Sag C-168/01


Bosal Holding BV
mod
Staatssecretaris van Financiën


(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden)

«Etableringsfrihed – beskatning – skat af selskabers overskud – begrænsning af fradragsretten i en medlemsstat for udgifter, der vedrører et moderselskabs kapitalandele i sine datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater – sammenhæng i beskatningsordningen»

Forslag til afgørelse fra generaladvokat S. Alber fremsat den 24. september 2002
    
Domstolens dom (Femte Afdeling) af 18. september 2003
    

Sammendrag af dom

Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 90/435 – udgifter, der vedrører kapitalandele, som et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat har i sine datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater – fradragsret betinget af at sådanne udgifter tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i den første medlemsstat – ikke tilladt under hensyn til traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF)

(EF-traktaten, art. 52 (efter ændring nu art. 43 EF); Rådets direktiv 90/435)

Direktiv 90/435 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som fortolket på baggrund af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), er til hinder for en national bestemmelse, der ved fastsættelsen af skatten af overskuddet i et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat gør fradragsretten for udgifter, der vedrører moderselskabets kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, betinget af, at sådanne udgifter indirekte tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted.

(jf. præmis 43 og domskonkl.)


DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
18. september 2003(1)


»Etableringsfrihed – beskatning – skat af selskabers overskud – begrænsning af fradragsretten i en medlemsstat for udgifter, der vedrører et moderselskabs kapitalandele i sine datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater – sammenhæng i beskatningsordningen«

I sag C-168/01,

angående en anmodning, som Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,

Bosal Holding BV

mod

Staatssecretaris van Financiën ,

at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og EF-traktatens artikel 58 (nu artikel 48 EF) samt af Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6),har

DOMSTOLEN (Femte Afdeling),,



sammensat af afdelingsformanden, M. Wathelet, og dommerne C.W.A. Timmermans, D.A.O. Edward (refererende dommer), P. Jann og S. von Bahr,

generaladvokat: S. Alber
justitssekretær: afdelingschef D. Louterman-Hubeau,

efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:

–
Bosal Holding BV ved advocaat F.C. de Hosson

–
den nederlandske regering ved H.G. Sevenster, som befuldmægtiget

–
Det Forenede Kongeriges regering ved J.E. Collins, som befuldmægtiget, og R. Singh, QC

–
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og H. van Vliet, som befuldmægtigede,

efter at der i retsmødet den 11. juli 2002 er afgivet mundtlige indlæg af Bosal Holding BV ved F.C. de Hosson, af den nederlandske regering ved H.G. Sevenster, af Det Forenede Kongeriges regering ved J.E. Collins, R. Singh og barrister M. Hoskins samt af Kommissionen ved R. Lyal og H. van Vliet,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 24. september 2002,

afsagt følgende



Dom



1
Ved dom af 11. april 2001, indgået til Domstolen den 19. april 2001, har Hoge Raad der Nederlanden i medfør af artikel 234 EF forelagt to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og EF-traktatens artikel 58 (nu artikel 48 EF) samt af Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6, herefter »direktivet«).

2
Spørgsmålene er blevet rejst under en sag mellem Bosal Holding BV (herefter »Bosal«), som er et anpartsselskab (»besloten vennootschap«), der har hjemsted i Nederlandene, og Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem (skattemyndigheden i Arnhem/store virksomheder, herefter »skattemyndigheden«) vedrørende sidstnævntes afslag på at indrømme fradragsret i selskabets skattepligtige overskud for så vidt angår skatteåret 1993 for et beløb på 3 969 339 NLG, der svarer til beløbet for udgifter, der vedrører selskabets kapitalandele i sine datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater.


Relevante retsforskrifter

Fællesskabsbestemmelser

3
EF-traktatens artikel 52, stk. 1, bestemmer:

»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser skal de restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område, gradvis ophæves i løbet af overgangsperioden. Denne gradvise ophævelse skal også omfatte hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.«

4
EF-traktatens artikel 58, stk. 1, bestemmer:

»Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel, med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne.«

5
I tredje betragtning til direktivet hedder det:

»De nuværende beskatningsregler for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater varierer betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat og er generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat; samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater er således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat; denne forskelsbehandling bør fjernes, ved at der indføres en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på fællesskabsplan.«

6
Direktivets artikel 1 bestemmer:

»1. Hver medlemsstat anvender dette direktiv:

–
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber i andre medlemsstater

–
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat udlodder til selskaber i andre medlemsstater, som de er datterselskaber af.

2. Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre svig og misbrug.«

7
Direktivets artikel 4 har følgende ordlyd:

»1. Hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende,

–
enten undlade at beskatte dette udbytte

–
eller beskatte det, men give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette udbytte, og i givet fald det kildeskattebeløb, der i medfør af undtagelsesbestemmelserne i artikel 5 er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dog højst den tilsvarende nationale skat.

2. Enhver medlemsstat bevarer imidlertid muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5 % af det udbytte, som datterselskabet udlodder.

3. Stk. 1 anvendes indtil datoen for den faktiske iværksættelse af en fælles selskabsbeskatning.

Rådet vil, når tiden er inde, vedtage de bestemmelser, der skal gælde fra denne dato.«

Nationale bestemmelser

8
Artikel 13, stk. 1, i Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (den nederlandske lov af 1969 om selskabsskat, 1993-versionen, herefter »1969-loven«) fastsætter følgende:

»Ved opgørelsen af overskuddet medregnes ikke økonomiske fordele i kraft af indehavelse af kapitalandele samt udgifter, som vedrører sådanne kapitalandele, medmindre det fremgår, at disse udgifter indirekte tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene (holding-fritagelse). Til de udgifter, der vedrører en kapitalandel, henregnes i alle tilfælde renter og udgifter til lån, der er optaget i de seneste seks måneder før erhvervelsen af kapitalandelen, undtagen for så vidt det må antages, at disse lån er optaget med et andet formål end erhvervelse af kapitalandelen.«


Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

9
Bosal er et selskab, som udøver holding-, finansierings-, licens- og royaltyvirksomhed, og som skattepligtigt er undergivet selskabsskat i Nederlandene. For skatteåret 1993 angav selskabet udgifter på 3 969 339 NLG i forbindelse med finansiering af selskabets kapitalandele i selskaber med hjemsted i ni andre medlemsstater. I et tillæg til selvangivelsen for det pågældende skatteår anmodede Bosal om, at disse udgifter blev fratrukket ved opgørelsen af selskabets eget overskud.

10
Skattemyndigheden afslog at godkende fradraget og Gerechtshof te Arnhem (Nederlandene), ved hvilken Bosal havde anlagt sag til prøvelse af afslaget, gav skattemyndigheden medhold. Bosal indgav kassationsanke til den forelæggende ret.

11
Hoge Raad der Nederlanden fandt en fortolkning af fællesskabsretten nødvendig for afgørelsen af den verserende tvist og besluttede at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1)
Er EF-traktatens artikel 52, sammenholdt med artikel 58 [...] eller nogen anden EF-retlig regel til hinder for, at en medlemsstat kun giver et moderselskab, der er skattepligtigt i denne medlemsstat, ret til fradrag af udgifter i forbindelse med en kapitalandel, som det er indehaver af, såfremt det pågældende datterselskab opnår overskud, der er skattepligtigt i den medlemsstat, hvori moderselskabet er hjemmehørende?

2)
Gør det nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, om den pågældende medlemsstat, for det tilfælde, at datterselskabet, men ikke moderselskabet, er skattepligtigt i den pågældende medlemsstat af overskud, tager hensyn til de pågældende udgifter ved beskatningen af datterselskabet?«


Om de præjudicielle spørgsmål

12
Den forelæggende ret ønsker med disse spørgsmål, der skal behandles samlet, nærmere bestemt oplyst, om fællesskabsretten er til hinder for en national bestemmelse, der ved fastsættelsen af skatten af overskuddet i et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat gør fradragsretten for udgifter, der vedrører moderselskabets kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, betinget af, at sådanne udgifter indirekte tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted.

