1.

La Wet op de omzetbelasting de 1968 (Ley neerlandesa del Impuesto sobre el Volumen de Negocios; en lo sucesivo, «la Ley») establece que el concepto de entrega de un bien (mueble o inmueble) incluye en particular:

«Cuando varias personas celebran un contrato cuyo objeto es la obligación de entregar un mismo bien que después es entregado directamente al último comprador por la primera persona, dicho bien se considerará entregado por cada uno de ellos.»

2.

El régimen fiscal de las transmisiones de inmuebles consiste esencialmente en que la entrega de un bien inmueble antiguo está exenta y la entrega de un bien inmueble nuevo está sometida al impuesto. Además, en virtud del artículo 11 de la Ley, la entrega de un edificio ya utilizado, de un solar, así como la inscripción y transmisión de derechos reales sobre un bien inmueble están exentos del IVA, mientras que está sujeta al IVA la entrega de un terreno edificable, de un bien inmueble (cuando tiene lugar en los primeros dos años posteriores a la primera ocupación) y la de obras inmuebles.

La Ley fue modificada en 1979. Las modificaciones tuvieron como finalidad adaptar la legislación neerlandesa relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios a la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145., p. 1).

3.

El apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva establece:

«Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.»

4.

Mediante acta notarial de 19 de junio de 1979, titulada «Transmisión económica», la unidad fiscal Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV; en lo sucesivo, «Safe»), de Hillegom, Países Bajos, vendió a Kats Bouwgroep NV (en lo sucesivo, «Kats»), con domicilio social en Leeuwarden (Países Bajos), un inmueble constituido por una villa con terrenos por 2250000 HFL.

El contrato celebrado en dicha ocasión estipula, entre otras cláusulas:

[...]

5.

En 1980, Kats encargó que se demolieran los edificios e hizo acondicionar el terreno para construcción. El 11 de agosto de 1983 los síndicos de la quiebra de Kats firmaron un acta notarial con la sociedad Abreka BV de Amsterdam, por la cual, por un precio de 425000 florines más 76500 florines de Impuesto sobre el Volumen de Negocios, Kats vendió y transmitió a Abreka todos los derechos cuya titularidad ostentaba Kats en virtud del contrato titulado «Transmisión económica» celebrado con Safe en 1979. El 11 de agosto de 1983, en cumplimiento de sus obligaciones, Safe transmitió directamente a Abreka la propiedad jurídica del bien inmueble.

6.

Posteriormente, Safe recibió una liquidación del Impuesto sobre el Volumen de Negocios correspondiente al año 1979. Según el Inspector de Hacienda, la liquidación girada se refería, con arreglo al apartado 3 del artículo 3 de la Ley, a la entrega efectuada por Safe a Kats el 11 de agosto de 1983 cuando tuvo lugar la transmisión jurídica del bien. El pago de 2250000 florines realizado en 1979 fue únicamente una entrega a cuenta.

Safe presentó ante el Inspector de Hacienda una reclamación contra la liquidación, la que fue desestimada. Debido a ello, Safe interpuso un recurso ante el Gerechtshof de La Haya que anuló la decisión del Inspector y la liquidación. El Staatssecretaris van Financien interpuso contra dicha sentencia un recurso de casación.

7.

Al considerar el litigio suscita cuestiones de interpretación de una disposición de Derecho comunitario, el Hoge Raad der Nederladen, mediante resolución de 19 de octubre de 1988, decidió suspender el procedimiento y, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, solicitó al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se pronunciara sobre las siguientes cuestiones:

8.

El Hoge Raad considera que si el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva incluye otras formas de transmisión de un bien inmueble distintas de la transmisión de la propiedad jurídica, habría que admitir que, habida cuenta de la coincidencia entre el sentido del concepto de entrega de la Ley y el que tiene dicho concepto tal como figura en la Sexta Directiva, el apartado 1 del artículo 3 de la Ley también incluye otras formas de transmisión. El órgano jurisdiccional nacional añade que, según el párrafo 1 del artículo 671 del Código civil neerlandés, la propiedad jurídica de un inmueble se transmite por la inscripción del acta correspondiente en el registro público destinado a dicho efecto y que, mientras no tenga lugar dicha inscripción, la propiedad jurídica de dicho bien sigue correspondiendo a quien hasta entonces era propietario, aunque este último haya transmitido a otro la propiedad económica del bien.

