1.

Ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Korkein hallinto‑oikeus (Finska), podnesen je u okviru spora između K, neograničenog poreznog obveznika u Finskoj, i finske porezne uprave jer mu potonja nije dozvolila da od svojeg dohotka od kapitala koji se oporezuje u Finskoj odbije gubitak nastao zbog prijenosa nekretnine koja se nalazi u Francuskoj provedenog 2004.

2.

To se odbijanje temeljilo na zajedničkoj primjeni odredbi ugovora između vlade Francuske Republike i vlade Republike Finske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprečavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak i imovinu, potpisanog 11. rujna 1970. u Helsinkiju (u daljnjem tekstu: Francusko‑finski ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja), odredbi finskog zakona o porezu na dohodak (tuloverolaki), u njegovoj verziji koja je bila na snazi za poreznu godinu 2004., kao i odredbi zakona o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).

3.

Iz finskog zakona o porezu na dohodak proizlazi da je kapitalni dobitak ostvaren prilikom prijenosa imovine, uključujući nepokretne, oporezivi dohodak od kapitala i da se gubitak nastao prilikom prijenosa takve imovine može odbiti od kapitalnog dobitka ostvarenog prilikom prijenosa druge imovine tijekom porezne godine u kojoj je kapitalni dobitak ostvaren i naredne tri porezne godine. Paušalna stopa oporezivanja koja se 2004. primjenjivala na dohotke od kapitala iznosila je 29 %.

4.

Međutim, što se tiče nekretnina koje se nalaze u Francuskoj, iz Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao i iz odredbi zakona o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja proizlazi da se dohodci koji proizlaze iz takve imovine oporezuju isključivo u državi ugovornici u kojoj se te nekretnine nalaze. To također znači da se na temelju načela simetrije gubitci, uključujući kamate, koji proizlaze iz prijenosa nekretnina koje se nalaze u Francuskoj ne mogu odbiti u Finskoj.

5.

Smatrajući da porezna prednost koju zahtijeva, odnosno mogućnost da gubitak nastao prilikom prijenosa nekretnine koja se nalazi u Francuskoj odbije od kapitalnog dobitka koji je ostvario prilikom prijenosa vrijednosnih papira u Finskoj, proizlazi osobito iz ostvarivanja slobodnog kretanja kapitala, K je pred upravnim sudom u Turkuu podnio tužbu protiv finske porezne uprave koja mu je to odbila.

6.

Budući da je tužba bila odbijena, K. je podnio žalbu sudu koji je uputio zahtjev.

7.

K je pred potonjim sudom tvrdio da će, ako se njegova tužba ne prihvati, nemogućnost odbitka nastalog gubitka postati konačna jer je neograničeni porezni obveznik u Finskoj te u Francuskoj ne raspolaže drugim dohodcima ni drugom imovinom. Međutim, takva bi situacija bila osobito protivna članku 56. UEZ‑a te se ne može opravdati raspodjelom ovlasti oporezivanja među državama članicama.

8.

Sud koji je uputio zahtjev ističe da neograničeni porezni obveznik u Finskoj u toj državi može odbiti gubitak nastao zbog prijenosa imovine koja se nalazi u Finskoj, u skladu s pravilima utvrđenima finskim zakonom o porezu na dohodak, ali ne može odbiti gubitak nastao prilikom prijenosa nekretnine koja se nalazi u Francuskoj. Taj sud pojašnjava da je u predmetu sličnom onomu u glavnom postupku već odbio priznati da se od dohodaka koji se oporezuju u Finskoj odbiju gubitci koji proizlaze iz prodaje nekretnine koja se nalazi u drugoj državi članici, ali da se o navedenom predmetu odlučilo prije donošenja presuda Lidl Belgium ( 2 ) i Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ( 3 ).

9.

Sud koji je uputio zahtjev smatra da se ovaj predmet razlikuje od dviju gore navedenih presuda jer gubitak koji je pretrpio K, za koji zahtijeva da se odbije u Finskoj, nije povezan s profesionalnom djelatnošću koja se obavlja putem stalne poslovne jedinice u Francuskoj. U tom pogledu ističe da se, kada se obavlja takva djelatnost, obično pretpostavlja da će stalna poslovna jedinica kasnije ostvariti dohodak od kojeg će se moći odbiti gubitak, da nije sigurno da je gubitak konačan i da postoji rizik od dvostrukog odbitka gubitaka. Suprotno tome, ako porezni obveznik više nema izvora dohotka u drugoj državi članici od kojeg bi mogao odbiti gubitak, situacija je drukčija sa stajališta konačne naravi gubitka, iako i francuski porezni sustav omogućuje da se od dohodaka u narednim godinama odbije gubitak nastao zbog prijenosa imovine.

10.

