který odráží poměr zisku zjištěný na tomto základě u srovnatelných nezávislých podniků.

(17)

Metoda TNMM umožňuje vypočítat hypotetický průměrný zisk belgického subjektu nadnárodní skupiny na základě studie, ve které je tento subjekt porovnán se srovnatelnými nezávislými podniky (7). Hypotetický průměrný zisk je stanoven jako hodnota nacházející se v mezikvartilovém rozpětí ukazatele úrovně zisku zvoleného pro soubor srovnatelných nezávislých podniků (8), jehož průměrná hodnota se vypočítává za dané období (obvykle pět roků). Belgie považuje tento hypotetický průměrný zisk za zisk, kterého by belgický subjekt nadnárodní skupiny dosáhl, kdyby se jednalo o nezávislý podnik a nikoliv o subjekt, který je součástí nadnárodní skupiny. Pro účely tohoto rozhodnutí je tento zisk označován pojmem „upravený zisk za obvyklých tržních podmínek“.

(18)

Následně je vypočítána výše nadměrného zisku, který má být osvobozen od daně, jako rozdíl mezi ziskem za obvyklých tržních podmínek, který je odhadnut pro belgický subjekt nadnárodní skupiny v první etapě (průměr vypočtený za zvažované období), a „upraveným ziskem za obvyklých tržních podmínek“, který se získá během druhé etapy (rovněž jako průměr vypočtený za stejné zvažované období). Tento rozdíl je vyjádřen jako procentní výše osvobození od daně hospodářského výsledku před zdaněním (EBIT (9) čili PBT (10)) tak, aby se získala průměrná procentní výše nadměrného zisku za zvažované období. Tato procentní výše představuje snížení daňového základu, které bylo přijato a uplatněno na základě předmětného režimu, u zisku, kterého belgický subjekt nadnárodní skupiny skutečně dosáhl během pěti roků, po které je belgická daňová správa vázána příslušným daňovým rozhodnutím.

(19)

Belgické orgány tvrdí, že očekávané obchodní výsledky subjektů, které předmětný režim využívají, jsou vyhodnocovány na základě zisku, kterého skutečně dosáhly po třech rocích. V případě potřeby lze dohodnutou procentní výši během tohoto vyhodnocení upravit. V případech šetřených Komisí ale nic nenaznačuje, že takové vyhodnocení vedlo k úpravě dohodnuté procentní výše snížení.

(20)

Podle čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 lze využít osvobození nadměrného zisku od daně pouze na základě daňového rozhodnutí, které je povinné. Toto ustanovení rovněž omezuje vydání takového rozhodnutí na subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny sdružených společností, a to v souvislostech jejich přeshraničních vztahů. Podle belgického zákona ze dne 24. prosince 2002 (11) lze navíc daňová rozhodnutí vydávat pouze za nových situací (12).

(21)

Vzhledem ke skutečnosti, že pro osvobození nadměrného zisku od daně je povinné daňové rozhodnutí a že takové rozhodnutí lze vydat pouze pro zisk vyplývající z nové situace, výhoda, kterou může nadnárodní skupina získat na základě předmětného režimu, je podmíněna převedením jejích činností do Belgie nebo jejich rozšířením a je úměrná významu nových činností a nových zisků vytvářených v zemi. Daňová rozhodnutí, která byla přiznána na základě předmětného režimu a která jsou předmětem šetření Komise, se bez výjimky týkají změn v organizační struktuře nadnárodní společnosti. V těchto souvislostech zásadní prvky popisované v žádostech o daňové rozhodnutí zdůrazňují plánované převedení činností do Belgie, nové investice a vytváření pracovních míst v zemi.

(22)

Krátce řečeno, belgické subjekty nadnárodní skupiny, které obdržely daňové rozhodnutí na základě předmětného režimu, mohou na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 provádět každý rok proaktivní úpravu směrem dolů svého základu daně z příjmu právnických osob tím, že si od skutečně dosaženého zisku odečtou údajný „nadměrný zisk“. Belgické orgány soudí, že by se tento nadměrný zisk neměl připisovat belgickému subjektu nadnárodní skupiny, a měl by proto být v souladu s čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 vyjmut z jeho daňového základu v Belgii. U belgického subjektu nadnárodní skupiny, který je příjemcem osvobození nadměrného zisku od daně, je proto daněna částka, jež odpovídá rozdílu mezi ziskem, kterého subjekt skutečně dosáhl, a jeho „nadměrným ziskem“.

(23)

Zákon CIR 92 stanoví pravidla zdanění příjmů uplatňovaná Belgií. V článku 1 jsou stanoveny čtyři kategorie daně z příjmu, které zahrnují daň z příjmu fyzických osob (Hlava II, články 3 až 178), daň z příjmu společností sídlících v Belgii (Hlava III, články 179 až 219), daň z příjmu ostatních právnických osob (Hlava IV, články 220 až 226) a daň z příjmu poplatníků nesídlících v Belgii – fyzických osob, podniků a jiných právnických osob (Hlava V, články 227 až 248/3).

(24)

V článku 183 zákona CIR 92 se stanoví, že příjmy podléhající dani na základě Hlavy III (společnosti sídlící v Belgii) jsou stejného typu jako příjmy podléhající dani na základě Hlavy II (právnické osoby) a že se daňový základ stanoví podle pravidel platných pro zisk. V článku 24 zákona CIR 92 se upřesňuje, že zdanitelné příjmy průmyslových, obchodních a zemědělských podniků zahrnují všechny příjmy vyplývající z podnikatelské činnosti, jako je zisk pocházející ze „všech činností uskutečněných provozovnami těchto podniků nebo jejich prostřednictvím“ a z „každého zvýšení hodnoty součástí aktiv […] a každého snížení hodnoty součástí pasiv […], pokud tyto přidané či snížené hodnoty byly zaneseny nebo uvedeny v účetnictví nebo ročních účtech“.

(25)

V čl. 185 odst. 1 zákona CIR 92 se stanoví, že společnostem se daň vyměřuje z celkové částky zisku před rozdělením. Vzhledem k článkům 1, 24 a 183 zákona CIR 92 toto ustanovení znamená, že zisk zdanitelný na základě belgického daňového práva musí zahrnovat přinejmenším celkovou částku zisků zanesených do účetnictví daňového poplatníka, a to jako výchozí základ a bez ohledu na pozdější úpravy směrem nahoru či dolů.

(26)

Daňový základ u belgické daně z příjmu se tak stanoví na základě zisku skutečně zaneseného do účtů daňového poplatníka, který představuje výchozí hodnotu. Pro stanovení daňového základu lze následně provést určitý počet úprav směrem nahoru (jako např. nezpůsobilé výdaje) či směrem dolů (jako např. částečné osvobození od daně určitých rozdělených dividend, odečtení ztrát převedených z předchozího účetního období, daňové pobídky). U každého z těchto úkonů musí daňoví poplatníci podat daňové správě vysvětlení prostřednictvím svého daňového přiznání (formulář 275.1) a být schopni poskytnout podklady odůvodňující takové úpravy.

(27)

V případech, kdy belgické daňové právo počítá s trvalým osvobozením části zisku skutečně zaneseného v účtech daňového poplatníka jako rezerva, lze během prvního výpočtu daňového základu provést příslušnou úpravu pomocí „zvýšení původního stavu rezerv“.

(28)

Daňový základ tak sice vzhledem k úpravám z daňových důvodů vždy nutně neodpovídá čistému zisku, jak byl skutečně zaevidován v ročních účtech daňového poplatníka, ale stanovení tohoto základu musí v každém případě vycházet z číselných údajů skutečně zanesených v účtech. Stanovení daňového základu tak například začíná výpočtem čistého zvýšení či snížení zdanitelných rezerv během daňového období (zisk/ztráta hospodářského období, zisk/ztráta převedená z předchozího účetního období, jiné zisky převedené do rezerv). V případech opodstatněných uplatněním ustanovení daňového práva nebo po daňové kontrole lze přistoupit k úpravě či opravě číselných údajů zanesených do účtů daňového poplatníka nebo uvedených v jeho daňovém přiznání.

(29)

Zákonem ze dne 21. června 2004 (13) Belgie zavedla nová daňová ustanovení, která se týkají přeshraničních transakcí subjektů vzájemně spojených v rámci nadnárodní skupiny. Do článku 185 zákona CIR 92 byl zejména doplněn odstavec 2, kterým se provádí do belgického práva mezinárodně uznávaná zásada „obvyklých tržních podmínek“ pro účely stanovení převodních cen (14). V čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 se stanoví toto:

„[…], v případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:

První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění.“

(30)

Čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 má sice odlišné znění, ale je přesto podobný článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku, který představuje právní základ pro úpravu převodních cen ve většině úmluv uzavřených mezi dvěma jurisdikcemi za účelem zamezení dvojího zdanění příjmů vytvořených osobou sídlící v jedné z dotčených jurisdikcí (dále jen „úmluva o zamezení dvojího zdanění“).

(31)

V souladu s čl. 185, odst. 2 poslední pododstavec zákona CIR 92 je úprava směrem nahoru uvedená v písm. a) a úprava směrem dolů uvedená v písm. b) předmětem předběžného schvalovacího řízení, jež vede k přijetí daňového rozhodnutí. Jedinými výjimkami z tohoto pravidla jsou případy, u nichž úprava vyplývá z uplatnění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v případě oprav zisku spojených společností („arbitrážní úmluva EU“) (15) nebo z úmluvy o zamezení dvojího zdanění.

(32)

Zákon ze dne 21. června 2004 rovněž provedl změnu čl. 235, odst. 2 zákona CIR 92 tak, aby pravidla v oblasti stanovení převodních cen stanovená v čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 platila také na stálé belgické provozovny společností, které v Belgii nesídlí.

(33)

Důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004 (dále jen „důvodová zpráva“) uvádí rámcové směrnice ohledně cíle a provádění čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 (16). Podle důvodové zprávy čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 „vychází ze znění článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku“ (17). Důvodová zpráva dále upřesňuje, že „navrhované ustanovení umožní uvést belgické právní předpisy do souladu s mezinárodně přijatým standardem“ (18). Zdůrazňuje velmi těsnou vazbu mezi účetním a daňovým právem, což má za následek, že odchylka od účetního práva z daňových důvodů vyžaduje jasně vymezený právní základ. Kodifikace zásady obvyklých tržních podmínek v belgických zákonech o dani z příjmu byla proto považována za nezbytnou, aby bylo možno provádět úpravy převodních cen, jaké vyžadují standardy dohodnuté na mezinárodní úrovni, které ale představují odchylku od účetního práva.

(34)

Pokud jde o úpravu směrem dolů, s níž se počítá v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, důvodová zpráva vysvětluje, že toto opatření má za cíl „zamezit nebo zrušit (možné) dvojí zdanění“. Dále se v ní upřesňuje, že se tato úprava provádí pouze v případě, kdy Útvar daňových rozhodnutí usoudí, že primární úprava je opodstatněná jak ve své zásadě, tak ve své výši.

(35)

Důvodová zpráva obsahuje rovněž rámcové směrnice k tomu, co je nutno považovat za nadnárodní skupinu spojených společností, a ohledně úkolů Útvaru daňových rozhodnutí. Je v ní zejména uvedeno, že Útvar daňových rozhodnutí se vyslovuje k použité metodice, vykonávaným funkcím, neseným rizikům a aktivům použitým k vymezení daňového základu.

(36)

Dne 4. července 2006 byl zveřejněn správní oběžník s rámcovými směrnicemi ohledně provádění čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 (dále jen „oběžník“) jak při úpravách směrem nahoru, tak směrem dolů (19). Oběžník potvrzuje definice uvedené v důvodové zprávě ohledně subjektů, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a přeshraničních transakcí, kterých se týká čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92. Popisuje rovněž úlohu, odpovědnost a pravomoci Útvaru daňových rozhodnutí.

(37)

Oběžník odkazuje na povinný zásah Útvaru daňových rozhodnutí při úpravách směrem dolů a na nezávislost tohoto útvaru při stanovení podmínek případ od případu, což má přispívat k účinnosti a vyšší jistotě daňových poplatníků a k zlepšení investičního prostředí v Belgii.

(38)

Oběžník potvrzuje, že pro účely výpočtu daňového základu se provádí vhodná úprava zisku směrem dolů podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 formou „zvýšení původního stavu rezerv“ v daňovém přiznání podniku (formulář 275.1) (20). Pokud jde o pojem „vhodná“, který je použit v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 v souvislosti s úpravou směrem dolů, oběžník upozorňuje, že nedojde k vyrovnávací úpravě směrem dolů (21), pokud primární úprava směrem nahoru provedená jinou jurisdikcí je nadměrná. Popisuje rovněž způsob, kterým je nutno zanést do daňových účtů dotčeného belgické společnosti úpravy převodních cen. Oběžník závěrem připomíná, že čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92 platí ode dne 19. července 2004.

(39)

V odpovědi na parlamentní otázku podanou v roce 2005 (22) tehdejší ministr financí potvrdil, že skutečně dosažený zisk belgického subjektu nadnárodní skupiny, který přesahuje zisk za obvyklých tržních podmínek, nemá být zdaněn v Belgii a že belgickým daňovým orgánům nepřísluší stanovit, které jsou ostatní zahraniční subjekty nadnárodní skupiny, které mají přidat tento nadměrný zisk ke svému daňovému základu.

(40)

Parlamentní otázka z roku 2007 ohledně daňových rozhodnutí a mezinárodního daňového úniku (23) poukazuje na souvislost mezi čl. 185 odst. 2 písm. a) a b) zákona CIR 92 na jedné straně a odstavci 1 a 2 odpovídajícího článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku na straně druhé. Poslanec, který otázku položil, upozornil, že většina úmluv o oblasti dvojího zdanění uzavřených Belgií obsahuje pouze ustanovení o úpravě převodních cen směrem nahoru. V úmluvách, které obsahují ustanovení o úpravách převodních cen směrem dolů, představují úpravy směrem dolů provedené belgickými orgány vždy pouze reakci na úpravu směrem nahoru provedenou druhým smluvním státem. Poslanec rovněž poznamenal, že pouze nízký počet daňových poplatníků by požádal o daňové rozhodnutí ohledně úpravy převodních cen směrem nahoru, ačkoli z právního hlediska tato povinnost platí rovněž pro tento typ úpravy. Poslanec položil závěrem otázku, zda by Belgie provedla jednostrannou úpravu směrem dolů, pokud by dotčená cizí země uvedla do souladu svou primární úpravu či by byla informována o belgické úpravě směrem dolů.

(41)

Tehdejší ministr financí odpověděl, že dosud byly obdrženy pouze žádostí o úpravu směrem dolů. Ministr dále tvrdil, že Belgii nepřísluší stanovit zemi, které je nutné přičíst nadměrný zisk, a že je proto nemožno určit zemi, se kterou je nutno vyměňovat si informace ohledně belgické úpravy směrem dolů.

(42)

Po odhaleních tisku v souvislosti s případem „LuxLeaks“ bylo v lednu roku 2015 ministru financí opět předloženo několik parlamentních otázek ohledně výměny informací mezi daňovými správami nebo jejich neexistující výměny, ohledně propagace režimu zdanění nadměrného zisku pod heslem „Only in Belgium“ a ohledně možností, které byly nabízeny nadnárodním společnostem při snížení částky vyměřené na základě daně z příjmu právnických osob pomocí daňových rozhodnutí (24). Ministr financí připomenul, že při daňových rozhodnutích ohledně osvobození nadměrného zisku od daně uplatňuje Útvar daňových rozhodnutí pouze zásadu obvyklých tržních podmínek, a potvrdil platnost odpovědi ministra financí z roku 2007 ohledně výměny informací.

(43)

Zákon ze dne 24. prosince 2002 umožňuje ministru financí rozhodovat pomocí daňového rozhodnutí o každé žádosti o uplatnění ustanovení daňového práva (25).

(44)

V článku 20 tohoto zákona je definováno, co se rozumí pojmem daňové rozhodnutí, a stanoví se zásada, podle níž takové rozhodnutí nesmí vést ke snížení vyměřené daně nebo k osvobození daňového poplatníka od této daně.