En consecuencia, el Hoge Raad estima que la cuestión consiste en saber si únicamente la transmisión de la propiedad jurídica de un bien debe considerarse como «entrega de bienes» en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva, o si existe semejante entrega en todos los casos, o sólo en algunos, en que únicamente se transmite la propiedad económica del bien.

9.

La resolución de remisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 3 de noviembre de 1988.

10.

Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE presentaron observaciones escritas:

11.

Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.

12.

Mediante decisión de 7 de julio de 1989, el Tribunal de Justicia, conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Sexta.

13.

El Gobierno neerlandés considera que el concepto «entrega de bienes» en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva no está más detallado en dicha disposición. Por consiguiente, es natural que ¡os Estados miembros se remitan al Derecho civil para apreciar el contenido de la «entrega de bienes». Debería calificarse como «entrega de bienes» la transmisión de la propiedad jurídica de bienes corporales en el sentido del Derecho civil aplicable en los Estados miembros. En virtud del apartado 1 del artículo 671 del Código civil neerlandés, la propiedad jurídica de un inmueble sólo se transmite en el momento en que el acta correspondiente haya sido inscrita en el registro público correspondiente. Sin embargo, este enfoque civilista no implica una respuesta afirmativa a la primera cuestión planteada por el Hoge Raad. El Gobierno neerlandés considera que debe tenerse en cuenta que la Sexta Directiva tiende a garantizar la neutralidad del sistema comunitario del Impuesto sobre el Volumen de Negocios. Debido a ello, los actos que, desde un punto de vista económico, están en pie de igualdad con la transmisión de la propiedad jurídica, deben estar comprendidos en el concepto «entrega de bienes». Así ocurre con el acto por el cual el poder de disposición efectivo sobre un bien se transmite a un tercero, que obtiene con ello la totalidad de los intereses económicos vinculados a dicho bien. En tal caso, dicho tercero dispone del bien como si fuera el propietario.

14.

Dicha interpretación del concepto «entrega de bienes» está corroborada por las otras disposiciones del artículo 5 de la Sexta Directiva, en virtud de las cuales los actos por los que el tercero recibe un poder de disposición menos extenso que en el caso de una transmisión económica, se consideran «entrega de bienes». El Gobierno neerlandés concluye que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva incluye tanto la transmisión económica como la transmisión de la propiedad jurídica de un bien.

15.

Cuando las partes pactan la transmisión de la propiedad jurídica y, al mismo tiempo, la transmisión económica, es la primera la que constituye la «entrega de bienes». La segunda no reviste una significación autónoma desde el punto de vista de la percepción del Impuesto sobre el Volumen de Negocios. Si las partes se ponen de acuerdo únicamente en la transmisión económica, esta última constituye la «entrega de bienes». La posterior transmisión de la propiedad jurídica, no implica consecuencias a efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Volumen de Negocios.

16.

Finalmente, el Gobierno neerlandés observa que la redacción del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva y, en particular, la frase: «[...] disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario», aboga en favor de la tesis de que dicho artículo también incluye las transmisiones económicas.

17.

En conclusión, el Gobierno neerlandés propone al Tribunal de Justicia que responda negativamente a la primera cuestión prejudicial.

18.

La Comisión también propone una respuesta negativa a la primera cuestión.

19.

La Comisión invoca asimismo el argumento del Gobierno neerlandés relativo al texto de la Directiva.

20.

