1.

T. Ispas i A. Ispas (u daljnjem tekstu: tužitelji) bili su podvrgnuti poreznoj inspekciji. Na temelju te porezne inspekcije utvrđeno je da tužitelji nisu pravilno prijavili svoje obveze u pogledu poreza na dodanu vrijednost. Donesena su dva porezna rješenja u kojima su utvrđeni iznosi dugovanog PDV‑a. Tužitelji su ta rješenja pobijali pred nacionalnim sudom navodeći da su tijekom postupka usvajanja rješenja povrijeđena njihova prava na obranu. Osobito tvrde da su im porezna tijela trebala, po službenoj dužnosti, omogućiti pristup čitavom sadržaju spisa njihova predmeta, uključujući svim dokumentima koji su prikupljeni prije početka porezne inspekcije.

2.

Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud, Cluj, Rumunjska) u tom se kontekstu raspituje o sukladnosti relevantne nacionalne prakse s pravima obrane, kako su zaštićena pravom Unije.

3.

Sud u ovom predmetu mora razmotriti odnos prava na pristup spisu, zajamčenog člankom 41. stavkom 2. točkom (b) Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), i općeg načela prava Unije u pogledu poštovanja pravâ obrane. Nadalje, može li se pravo na pristup spisu smatrati primjenjivim i na upravne postupke koje provode upravna tijela država članica kada djeluju unutar područja primjene prava Unije?

4.

Međutim, to pitanje upućuje na pravi problem u ovom predmetu, koji se prvi mora razmotriti: spada li pitanje potencijalnog pristupa (odnosno nepostojanja pristupa) upravnom spisu i/ili njegovim dokumentima u nacionalnim postupcima naplate PDV‑a u područje primjene prava Unije, u kojem slučaju bi Povelja bila primjenjiva?

5.

U članku 41. Povelje predviđeno je:

„1.   Svatko ima pravo da institucije, tijela, uredi i agencije Unije njegove predmete obrađuju nepristrano, pravično i u razumnom roku.

2.   To pravo uključuje:

[…]”

6.

U skladu s člankom 213. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u ( 2 ): „Svaki porezni obveznik obvezan je prijaviti početak, promjenu ili prestanak svoje djelatnosti kao poreznog obveznika.”

7.

U skladu s člankom 242.: „Svaki porezni obveznik mora dovoljno detaljno voditi knjige kako bi se mogao primijeniti PDV, te kako bi njegovu primjenu mogla provjeriti porezna nadležna tijela.”

8.

U članku 250. stavku 1. Direktive o PDV‑u predviđeno je: „Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije”.

9.

U skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u: „Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštovanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”

10.

U članku 9. Ordonanţe Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (Odluka vlade br. 92 koja sadržava Zakon o poreznom postupku) od 24. prosinca 2003. (u daljnjem tekstu: Zakon o poreznom postupku) ( 3 ), predviđeno je:

„Pravo na saslušanje

(1)   Porezno tijelo mora prije donošenja odluke osigurati da se porezni obveznik ima priliku očitovati o činjenicama i okolnostima koje su relevantne za donošenje odluke.

(2)   Porezno tijelo nije obvezno primijeniti stavak 1. ako:

11.

U članku 43. Zakona o poreznom postupku predviđeno je:

„Sadržaj i obrazloženje poreznog upravnog akta

(1)   Porezni upravni akt mora se sastaviti u pisanom obliku, bilo na papiru ili u elektroničkom obliku.

(2)   Porezni upravni akt napisan na papiru mora sadržavati sljedeće:

[…]

12.

U članku 107. Zakona o poreznom postupku predviđeno je:

„Pravo poreznog obveznika da bude obaviješten

(1)   Poreznog obveznika se tijekom porezne inspekcije obavještava o nalazima te inspekcije.

(2)   Porezno tijelo poreznom obvezniku podnosi nacrt izvješća o poreznoj inspekciji koji sadržava nalaze i njihove porezne posljedice, te mu pruža priliku da se očituje u skladu s člankom 9. stavkom 1., osim ako porezne osnovice ostanu potpuno iste nakon porezne inspekcije ili se porezni obveznik odrekne tog prava i o tome obavijesti nadležna inspekcijska tijela.

[…]

(4)   Porezni se obveznik ima pravo pisano očitovati o nalazima porezne inspekcije u roku od tri radna dana, počevši od datuma na koji je inspekcija završila.”

13.

T. Ispas i A. Ispas bili su podvrgnuti poreznoj inspekciji. Njome je utvrđeno da im je općinsko vijeće Floreştija izdalo pet građevinskih dozvola između srpnja 2007. i lipnja 2008. Na temelju tih dozvola izgrađene su tri zgrade koje su imale 12, 24, odnosno 30 stanova, kao i četiri garaže i dva skladišna prostora. Tužitelji su u prosincu 2007. počeli prodavati stanove putem niza poslovnih transakcija. Nacionalni sud navodi da su tužitelji na taj način izvršili transakcije trajne naravi, čime su postali porezni obveznici u svrhu plaćanja PDV‑a.

14.

Dana 25. travnja 2012., Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (Glavna uprava za javne financije Grada Cluja, Rumunjska; u daljnjem tekstu: tuženik) povodom nalaza porezne inspekcije T. Ispasu i A. Ispas izdala je dva porezna rješenja. U njima se nalagalo plaćanje iznosa od ukupno 513489 rumunjskih leja (RON) (dugovani PDV); 451546 rumunjskih leja (kamate zbog zakašnjelog plaćanja PDV‑a); i 7860 rumunjskih leja (kazna za zakašnjelo plaćanje PDV‑a).

15.

Tužitelji ta porezna rješenja pobijaju pred Curteom de Apel Cluj (Žalbeni sud, Cluj), sudom koji je uputio zahtjev. U svojoj tužbi navode da su ta rješenja ništava zato što nisu poštovana njihova prava obrane. U poreznim rješenjima se ne spominje jesu li tužitelji saslušani tijekom upravnog postupka.

16.

Tuženik je u daljnjim argumentima pred sudom koji je uputio zahtjev tražio da tužitelji navedu dokumente koji su relevantni za njihov predmet, a pristup kojima im porezno tijelo nije omogućilo. Tužitelji su odgovorili da ne traže pristup tim dokumentima, nego da ističu pravno pitanje u vezi s, osobito, posljedicama činjenice da su određene informacije i dokazi prikupljeni izvan formalnog postupka porezne inspekcije i da im pristup tim informacijama nije omogućen tijekom prethodnog postupka. Također žele utvrditi može li se takav propust ispraviti tako da im se pristup tim dokumentima omogući u okviru sudskog postupka. Tužitelji tvrde da im je porezno tijelo trebalo po službenoj dužnosti omogućiti automatski pristup svim relevantnim informacijama na temelju kojih je usvojilo izvješće o poreznoj inspekciji i donijelo porezna rješenja, kako bi oni mogli pobijati te akte.

17.

U tim okolnostima, Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud, Cluj, Rumunjska) prekinula je postupak i uputila sljedeće prethodno pitanje:

„Je li upravna praksa koja se sastoji u donošenju odluke kojom se nameću obveze pojedincu kojemu nije bio omogućen pristup svim informacijama i dokumentima koje je javno tijelo uzelo u obzir prilikom donošenja te odluke, a te informacije i dokumenti se nalaze u upravnom spisu koji nije javan i koji je sastavilo to tijelo, u skladu s načelom poštovanja pravâ obrane?”

18.

T. Ispas i A. Ispas, rumunjska vlada i Komisija podnijeli su pisana očitovanja. T. Ispas, rumunjska vlada i Komisija iznijeli su usmena očitovanja na raspravi održanoj 4. svibnja 2017.

19.