„Daňovým rozhodnutím se rozumí právní akt, kterým Federální veřejná finanční služba stanoví v souladu s platnými ustanoveními, jakým způsobem se zákon uplatní na určitou situaci nebo na konkrétní transakci, která dosud nevedla k důsledkům na daňové úrovni.

Daňové rozhodnutí nesmí vést k osvobození od daně nebo k jejímu snížení.“

(45)

V článku 22 zákona se stanoví okolnosti, za kterých nelze daňové rozhodnutí vydat, a to například v případě, kdy se žádost týká stejných situací nebo transakcí, které již vyvolaly důsledky na daňové úrovni. V článku 23 zákona je definována zásada, podle níž vážou daňová rozhodnutí daňovou správu pro budoucnost, a rovněž okolnosti, za kterých není daňová správa daňovým rozhodnutím vázána. Jedná se o případ, kdy se ukáže, že daňové rozhodnutí není v souladu s ustanoveními Smluv, práva Unie či vnitrostátního práva.

(46)

Zákonem ze dne 21. června 2004 se mění zákon ze dne 24. prosince 2002, kterým se zavádí režim daňových rozhodnutí v daňové oblasti, a vzniká jím v rámci belgické správy nezávislý orgán pověřený vydáváním daňových rozhodnutí (26). Na základě zákona ze dne 21. června 2004 byl královským dekretem ze dne 23. srpna 2004 zřízen v rámci ministerstva financí útvar daňových rozhodnutí příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí (s názvem „Service Public Fédéral Finances“). Útvar daňových rozhodnutí zveřejňuje výroční zprávu o své činnosti.

(47)

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) poskytuje svým členským státům pokyny v oblasti zdanění. Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování jsou uvedeny ve vzorové úmluvě OECD o daních z příjmu a majetku a v pokynech OECD pro vnitropodnikové oceňování určeným nadnárodním společnostem a daňovým správám (dále jen „pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování“) (27), které jsou právně nezávazné nástroje.

(48)

Vzhledem k nezávazné povaze vzorové úmluvy a pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování je tak daňovým správám členských zemí OECD pouze doporučováno, aby podle nich postupovaly. Oba tyto nástroje přesto obecně slouží jako reference a mají určitý vliv na daňové postupy členských zemí OECD (a také nečlenských zemí). V řadě členských států se tyto nástroje staly navíc pravomocnými nebo slouží jako reference pro výklad úmluv o dvojím zdanění a vnitrostátních právních předpisů v oblasti daní (28). Komise zmiňuje v tomto rozhodnutí vzorovou úmluvu OECD o daních z příjmu a majetku a pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování z toho důvodu, že tyto nástroje jsou výsledkem diskuse odborníků vedené v rámci OECD a upřesňují techniky, které umožňují čelit společným výzvám.

(49)

Vzorová úmluvu OECD o daních z příjmu a majetku a komentáře k ní poskytují rámcové směrnice k výkladu úmluv v oblasti dvojího zdanění. Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování poskytují daňovým správám a nadnárodním podnikům rámcové směrnice k uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek při stanovení převodních cen (29). Převodními cenami se rozumí ceny účtované za obchodní transakce mezi odlišnými subjekty stejné skupiny podniků. Vazby, které spojují členy nadnárodní skupiny, jim umožňují stanovit v rámci jejích vztahů uvnitř skupiny, které mají vliv na převodní ceny (a tím na zdanitelné příjmy), zvláštní podmínky, které se liší od podmínek, které by platily, pokud by členové skupiny jednali jako nezávislé podniky (30). Uvedené umožňuje převádět zisk z jednoho daňového území do jiného a podněcuje k přiznávání v rámci možností co nejnižšího zisku na územích, kde je zisk více daněn. Aby daňové správy tomuto zabránily, měly by uznávat pouze převodní ceny mezi podniky stejné skupiny, kterými se odměňují transakce ve výši, již by stanovily nezávislé podniky při vyjednáváních za podmínek srovnatelných s obvyklými tržními podmínkami (31). Právě to se označuje jako „zásada obvyklých tržních podmínek“.

(50)

Uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek proto vychází ze srovnání mezi kontrolovanými podmínkami transakce (v rámci skupiny) a srovnatelnými transakcemi provedenými mezi nezávislými podniky za srovnatelných podmínek při zajištění, že žádný případný rozdíl mezi srovnávanými situacemi nemůže výrazně ovlivnit analyzované podmínky (např. cenu nebo ziskové rozpětí), nebo za podmínky, že lze uplatnit přiměřeně spolehlivé úpravy, aby se odstranil dopad takových rozdílů.

(51)

Jak vzorová úmluva OECD o daních z příjmu a majetku, tak pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování se opírají o zásadu, na niž přistoupily členské země OECD a podle které se obecněji zachází s jednotlivými právnickými subjekty, které tvoří společně nadnárodní skupinu, jako s odlišnými subjekty z hlediska daně z příjmu právnických osob (dále jen „metoda odlišného subjektu“). Z této metody odlišného subjektu vyplývá, že každý jednotlivý subjekt nadnárodní skupiny je zdaněn na základě svých vlastních příjmů (32). Členské země OECD zvolily metodu odlišného subjektu jako zásadu mezinárodního zdanění, aby v každé zemi proběhlo zdanění na správném základě a zamezilo se dvojímu zdanění, a tím zabránilo střetům mezi daňovými správami a podpořil se mezinárodní obchod a investiční činnost.

(52)

Odstavec 1.10 pokynů OECD k převodním cenám výslovně odkazuje na úspory z rozsahu a výhody integrace (synergie), pokud jde o metodu odlišného subjektu, na níž spočívá zásada obvyklých tržních podmínek:

„Podle některých vykazuje zásada obvyklých tržních podmínek inherentní nedostatky, protože metoda odlišných subjektů, ze které vychází, vždy nezohledňuje úspory z rozsahu a vzájemná působení, které vyplývají z integrace podniků. Neexistují ale široce přijatá objektivní kritéria, na jejichž základě by bylo možno připisovat úspory z rozsahu a výhody plynoucí z integrace jednotlivým sdruženým podnikům.“

(53)

Obecně uznávaná zásada obvyklých tržních podmínek je uvedena v článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku, který tvoří základ úmluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž jsou vázány členské země OECD, a tedy také Belgie, a rovněž stále častěji nečlenské země. Protože pružnost, se kterou se počítá v dohodě o převodních cenách, může vést k převádění daňového základu z jednoho území na druhé, existence obecně uznávané zásady obvyklých tržních podmínek v úmluvách o zamezení dvojího zdanění slouží ke splnění cíle těchto úmluv, tj. zamezit dvojímu zdanění a zabránit daňovým únikům.

(54)

V článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku je uveden způsob, jak prakticky provádět úpravy daňového základu v oblasti převodních cen, a upřesňuje se, v jakých případech se tyto úpravy mají provádět:

Úprava směrem dolů provedená druhým smluvním státem na základě čl. 9 odst. 2 se nazývá „vyrovnávací úprava“ a v případě jejího poskytnutí se skutečně zamezí dvojímu zdanění zisku.

(55)

Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování stanoví pět metod odhadu cen za obvyklých tržních podmínek a rozdělení zisku mezi podniky stejné skupiny: i) metoda srovnatelné ceny na volném trhu, ii) metoda „náklady plus přirážka“, iii) metoda ceny při opětovném prodeji, iv) metoda TNMM a v) transakční metoda rozdělení zisku. Pokyny OECD pro vnitropodnikové oceňování rozlišují mezi tradičními metodami založenými na transakci (první tři uvedené) a transakčními metodami založenými na zisku (poslední dvě uvedené). Nadnárodní podniky mohou používat metody stanovení převodních cen, které nejsou uvedeny v těchto pokynech, ale za podmínky, že tyto metody povedou ke stanovení převodních cen za obvyklých tržních podmínek (36).

(56)

Metoda TNMM je jednou z „nepřímých metod“ odhadu cen transakcí za obvyklých tržních podmínek a rozdělení zisku mezi podniky stejné skupiny. Její pomocí se odhaduje přibližný zisk za obvyklých tržních podmínek spíše u řady kontrolovaných transakcí nebo u celé činnosti než u jedné konkrétní transakce.

(57)

Při použití metody TNMM je nutno vybrat část kontrolované transakce nebo řadu kontrolovaných transakcí, u nichž se zvolí ukazatel čistého zisku (37) a otestuje se. Tento výběr musí být v souladu s provedenou funkční analýzou. Obecně platí, že část testovaná v rámci studie založené na metodě TNMM je ta část, u níž lze tuto metodu uplatnit co nejspolehlivěji a u níž bylo možno nalézt nejspolehlivější srovnávací prvky. Konkrétně se bude jednat o tu z obou dotčených částí, která se na základě funkční analýzy ukáže jako méně složitá, zatímco zbytkový zisk vytvořený kontrolovanou transakcí či řadou kontrolovaných transakcí bude připsán nejsložitější části (38).

(58)

Metoda TNMM se proto často používá v případě, kdy jedna z částí kontrolované transakce nebo řady kontrolovaných transakcí přispívá všemi složitými a/nebo jedinečnými prvky spojenými s transakcí či transakcemi, zatímco druhá část zajišťuje nejběžnější a/nebo automatické funkce a nevykazuje žádný jedinečný příspěvek, jako je tomu například u omezeného rozdělení rizik. Metoda TNMM je naopak málo spolehlivá v případech, kdy každá ze stran vykazuje jedinečné hodnotové příspěvky. V takovém případě se za nejvhodnější metodu stanovení převodních cen považuje transakční metoda rozdělení zisku (39).

(59)

Režim zdanění nadměrného zisku se provádí od roku 2004 a postupně nabyl na významu. Podle informací poskytnutých Belgií využilo napadený režim od jeho zavedení 55 podniků a bylo vydáno celkem 66 daňových rozhodnutí (40). Belgické orgány uvedly, že od zavedení napadeného režimu nikdy nezamítly žádost o daňové rozhodnutí, které umožňuje využít osvobození nadměrného zisku od daně (41). Počet daňových rozhodnutí vydaných každý rok od zavedení napadeného režimu v roce 2004 je uveden v tabulce.

Počet daňových rozhodnutí o osvobození nadměrného zisku od daně vydaných od roku 2004

(60)

Belgie poskytla klíčové finanční údaje ke všem 66 daňovým rozhodnutím, kterými se přiznalo osvobození nadměrného zisku od daně (více podrobností – viz příloha).

(61)

Situace, za nichž bylo přiznáno osvobození nadměrného zisku od daně, lze znázornit na příkladech uvedených v 62. až 64. bodě odůvodnění.

(62)

Příklad č. 1: podnik A uvádí ve své žádosti o daňové rozhodnutí, že má v úmyslu posílit své výrobní kapacity u daného produktu ve své belgické továrně a zároveň přenést koordinační funkci (funkci „centrálního podnikatele“) ze zahraniční dceřiné společnosti do Belgie. V žádosti se rovněž uvádí, že podnik A převede do Belgie několik pracovních míst vyjádřených v ekvivalentech plného pracovního úvazku. Z daňového rozhodnutí vyplývá, že otázka dvojího zdanění je bezpředmětná. V rozhodnutí se uvádí, že skutečnost, že je účetní zisk v Belgii vyšší než zisk nezávislé společnosti, souvisí s know-how, výhodami v oblasti nákupů, seznamy zákazníků atd., tedy faktory, které v rámci skupiny existovaly dříve, než byla funkce centrálního podnikatele převedena do Belgie. V daňovém rozhodnutí se zmiňuje, že skupina dala tato „nehmotná aktiva“ bezplatně k dispozici svému belgickému subjektu, což znamená, že jinde ve skupině neexistuje žádný zdanitelný příjem a proto ani žádné riziko dvojího zdanění. Daňové rozhodnutí ve skutečnosti připomíná (bod č. 48), že „belgickým daňovým orgánů nepřísluší určovat účetní položku „zisk“ zahraničních společností, v níž má být uváděn nadměrný zisk“.

(63)

Příklad č. 2: podnik B uvádí ve své žádosti o daňové rozhodnutí, že má v úmyslu provést v Belgii investice do své expanze. Tvrdí, že nová investice je pro něj jakožto subjekt nadnárodní skupiny výhodnější než pro nezávislou společnost. Synergie, na něž se daňové rozhodnutí odvolává, se týkají výhod, které má podnik v Belgii v podobě nižších investičních nákladů, což souvisí se skutečností, že v Belgii již jeden závod vlastní, nižších provozních nákladů, což souvisí se skutečností, že všeobecné náklady závodu lze rozdělit na širším výrobním základě, a přístupu k levné energii.

(64)

Příklad č. 3: podnik C vysvětluje ve své žádosti o daňové rozhodnutí, že má v úmyslu učinit po restrukturalizaci svých činností v Evropě ze své belgické společnosti centrálního podnikatele. Podnik C tak údajně posílí v Belgii počet svých zaměstnanců vyjádřený v ekvivalentech plného pracovního úvazku. Belgie i v tomto případě souhlasí s použitím metody TNMM a zohledňuje zisk před zdaněním vytvořený nezávislými podniky v rámci srovnatelných transakcí na volném trhu jako ukazatel míry zisku při výpočtu daňového základu centrálního podnikatele. Na tomto základě je podniku C poskytnuta úprava jeho čistého zisku před zdaněním směrem dolů ve výši 60 %.

(65)

Po přezkumu vzorku 22 daňových rozhodnutí Komise považuje tyto tři příklady za reprezentativní pro celý předmětný režim. Skutečnosti, dotčené částky a transakce se sice liší případ od případu, ale všechny tyto příklady se týkají nadnárodních společností, které zvýšily svou činnost v Belgii a požádaly, aby jejich zisk, který byl skutečně vykázán v Belgii ale byl údajně přičitatelný synergiím, úsporám z rozsahu či jiným faktorům souvisejícím s jejich příslušností k nadnárodní skupině, byl odečten ze základu daně z příjmu právnických osob a dosáhly toho. Na základě vzorku Komise zjistila, že osvobození nadměrného zisku od daně nebylo poskytováno malým podnikům, a belgické orgány nebyly schopny doložit své tvrzení, podle něhož osvobození nadměrného zisku od daně mohlo být přiznáváno rovněž subjektům, které jsou součástí malé skupiny, či z jiných důvodů, než je tvrzená existence synergií či úspor z rozsahu.

(66)

Po výzvě k doložení možnosti osvobození nadměrného zisku od daně v případě malých a středních podniků belgické orgány uvedly tři příklady příjemců, kteří svou velikostí patří k nejmenším:

(67)

Po výzvě k doložení možnosti osvobození nadměrného zisku od daně z jiných důvodů, než je tvrzená existence synergií či úspor z rozsahu, belgické orgány poskytly tři příklady. V těchto daňových rozhodnutí v oblasti převodních cen schválil Útvar daňových rozhodnutí na žádost belgických podniků nadnárodních skupin a na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92 vyrovnávací úpravu směrem dolů na úrovni těchto podniků. V těchto třech případech ale úprava směrem dolů přiznaná belgickým subjektům následovala po primární úpravě směrem nahoru pomocí převodních cen zisku přidružených podniků jejich skupiny v Německu, Spojeném království a Dánsku, již provedly německé, britské a dánské daňové správy.

(68)

Toto rozhodnutí se netýká takových úředních vyrovnávacích úprav převodních cen a ani jiných podobných. Týká se pouze daňových rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně, jež představuje jednostranné a proaktivní snížení belgického daňového základu, které neodpovídá primární úpravě převodních cen směrem nahoru provedené jinou daňovou jurisdikcí, bez žádného dalšího doložení, že by snížené částky byly zahrnuty do daňového základu v zahraničí. Pro uplatnění osvobození nadměrného zisku od daně není požadováno, aby zisk osvobozený od daně byl zdaněn a dokonce ani zahrnut do daňového základu jiného zahraničního podniku nadnárodní skupiny. Daňová rozhodnutí o osvobození nadměrného zisku od daně se v tomto liší od jiných daňových rozhodnutí v oblasti převodních cen poskytnutých Útvarem daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92, která rovněž umožňují snížit pro daňové účely skutečně dosažený zisk, ale jen v případě, kdy je snížení důsledkem skutečného zdanění či primární úpravy převodních cen směrem nahoru provedené zahraniční daňovou správou.