U tim je uvjetima Korkein hallinto‑oikeus odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Treba li članak [56. UEZ‑a] i članak [58. UEZ‑a] tumačiti na način da im se protive sva nacionalna pravila prema kojima osoba koja je neograničeni porezni obveznik u Finskoj od kapitalnih dobitaka koji se oporezuju u Finskoj, ostvarenih prilikom prijenosa dionica, ne može odbiti gubitak nastao prilikom prijenosa nekretnine koja se nalazi u Francuskoj, dok osoba koja je neograničeni porezni obveznik u Finskoj pod određenim uvjetima može od svoje kapitalne dobiti odbiti gubitke nastale prilikom prijenosa jednakovrijedne nekretnine koja se nalazi u Finskoj?”

11.

Pisana očitovanja Sudu podnijeli su tužitelj u glavnom postupku, finska, njemačka i švedska vlada te vlada Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, kao i Europska komisija.

12.

U okviru mjera upravljanja postupkom, Sud je zainteresiranim strankama koje su sudjelovale u pisanom postupku postavio pitanje, na koje su trebale odgovoriti u pisanom obliku, o utjecaju na ovaj predmet presuda Groot ( 4 ), Lakebrink i Peters‑Lakebrink ( 5 ) te Renneberg ( 6 ), koje se odnose na uzimanje u obzir sposobnosti plaćanja poreznih obveznika. Te su stranke na to pitanje odgovorile u određenom roku.

13.

Izlaganja tih istih stranaka saslušana su na raspravi održanoj 10. siječnja 2013., osim vlade Ujedinjene Kraljevine koja nije bila zastupana.

14.

Mjere zabranjene člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, kao ograničenja kretanja kapitala, posebice uključuju one koje su takve prirode da odvraćaju rezidente neke države članice od ulaganja u drugim državama članicama ( 7 ).

15.

U ovom slučaju iz zajedničke primjene finskog zakonodavstva i Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja neosporno proizlazi da bi se gubitci koje je K pretrpio zbog prijenosa svoje nekretnine koja se nalazi u Francuskoj, i za koje finska porezna tijela nisu dozvolila odbitak na temelju oporezivanja kapitalnog dobitka koji je K ostvario u Finskoj na temelju pokretne imovine, iz kojeg proizlazi glavni postupak, odbili od poreza u Finskoj od istog dobitka ostvarenog na temelju pokretne imovine da se nekretnina nalazila u Finskoj.

16.

Zajedničkom primjenom tih nacionalnih i ugovornih poreznih odredbi uspostavlja se razlika između poreznih obveznika ovisno o mjestu ulaganja njihova kapitala u Europskoj uniji te se njome finski rezidenti mogu odvratiti od stjecanja nekretnine u državi članici koja nije Republika Finska. Stoga predstavlja postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala koje je u načelu zabranjeno člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a.

17.

Kao što proizlazi iz sudske prakse, porezni propis države članice koji predstavlja takvo ograničenje kretanja kapitala ipak se može smatrati usklađenim s odredbama Ugovora o EZ‑u koje se odnose na slobodno kretanje kapitala ako se razlika u tretmanu odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive, u skladu s člankom 58. stavkom 1. točkom (a) UEZ‑a, ili ako je ta razlika u tretmanu opravdana na temelju važnog razloga u općem interesu ( 8 ).

18.

K smatra da ti uvjeti nisu ispunjeni u glavnom predmetu i da nije prihvatljivo da se gubitci koje je pretrpio zbog prodaje svoje nekretnine koja se nalazi u Francuskoj ne mogu odbiti ni u toj državi članici ni u Finskoj.

19.

Sve druge zainteresirane stranke imaju suprotno mišljenje.

20.

Konkretnije, finska, njemačka i švedska vlada te Komisija ponajprije smatraju da razlika u tretmanu proizlazi iz objektivne razlike u situacijama. Kao i vlada Ujedinjene Kraljevine, te stranke također podredno smatraju da je takva razlika u tretmanu opravdana važnim razlozima u općem interesu, odnosno prije svega uravnoteženom raspodjelom ovlasti oporezivanja među državama članicama koja proizlazi iz primjene Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Njemačka i švedska vlada također tvrde da je to ograničenje opravdano potrebom izbjegavanja dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka.

21.

U biti podupirem argumentaciju tih zainteresiranih stranaka.

22.

Nesporno je da na temelju članka 58. stavka 1. točke (a) UEZ‑a svako razlikovanje poreznih obveznika prema državi članici u kojoj ulažu svoj kapital ne može automatski biti u skladu s Ugovorom o EZ‑u ( 9 ). Stoga su na temelju toga prihvatljive samo razlike u poreznom tretmanu koje se temelje na objektivnoj razlici u situacijama.

23.

U ovom se slučaju činjenica da finska porezna tijela nisu dozvolila da K od kapitalnog dobitka koji je ostvario u Finskoj na temelju pokretne imovine odbije gubitke nastale prilikom prijenosa nekretnine koja je bila u njegovu vlasništvu u Francuskoj temelji na kriteriju zemljopisnog smještaja navedene nekretnine.

24.