13
Det bemærkes indledningsvis, at det fremgår af den nederlandske regerings skriftlige indlæg, at fradragsretten for udgifter i henhold til 1969-lovens artikel 13, stk. 1, for så vidt angår moderselskabets skattepligtige overskud udelukkende afhænger af, om disse udgifter »indirekte tjener« til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, uden at det af den grund kræves, at overskuddet er opnået af datterselskaber, som selv har hjemsted i denne medlemsstat eller i udlandet, men som råder over et fast driftssted i medlemsstaten. Et moderselskab med hjemsted i Nederlandene har på den måde ret til i sit skattepligtige overskud i Nederlandene at fradrage udgifter i forbindelse med finansiering af selskabets kapitalandele i datterselskaber, der selv har hjemsted i Nederlandene, eller i datterselskaber, som har hjemsted i andre medlemsstater, men som råder over et fast driftssted i Nederlandene.

14
Hoge Raad der Nederlanden har anført, at det er en hindring for etableringsfriheden at gøre fradraget for de nævnte udgifter betinget af, at de tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i den stat, hvor moderselskabet har hjemsted, da det kan have en negativ indflydelse på et moderselskabs beslutning om at oprette et datterselskab i en anden medlemsstat. Hoge Raad rejser imidlertid spørgsmål om, hvorvidt denne hindring kan være begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i den nederlandske beskatningsordning.

15
Hoge Raad har i denne forbindelse anført, at behandlingen af udgifter i forbindelse med kapitalandele i forhold til skattepligtige overskud savner sammenhæng af tre grunde. For det første kan disse udgifter fradrages i det nederlandske moderselskabs overskud, uden at der tages hensyn til størrelsen af datterselskabets overskud, selv om datterselskabet ikke har haft overskud det pågældende år. Såfremt et datterselskab har overskud, men moderselskabet ikke opnår overskud, har udgifterne i forbindelse med kapitalandele dernæst samlet set ingen indflydelse på beskatningen af datterselskabets overskud. Endelig er udgifter i forbindelse med kapitalandele, der indirekte tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, ikke fradragsberettigede, når dette overskud er opnået af et nederlandsk datterselskab af et udenlandsk moderselskab.

16
Bosal har anført, at 1969-loven – da den kun gør det muligt at fradrage udgifter, såfremt de tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene – begrænser udøvelsen af etableringsfriheden, eftersom den gør det mindre attraktivt at stifte datterselskaber i andre medlemsstater. Den mulighed, direktivet giver medlemsstaterne for ikke at indrømme fradragsret for udgifter i forbindelse med kapitalandele i et datterselskab, kan således ikke begrænses alene til kapitalandele i datterselskaber, der ikke indbringer overskud, der er skattepligtigt i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted, men bør finde anvendelse på alle kapitalandele, selv om disse direkte eller indirekte indbringer overskud, der er skattepligtigt i denne medlemsstat.

17
Den nederlandske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen er derimod af den opfattelse, at 1969-loven ikke er i strid med fællesskabsretten, fordi den ikke indeholder en begrænsning af etableringsfriheden, eller fordi begrænsningen – såfremt det antages, at der består en eventuel begrænsning – under alle omstændigheder er objektivt begrundet.

18
Ifølge den nederlandske regering befinder datterselskaber af nederlandske moderselskaber, som opnår overskud, der er skattepligtigt i denne medlemsstat, og datterselskaber, der ikke gør, sig for det første ikke i en situation, der objektivt kan sammenlignes. Regeringen har gjort territorialprincippet gældende til støtte for, at der er en stor forskel mellem datterselskaber alt efter, om de udøver virksomhed i udlandet eller ej. I det første tilfælde er det ikke hele det overskud, der opnås af den pågældende koncern, der er undergivet nederlandsk beskatning, hvorimod dette er tilfældet i det andet tilfælde. Denne forskel i situationen for datterselskaber af moderselskaber, der har hjemsted i Nederlandene, begrunder i relation til moderselskaberne, at udgifter, der vedrører moderselskabernes kapitalandele i datterselskaberne, behandles forskelligt.