(69)

Komise se rozhodla zahájit formální vyšetřovací řízení, protože se předběžně domnívala, že režim zdanění nadměrného zisku představuje režim státní podpory zakázaný čl. 107 odst. 1 Smlouvy kvůli jeho neslučitelnosti s vnitřním trhem.

(70)

Za prvé, podle předběžného názoru Komise představuje režim zdanění nadměrného zisku režim státní podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení Rady (EU) 2015/1589 (42), protože umožňuje některým belgickým společnostem, které patří do nadnárodních skupin, získat bez dodatečných prováděcích opatření výrazné snížení výše daně z příjmu právnických osob, již mají platit v Belgii. Komise dospěla k tomuto závěru bez ohledu na skutečnost, že osvobození od daně je poskytováno prostřednictvím daňových rozhodnutí.

(71)

Za druhé, Komise se předběžně domnívala, že napadený režim poskytuje svým příjemcům selektivní zvýhodnění. Soudila, že režim představuje odchylku od referenčního systému, protože se osvobození od daně z příjmu právnických osob poskytuje u části dosaženého zisku, zatímco je tento zisk skutečně vytvořen a zanesen do účtů belgického subjektu nadnárodní skupiny. Komise rovněž vyjádřila pochybnosti ohledně skutečnosti, že by tzv. nadměrný zisk, který je v rámci režimu osvobozen od daně, měl být v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, protože možnost vymezit odděleně takovou součást zisku je velmi pochybná a protože skutečný zisk vyplývající z příslušnosti k nadnárodní skupině byl v každém případě značně nadhodnocen.

(72)

Komise dospěla předběžně rovněž k závěru, že je výhoda poskytnutá napadeným režimem selektivní, protože ji využívají pouze belgické subjekty nadnárodní skupiny. Belgické subjekty působící výlučně v Belgii nemohly totiž takový zisk přiznávat. Příjemci režimu k tomu převedli významnou část svých činností zpět do Belgie nebo v této zemi provedli značné investice.

(73)

Komise se předběžně také domnívala, že osvobození nadměrného zisku od daně nelze opodstatnit nutností zamezit dvojímu zdanění, protože se v žádném případě nejedná o související vyvážení jakéhokoliv záměru jiné země zdanit stejný zisk.

(74)

Protože jsou splněny všechny podmínky uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU a žádný zjevný důvod neumožňuje stanovit slučitelnost režimu zdanění nadměrného zisku s vnitřním trhem, Komise dospěla k předběžnému závěru, že tento režim představuje režim státní podpory neslučitelný s vnitřním trhem. Rozhodla se proto zahájit vůči předmětnému režimu řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.

(75)

Belgie vyjádřila připomínky ohledně rámce zvoleného v rozhodnutí o zahájení řízení pro posouzení opatření, uvedla nedodržení zásady rovného zacházení a tvrdila, že rozhodnutí o zahájení řízení obsahuje několik mylných výkladů.

(76)

Belgie odmítá, že kombinace čl. 185 odst. 2 zákona CIR 92, oběžníku ze dne 4. července 2006, výročních zpráv Útvaru daňových rozhodnutí a analýzy daňových rozhodnutí představuje režim, který splňuje kritéria stanovená v čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Belgie se domnívá, že bez hloubkového přezkumu všech daňových rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně, se musí analýza opatření jakožto režimu týkat výlučně právních ustanovení. Usuzuje, že příklady uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení byly vybrány selektivně a umožňují dospět pouze k povrchním závěrům.

(77)

Zastává rovněž stanovisko, že je jediným členským státem, vůči němuž zahájila Komise formální vyšetřovací řízení ohledně režimu daňových rozhodnutí spíše než ohledně individuálního opatření, zatímco většina členských států daňová rozhodnutí používá. Belgie se domnívá, že tento způsob jednání je v rozporu se zásadou rovného zacházení.

(78)

Belgie tvrdí, že Komise přikládá při vymezení referenčního systému příliš velký význam účetnímu zisku belgických podniků. Belgické právní předpisy, které se týkají daně z příjmu právnických osob, povolují či stanoví při převádění účetního zisku na zdanitelný zisk řadu úprav jak směrem nahoru, tak dolů. Podle Belgie představují tyto úpravy, a to zejména úpravy stanovené v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, inherentní prvek referenčního systému a platí pro všechny daňové poplatníky, kteří splňují podmínky pro využití předmětných úprav.

(79)

Belgie rovněž tvrdí, že čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 má za cíl zamezit dvojímu zdanění. Vzhledem ke skutečnosti, že národní skupiny a ani autonomní subjekty nejsou dotčeny dvojím hospodářským zdaněním, nacházejí se ve skutkové a právní situaci, která je z hlediska cíle sledovaného předmětným opatřením odlišná od situace nadnárodních podniků. Čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 proto nepředstavuje odchylku od obecné daňové soustavy.

(80)

Belgie tvrdí, že na základě jejího systému daně z příjmu právnických osob lze zdanit pouze zisk za obvyklých tržních podmínek. Protože Komise nedávno uznala zásadu obvyklých tržních podmínek za zásadu, která umožňuje za účelem posouzení státní podpory prokázat existenci zvýhodnění, může daňové rozhodnutí zvýhodnit daňového poplatníka pouze za podmínky, že je v rozporu se zásadou obvyklých tržních podmínek.

(81)

Belgie připomíná, že stanovení převodních cen neslouží pouze k určení odpovídající ceny zboží a služeb vyměňovaných mezi přidruženými stranami, ale také k rozdělení nadměrného zisku mezi jednotlivé podniky nadnárodní skupiny. Belgie zastává stanovisko, že i v případě, že jsou mezipodnikové transakce správně účtovány, neznamená to nutně, že je celkový zisk v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek (43). Dodává, že sama existence mechanismu úprav převodních cen dokazuje, že pro daňové účely nelze vycházet z cen, které se objevují v obchodních účtech. Skutečnost, že obchodní zisk přesahuje schválený zisk za obvyklých tržních podmínek, není proto relevantní.

(82)

Belgie zastává stanovisko, že nadměrný zisk nelze přidělovat belgickým subjektům pomocí metody odlišných subjektů, na níž je právě založena zásada obvyklých tržních podmínek. Vyloučení tohoto zisku z daňového základu belgických subjektů proto nemá za následek jejich zvýhodnění. Podle Belgie neexistuje na mezinárodní úrovni žádná shoda ohledně způsobu, jakým má být mezi různé subjekty nadnárodní skupiny rozdělován zisk vytvořený díky synergiím ve skupině a/nebo úsporám z rozsahu. I v případě, že by nadměrný zisk měl uniknout zdanění kvůli skutečnosti, že ho Belgie od daně osvobodí a žádná jiná daňová jurisdikce nezdaní, Belgii nepřísluší, aby zajišťovala, že celý zisk bude zdaněn.

(83)

Belgie poskytla popis postupu ve dvou etapách uvedený v hrubých rysech v 15. bodě odůvodnění, který se používá pro stanovení zisku odečítaného na základě osvobození nadměrného zisku od daně.

(84)

Domnívá se, že původ nadměrného zisku je bezpředmětný pro zjištění, zda Belgie poskytuje zvýhodnění, pokud zdaňuje zisk za obvyklých tržních podmínek příslušných subjektů v plné výši. Belgie tvrdí, že nadměrný zisk pochází obvykle ze synergií nebo úspor z rozsahu, a odkazuje na odstavec 1.10 pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování, aby odůvodnila nepřidělení tohoto zisku Belgii (44). Domnívá se, že se v případě, že nadměrný zisk není připsán žádnému jinému daňovému území, a není tak nikde zdaněn, jedná o selhání zásady obvyklých tržních podmínek.

(85)

Belgie odmítá, že by existovaly nesrovnalosti ve volbě nejvhodnější metody stanovení převodních cen či testované části. Případně zjištěné nesrovnalosti nelze podle Belgie pro účely posouzení režimu zobecňovat bez provedení hloubkové analýzy všech daňových rozhodnutí případ od případu.

(86)

Belgie tvrdí, že zdanění či nezdanění nadměrného zisku v zahraničí nespadá do její odpovědnosti. Některá daňová rozhodnutí, kterými se nadměrný zisk osvobozuje od daně, byla zveřejněna a některé podniky jsou ve svých ročních účtech transparentní. Výměna informací není možná, protože Belgii nepřísluší rozhodovat o alokaci zisku a místu jeho zdanění. Pokud se skutečně ukáže, že tento zisk nepodléhá žádnému zdanění, příčinou jsou rozdíly mezi belgickým právem a právem zahraniční země a/nebo selhání zásady obvyklých tržních podmínek.

(87)

S odvoláním na judikaturu Tribunálu (45) Belgie tvrdí, že podniky, které využívají čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, nemají společné rysy, které by umožňovaly jejich odlišení od ostatních podniků, s výjimkou skutečnosti, že splňují podmínky pro uplatnění tohoto ustanovení. Podle Belgie skutečnost, že se využití tohoto ustanovení omezuje na nadnárodní společnosti, nestačí k prokázání selektivity, protože podniky tohoto typu – na rozdíl například od společností offshore – nesdílejí společné příznačné rysy jako je hospodářské odvětví, činnost, význam hospodářské bilance, počet zaměstnanců či země, v níž sídlí.

(88)

Belgie odmítá rovněž tvrzení, podle kterého zpětné převedení zásadních činností, provedení investic nebo vytvoření pracovních míst v Belgii představují výslovnou či nepřímou podmínku uplatnění daňových rozhodnutí, kterými se poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně. Podle Belgie neukládají právní předpisy žádnou podmínku tohoto typu a v pravomoci Útvaru daňových rozhodnutí není takové podmínky stanovit. Jediná zákonná povinnost uložená žadateli spočívá v tom, že musí poskytnout popis svých činností a rovněž úplný popis situace nebo konkrétní transakce, jak je stanoveno v čl. 21 zákona ze dne 24. prosince 2002, kterým se do belgického daňového práva zavádí systém daňových rozhodnutí.

(89)

Belgie se domnívá, že osvobození nadměrného zisku od daně je oprávněné z důvodu, že se jedná o nutný a přiměřený prostředek jak zamezit možným dvojím zdaněním. Belgie tvrdí, že toto osvobození od daně nemá za cíl omezit skutečná dvojí zdanění nebo je odstranit.

(90)

Belgie zastává stanovisko, že navrácení podpory je v každém případě údajně vyloučeno z důvodu zásady právní jistoty a zásady legitimního očekávání (46), protože předchozí rozhodnutí Komise v oblasti převodních cen a státní podpory ji vedla k usouzení, že nelze dospět k závěru o existenci státní podpory, pokud vzhledem k neexistenci harmonizovaných právních předpisů v této oblasti na úrovni Unie členský stát přijme zásadu obvyklých tržních podmínek (47). Belgie se dále odvolává na závěry rady ministrů ohledně kodexu chování v oblasti zdaňování podniků (48), odkazuje na jiný režim údajně založený na stejných zásadách jako režim zdanění nadměrného zisku (49) a uvádí, že Komise začala považovat posledně zmíněný režim za problémový z hlediska pravidel pro státní podporu až deset roků po konci platnosti režimu dohod o neformálním kapitálu. Navrácení podpory by bylo mimořádně složité a vedlo by ke dvojímu zdanění a také k nerovnému zacházení mezi Belgií a ostatními členskými státy, které rovněž používají v daňové oblasti daňová rozhodnutí.

(91)

Připomínky podaly společnosti AGC Glass Europe SA/NV dne 1. července 2015 a […] dne 3. července 2015. Oba podniky využily daňových rozhodnutí podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92.

(92)

Společnost AGC Glass Europe SA/NV ve svých připomínkách upozorňuje, že nikdy neuplatnila a ani neprovedla daňové rozhodnutí, které získala na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákonu CIR 92.

(93)

Společnost […] tvrdí, že je v rozhodnutí o zahájení řízení uváděna mezi příjemci předmětného opatření neoprávněně. Dodává, že obdržela předběžný souhlas s cenami, který může vést k úpravě převodních cen směrem nahoru na základě čl. 185 odst. 2 písm. a) zákona CIR 92 či směrem dolů na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 (50). Vzhledem k těmto skutečnostem se domnívá, že režim nevyužila, a žádá, aby byla vyloučena z konečného rozhodnutí a ze všech opatření navrácení podpory, ke kterým by toto rozhodnutí mohlo vést.

(94)

Komise se domnívá, že předmětné opatření představuje režim podpory ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Podle tohoto článku se režimem podpory rozumí „jakýkoliv akt, na jehož základě může být bez dalších prováděcích opatření poskytnuta jednotlivá podpora pro podniky definované aktem obecným nebo abstraktním způsobem…“.

(95)

Judikatura Evropské unie neposkytuje žádný pokyn, jak tuto definici vykládat. Komise nicméně upozorňuje, že soudy Unie v minulosti připustily její postup, který spočívá v označení za režimy podpory ve smyslu tohoto ustanovení daňových opatření, která vykazovala řadu stejných příznačných rysů jako předmětný režim (51).

(96)

Režim podpory splňuje v zásadě tato tři kritéria: i) jedná se o akt, na jehož základě lze podporu poskytnout; ii) režim nevyžaduje další prováděcí opatření a iii) režim definuje možné příjemce podpory obecným a abstraktním způsobem.

(97)

Pokud jde o první z těchto kritérií, je osvobození nadměrného zisku od daně poskytováno na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92. Toto ustanovení, jež zavedl do belgického zákoníku o dani z příjmu zákon ze dne 21. června 2004, povoluje úpravu směrem dolů převodních cen zahrnutých do daňového základu daňových poplatníků, jsou-li splněny určité podmínky. V jednotlivých daňových rozhodnutích, kterými se nadměrný zisk osvobozuje od daně, je uváděno jako právní základ tohoto osvobození a Belgie ho zmiňuje v různých dokumentech popisujících osvobození od daně (52).

(98)

Způsob provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 je vysvětlen v důvodové zprávě k zákonu ze dne 21. června 2004, v oběžníku ze dne 4. července 2006 a v odpovědích ministra financí na parlamentní otázky ohledně provádění tohoto ustanovení. Tyto odpovědi potvrzují, že osvobození nadměrného zisku od daně se uplatňuje nad rámec stanovený výše uvedeným ustanovením a je rozšířeno na zisky, které rovněž nebyly zahrnuty do zisku přidruženého podniku, který je součástí stejné nadnárodní skupiny, na jiném daňovém území. Neexistence jakékoliv povinnosti dokázat, že stejný zisk je zahrnut do daňového základu dvou přidružených podniků (jednou v zahraničí a jednou v Belgii), je důležitým prvkem, který umožňuje rozlišit daňová rozhodnutí, kterými se poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně, od jiných daňových rozhodnutí, kterými se povoluje úprava převodních cen směrem dolů podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 (53).

(99)

Krátce řečeno, čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, důvodová zpráva k zákonu ze dne 21. června 2004, oběžník ze dne 4. července 2006 a odpovědi ministra financí na parlamentní otázky ohledně provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 představují akty, na jejichž základě je přiznáváno osvobození nadměrného zisku od daně.

(100)

Pokud jde o druhé kritérium, Komise soudí, že je nutno chápat pojem „prováděcí opatření“ jako opatření, jež předpokládá výkon nezanedbatelné posuzovací pravomoci ze strany orgánu poskytujícího podporu, která může ovlivnit výši, povahu nebo podmínky poskytnutí podpory pomocí přijímání následných aktů (54). Naopak pouhé technické provedení aktu, který počítá s poskytnutím předmětné podpory, nepředstavuje prováděcí opatření ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589.

(101)

Komise se domnívá, že osvobození nadměrného zisku od daně se poskytuje, aniž jsou nutná další prováděcí opatření ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Prvky nutné pro využití tohoto osvobození lze popsat in abstracto. Dokládají existenci systematického postupu při poskytování podpory, který byl zjištěn ve vzorku daňových rozhodnutí, který Komise přezkoumala, a který Belgie popsala ve svých připomínkách k rozhodnutí o zahájení řízení.