Objektivnost tog kriterija razlikovanja neizbježno se provjerava utvrđivanjem njegova izvora i osnovnog cilja radi kojeg je donesen, odnosno raspodjele poreznih nadležnosti među predmetnim državama članicama putem ugovora. Naime, činjenicu da su finska porezna tijela u glavnom predmetu odbila izvršiti svoju poreznu nadležnost moguće je razumjeti samo pozivanjem na odredbe Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

25.

Međutim, to ispitivanje preklapa se s ispitivanjem provedenim u okviru opravdanja ograničenja slobodnog kretanja kapitala zbog postojanja važnog razloga u općem interesu.

26.

Stoga predlažem da se usklađenost odbijanja finskih poreznih tijela sa slobodnim kretanjem kapitala ponajprije ispita s tog stajališta.

27.

U tom pogledu valja podsjetiti da u trenutačnom stanju sudske prakse uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama samostalno može valjano neutralizirati ograničenja ostvarivanja sloboda kretanja koje su predviđene Ugovorom o EZ‑u ( 10 ).

28.

Osim toga, u trenutačnom se pravu Unije ne propisuju kriteriji raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, osobito kriteriji za uklanjanje dvostrukog oporezivanja, osim u određenim slučajevima koji nisu relevantni u ovom predmetu ( 11 ). Stoga države članice, u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje na razini Europske unije, ostaju nadležne utvrditi takve kriterije, osobito putem ugovora ( 12 ).

29.

U ovom slučaju, što se tiče oporezivanja dohodaka od nekretnina, člankom 6. stavkom 1. Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja propisuje se da to oporezivanje proizlazi iz nadležnosti države članice ugovornice na čijem se području nalaze te nekretnine.

30.

Nesporno je da bi se, da je K na temelju prijenosa svoje nekretnine koja se nalazi u Francuskoj ostvario kapitalni dobitak, taj dobitak oporezivao u Francuskoj na temelju Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i u skladu s poreznom osnovicom i poreznom stopom koje su se u trenutku prijenosa primjenjivale u toj državi članici.

31.

Iz spisa i očitovanja podnesenih Sudu također proizlazi da bi, u tom slučaju, Republika Finska na temelju finskog poreznog zakonodavstva u okviru oporezivanja dohodaka K‑a u toj državi članici takav kapitalni dobitak u potpunosti izuzela te se on ne bi uzeo u obzir ni u druge svrhe.

32.

Budući da je K prilikom prijenosa svoje nekretnine koja se nalazi u Francuskoj pretrpio kapitalni gubitak ili gubitak te se taj gubitak čini konačnim u toj državi članici, bilo zbog okolnosti koje je naveo sud koji je uputio zahtjev ili, općenitije, zbog toga što se, kao što je navela Komisija, gubitci koji nastanu u Francuskoj zbog prodaje nekretnine koja se nalazi u toj državi članici ne mogu odbiti ni od ukupnog dohotka ni od kapitalnog dobitka ostvarenog prilikom prodaje druge imovine ( 13 ), K u glavnom predmetu od finskih tijela zahtijeva odbitak takvog gubitka od kapitalnog dobitka ostvarenog u Finskoj na temelju pokretne imovine.

33.

Točno je, kao što je K tvrdio na raspravi pred Sudom, da se članak 6. stavak 1. Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne odnosi izričito na situaciju nastalu zbog gubitaka koji proizlaze iz nekretnina.

34.

Ipak valja istaknuti da se ni u toj odredbi, suprotno drugim odredbama navedenog ugovora, ne upućuje na „dobiti”, nego se njome općenito dodjeljuje nadležnost oporezivanja „dohodaka” koji proizlaze iz nekretnine u državi članici u kojoj se nalazi navedena nekretnina. Međutim, takvi dohodci mogu biti pozitivni (dobiti ili kapitalni dobitci) ili negativni (gubitci ili kapitalni gubitci).

35.

Nadalje, kao što je Sud priznao u okviru oporezivanja društava, zbog očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama mogla bi u pogledu dobiti i gubitaka biti potrebna primjena samo poreznih pravila samo jedne od navedenih država ( 14 ).

36.

Naime, nastavlja Sud, ako bi se društvima omogućilo da biraju hoće li se njihovi gubitci uzeti u obzir u državi članici u kojoj imaju poslovni nastan ili u drugoj državi članici, to bi bitno ugrozilo cilj uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama jer bi se porezna osnovica u prvoj državi članici povećala za prenesene gubitke, a u drugoj smanjila ( 15 ).

37.

Stoga je cilj uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, koja se može odražavati u odredbama ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, osobito očuvati ravnotežu između prava na oporezivanje dobiti i mogućnosti odbijanja gubitaka ( 16 ).

38.

