EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)

12. detsember 2013 ( *1 )

„Tolliväärtus — Kolmandasse riiki eksporditud kaup — Eksporditoetused — Ekspordiriigis toimunud töötlemine, mida ei loeta oluliseks — Kauba reeksport Euroopa Liidu territooriumile — Tolliväärtuse määramine — Tehinguväärtus”

Kohtuasjas C‑116/12,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Dioikitiko Protodikeio Serróni (Kreeka) 15. novembri 2011. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 5. märtsil 2012, menetluses

Ioannis Christodoulou,

Nikolaos Christodoulou,

Afoi N. Christodoulou AE

versus

Elliniko Dimosio,

EUROOPA KOHUS (kuues koda),

koosseisus: koja president A. Borg Barthet, kohtunikud E. Levits ja F. Biltgen (ettekandja),

kohtujurist: J. Kokott,

kohtusekretär: A. Calot Escobar,

arvestades kirjalikku menetlust,

arvestades kirjalikke seisukohti, mille esitasid:

—	I. Christodoulou, N. Christodoulou ja Afoi N. Christodoulou AE, esindajad: dikigoros P. Niadis ja dikigoros A. Karydi,

—	Kreeka valitsus, esindajad: K. Paraskevopoulou, P. Karastergiou, I. Bakopoulos ja K. Boskovits,

—	Euroopa Komisjon, esindajad: D. Triantafyllou ja B‑R. Killmann,

arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,

on teinud järgmise

otsuse

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (EÜT L 302, lk 1; ELT eriväljaanne 02/04, lk 307), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. detsembri 1996. aasta määrusega (EÜ) nr 82/97 (EÜT L 17, lk 1; ELT eriväljaanne 02/08, lk 179) (edaspidi „tolliseadustik”), artiklite 24, 29, 32 ja 146 tõlgendamist.

2	See eelotsusetaotlus on esitatud kohtuvaidluses ühelt poolt I. Christodoulou, N. Christodoulou ja Afoi N. Christodoulou AE (edaspidi „hagejad”) ning teiselt poolt Elliniko Dimosio (Serróni tollibüroo direktor) vahel hagejatele esitatud maksunõude üle.

Õiguslik raamistik

Tolliseadustiku artikkel 24 näeb ette:

„Kaubaartikkel, mille tootmisega on seotud kaks või enam riiki, pärineb sellest riigist, kus toimus selle viimane oluline majanduslikult põhjendatud töötlemine või toiming selleks seadmestatud ettevõttes, mille tulemusena valmis uus toode või mis oli tähtis valmistamisetapp.”

Tolliseadustiku artikkel 25 sätestab:

„Kui on kindlaks tehtud või kui tuvastatud faktid toetavad oletust, et mis tahes töötlemise või toimingu ainsaks eesmärgiks oli teatavatest riikidest pärineva kauba suhtes ühenduses kohaldatavatest normidest kõrvale hoida, siis ei käsitata sel viisil toodetud kaupa mingil juhul artikli 24 alusel pärinevana riigist, kus töötlemine või toiming toimus.”

Nimetatud seadustiku artikkel 29 on sõnastatud järgnevalt:

„1. Imporditud kauba tolliväärtus on tehinguväärtus ehk ekspordiks ühenduse tolliterritooriumile müüdud kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, mida on vajaduse korral korrigeeritud vastavalt artiklitele 32 ja 33, tingimusel et:

a)	ostjal ei ole kauba käsutamisel või kasutamisel […] piiranguid […]

[...]”

Sama seadustiku artiklis 30 on märgitud:

„1. Kui tolliväärtust ei ole võimalik määrata artikli 29 alusel, siis tuleb selle määramiseks kohaldada lõike 2 punktidest a, b, c ja d järjestuses esimest punkti, mille alusel saab tolliväärtust määrata [...]

2. Käesoleva artikli alusel määratud tolliväärtus on:

a)	identse kauba tehinguväärtus, mis on ühendusse eksportimiseks müüdud ja eksporditud samal ajal või ligikaudu samal ajal, kui see kaup, mille väärtust määratakse;

b)	sarnase kauba tehinguväärtus, mis on ühendusse eksportimiseks müüdud ja eksporditud samal ajal või ligikaudu samal ajal, kui see kaup, mille väärtust määratakse;

c)	väärtus, mis põhineb ühikuhinnal, millega imporditud kaupa või identset või sarnast imporditud kaupa on müüdud ühenduse piires kõige suuremas üldkoguses isikule, kes ei ole müüjaga seotud;

arvutatud väärtus, mis koosneb järgmistest elementidest:

—	imporditud kauba tootmisel kasutatud materjalide ning kauba tootmise ja muu töötlemise kulud või väärtus,

—	kasum ja üldkulud summa ulatuses, mis tavaliselt kujuneb ekspordiriigi tootjate poolt ühendusse eksportimiseks toodetud ning hinnatava kaubaga samasse klassi või liiki kuuluva kauba müügil,

—	artikli 32 lõike 1 punktis e nimetatud kulud või väärtus.