(102)

Osvobození nadměrného zisku od daně je tak přiznáváno při existenci těchto kumulativních skutečností:

(103)

Jak je uvedeno v 65. bodě odůvodnění, Komise posoudila vzorek 22 jednotlivých daňových rozhodnutí, který lze považovat za reprezentativní pro předmětný režim. Jednotlivé skutečnosti, dotčené částky a transakce se sice ve skutečnosti liší od jednoho daňového rozhodnutí k druhému, ale všechna tato rozhodnutí se týkají subjektů velkých nadnárodních společností, které zvýšily svou činnost v Belgii a požádaly, aby jejich zisk, který byl skutečně zaevidován v Belgii, ale byl údajně přičitatelný synergiím, úsporám z rozsahu či jiným faktorům souvisejícím s jejich příslušností ke skupině, byl odečten ze základu daně z příjmu právnických osob a dosáhly toho.

(104)

Na rozdíl od tvrzení Belgie skutečnost, že Komise odkazuje na společné prvky, které zjistila ve vzorku daňových rozhodnutí, neznamená, že soudí, že prvky státní podpory vyplývají spíše z jednotlivých daňových rozhodnutí než z režimu podpory. Komise se domnívá, že daňová rozhodnutí představují nástroj, jehož pomocí se režim provádí, jak to stanoví zákon, na němž je režim založen, a že popis některých jednotlivých daňových rozhodnutí v rozhodnutí o zahájení řízení slouží pouze ke znázornění způsobu, jak byl režim prováděn v praxi. V každém případě Komise v části 4.1 svého rozhodnutí o zahájení řízení jasně vysvětlila důvody, proč se v tomto stádiu domnívala, že opatření představuje režim podpory, a to způsobem, že Belgie nemohla mít nejmenší iluze o možnosti, že by Komise posoudila prvky státní podpory jako vyplývající z jednotlivých daňových rozhodnutí a nikoliv z režimu.

(105)

Povinnost získat jednotlivé daňové rozhodnutí k tomu, aby bylo možno využít osvobození nadměrného zisku od daně, nepředstavuje prováděcí opatření ale technický prováděcí prostředek režimu, který slouží k potvrzení, že byly dodrženy podmínky stanovené režimem, a k ověření metody zvolené daňovým poplatníkem k určení výše údajně nadměrného zisku, který má být osvobozen od daně (56).

(106)

Na tento závěr nemá vliv skutečnost, že Útvar daňových rozhodnutí má omezenou posuzovací pravomoc při schvalování konkrétní míry úpravy směrem dolů uplatněné na daňový základ v závislosti na informacích poskytnutých daňovým poplatníkem nebo při posuzování, zda jsou splněny určité podmínky, za nichž lze takové snížení přiznat (např. existence nové situace, která dosud nevyvolala důsledky na daňové úrovni). Existence zvláštního útvaru pověřeného daňovými rozhodnutími, který má výlučnou pravomoc v oblasti daňových rozhodnutí pro posouzení důvěryhodnosti odhadu výše nadměrného zisku přiznaného daňovým poplatníkem během druhé etapy, nutně vyžaduje omezenou posuzovací pravomoc ze strany Útvaru daňových rozhodnutí. Tento útvar umožňuje pouze zaručit řádné provádění osvobození od daně.

(107)

Pokud byly splněny podmínky uvedené ve 102. bodě odůvodnění, Útvar daňových rozhodnutí systematicky vydával rozhodnutí, která přiznávala osvobození nadměrného zisku od daně. Jak Belgie potvrdila, Útvar daňových rozhodnutí nikdy zamítl žádnou žádost o daňové rozhodnutí, kterým se poskytovalo osvobození nadměrného zisku od daně (57).

(108)

Na základě uvedeného dospívá Komise k závěru, že osvobození nadměrného zisku od daně nevyžaduje žádné další prováděcí opatření.

(109)

Akt, na jehož základě je osvobození nadměrného zisku od daně přiznáváno, definuje možné příjemce tohoto osvobození obecným a abstraktním způsobem. Provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, který představuje právní základ daňových rozhodnutí, která jsou nutná pro možnost využít osvobození od daně, je omezeno na subjekty, které jsou součástí „nadnárodní skupiny spojených společností“.

(110)

Lze proto dospět k závěru, že osvobození nadměrného zisku od daně v podobě, v jaké je systematicky prováděno Útvarem daňových rozhodnutí, splňuje podmínky existence režimu podpory definované v čl. 1 písm. d) nařízení (EU) 2015/1589. Podle judikatury Soudního dvora se může Komise v případě režimu podpory omezit na přezkum obecných rysů předmětného režimu a není povinna zkoumat každý konkrétní případ uplatnění tohoto režimu (58).

(111)

Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, neslučitelné s vnitřním trhem, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy.

(112)

Podle ustálené judikatury vyžaduje označení za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, aby byly splněny všechny podmínky, které jsou v něm uvedené (59). Je tak stanoveno, že aby bylo možno označit určité opatření za státní podporu, musí se za prvé jednat o zásah státu nebo prostřednictvím státních prostředků; za druhé, tento zásah může ovlivnit obchod mezi členskými státy; za třetí, zásah musí poskytovat selektivní zvýhodnění určitému podniku; a za čtvrté, zásah narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž (60).

(113)

Pokud jde o první podmínku existence podpory, osvobození nadměrného zisku od daně je založeno na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 a všech pokynech, které podporují výklad belgických orgánů tohoto ustanovení, kterým se přiznává osvobození od daně. Osvobození od daně je k tomu přiznáváno pomocí povinných daňových rozhodnutí vydávaných Útvarem daňových rozhodnutí – což je orgán belgické daňové správy –, která jsou závazná pro belgickou daňovou správu. Osvobození nadměrného zisku od daně je proto přičitatelné belgickému státu.

(114)

Pokud jde o financování režimu pomocí státních prostředků, podle ustálené judikatury Soudního dvora opatření, kterým veřejné orgány poskytují určitým podnikům zvýhodňující daňové zacházení, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, ale staví tyto podniky do lepší finanční situace oproti ostatním poplatníkům, představuje státní podporu (61). Komise prokáže v části 6.3, že osvobození nadměrného zisku od daně vede ke snížení daně, již mají v Belgii platit podniky, které obdržely daňové rozhodnutí na základě předmětného režimu, a jež se odchyluje od daně, kterou by tyto podniky měly platit na základě obecného systému daně z příjmu právnických osob, pokud by tento režim neexistoval. Osvobození nadměrného zisku od daně proto vede ke ztrátě státních prostředků, protože každé snížení daně, již mají uhradit podniky, které využívají předmětného režimu, vyvolává ztrátu daňových příjmů, které by Belgie měla mít za obvyklých okolností.

(115)

Pokud jde o druhou podmínku existence státní podpory, se u podniků, které využívají předmětný režim, jedná o nadnárodní společnosti, které vykonávají své činnosti v několika členských státech, takže každá podpora v jejich prospěch může ovlivnit obchod v rámci Unie. Protože daňové rozhodnutí, kterým se přiznává osvobození od daně, může být vydáno pouze u zisku, který vyplývá z nové situace, čímž se předpokládá opětné převedení činností do Belgie nebo jejich zvýšení, a protože výhoda vzniklá z osvobození od daně je úměrná významu nových činností a nového zisku vytvořeného podnikem v Belgii, režim může ovlivnit rozhodování nadnárodních skupin ohledně umístění jejich investic v rámci Unie a tím ovlivnit obchod uvnitř Unie.

(116)

Opatření poskytnuté státem je dále považováno za opatření, které narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž, pokud posiluje konkurenční postavení příjemců vůči ostatním konkurenčním podnikům (62). Protože snížením daně splatitelné na základě obecného systému zdanění zisku společností předmětný režim osvobozuje podniky, které ho využívají, od nákladů, které by měly běžně nést, a narušuje tak nebo může narušit hospodářskou soutěž posílením finančního postavení těchto podniků, čímž je rovněž splněna čtvrtá podmínka existence státní podpory.

(117)

Pokud jde o třetí podmínku existence státní podpory, Komise prokáže v následující části, jak předmětný režim selektivně zvýhodňuje belgické subjekty nadnárodní skupiny, které jsou přijaty do tohoto režimu, a rovněž nadnárodní skupiny, k nimž tyto subjekty přísluší. Toto zvýhodnění vyplývá z jednostranné úpravy jejich daňového základu směrem dolů, čímž dochází ke snížení daně z příjmu právnických osob, již mají tyto subjekty platit v Belgii, oproti dani, již by měly běžně platit podle obecného systému zdanění zisku společností.

(118)

Podle ustálené judikatury „čl. 107 odst. 1 Smlouvy ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu je vnitrostátní opatření takové povahy, že zvýhodňuje ‚určité podniky nebo určitá odvětví výroby‘ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud je tomu tak, dotyčné opatření splňuje podmínku selektivity…“ (63).

(119)

Ve věcech, které se týkají oblasti zdanění, Soudní dvůr vypracoval pro určení, zda je určité daňové opatření selektivní, analýzu ve třech etapách (64). Nejprve je nutno určit, co je obecný či běžný režim zdanění platný v členském státě, tj. tzv. „referenční systém“. V druhé etapě je nutno určit, zda předmětné daňové opatření představuje odchylku od tohoto systému tím, že zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na inherentní cíle systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pokud opatření představuje odchylku od referenčního systému, je nutno ve třetí etapě stanovit, zda lze toto opatření odůvodnit povahou nebo obecnou systematikou referenčního systému. Daňové opatření, které představuje odchylku z provádění referenčního systému, lze odůvodnit, může-li dotyčný členský stát prokázat, že toto opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů jeho daňové soustavy (65). Pokud ano, daňové opatření není selektivní. Důkazní břemeno přísluší v této třetí etapě členskému státu.

(120)

Pro účely analýzy selektivní povahy určitého opatření podpory se referenční systém skládá ze sourodého souboru pravidel, která na základě objektivních kritérií platí pro všechny podniky, které spadají do oblasti jeho působnosti, jež je definována jeho cílem.

(121)

V tomto konkrétním případě se Komise domnívá, že referenčním systémem je systém zdanění podle obecného práva zisku společností stanovený režimem daně z příjmu právnických osob v Belgii (66), jehož cílem je zdanění zisku všech společností, které podléhají zdanění v Belgii. Belgický systém daně z příjmu právnických osob se uplatňuje na společnosti, které sídlí v Belgii, a rovněž na belgické pobočky společností, které v ní nesídlí. Společnosti, které sídlí v Belgii (67), musí platit daň z příjmu právnických osob u zisku, který vytvářejí na mezinárodní úrovni (68), kromě případů, kdy se uplatňuje úmluva o zamezení dvojího zdanění. Společnosti, které v Belgii nesídlí, podléhají dani z příjmu právnických osob pouze u určitého typu zvláštních příjmů z belgických zdrojů (69). V obou případech se belgická daň z příjmu právnických osob platí z celkového zisku, ať byl vytvořen na mezinárodní úrovni či v Belgii. Obecně proto platí, že všechny podniky, které vytvářejí příjmy v Belgii, jsou považovány za podniky, které se z hlediska zdanění podniků nacházejí v podobné skutkové a právní situaci.

(122)

Celkový zisk je stanoven podle pravidel o zisku, která jsou uvedena v ustanoveních o výpočtu zdanitelného zisku jednotlivých podnikatelů, jak je definován v článku 24 zákona CIR 92. Celkový zisk odpovídá příjmům bez odečitatelných výdajů, které jsou obvykle zaevidovány v účtech, takže skutečně zaevidovaný zisk představuje základ pro výpočet celkového zisku zdanitelného na základě belgického systému daně z příjmu právnických osob (70).

(123)

Podle belgického systému daně z příjmu právnických osob je skutečně zaevidovaný zisk předmětem úprav směrem nahoru a dolů, které stanoví belgické daňové právo, aby se dospělo k celkovému zdanitelnému zisku (71). V tomto ohledu Belgie tvrdí, že všechny úpravy skutečně zaevidovaného zisku, které doporučuje zákon CIR 92, a tedy také osvobození nadměrného zisku od daně, jsou nedílnou součástí referenčního systému.

(124)

Komise nesdílí názor, podle kterého je osvobození nadměrného zisku od daně nedílnou součástí referenčního systému, a to z důvodů vyložených ve 125. až 128. bodě odůvodnění.

(125)

Za prvé, osvobození nadměrného zisku od daně neukládá žádné ustanovení zákona CIR 92. Komise zaznamenává, že se v čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, na jehož základě je osvobození nadměrného zisku od daně ve skutečnosti přiznáváno, odkazuje na zvláštní transakce nebo dohody mezi dvěma přidruženými subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny. Povaha obvyklých tržních podmínek stanovená pro tyto transakce či dohody může vést k úpravě převodních cen na základě tohoto ustanovení, ale nepovoluje a ani neukládá abstraktní, jednostranné osvobození od daně pevně dané části nebo pevně stanoveného podílu zisku skutečně zaevidovaného belgickým subjektem, který je součástí nadnárodní skupiny. Toto ustanovení spíše vyžaduje identifikaci transakce či dohody (nebo řady transakcí) s konkrétní zahraniční přidruženou protistranou, která patří do nadnárodní skupiny. Pouze čl. 185 odst. 2 písm. a) zákona CIR 92, který se týká úprav převodních cen směrem nahoru, ve skutečnosti umožňuje belgické daňové správě provádět jednostrannou primární úpravu převodních cen, pokud se podmínky stanovené pro transakci či dohodu odchylují od podmínek, které by byly dohodnuty za obvyklých tržních podmínek. Provádění čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, který se týká úprav převodních cen směrem dolů, obsahuje naopak dodatečnou podmínku, že zisk vytvořený transakcí nebo dohodou, který má být osvobozen od daně, musí být rovněž zahrnut do zisku zahraniční protistrany v rámci této transakce či dohody.

(126)

Za druhé, belgický systém daně z příjmu právnických osob má za cíl zdanit všechny podniky, které podléhají dani ze svého skutečného zisku, ať už se jedná o nezávislé společnosti či společnosti příslušející ke skupině, ať již patří do národní či nadnárodní skupiny, ať jsou součástí velké či menší nadnárodní skupiny a ať sídlí v Belgii krátce či v ní vykonávají své činnosti již po řadu roků. Jinými slovy, všichni tito poplatníci se nacházejí z hlediska cíle sledovaného systémem daně z příjmu právnických osob – tj. zdanit všechny společnosti, které podléhají dani ze svého skutečného zisku – ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Belgické právo ostatně eviduje subjekty přítomné v Belgii, které podléhají dani z příjmu právnických osob, a zahrnuje všechny společnosti, sdružení, provozovny nebo jakékoliv jiné řádně zřízené subjekty, které mají právní subjektivitu a věnují se provozování činností nebo transakcím výdělečné povahy (72). Právní forma podniku a ani jeho struktura (skupina společností či nikoli) nepředstavují rozhodující kritérium, pokud jde o vybírání daně z příjmu právnických osob v Belgii. Z uvedeného proto vyplývá, že úpravy skutečně zaevidovaného zisku dostupné všem těmto poplatníkům jsou sice obecné povahy, a tedy neselektivní ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (73), ale osvobození nadměrného zisku od daně mezi těmito poplatníky rozlišuje, protože předmětný režim mohou využít pouze belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny dostatečné velikosti a které vykonávají činnosti v Belgii od nedávné doby, jak je vysvětleno v části 6.3.2.

(127)

Za třetí, rozdíl ve výpočtu zdanitelného zisku u nezávislých společností a společností, které patří do nadnárodní skupiny, nemá žádný dopad na cíl systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, tj. zdanit zisk všech společností, které zde sídlí nebo vyvíjejí činnost prostřednictvím stálé provozovny v Belgii, ať jsou nezávislé či integrované. Je-li výpočet zdanitelného zisku v případě nezávislých neintegrovaných/vnitrostátních společností, které provádějí transakce na trhu, poměrně jednoduchý, protože je založen na rozdílu mezi příjmy a náklady, které určuje konkurenční trh, při výpočtu zdanitelného zisku v případě společností integrovaných do nadnárodní skupiny je nutno používat nepřímých údajů. Při výpočtu svého zdanitelného zisku tak společnosti integrované do nadnárodní skupiny musí stanovit ceny, které se uplatní na tyto transakce v rámci skupiny, místo aby použily ceny přímo vynucené trhem. Lze se sice domnívat, že některá strategická rozhodnutí se přijímají ve vyšším zájmu nadnárodní skupiny jako celku, ale daň z příjmu právnických osob se v Belgii vybírá od jednotlivých subjektů a nikoliv od nadnárodní skupiny. Předmětný režim se týká výlučně zdanitelného zisku belgických společností nadnárodní skupiny, takže každé snížení daňových příjmů se zakládá na jednotlivých hospodářských výsledcích těchto společností. Je sice pravda, že belgické daňové předpisy počítají se zvláštními ustanoveními, které platí pro skupiny, ale tato ustanovení mají obecně za cíl zrovnoprávnit neintegrované společnosti a hospodářské subjekty organizované formou skupin a nikoliv poskytnout výhodnější zacházení posledně zmíněným.

(128)

Pokud by Komise měla uznat tvrzení Belgie v tomto bodě, znamenalo by to, že by se členský stát mohl vyhnout uplatňování pravidel Unie pro státní podporu jednoduše tím, že by do svého daňového zákoníku zavedl osvobození od daně.

(129)

Lze dospět k závěru, že referenčním systémem, který je nutno zohlednit při zjišťování, zda osvobození nadměrného zisku od daně má či nemá selektivní povahu, je systém daně z příjmu právnických osob v Belgii, jehož cílem je zdanit stejným způsobem zisk všech společností, které v Belgii sídlí nebo zde vyvíjejí činnost prostřednictvím stálé provozovny. Protože cílem předmětného režimu je upravit zdanitelný zisk společnosti pro účely vybírání daně z příjmu právnických osob v Belgii v souladu s belgickým systémem daně z příjmu právnických osob, představuje tento systém referenční systém, na jehož základě je nutno režim přezkoumat, aby se zjistilo, zda svým příjemcům poskytl selektivní zvýhodnění.

(130)

Když je nyní prokázáno, že obecný systém daně z příjmu právnických osob v Belgii představuje referenční systém, na jehož základě se má předmětný režim posuzovat, je nutno určit, zda osvobození nadměrného zisku od daně představuje odchylku od tohoto referenčního systému, která vede k nerovnému zacházení mezi společnostmi, jež se nacházejí z hlediska cíle sledovaného tímto systémem v podobné skutkové a právní situaci.

(131)

Pokud jde o druhou etapu analýzy selektivity, prokázání, že určité daňové opatření představuje či nepředstavuje odchylku od referenčního systému, obvykle souběžně provází vymezení zvýhodnění, jež toto opatření poskytlo svým příjemcům. Vede-li daňové opatření k neoprávněnému snížení daně, již mají jeho příjemci platit, a pokud by tito příjemci bez tohoto opatření měli uhradit na základě referenčního systému vyšší daň, představuje toto snížení jak odchylku od referenčního systému, tak zvýhodnění poskytnuté daňovým opatřením.

(132)

Komise soudí, že osvobození nadměrného zisku od daně přiznané na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 představuje odchylku od systému daně z příjmu právnických osob v Belgii a nikoliv pouhé provedení tohoto systému. Jak bude prokázáno v následujících dvou dílčích částech, Komise se domnívá, že tato odchylka poskytuje příjemcům předmětného režimu selektivní zvýhodnění.

(133)

Osvobození nadměrného zisku od daně se odchyluje od obecného systému zdanění zisku společností, jak s ním počítá systém daně z příjmu právnických osob v Belgii, podle kterého jsou dílčí subjekty společností, které v Belgii sídlí nebo zde vykonávají činnosti prostřednictvím stálé provozovny, daněny na základě jejich celkového zisku, tj. skutečně zaevidovaného zisku, a nejsou daněny na základě hypotetické úrovně zisku, která se získá odhadem „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“ dotčeného subjektu. Pro účely čl. 107 odst. 1 SFEU poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně belgickým subjektům nadnárodní společnosti selektivní zvýhodnění tím, že od daně z příjmu právnických osob v Belgii osvobozuje část jejich skutečně zaevidovaného zisku (74).

(134)

Aniž je dotčen předchozí bod odůvodnění a bez ohledu na skutečnost, že by bylo možno usoudit, že referenční systém obsahuje obecné pravidlo, kterým se stanoví, že společnosti nadnárodní skupiny, které sídlí v Belgii nebo zde vyvíjejí činnosti prostřednictvím stálé provozovny, nemají být daněny na základě skutečně zaevidovaného zisku, který přesahuje zisk za obvyklých tržních podmínek, což usoudit nelze (75), se Komise domnívá, že osvobození nadměrného zisku od daně představuje nesprávné uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek, a tedy odchylku od této zásady, která je součástí tohoto systému (76).

(135)

Hospodářské zvýhodnění může být poskytnuto různým snížením daňové zátěže podniku, a to zejména snížením daňového základu nebo výše daně, která se má zaplatit (77). Jak je vysvětleno v části 2.1, režim zdanění nadměrného zisku umožňuje subjektům, které sídlí v Belgii nebo zde vyvíjejí činnosti prostřednictvím stálé provozovny a které jsou součástí nadnárodní skupiny, snížit daň, již mají platit v Belgii, tím, že si od svého skutečně zaevidovaného zisku mohou odečíst tzv. „nadměrný“ zisk. Tento nadměrný zisk se vypočítá odhadem hypotetického průměrného zisku, kterého by mohl za srovnatelných okolností dosáhnout nezávislý podnik vykonávající srovnatelné činnosti. Rozdíl mezi tímto skutečně zaevidovaným ziskem subjektu a tímto hypotetickým průměrným ziskem je následně převeden na procentní podíl osvobození zisku před zdaněním, aby se získal procentní podíl průměrného nadměrného zisku za zvažované období. Tento procentní podíl představuje daňový základ vyměřený příjemci na základě předmětného režimu na období pěti roků, po které je belgická daňová správa vázána daňovým rozhodnutím.

(136)

Osvobození nadměrného zisku od daně není však dostupné všem subjektům společností, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci, což se vzhledem k cíli systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, kterým je zdanění zisku společností, týká všech společností, které podléhají dani z příjmu právnických osob v Belgii. Systém daně z příjmu právnických osob v Belgii totiž neobsahuje žádnou zásadu či pravidlo, kterými by bylo možno daňově osvobodit skutečně zaevidovaný zisk, který přesahuje hypotetickou úroveň zisku za obvyklých tržních podmínek (78). Čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, na který se Belgie odvolává při přiznávání osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu, nemá tento smysl a ani nevede k tomuto důsledku. Předmětný režim představuje spíše odchylku od obecného pravidla stanoveného belgickým daňovým právem, podle něhož se daní skutečně zaevidovaný zisk.

(137)

Komise proto potvrzuje stanovisko vyjádřené v 89. bodě odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení, podle něhož je předmětný režim selektivní na několika úrovních a z řady důvodů.

(138)

Za prvé, osvobození nadměrného zisku od daně je dostupné pouze subjektům, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a není dostupné nezávislým subjektům nebo subjektům, které jsou součástí vnitrostátních skupin společností. Protože je předmětný režim založen na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, který omezuje osvobození od daně – a vydání daňového rozhodnutí, jež je nutné pro využití osvobození – pouze na subjekty zapojené do přeshraničních transakcí, mohou tohoto osvobození nadměrného zisku od daně využít pouze belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny. Jinými slovy, hospodářské zvýhodnění poskytnuté příjemcům na základě předmětného režimu je selektivní de iure, protože k němu mají přístup pouze subjekty, které přísluší k nadnárodní skupině, a přístup k němu nemají nezávislé subjekty nebo subjekty, které jsou součástí vnitrostátní skupiny společností. Subjekty, které jsou součástí vnitrostátní skupiny společností, by rovněž mohly hrát po vnitrostátní reorganizaci roli centrálního podnikatele, a tak také tvrdit, že jejich skutečně zaevidovaný zisk po této reorganizaci přesahuje hypotetický průměrný zisk, který by mohla dosáhnout nezávislá společnost vykonávající srovnatelné činnosti, z důvodu (údajného) vytvoření synergií či úspor z rozsahu na vnitrostátní úrovni. Avšak na rozdíl od centrálních podnikatelů jejich mezinárodních konkurentů sídlících v Belgii, kteří jednají se zahraničními společnostmi sdruženými ve skupině, nemohou tyto subjekty využít snížení svého daňového základu, jež stanoví předmětný režim v případě nadměrného zisku, protože tyto subjekty nespadají do oblasti působnosti čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92.

(139)

Za druhé, pro využití osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu je nutno, aby Útvar daňových rozhodnutí vydal předběžné povolení formou daňového rozhodnutí, které lze ale získat pouze pro budoucí situace nebo transakce, které zatím nevedly k důsledkům v daňové oblasti, a nikoliv pro stávající situace. Systém předjímajících rozhodnutí v daňové oblasti, který do belgického daňového práva zavedl zákon ze dne 24. prosince 2002, totiž stanoví, že se daňové rozhodnutí uplatní pouze na „na určitou situaci nebo na konkrétní transakci, která dosud nevedla k důsledkům na daňové úrovni“ pro dotčeného daňového poplatníka (79). Přesněji řečeno, daňový poplatník nemůže požádat o daňové rozhodnutí, které by zahrnovalo daňové důsledky jeho stávající situace, protože daňové rozhodnutí se může týkat pouze daňových důsledků „nové situace“. Tyto podmínky platí rovněž pro daňová rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu. Ve vzorku daňových rozhodnutí, kterými se přiznává osvobození nadměrného zisku od daně a který Komise analyzovala, každé daňové rozhodnutí zmiňovalo výrazné investice a/nebo vytvoření pracovních míst a/nebo převedení činností zpět do Belgie (80). Tyto skutečnosti nejsou sice výslovně uváděny jako podmínky poskytnutí osvobození nadměrného zisku od daně na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92, ale jsou zásadní pro vydání daňového rozhodnutí, které je povinné pro uplatnění osvobození nadměrného zisku od daně. Podmínka „nové situace“, jež vyplývá z povinnosti požádat předem o daňové rozhodnutí, aby bylo možno využít osvobození nadměrného zisku od daně (81), tak ze zákona vede k selektivitě mezi nadnárodními skupinami, které zavedením nových činností do Belgie mění svůj model podnikání, a všemi ostatními hospodářskými subjekty (včetně nadnárodních skupin), které v Belgii nadále pokračují ve svém stávajícím modelu podnikání.

(140)

Za třetí, režim zdanění nadměrného zisku osvobozuje od daně zisk, který údajně vyplývá ze synergií, úspor z rozsahu a jiných výhod, které plynou z příslušnosti k nadnárodní skupině. Tyto výhody si sice mohou nárokovat všech skupiny společností, ale pouze subjekty, které přísluší k nadnárodní skupině o dostatečné velikosti, aby vznikal výraznější zisk ze synergií, úspor z rozsahu a jiných výhod v rámci skupiny, jsou podněcovány k získání daňového rozhodnutí na základě předmětného režimu. Důvodem je, že získání daňového rozhodnutí vyžaduje podání podrobné žádosti s popisem nové situace, která odůvodňuje osvobození od daně, podrobným rozborem působení podniku z hlediska zaměstnanosti a předložením vyčerpávající studie nadměrného zisku, což je výrazně náročnější pro malé skupiny společností než pro velké. Synergie a úspory nákladů, které jsou uváděny v žádostech o daňové rozhodnutí, skutečně vyžadují dostatečně významné působení a rozsah činností, aby podání žádosti o daňové rozhodnutí bylo opodstatněné. V odpovědi na žádost Komise tak nebyla Belgie schopna uvést jediný příklad osvobození nadměrného zisku od daně, o něž požádal a které získal belgický subjekt, který je součástí nadnárodní skupiny malé velikosti. Jinými slovy, předmětný režim je rovněž selektivní de facto, protože pouze belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny o velké a v nejlepším případě střední velikosti, mohou skutečně využít osvobození nadměrného zisku od daně na rozdíl od subjektů, které jsou součástí nadnárodní skupiny o menší velikosti.

(141)

Lze tak dospět k závěru, že předmětný režimu umožňuje snížit daňový základ odečtením tzv. „nadměrného“ zisku od skutečně zaevidovaného zisku pouze belgickým subjektům, které jsou součástí dostatečně velké nadnárodní skupiny, jež zavádí v Belgii nové činnosti, a je proto nutno považovat tento režim pro účely čl. 107 odst. 1 SFEU za režim, který tyto subjekty selektivně zvýhodňuje. Snížením výše daně, kterou by tyto belgické subjekty měly platit podle obecného systému zdanění zisku podniků, zbavuje osvobození nadměrného zisku od daně rozpočet těchto subjektů nákladů, které by měly běžně nést, a poskytuje jim tak selektivní zvýhodnění.

(142)

Belgie odůvodňuje rozdílné zacházení, které umožňuje předmětný režim, odkazem na rozsudek Tribunálu ze dne 7. listopadu 2014 ve věci T-399/11 a zdůrazňuje, že skutečnost, že určité daňové opatření je omezeno na nadnárodní společnosti, nestačí k tomu, aby se dospělo k závěru o jeho selektivitě, protože toto seskupení společností nesdílí – na rozdíl například od společností offshore – společné charakteristiky jako je hospodářské odvětví, činnost, význam hospodářské bilance, počet zaměstnanců či země, v níž sídlí (82). Nejenom že rozsudek, na který se Belgie odvolává, je napadený (83), ale navíc se nedá na předmětný režim použít, protože se týkal otázky, zda je selektivní určité daňové zvýhodnění související s konkrétními finančními transakcemi, zatímco předmětný režim se týká zvýhodnění poskytovaných specifickým kategoriím podniků. V rozsudku, na který se Belgie odvolává, Tribunál totiž usoudil, že daňové opatření, jež upřednostňuje akvizici zahraničních dceřiných společností před akvizicí vnitrostátních dceřiných společností, nevede k žádnému selektivnímu zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a priori nebrání žádné kategorii podniků, aby ho využily. Režim zdanění nadměrného zisku mohou naopak využívat pouze některé kategorie podniků, a to subjekty, které jsou součástí dostatečně velké nadnárodní skupiny, která zavádí v Belgii nové činnosti.

(143)

Komise se rovněž nedomnívá, jak tvrdí Belgie, že selektivní zvýhodnění souvisí s nezdaněním zisku, který byl od daně osvobozen v Belgii, v zahraničí, protože právě Belgie snižuje jednostranně daňový základ belgického subjektu nadnárodní skupiny, který předmětný režim využívá, a to bez ohledu na skutečné či údajné zdanění stejného zisku jiným členským státem. Čl. 107 odst. 1 SFEU každopádně členskému státu zakazuje, aby poskytoval státní podporu. Otázku, zda konkrétní režim poskytuje svým příjemcům zvýhodnění, je proto nutno posuzovat na základě opatření příslušného členského státu, tj. Belgie. Toto posouzení nesmí brát zřetel na případný neutrální či negativní dopad režimu na úrovni ostatních společností nadnárodní skupiny kvůli tomu, jak se s nimi jedná v jiných členských státech.

(144)

Ať již lze považovat systém daně z příjmu právnických osob v Belgii za systém, který obsahuje či neobsahuje obecné pravidlo, kterým se zakazuje zdanění zisku, který subjekty nadnárodní skupiny skutečně zaevidovaly a který přesahuje zisk za obvyklých tržních podmínek, což Komise odmítá (84), osvobození nadměrného zisku od daně přesto představuje odchylku od referenčního systému, protože důvody, které opodstatňují jak osvobození od daně, tak metodu používanou při určení nadměrného zisku pro účely uplatnění předmětného režimu, porušují zásadu obvyklých tržních podmínek, která je součástí tohoto systému.