19
Den nederlandske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har for det andet gjort gældende, at afslaget på at indrømme moderselskaber, der ikke har datterselskaber, som opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, ret til at fradrage de udgifter, der følger af finansieringen af kapitalandele i deres datterselskaber, i deres skattepligtige overskud i Nederlandene under alle omstændigheder er begrundet i hensynet til at opretholde sammenhængen i den nederlandske beskatningsordning (jf. domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305). Der er nemlig en direkte sammenhæng mellem på den ene side udgifterne i forbindelse med moderselskabets kapitalandele i datterselskabet og på den anden side datterselskabets overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene – et overskud, som disse udgifter tjener til at opnå, før de fradrages.

20
For det tredje har den nederlandske regering og Kommissionen gjort gældende, at begrænsningen af fradragsretten for udgifter i forbindelse med kapitalandele er begrundet i hensynet til at undgå en udhuling af skattegrundlaget, der går ud over, at skatteprovenuet blot formindskes.

21
Endelig har den nederlandske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen gjort gældende, at 1969-loven er forenelig med direktivet, da det i medfør af direktivets artikel 4 er tilladt medlemsstaterne at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandele overhovedet ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Dette indebærer, at medlemsstaterne har mulighed for delvist at afslå fradragsret for sådanne udgifter.

22
Det bemærkes indledningsvis, for så vidt angår dette punkt, at direktivet, som det bl.a. fremgår af tredje betragtning hertil, har til formål at fjerne den forskelsbehandling, der følger af den omstændighed, at beskatningsreglerne for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater generelt er mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat, og at gøre det lettere at sammenslutte selskaber på fællesskabsplan (jf. dom af 4.10.2001, sag C-294/99, Athinaïki Zythopoiïa, Sml. I, s. 6797, præmis 25).

23
For så vidt angår det særlige spørgsmål om den skattemæssige behandling af udgifter, der vedrører kapitalandele, som et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat har i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, indrømmer direktivets artikel 4, stk. 2, enhver medlemsstat mulighed for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med denne kapitalandel ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud.

24
Skønt direktivets artikel 4, stk. 1, i medfør af direktivets artikel 4, stk. 3, udelukkende anvendes indtil datoen for den faktiske iværksættelse af en fælles selskabsbeskatning, er bestemmelsens stk. 2, der giver medlemsstaterne ret til ikke at indrømme fradrag for udgifterne i forbindelse med kapitalandele i moderselskabets skattepligtige overskud, ikke ledsaget af betingelser eller særlige regler vedrørende bestemmelsen for eller formålet med det overskud, der opnås af moder- eller datterselskabet, eller vedrørende den tidsmæssige anvendelighed af stk. 2. Bestemmelsen kan således finde anvendelse også efter indførelsen af en fælles selskabsbeskatning.

25
Det følger heraf, at for så vidt som 1969-lovens artikel 13, stk. 1, kun gennemfører den mulighed, som er givet efter direktivets artikel 4, stk. 2, for at afslå fradrag for udgifter i forbindelse med moderselskabers kapitalandele i deres datterselskaber, er den forenelig med direktivet.

26
Denne mulighed kan imidlertid kun udøves under overholdelse af de grundlæggende bestemmelser i traktaten, i dette tilfælde traktatens artikel 52. Det er således under hensyn til denne bestemmelse, at spørgsmålet om, hvorvidt direktivet giver en medlemsstat ret til – som 1969-lovens artikel 13, stk. 1, gør – kun delvist at indrømme fradragsret for udgifter i forbindelse med kapitalandele, skal behandles.

27
Den begrænsning, der er fastsat i 1969-lovens artikel 13, stk. 1, af fradragsretten for udgifter i forbindelse med kapitalandele, som moderselskabet med hjemsted i Nederlandene har i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater til alene at gælde de tilfælde, hvor datterselskaberne, selv om det kun er indirekte, indbringer overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, udgør, som den forelæggende ret har bemærket, en hindring for oprettelse af datterselskaber i andre medlemsstater. Henset til denne begrænsning kan et moderselskab således afholde sig fra at udøve sin virksomhed via et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, eftersom sådanne datterselskaber normalt ikke opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene.

28
En sådan begrænsning går desuden imod direktivets formål, der er angivet i tredje betragtning til direktivet, hvori det hedder, at der bør indføres en fælles ordning, og at den forskelsbehandling, der skyldes anvendelsen af beskatningsregler for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, der er mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat, bør fjernes.