Según la Comisión, debe darse una definición comunitaria a los términos utilizados en las Directivas, para así garantizar la aplicación uniforme del sistema armonizado de Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Por esta razón, la «entrega de bienes» no puede definirse con arreglo a la transmisión de la propiedad jurídica tal como está regulada por las disposiciones nacionales de los Estados miembros.

21.

La Comisión añade que, cuando se elaboraron las Directivas IVA, se optó por dar un contenido económico al concepto «entrega de bienes», que incluye toda transacción que, desde un punto de vista comercial, debe asimilarse a una transmisión de la propiedad jurídica. El concepto «entrega de bienes» no se limita a la adquisición del poder de disposición con carácter de propietario jurídico.

22.

La Comisión propone al Tribunal de Justicia que responda a la primera cuestión del Hoge Raad en los siguientes términos:

«El apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva no se limita a la transmisión de la propiedad jurídica de un bien.»

23.

El Gobierno neerlandés considera que una transmisión económica, tal como está definida en la segunda cuestión, puede constituir una entrega de bienes en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que el propietario jurídico se haya comprometido a transmitir la propiedad jurídica del bien en una fecha futura, constituye un indicio en apoyo del supuesto de que, en este caso, prevalece la transmisión de la propiedad jurídica.

24.

Habría que considerar en cada caso, cuál de las dos transmisiones constituye la «entrega de bienes» en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva. Esta apreciación se realiza en función del momento en que se efectúa la transmisión económica. Si el plazo entre esta última y la transmisión de la propiedad jurídica fuera muy largo, incluso indeterminado, la transmisión económica constituiría la «entrega de bienes».

25.

El Gobierno de los Países Bajos concluye en que debería responderse negativamente a la segunda cuestión, puesto que en las circunstancias del litigio principal, predomina la transmisión jurídica y no la transmisión económica.

26.

La Comisión considera que la transmisión económica está incluida en el concepto «entrega de bienes». Esta transmisión comprende el derecho de disponer de un bien, lo que implica la posibilidad de explotar, transformar e hipotecar dicho bien, así como de asumir el riesgo de su cambio de valor.

27.

La Comisión alega que una interpretación amplia del concepto «entrega de bienes» está reforzada por el hecho de que los apartados 3 y 4 del artículo 5 de la Sexta Directiva asimilan una serie de operaciones jurídicamente diferentes, aunque económicamente similares, a una «entrega de bienes». Existen razones de neutralidad que imponen que las operaciones equivalentes a la entrega de bienes estén sometidas al IVA del mismo modo que la transmisión de la propiedad jurídica del bien.

28.

La Comisión considera que esta interpretación amplia del concepto «entrega de bienes» no se modifica cuando las partes, con ocasión de una transmisión económica, pactan cláusulas relativas a la transmisión de la propiedad jurídica del bien. Razones de seguridad jurídica justifican que el gravamen sobre una transmisión económica no dependa de circunstancias arbitrarias, tales como el contenido del contrato o la forma en que el Derecho aplicable regula la transferencia de la propiedad jurídica.

29.

La Comisión concluye que es el Juez nacional quien debe examinar, de acuerdo con las particularidades de cada contrato, si ha tenido lugar la transmisión del derecho a disponer del bien con las facultades atribuidas a su propietario.

30.

La Comisión propone al Tribunal de Justicia que responda a la segunda cuestión del Hoge Raad en los términos siguientes:

«Incumbe al Juez nacional determinar en cada caso y de acuerdo con los hechos que se le someten, si el comprador ha adquirido el derecho a disponer del bien con las facultades atribuidas a su propietario.»