(145)

Soudní dvůr již rozhodl, že snížení základu daně vyplývající z daňového opatření, které umožňuje daňovému poplatníkovi používat při transakcích v rámci skupiny převodní ceny, jež se neblíží cenám, které by se používaly v podmínkách volné hospodářské soutěže mezi nezávislými podniky, které vyjednávají za srovnatelných podmínek v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, poskytuje tomuto poplatníkovi selektivní zvýhodnění tím, že daň, již má platit podle obecné daňové soustavy, je nižší než daň, již mají platit nezávislé společnosti, které vypočítávají svůj základ daně na základě svého skutečně zaevidovaného zisku (85).

(146)

Ve svém rozsudku o daňovém režimu uplatňovanému Belgií u koordinačních center (86) Soudní dvůr přezkoumal opravný prostředek podaný proti rozhodnutí Komise, jež dospěla zejména k závěru, že způsob určení zdanitelného příjmu, jak ho stanoví tento režim, poskytuje těmto centrům selektivní zvýhodnění (87). Podle tohoto režimu byl zdanitelný zisk určen paušální částkou, odpovídající procentu z celkové výše výdajů a provozních nákladů, z nichž byly vyloučeny náklady na zaměstnance a finanční poplatky. Podle Soudního dvora „[z]a účelem přezkoumání, zda výpočet zdanitelných příjmů, jak je upraven v režimu koordinačních center, posledně uvedená zvýhodňuje, je namístě […] porovnat uvedený režim a režim obecného práva, jenž je založen na rozdílu mezi zisky a náklady podniku vykonávajícímu své činnosti za podmínek volné hospodářské soutěže“. Soudní dvůr dále usoudil, že „vyloučení těchto výdajů z nákladů, jež slouží pro určení zdanitelných příjmů těchto center, způsobuje, že účtované ceny se nepodobají cenám, které by se uplatnily za podmínek volné hospodářské soutěže“, což podle Soudního dvora „může uvedená centra hospodářsky zvýhodňovat“ (88).

(147)

Soudní dvůr tak uznal, že daňové opatření, které přivede společnost, jež přísluší k nadnárodní skupině, k tomu, aby účtovala převodní ceny, které nejsou v souladu s cenami, jež by byly účtovány v podmínkách volné hospodářské soutěže, tj. s cenami vyjednanými nezávislými podniky za srovnatelných okolností podle zásady obvyklých tržních podmínek, poskytuje této společnosti selektivní zvýhodnění tím, že vede ke snížení daňového základu, a tedy vymahatelné daně, na základě obecného systému daně z příjmu právnických osob. Tato zásada, podle níž by transakce prováděné mezi společnostmi stejné skupiny měly být odměňovány, jako by byly uzavřeny mezi nezávislými společnostmi vyjednávajícími za srovnatelných okolností v podmínkách volné hospodářské soutěže, se obecně nazývá „zásadou obvyklých tržních podmínek“.

(148)

Cílem zásady obvyklých tržních podmínek je zaručit, že transakce prováděné mezi společnostmi stejné skupiny budou pro daňové účely pojímány při zohlednění výše zisku, které by se dosáhlo, pokud by stejné transakce byly uzavřeny mezi nezávislými společnostmi, bez čehož by se společnostem skupiny dostávalo příznivějšího zacházení podle obecného systému daně z příjmu právnických osob, pokud jde o výpočet jejich zdanitelného zisku, a to oproti nezávislým společnostem, a vedlo by k nerovnému zacházení z hlediska cíle takového systému, kterým je zdanění zisku všech společností spadajících do jeho daňové jurisdikce.

(149)

Pro posouzení, zda Belgie poskytla pomocí předmětného režimu selektivní zvýhodnění, musí Komise ověřit, jestli se metoda schválená Belgií pro určení zisku za obvyklých tržních podmínek upraveného během druhé etapy režimu odchyluje od metody, jež vede k důvěryhodnému odhadu výsledku založeného na trhu, a tím od zásady obvyklých tržních podmínek. Protože metoda vede ke snížení daně, již má podle obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii platit belgický subjekt, oproti dani podniků, které se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, bude tento režim považován za režim, který poskytuje selektivní zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

(150)

Zásada obvyklých tržních podmínek je proto nedílnou součástí posouzení Komise daňových opatření poskytnutých společnostem skupiny z hlediska čl. 107 odst. 1 SFEU, a to bez ohledu na otázku, zda členský stát zahrnul tuto zásadu do svého vnitrostátního právního systému a v jaké formě. Je použita, aby se zjistilo, zda byl zdanitelný zisk určité společnosti, která patří do skupiny společností, stanoven pro účely výpočtu daně z příjmu právnických osob při použití metody, která se blíží tržním podmínkám, tak, aby se této společnosti nedostalo při uplatnění obecného systému daně z příjmu právnických osob příznivějšího zacházení než nezávislým společnostem, jejichž zdanitelný zisk určuje trh. Aby se předešlo všem nejasnostem, zásada obvyklých tržních podmínek, již Komise používá pro posouzení státní podpory, není zásada, která vyplývá z článku 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku a z pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování, které představují nezávazný nástroj, ale jedná se o obecnou zásadu rovného zacházení v oblasti zdanění, jež spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU, který je pro členské státy závazný a pokrývá vnitrostátní daňové předpisy (89).

(151)

V tomto konkrétním případě Komise soudí, že se metoda, již předmětný režim stanoví pro určení „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“ během druhé etapy a jak je popsána v 15. bodě odůvodnění, odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek, čímž vede k poskytnutí selektivního zvýhodnění podnikům, které tento režim využívají. Podle popisu předmětného režimu belgickými orgány a vzhledem k informacím uvedeným ve vzorku jednotlivých daňových rozhodnutí, který Komise zkoumala (90), jsou belgické subjekty nadnárodní skupiny, které využívají osvobození svého nadměrného zisku od daně, považovány za subjekty spravující a plnící v rámci své nadnárodní skupiny nejsložitější funkce (ať už se jedná o všechny funkce či pouze o funkce související s jedinou činností nebo s jedním zeměpisným územím). Jak je vysvětleno v následující dílčí části, Komise se proto domnívá, že by celkový zbytkový zisk vyplývající z transakcí v rámci skupiny uzavřených mezi těmito subjekty a společnostmi, které jsou s nimi sdruženy v rámci skupiny, měl být přičítán belgickým subjektům skupiny jako jejich zisk za obvyklých tržních podmínek (v rámci první etapy). Uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek neponechává v posouzení převodních cen místo pro odlišné obecné uznání a přičitatelnost zisku vytvořeného synergiemi a úsporami z rozsahu (v rámci druhé etapy).

(152)

Belgické orgány popisují předmětný režim jako režim založený na myšlence, že belgické subjekty nadnárodní skupiny jednají jako „centrální podnikatelé“ (91). Podle nich jsou hlavní odpovědnosti, které se týkají taktického a strategického rozhodování a nejsložitějších funkcí skupiny – ať už se jedná o všechny funkce či pouze o funkce související s jedinou činností nebo s jedním zeměpisným územím –, konsolidovány v rámci těchto belgických subjektů skupiny. U subjektů sdružených ve skupině, které s těmito belgickými subjekty skupiny jednají, by se proto mělo jednat o subdodavatele či výrobce, poskytovatele výzkumných služeb, omezené distributory nebo zprostředkovatele/zástupce (92) či jiné subjekty vykonávající „automatické“ funkce s omezeným ručením.

(153)

Jak je vysvětleno v 15. bodě odůvodnění, osvobození nadměrného zisku od daně je přiznáváno postupem ve dvou etapách. V rámci první etapy tohoto postupu odhadne belgický subjekt nadnárodní společnosti svůj zisk za obvyklých tržních podmínek, jako by se jednalo o zbytkový zisk, což znamená použití jednostranné metody stanovení převodních cen, jako je metoda TNMM, která se v praxi používá nejčastěji (93). Tato metoda je občas považována za vhodnou metodu výpočtu převodních cen pro určení cen a podmínek kontrolované transakce mezi subjekty, které vykonávají složité funkce, a subjekty, které vykonávají méně složité funkce. Při použití metody TNMM je obvykle testovanou částí ta část transakce, na kterou lze metodu uplatnit nejspolehlivěji a pro niž lze nalézt nejspolehlivější srovnávací prvky. Nejčastěji se proto jedná o tu část, která vykazuje nejméně složitou funkční analýzu (94). Při použití metody TNMM je čistý zisk testované části zkoumán vzhledem k vhodnému základu, jako jsou náklady, prodej nebo aktiva (95). Naopak zbytkový zisk (či případně zbytková ztráta) vyplývající z řady transakcí kontrolovaných při použití metody TNMM připadne netestované části, tj. obvykle subjektu, který vykazuje nejsložitější profil.

(154)

Aniž by posuzovala vhodnost uplatnění jedné z jednostranných metod stanovení převodních cen za účelem určení zisku za obvyklých tržních podmínek belgického subjektu nadnárodní skupiny během první etapy u každého jednotlivého případu, pro který bylo vydáno daňové rozhodnutí na základě předmětného režimu (96), Komise soudí, že belgický subjekt nadnárodní skupiny by měl jako centrální podnikatel pověřený taktickými a strategickými rozhodnutími a spravující a vykonávající nejsložitější funkce v rámci nadnárodní skupiny obdržet jako vyrovnání nárůst očekávané výnosnosti, aby bylo možno zaručit výsledek v souladu s tržními podmínkami (97). Na druhé straně jeho protistrany sdružené v rámci skupiny, které jsou vystaveny menším rizikům, by obdržely pouze omezenou odměnu, protože jsou chráněny proti podnikatelským rizikům a souvisejícím ztrátám (98). Jinými slovy, po stanovení převodních cen během první etapy se belgickému subjektu nadnárodní skupiny jakožto „centrálnímu podnikateli“ přidělí zbytkový zisk vyplývající z transakcí v rámci skupiny. Tento zbytkový zisk tak odpovídá z hlediska systému daně z příjmu právnických osob v Belgii zisku za obvyklých tržních podmínek belgického subjektu nadnárodní skupiny a v případě režimu zdanění nadměrného zisku odpovídá rovněž jeho skutečně zaevidovanému zisku.

(155)

Během druhé etapy postupu popsaného v 15. bodě odůvodnění belgický subjekt nadnárodní skupiny provádí při použití metody TNMM odhad zisku, který by srovnatelná nezávislá společnost dosáhla za srovnatelných okolností, aby tak dospěl k „upravenému zisku za obvyklých tržních podmínek“, přičemž je tentokráte testovanou částí belgický subjekt. Rozdíl mezi ziskem obdrženým během první etapy a ziskem obdrženým během druhé etapy (zbytkový zisk bez „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“ vypočteného během druhé etapy) představuje výši „nadměrného zisku“, která je na základě předmětného režimu osvobozena od daně (99). Podle Belgie opodstatňuje druhou etapu postupu skutečnost, že belgické subjekty nadnárodní skupiny by měly být daněny pouze z „upraveného zisku za obvyklých tržních podmínek“, a proto skutečně zaevidovaný zisk, který přesahuje tento upravený zisk za obvyklých tržních podmínek, může být pro daňové účely opomenut, protože představuje „nadměrný zisk“.

(156)

Komise se nedomnívá, že by druhá etapa byla v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. Jak je vysvětleno ve 153. bodě odůvodnění, obecně platí, že zbytkový zisk vyplývající z transakcí v rámci skupiny by měl být považován v plné výši za zisk za obvyklých tržních podmínek centrálního podnikatele, a to vzhledem k podnikatelským rizikům a souvisejícím nákladům (tzn. případné náklady související s řízením rizik či jejich omezením nebo náklady, které mohou vzniknout, dojde-li k riziku), které nese jako centrální podnikatel v rámci struktury nadnárodní skupiny. Část zisku, kterou Belgie považuje za „nadměrnou“, je ve skutečnosti pouze složkou zbytkového zisku, který je přičitatelný belgickému subjektu skupiny jako centrálnímu podnikateli v rámci jeho nadnárodní skupiny. Nezohlednění celého zisku tohoto typu v daňovém základu centrálního podnikatele proto představuje neoprávněnou odchylku od tržního mechanismu, což je v rozporu se zásadou obvyklých tržních podmínek a vede k selektivnímu zvýhodnění subjektů, který předmětný režim využívají, protože snižuje jejich základ daně podle systému daně z příjmu právnických osob v Belgii.

(157)

Belgie tvrdí, že belgické subjekty nadnárodní skupiny si připisují část zbytkového zisku nikoliv kvůli svým vlastním funkcím, rizikům či aktivům, ale protože patří do nadnárodní skupiny. Belgie označuje tuto část zisku za zisk vyplývající ze synergií nebo úspor z rozsahu a tvrdí, že by neměla být na základě zásady obvyklých tržních podmínek přičítána belgickému centrálnímu podnikateli. Komise s tímto uvažováním nesouhlasí.

(158)

Za prvé, zásada obvyklých tržních podmínek nepodporuje obecnou úpravu směrem dolů zisku vyplývajícího ze synergií nebo úspor z rozsahu. Vyžaduje naopak, aby byl celý zbytkový zisk vyplývající z transakcí mezi podniky sdruženými ve skupině přičten jednomu z podniků skupiny, který vystupuje jako centrální podnikatel vzhledem k jeho jedinečném příspěvku pro skupinu, jak to prokazují vykonávané funkce, nesená rizika a používaná aktiva (100). Rozdělení funkcí, rizik a aktiv mezi jednotlivé strany kontrolované transakce je rozhodujícím prvkem pro určení, kterému subjektu bude podle zásady obvyklých tržních podmínek přidělen zbytkový zisk a v jaké míře, a to včetně případného zisku vyplývajícího ze synergií nebo úspor z rozsahu.

(159)

Komise v tomto ohledu soudí, že zisk označovaný Belgií za „nadměrný zisk“ nemá být převáděn ale zdaněn tam, kde je vytvářen (101), a to bez ohledu na skutečnost, že (částečně) souvisí se synergiemi a úsporami z rozsahu. Zisk související se synergiemi nebo úsporami z rozsahu není podle zásady obvyklých tržních podmínek určován, odměňován a ani přidělován odděleně. Jeho přidělení vyplývá automaticky z cen a podmínek převodu, na nichž se dohodly sdružené podniky u všech transakcí a dohod mezi nimi. Jsou-li tyto podmínky a ceny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, vyplynou zisk ze synergií a úspor z rozsahu a způsob, jakým je rozdělován mezi jednotlivé subjekty skupiny, automaticky z těchto podmínek a cen. Musí být proto zdaněn tam, kde je vytvářen.

(160)

Tak i v případě, kdy lze výhodu vyplývající ze synergií a úspor z rozsahu považovat za důležitou, nemůže být vyrovnávána odděleně a ani (pře)rozdělována mezi členy nadnárodní skupiny. Je automaticky rozdělena mezi sdružené strany v důsledku uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek na převodní ceny stanovené pro transakce v rámci skupiny (102).

(161)

Za druhé, způsob, jak dospět k upravenému zisku za obvyklých tržních podmínek během druhé etapy postupu popsaného v 15. bodě odůvodnění, je svou podstatou v rozporu s jakoukoliv metodou stanovení převodních cen použitou během první etapy tohoto postupu k dosažení výchozího zisku za obvyklých tržních podmínek. Protože možnosti osvobození nadměrného zisku od daně mohou využít pouze subjekty, které jednají jako centrální podnikatel, každá metoda stanovení převodních cen použitá během první etapy musí považovat tyto subjekty v řadě transakcí za tu nejsložitější část nejvíce vystavenou rizikům. Avšak pro účely uplatnění metody TNMM jsou stejné subjekty během druhé etapy vždy považovány za testovanou stranu a nejméně složitou část transakce.

(162)

Metoda TNMM je považována za spolehlivou pro stanovení přibližné odměny za obvyklých tržních podmínek pouze té části, která plní jednoduché a méně složité funkce a která je vystavena málo rizikům v transakci nebo řadě transakcí se sdruženým subjektem, který plní složité funkce a nese podnikatelská rizika (103). Pokud je belgický subjekt nadnárodní skupiny centrálním podnikatelem, tak nejméně složitými částmi nadnárodní skupiny jsou přidružené zahraniční subjekty tohoto belgického subjektu nadnárodní skupiny. Protože by tyto přidružené subjekty měly získávat vyrovnání pomocí standardní výnosnosti za plnění standardních funkcí, měl by být v souladu s tržními podmínkami přičten belgickému subjektu skupiny zbytkový a nikoliv standardní zisk za složité funkce, které v rámci skupiny plní. Při testování obou částí kontrolovaných transakcí pomocí jednostranné metody stanovení převodních cen, jako je metoda TNMM, během různých etap vyhodnocování převodní ceny, jako je tomu u předmětného režimu, se zjišťuje, že kombinovaný provozní zisk z transakcí prováděných mezi sdruženými stranami neodpovídá součtu zisků, ke kterým se dospěje použitím metody TNMM na obě části transakcí, čímž vzniká navzdory zásadě obvyklých tržních podmínek poměrná část nezdaněných příjmů.

(163)

Jinými slovy, za předpokladu, že po první etapě byla uplatněna zásada obvyklých tržních podmínek správným způsobem, měly by se podmínky a ceny, kterými se řídí transakce mezi belgickými subjekty skupiny a sdruženými subjekty skupiny, odrazit ve skutečně zaevidovaném zisku. Při správném uplatnění této zásady se standardní zisk přičítá přidruženým zahraničním subjektům a je jimi skutečně zaevidován a zbytkový zisk se přičítá centrálnímu podnikateli a je skutečně zaevidován belgickými subjekty nadnárodní skupiny.

(164)

Odstavec 1.10 pokynů OECD (104), z něhož Belgie vychází při odůvodnění osvobození nadměrného zisku od daně, neumožňuje ponechat stranou a ani osvobodit od daně zisk vytvářený synergiemi nebo úsporami z rozsahu, aniž by byl přidělen jednomu či více členům nadnárodní skupiny (105). V tomto odstavci jsou sice zmíněny potíže a nedostatečná shoda ohledně přidělování zisku souvisejícího se synergiemi nebo úsporami z rozsahu odlišným subjektům nadnárodní skupiny, ale v žádném případě se v něm nedoporučuje, aby tento zisk nebyl přidělen a zůstal nezdaněn v těch mimořádných případech, kdy lze synergie prokázat.

(165)

Stejné platí také pro jednostrannou a abstraktní daňovou úpravu stanovenou předmětným režimem, která se opírá o vzorovou úmluvu OECD o daních z příjmu a majetku, jež je základem četných úmluv o zamezení dvojího zdanění mezi členskými a nečlenskými zeměmi OECD. Jednostranná úprava prováděná Belgií u skutečně zaevidovaného zisku subjektu skupiny nutně znamená, že nadměrný zisk osvobozený od daně na základě tohoto režimu nemůže zdanit – a také nezdaní – jiná daňová jurisdikce z prostého důvodu, že tyto jiné státy neuznávají právo zdanit zisk vyplývající specificky ze synergií nebo úspor z rozsahu, protože takový zisk se týká pouze Belgie, tedy státu, ve kterém je skutečně zaevidován.

(166)

Za třetí, osvobození nadměrného zisku od daně na základě předmětného režimu lze využít, aniž je během druhé etapy nutno prokázat existenci synergií či úspor z rozsahu nebo je kvantifikovat. Místo toho se existence synergií či úspor z rozsahu abstraktně předpokládá a měří jako rozdíl mezi ziskem za obvyklých tržních podmínek belgického subjektu stanoveným během první etapy postupu popsaného v 15. bodě odůvodnění (v podobě vyjádřené jeho skutečně zaevidovaným ziskem) a upraveným ziskem za obvyklých tržních podmínek, který se vypočítává během druhé etapy.

(167)

Belgie nepožaduje od belgických subjektů nadnárodní skupiny, aby doložily existenci a/nebo původ zisku vyplývajícího ze synergií či úspor z rozsahu, aby mohly předmětný režim využít. Je však možné, že k synergiím vyplývajícím z reorganizace podniku, od nichž se očekává zvýšení zisku nadnárodní společnosti, vůbec nedojde. Může se také stát, že provedení globálního provozního modelu, který byl vypracován, aby posílil synergie skupiny, povede ve skutečnosti k dodatečným nákladům a ztrátám výkonnosti (106). V takových případech by provedení předmětného režimu přesto vedlo k odečtení „nadměrného zisku“ od zisku skutečně zaevidovaného belgickým subjektem nadnárodní skupiny.

(168)

Na rozdíl od doporučení OECD (107) belgické orgány automaticky uznávají, že nadměrný zisk, který tvoří část celkového zbytkového zisku z kombinovaných transakcí, pochází ze synergií, úspor z rozsahu nebo blíže neurčených skutečností/faktorů souvisejících s nadnárodní skupinou. Tento nadměrný zisk je tím zcela oddělen od analýzy funkcí, rizik a aktiv stran podílejících se na kontrolovaných transakcích, která tvoří základ u všech stanovení převodních cen. Byl tak vyjmut z přidělování zisku, jež představuje podstatu zásady obvyklých tržních podmínek.

(169)

Na základě předchozího dospívá Komise k závěru, že se metoda stanovení zdanitelného zisku belgických subjektů nadnárodní skupiny podle tohoto režimu odchyluje od metody, která vede ke spolehlivému odhadu výsledku na základě trhu, a tím se odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek. Vzhledem k tomu, že uplatnění této metody vede ke snížení zisku skutečně zaevidovaného těmito subjekty, který by měl představovat výchozí bod pro výpočet jejich celkového zdanitelného zisku na základě systému daně z příjmu právnických osob v Belgii (108), je nutno tento režim považovat pro potřeby uplatnění čl. 107 odst. 1 SFEU za režim poskytující těmto subjektům selektivní zvýhodnění.

(170)

Předmětný režim tím, že se odchyluje od zásady obvyklých tržních podmínek, snižuje daň, již mají jeho příjemci platit na základě systému daně z příjmu právnických osob v Belgii, ve srovnání s nezávislými společnostmi, jejichž zdanitelný zisk určuje trh. Tato odchylka od zásady obvyklých tržních podmínek rovněž selektivně zvýhodňuje tyto příjemce oproti subjektům, které jsou součástí vnitrostátní skupiny podniků, a subjektům, které jsou součástí nadnárodní skupiny, která v Belgii nadále pokračuje ve stávajícím modelu podnikání (109), z nichž žádný nemůže požádat o daňové rozhodnutí, jež je nutné pro využití tohoto režimu, protože všechny tyto subjekty jsou daněny na základě svého skutečně zaevidovaného zisku. Tato odchylka selektivně zvýhodňuje své příjemce rovněž oproti subjektům, které jsou součástí malé nadnárodní skupiny, protože tyto subjekty jsou také daněny na základě svého skutečně zaevidovaného zisku (110).

(171)

Opatření, které se odchyluje od referenčního systému, lze přesto považovat za neselektivní, je-li odůvodněno povahou nebo obecnou systematikou tohoto systému. Je tomu tak v případě, kdy opatření přímo vyplývá ze základních nebo řídících principů referenčního systému či z mechanismů úzce spojených s fungováním a účinností systému (111).

(172)

Belgie se domnívá, že předmětný režim je odůvodněn zamezením možného dvojího zdanění. Dvojím zdaněním se označují situace, kdy je stejný zisk dvakrát zdaněn v případě stejného daňového poplatníka (dvojí právní zdanění) či v případě dvou různých poplatníků (dvojí hospodářské zdanění). Nutnost zabránit dvojímu zdanění lze sice uvádět jako případné odůvodnění odchylky od obecného systému daně z příjmu právnických osob (112), ale Belgie neprokázala, že předmětný režim sleduje skutečně tento cíl. Belgie dokonce uznala, že režim není určen k tomu, aby snížil nebo odstranil skutečné dvojí zdanění, ale pouze možné dvojí zdanění (113). Nelze proto usoudit, že osvobození nadměrného zisku od daně přímo vyplývá ze základních nebo řídících principů referenčního systému či z mechanismů úzce spojených s fungováním a účinností systému.

(173)

Zatímco se toto ustanovení podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 uplatňuje na situace zahrnující dvě (zjištěné či zjistitelné) společnosti a daňová správa může uplatnit (vyrovnávací) úpravu směrem dolů zdanitelného zisku belgického podniku, pokud je stejný zisk rovněž zahrnut od zdanitelného zisku přidruženého zahraničního podniku, odpovědi ministra financí na parlamentní otázky ohledně uplatnění tohoto ustanovení jasně naznačují rozšířené uplatňování osvobození nadměrného zisku od daně nad rámec působnosti tohoto ustanovení také na zisk, který nebyl zaevidován ani zahrnut do daňového základu přidruženého zahraničního subjektu skupiny na jiném daňovém území. Je-li možno odůvodnit omezení podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 vyrovnávací úpravy směrem dolů na společnosti, které jsou součástí nadnárodní skupiny, povahou nebo obecnou systematikou daňové soustavy, nelze tak učinit v případě osvobození nadměrného zisku od daně.

(174)

Neexistence jakékoliv povinnosti dokázat, že stejný zisk je zahrnut do daňového základu dvou přidružených podniků (jednou v zahraničí a jednou v Belgii), je důležitým prvkem, který umožňuje rozlišit daňová rozhodnutí, kterými se poskytuje osvobození nadměrného zisku od daně, od jiných daňových rozhodnutí v oblasti převodních cen, kterými se povoluje vyrovnávací úprava převodních cen směrem dolů podle čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92. U posledně uvedeného typu daňových rozhodnutí reaguje úprava směrem dolů na situaci, kdy byl zisk zaevidovaný a osvobozený od daně v Belgii rovněž přiznán jako zdanitelný zisk přidruženým subjektem skupiny v jiné daňové jurisdikci nebo kdy zahraniční daňová správa provedla původní úpravu směrem nahoru zdanitelného zisku tohoto přidruženého zahraničního subjektu (114). Osvobozením nadměrného zisku od daně se naopak přiznává předem jednostranné osvobození, které nevyžaduje, že zisk osvobozený od daně již byl nebo bude zahrnut do daňového základu přidruženého zahraničního subjektu skupiny v jiné daňové jurisdikci a ani jeho skutečné zdanění na tomto území.

(175)

Nelze proto ani usoudit, že osvobození nadměrného zisku od daně reaguje na situace dvojího zdanění nezbytným a přiměřeným způsobem (115). Předmětný režim tak přesahuje rámec toho, co je nezbytné a přiměřené pro dosažení cíle, který spočívá v zamezení dvojího zdanění, a nelze jej proto odůvodnit povahou nebo obecnou systematikou tohoto systému.

(176)

Komise se nedomnívá, že zásada obvyklých tržních podmínek, a zejména článek 9 vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku, který tuto zásadu převádí na dvojí zdanění, odůvodňuje jednostrannou úpravu daňového základu daňového poplatníka směrem dolů na základě režimu zdanění nadměrného zisku.

(177)

Komise připomíná, že uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek daňovými správami má hlavně za cíl zabránit, aby podniky, které jsou součástí mezinárodní skupiny, mohly ovlivňovat převodní ceny a tím rozdělování zisku mezi sebou, což je možnost, již nezávislé společnosti nemají. Správné uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek tak daňovým správám poskytuje právo zvýšit daňový základ podniků, které provádějí transakce v rámci skupiny, aby se zaručilo stejné zacházení daňovým poplatníkům, kteří provádějí transakce výlučně za tržních podmínek.

(178)

Umožňuje-li zásada obvyklých tržních podmínek daňovým správám přistoupit k jednostranným úpravám směrem nahoru daňového základu podniků skupiny, které nedodrží tuto zásadu při stanovení převodních cen, s úpravou převodních cen směrem dolů, která vede ke snížení daně, se podle zásady obvyklých tržních podmínek počítá (aniž je povinná) pouze v mimořádné situaci, kdy se jedná o vyrovnávací úpravu následkem primární úpravy provedené jinou daňovou jurisdikcí, tj. na symetrickém základě. Jak je vysvětleno v části 6.3.2.2, jednostranná úprava směrem dolů skutečně zaevidovaného zisku, která je provedena z obezřetnosti předem, není výsledkem správného uplatnění zásady obvyklých tržních podmínek, a to jak obecně, tak ve zvláštním případě osvobození nadměrného zisku od daně.

(179)

Článek 9 vzorové úmluvy OECD o dani z příjmu a majetku platí pouze v případě, je-li prokázáno, že stejný zisk je zahrnut do daňového základu dvou různých podniků sídlících na odlišných daňových územích a byl nebo může být „patřičně zdaněn“ na obou těchto územích.

(180)

Znepokojení ohledně dvojího nezdanění v souvislosti s úpravou převodních cen zaznělo rovněž na Společném fóru EU pro vnitropodnikové oceňování (116), které přijalo v roce 2014 zprávu o řešení praktických potíží souvisejících s následnou úpravou převodních cen stanovených v okamžiku transakce a označovanou za „vyrovnávací úpravu“ (117). Zpráva zdůrazňuje, že je důležité vypočítávat symetricky zisk sdružených podniků, pokud jde jejich obchodní či finanční vztahy. Podniky, které jsou stranami transakce, by měly používat u každé z transakcí stejnou cenu. Členské státy se proto vyzývají, aby souhlasily s vyrovnávacími úpravami pouze v případě, kdy je úprava provedena symetricky v účtech obou subjektů, které jsou stranami transakce, a když je úprava provedena před podáním daňového přiznání, aby se zamezilo dvojímu zdanění.

(181)

Komise dospívá k závěru, že osvobození nadměrného zisku od daně nelze považovat za opatření, které vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů referenčního systému či je výsledkem vlastních mechanismů systému nutných pro jeho fungování a účinnost. Komise dospívá rovněž k závěru, že předmětný režim jasně přesahuje rámec toho, co je nutné a přiměřené pro dosažení cíle, který spočívá v zamezení dvojího zdanění, a nelze ho proto odůvodnit povahou či obecnou systematikou tohoto systému.

(182)

Z výše uvedených důvodů dospívá Komise k závěru, že předmětný režim selektivně zvýhodňuje belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny, a to provedením jednostranné úpravy směrem dolů jejich základu daně, protože tato úprava vede ke snížení jejich daně vymahatelné v Belgii oproti dani, již by tyto podniky měly platit na základě systému zdanění podle obecného práva zisku společností podle režimu daně z příjmu právnických osob v Belgii.

(183)

Příjemci předmětného režimu jsou belgické subjekty, které jsou součástí nadnárodní skupiny a které požádaly a získaly daňové rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 a u nichž byla skutečně provedena jednostranná úprava směrem dolů zisku skutečně zaevidovaného v jejich účtech za účelem určení jejich zisku zdanitelného na základě obecného systému daně z příjmu právnických osob v Belgii. Komise zaznamenává, že tyto subjekty jsou součástí nadnárodní skupiny a že otevřeným cílem předmětného režimu je osvobození nadměrného zisku od daně kvůli jejich příslušnosti k nadnárodní skupině.

(184)

Pro účely uplatnění pravidel pro státní podporu lze odlišné právnické subjekty považovat za jedinou hospodářskou jednotku. Tato hospodářská jednotka je tak považována za příslušnou společnost, jež je příjemcem opatření podpory. Jak se dříve vyjádřil Soudní dvůr, „pojem podnik musí být v rámci práva hospodářské soutěže považován za pojem označující hospodářskou jednotku […], i když z právního hlediska je tato hospodářská jednotka složena z více fyzických nebo právnických osob“ (118). Pro určení, zda několik subjektů tvoří hospodářskou jednotku, se Soudní dvůr snaží zjistit existenci kontrolního podílu či organických, hospodářských nebo funkčních vazeb (119). V tomto konkrétním případě jsou belgické subjekty, které využívají předmětného režimu, považovány za centrální podnikatele, kteří spravují a kontrolují skupinu podniků (či oddělenou podnikatelskou činnost v rámci skupiny podniků). Tyto subjekty tak často kontrolují přidružené subjekty skupiny a samy jsou ovládány subjektem, který spravuje skupinu podniků jako celek. Za podnik, který je příjemcem opatření podpory, by proto měla být považována nadnárodní skupina jako celek.

(185)

Kromě toho o přemístění části činností do Belgie nebo o provedení výrazných investic v Belgii, což je požadavek, aby bylo možno využít předmětný režim, rozhodla nadnárodní skupina jako celek. Jinými slovy, je-li nutné stanovit převodní ceny pro určení cen za zboží a služby mezi různými právnickými subjekty stejné skupiny, toto ustanovení má svou povahou dopad na více než jeden podnik skupiny (zvýšení cen v jednom podniku má dopad na zisk druhého podniku).

(186)

Bez ohledu na to, zda jsou skupiny podniků organizovány jako odlišné právnické osoby či nejsou, je proto nutno považovat podniky, které jsou součástí takové skupiny, za jedinou skupinu, která je příjemcem předmětného režimu podpory (120). Komise proto soudí, že kromě belgických subjektů, které byly přijaty do předmětného režimu, jsou příjemcem státní podpory na základě tohoto režimu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU také nadnárodní skupiny, ke kterým tyto subjekty přísluší.

(187)

Na základě předchozího dospívá Komise k závěru, že režim zdanění nadměrného zisku založený na čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 a zavedený zákonem ze dne 21. června 2004 poskytuje jak svým příjemcům, tak nadnárodním skupinám, ke kterým přísluší, selektivní zvýhodnění, je přičitatelný Belgii a financován pomocí státních prostředků, narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž a může ovlivnit obchod v rámci Unie. Předmětný režim proto představuje státní podporu podle čl. 107 odst. 1 SFEU.

(188)

Protože předmětný režim vede ke snížení nákladů, které by jeho příjemci měli běžně nést v rámci svých ročních činností, je nutno ho považovat za režim, který poskytuje příjemcům a nadnárodním skupinám, k nimž přísluší, podporu na provoz.

(189)

Státní podpora je považována za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud spadá do jedné z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 2 SFEU (121). Lze ji také považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Komise zjistí, že odpovídá jedné z kategorií uvedených v čl. 107 odst. 3 SFEU. Členský stát, který poskytuje podporu, má ale povinnost předložit důkaz, že tato podpora je slučitelná s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 nebo 3 SFEU.

(190)

Belgické orgány nezdůraznily dodržení žádné z podmínek, které umožňují prokázat slučitelnost režimu podpory s vnitřním trhem.

(191)

Jak je dále vysvětleno ve 188. bodě odůvodnění, je nutno považovat předmětný režim za režim, který poskytuje podporu na provoz. Obecně platí, že podporu tohoto typu nelze v zásadě považovat za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 SFEU, protože neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí a protože předmětné daňové pobídky nejsou časově omezené, snižující se či přiměřené k tomu, co je nezbytné pro odstranění konkrétního hospodářského znevýhodnění v dotčených oblastech.

(192)

Režim zdanění nadměrného zisku proto není slučitelný s vnitřním trhem.

(193)

Podle čl. 108 odst. 3 SFEU mají členské státy za povinnost informovat Komisi o každém záměru poskytnout podporu (oznamovací povinnost) a nemohou provést zamýšlená opatření podpory, dokud Komise nepřijme konečné rozhodnutí (povinnost pozastavení).

(194)

Komise zjišťuje, že jí Belgie neoznámila svůj záměr poskytnout podporu na základě předmětného režimu a také nedodržela povinnost pozastavení, již měla podle čl. 108 odst. 3 SFEU. V souladu s čl. 1 písm. f) nařízení (EU) 2015/1589, představuje režim zdanění nadměrného zisku protiprávní režim podpory uskutečněný v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.

(195)

Podle čl. 16 odst. 1 nařízení (EU) 2015/1589 má Komise za povinnost vyžadovat navrácení protiprávní a neslučitelné podpory a dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření k navrácení podpory, která je prohlášena za neslučitelnou s vnitřním trhem. V čl. 16 odst. 2 stejného nařízení se stanoví, že podpora, která má být navrácena, zahrnuje úroky, které jsou splatné od data, kdy byla protiprávní podpora dána k dispozici příjemci, do data jejího navrácení. Nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (122) podrobně vysvětluje metody pro výpočet úroků použitelných na navrácení. V čl. 16 odst. 3 nařízení (EU) 2015/1589 se dále stanoví, že „navrácení se provede bezodkladně a v souladu s postupy vnitrostátního práva dotyčného členského státu za předpokladu, že umožňují okamžitý a účinný výkon rozhodnutí Komise“.

(196)

V čl. 16 odst. 1 nařízení (EU) 2015/1589 se rovněž stanoví, že Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie.

(197)

Belgie tvrdí, že zásady legitimního očekávání a právní jistoty údajně zabraňují navrácení podpory. Předchozí rozhodnutí Komise v oblasti převodních cen a státní podpory ji údajně dovedla k usouzení, že zvláštní daňové opatření nemůže vést ke státní podpoře, pokud členský stát dodrží zásadu obvyklých tržních podmínek. Belgie dále tvrdí, že skutečnost, že výši podpory lze jen obtížně kvantifikovat a že navrácení by mohlo vést ke dvojímu zdanění, údajně brání takovému navrácení.

(198)

Pokud jde o zásadu ochrany legitimního očekávání, již zmiňují belgické orgány, Komise připomíná, že v souladu s judikaturou Unie (123) členský stát, jehož orgány poskytly podporu v rozporu s pravidly postupu stanovenými v čl. 108 odst. 3 SFEU, se nemůže dovolávat legitimního očekávání příjemců, aby se vyhnul povinnosti přijmout nezbytná opatření k provedení rozhodnutí Komise, kterým se mu nařizuje získat podporu zpět. Připustit takovou možnost by ve skutečnosti znamenalo zbavit ustanovení článků 107 a 108 SFEU jakéhokoliv účinku, protože vnitrostátní orgány by tak mohly vycházet z vlastního protiprávního jednání, aby zbavily účinnosti rozhodnutí, která Komise přijala podle těchto ustanovení SFEU. Nepřísluší proto dotčenému členskému státu ale příjemci, aby se dovolával mimořádných okolností, na nichž mohl založit své legitimní očekávání, a postavil se tak navrácení protiprávní podpory (124). Protože žádný z příjemců předmětného režimu nezdůraznil legitimní očekávání ohledně zákonnosti tohoto režimu, považuje Komise dovolávání se této zásady Belgií za irelevantní z hlediska navrácení na základě tohoto rozhodnutí.

(199)

Dovolávat se ochrany legitimního očekávání lze v každém případě pouze tehdy, pokud toto očekávání vyplývá z aktu Komise, který vzbudil podložené naděje (125). Belgické orgány se nemohou ohledně režimu zdanění nadměrného zisku odvolávat na žádnou konkrétní naději. Konkrétně, kromě skutečnosti, že zpráva pracovní skupiny „Kodex chování“, na níž předsednictví založilo své závěry ze dne 19. března 2003, nebyla zveřejněna, Soudní dvůr potvrdil, že závěry Rady Evropské unie, kterými byla přijata dohoda uzavřená mezi členskými státy v souvislostech přezkumu – provedeného pracovní skupinou „Kodex chování“ – vnitrostátních daňových opatření, nepředstavují konkrétní ujištění (126). Soudní dvůr zejména potvrdil, že „tyto závěry Rady jsou vyjádřením politické vůle a nemohou svým obsahem zakládat právní účinky, o které by se procesní subjekty mohly opírat v řízení u Soudního dvora. Mimoto uvedené závěry nemohou v žádném případě zavazovat Komisi při výkonu svých vlastních pravomocí, které jsou jí Smlouvou svěřeny v oblasti státních podpor“.

(200)

Pokud jde o zásadu právní jistoty, na niž se Belgie odvolává, a zejména předchozí rozhodovací praxi Komise schvalující zásadu obvyklých tržních podmínek, Komise úvodem připomíná, že touto rozhodovací praxí není vázána. Každé možné opatření podpory je nutno posuzovat na základě jeho vlastních charakteristik z hlediska objektivních kritérií čl. 107 odst. 1 SFEU, takže pokud by se měla potvrdit opačná rozhodovací praxe, neměla by tato skutečnost vliv na platnost zjištění prokázaných v tomto rozhodnutí (127).

(201)

Komise dále konstatuje, že podle rozhodnutí uváděných belgickými orgány dospěla v minulosti k závěru, že odchylka od zásady obvyklých tržních podmínek za účelem stanovení zdanitelného zisku skupiny představuje státní podporu, pokud vede ke snížení daně, již má uhradit tento subjekt podle obecného systému zdanění zisků podniků (128). Komise připomíná, že v rámci svého přezkumu režimu ve prospěch nových koordinačních center, který navrhla Belgie, dospěla k jasnému závěru, že zisk náležející belgickému subjektu, který přesahuje zisk stanovený tzv. metodou přirážky k nákladům (metoda „cost plus“), musí být daněn v Belgii i v případě, kdy tato metoda vede k zisku považovanému za zisk v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek (129). Soudní dvůr tento závěr potvrdil (130). Protože režim zdanění nadměrného zisku představuje odchylku od zásady obvyklých tržních podmínek, jak bylo prokázáno v části 6.3.2.2, nemůže Belgie na základě těchto rozhodnutí tvrdit, že navrácení by bylo v rozporu s obecnou zásadou právní jistoty. Belgie si naopak měla být vědoma, že daňový režim, který vede k příznivějšímu zacházení s jeho příjemci v podobě umělého snížení jejich daňového základu, může vyústit v porušení pravidel pro státní podporu. V případě pochybností tak měla předmětný režim oznámit Komisi před tím, než ho začala provádět.

(202)

Pokud jde o údajné potíže s kvantifikací výše podpory na základě režimu, Komise nevidí důvod, proč by takovou kvantifikaci bylo obtížné provést. Protože osvobození nadměrného zisku od daně odpovídá určité procentní výši zisku před zdaněním uplatněné na skutečně zaevidovaný zisk belgického subjektu nadnárodní skupiny, k odstranění selektivního zvýhodnění vyvolaného opatřením stačí vrátit rozdíl mezi daní vymahatelnou na základě skutečně zaevidovaného zisku a skutečně zaplacenou daní na základě předmětnému režimu navýšený o kumulované úroky z této částky ode dne poskytnutí podpory.

(203)

Pokud jde o tvrzení Belgie, podle něhož může navrácení podpory vést k dvojímu zdanění, Komise odkazuje na část 6.3.3 a připomíná, že k dvojímu zdanění může dojít pouze tehdy, když je stejný zisk zahrnut jak do daňového základu belgického subjektu, tak do daňového základu přidruženého zahraničního subjektu. Osvobození nadměrného zisku od daně se ale týká jednostranné úpravy, která není přiznávána z důvodu předchozího zdanění stejného zisku na jiném daňovém území. I kdyby riziko dvojího zdanění vyvolávalo oprávněné obavy, bylo by je v každém případě možno odstranit pomocí mechanismů běžného řešení zavedených v souladu s dvoustrannými úmluvami o zamezení dvojího zdanění, arbitrážní úmluvou EU nebo správným uplatněním čl. 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92. Jak je vysvětleno ve 173. bodě odůvodnění, úpravy směrem dolů provedené belgickou daňovou správou z důvodu zdanění stejného zisku jinou daňovou jurisdikcí (po jeho přiznání poplatníkem nebo po původní úpravě směrem nahoru provedené zahraniční daňovou správou) by byly opodstatněny povahou a obecnou systematikou daňové soustavy a nepředstavovaly by státní podporu.

(204)

Lze tak dospět k závěru, že nelze přijmout žádný z argumentů Belgie ve prospěch zabránění nebo omezení navrácení podpory poskytnuté provedením předmětného režimu.

(205)

V souladu se SFEU a ustálenou judikaturou Soudního dvora má Komise pravomoc rozhodnout, že dotyčný stát musí zrušit nebo upravit podporu, u níž Komise prokáže, že je neslučitelná s vnitřním trhem. Soudní dvůr navíc vždy zastával názor, že cílem povinnosti uložené členskému státu zrušit podporu, již Komise shledá neslučitelnou s vnitřním trhem, je obnovit dřívější stav. V tomto ohledu usoudil, že tohoto cíle je dosaženo, jakmile příjemce vrátí protiprávní podporu, čímž ztrácí výhodu, kterou měl na trhu ve vztahu ke svým soutěžitelům, a obnoví se stav, který předcházel poskytnutí podpory.

(206)

Žádné ustanovení práva Unie nevyžaduje, aby Komise, když nařídí navrácení podpory, jež byla shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, určila přesnou částku podpory, která má být navrácena Naopak postačuje, aby rozhodnutí Komise obsahovalo údaje umožňující jeho příjemci, aby sám bez nadměrných obtíží určil tuto částku (131).

(207)

Pokud jde o protiprávní státní podporu spočívající v daňových opatřeních, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti upřesňuje v bodě č. 35, že se částka, která má být vrácena, vypočítá na základě srovnání mezi skutečně zaplacenou daní a daní, která by měla být zaplacena při použití obvykle používaného pravidla. Pro výpočet částky daně, která by měla být zaplacena, pokud by byla dodržena obvykle platná pravidla, tj. pokud by nebylo přiznáno osvobození nadměrného zisku od daně, musí belgická daňová správa přehodnotit daň, již mají zaplatit subjekty, které předmětný režim využívají, a to za každé hospodářské období, po které režim využívaly. Částky podpory, které má každý příjemce (132) vrátit, musí zohlednit:

Za den poskytnutí podpory se považuje den, kdy by ušetřená částka měla být uhrazena, pokud by nedošlo k vydání daňového rozhodnutí, a to za každé daňové období.

(208)

Částka daně ušetřená během konkrétního daňového období z důvodu vydání konkrétního daňového rozhodnutí se rovná

(209)

Pro výpočet částky ušetřené daně by se v zásadě mělo zohlednit odečtení nadměrného zisku přiznané poplatníkem v jeho každoročním daňovém přiznání, a to po případné opravě provedené belgickou daňovou správou v rámci daňové kontroly.

(210)

Pokud odečtení, na které má příjemce nárok za konkrétní daňové období, nelze provést (v plné výši) během tohoto období z důvodu nedostatečného pozitivního daňového základu a pokud částka, která není skutečně odečtena, je převedena na následující daňové období, je podpora považována za poskytnutou během období či následujících období, kdy částky nadměrného zisku mohou být skutečně odečteny z pozitivního daňového základu.

(211)

Protože navrácení by mělo zaručit, že daň, již musí nakonec příjemce režimu zaplatit, je daň, kterou by musel zaplatit, pokud by režim zdanění nadměrného zisku neexistoval, je možno metodu popsanou v 207. až 210. bodě odůvodnění ve spolupráci s belgickými orgány ještě dále upřesnit během navracení podpory, aby se stanovila skutečná částka daňového zvýhodnění poskytnutého příjemcům podle situace každého z nich. Daň, jež by měla být zaplacena, pokud by režim zdanění nadměrného zisku neexistoval, se vypočítá na základě obecného režimu platného v Belgii v okamžiku poskytnutí podpory při zohlednění skutečné právní a skutkové situace příjemce a bez zohlednění jiných hypotetických situací založených na odlišných právních a prováděcích okolnostech, které by příjemce mohl zvolit bez existence tohoto režimu.

(212)

Komise dospívá k závěru, že Belgie provedla režim zdanění nadměrného zisku protiprávně porušením čl. 108 odst. 3 SFEU. V souladu s článkem 16 nařízení (EU) 2015/1589 je Belgie povinna získat zpět všechny podpory poskytnuté příjemcům tohoto režimu,

a)

seznam příjemců podpory uvedené v článku 1 a celkovou částku, již každý z nich obdržel na jejím základě;

b)

celkovou částku (jistina a úroky z vymáhané částky), kterou má každý příjemce navrátit;

c)

podrobný popis přijatých a plánovaných opatření pro dosažení souladu s tímto rozhodnutím;

d)

doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu navrátit.