29
For så vidt angår argumentet om, at det er nødvendigt at bevare sammenhængen i beskatningsordningen, har Domstolen i dom af 6. juni 2000, Verkooijen (sag C-35/98, Sml. I, s. 4071, præmis 57), henvist til, at der i de sager, der gav anledning til dommene i Bachmann-sagen og sagen Kommissionen mod Belgien bestod en direkte sammenhæng, da det drejede sig om en og samme skatteyder, mellem indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel ved en skatteopkrævning, der blev foretaget inden for rammerne af samme beskatning.

30
Når der ikke foreligger en sådan direkte sammenhæng, fordi det f.eks. drejer sig om særskilte former for beskatning eller om skattemæssig behandling af forskellige skattepligtige, kan argumentet om sammenhængen i beskatningsordningen ikke påberåbes (jf. i denne retning dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 40).

31
Der foreligger ingen direkte sammenhæng af denne karakter i hovedsagen. Der foreligger således ikke nogen direkte sammenhæng mellem på den ene side indrømmelsen af en skattemæssig fordel til moderselskaber, der har hjemsted i Nederlandene (retten til at fradrage udgifter i forbindelse med kapitalandele i datterselskaberne i deres skattepligtige overskud), og på den anden side beskatningsordningen for datterselskaber af moderselskaber, når disse har hjemsted i denne medlemsstat.

32
I modsætning til filialer eller driftssteder er moderselskaber og deres datterselskaber særskilte juridiske personer, der beskattes hver for sig, således at en direkte sammenhæng inden for samme beskatning ikke foreligger, og sammenhængen i beskatningsordningen ikke kan påberåbes.

33
Det må i øvrigt konstateres, at begrænsningen af fradragsretten for udgifter i forbindelse med kapitalandele, som moderselskabet med hjemsted i Nederlandene har i datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater, ikke opvejes af en tilsvarende fordel. Gennemførelsen af denne begrænsning synes at have den virkning, at udgifter, der normalt skulle kunne fradrages, ikke tages i betragtning ved beregningen af skattebeløbet.

34
En sådan merbeskatning kan ikke begrundes i nødvendigheden af at bevare sammenhængen i beskatningsordningen.

35
Der foreligger heller ikke en direkte sammenhæng mellem de udgifter, som et moderselskab kan fradrage i sit overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, og eventuelle skattepligtige overskud hos dets datterselskab med hjemsted i denne medlemsstat eller dets udenlandske datterselskabs nederlandske driftssted. Det fremgår i denne forbindelse af forelæggelsesdommen, at udgifterne i forbindelse med kapitalandele kan fradrages i et sådant moderselskabs overskud, uden at der tages hensyn til størrelsen af datterselskabets overskud, også selv om datterselskabet ikke har haft overskud det pågældende år.

36
Der kan i øvrigt, som den forelæggende ret og Kommissionen har anført, sættes spørgsmålstegn ved sammenhængen i en beskatningsordning, der hviler på en sammenhæng mellem udgifter i forbindelse med kapitalandele og overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, inden for den samme koncern, når datterselskaber af moderselskaber med hjemsted i andre medlemsstater ikke i deres overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, kan fradrage disse moderselskabers udgifter i forbindelse med kapitalandele.

37
Et argument, som støttes på territorialprincippet, som det er blevet anerkendt af Domstolen i dom af 15. maj 1997, Futura Participations og Singer (sag C-250/96, Sml. I, s. 2471, præmis 22), er ligeledes blevet gjort gældende af den nederlandske regering som begrundelse for den forskellige skattemæssige behandling i henhold til 1969-loven. Udgifter, der vedrører virksomhed, som udøves i udlandet, herunder udgifter i forbindelse med finansiering eller kapitalandele, skal således fradrages i overskud, der er indbragt ved denne virksomhed, og begrænsningen af fradraget for disse udgifter er udelukkende forbundet med opnåelse eller ej af overskud uden for Nederlandene. Ifølge den nederlandske regering foretages der således ingen forskelsbehandling, da de datterselskaber, der opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, og de der ikke gør, befinder sig i en situation, der ikke kan sammenlignes.