—

en nombre del Gobierno del Reino de los Países Bajos, por el Dr. B. R. Bot, Secretario General del Ministerio de Asuntos Exteriores, en calidad de Agente;

—

en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por su Consejero Jurídico Sr. Johannes Føns Buhl y por el Sr. Berend Jan Drijber, miembro del Servicio Jurídico de la Comisión, en calidad de Agentes,

1

Mediante resolución de 19 de octubre de 1988, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 de noviembre de 1988, el Hoge Raad de los Países Bajos planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva 77/3 8 8/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2

Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Staatssecretaris van Financiën de los Países Bajos (Secretario de Estado de Hacienda) y la unidad fiscal Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Safe Rekencentrum BV; en lo sucesivo, «Safe»). El litigio principal versa sobre una liquidación practicada por el Inspector de Hacienda a Safe y relativa al Impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente, según el Inspector, a la entrega efectuada por Safe a Kats Bouwgroep NV (en lo sucesivo, «Kats») de un inmueble compuesto de una villa con los correspondientes terrenos (en lo sucesivo, «inmueble»).

3

De los autos se deduce que mediante acta notarial de 19 de junio de 1979 otorgada por Safe y Kats, la primera debía transmitir a la segunda un derecho incondicional de propiedad sobre el inmueble, libre de hipotecas y de otros derechos reales por el precio de 2250000 HFL. Con arreglo a dicha acta notarial, eran de cuenta y riesgo de Kats, que adquiría el poder a disponer del inmueble, los cambios de valor, los frutos y las cargas de la cosa vendida. Además, Safe se obligaba a efectuar la transmisión de la propiedad del inmueble cuando Kats lo deseara y a más tardar, el 31 de diciembre de 1982. A estos efectos, Safe otorgó a Kats un poder irrevocable para efectuar la transmisión de la propiedad jurídica del inmueble. El 11 de agosto de 1983, los síndicos de la quiebra de Kats otorgaron una escritura notarial en cuya virtud cedían a un tercer adquirente los derechos que Kats poseía sobre el inmueble en virtud del acta notarial de 19 de junio de 1979, por un precio de 450000 HFL. El mismo día, Safe transmitió la propiedad jurídica del inmueble a dicho tercero.

4

Safe recurrió contra la liquidación controvertida ante el Inspector de Hacienda y, posteriormente, ante el Gerechtshof de La Haya. A continuación, el Staatssecretaris van Financiën sometió el litigio ante el Hoge Raad de los Países Bajos quien decidió suspender el procedimiento y someter al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:

5

Para una más amplia exposición de los hechos del litigio principal, del desarrollo del procedimiento, así como las observaciones escritas presentadas, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

6

Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

7

Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8

Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.

9

Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

10

De los autos se deduce que el órgano jurisdiccional nacional se planteó la cuestión de si la transmisión de la «propiedad económica», concepto desarrollado en el Derecho tributario neerlandés, puede asimilarse a una entrega de bienes en el sentido del artículo 5 de la Sexta Directiva. El órgano jurisdiccional nacional definió los cuatro elementos constitutivos de una transmisión de la propiedad económica en el asunto que se le había sometido.

11

Al incorporar los cuatro elementos así definidos en la segunda cuestión, el Tribunal remitente en realidad solicita al Tribunal de Justicia que aplique la disposición del apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva al contrato controvertido en el litigio principal. Sin embargo, según el reparto de tareas establecido por el artículo 177 del Tratado, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales aplicar las normas del Derecho comunitario, tal como se interpretan por el Tribunal de Justicia, a un caso concreto. En efecto, dicha aplicación no puede efectuarse sin considerar los hechos del asunto en su conjunto.

12

Por otra parte, las circunstancias específicas mencionadas en la segunda cuestión así lo demuestran, puesto que, por una parte, se refieren a la obligación de transmitir la propiedad según el Derecho civil, elemento que no siempre parece acreditar la transmisión de un poder efectivo, tal como indica el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva y, por otra parte, la puesta del bien a la disposición efectiva del contratante, elemento que normalmente debería contribuir al reconocimiento de tal transmisión de tal poder efectivo.

13

Procede, pues, responder a la segunda cuestión que corresponde al Juez nacional determinar en cada caso concreto, en función de los hechos de autos, si existe transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas a su propietario, en el sentido del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva.

14

Los gastos efectuados por el Gobierno de los Países Bajos y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad de los Países Bajos mediante resolución de 19 de octubre de 1988, decide declarar que: