1. 

Prejednávaná vec sa týka možnosti portugalského zákonodarcu opätovne zaviesť kolkovú daň – zrušenú v roku 1991 – na transakcie zo zvýšenia základného imania kapitálových spoločností na základe ustanovení smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania ( 2 ), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985, ktorou sa mení smernica 69/335 ( 3 ). Otázka sa zdá relatívne ľahká na zodpovedanie z hľadiska ustanovení smernice a doterajšej judikatúry. Vážnejší problém sa týka prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania podaného v predmetnej veci, a to vzhľadom na osobitný charakter orgánu, ktorý tento návrh predložil.

2. 

Z tohto dôvodu sa v predmetnej veci najprv budem zaoberať otázkou právomoci Súdneho dvora odpovedať na prejudiciálnu otázku a následne sa v krátkosti budem venovať veci samej a návrhu odpovede.

3.

Na predmetnú vec sa vzťahujú ratione temporis ustanovenia smernice 69/335, zmenenej a doplnenej smernicou 85/303. Smernica 69/335 v členských štátoch harmonizuje daň z vkladov do kapitálových spoločností, nazývanú podľa jej článku 1 „kapitálové dane“.

4.

Podľa článku 4 ods. 1 písm. c) a článku 4 ods. 2 písm. a) smernice 69/335:

„1.   Nasledujúce transakcie budú podliehať kapitálovej dani:

…

…

2.   Nasledovné transakcie môžu, do rozsahu, v ktorom boli zdanené sadzbou 1 % k 1. júlu 1984, aj naďalej podliehať kapitálovej dani:

…“

5.

Článok 7 ods. 1 a 2 smernice 69/335 uvádza:

„1.   Členské štáty oslobodia od kapitálovej dane transakcie iné než tie, ktoré sú uvádzané v článku 9, ktoré boli k 1. júlu 1984 oslobodené od dane alebo zdaňované sadzbou 0,50 % alebo menej.

…

2.   Členské štáty môžu alebo vyňať z kapitálovej dane všetky transakcie iné než tie, na ktoré sa vzťahuje odsek 1, alebo uvaľovať na nich daň pri jednoduchej [jednotnej – neoficiálny preklad] sadzbe nepresahujúcej 1 %.

…“

6.

Podľa článku 10 uvedenej smernice:

„Okrem kapitálových daní členské štáty nebudú uplatňovať z hľadiska podnikov, firiem, združení alebo právnických osôb pracujúcich pre zisk akékoľvek dane z hľadiska:

…“

7.

Podľa informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania a v pripomienkach portugalskej vlády vytvorenie systému arbitrážneho súdnictva pre daňové veci bolo možné na základe poverenia obsiahnutého v článku 124 Lei n.o 3‑B/2010, de 28 de abril de 2010, Orçamento do Estado para 2010 ( 4 ) (zákona č. 3‑B/2010 z 28. apríla 2010 o rozpočte na rok 2010, ďalej len „zákon č. 3‑B/2010“). Toto ustanovenie popisuje arbitráž ako „alternatívnu formu súdneho riešenia sporov v oblasti daní“. Podľa článku 124 ods. 4 písm. a) až q) uvedeného zákona sa arbitráž má vzťahovať na rôzne spory medzi daňovníkmi a daňovou správou.

8.

Na základe poverenia uvedeného v predchádzajúcom bode bol vydaný Decreto‑Lei n.o 10/2011, de 20 de janeiro de 2011, Regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária ( 5 ) (zákonný dekrét č. 10/2011 z 20. januára 2011 o právnom režime arbitráže v daňových veciach, ďalej len „zákonný dekrét č. 10/2011“). Tento zákonný dekrét upravuje právomoc, spôsob vytvorenia a pravidlá činnosti arbitrážnych súdov v daňových veciach, ako aj účinky nimi vydaných rozhodnutí a príslušné opravné prostriedky proti týmto rozhodnutiam. Podstatné ustanovenia zákonného dekrétu č. 10/2011 budú preskúmané v časti predmetných návrhov venovanej analýze prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania.

9.

Dňa 1. júla 1984 zvýšenie základného imania v kapitálových spoločnostiach podliehalo v Portugalsku kolkovej dani vo výške 2 %, pričom zvýšenie kapitálu formou peňažných vkladov bolo od tejto dane oslobodené. Od roku 1991 je oslobodená akákoľvek forma zvýšenia základného imania v kapitálových spoločnostiach.

10.

V konaní vo veci samej sa uplatňujú ustanovenia Lei n.o 150/99, de 11 de setembro de 1999, Aprova o Código do Imposto do Selo ( 6 ) (zákon č. 150/99 z 11. septembra 1999, ktorým sa zavádza kódex kolkových daní) v znení, ktoré bolo záväzné v rokoch 2004 až 2006. Príloha III tohto zákona nazvaná „Tabela Geral do Imposto do Selo (em euro)“ [„Zoznam sadzieb kolkových daní (v eurách)“] stanovuje výšku kolkovej dane za jednotlivé transakcie, ktoré sú do neho zahrnuté. Decreto‑Lei n.o 322‑B/2001, de 14 de dezembro de 2001 ( 7 ) (zákonný dekrét č. 322‑B/2001 zo 14. decembra 2001) doplnil do prílohy bod 26, ktorého podbod 26.3 znel takto:

„Zvýšenie základného imania v kapitálových spoločnostiach formou vkladov akéhokoľvek druhu; zo skutočnej hodnoty majetku akéhokoľvek druhu, ktorý vložili alebo majú vložiť spoločníci po odčítaní záväzkov a nákladov, ktoré spoločnosti z každého vkladu vyplývajú – 0,4 %“ ( 8 ).

11.

Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA (ďalej len „spoločnosť Ascendi“), kapitálová spoločnosť založená podľa portugalského práva, v období od 15. decembra 2004 do 29. novembra 2006 uskutočnila štyri transakcie zvýšenia kapitálu formou konverzie pohľadávok akcionárov voči spoločnosti na základný kapitál. Za tieto transakcie spoločnosť Ascendi zaplatila spolu 203796 eur z dôvodu kolkovej dane.

12.

Dňa 28. marca 2008 spoločnosť Ascendi požiadala Autoridade Tributária e Aduaneira (portugalský daňový orgán) o vrátenie vyššie uvedenej sumy zvýšenej o úroky. Táto žiadosť bola 6. augusta 2012 zamietnutá rozhodnutím, ktoré je predmetom konania vo veci samej. Dňa 3. decembra 2012 spoločnosť Ascendi požiadala o vytvorenie arbitrážneho súdu a vyhlásenie uvedeného rozhodnutia za neplatné.

13.

Žalobkyňa vznáša námietku nezákonnosti rozhodnutia zo 6. augusta 2012 vzhľadom na to, že podľa jej názoru portugalský zákonodarca nemal právo opätovne zaviesť v roku 2001 kolkovú daň na transakcie zvýšenia základného imania kapitálových spoločností, ktorá bola v roku 1991 zrušená. Naproti tomu podľa daňového orgánu článok 7 ods. 2 smernice 69/335 povoľuje opätovné zavedenie kapitálovej dane na transakcie, ktoré boli zdaňované takouto daňou k 1. júlu 1984, aj keď po tomto dátume boli od tejto dane oslobodené.

14.

Za týchto podmienok Tribunal Arbitral Tributário rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Bráni článok 4 ods. 1 písm. c), článok 4 ods. 2 písm. a), článok 7 ods. 1 a článok 10 písm. a) [smernice 69/335] vnútroštátnej právnej úprave, akou je zákonný dekrét č. 322‑B/2001 zo 14. decembra 2001, ktorý kolkovou daňou zdanil transakcie zvýšenia základného imania kapitálových spoločností uskutočnené formou konverzie pohľadávok akcionárov vyplývajúcich z vedľajších plnení, ktoré boli predtým uskutočnené v prospech spoločnosti, hoci tieto vedľajšie plnenia boli uskutočnené v peniazoch, ak sa vezme do úvahy, že k 1. júlu 1984 vnútroštátne predpisy zdaňovali vyššie uvedené zvýšenia kapitálu, ktoré boli uskutočnené týmto spôsobom, kolkovou daňou vo výške 2 % a že k rovnakému dátumu zvýšenia kapitálu uskutočnené v peniazoch boli od uvedenej dane oslobodené?“

15.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný na Súdny dvor 3. júla 2013. Písomné pripomienky predložili: spoločnosť Ascendi, portugalská vláda a Európska komisia. Na základe článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor rozhodol, že nenariadi pojednávanie.

16.

V predmetnej veci nie je spochybnená prípustnosť podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátnym orgánom, ktorý tento návrh podal. Samotný Tribunal Arbitral Tributário však vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania priznáva, že táto otázka môže vzbudzovať pochybnosti, a predkladá argumenty, ktoré dokazujú, že ho možno uznať za „súdny orgán členského štátu“ v zmysle článku 267 ZFEÚ. Takisto portugalská vláda a Komisia sa týmto problémom zaoberajú v písomných pripomienkach, pričom dospievajú k záveru, že Súdny dvor má právomoc odpovedať na prejudiciálnu otázku.

17.

V tejto súvislosti sa pochybnosti spájajú so skutočnosťou, že Tribunal Arbitral Tributário nepatrí do systému všeobecných a správnych súdov v Portugalsku, ale predstavuje „alternatívnu formu súdneho riešenia sporov v oblasti daní“ – ako to upravuje zákon č. 3‑B/2010. Táto alternatívna forma riešenia sporov sa opiera, ako to dokazuje aj samotný názov orgánu, ktorý predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania, o využívanie niektorých arbitrážnych techník pri riešení sporov medzi zdaniteľnou osobou a daňovým orgánom. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora, ktorou sa budem zaoberať v ďalšej časti týchto návrhov, vyplýva, že arbitrážne súdy vytvorené na základe zmluvy, nie sú „súdnymi orgánmi členského štátu“ v zmysle článku 267 ZFEÚ a Súdny dvor nemá právomoc odpovedať na prejudiciálne otázky predložené týmito súdmi.

18.

Z tohto dôvodu treba preskúmať, či osobitná povaha Tribunal Arbitral Tributário vylučuje možnosť, aby tento orgán podľa článku 267 ZFEÚ predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania.

19.

Na úvod treba zdôrazniť, že samotné použitie výrazu „arbitráž“ alebo „arbiter“ v názve orgánu nemusí znamenať, že máme do činenia s arbitrážnym súdom v striktnom zmysle slova. Stáva sa, že niektoré orgány rozhodujúce v členských štátoch o sporoch pri svojej práci uplatňujú procesné predpisy charakteristické pre arbitrážne súdy (napr. možnosť účastníkov konania menovať niektorých členov rozhodovacieho senátu, zjednodušenie konania, jednostupňové konanie). „Arbitráž“ takéhoto typu treba odlíšiť od arbitráže v striktnom zmysle, ktorá sa opiera o právomoc (vôľu) účastníkov konania zvoliť si na rozhodnutie sporu neštátny (súkromný) súd. Toto rozlišovanie má podstatný význam pre kvalifikáciu orgánu z hľadiska článku 267 ZFEÚ.

20.

Vo svojom rozsudku z roku 1982 vo veci Nordsee ( 9 ) Súdny dvor vylúčil možnosť arbitrážnych súdov ustanovených dohodou účastníkov konania predložiť prejudiciálne otázky podľa článku 177 Zmluvy o EHS (teraz článok 267 ZFEÚ). Súdny dvor v uvedenej veci neuznal arbitra za „súdny orgán členského štátu“ v zmysle Zmluvy z dôvodu jeho príliš slabého vzťahu so zákonným systémom súdnej ochrany v členskom štáte. ( 10 ) Táto judikatúra bola následne potvrdená v rozsudkoch vo veciach Eco Swiss ( 11 ), ako aj Denuit a Cordenier ( 12 ).

21.

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že len orgány členských štátov alebo subjekty, ktoré tieto štáty poverili vykonávaním úloh v oblasti právnej ochrany, môžu podávať návrhy na začatie prejudiciálneho konania, pretože práve členské štáty sú zodpovedné za uplatňovanie a dodržiavanie práva Únie na svojom území. Arbitrážne súdy sensu stricto nie sú ani orgánmi členských štátov, ani subjektmi, ktoré v mene týchto štátov vykonávajú úlohy v oblasti právnej ochrany, ale súkromnými inštitúciami.

22.

Súčasne už v jednom z prvých rozsudkov, v ktorých Súdny dvor vykladal pojem „súdny orgán členského štátu“ v kontexte prípustnosti návrhov na začatie prejudiciálneho konania, čiže v rozsudku z roku 1966 vo veci Vaassen‑ Göbbels ( 13 ), pripustil možnosť podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania zo strany verejnoprávneho arbitrážneho orgánu. Súdny dvor následne rovnakým spôsobom rozhodol v iných veciach ( 14 ) a naposledy v uznesení Merck Canada ( 15 ) Súdny dvor pripustil návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný portugalským orgánom s podobným, avšak nie identickým právnym postavením, ako má Tribunal Arbitral Tributário.

23.

Ako teda kvalifikovať Tribunal Arbitral Tributário z hľadiska vyššie uvedenej judikatúry?

24.

Začnem tým, že základným znakom arbitráže sensu stricto je jej neštátny charakter. Arbitrážne súdy sú súkromnými súdmi, ktoré sú poverené na základe vôle účastníkov konania a namiesto štátnych súdov preskúmaním a riešením sporov. ( 16 )

25.

Prvá z týchto charakteristík znamená, že arbitrážny súd odvodzuje svoju právomoc z dohody účastníkov konania (arbitrážna doložka). Účastníci konania – v rámci slobody, ktorou disponujú – sa rozhodnú, že prípadný spor bude riešiť arbitrážny súd. Účastníci konania zároveň môžu určiť zásady fungovania arbitrážneho súdu, procesné pravidlá a tiež zásady, na základe ktorých arbitrážny súd bude rozhodovať o veci samej. Tým, že sa účastníci konania rozhodnú riešiť spor pred arbitrážnym súdom, vzdávajú sa práva na rozhodnutie veci pred štátnym súdom, a teda aj právnej ochrany zaručenej štátom. ( 17 )

26.

Podliehanie sporu právomoci arbitrážneho súdu totiž znamená, že účastníci konania v tomto rozsahu vylúčili právomoc štátnych súdov. Keby účastníci konania neuzatvorili arbitrážnu doložku, ich spor by patril do právomoci štátnych súdov. Arbitrážny súd je teda súkromným súdom. Treba zdôrazniť, že samotná možnosť presunutia sporu do právomoci arbitrážneho súdu musí vyplývať z právnych predpisov. Tieto ustanovenia okrem iného upravujú, aké druhy sporov môžu spadať do arbitrážnej právomoci („zdatność arbitrażowa“, „arbitrability“, „arbitrabilité“, „Schiedsfähigkeit“). V zásade ide o súkromnoprávne spory. ( 18 )

27.

Na základe vyššie uvedených úvah sa nedomnievam, že by sa Tribunal Arbitral Tributário mal považovať za arbitrážny súd v striktnom zmysle, ktorý by len na základe tejto skutočnosti nemal právo predložiť návrh na začatie prejudiciálneho konania Súdnemu dvoru podľa článku 267 ZFEÚ.

28.

V prospech tohto záveru hovorí predovšetkým skutočnosť, že nejde o súd vytvorený na základe dohody účastníkov konania, ale na základe predpisov portugalského práva uvedených v bodoch 7 a 8 týchto návrhov. Arbitráž v daňových veciach síce je alternatívnou formou riešenia sporov v tom zmysle, že žalobca, vo veci samej zdaniteľná osoba, má možnosť zvoliť si buď cestu arbitráže, alebo správny súd. Toto právo výberu spôsobu riešenia sporu je však zakotvené v zákone a prináleží každej zdaniteľnej osobe v každom spore spadajúcom pod článok 124 ods. 4 písm. a) až q) zákona č. 3‑B/2010 bez toho, aby záviselo od predchádzajúceho vyjadrenia vôle účastníkov konania, ktorí chcú, aby spory podliehali arbitrážnemu rozhodovaniu.

29.

Proti uznaniu Tribunal Arbitral Tributário za arbitrážny súd v striktnom zmysle hovorí aj druh právnych vzťahov patriacich do právomoci tohto súdu, a to oblasť daní. V tejto oblasti na rozdiel od súkromnoprávnych vzťahov nielen spôsob riešenia sporov, ale predovšetkým samotný vznik právneho vzťahu a jeho obsah nevyplývajú zo slobodnej vôle účastníkov konania, ale sú výlučne vymedzené právnymi predpismi, ktoré s určitými udalosťami automaticky spájajú vznik daňovej povinnosti. Táto oblasť totiž nemá takú „arbitrážnu povahu“, ktorá by umožňovala na spory, ktoré v tejto oblasti vzniknú, uplatniť právomoc súdu vytvoreného vôľou strán.

30.

Napokon treba vziať do úvahy fakt, že v daňovej oblasti je vždy jednou stranou sporu štátny orgán poverený výkonom verejnej moci, pretože vyrubovanie a výber daní v súčasnosti je výlučnou právomocou štátu. Už tento fakt sám osebe dokazuje, že orgán, ktorý rozhoduje o sporoch v tejto oblasti, akým je Tribunal Arbitral Tributário, nie je súkromným súdom.

31.

Konštatovanie, že Tribunal Arbitral Tributário nie je arbitrážnym súdom v zmysle judikatúry uvedenej v bode 20 týchto návrhov, však nie je rozhodujúce pre kvalifikáciu tohto orgánu ako súdneho orgánu členského štátu v zmysle článku 267 ZFEÚ. Na účely odpovede na túto otázku treba preskúmať, či sú splnené ostatné podmienky, ktoré v tejto súvislosti vyplývajú z judikatúry Súdneho dvora. Pochybnosti sa môžu týkať najmä takých aspektov fungovania preskúmavaného orgánu, v ktorých sa využívajú techniky charakteristické pre arbitrážne súdy.

32.

Pojem „súdny orgán členského štátu“ v zmysle článku 267 ZFEÚ je autonómnym pojmom práva Únie napriek tomu, že ani Zmluvy, ani judikatúra Súdneho dvora neobsahujú všeobecnú definíciu tohto pojmu. Vzhľadom na rôznorodosť orgánov, ktoré v jednotlivých štátoch rozhodujú o sporoch, možno si položiť otázku, či je vypracovanie takejto definície možné a potrebné.

33.

V súvislosti s chýbajúcou definíciou pojmu súdneho orgánu Súdny dvor je nútený – v prípade pochybností – zakaždým posúdiť, či orgán, ktorý mu predložil návrh na začatie prejudiciálneho konania, mal právo takýto návrh predložiť. ( 19 ) V judikatúre však je vypracovaných viacero podmienok, ktoré síce nie sú určujúce ani vyčerpávajúce, ale ktoré predstavujú základ pri posúdení súdneho charakteru orgánu, ktorý predkladá návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tieto podmienky už v súčasnosti možno považovať za „kodifikované“ v ustálenej judikatúre ( 20 ) a sú takisto uvedené v bode 9 Odporúčaní pre vnútroštátne súdy pri podávaní návrhov na začatie prejudiciálnych konaní ( 21 ).

34.

Treba teda preskúmať, či sú splnené podmienky na uznanie Tribunal Arbitral Tributário za vnútroštátny súd v zmysle článku 267 ZFEÚ. Treba pritom vziať do úvahy, ako som už uviedol, že alternatívny systém rozhodovania o sporoch v daňových veciach vytvorený v portugalskom práve využíva celú skupinu techník a procesných pravidiel, ktoré sú typické pre arbitrážne súdy a odchyľujú sa od zásad fungovania tradičných súdov. Cieľom je, aby tento systém zaručil rozhodnutie sporu v krátkom čase a za najnižšie možné náklady, a to ponúknutím reálnej alternatívy pre správne súdy. Tieto špecifiká treba zohľadniť pri skúmaní otázky, či sú jednotlivé podmienky splnené.

35.

Podľa ustálenej judikatúry návrh na začatie prejudiciálneho konania môže podať len trvalo vytvorený orgán na základe právnych predpisov jedného z členských štátov. Táto podmienka je podľa mňa splnená. Ako som uviedol v bode 28 týchto návrhov, arbitráž v daňových veciach funguje na základe zákona č. 3‑B/2010 a zákonného dekrétu č. 10/2011. Tieto akty vytvárajú stály arbitrážny systém v daňovej oblasti a podrobne definujú zásady jeho fungovania.

36.

Konkrétne zloženie rozhodujúceho senátu sa vytvára osobitne pre každý jednotlivý prípad na návrh dotknutej zdaniteľnej osoby, ale právo zdaniteľnej osoby žiadať vytvorenie arbitrážneho súdu, ako aj spôsob vymenovania jeho členov vyplýva z právnych predpisov. Návrh zdaniteľnej osoby tu je len aktom, ktorý iniciuje uplatnenie týchto ustanovení.

37.

Podobná výhrada sa môže vzťahovať na stály charakter Tribunal Arbitral Tributário – vzhľadom na to, že konkrétne zloženie rozhodujúceho senátu existuje len pre potreby jednej veci, je možné takýto orgán považovať za stály? Podľa mňa sa však táto otázka nemá skúmať z hľadiska jednotlivých zložení rozhodovacích senátov v konkrétnych veciach, ale systémovo. ( 22 ) Tribunal Arbitral Tributário nie je súdnym orgánom ad hoc, ale len jednou súčasťou systému rozhodovania sporov, ktorý – hoci sa jeho činnosť prejavuje formou dočasných rozhodovacích senátov, ktorých činnosť končí zároveň s rozhodnutím o spore, o ktorom pojednávali, – ako celok má stály charakter.

38.

V súlade so zásadami zakotvenými v judikatúre Súdneho dvora predloženie sporu rozhodnutiu orgánu, ktorý predkladá návrh na začatie prejudiciálneho konania, musí byť pre účastníkov konania záväzné a nemôže vyplývať výlučne z ich vôle, ako je to v prípade arbitrážnych súdov sensu stricto. V predmetnej veci ide o orgán, ktorý predstavuje prvok „alternatívneho systému riešenia sporov“ v daňových veciach. Znamená to, že zdaniteľná osoba, ktorá chce spor s daňovou správou predložiť súdu, si môže vybrať – môže sa obrátiť na správny súd alebo požiadať o vytvorenie arbitrážneho súdu konajúceho v daňových veciach, pričom daňový orgán musí toto rozhodnutie zdaniteľnej osoby rešpektovať. ( 23 )

39.

V tejto súvislosti sa možno zamýšľať nad tým, či právomoc Tribunal Arbitral Tributário treba považovať za záväznú pre účastníkov konania, ak zdaniteľná osoba, čiže účastník konania, na podnet ktorého sa obvykle začína konanie v daňových veciach, nemusí predložiť vec tomuto orgánu, ale môže sa obrátiť na správny súd. Samotná okolnosť, že daňový orgán má povinnosť rešpektovať výber súdu vykonaný zdaniteľnou osobou, nie je podľa mňa rozhodujúca, pretože to vyplýva z povahy súdnej právomoci. Dôsledkom predloženia veci žalobcom príslušnému súdu, či už na základe právnych predpisov, alebo dohody strán, je totiž to, že žalovaná strana v skutočnosti takisto nemôže túto právomoc spochybniť. ( 24 )

40.

Podľa mňa podstatnou črtou pri skúmaní portugalskej daňovej arbitráže je to, že právo výberu spôsobu riešenia sporu, ktoré prináleží zdaniteľnej osobe, nevyplýva z jej vlastnej iniciatívy, ale z vôle zákonodarcu, ktorý vytvoril dva rovnocenné systémy riešenia sporov s daňovou správou. Žiaden z týchto systémov samostatne nie je povinný, ale zdaniteľná osoba si musí vybrať jeden z nich, ak chce predložiť svoj spor s daňovým orgánom súdu. Podľa článku 3 ods. 2 zákonného dekrétu č. 10/2011 totiž podanie návrhu na vytvorenie arbitrážneho súdu vylučuje žalovanie toho istého daňového rozhodnutia z tých istých dôvodov na správnom súde. Podľa článku 24 ods. 1 toho istého zákonného dekrétu zasa arbitrážne rozhodnutie, ktorým sa rozhodlo vo veci, je záväzné pre daňový orgán. Daňová arbitráž teda nie je doplňujúcim právnym prostriedkom v rukách zdaniteľnej osoby, ale je očividne alternatívou tradičného súdnictva. V tom zmysle podmienka záväznej právomoci orgánu predkladajúceho návrh na začatie prejudiciálneho konania je podľa mňa splnená. ( 25 )

41.

Články 15 až 20 zákonného dekrétu č. 10/2011 definujú zásady konania pred arbitrážnymi súdmi v daňových veciach. Tieto zásady zaručujú najmä kontradiktórny charakter tohto konania, ako aj rovnosť strán. Porušenie týchto zásad môže podľa článku 28 tohto zákonného dekrétu predstavovať dôvod preskúmania arbitrážneho rozhodnutia zo strany správneho súdu.

42.

Článok 2 ods. 2 zákonného dekrétu č. 10/2011 stanovuje, že arbitrážne súdy v daňových veciach rozhodujú na základe právnych predpisov, pričom rozhodovanie na základe zásady rovnosti je vylúčené. Je to navyše dosť evidentné, pretože úlohou týchto súdov je preskúmať správne rozhodnutia v daňovej oblasti, najmä z hľadiska ich súladu s právom.

43.

Domnievam sa teda, že podmienky kontradiktórneho charakteru konania a rozhodovania na základe právnych predpisov, ktoré vyplývajú z judikatúry, sú v prípade Tribunal Arbitral Tributário bezpochyby splnené.

44.

Podmienku nezávislosti treba preskúmať z dvoch hľadísk. ( 26 ) Vonkajšie hľadisko sa týka nezávislosti orgánu a jeho členov od tretích osôb a inštitúcií vo vzťahu k sporu – výkonnej moci, orgánov vyššieho stupňa a pod. Vnútorné hľadisko sa týka nestrannosti členov orgánu vo vzťahu k účastníkom konania a absencie ich osobitného záujmu na konkrétnom rozhodnutí.

45.

Arbitrážne súdy v daňových veciach nie sú súčasťou daňovej správy, ani iných inštitúcií výkonnej moci. Sú prvkom súdnej moci a vykonávajú činnosť v rámci Centro de Arbitragem Administrativa (Centrum pre správnu arbitráž), ktoré im zabezpečuje administratívny a technický servis. V rozhodovaní sú nezávislé a ich jedinou povinnosťou je dodržiavať právo a judikatúru správnych súdov, pričom ich rozhodnutia sú v zásade konečné a vykonateľné (pozri bod 51 týchto návrhov).

46.

Arbitrážne súdy v daňových veciach pozostávajú z jedného alebo troch arbitrov. Spôsob vymenúvania arbitrov a deontologické zásady, ktoré ich zaväzujú, stanovujú články 6 až 9 zákonného dekrétu č. 10/2011. Vymenúva ich Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (deontologická rada centra pre správnu arbitráž) zo zoznamu arbitrov ( 27 ), ktorý táto inštitúcia vypracovala, alebo prípadne ich vyberajú účastníci konania, pričom v takomto prípade je zloženie trojčlenné a predseda je zvolený po dohode dvoch zvyšných arbitrov, a ak k dohode nedôjde – určí ho vyššie uvedená rada.

47.

Keďže arbitri nie sú sudcami z povolania, ich osobná nezávislosť je zaručená na inom základe než u sudcov. Okrem toho ťažko môžeme hovoriť o neodvolateľnosti, pretože arbitri sú určovaní pre konkrétnu vec, ktorej skončením ich úloha končí. Nezávislosť arbitrov skôr vyplýva z faktu, že ide o osoby so samostatným postavením, pre ktorých funkcia arbitra nie je hlavnou zárobkovou činnosťou. Nemusia sa teda obávať negatívnych dôsledkov rozhodnutí, ktoré prijali; takéto prípadné následky by totiž v žiadnom prípade nemali vplyv na ich profesijné a materiálne postavenie.

48.

Pokiaľ ide o nestrannosť arbitrov a ich nezávislosť vo vzťahu k účastníkom konania, články 8 a 9 zákonného dekrétu č. 10/2011 poskytujú analogické záruky, aké platia pre sudcov z povolania.

49.

Na základe vyššie uvedeného zastávam názor, že Tribunal Arbitral Tributário spĺňa kritérium nezávislosti.

50.

Tribunal Arbitral Tributário nie je teda arbitrážnym súdom vytvoreným na základe vôle účastníkov konania. Naopak, podľa mňa treba konštatovať, že je súčasťou portugalského súdneho systému rovnako ako všeobecné a správne súdy. Osobitosť tejto inštitúcie spočíva len v tom, že portugalský zákonodarca sa rozhodol dať zdaniteľným osobám možnosť predložiť ich spory s daňovými orgánmi súdu, ktorý koná menej formálnym spôsobom, rýchlejšie a lacnejšie na rozdiel od obvyklých správnych súdov. Ide o prejav tendencie, s ktorou sa stretávame nielen v Portugalsku, zameranej na menej formálne a jednoduchšie súdne konanie pomocou použitia techník a prostriedkov typických pre súkromné mechanizmy riešenia sporov. Je to tiež aspekt špecializácie súdov a sudcov, ktorá je nevyhnutná v kontexte narastajúcej komplikovanosti spoločensko‑ekonomických vzťahov a z nich vyplývajúcich sporov predkladaných na rozhodnutie súdu. Takýto takzvaný postmoderný prístup k súdnictvu vyplýva z vývoja súdneho a právneho systému ako celku. Súdny dvor nemôže ignorovať tento vývoj, ale je povinný prispôsobiť mu svoju prax a v dôsledku toho aj výklad článku 267 ZFEÚ.

51.

Zastávam teda názor, že Tribunal Arbitral Tributário treba považovať za „súdny orgán členského štátu“ v zmysle článku 267 ZFEÚ. Spĺňa totiž vyššie uvedené podmienky, ktoré vyplývajú z judikatúry Súdneho dvora. Nevidím ani iné dôvody, na základe ktorých by bolo potrebné zamietnuť priznanie takéhoto postavenia. V prospech toho navyše hovorí aj skutočnosť, že podľa článkov 25 až 28 zákonného dekrétu č. 10/2011 rozhodnutia tohto súdu možno napadnúť len z formálnych dôvodov, akými sú chýbajúce odôvodnenie alebo nesúlad odôvodnenia s obsahom rozhodnutia, chýbajúce rozhodnutie alebo porušenie procesných zásad, a čo sa týka rozhodnutia vo veci samej, iba vo výnimočných prípadoch možno namietať porušenie ústavných predpisov alebo rozpor s judikatúrou správnych súdov. V tejto súvislosti zamietnutie možnosti, aby arbitrážne súdy pre daňové veci mohli predkladať návrhy na začatie prejudiciálneho konania, by zbavilo Súdny dvor v značnej miere vplyvu na portugalskú judikatúru v daňovej problematike, teda v oblasti, ktorá je v širokej miere zharmonizovaná v práve Únie a má bezprostredný vplyv na práva a povinnosti jednotlivcov. Takéto nebezpečenstvo teda môže byť podľa judikatúry Súdneho dvora jednou z okolností, ktoré hovoria v prospech uznania orgánu za orgán, ktorý je oprávnený predložiť návrh na začatie prejudiciálneho konania. ( 28 )

52.

Mnou navrhované riešenie otázky prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania v predmetnej veci v žiadnom prípade neotvára možnosť prípustnosti budúcich návrhov na začatie prejudiciálneho konania od osôb alebo inštitúcií konajúcich v rámci iných alternatívnych metód riešenia sporov, najmä formou dohôd či mediácie. ( 29 ) Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva – a to bez ohľadu na splnenie iných kritérií –, že návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ môžu predložiť len orgány, ktoré majú rozhodnúť „v rámci konania, ktoré sa má ukončiť rozhodnutím s povahou súdneho rozhodnutia“. ( 30 ) Tribunal Arbitral Tributário túto podmienku spĺňa, pretože vystupuje ako orgán, ktorý je nezávislý od účastníkov konania, a vydáva rozhodnutie, ktoré je pre takýchto účastníkov konania záväzné a v zásade konečné, podobne ako rozhodnutia riadnych súdov. Cieľom konania pred Tribunal Arbitral Tributário teda nie je uzatvorenie dohody medzi účastníkmi konania a vydané rozhodnutie nemá nezáväzný charakter odporúčania alebo stanoviska. Táto črta výrazne odlišuje tento súd od mediátora a iných podobných subjektov.

53.

Vec sama predstavuje v istom zmysle pokračovanie veci Optimus – Telecomunicações ( 31 ). Súdny dvor bude mať príležitosť doplniť judikatúru zavedenú týmto rozsudkom.

54.

Na úvod treba určiť, ktoré ustanovenia smernice 69/335 sa uplatnia na skutkové okolnosti v konaní vo veci samej. Treba totiž pripomenúť, že táto smernica v dôsledku zmien a doplnení zavedených smernicou 85/303 nepredstavuje vzor dobrej legislatívnej techniky. ( 32 ) Vnútroštátny súd v prejudiciálnej otázke okrem iného uvádza článok 4 ods. 2 písm. a) smernice 69/335, nezdá sa však, že by sa v konaní vo veci samej uplatnil. Predmetom sporu medzi účastníkmi konania síce je charakter transakcií zvýšenia kapitálu, o ktoré ide v konaní vo veci samej – čiže či ide o peňažné vklady, alebo iný druh vkladu ( 33 ) –, nesporné ale zostáva, že tieto transakcie nemali formu „kapitalizácie ziskov alebo permanentných alebo dočasných rezerv“, o akej sa hovorí v tomto ustanovení smernice. Transakcie, o aké ide v konaní vo veci samej, patria do kategórie „zvýšenie kapitálu kapitálového podniku príspevkom aktív ľubovoľného druhu“, uvedenej v článku 4 ods. 1 písm. c).

55.

Vnútroštátny súd uvádza aj článok 7 ods. 1 uvedenej smernice. Tento predpis však nemožno vykladať bez ohľadu na odsek 2 toho istého článku, keďže až tieto dve ustanovenia spolu tvoria jednotnú normu – v závislosti od právneho stavu v jednotlivom členskom štáte k 1. júlu 1984 sa uplatní článok 7 ods. 1 alebo 2. Ak v súlade s tým, čo tvrdí vnútroštátny súd, uznáme, že v konaní vo veci samej ide o zvýšenie kapitálu vkladmi v nepeňažnej forme, teda transakciu podliehajúcu v Portugalsku k 1. júlu 1984 kolkovej dani ( 34 ), musí sa uplatniť článok 7 ods. 2. ( 35 )

56.

Právny problém v predmetnej veci sa teda týka otázky, či článok 7 ods. 2 smernice 69/335 povoľuje opätovné zavedenie kapitálovej dane z transakcií uvedených v jej článku 4 ods. 1 písm. c), ktoré k 1. júlu 1984 takejto dani podliehali, ale následne boli od nej oslobodené.

57.

Smernica 69/335 v pôvodnom znení stanovila zásady zdaňovania v nej uvedených transakcií kapitálovou daňou. V súlade s jej článkom 4 transakcie uvedené v odseku 1 musia takejto dani podliehať a transakcie uvedené v odseku 2 by mohli podliehať takejto dani. Článok 7 uvedenej smernice určoval sadzby kapitálovej dane. Na základe smernice 85/303 však článok 7 smernice 69/335 dostal úplne nové znenie. V súvislosti s transakciami, ktoré v jednotlivých členských štátoch boli k 1. júlu 1984 oslobodené od kapitálovej dane alebo zdaňované sadzbou 0,5 % alebo menej, nariaďuje ich definitívne oslobodenie (článok 7 ods. 1). Naopak ,v súvislosti s ostatnými transakciami členské štáty majú na výber – môžu ich takisto oslobodiť alebo uvaliť na ne jednotnú sadzbu dane, ktorá neprekračuje 1 % (článok 7 ods. 2).

58.

V odôvodneniach smernice 85/303 to normotvorca Spoločenstva odôvodnil takým spôsobom, že kapitálová daň je škodlivá pre rozvoj podnikov, a preto by najlepším riešením bolo jej zrušenie; keďže však strata rozpočtových príjmov z tejto dane by bola pre niektoré členské štáty neakceptovateľná, treba im umožniť ďalšie uplatňovanie tejto dane na základe jednotnej sadzby.

59.

Tým sa zmenil normatívny charakter článku 4 ods. 1 smernice 69/335, ktorý už neobsahuje povinnosť členských štátov zdaniť kapitálovou daňou transakcie, ktoré sú v ňom uvedené, pretože táto povinnosť bola zrušená článkom 7 smernice v znení vyplývajúcom zo smernice 85/303, ktorý predstavuje lex posterior vo vzťahu k článku 4 ods. 1. V súčasnosti tento predpis uvádza len druhy transakcií, na ktoré sa uplatnia ustanovenia o kapitálovej dani.

60.

Zostáva ešte určiť, či článok 7 ods. 2 smernice 69/335 predstavuje ustanovenie standstill, ktoré členským štátom povoľuje iba ponechať v platnosti zdanenie, ktoré sa uplatňuje k 1. júlu 1984 (pri prípadnom prispôsobení daňovej sadzby), alebo tiež, ako uvádza portugalská vláda v písomných pripomienkach, predstavuje splnomocnenie členských štátov ľubovoľne zrušiť a nanovo zaviesť kapitálovú daň v závislosti od aktuálnej daňovej politiky a rozpočtových potrieb.

61.

Rozhodne podporujem prvú tézu. Po prvé, ako uvádzajú odôvodnenia smernice 85/303, vôľou normotvorcu bolo zrušenie kapitálovej dane a možnosť jej ponechania je len výnimkou, ktorá vyplýva z obavy zo straty rozpočtových príjmov členských štátov. Pokiaľ však členský štát kapitálovú daň zrušil, už nastala prípadná, s tým súvisiaca strata rozpočtových príjmov, a jej opätovné zavedenie teda nie je odôvodnené z hľadiska cieľov, ktoré normotvorca Spoločenstva chcel pomocou smernice 85/303 dosiahnuť.

62.

Po druhé na chápanie článku 7 ods. 2 smernice 69/335 ako ustanovenia standstill odkazuje jeho logika, a najmä odkaz na právny stav, ktorý platil k 1. júlu 1984. Ak by normotvorca mienil dať členským štátom slobodu zachovať, zrušiť a následne prípadne opätovne zaviesť kapitálovú daň, nepodmieňoval by toto právo prípadnou skutočnosťou, že táto daň v určitej výške platila k 1. júlu 1984. Odkaz na takýto konkrétny dátum jednoznačne demonštruje vôľu normotvorcu zaviesť tu ustanovenie standstill.

63.

Treba tiež uviesť, že Súdny dvor vo svojom rozsudku vo veci Logstor ROR Polska ( 36 ) zaujal podobné stanovisko, ale išlo o súvislosť s transakciami uvedenými v článku 4 ods. 2 smernice 69/335, kde je právny stav trocha iný. V bode 39 tohto rozsudku Súdny dvor jasne uviedol, že „… členský štát, ktorý sa v súlade s článkom 7 ods. 2 smernice 69/335 po 1. júli 1984 vzdal práva zdaňovať niektoré transakcie kapitálovou daňou, nemôže opätovne zaviesť takúto daň na tieto transakcie“.

64.

Napokon treba uviesť, že podľa bodu 26.3 prílohy III zákonného dekrétu č. 322‑B/2001 transakcie zvýšenia kapitálu, o aké ide v konaní vo veci samej, podliehali kolkovej dani vo výške 0,4 % a viac podľa sadzby, ktorá, ak by sa uplatňovala k 1. júlu 1984, by nevyhnutne viedla k zrušeniu tejto dane na základe článku 7 ods. 1 smernice 69/335. Aj keď táto sadzba je v súlade so znením odseku 2 tohto článku ( 37 ), opätovné zavedenie takejto sadzby by zrejme bolo dosť ťažké zosúladiť s logikou článku 7 smernice 69/335.

65.

Na základe vyššie uvedených úvah navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Tribunal Arbitral Tributário je prípustný, a na položenú prejudiciálnu otázku odpovedal takto:

Článok 7 ods. 2 smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 85/303/EHS z 10. júna 1985 v spojení s článkom 7 ods. 1 smernice 69/335, treba vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členský štát opätovne zaviedol kapitálovú daň z transakcií uvedených v článku 4 ods. 1 písm. c) tejto smernice, ktoré podliehali takejto dani k 1. júlu 1984 a následne boli od tejto dane oslobodené.