Taj je načelni pristup, usvojen u pogledu društava, prema mojem mišljenju također valjan u pogledu poreznih obveznika kao fizičkih osoba jer se, s jedne strane, temelji na razgraničenju poreznih nadležnosti među državama članicama i jer se, s druge strane, čini da nijedan objektivni razlog načelno ne opravdava razlikovanje poreznih obveznika prema tome jesu li pravne ili fizičke osobe.

39.

Ako se taj pristup primijeni na situaciju poreznog obveznika kao što je K, tada je odbijanje finskih poreznih tijela da dozvole odbitak spornih gubitaka koji proizlaze iz nekretnina, koje u biti proizlazi iz primjene Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, načelno u skladu s člankom 56. UEZ‑a i člankom 58. UEZ‑a.

40.

Naime, to se odbijanje temelji na očuvanju načela simetrije u Finskoj, koje proizlazi iz zajedničke primjene Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i finskog poreznog zakonodavstva, između izuzeća ostvarenih kapitalnih dobitaka i nemogućnosti odbitka gubitaka koje finski porezni obveznik pretrpi prilikom prijenosa nekretnine koja se nalazi u Francuskoj ili, obrnuto, između prava Francuske Republike na oporezivanje kapitalnih dobitaka koji proizlaze iz prijenosa nekretnina koje se nalaze na njezinu području i nadležnosti koja joj je priznata za odobravanje odbitka gubitaka nastalih prilikom takvog prijenosa nekretnina.

41.

Drugim riječima, ako Republika Finska, osobito na temelju Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ne izvršava nikakvu poreznu nadležnost u pogledu dohodaka koji proizlaze iz prijenosa nekretnina koje se nalaze u Francuskoj, načelno se od nje ne može tražiti da prekorači tu dvostranu raspodjelu poreznih nadležnosti i uzme u obzir isključivo gubitke koje je jedan od njezinih poreznih obveznika pretrpio prilikom prijenosa takve nekretnine u Francuskoj.

42.

Takvom rješenju nije protivno rješenje iz gore navedene presude Renneberg.

43.

Podsjećam da se R. H. H. Renneberg, koji je boravio u Belgiji, ali je sve svoje dohotke od profesionalne djelatnosti (primanja u javnoj službi) primao u Nizozemskoj, u tom predmetu protivio tomu što je nizozemska porezna uprava za utvrđivanje osnovice poreza na dohodak u Nizozemskoj odbila uzeti u obzir gubitke povezane s nekretninom koju je posjedovao u Belgiji. Nizozemska se vlada, da bi objasnila to ograničenje jedne od sloboda kretanja predviđenih Ugovorom o EZ‑u, u ovom slučaju slobode kretanja radnika, pozvala na odredbe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, sklopljenog s Kraljevinom Belgijom, kojima je toj potonjoj državi dodijeljena nadležnost za oporezivanje dohodaka koji proizlaze iz nekretnine koja se nalazi na njezinom području, dok je prvoj državi članici dozvoljeno oporezivanje primanja službenika u nizozemskoj javnoj službi.

44.

Prilikom ispitivanja razloga raspodjele ovlasti oporezivanja između te dvije države članice, koji je navela nizozemska vlada, Sud je u okviru predmeta u kojem je donesena gore navedena presuda Renneberg utvrdio da to što su stranke poreznog ugovora iskoristile svoju slobodu određivanja poveznica kako bi utvrdile svoje porezne nadležnosti ipak ne znači da Kraljevina Nizozemska nema nikakvu nadležnost da za utvrđivanje osnovice poreza na dohodak poreznog obveznika nerezidenta koji većinu svojih oporezivih dohodaka ili sve svoje oporezive dohotke prima u Nizozemskoj uzme u obzir negativne dohotke povezane s nekretninom koja se nalazi u Belgiji ( 17 ).

45.

Naime, s obzirom na navode suda koji je uputio zahtjev kao i odgovore nizozemske vlade na pisana pitanja Suda, očito je da je nizozemska porezna uprava, kao što je Sud istaknuo na temelju mojeg mišljenja, radi utvrđivanja oporezivog dohotka poreznih obveznika rezidenata ( 18 ) uzela u obzir negativne dohotke povezane s nekretninom koja se nalazi u Belgiji, tako da odbijanje uzimanja u obzir negativnih dohodaka poreznih obveznika kao što je R. H. H. Renneberg nije proizlazilo iz poveznice koju su izabrale stranke poreznog ugovora, odnosno države članice na čijem se području nalazi nekretnina, nego je zapravo ovisilo o tomu da navedeni porezni obveznici nisu rezidenti Nizozemske ( 19 ).

46.

Drugim riječima, za razliku od situacije u ovom glavnom predmetu, odbijanje odbitka gubitaka R. H. H. Rennebergu nije se temeljilo na kriteriju zemljopisnog smještaja nekretnine koji je utvrđen sporazumom između stranaka poreznog ugovora, nego na kriteriju mjesta boravišta poreznog obveznika koji su jednostrano utvrdila nizozemska tijela.

47.