Ovo je mišljenje strukturirano na sljedeći način. Kao prvo, razmotrit ću dopuštenost predmetnog zahtjeva za prethodnu odluku (A). Kao drugo, ocjenjivat ću spada li prethodno pitanje u područje primjene prava Unije te je li stoga Sud za njega nadležan (B). Potom ću se osvrnuti na sadržaj pitanja suda koji je uputio zahtjev, koje se odnosi na prava obrane u postupcima u vezi s PDV‑om pred nacionalnim poreznim upravama (C).

20.

Rumunjska vlada ističe da je zahtjev za prethodnu odluku nedopušten. Navodi da sud koji je uputio zahtjev nije dovoljno detaljno opisao činjenično stanje i da nije dokazao da je postavljeno pitanje relevantno za glavni postupak. Komisija je također izrazila sumnje u vezi s dostatnom podrobnosti činjeničnog konteksta koji je iznio sud koji je uputio zahtjev, iako formalno nije dovodila u pitanje dopuštenost prethodnog pitanja.

21.

Odluka kojom je upućeno prethodno pitanje doista jest prilično kratka, a opis činjenične pozadine koji sadržava nije naročito jasan. U njoj se ne navodi ni jedna odredba prava Unije koja je primjenjiva u ovom predmetu. Samo se ističe da se spor iz glavnog postupka odnosi na PDV, područje uređeno pravom Unije.

22.

Valja podsjetiti da se nacionalni sudovi, u okviru suradnje uspostavljene člankom 267. UFEU‑a, moraju pridržavati zahtjeva u vezi sa sadržajem zahtjeva za prethodnu odluku koji su navedeni u članku 94. Poslovnika Suda ( 4 ).

23.

Međutim, po mojemu mišljenju, iako bi se za činjenične informacije doista moglo reći da „oskudijevaju” detaljima, one sadržavaju osnovne činjenične elemente koji su omogućili zainteresiranim strankama da Sudu podnesu očitovanja.

24.

Nadalje, iako se u odluci kojom je upućeno prethodno pitanje ne navodi konkretna odredba Direktive o PDV‑u, opće obveze koje proizlaze iz te direktive moguće je lako odrediti te Sud može pružiti koristan odgovor sudu koji je uputio zahtjev. U skladu s ustaljenom sudskom praksom, ako prethodna pitanja nisu precizno sročena, Sud mora iz ukupnosti informacija koje mu je pružio sud koji je uputio zahtjev, te iz dokumenata koji se odnose na glavni postupak, odrediti elemente prava Unije koje je potrebno protumačiti, uzimajući u obzir predmet spora ( 5 ). U ovom predmetu, činjenica da se u prethodnom pitanju samo općenito upućuje na Direktivu o PDV‑u ne sprječava Sud da nacionalnom sudu pruži elemente tumačenja prava Unije koji mu mogu pomoći da donese odluku u predmetu koji se pred njim vodi ( 6 ).

25.

Stoga, smatram da je pitanje suda koji je uputio zahtjev dopušteno. Međutim, mora se istaknuti da oskudne informacije u odluci kojom je upućeno prethodno pitanje nužno ograničavaju dubinu i preciznost analize koju Sud može provesti kako bi na pitanje suda koji je uputio zahtjev pružio koristan odgovor.

26.

Međutim, u ovom predmetu postoji još jedno uvodno pitanje koje je potrebno razmotriti: područje primjene prava Unije i s time povezano pitanje primjenjivosti temeljnih prava iz pravnog poretka Unije.

27.

Rumunjska vlada ističe da se ovaj predmet odnosi isključivo na tumačenje i primjenu rumunjskog poreznog prava. Ne odnosi se na pravo Unije. Po mišljenju Komisije, iako u Direktivi o PDV‑u nije izričito predviđeno pravo na saslušanje prije nego što države članice obračunaju porez, predmetni slučaj spada u područje primjene prava Unije jer je riječ o postupku povezanom s naplatom PDV‑a. To je stajalište i suda koji je uputio zahtjev, koji pretpostavlja da je situacija iz glavnog postupka, s obzirom na to da se odnosi na PDV, povezana s temeljnim pravima iz pravnog poretka Unije.

28.

Biti ili ne biti u području primjene prava Unije, to je doista pitanje (ponovno). Nacionalna pravila koja se razmatraju u ovom predmetu čine se opće primjenjivima na sve nacionalne porezne postupke. Stvarni sadržaj predmetnog pitanja (mjera u kojoj pojedinac može zahtijevati pristup spisu/dokumentaciji u nacionalnom poreznom postupku) naizgled je znatno udaljen od bilo koje izričite odredbe prava Unije koja bi konkretno predviđala ikakvu takvu obvezu država članica. Spada li ta situacija u područje primjene prava Unije, što bi značilo da se primjenjuju i temeljna prava iz pravnog poretka Unije?

29.

Polazna točka je jasna: temeljna prava iz pravnog poretka Unije, uključujući ona kodificirana u Povelji kao i opća načela prava Unije, primjenjuju se u svim situacijama koje su uređene pravom Unije, ali ne i izvan njih ( 7 ). Drugim riječima, temeljna se prava iz pravnog poretka Unije moraju poštovati kada nacionalna pravila potpadaju u područje primjene prava Unije: ne mogu postojati situacije koje su obuhvaćene pravom Unije, a da se na njih ne primjenjuju temeljna prava iz pravnog poretka Unije ( 8 ). Temeljna prava doista predstavljaju „sjenu” prava Unije ( 9 ).

30.

Međutim, to također znači da mora postojati primjenjiva odredba prava Unije, neovisna i različita od samog temeljnog prava ( 10 ). Odredbe Povelje (ili određeno temeljno pravo) ne mogu sami po sebi biti temelj nadležnosti Suda ( 11 ). Drugim riječima, sjena ne može bacati vlastitu sjenu.

31.

Stoga, za potrebe primjene temeljnih prava iz pravnog poretka Unije od strane tijela država članica, postoji jednadžba koja povezuje pojmove „primjenjivost temeljnih prava iz pravnog poretka Unije” i „područje primjene prava Unije”. Međutim, umjesto da rješava problem, ta jednadžba otvara stvarno pitanje: kada situacija koja se razmatra pred nacionalnim tijelima spada u područje primjene prava Unije?

32.

Iz funkcionalne perspektive, nacionalno će tijelo vjerojatno djelovati u barem trima tipičnim scenarijima unutar područja primjene prava Unije ( 12 ). Prvi takav scenarij je kada nacionalno tijelo na predmet koji se pred njim vodi izravno primjenjuje izvor prava Unije, najčešće Uredbu (scenarij izravne primjene). Drugi je kada nacionalno tijelo primjenjuje nacionalni propis kojim se prenosi ili provodi mjera ili obveza iz prava Unije. Iako će nacionalno tijelo u tom slučaju na predmet vjerojatno primijeniti izvor nacionalnog prava, pravo Unije ostaje u pozadini, svakako za potrebe tumačenja (scenarij neizravne primjene). Treći je kada se nacionalno tijelo nalazi u situaciji u kojoj nacionalno pravilo predstavlja odstupanje ili ograničenje dopušteno pravom Unije (scenarij odstupanja) ( 13 ).

33.

U ovom se predmetu radi o drugom scenariju. Nasuprot prvom, postoje dva sloja pravila: nacionalna pravila i pravila Europske unije. Za tu vrstu scenarija relevantna je bliskost između izvorne obveze iz prava Unije i načina na koji jest ili nije provedena u nacionalnom pravu ili, drukčije rečeno, stupanj konkretnosti odnosne odredbe ili obveze iz prava Unije.

34.

Drugi scenarij, u kojem pravo Unije ovlašćuje ili obvezuje državu članicu da djeluje ( 14 ), tradicionalno se smatralo manje problematičnim od scenarija „odstupanja” ( 15 ). Uostalom, prihvaćeno je da su države članice obvezne usvojiti sve mjere potrebne za provedbu prava Unije ( 16 ). Ipak, nedavna sudska praksa pokazuje izrazitu složenost određivanja situacija u kojima se smatra da države članice provode obvezu iz prava Unije. Ta složenost proizlazi upravo iz neodređenosti u pogledu situacija koje je moguće smatrati povezanima s pravom Unije u kontekstu „provedbe” ( 17 ).

35.

Sud je čak i prije presude Åkerberg Fransson utvrdio, u predmetu koji se odnosio na primjenu načela jednakosti na rokove zastare za naplatu PDV‑a, da „PDV nesporno predstavlja pitanje uređeno pravom [Unije]”, čak i ako dotična nacionalna postupovna pravila nisu određena pravom Unije ( 18 ).

36.

U predmetu Åkerberg Fransson, kojem je ovaj predmet donekle sličan, sud koji je uputio zahtjev nije odredio konkretne odredbe Direktive o PDV‑u koje je država članica „provodila” ( 19 ). Međutim, Sud je na temelju općih odredbi Direktive o PDV‑u koje predviđaju opće zahtjeve u pogledu naplate PDV‑a, kao i načela lojalne suradnje utvrđenog u članku 4. stavku 3. UEU‑a, uspio odrediti obvezu država članica da poduzmu sve zakonodavne i upravne mjere koje su prikladne za osiguravanje cjelovite naplate PDV‑a koji se duguje na njihovu području i sprječavanje porezne utaje ( 20 ).

37.

Odgovor pružen u presudi Åkerberg Fransson konkretno se odnosio na „porezne kazne i kaznene postupke zbog porezne utaje” ( 21 ). Ipak, moglo bi se reći da tom odlukom nije oblikovan sveobuhvatan test za određivanje područja primjene prava Unije, nego da ona više sadržava „neobrazložen konačan zaključak, a ne razlog na temelju kojeg se do takvog zaključka dolazi” ( 22 ). Ostaje stoga pitanje: spada li svaka situacija u državama članicama koja se tiče PDV‑a u područje primjene prava Unije?

38.

S jedne strane, na nacionalnoj razini postoje situacije za koje bi se moglo reći da su povezanije s konkretnim odredbama Direktive o PDV‑u, kao što je određivanje potrebnih elemenata prijave PDV‑a (članak 250. stavak 1. Direktive o PDV‑u) ili propisivanje učinkovitih i odvraćajućih sankcija radi sprječavanja porezne utaje (članak 273. Direktive o PDV‑u).

39.

S druge strane, pitanje mora li u okviru postupka u vezi s PDV‑om postojati mogućnost uvida u spis ili pregleda u njemu sadržanih dokumenata teže je povezati s ijednom konkretnom odredbom Direktive o PDV‑u. Naravno, moglo bi se reći da je takav postupovni element obuhvaćen pojmom „pravilna naplata PDV‑a” iz članka 273. Direktive o PDV‑u. Međutim, upravo to je pitanje: ako na taj način promatramo područje primjene prava Unije u kontekstu PDV‑a, postoji li ijedan materijalni, postupovni element ili element institucionalne strukture koji se, izravno ili neizravno, odnosi na naplatu PDV‑a, a da ne spada u područje primjene prava Unije?

40.

Mnogo je zanimljivih, a i apsurdnih primjera: ulazi li u područje primjene prava Unije pitanje je li država članica obvezna osigurati mogućnost podnošenja elektroničkih prijava PDV‑a (umjesto prijava na papiru)? Što je s različitim mjerama štednje u određenoj nacionalnoj poreznoj upravi koje će vjerojatno usporiti naplatu PDV‑a, kao što je značajno smanjenje broja poreznih službenika koji obrađuju prijave PDV‑a? Ili s promjenom mjesne nadležnosti sudova, što utječe na brzinu rješavanja poreznih predmeta? Naposljetku, što je sa zatvaranjem menze u regionalnom poreznom uredu države članice koje dovodi do smanjenja produktivnosti zaposlenika koji rade u tom uredu jer sada moraju napustiti zgradu da bi nabavili sendviče?

41.

U svim navedenim primjerima moglo bi se tvrditi da dotična nacionalna mjera utječe na „pravilnu naplatu PDV‑a” i da, stoga, ulazi u područje primjene prava Unije. Je li to pristup definiciji „područja primjene prava Unije” u kontekstu PDV‑a koji proizlazi iz presude Åkerberg Fransson? Ako nije, javlja se doista teško pitanje: gdje i kako treba povući crtu?

42.

Iz presude Suda u predmetu Åkerberg Fransson čini se da test nije subjektivan: ni izvorni interesi ni ciljevi Unije, kao ni namjera koju je država članica imala prilikom usvajanja odnosne nacionalne odredbe, nisu odlučujući ( 23 ).

43.

Stoga će odlučujući element vjerojatno biti objektivne naravi. Međutim, tada iznimno relevantnim postaje pitanje bliskosti zahtjeva iz prava Unije i nacionalnog pravila, ili, drugim riječima, pitanje konkretnosti pravila Unije koje se provodi. Objektivan test (ili barem objektivan pristup testu) u praksi također može podrazumijevati bilo što, od zahtjeva u pogledu potpune „tekstualne jednakosti” (odredba prava Unije mora predviđati stvarno, konkretno pravilo koje se potom prenosi u nacionalno pravo) do shvaćanja „pravilne naplate PDV‑a” kao opće odredbe zbog koje svaka nacionalna odredba koja se tiče PDV‑a ulazi u područje primjene prava Unije.

44.

Postoje dva skupa predmeta koja su relevantna za određivanje razumnog pristupa između tih dviju potencijalnih krajnosti: kao prvo, opći predmeti koji se odnose na određivanje područja primjene prava Unije, osobito za potrebe primjenjivosti temeljnih prava iz pravnog poretka Unije, te, kao drugo, konkretniji predmeti koji se odnose na ta ista pitanja u kontekstu PDV‑a.

45.

Sud je već pojasnio da puka „sadržajna” ili „tematska” veza s instrumentom ili odredbom prava Unije, ili s područjem Unijine nadležnosti, ne predstavlja dostatnu vezu s pravom Unije ( 24 ). Primjenjivost temeljnih prava iz pravnog poretka Unije zahtijeva postojanje čvršće veze „koja nadilazi sličnost obuhvaćenih područja” ( 25 ).

46.

U sudskoj praksi utvrđeno je nekoliko elemenata na temelju kojih je moguće „ocijeniti” vezu s pravom Unije. Sud je, kao jedan od elemenata koje je osmislio da bi se ocijenilo ulazi li određena pravna situacija u područje primjene temeljnih prava iz pravnog poretka Unije, odredio da treba provjeriti „ima li nacionalni propis u pitanju za cilj provedbu odredbe prava Unije, narav tog propisa i ima li propis ciljeve različite od onih koji su obuhvaćeni pravom Unije, čak i ako može neizravno utjecati na potonje, te također postoje li specifični propisi Unije u tom području ili takvi koji bi mogli utjecati na njega” ( 26 ).

47.

Međutim, ti kriteriji nisu ni kumulativni ni iscrpni. Oni predstavljaju samo okvirne kriterije koji služe kao smjernice nacionalnim sudovima ( 27 ). Svi ovise o kontekstu dotične pravne situacije.

48.

Čini se da je potreban određen stupanj konkretnosti (ili bliskosti) ( 28 ). Unatoč tomu, taj se element čini dosta fleksibilan. Ne mora nužno postojati izričita veza s dotičnim nacionalnim pravilom ( 29 ). Nadalje, sadržaj dotičnog nacionalnog pravila ne mora biti u potpunosti određen pravom Unije. Nacionalne odredbe ne moraju „zrcaliti” odredbe prava Unije da bi ulazile u njegovo područje primjene. Iz sudske prakse Suda također proizlazi da se temeljna prava iz pravnog poretka Unije primjenjuju i u situacijama u kojima države članice imaju široki manevarski prostor ( 30 ) ili primjenjuju iznimke ili dopuštena odstupanja koja spadaju u područje primjene prava Unije ( 31 ). Unatoč tomu, stupanj konkretnosti mora nadilaziti puko postojanje veze s ciljem Unije ili područjem nadležnosti: mora imati određenu razinu konkretnosti u normativnom smislu ( 32 ).

49.

Nadalje, unatoč relativnoj važnosti svrhe nacionalnih mjera namijenjenih provedbi prava Unije ( 33 ), nije uvijek nužno da se ciljevi dotične nacionalne odredbe preklapaju s ciljevima konkretnih odredbi prava Unije preko kojih se uspostavlja veza s pravnim poretkom Unije.

50.

Tako, primjerice, kada primjenjuju okvirnu odluku o Europskom uhidbenom nalogu ( 34 ), države članice moraju osigurati da uvjeti zadržavanja nisu u suprotnosti sa zabranom nečovječnog i ponižavajućeg postupanja iz članka 4. Povelje, iako se Europski uhidbeni nalog ni na koji način ne odnosi na određivanje standarda za izvršenje kazni zatvora niti na uvjete zadržavanja ( 35 ). Još jedan primjer je pitanje postupovnih prava. U predmetu DEB ( 36 ), opće primjenjive odredbe nacionalnog prava o dostupnosti besplatne pravne pomoći pravnim osobama nisu bile konkretno namijenjene provedbi prava Unije niti su imale potpuno isti cilj kao to pravo. Međutim, ulazile su u njegovo područje primjene u kontekstu prava na djelotvornu sudsku zaštitu iz članka 47. Povelje u vezi s pravnim lijekovima predviđenima pravom Unije – osobito u vezi s postupkom za utvrđivanje odgovornosti države na temelju prava Unije. Bile su nužne za osiguravanje da one osobe čija su prava i slobode zajamčeni pravom Unije bili povrijeđeni imaju djelotvoran pravni lijek pred sudom.

51.

Primjer postupovnih prava bitan je zbog još jednog razloga: u pravu Unije nisu uvijek predviđena ili utvrđena posebna postupovna pravila. Umjesto toga, pravo Unije usredotočuje se na materijalnu stranu prava ili obveze. Međutim, postupovna su prava nužna kako bi se osigurala djelotvornost prava Unije. Sud je uzimajući upravo tu vezu u obzir utvrdio da je nužno poštovati temeljna postupovna prava, kao što je pravo na saslušanje, čak i ako ona nisu izričito uređena odredbama prava Unije kojima se utvrđuju materijalna prava ili obveze ( 37 ). Osobito, načelo poštovanja pravâ obrane primjenjuje se kada države članice djeluju ili donose odluke unutar područja primjene prava Unije, čak i ako primjenjivi Unijini propisi ne predviđaju izričito posebne postupovne zahtjeve ( 38 ).

52.

Što se tiče konkretne razine postupaka u vezi s PDV‑om i poreznim postupcima, Sud u prošlosti nije oklijevao razne elemente nacionalnih pravila, postupaka i institucija koji su se odnosili na PDV svrstati u područje primjene prava Unije, bilo konkretno pod Direktivu o PDV‑u, bilo pod odredbe Ugovora. Prisilno osiguravanje pravilne naplate putem sankcija predstavlja „provedbu” Direktive o PDV‑u ( 39 ). Za uspostavu i primjenu upravnih postupaka koji vode do same naplate PDV‑a mora se smatrati da ulaze u područje primjene prava Unije ( 40 ). Posljedično, uspostavom odgovarajućih provjera i poreznih obračuna, države članice poštuju obvezu predviđenu pravom Unije.

53.

Doista, Sud je potvrdio da „nepodnošenje prijave PDV‑a kao i nevođenje knjiga, na temelju kojih bi bila moguća primjena PDV‑a i njegov nadzor od strane porezne uprave, te neknjiženje izdanih i plaćenih računa mogu spriječiti pravilnu naplatu poreza te, stoga, dovesti u pitanje pravilno funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a” ( 41 ). U takvim situacijama, države članice izričito su obvezne „poduzeti sve zakonodavne i upravne mjere koje su prikladne za osiguravanje cjelovite naplate PDV‑a koji se duguje na njihovu području [... te] moraju provjeriti prijave poreznih obveznika, poslovne knjige i druge relevantne dokumente, te izračunati i naplatiti dugovani porez” ( 42 ).

54.

Osim toga, Sud je temeljna prava iz pravnog poretka Unije često primjenjivao u okviru sudskih ili upravnih postupaka povezanih s naplatom poreza ( 43 ).

55.

Jasno je da je dosadašnji pristup Suda bio prilično blag. Na imaginarnoj ljestvici opisanoj u točki 43. ovog mišljenja, Sud je u konkretnom kontekstu PDV‑a doista više naginjao stajalištu da „pravilna naplata PDV‑a” predstavlja „opću odredbu” koja će svako nacionalno pravilo koje se odnosi na to pitanje podvesti pod područje primjene prava Unije.

56.

Međutim, čini se da postoji barem jedno ograničenje tog pristupa. Ono djeluje kao iznimka od navedenog pristupa. Radi se o iznimci (razumno predvidljive) funkcionalne nužnosti. Moguće ju je opisati na sljedeći način: svako nacionalno pravilo koje je ključno za učinkovito ispunjenje obveze iz prava Unije na nacionalnoj razini, čak i ako nije usvojeno konkretno u tu svrhu, ulazi u područje primjene prava Unije, osim ako usvajanje i primjena tog nacionalnog pravila nisu razumno nužni za provedbu relevantnog prava Unije.

57.

Tako se, u okviru nacionalnog sustava PDV‑a koji pravilno funkcionira, razumno može očekivati da država članica predviđa upravne postupke za naplatu PDV‑a i bilo koje povezane sankcije koje mogu iz njih proizaći. Također se može očekivati da porezni obveznici imaju određena temeljna prava u takvim postupcima, uključujući pravo na saslušanje i pravo na sudski nadzor. U pogledu konkretnog načina na koji države članice doista uređuju te elemente uživaju diskrecijsko pravo. Međutim, na općenitijoj razini postoji razumno predvidljivo očekivanje da su takvi elementi nužan dio pravilne naplate PDV‑a. Nasuprot tomu, mogućnost podnošenja porezne prijave u elektroničkom obliku ili pak na papiru, ili postojanje menze u poreznom uredu, ne mogu se razumno smatrati elementima koji su nužni za funkcioniranje naplate PDV‑a.

58.

Opće je prihvaćeno da gore opisano shvaćanje područja primjene prava Unije u kontekstu njegove provedbe od strane država članica predstavlja približno, načelno pravilo. Ističu se dva elementa zbog kojih je u sudskoj praksi Suda do danas otežano utvrđivanje šire primjenjivog pravila.

59.

Kao prvo, pravo Unije danas pokriva brojna pravna područja. Neka od tih područja sadržavaju pravne akte čija su područja primjene i narav iznimno različiti. Nadalje, ne kreću se sva ta područja istom brzinom. Međutim, svako opće primjenjivo pravilo dostojno tog imena trebalo bi imati širu primjenu, odnosno ne bi trebalo biti ograničeno na pitanja u vezi s PDV‑om, nego bi trebalo biti primjenjivo i u drugim područjima. Naime, teško je zamisliti da bi za određivanje područja primjene prava Unije trebao postojati jedan test u predmetima u vezi s PDV‑om, jedan u predmetima u vezi sa socijalnom sigurnosti, još jedan u predmetima u vezi sa sudskom suradnjom, uz poseban podtest za predmete koji se odnose na kazneno pravo. Isto tako, to bi se pravilo prvenstveno trebalo oslanjati na normativne kriterije, odnosno na unaprijed odredive normativne značajke odnosnog pravila Unije i nacionalnih pravila, a ne na njihov možebitni društveni učinak ( 44 ).

60.

Kao drugo, prethodni postupak je sustav sudske suradnje koji se temelji na pojedinačnim predmetima. Njegova svrha nije provedba opće ocjene nacionalnog zakonodavstva, nego tumačenje prava Unije u okviru konkretnog predmeta koji se vodi pred nacionalnim sudom. U okviru tako oblikovanog postupka, neizbježno dolazi do toga da u konkretnom predmetu, ako se pokaže da je element postupka ili institucionalnih struktura države članice jasno povezan s ostvarenjem prava iz prava Unije u pojedinačnom slučaju, taj će element neizbježno ulaziti u područje primjene prava Unije, čak i ako bi se za to isto nacionalno pravilo, kada bi se zasebno promatralo, vjerojatno smatralo da ne ulazi u njegovo područje primjene ( 45 ).

61.

Međutim, za razliku od pitanja ljudskog postojanja, ne smatram da pitanje ulazi li neka situacija u područje primjene prava Unije mora nužno biti bipolarno u smislu da odnosna situacija u potpunosti „spada” u područje primjene prava Unije ili je u potpunosti „izvan” njega.

62.

Sud je već utvrdio da postoji razlika između situacija koje su u potpunosti određene pravom Unije i situacija u kojima države članice uživaju znatno diskrecijsko pravo. U potonjoj situaciji, pod uvjetom da se poštuje razina zaštite temeljnih prava iz pravnog poretka Unije, nacionalni sudovi slobodno mogu primjenjivati nacionalne standarde zaštite temeljnih prava ( 46 ).

63.

Ako tu logiku primijenimo na pitanje područja primjene prava Unije, mora postojati ljestvica kojom se mjeri koliko određena situacija ulazi „u područje primjene prava Unije”, ovisno upravo o bliskosti konkretnom i specifičnom zahtjevu prava Unije: što je situacija povezanija s jasno definiranim zahtjevom prava Unije, to države članice uživaju manje diskrecijskih prava, a ocjena je detaljnija. Nasuprot tomu, što je situacija udaljenija od konkretnog Unijina pravila, iako i dalje ulazi u područje primjene prava Unije, to države članice uživaju više diskrecijskih prava u pogledu načina provedbe te obveze.

64.

Metaforički govoreći, umjesto da traže poslovičnog jednoroga u obliku jasnog i predvidljivog testa na temelju kojeg bi se moglo utvrditi „djeluju li države članice unutar područja primjene prava Unije” kada prenose i provode pravo Unije, koji priznajem da ne mogu pronaći u postojećem pravu Unije, Sud bi možda mogao usvojiti određeni „pristup svjetionika”: što je situacija bliža konkretnom Unijinu pravilu, to je u nacionalnom pravu manje diskrecijsko pravo. Nasuprot tomu, što je dalje od svjetionika, ali svjetlost ipak do nje dopire (odnosno, ne izaziva primjenu iznimke razumno funkcionalne nužnosti o kojoj sam govorio u gornjim točkama 55. do 57.), to će ocjena biti manje detaljna.

65.

Međutim, jedna je stvar jasna: tamo gdje postoji svjetlo, mora postojati i sjena (sjena u obliku temeljnih prava iz pravnog poretka Unije) ( 47 ). Ako su države članice na temelju prava Unije obvezne osigurati djelotvornu provedbu u ime prava Unije, tom se provedbom mora upravljati iz istog izvora, odnosno njome moraju upravljati temeljna prava iz pravnog poretka Unije. Bilo bi nezamislivo države članice obvezati da izvršavaju određene aktivnosti (kao što je pravilna naplata PDV‑a), a da bi upravljanje tim aktivnostima i njihove granice odjednom bili izvan područja primjene prava Unije.

66.

Predmetni slučaj odnosi se na primjenu nacionalnih pravila sadržanih u Zakonu o poreznom postupku, koja se odnose na pojedinačna prava obrane u postupku obračuna i naplate PDV‑a.

67.

Iako opća postupovna jamstva iz Zakona o poreznom postupku nisu konkretno predviđena u pravu Unije, ta su pravila dio cjelokupnog procesa pravilne naplate PDV‑a. Činjenica da porezna uprava u pravilno vođenom postupku u vezi s PDV‑om mora komunicirati s poreznim obveznikom, ne samo kako bi mu pružila određene informacije o odluci koja će se donijeti, nego i kako bi utvrdila čitavo relevantno činjenično stanje na kojem namjerava temeljiti svoju odluku, ne može se smatrati elementom postupka koji nije nužan ili predvidljiv.

68.

U biti, porezna inspekcija namijenjena provjeri je li određena osoba postala obveznik PDV‑a i jesu li njezine poslovne transakcije pravilno zabilježene, na isključivo tekstualnoj osnovi nije nimalo udaljenija od teksta članka 213. stavka 1. i članka 242. Direktive o PDV‑u nego što su „porezne kazne i kazneni postupci zbog porezne utaje” udaljeni od teksta članka 2., članka 250. stavka 1. i članka 273. Direktive o PDV‑u ( 48 ).

69.

U skladu s tim, Sud je nadležan odgovoriti na prethodno pitanje suda koji je uputio zahtjev.

70.

Uvodno valja pojasniti da se pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi samo na pristup informacijama i dokumentima iz upravnog spisa. Stoga, ovaj se predmet ne odnosi ni na jedan element (materijalnog) poreznog obračuna, kao što je svojstvo tužitelja kao poreznih obveznika ili određivanje naravi oporezivih transakcija.

71.

Nadalje, u prethodnom pitanju, kako ga je oblikovao sud koji je uputio zahtjev, izričito se spominje nacionalna upravna praksa. Međutim, kako Komisija ističe, nije jasno jesu li porezna tijela u predmetnom slučaju pravilno primijenila postupovne obveze iz nacionalnog prava koje se odnose na prava obrane, uključujući pravo na saslušanje. Osim u kontekstu ovog konkretnog predmeta, odluka kojom je upućeno prethodno pitanje ne sadržava nikakve druge pojedinosti o toj nacionalnoj praksi. Stoga, na pitanje je li nacionalna upravna praksa u skladu s nacionalnim pravom mora odgovoriti nacionalni sud.

72.

S obzirom na ta pojašnjenja, smatram da je pitanje suda koji je uputio zahtjev potrebno preoblikovati kako bi se Sudu omogućilo da pruži koristan odgovor: Proizlazi li iz općeg načela poštovanja pravâ obrane da, u nacionalnim upravnim postupcima namijenjenima naplati PDV‑a, pojedinac treba imati pristup svim informacijama i dokumentima koji se nalaze u upravnom spisu i koje je javno tijelo uzelo u obzir kada je usvojilo svoju odluku?

73.

Moj odgovor na to pitanje bit će strukturiran na sljedeći način: prvo ću razmatrati točan izvor pravâ koja su sporna u ovom predmetu (1), nakon čega ću razmotriti pitanje što točno poštovanje pravâ obrane zahtijeva u pogledu pristupa informacijama i dokumentima u okviru nacionalnih upravnih postupaka kojima se provodi Direktiva o PDV‑u (2).

74.

Sud koji je uputio zahtjev svoje je pitanje postavio isključivo u pogledu načela poštovanja pravâ obrane ( 49 ). Smatram da je takvo oblikovanje pitanja pravilno. Na okolnosti ovog predmeta ne mogu se primijeniti ni članak 48. ni članak 41. Povelje.

75.

Kao prvo, članak 48. Povelje nije relevantan za ovaj predmet. Ta odredba predviđa pretpostavku nedužnosti i prava obrane koja mora imati „svaki optuženik”. Tužitelji iz glavnog postupka nisu „optuženi”. Njima je samo izdano porezno rješenje kojim su utvrđene njihove porezne obveze ( 50 ).

76.

Kao drugo, članak 41. stavak 2. točka (b) Povelje izričito predviđa pravo na pristup spisu kao sastavni dio prava na dobru upravu. Ipak, ta je odredba jasno ograničena na institucije, tijela, urede i agencije Unije (a). Nadalje, postoji razlika između članka 41. Povelje i načela poštovanja pravâ obrane (b) u pogledu njegova točnog područja primjene i sadržaja.

77.

Iako je u početku pomalo oklijevao ( 51 ), Sud je više puta presudio, u skladu s tekstom Povelje, da je članak 41. Povelje upućen samo institucijama, tijelima, uredima i agencijama Europske unije ( 52 ).

78.

Takvo tumačenje nije općeprihvaćeno. Istaknuto je i suprotno stajalište, u skladu s kojim to tumačenje proturječi općem pravilu o području primjene Povelje sadržanom u njezinu članku 51. stavku 1. Navodi se da to tumačenje iz područja primjene Povelje isključuje mjere država članica čak i ako su usvojene radi provedbe prava Unije ( 53 ).

79.

Moram priznati da ne vidim nikakvo proturječje, barem zbog četiriju razloga.

80.

Kao prvo, tekst je vrlo jasan. U stavku 1. članka 41. Povelje primjena članka vrlo je jasno ograničena na „institucije, tijela, urede i agencije Unije”. Smatram da bi se morali iznijeti vrlo čvrsti argumenti da bi se sudskim putem preoblikovala jasna odredba primarnog prava, koja je k tomu i nedavno usvojena.

81.

Kao drugo, članak 41. Povelje, time što izričito definira adresate odredbe o pravu na dobru upravu, daje izraz namjeri (ustavotvornog) zakonodavca da usvoji posebne odredbe koje se primjenjuju na Europsku uniju kada djeluje preko svoje izravne uprave. U biti, kada je riječ o primjenjivosti te konkretne odredbe Povelje, članak 41. zapravo sadržava vlastito posebno pravilo u odnosu na opću definiciju područja primjene Povelje iz njezina članka 51. stavka 1. Ne vidim u tome ništa proturječno ili nedosljedno: zapravo je sasvim uobičajeno da se u određenom propisu na različite načine definira njegovo vlastito (osobno, činjenično) područje primjene. Može postojati sveobuhvatna odredba o primjenjivosti koja ima opću primjenu ako se ne predvidi suprotno. Istodobno može postojati jedna posebna odredba ili više posebnih odredbi koje definiraju vlastito područje primjene, na način da, primjerice, predviđaju da se odjeljak X ili glava Y tog akta primjenjuju samo na određenu skupinu osoba ili u određenim situacijama.

82.

Iz te perspektive članak 41. Povelje predstavlja poseban izraz autonomnog temeljnog prava koje štiti pojedince samo kada dođu u doticaj s izravnom upravom Europske unije, koja je u Ugovorima opisana kao „otvoren[a], učinkovit[a] i neovisn[a] europsk[a] administracij[a]” ( 54 ).

83.

Kao treće, tu je i sustavni argument. Ograničenje u pogledu „adresata” koji moraju poštovati članak 41. Povelje u skladu je s cjelokupnom logikom Povelje koja, u nekoliko svojih odredbi iz glave V., izričito predviđa temeljna prava koja pojedinci imaju kada stupe u izravan odnos s upravnim i političkim tijelima Unije ( 55 ).

84.

Naposljetku, tu je i širi ustavni argument. U kontekstu čvrstog i jasno izraženog nastojanja ustavotvornog zakonodavca da ograniči mogućnost širenja pravâ iz Povelje na nedodijeljene nadležnosti ( 56 ), izričito ograničenje u pogledu adresata nekih odredbi Povelje teško se može smatrati neželjenim propustom ili zatipkom ustavotvorca ( 57 ).

85.

Ukratko, smatram da je članak 41. Povelje odredba koja je posebno namijenjena izravnoj upravi Europske unije s ciljem uspostave visokog i autonomnog standarda zaštite. Stoga, članak 41. nije primjenjiv u ovom predmetu.

86.

Rasprava o području primjene članka 41. Povelje odraz je općenitije rasprave o međusobnom odnosu općih načela i pravâ iz Povelje ( 58 ). Odnos članka 41. Povelje s načelima dobre uprave i pravima obrane prilično je kontroverzna tema upravo zbog toga što ta odredba svoje područje primjene definira navođenjem izravne upravu Europske unije ( 59 ).

87.

Međutim, jasno je da nekoliko različitih „operativnih” komponenti koje su stavkom 2. članka 41. Povelje stavljene pod okrilje „prava na dobru upravu” također odražava konkretna opća načela prava Unije ( 60 ). U tom su pogledu od osobite važnosti opća načela poštovanja pravâ obrane, uključujući prava na saslušanje, ili obveza obrazlaganja ( 61 ).

88.

Jednako je jasno da se načelo zaštite pravâ obrane, koje je relevantno za okolnosti ovog predmeta, primjenjuje na države članice kada djeluju unutar područja primjene prava Unije, ako nacionalna tijela razmišljaju o usvajanju mjere koja će štetno utjecati na dotičnu osobu ( 62 ).

89.

S druge strane, moguće je sumnjati imaju li takva opća načela, kao što su prava obrane u ovom predmetu, potpuno isti sadržaj kao članak 41. Povelje. Kao prvo, izričito ograničenje u tekstu članka 41. Povelje onemogućuje, kako se nezavisna odvjetnica J. Kokott izrazila, da se njegov sadržaj samo „proširi i na nacionalna tijela, čak i kada provode pravo [Unije]” ( 63 ). Govoreći na više konceptualnoj razini, time bi se opasno približili izbjegavanju izričite odredbe članka 41. Povelje.

90.

S obzirom na tu važnu napomenu, svaki od dijelova članka 41. mora se pažljivo i zasebno razmotriti. To osobito vrijedi za pravo na pristup spisu, koje je u članak 41. dospjelo na temelju razvoja sudske prakse koji sâm ima svoje izvore u ocjeni prakse institucija Unije u posebnom području prava tržišnog natjecanja ( 64 ).

91.

Ukratko, opće načelo koje se primjenjuje poštovanje je pravâ obrane. Njegov se sadržaj s obzirom na primjenu prava Unije od strane država članica može razlikovati od (posebnih i autonomnih) jamstava iz članka 41. Povelje, koja se primjenjuju na izravnu upravu Unije. Imajući sva ta zapažanja na umu, u sljedećem ću odjeljku razmotriti zahtjeve koji proizlaze iz pravâ obrane u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku.

92.

Tužitelji ističu da pravo na pristup spisu, predviđeno člankom 41. stavkom 2. točkom (b) Povelje, nije izričito uređeno nacionalnim pravom kada je riječ o poreznim postupcima ( 65 ). Stoga, porezni obveznici svoje pravo na saslušanje ostvaruju a da nemaju adekvatan pristup svojem spisu. Točnije, tužitelji su objasnili da tijekom upravnog postupka nisu imali pristup svim dokumentima iz svojeg spisa, osobito dokumentima koji su prikupljeni prije nego što je porezna inspekcija formalno započela ( 66 ). Dokumenti prikupljeni prije njezina početka u spis su uvršteni tek u sudskoj fazi, na zahtjev suda koji je uputio zahtjev. Tih dokumenata nije bilo u prilozima koji su spomenuti u izvornim poreznim rješenjima. Ističu da su ti dokumenti bili sakriveni kako bi se prikrila činjenica da je porezna istraga vođena prije stvarnog početka porezne inspekcije.

93.