38
I denne forbindelse bemærkes, at den anvendelse af territorialprincippet, der er foretaget i Futura Participations og Singer-dommen vedrørte beskatning af én skattepligtig, der udøvede virksomhed i den medlemsstat, hvor hovedvirksomheden blev drevet, samt i andre medlemsstater i form af sekundær virksomhed.

39
Henset til de faktiske omstændigheder i hovedsagen, og som generaladvokaten har anført i punkt 50 og 51 i forslaget til afgørelse, er argumentet om, at den forskellige skattemæssige behandling af moderselskaberne er begrundet i, at de datterselskaber, der opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, og de, der ikke gør, ikke befinder sig i sammenlignelige situationer, uden relevans. Den omhandlede forskellige skattemæssige behandling berører nemlig moderselskaberne afhængigt af, om de råder over eller ikke råder over datterselskaber, der opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, selv om disse moderselskaber alle har hjemsted i denne medlemsstat. For så vidt angår den skattemæssige situation for moderselskaberne med hensyn til deres datterselskabers overskud må det imidlertid konstateres, at overskuddet ikke er skattepligtigt for moderselskaberne, uanset om overskuddet hidrører fra datterselskaber, der er skattepligtige i Nederlandene, eller fra andre datterselskaber.

40
Domstolen har desuden i et tilfælde, som vedrørte et datterselskabs beskatningsordning, der varierede afhængigt af moderselskabets hovedsæde, fastslået, at forskellen i de skatteretlige regler, der var gældende for moderselskaber, alt efter, om de var hjemmehørende eller ej, ikke kunne begrunde, at datterselskaber, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, men hvis moderselskaber havde hjemsted i en anden medlemsstat, blev nægtet en skattemæssig fordel, som datterselskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og hvis moderselskaber ligeledes var hjemmehørende i denne medlemsstat, kunne opnå, idet alle datterselskaberne skulle svare »mainstream corporation tax« (almindelig selskabsskat) af deres overskud, uanset hvor moderselskabet var hjemmehørende (dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 60).

41
I øvrigt fastsætter direktivet ingen undtagelser vedrørende det geografiske område, hvor datterselskabernes overskud eventuelt beskattes. Under disse omstændigheder kan direktivet ikke fortolkes således, at det tillader en lovgivning som 1969-loven.

42
Den nederlandske regerings og Kommissionens argument om, at begrænsningen af fradragsretten er begrundet i hensynet til at undgå en udhuling af skattegrundlaget, der går ud over, at skatteprovenuet blot formindskes, kan ikke tiltrædes. Det bemærkes hertil, at en sådan begrundelse ikke adskiller sig væsentligt fra en begrundelse vedrørende risikoen for en formindskelse af skatteprovenuet. Det følger imidlertid af Domstolens praksis, at en sådan begrundelse ikke er et af de hensyn, der er anført i EF-traktatens artikel 56, stk. 1 (efter ændring nu artikel 46, stk. 1, EF), og ikke er et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en restriktion af etableringsfriheden (jf. i denne retning dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 28).

43
De præjudicielle spørgsmål skal herefter således besvares med, at direktivet, som fortolket på baggrund af traktatens artikel 52, er til hinder for en national bestemmelse, der ved fastsættelsen af skatten af overskuddet i et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat gør fradragsretten for udgifter, der vedrører moderselskabets kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, betinget af, at sådanne udgifter indirekte tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted.


Sagens omkostninger

44
De udgifter, der er afholdt af den nederlandske regering, af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser

DOMSTOLEN (Femte Afdeling)

vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Hoge Raad der Nederlanden ved dom af 11. april 2001, for ret:

Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som fortolket på baggrund af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), er til hinder for en national bestemmelse, der ved fastsættelsen af skatten af overskuddet i et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat gør fradragsretten for udgifter, der vedrører moderselskabets kapitalandele i et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, betinget af, at sådanne udgifter indirekte tjener til erhvervelse af overskud, der er skattepligtigt i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted.

Wathelet

Timmermans

Edward

Jann

von Bahr

Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 18. september 2003.

R. Grass

M. Wathelet

Justitssekretær

Formand for Femte Afdeling

1 –
Processprog: nederlandsk.