[...]”

Tolliseadustiku artikkel 31 näeb ette:

„1. Kui imporditud kauba tolliväärtust ei ole võimalik määrata artiklite 29 või 30 alusel, määratakse see ühenduses kättesaadavate andmete alusel, kasutades meetodeid, mis on kooskõlas järgmiste põhimõtete ja üldsätetega:

—	1994. aastal sõlmitud üldise tolli- ja kaubanduskokkuleppe artikli VII rakendamise leping,

—	1994. aastal sõlmitud üldise tolli- ja kaubanduskokkuleppe artikkel VII,

—	käesolev peatükk.

[...]”

Tolliseadustiku artikkel 32 sätestab:

„1. Tolliväärtuse määramisel artikli 29 alusel lisatakse imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale:

järgmised kuluelemendid tingimusel, et nendega seotud kulud kannab ostja, kuid neid ei arvata kauba eest tegelikult makstud või makstava hinna sisse:

i)	komisjoni- ja vahendustasu, välja arvatud ostukomisjonitasu;

ii)	kulud, mida tehakse pakenditele, mida tollieeskirjade kohaldamisel ei eristata kõnealusest kaubast;

iii)	pakkimiskulud töö ja materjali osas;

järgmiste kaupade ja teenuste vastavalt jaotatud väärtus, kui see ei ole osa tegelikult makstud või makstavast hinnast ning kui ostja on neid kaupu tarninud või teenuseid osutanud otse või kaudselt, tasuta või alandatud hinnaga selleks, et imporditud kaupa toota ja ekspordiks müüa:

i)	materjalid, komponendid, osad jms, millest imporditud kaup koosneb;

ii)	imporditud kauba tootmisel kasutatud tööriistad, stantsid, valuvormid jms;

[...]

2. Vastavalt käesolevale artiklile lisatakse tegelikult makstud või makstavale hinnale ainult tõeste ja täpselt määratletavaid koguseid puudutavate andmete alusel määratud kulud.

3. Tolliväärtuse määramisel ei tohi tegelikult makstud või makstavale hinnale lisada käesolevas artiklis loetlemata kulusid.

[...]”

Tolliseadustiku artikli 145 lõige 1 sätestab:

„Ilma et see piiraks artiklites 154–159 ettenähtud standardvahetussüsteemiga seotud konkreetseid valdkondi reguleerivate sätete või artikli 123 kohaldamist, võimaldab välistöötlemise protseduur ühenduse kaupa ühenduse tolliterritooriumilt ajutise töötlemise eesmärgil eksportida ja töötlemisel saadud tooteid täieliku või osalise imporditollimaksust vabastamisega vabasse ringlusse lubada.”

Tolliseadustiku artikli 146 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:

„Välistöötlemise protseduurile ei või suunata järgmisi ühenduse kaupu:

[...]

—	kaubad, mille ekspordil makstakse eksporditoetust või mille ekspordil tehakse ühise põllumajanduspoliitika raames mingi muu finantssoodustus kui eksporditoetuse maksmine.

[...]”

Nõukogu 18. detsembri 1995. aasta määruse (EÜ, Euratom) nr 2988/95 Euroopa ühenduste finantshuvide kaitse kohta (EÜT L 312, lk 1; ELT eriväljaanne 01/01, lk 340) artikli 4 lõige 3 sätestab:

„Kui tehakse kindlaks, et taotletakse soodustusi, mis ei vasta kohaldatava ühenduse õiguse eesmärkidele, luues kunstlikult selle soodustuse saamiseks nõutavad tingimused, siis vastavalt juhtudele soodustust kas ei anta või võetakse see ära.”

Komisjoni 15. aprilli 2009. aasta määrus (EÜ) nr 800/1999, milles sätestatakse põllumajandustoodete eksporditoetuste süsteemi kohaldamise üksikasjalikud ühiseeskirjad (ELT L 186, 17.7.2009, lk 1, ELT eriväljaanne 03/25, lk 129), sätestab artiklis 20:

„1. Kui

[...]

c)	[…] on kindlaid kahtlustusi, et toode reimporditakse ühendusse muutmata kujul või pärast töötlemist kolmandas riigis tollimaksuvabalt või imporditollimaksu vähendatud määraga,

makstakse ühtse määraga toetust või artikli 18 lõikes 2 osutatud toetuse osa ainult juhul, kui toode on lahkunud ühenduse tolliterritooriumilt vastavalt artiklile 7, ja:i)

—	diferentseerimata toetuse puhul on toode imporditud kolmandasse riiki 12 kuu jooksul alates ekspordideklaratsiooni vastuvõtmise kuupäevast või on selle aja jooksul läbinud olulise töötlemise või toimingu [tolliseadustiku] artikli 24 tähenduses,

[...]”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

13	Náfplios (Kreeka) registreeritud asukohaga äriühing Afoi N. Christodoulou A.E (edaspidi „Christodoulou”) töötleb puuviljamahla tootmise eesmärgil puuvilju (peamiselt apelsine). Äriühingu müügiosakond asub Ateena (Kreeka) lähistel ja tootmisüksus on Põhja-Kreekas.

14	Thessaloníki (Kreeka) tollikontrolli teenistus viis 15. veebruaril 2006 läbi tollivormistusjärgse kontrolli, tegemaks kindlaks, kas Christodoulou on järginud tollieeskirju Bulgaaria päritolu, suhkrulisandiga apelsinimahla impordil, mis toimus Serróni tollibüroo kaudu alates 2002. aasta jaanuarist.

Enne seda kontrolli oli 2005. aasta novembris juba kontrollitud äriühingut Elliniki Viomichania Zacharis AE, tegemaks kindlaks, kas see äriühing on järginud eksporditoetusi reguleerivaid õigusnorme seoses suhkru eksportimisega Bulgaaria äriühingule Agrima SA (edaspidi „Agrima”), mille asukoht on Sofia (Bulgaaria). Kontrolli käigus tuvastati, et kõnealuse suhkru ekspordi kohta oli esitatud lõpliku ekspordi deklaratsioonid ja eksport toimus kauba hinna tasunud Christodoulou korraldusel ja tema arvel. Kuna valge suhkru osas oli ette nähtud eksporditoetus, siis oli selle suhkru eksporihind siseturu müügihinnast madalam.

16	Ka tuli 15. veebruari 2006. aasta kontrolli käigus ilmsiks, et Christodoulou eksportis Náfplio tollibüroo kaudu ning lõpliku ekspordi deklaratsioone kasutades Agrimale samuti enda toodetud kontsentreeritud apelsinimahla.

Agrima võttis need tooted – st suhkru ja apelsinimahla – vastu ajutise impordi deklaratsiooni alusel ja suunas need seestöötlemise protseduurile, et tooted hiljem tollimaksu tasumata reeksportida. Pärast seda, kui tooted olid lihtsalt kokku segatud ja veega lahjendatud, eksporditi suhkrulisandiga apelsinimahl (edaspidi „lõpptoode”), mille päritoluriigiks deklareeriti Bulgaaria, Kreekasse Christodouloule. Iga imporditoimingu eest esitas Agrima arve summas 511,30 eurot, mis jäi samaks kogu 2002. aasta jaanuarist 2006. aastani ulatuva ajavahemiku jooksul.

18	Christodoulou ja Agrima vahel ei olnud kirjalikku kokkulepet.

Asjaomaste äriühingute kontrollitud raamatupidamisdokumentidest nähtub lisaks, et imporditud lõpptoote deklareeritud tolliväärtus oli kõrgem kui Thessaloníki tollikontrolli teenistuse ümberarvutatud tolliväärtus. Nimetatud teenistuse sõnul tuleb vastavalt tolliseadustiku artiklitele 29 ja 32 lisada iga imporditoimingu osas tegelikult tasutud 511,30 euro suurusele hinnale, mis vastab koostisosade segamise kuludele, järgmised summad:

—	Christodoulou poolt Agrimale tasuta tarnitud kontsentreeritud apelsinimahla kui esimese koostisosa tootmiskulud;

—	Agrimale samuti tasuta tarnitud suhkru kui teise koostisosa ostuhind ja

—	lõpptoote Bulgaariast Kreekasse transportimise kulud.

Toll tuvastas, et Christodoulou oli esitanud tasuta tarnitud kontsentreeritud apelsinimahla hinna arvel tegelikkusest kõrgemana, et Bulgaaria päritolu lõpptoote impordil kohaldataks 12,2% väärtuselist tollimaksu asjaomase toote kombineeritud nomenklatuuri alamrubriiki 2009 19 98 99 (apelsinimahl Brixi arvuga 20–67, 100 kg netomassi väärtusega üle 30 euro) klassifitseerimise tõttu.

21	Tolli ümberarvutatud tolliväärtuse alusel oleks asjaomane toode tulnud klassifitseerida tariifistiku alamrubriiki 2009 19 91 99 (apelsinimahl Brixi arvuga 20–67, 100 kg netomassi väärtusega kuni 30 eurot), nii et väärtuseliseks tollimaksuks oleks kujunenud 15,2%.