Tužitelji dalje objašnjavaju da u kontekstu nacionalnih postupaka nije moguće iznositi nove argumente u sudskoj fazi – odnosno nakon što je upravni spis poslan sucu u skladu s odredbama nacionalnog prava. Tužitelji osobito tvrde da, u skladu sa sudskom praksom Suda ( 67 ), povredu prava na pristup spisu nije moguće ispraviti omogućavanjem pristupa u fazi sudskog postupka. Tužitelji tvrde da dotična osoba u takvoj situaciji ne mora dokazati da bi ishod upravnog postupka bio drukčiji da je imala pristup spisu, nego samo da je informacije iz upravnog spisa mogla upotrijebiti u svojoj obrani.

94.

Komisija i rumunjska vlada ne slažu se s argumentima tužiteljâ. One smatraju da prava obrane nisu povrijeđena u ovom predmetu.

95.

Rumunjska vlada ističe da relevantne odredbe nacionalnog prava jamče pravo na saslušanje prije donošenja odluke i pravo poreznog obveznika da bude obaviješten tijekom čitavog postupka ( 68 ). Nacionalno pravo predviđa da porezno tijelo poreznom obvezniku podnosi nacrt izvješća o poreznoj inspekciji koji sadržava njezine nalaze i njihove porezne učinke te mu pruža priliku da se očituje. Poreznom obvezniku dostavlja se konačno izvješće o poreznoj inspekciji i njegovi prilozi, koji sadržavaju sve relevantne dokumente koje je uprava uzela u obzir pri donošenju poreznog rješenja. Nadalje, rumunjska vlada ističe da povreda tih zahtjeva ima za posljedicu poništenje poreznog upravnog akta.

96.

Jednako tako, Komisija ističe da prava obrane nisu povrijeđena. Tužitelji nisu zatražili pristup svojem spisu i nisu odgovorili na pozive poreznih tijela da pristup ostvare u okviru sudskih postupaka. Tužitelji se nisu pozvali na činjenicu da nisu bili upoznati s dokumentima na temelju kojih je donesena porezna odluka. Komisija navodi da je pravo na saslušanje poštovano ako se odluka temelji na informacijama koje je tužitelj dostavio i koje se odnose na pravni i činjenični kontekst s kojim je on upoznat. Osim toga, što se tiče pristupa spisu u sudskoj fazi, Komisija tvrdi da tužitelji nisu dokazali da su dokumente kojima nisu imali pristup, i na temelju kojih je odluka donesena, mogli iskoristiti za svoju obranu.

97.

Po mojem mišljenju, argumenti tužiteljâ ne mogu se prihvatiti. Prije nego što detaljno objasnim zašto je tomu tako, moram iznijeti nekoliko pojašnjenja.

98.

Dio problema u ovom predmetu, koji je bio očit još u fazi ocjenjivanja dopuštenosti, jest iznimna nejasnoća u vezi s tim čemu točno tužitelji traže pristup i što im je trebalo biti omogućeno, a nije. Ta nejasnoća dodatno je naglašena na raspravi, na kojoj je postalo jasno da različite stranke pripisuju različita značenja „pristupu spisu”. Stoga, točan sadržaj informacija koje se traže u ovom predmetu ostaje nedefiniran.

99.

Zato je prije daljnje analize prethodnih pitanja potrebno razmotriti tri aspekta: pristup čemu, kada i kako.

100.

Pitanje „čemu” odnosi se na predmet prava na pristup: što je točno „spis” kojem se traži pristup? Jesu li to svi dokumenti u upravnom spisu koji se odnose na čitav postupak, ili su to samo konkretni dokumenti u spisu na temelju kojih je donesena odluka? Potpuni spis vjerojatno znači čitav spis, uključujući i sve elemente koji nisu izravno povezani s usvojenom odlukom, kao što su neke interne bilješke, nacrti, pomoćni izračuni i sve informacije prikupljene od trećih strana.

101.

Pitanje „kada” odnosi se na „trenutak” ostvarenja pristupa i na činjenicu da su informacije i dokumenti možda prikupljeni u različitim trenucima: tijekom prethodnih ispitivanja, formalne upravne istrage koja je dovela do poreznog obračuna ili tijekom kasnije faze prisilne provedbe.

102.

Pitanje „kako” odnosi se na način na koji je pristup omogućen: povodom zahtjeva, ili na temelju poziva poreznog tijela, ili pak po službenoj dužnosti, što bi vjerojatno značilo da je porezno tijelo obvezno preslikati i podnositelju zahtjeva poslati spis ili njegove dijelove a da se to od njega posebno ne zatraži.

103.

Ako sam dobro shvatio očitovanja tužiteljâ, kako su dodatno pojašnjena na raspravi, čini se da oni žele automatski pristup čitavom upravnom spisu koji se odnosi na postupak poreznog obračuna, pa čak i na faze prethodnih ispitivanja, i navode da im tijela pristup trebaju omogućiti po službenoj dužnosti, a da ga oni čak ne trebaju zahtijevati.

104.

Smatram da je odgovor na to pitanje jasno „ne”: opće načelo prava Unije o poštovanju pravâ obrane ne jamči takvo pravo. U okviru nacionalnog postupka poput predmetnog, iz pravâ obrane proizlazi, po mojemu shvaćanju, nešto puno ograničenije i razrađenije: pojedinac treba, povodom zahtjeva, imati pristup informacijama i dokumentima koji su temelj upravne odluke koju uprava razmišlja usvojiti.

105.

Tužitelji se u prilog svojim argumentima pozivaju na sudsku praksu Suda o pristupu spisu u predmetima iz prava tržišnog natjecanja. Kao prvo, tvrde da, u skladu s tom sudskom praksom, postoji pravo na pristup čitavom spisu. Kao drugo, navode da povreda tog prava ima za posljedicu poništenje odluke ako je zainteresirana osoba mogla dokumente upotrijebiti u svojoj obrani.

106.

Sudska praksa Suda potvrđuje da se postojanje povrede pravâ obrane treba ocijeniti ne samo s obzirom na posebne okolnosti svakog slučaja, nego i s obzirom na prirodu akta u pitanju i pravna pravila koja uređuju odnosnu materiju ( 69 ). To znači da se konkretni zahtjevi koji proizlaze iz načela poštovanja pravâ obrane i posljedice njegove povrede mogu razlikovati ovisno o gore navedenim elementima. U tom pogledu, važno je uzeti u obzir strukturu odredbi prava Unije i njihovo područje primjene u okviru kojeg država članica djeluje jer, ako te odredbe ne sadržavaju konkretna postupovna jamstva (zbog čega se ne može smatrati da je odnosna situacija u potpunosti uređena pravom Unije), prava obrane načelno moraju biti zajamčena nacionalnim postupovnim pravom.

107.

U vezi s tim, gore navedene tvrdnje koje tužitelji iznose ne uzimaju u obzir temeljnu razliku između naravi predmeta iz prava tržišnog natjecanja i ostalih, općih nacionalnih postupaka koji se provode u okviru područja primjene prava Unije, kao što je postupak naplate PDV‑a. Osobito treba naglasiti dvije ključne razlike.

108.

Kao prvo, narav odnosnih postupaka je jednostavno vrlo različita. U pravu tržišnog natjecanja izriču se sankcije gotovo kaznene naravi i stupnja ( 70 ). Nasuprot tomu, postupci iz predmetnog slučaja odnose se na utvrđivanje dugovanog poreza ( 71 ). Ako zanemarimo marginalne struje političke filozofije, prikupljanje i naplata poreza teško se mogu smatrati kaznenima po naravi.

109.

Kao drugo, sudska praksa o pristupu spisu u postupcima u vezi s Unijinim pravom tržišnog natjecanja predviđa autonoman standard koji se primjenjuje na radnje koje institucije Unije izvode u kontekstu usvajanja odluka kojima se izriču sankcije. Ti postupci i njihove posljedice uređeni su samo i isključivo pravom Unije. Stoga, pravo Unije zahtijeva da standard zaštite bude dostatno čvrst i visok jer samo institucije Unije mogu usvajati i nadzirati takve odluke. Upravo se u tom posebnom kontekstu razvila sudska praksa o pristupu spisu u predmetima u vezi s pravom tržišnog natjecanja, usporedno s razvojem upravne prakse i uređenja tog pitanja na razini Unije ( 72 ).

110.

Nasuprot tomu, u nedostatku posebnih postupovnih pravila u pravu Unije, postupovni uvjeti u pogledu poštovanja pravâ obrane i posljedice povrede tih prava načelno su uređeni nacionalnim pravom ( 73 ). Naravno, u pravu Unije postoje zahtjevi, ali oni su, kako je gore opisano ( 74 ), postavljeni na drugoj razini.

111.

Stoga, sudska praksa na koju se tužitelji pozivaju u predmetnom postupku nije primjenjiva u nacionalnim postupcima naplate PDV‑a.

112.

Gdje su onda predviđeni ti standardi? Ograničenja izbora koji države članice u tom pogledu imaju proizlaze iz dobro poznatih zahtjeva ekvivalentnosti i djelotvornosti. Nacionalna postupovna pravila trebaju biti slična onima koja se na temelju nacionalnog prava primjenjuju na usporedive situacije. Ne smiju onemogućiti ili pretjerano otežati ostvarivanje pravâ obrane dodijeljenih pravom Unije ( 75 ).

113.

Po mojem mišljenju, a nacionalni sud to mora potvrditi, nije dokazano da nacionalne postupovne odredbe koje se razmatraju u ovom predmetu povređuju zahtjeve ekvivalentnosti i djelotvornosti.

114.

Što se tiče prvog od tih dvaju načela, treba istaknuti da se ovaj predmet odnosi na opća postupovna pravila koja nisu specifična za PDV. Stoga je zahtjev ekvivalentnosti po definiciji zadovoljen.

115.

Analiza zahtjeva djelotvornosti je složenija. Ona se u praksi preklapa s ocjenom materijalnog sadržaja pravâ obrane ( 76 ).

116.

Kao prvo, pristup spisu, ako pod spisom podrazumijevamo sve dokumente i informacije koje upravna tijela posjeduju, treba jasno razlikovati od prava na pristup dokumentima na kojima se upravna odluka temelji.

117.

Pristup dokumentima i informacijama koji su temelj upravne odluke doista jest usko povezan s djelotvornim poštovanjem pravâ obrane, kao općim načelom prava Unije, a osobito s pravom na saslušanje. U skladu s tim načelom, „adresatima odluka koje značajno utječu na njihove interese mora se omogućiti da učinkovito iznesu svoja stajališta u vezi s elementima na kojima uprava namjerava temeljiti svoju odluku” ( 77 ).

118.

Sud je na sljedeći način objasnio relevantnost prava na saslušanje: „pravilo […] ima za cilj da nadležno tijelo vlasti bude stavljeno u situaciju u kojoj može efikasno razmotriti sve odlučne elemente. Kako bi se osiguralo djelotvornu zaštitu zahvaćene osobe ili poduzetnika, to pravilo ima za cilj da navedeni subjekti mogu ispraviti pogrešku ili istaknuti određene elemente u vezi sa svojom osobnom situacijom koji opravdavaju donošenje odnosno nedonošenje odluke ili utječu na njezin sadržaj” ( 78 ).

119.

Smatram da tako defniniran pristup, to jest na način da se odnosi na informacije ili dokumente koji su temelj upravne odluke, prikladno i djelotvorno jamči pravo na saslušanje te time i prava obrane. Omogućuje poreznom obvezniku da se očituje u vezi s ključnim elementima koji su temelj upravne odluke.

120.

Osim toga, također bi se moglo dodati da takav pravovremeni i odgovarajući pristup nije samo u interesu poreznog obveznika. Usvajanje pravilne odluke na temelju svih relevantnih informacija u interesu je i porezne uprave. Ta vrsta pristupa osigurava suradnju koja omogućuje fluidnu komunikaciju između pojedinca i uprave.

121.

Dakle, ne postoji pravo uvida u potpuni spis, nego samo pravo pristupa ključnim informacijama ili dokumentima koji su temelj upravne odluke. Nadalje, što se tiče važnosti vremenskog elementa za pitanje opsega informacija kojima se može pristupiti, dijelim Komisijino stajalište u skladu s kojim fazu istrage u kojoj se informacije prikupljaju treba razlikovati od kontradiktorne faze ( 79 ). Stoga, ako se odluka ne temelji na takvim dokumentima, ne smatram da pravo Unije zahtijeva da se omogući pristup svim dokumentima i informacijama prikupljenima tijekom faze istrage, čak i ako su informacije prikupljene u tom početnom stadiju mogle doprinijeti usvajanju predložene prilagodbe.

122.

Naposljetku, valja istaknuti da, kako Komisija pravilno tvrdi, ne postoji, po mojem mišljenju, obveza da se po službenoj dužnosti omogući pristup relevantnim dokumentima ili informacijama. Od poreznih se obveznika može očekivati da u okviru postupka koji na njih utječe postupaju s dužnom pažnjom. Nacionalni postupovni propisi moraju poreznim obveznicima osigurati pristup relevantnim informacijama ako ga budu htjeli, što znači na temelju njihova zahtjeva ( 80 ).

123.

U ovom predmetu, kako ističu Komisija i rumunjska vlada, čini se da primjenjive odredbe nacionalnog prava predviđaju pravo poreznog obveznika da se prije usvajanja odluke očituje o relevantnim činjenicama i okolnostima (članak 9. stavak 1. Zakona o poreznom postupku). One također predviđaju pravo da se bude obaviješten, a osobito pravo da se dobije nacrt izvješća o poreznoj inspekciji koje sadržava njezine nalaze i njihove porezne učinke (članak 107. stavak 2. Zakona o poreznom postupku).

124.

Po mojem mišljenju, a nacionalni sud to mora ocijeniti, ne čini se da taj pravni okvir onemogućuje ili pretjerano otežava ostvarenje prava na saslušanje. Kako je već navedeno, na nacionalnom sudu je da utvrdi jesu li ta pravila poštovana u ovom predmetu te postoje li možda drugi potencijalno problematični elementi u nacionalnoj upravnoj praksi ( 81 ).

125.

Naposljetku, što se tiče argumenta tužiteljâ u vezi sa zabranom iznošenja novih tužbenih razloga u sudskoj fazi, ovaj Sud ne raspolaže dokazima za pravilnu ocjenu tog pitanja. Nacionalni sud ga nije istaknuo u odluci kojom je uputio prethodno pitanje. Taj su argument iznijeli tužitelji tijekom ovog postupka, ali ga je rumunjska vlada snažno osporavala. U takvim se okolnostima može samo podsjetiti da pravo na djelotvoran pravni lijek iz članka 47. Povelje podrazumijeva da sudovi koji ocjenjuju zakonitost odluka kojima se provodi pravo Unije „mo[gu] provjeriti nisu li dokazi na kojima se temelji prikupljeni i korišteni kršeći prava zajamčen[a] tim pravom, posebno Poveljom” ( 82 ).

126.

S obzirom na navedeno, smatram da se na pitanje suda koji je uputio zahtjev može odgovoriti na sljedeći način: opće načelo poštovanja pravâ obrane zahtijeva da pojedinac, u nacionalnom postupku naplate PDV‑a, povodom zahtjeva ima pristup informacijama i dokumentima na kojima se temelji upravna odluka kojom se utvrđuju njegove obveze u pogledu PDV‑a.

127.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanje koje mu je postavila Curtea de Apel Cluj (Žalbeni sud, Cluj, Rumunjska):

Opće načelo poštovanja pravâ obrane zahtijeva da pojedinac, u nacionalnom postupku naplate poreza na dodanu vrijednost, povodom zahtjeva ima pristup informacijama i dokumentima na kojima se temelji upravna odluka kojom se utvrđuju njegove obveze u pogledu PDV‑a.