U toj fazi obrazloženja tek valja ispitati je li odbijanje finskih poreznih tijela K‑u proporcionalno postavljenom cilju ( 20 ) s obzirom na to da bi, kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, gubitci koje je taj porezni obveznik pretrpio prilikom prijenosa svoje nekretnine koja se nalazi u Francuskoj postali konačni ako se ne bi odbili od kapitalnog dobitka ostvarenog u Finskoj na temelju pokretne imovine. To se ispitivanje također odnosi na pitanje je li širenje pristupa, koje je upravo navedeno, na situaciju kao što je ona u glavnom predmetu u skladu sa sudskom praksom koja se odnosi na uzimanje u obzir sposobnosti plaćanja poreznih obveznika koji su fizičke osobe.

48.

Ne treba se zadržavati na sumnjama koje su izrazile određene zainteresirane stranke u pogledu konačne naravi gubitaka koje je K pretrpio prilikom prijenosa svoje nekretnine u Francuskoj. Naime, čini mi se da je te sumnje potrebno odbaciti zato što se, kao što je uostalom već navedeno, gubitci koji nastanu u Francuskoj zbog prodaje nekretnine koja se nalazi u toj državi članici ne mogu odbiti ni od ukupnog dohotka ni od kapitalnog dobitka ostvarenog prilikom prodaje druge imovine ( 21 ). U svakom slučaju, ocjenu konačne naravi tih gubitaka treba provesti sud koji je uputio zahtjev.

49.

Ako se stoga oslonimo na pretpostavku konačne naravi predmetnih gubitaka, suprotno navodima određenih zainteresiranih stranaka, zasigurno ne postoji nikakav rizik od dvostrukog oporezivanja navedenih gubitaka, čak i ako bi Republika Finska morala pristati uzeti ih u obzir.

50.

Međutim, s obzirom na razlog za opravdanje koji se ovdje ispituje, K u okviru svojeg stajališta od Republike Finske zahtijeva da zanemari, čak i povrijedi ugovornu raspodjelu poreznih nadležnosti koje je dogovorila s Francuskom Republikom, barem u pogledu odbitka gubitaka koje je jedan od njezinih poreznih obveznika pretrpio u trenutku prijenosa svoje nekretnine koja se nalazi u Francuskoj.

51.

Treba li država članica u kojoj boravi porezni obveznik kao što je K dozvoliti odbitak navedenih gubitaka koji proizlaze iz nekretnina ako država članica na čijem se području nekretnina nalazi to ne dozvoljava?

52.

Mislim da ne treba.

53.

Istina je da je Sud u svojim gore navedenim presudama Groot i Renneberg, u pogledu tumačenja članka 39. UEZ‑a, već presudio da „mehanizmi korišteni za uklanjanje dvostrukog oporezivanja ili nacionalni porezni sustavi kojima je cilj ukloniti ili ublažiti ga [...] poreznim obveznicima država u pitanju moraju osigurati da, na kraju, ukupnost njihove osobne i obiteljske situacije bude uredno uzeta u obzir neovisno o načinu na koji su predmetne države članice raspodijelile tu obvezu između sebe, pod prijetnjom uzrokovanja nejednakog postupanja, nespojivog s odredbama Ugovora o slobodnom kretanju radnika, koje ni u kojem slučaju ne proizlazi iz razlika koje postoje u nacionalnim poreznim propisima” ( 22 ), što su razmatranja koja se također primjenjuju na „uzimanje u obzir ukupne sposobnosti plaćanja radnika” ( 23 ).

54.

Neovisno o povezanosti situacije o kojoj je riječ u glavnom postupku s „osobnom i obiteljskom situacijom” poreznih obveznika ili njihovom „ukupnom sposobnošću plaćanja”, čini mi se da tvrdnju navedenu u prethodnoj točki treba staviti u okvir svakog od tih predmeta.

55.

U tom je pogledu najistaknutija zajednička točka tih dvaju predmeta to što je država članica u kojoj su zatraženi sporni odbitci (osobni i obiteljski odbitci od dohotka od rada u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Groot, odbitak negativnih dohodaka povezanih s nekretninom za utvrđivanje osnovice poreza na dohodak od rada u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Renneberg) ( 24 ), odnosno država članica boravišta u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Groot, i država članica zaposlenja u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Renneberg, izvršavala, iako ograničeno, svoju poreznu nadležnost u pogledu navedenih dohodaka, a da tim poreznim obveznicima ipak nije odobrila porezne prednosti koje porezni obveznici imaju u sličnoj situaciji (porezni obveznici rezidenti u oba slučaja).

56.

U takvim je okolnostima jasno da proširenje poreznog tretmana namijenjenog poreznim obveznicima rezidentima, koji se nalaze u potpuno unutarnjoj situaciji, u korist, s jedne strane, poreznih obveznika rezidenata koji primaju dohotke od profesionalne djelatnosti iz drugih država članica (situacija koja je dovela do gore navedene presude Groot) i, s druge strane, poreznih obveznika nerezidenata koji primaju sve svoje dohotke od profesionalne djelatnosti u državi članici zaposlenja (situacija koja je dovela do gore navedene presude Renneberg), dovodi u pitanje samo načine izvršavanja porezne nadležnosti države članice u kojoj je podnesen zahtjev.

57.

Stoga se dva primjera koja su upravo ispitana ( 25 ) razlikuju od primjera koji je doveo do ovog predmeta, u kojem porezni obveznik od države članice u kojoj boravi zahtijeva da mu dozvoli odbitak povezan s kategorijom dohodaka, odnosno dohotkom koji proizlazi iz prijenosa nekretnine koja se nalazi u drugoj državi članici, u pogledu koje ne izvršava nikakvu poreznu nadležnost.

58.

Tek treba provjeriti, također na temelju proporcionalnosti odbijanja finskih poreznih tijela, proizlazi li situacija o kojoj je riječ u glavnom predmetu iz onoga što je više zainteresiranih strana kvalificiralo kao „iznimku Marks & Spencer” ( 26 ).

59.

Podsjećam da je u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Marks & Spencer Sudu u biti bilo postavljeno pitanje protivi li se slobodi poslovnog nastana nacionalno porezno zakonodavstvo kojim se isključuje da društvo majka odbije gubitke društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, nastale u toj državi, ali se takva mogućnost odobrava za gubitke društva kćeri „rezidenta” (poravnanje gubitaka u koncernu).

60.

Iako je Sud brzo utvrdio da predmetno porezno zakonodavstvo predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana, smatrao je da se to ograničenje može opravdati trima razlozima, razmatranima zajedno, koje su države članice istaknule u postupku pred Sudom, odnosno očuvanjem raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, rizikom od dvostrukog oporezivanja gubitaka te rizikom od izbjegavanja plaćanja poreza.

61.

Ipak je u točki 55. gore navedene presude Marks & Spencer presudio:

„[...] [sporna] mjera ograničavanja [prekoračuje ono što je] nužno za ostvarivanje biti postavljenih ciljeva u situaciji u kojoj je:

62.

Bez daljnjih objašnjenja, Sud je iz toga zaključio da, kada u nekoj državi članici društvo majka rezident poreznim tijelima dokaže da su ti uvjeti ispunjeni, protivno je slobodi poslovnog nastana isključiti mogućnost tom društvu majci da odbije od svoje dobiti koja se oporezuje u toj državi članici gubitke svojeg društva kćeri nerezidenta ( 27 ).

63.

Slijedom toga, činilo se da se Sud u svojim kasnijim presudama u pogledu uzimanja u obzir prekograničnih gubitaka, time što je postupno utvrđivao autonomnost razloga za opravdanje koji se temelji na raspodjeli ovlasti oporezivanja među državama članicama, usmjerio prema napuštanju „iznimke Marks & Spencer”.

64.

Tako Sud u gore navedenoj presudi Lidl Belgium, koja se odnosila na porezni tretman gubitaka stalne poslovne jedinice tog društva koja se nalazi u Luxembourgu (Luksemburg), za utvrđivanje proporcionalnosti predmetnog poreznog propisa u tom predmetu nije samo isključio da je predmetno društvo dokazalo da su uvjeti za primjenu te iznimke bili ispunjeni ( 28 ), nego je općenitije dodao da bi, „kada se ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja državi članici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica dodijeli ovlast oporezivanja dohodaka te jedinice, to da se matičnom društvu omogući da izabere hoće li se gubitci navedene stalne poslovne jedinice uzeti u obzir u državi članici u kojoj ima sjedište ili u drugoj državi članici, znatno ugrozilo uravnoteženu raspodjelu ovlasti oporezivanja među predmetnim državama članicama” ( 29 ).

65.

Kao što je istaknula nezavisna odvjetnica Kokott ( 30 ), Sud nedavno u gore navedenoj presudi X Holding, koja se temelji na razlogu koji se temelji na očuvanju raspodjele ovlasti oporezivanja, nije naveo „iznimku Marks & Spencer” pri detaljnom ispitivanju proporcionalnosti poreznog zakonodavstva države članice koje se protivi tomu da društvo majka sa svojim društvom kćeri nerezidentom čini jedinstvenu poreznu jedinicu (omogućujući mu da slobodno izabere porezni sustav koji se primjenjuje na gubitke tog društva kćeri) ako dobit potonje nije podlijegala poreznom zakonu navedene države članice.

66.

Takav je pristup savršeno razumljiv jer bi se obvezivanjem države članice, koja nema poreznu nadležnost, da uzme u obzir gubitke nastale u okviru nadležnosti druge države članice u slučaju kada se ti gubitci u toj potonjoj državi članici ne mogu ili više ne mogu uzeti u obzir, zasigurno zanemario cilj uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja. Naime, taj cilj u tom slučaju više uopće nije ostvaren ( 31 ).

67.

Stoga je nezavisna odvjetnica Kokott s obzirom na najnoviji razvoj sudske prakse smatrala da se „iznimka Marks & Spencer”, čiji je nejasan i neobjašnjen izvor istaknula ( 32 ), više ne bi trebala primjenjivati kada se navedeno opravdanje odnosi isključivo na raspodjelu ovlasti oporezivanja među državama članicama ( 33 ).

68.

U okviru predmeta u kojem je iznijela taj prijedlog, koji se odnosio na to da su finska porezna tijela finskom društvu odbila dozvoliti odbitak gubitaka koje je pretrpjelo njegovo švedsko društvo kćer koje je prekinulo svoju djelatnost i s kojim se namjeravalo spojiti, nezavisna odvjetnica Kokott Sudu je ponajprije predložila da utvrdi da je navedeno odbijanje opravdano ciljem očuvanja raspodjele poreznih nadležnosti i da pri tome ne treba odlučiti o pitanju može li se švedskom društvu kćeri u državi članici u kojoj ima poslovni nastan još uvijek uzeti u obzir prijenos gubitaka ( 34 ).

69.

Sud u svojoj presudi od 21. veljače 2013., A ( 35 ), ipak nije prihvatio taj prijedlog te je u biti preuzeo analitički okvir iz gore navedene presude Marks & Spencer.

70.

Nakon što je finsku mjeru ograničavanja najprije ocijenio s obzirom na tri razloga za opravdanje koji su već istaknuti u predmetu Marks & Spencer ( 36 ) i zatim provjerio proporcionalnost te mjere s obzirom na „bit [tih] ciljeva” ( 37 ), Sud je podsjetio da je za ispunjenje tog kriterija društvu majci bilo potrebno omogućiti da dokaže da je švedsko društvo kćer iscrpilo mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka u svojoj državi članici boravišta i da nije moguće da se ti gubitci uzmu u obzir u toj istoj državi članici u budućim razdobljima ( 38 ).

71.

S obzirom na jasan pristup koji je nezavisna odvjetnica Kokott predložila u svojem mišljenju, takvo očito oživljavanje „iznimke Marks & Spencer” sigurno nije slučajno.

72.

Međutim, u gore navedenoj presudi od 21. veljače 2013., A, ne daju se nikakva objašnjenja razloga za primjenu te iznimke. Takva bi objašnjenja bila tim više korisna zato što je ta presuda donesena slijedom sudske prakse koja je, kao što je prethodno navedeno, upućivala na to da je „iznimka Marks & Spencer” napuštena ili barem na rubu napuštanja.

73.

Iako to nije slučaj, kao što o tome svjedoči gore navedena presuda od 21. veljače 2013., A, Sud ni na koji način ne pojašnjava kriterije koji mu omogućuju da utvrdi situacije u kojima se ta iznimka primjenjuje i situacije u kojima se ne primjenjuje.

74.

Jedan pristup tumačenju koji možemo očekivati, ali za koji mi se čini da ga treba odbaciti, jest tumačenje broja i naravi istaknutih razloga za opravdanje.

75.

Naime, ne smatram da činjenica da je Sud, kao u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda Marks & Spencer, ispitao tri razloga za opravdanje navedena u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda od 21. veljače 2013., A., među kojima je, podsjećam, i raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama, treba sa stajališta proporcionalnosti predmetne porezne mjere imati drukčiju posljedicu od one koja bi nastala da je Sud taj potonji razlog ispitao kao autonoman.

76.

Ako, kao što je logično i već navedeno, zbog same raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama ispitivanje iscrpljivanja mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka društva kćeri nerezidenta u državi članici u kojoj ima poslovni nastan može postati beskorisno, nije jasno kako bi na tu mogućnost neutralizacije takvog ispitivanja utjecalo supostojanje takvog cilja u općem interesu s drugim razlozima za opravdanje koji se žele postići istom nacionalnom poreznom mjerom.

77.

Drugo bi objašnjenje, koje je prema mojem mišljenju sigurno uvjerljivije, moglo biti u ugovornom ili jednostranom izvoru cilja koji želi postići država članica i mjere ograničavanja koju je donijela da bi ga postigla.

78.

Stoga, ako porezna mjera proizlazi izravno iz ugovorne raspodjele poreznih nadležnosti među državama članicama, nije potrebno postaviti pitanje o iscrpljivanju mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka u nadležnoj državi članici jer ograničenje proizlazi izravno iz raspodjele u poreznom ugovoru, a ne iz primjene samo jednog poreznog sustava.

79.

Takvo je uostalom i rješenje koje Suda iz točaka 47. do 52. gore navedene presude Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, koju je naveo sud koji je uputio zahtjev, koje je već bilo naznačeno u gore navedenoj presudi Lidl Belgium.

80.

Ako cilj i mjera ograničavanja koja se odnosi na njegovo ostvarivanje proizlaze isključivo i samo iz jednog poreznog sustava (donesenog jednostrano), „iznimka Marks & Spencer” ipak bi se mogla primijeniti.

81.

Ako bi se u ovom predmetu prihvatio takav pristup, valjalo bi utvrditi da je odbijanje K‑u, koje proizlazi izravno iz odredbi Francusko‑finskog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, proporcionalno cilju raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, a da pri tomu ne bi bilo potrebno ispitati konačnu narav gubitaka koje je K pretrpio u Francuskoj na temelju nekretnina.

82.

Takvo tumačenje „iznimke Marks & Spencer” ipak nailazi na određene teškoće.

83.

S druge strane, ono znatno ovisi o okolnostima postupka, kao što je pitanje uzimanja u obzir odredbi poreznog ugovora u kontekstu pravnog okvira zahtjeva za prethodnu odluku ( 39 ).

84.

S druge strane, što je još važnije, ono ne odgovara trenutačnom stanju sudske prakse.

85.

Stoga, iako je u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda X Holding izvor spornog ograničenja (nemogućnost društva majke da s društvom kćeri nerezidentom čini jedinstveni gospodarski subjekt) bila jednostrana nizozemska mjera, Sud je zaključio da je ono proporcionalno s ciljem raspodjele ovlasti oporezivanja jer dobiti društva kćeri nerezidenta nisu podlijegale nizozemskom poreznom zakonu, a da pri tomu nije prethodno ispitao primjenjivost „iznimke Marks & Spencer”.

86.

Isto tako, ali u obrnutoj situaciji, Sud je u svojoj gore navedenoj presudi Lidl Belgium, nakon što je istaknuo da uvjeti za primjenu „iznimke Marks & Spencer” u glavnom predmetu nisu ispunjeni, utvrdio da se slobodi poslovnog nastana ne protivi to da društvo sa sjedištem u državi članici ne može od svoje oporezive osnovice odbiti gubitke povezane sa stalnom poslovnom jedinicom koja mu pripada i koja se nalazi u drugoj državi članici, unatoč tomu što je sporno ograničenje proizlazilo iz dvostranog poreznog ugovora sklopljenog između dvije predmetne države članice ( 40 ).

87.

U konačnici, situacije u kojima Sud primjenjuje „iznimku Marks & Spencer” ostaju nejasne, kao što je nezavisna odvjetnica Kokott to pravilno istaknula u svojem mišljenju u predmetu u kojem je donesena gore navedena presuda od 21. veljače 2013., A.

88.

Zbog prethodno navedenih razloga kao i zbog razloga pravne sigurnosti, Sud bi mogao iskoristiti priliku i pojasniti primjenu takve iznimke i njezin smisao.

89.

Ako to ne učini, i ako se ta iznimka jednostavno ne napusti u slučaju kada je razlog za opravdanje poreznih ograničenja očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, Sud bi mogao, barem isprva, ograničiti primjenu te iznimke na pretpostavke da predmetna ograničenja proizlaze isključivo iz jednostranih mjera država članica, što je prijedlog koji se može poduprijeti razlozima gore navedene presude Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt.

90.

U svakom slučaju, ako bi se Republiku Finsku u ovom predmetu obvezalo da prekorači raspodjelu poreznih nadležnosti koja proizlazi iz izbora u Francusko‑finskom ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, čak i na temelju poštovanja načela proporcionalnosti, to bi dovelo u pitanje sudsku praksu kojom je Sud priznao nadležnost koja je pridržana državama članicama. Čini mi se da je nemoguće takav pristup predložiti Sudu.

91.

Zbog tih razloga predlažem da se na prethodno pitanje odgovori na način da se članku 56. UEZ‑a i članku 58. UEZ‑a ne protivi to da država članica na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne dozvoli neograničenom poreznom obvezniku u toj državi članici da od kapitalnih dobitaka koji se oporezuju u prvoj državi članici, ostvarenih prilikom prijenosa dionica, odbije gubitak nastao prilikom prijenosa nekretnine koja se nalazi u drugoj državi članici, dok neograničeni porezni obveznik u toj istoj državi članici pod određenim uvjetima može od svoje kapitalne dobiti odbiti gubitke nastale prilikom prijenosa jednakovrijedne nekretnine koja se nalazi u navedenoj državi članici.

92.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Korkein hallinto‑oikeus odgovori kako slijedi:

Članku 56. UEZ‑a i članku 58. UEZ‑a ne protivi se to da država članica na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne dozvoli neograničenom poreznom obvezniku u toj državi članici da od kapitalnih dobitaka koji se oporezuju u prvoj državi članici, ostvarenih prilikom prijenosa dionica, odbije gubitak nastao prilikom prijenosa nekretnine koja se nalazi u drugoj državi članici, dok neograničeni porezni obveznik u toj istoj državi članici pod određenim uvjetima može od svoje kapitalne dobiti odbiti gubitke nastale prilikom prijenosa jednakovrijedne nekretnine koja se nalazi u navedenoj državi članici.