Järelikult sai Christodoulou, importides lõpptoodet madalama hinnaga kui siseturu hind, esiteks liikmesriigi turul finantssoodustuse seeläbi, et valget suhkrut osteti subsideeritud hinnaga (0,24–0,325 eurot/kg, mitte 0,705 eurot/kg), ja teiseks vältis 15,2% asemel 12,2% tollimaksu tasudes 1237189,04 euro väärtuses imporditollimaksu tasumise.

23	Nende tuvastuste põhjal koostas Serróni tollibüroo tollieeskirjade rikkumise protokolli. Tollibüroo direktor nõudis 10. veebruari 2009. aasta maksuotsusega hagejatelt tasumata jäänud maksude, kõrgendatud määraga tollimaksu ja rahatrahvi tasumist.

Hagejad esitasid 27. aprillil 2009 Dioikitiko Protodikeio Serrónile kaebuse, milles vaidlustasid selle maksuotsuse õiguspärasuse ja nõudsid selle tühistamist. Hagejad on seisukohal, et lõpptoote eest tegelikult tasutud hinnale tuleb peale apelsinimahla toomiskuludele, suhkru ostuhinna ja lõpptoote transpordikulude lisada ka muud, eelkõige pakkimis-, tööjõu ja tootmiskulud.

25	Kreeka riik palub jätta kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata.

Dioikitiko Protodikeio Serrón märgib kõigepealt, et lõpptoodet ei saa määratleda Bulgaaria päritolu tootena, kuna on tõendamata, et suhkur ja kontsentreeritud apelsinimahl imporditi „lõplikult” Bulgaariasse, et need lasti seal vabasse ringlusse ja et nendega tehti seal olulisi toiminguid. Nimetatud kohtu sõnul näib lõpptoote deklareeritud tolliväärtus olevat ilmselgelt paikapidamatu, sest see ei vasta Agrima ja Christodoulou vahelise kokkuleppe esemeks oleva toote eest makstud või makstavale hinnale.

Järgmiseks tuletab Dioikitiko Protodikeio Serrón meelde, et toll tugines lõpptoote tolliväärtuse määramisel tolliseadustiku artiklitele 29 ja 32, lisades iga imporditoimingu puhul 511,30 euro suurusele segu valmistamise maksumusele mahlakontsentraadi tootmiskulud, valge suhkru ostuhinna ja selle valmistise Kreekasse transportimise kulud.

Lõpuks märgib see kohus, et enamiku lõpptoote imporditoimingute puhul ületas kontsentreeritud apelsinimahla väärtusele vastav deklareeritud tolliväärtuse osa selle kontsentraadi tootmiskulud ning arvel sellise kõrgema hinna esitamise tulemusel asetus asjaomane valmistis tariifirubriiki, mille puhul on ette nähtud madalama, 12,2% tollimaksu tasumine.

29	Eeltoodut arvestades ei ole asjaomane kohus kindel, kuidas tuleb liidu õigusnormide alusel arvutada lõpptoote tolliväärtus.

Neil asjaoludel otsustas Dioikitiko Protodikeio Serrón menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.

Kas imporditud kauba tolliväärtus määratakse kindlaks [tolliseadustiku] artiklite 29 ja 32 alusel ka juhul, kui leping puudutab toorainega (tooraine on toimingu tegemise riiki eksporditud ilma välistöötlemise protseduurile (hiljem reimportimiseks) suunamiseta) tehtavat toimingut või tooraine töötlemist, mis ei ole selle [seadustiku] artiklis 24 ette nähtud tasemel või ei ole igal juhul piisav selleks, et anda selle tulemusena valminud kaubale toimingu või töötlemise koha päritolu?

Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas lahend oleks erinev juhul, kui arvete ja muude paikapidamatuks tunnistatud dokumentide põhjal näib, et import on toimunud müügilepingu alusel, kuid on tõendatud, et leping käsitles impordiriigi päritolu toorainega vähese tähtsusega toimingute tegemist konkreetse tasu eest, mis on võimalik kindlaks määrata, ning et deklareeritud tolliväärtus ei vasta tegelikult makstud või makstavale hinnale?

3.	Kui vastus teisele küsimusele on eitav, siis kas lahend oleks erinev juhul, kui on lisaks tõendatud, et rakendati skeemi, mille raames huvitatud isik kuritarvitas kasu saamise eesmärgil ühenduse õigusnorme?

Kui otsustatakse, et [tolliseadustiku] artikleid 29 ja 32 saab kohaldada niisuguses olukorras, nagu on kirjeldatud teises küsimuses, isegi kui esinevad kolmandas küsimuses kirjeldatud objektiivsed asjaolud ja subjektiivne asjaolu, siis milline on imporditud kaubale lisatud ja importijale tasuta tarnitud koostisosa (käesolevas asjas suhkru) väärtus, kui seda koostisosa, mida ei saanud suunata välistöötlemise protseduurile (hiljem reimportimiseks) nimetatud [seadustiku] artikli 146 lõike 1 tähenduses, ei ole tootnud importija, kuid kes omandas selle ekspordihinnaga (mis on madalam kui siseturuhind, kuna sellele tootele laieneb toetuste süsteem)?”

Eelotsuse küsimused

Esimene ja teine küsimus

Esimese kahe küsimusega, mida on kohane käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt vastust küsimusele, kas tolliseadustiku artikleid 29 ja 32 tuleb tõlgendada nii, et nende alusel määratakse sellise kauba tolliväärtus, mis on imporditud lepingu alusel, mis müügilepinguna määratlemisest hoolimata on tegelikult leping, mis käsitleb kaubaga tehtavaid selliseid toiminguid või selle sellist töötlemist, mis ei vasta nimetatud seadustiku artikli 24 tingimustele, et asjaomase kauba saaks lugeda pärinevaks riigist, kus kaubaga toiminguid tehti või seda töödeldi.

Neile küsimustele vastamiseks tuleb kõigepealt kindlaks teha, kas tolliseadustiku artiklid 29 ja 32 kohalduvad üksnes müügilepingutele või võivad nende sätete kohaldamisalasse kuuluda ka kaubaga tehtavaid toiminguid või selle töötlemist käsitlevad lepingud. Teiseks tuleb kontrollida, mil määral omab vastavalt selle seadustiku artiklile 24 kauba päritolu tuvastamine tähtsust tolliväärtuse määramisel vastavalt asjaomase seadustiku artiklitele 29 ja 32.

33	Kohe alguses olgu märgitud, et tolliseadustikus puudub mõiste „müümine” määratlus ja seadustik ei viita selle mõiste sisustamise osas liikmesriikide õigusele.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest, et liidu õigusnorme, mis ei viita otseselt liikmesriikide õigusele nende tähenduse ning ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt ning selleks tuleb arvestada õigusnormi konteksti ja vastava regulatsiooniga taotletavat eesmärki (vt eelkõige 19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-287/98: Linster, EKL 2000, lk I-6917, punkt 43, ja 11. märtsi 2003. aasta otsus kohtuasjas C-40/01: Ansul, EKL 2003, lk I-2439, punkt 26).

35	Seega kuulub tolliseadustiku artikli 29 lõikes 1 olev mõiste „müümine” liidu õigusesse ja seda tuleb tõlgendada, arvestades asjaomase õigusakti eesmärki ja seda mõistet sisaldava artikli konteksti.

Mis puutub eesmärki, siis vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale on tolliväärtuse määramist käsitlevate liidu õigusnormide eesmärk kehtestada tolliväärtuse õiglane, ühetaoline ja erapooletu süsteem, mis välistab suvalise ja fiktiivse tolliväärtuse kasutamise (6. juuni 1990. aasta otsus kohtuasjas C-11/89: Unifert, EKL 1990, lk I-2275 punkt 35; 19. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-15/99: Sommer, EKL 2000, lk I-8989, punkt 25, ja 16. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-306/04: Compaq Computer International Corporation, EKL 2006, lk I-10991, punkt 30).

37	Mis puutub tolliseadustiku artikli 29 konteksti, siis on kohane meenutada imporditud kauba tolliväärtuse määramise süsteemi, mis on selle seadustikuga kehtestatud.

38	Vastavalt sellele artiklile 29 on imporditud kauba tolliväärtus kauba tehinguväärtus ehk ekspordiks ühenduse tolliterritooriumile müüdud kauba eest tegelikult makstud või makstav hind, mida on siiski vajaduse korral korrigeeritud vastavalt selle seadustiku artiklitele 32 ja 33.

Sellega seoses on Euroopa kohus täpsustanud, et kuigi reeglina on tolliväärtuse arvutamise alus kauba eest tegelikult makstud või makstav hind (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Sommer, punkt 22), on see hind suurus, mida peab vajadusel korrigeerima, kui see on vajalik suvalise või fiktiivse tolliväärtuse määramise vältimiseks (19. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C-256/07: Mitsui & Co. Deutschland, EKL 2009, lk I-1951, punkt 24).

Nimelt peab tolliväärtus vastama imporditud kauba tegelikule majanduslikule väärtusele ja seetõttu hõlmama selle kauba kõiki elemente, millel on majanduslik väärtus (eespool viidatud kohtuotsus Compaq Computer International Corporation, punkt 30, ja 15. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-354/09: Gaston Schul, EKL 2010, lk I-7449, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

41	Kui tolliväärtust ei õnnestu siiski määrata tolliseadustiku artikli 29 alusel imporditud kauba tehinguväärtuse alusel, toimub tolliväärtuse määramine tolliseadustiku artikli 30 alusel, kohaldades üksteise järel nimetatud artikli lõike 2 punktides a, b, c ja d ette nähtud meetodeid.

42	Juhul kui imporditud kauba tolliväärtust ei saa määrata ka tolliseadustiku artikli 30 alusel, toimub tolliväärtuse määramine tolliseadustiku artikli 31 alusel.

Järelikult tuleneb tolliseadustiku artiklite 29–31 sõnastusest ja nende artiklite alusel tolliväärtuse määramiseks kohaldatavate kriteeriumide järjestusest, et nende sätete vahel on subordinatiivne suhe. Nimelt tuleb alles siis, kui tolliväärtuse määramine konkreetse sätte alusel ei õnnestu, kohaldada järjekorras sellele vahetult järgnevat sätet.

44	Kuna tolliväärtuse määramisel on vastavalt tolliseadustiku artiklile 29 eelistatud tehinguväärtus, siis on see tolliväärtuse määramise meetod eeldatavasti kohaseim ja kõige sagedamini kasutatav.

45	Selle eelistuse säilitamiseks tuleb mainitud artiklis 29 olevat mõistet „müümine” tõlgendada laialt.

Järelikult ei oma tähtsust, kas ostja ja müüja vaheline lepinguline suhe on kvalifitseeritav müügilepinguna või on tegemist lihtsalt imporditud kaubaga tehtavaid toiminguid või selle töötlemist käsitleva lepinguga, kui igal juhul teeb kaubaga toiminguid või seda töötleb ostja tasuta ja müüja kasuks.

47	Seda tõlgendust toetab ka tolliseadustiku artikkel 32, mis täpsustab need kuluelemendid, mis tuleb tolliväärtuse määramisel lisada imporditud kauba eest tegelikult makstud või makstavale hinnale.

Sellega seoses tuleb vastavalt nimetatud artikli 32 lõike 1 punkti b alapunktile i lisada tegelikult makstud või makstavale hinnale teatavate selliste kaupade väärtus, mille ostja on tasuta või alandatud hinnaga tarninud selleks, et imporditud kaupa toota ja ekspordiks müüa, kui see väärtus ei ole osa sellest hinnast.

Nimetatud artikkel 32 käib seega sõnaselgelt sellise olukorra kohta nagu see, mida käsitletakse põhikohtuasjas. Nimelt ei ole vaidlust selles, et kaks põhikoostisosa, nimelt kontsentreeritud apelsinimahl ja valge suhkur, anti Agrimale tasuta ja iga imporditoimingu osas arvel näidatud hind hõlmas üksnes kahe põhikoostisosa segamistoimingu kulusid.

50	Neil asjaoludel on kauba tolliväärtus vastavalt tolliseadustiku artiklile 29 selle kauba eest tegelikult makstud hind, mida on vajadusel korrigeeritud vastavalt selle seadustiku artiklile 32.

Eeltoodud kaalutluste põhjal tuleb tolliseadustiku artikleid 29 ja 32 tõlgendada nii, et need kohalduvad sellise kauba tolliväärtuse määramisel, mis on imporditud lepingu alusel, mis müügilepinguna määratlemisest hoolimata on tegelikult leping, mis käsitleb kaubaga tehtavaid toiminguid või selle töötlemist.

Mis teiseks puutub kauba päritolu kindlaksmääramist, siis tuleb meelde tuletada, et ühenduse tolliseadustiku artikli 24 kohaselt loetakse kaupa, mille tootmine on toimunud rohkem kui ühes riigis, pärinevaks riigist, kus toimus selle viimane oluline majanduslikult põhjendatud töötlemine või toiming selleks seadmestatud ettevõttes, mille tulemusena valmis uus toode või mis oli tähtis valmistamisetapp.

Sellega seoses on Euroopa Kohus täpsustanud, et viimane töötlemine või toiming loetakse oluliseks vaid siis, kui selle tulemusel saadav toode on selliste konkreetsete ainuomaste omaduste või sellise koostisega, mida tootel enne kõnealust töötlemist või toimingut ei olnud (26. jaanuari 1977. aasta otsus kohtuasjas 49/76: Gesellschaft für Überseehandel, EKL 1977, lk 41, punkt 6).

See, mis riigis on konkreetsel juhul toimunud oluline imporditud kauba töötlemine või sellega tehtav toiming tolliseadustiku artikli 24 tähenduses, ei ole määrav, kui mõlema asjaomase kauba väärtus on tehinguväärtus tolliseadustiku artikli 29 tähenduses, kuna see väärtus määratakse kriteeriumi alusel, mis põhineb selle kauba tegelikul väärtusel kõiki selle koostisosi arvesse võttes, nagu nähtub käesoleva otsuse punktidest 37–39.

Seega ei oma kauba – mis on imporditud sellega tehtavaid toiminguid või selle töötlemist käsitleva lepingu alusel – tolliväärtuse määramise puhul tähtsust, kas kaubaga tehtavad toimingud või selle töötlemine vastavad tolliseadustiku artiklis 24 sätestatud tingimustele, selleks et lugeda kaup pärinevaks riigist, kus kõnealune käitlemine toimus.

Seevastu tuleb tõdeda, et kauba päritolu kriteerium võib mõjutada eksporditoetuste korda. Nõnda on Euroopa Kohus otsustanud seoses komisjoni 27. novembri 1987. aasta määrusega (EMÜ) nr 3665/87, milles sätestatakse põllumajandustoodete eksporditoetuste süsteemi kohaldamise üksikasjalikud ühiseeskirjad (EÜT L 351, lk 1), et selle määruse artikli 5 lõike 1 kohaselt on toetuse maksmise tingimuseks see, et lisaks Euroopa Liidu tolliterritooriumilt väljaviimisele on tooted imporditud kolmandasse riiki (18. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas C-218/09: SGS Belgium jt, EKL 2010, lk I-2373, punkt 40).

57	Nimelt on kõnealuse artikli 5 lõike 1 eesmärk hoida ära kuritarvitusi, mis selle sätte esimese lõigu punktis b viidatud juhul seisneb eelkõige ohus, et eksporditud toode tuuakse tagasi liitu (17. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-114/99: Roquette Frères, EKL 2000, lk I-8823, punkt 17).

Sellise kuritarvitamisega ei saa olla tegemist siis, kui kaupa on oluliselt ja pöördumatult töödeldud, mille tulemusel kaup sellisel kujul lakkab olemast ning luuakse uus kaup, mis vastab teisele tariifirubriigile (eespool viidatud kohtuotsus Roquette Frères, punkt 19, ja 21. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-515/03: Eichsfelder Schlachtbetrieb, EKL 2005, lk I-7355, punkt 31).

Seda tõlgendust toetab pealegi komisjoni 15. aprilli 1999. aasta määruse nr 800/1999 artikli 20 lõige 1, mille kohaselt on toetuse andmine alusetu eelkõige juhul, kui toode reimporditakse liitu, ilma et see oleks läbinud olulise toimingu või töötlemise tolliseadustiku artikli 24 tähenduses (eespool viidatud kohtuotsused Roquette Frères, punkt 20, ja Eichsfelder Schlachtbetrieb, punkt 32).

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele ja teisele küsimusele vastata, et tolliseadustiku 29 ja 32 tuleb tõlgendada nii, et need kohalduvad sellise kauba tolliväärtuse määramisel, mis on imporditud lepingu alusel, mis müügilepinguna määratlemisest hoolimata on tegelikult leping, mis käsitleb kaubaga tehtavaid toiminguid või selle töötlemist. Sellise tolliväärtuse määramise puhul ei oma tähtsust, kas toiming või töötlemine vastab tolliseadustiku artiklis 24 sätestatud tingimustele, selleks et lugeda kaup pärinevaks riigist, kus kõnealune käitlemine toimus.

Kolmas ja neljas küsimus

Kolmanda ja neljanda küsimusega, mida on samuti kohane käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgust saada küsimuses, milline on tolliseadustiku artiklite 29 ja 32 alusel tolliväärtuse määramise kontekstis sellise kauba väärtus, mille osas on antud eksporditoetust selle tõttu, et rakendatud on skeemi, mille raames kuritarvitatakse liidu õiguse sätteid kasu saamise eesmärgil.

Käesoleval juhul ei ole vaidlust selle üle, et hagejad on lõpliku ekspordi ja väidetava olulise töötlemise abil soovinud varjata asjaolu, et kaubale kohaldati tegelikult välistöötlemist. Selliselt toimides hoidsid nad kõrvale tolliseadustiku artikli 146 lõike 1 kohaldamisest, mille kohaselt ei või välistöötlemise protseduurile suuna kaupa, mille ekspordil makstakse eksporditoetust.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa liidu õigusnormide kohaldamisala laiendada sellisel määral, et see kataks ettevõtjate kuritarvitusi (11. oktoobri 1977. aasta otsus kohtuasjas 125/76: Cremer, EKL 1977, lk 1593, punkt 21, ja 11. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-279/05: Vonk Dairy Products, EKL 2007, lk I-239, punkt 31).

Tuvastamaks, et tegemist on kuritarvitusega, peab esiteks esinema teatav hulk objektiivseid asjaolusid, mis näitavad, et hoolimata liidu õigusnormides ette nähtud tingimuste formaalsest järgimisest ei ole saavutatud nende õigusnormide eesmärki. Teiseks peab esinema subjektiivne element, mis seisneb tahtluses saada liidu õigusnormidest tulenev soodustus, luues kunstlikult selle saamiseks vajalikud tingimused. Sellise subjektiivse elemendi esinemise saab tuvastada eelkõige tõenditega selle kohta, et liidus asuv eksportija, toetuse saaja ja kauba kolmandas riigis asuva importija vahel on salajane kokkulepe(14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-110/99: Emsland-Stärke, EKL 2000, lk I-11569, punktid 52 ja 53, ja eespool viidatud kohtuotsus Eichsfelder Schlachtbetrieb, punkt 39).

65	Siseriikliku kohtu ülesanne on kooskõlas siseriikliku õiguse tõendamisreeglitega kontrollida, niivõrd kui see ei kahjusta liidu õiguse tõhusust, kas nimetatud kaks elementi esinevad (eespool viidatud kohtuotsus Emsland-Stärke, punkt 54).

Mis puutub sellisest kuritarvitusest tingitud eeskirjade rikkumise tagajärgedesse, siis üldkohaldatava määruse nr 2988/95 artikli 4 lõige 3 sätestab, et „[k]ui tehakse kindlaks, et taotletakse soodustusi, mis ei vasta kohaldatava ühenduse õiguse eesmärkidele, luues kunstlikult selle soodustuse saamiseks nõutavad tingimused, siis vastavalt juhtudele soodustust kas ei anta või võetakse see ära” (4. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-158/08: Pometon, EKL 2009, lk I-4695, punkt 27).

Euroopa Kohus on sellega seoses juba otsustanud, et ebaseadusliku tegevuse abil alusetult saadud soodustuse tagasimaksmise kohustus ei kujuta endast mitte karistust, vaid see on lihtsalt selle tuvastamise tagajärg, et liidu õigusnormidest tuleneva soodustuse saamiseks vajalikud tingimused olid loodud kunstlikult, mistõttu saadud soodustus on alusetu ja selle tagastamise kohustus on seega põhjendatud (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Emsland-Stärke, punkt 56, ja Pometon, punkt 28).

Seega peab importija, kes on kunstlikult loonud enda jaoks olukorra, mis võimaldab tal saada eksporditoetust, maksma asjaomaselt kaubalt tasumisele kuuluva tollimaksu, milline asjaolu sõltuvalt juhtumist ei takista siseriiklikus õiguses ette nähtud haldus-, tsiviil- või kriminaalkaristuste kohaldamist.

69	Sellest tuleneb, et tolliseadustiku artiklite 29 ja 32 alusel tehinguväärtuse määramisel peab arvesse võtma eksporditoetust, mille eksportija on saanud kuritarvituse teel, luues kunstlikult tingimused selle soodustuse saamiseks.

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et tolliseadustiku artikleid 29 ja 32 tuleb tõlgendada nii, et tolliväärtuse määramisel tuleb arvesse võtta seda kaubaga seoses antud eksporditoetuse summat, mis on saadud selle tõttu, et rakendatud on skeemi, mille raames kuritarvitatakse liidu õiguse sätteid kasu saamise eesmärgil.

Kohtukulud

71	Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

Nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. detsembri 1996. aasta määrusega (EÜ) nr 82/97) artikleid 29 ja 32 tuleb tõlgendada nii, et need kohalduvad sellise kauba tolliväärtuse määramisel, mis on imporditud lepingu alusel, mis müügilepinguna määratlemisest hoolimata on tegelikult leping, mis käsitleb kaubaga tehtavaid toiminguid või selle töötlemist. Sellise tolliväärtuse määramise puhul ei oma tähtsust, kas toiming või töötlemine vastab selle määruse artiklis 24 sätestatud tingimustele, selleks et lugeda kaup pärinevaks riigist, kus kõnealune käitlemine toimus.

2.	Kõnealuse määruse artikleid 29 ja 32 tuleb tõlgendada nii, et tolliväärtuse määramisel tuleb arvesse võtta seda kaubaga seoses antud eksporditoetuse summat, mis on saadud selle tõttu, et rakendatud on skeemi, mille raames kuritarvitatakse liidu õiguse sätteid kasu saamise eesmärgil.

Allkirjad

( *1 ) Kohtumenetluse keel: kreeka.