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Commission Regulation (EU) 2023/1803 of 13 August 2023 adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council (Text with EEA relevance)
Regulamento (UE) 2023/1803 da Comissão, de 13 de agosto de 2023, que adota determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho (Texto relevante para efeitos do EEE)
Regulamento (UE) 2023/1803 da Comissão, de 13 de agosto de 2023, que adota determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho (Texto relevante para efeitos do EEE)
C/2023/6067
JO L 237 de 26/09/2023, p. 1–992
(BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, GA, HR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV)
In force: This act has been changed. Current consolidated version: 09/01/2024
que adota determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho
(Texto relevante para efeitos do EEE)
A COMISSÃO EUROPEIA,
Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia,
Tendo em conta o Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho de 2002, relativo à aplicação das normas internacionais de contabilidade (1), nomeadamente o artigo 3.o, n.o 1,
Considerando o seguinte:
(1)
O artigo 4.o do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 requer que, em relação a cada exercício financeiro com início em ou depois de 1 de janeiro de 2005, as sociedades regidas pela legislação de um Estado-Membro cujos títulos são negociados publicamente devem, em determinadas condições, elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade, definidas no artigo 2.o do mencionado regulamento, a adotar por meio de um regulamento da Comissão.
(2)
O Regulamento (CE) n.o 1126/2008 da Comissão (2) adotou normas internacionais de contabilidade e interpretações conexas emitidas ou adotadas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade (IASB) até 15 de outubro de 2008. O regulamento foi alterado a fim de incluir as normas e as interpretações conexas emitidas ou adotadas pelo IASB e adotadas pela Comissão até 8 de setembro de 2022, em conformidade com o Regulamento (CE) n.o 1606/2002.
(3)
Em 18 de maio de 2017, o IASB publicou a Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 17 Contratos de Seguro («IFRS 17») e, em 25 de junho de 2020, as emendas a essa IFRS 17.
(4)
A IFRS 17 proporciona uma abordagem global para a contabilização dos contratos de seguro. Tem como objetivo garantir que as empresas forneçam, nas suas demonstrações financeiras, informações pertinentes que representem fielmente os contratos de seguros. Essas informações fornecem aos utilizadores das demonstrações financeiras uma base sólida para avaliarem o efeito dos contratos de seguro na posição financeira, no desempenho financeiro e nos fluxos de caixa da empresa.
(5)
A IFRS 17 é aplicável aos contratos de seguro, aos contratos de resseguro e aos contratos de investimento com características de participação discricionária. Na União, existem inúmeros contratos de seguros de vida e de seguro de vida-poupança distintos, os quais representam, segundo as melhores estimativas, um passivo total de aproximadamente 5,9 biliões de EUR (excluindo os contratos ligados a fundos de investimento). Em vários Estados-Membros, alguns desses contratos incluem características de participação direta e discricionária, que permitem repartir os riscos e os fluxos de caixa entre as diferentes gerações de tomadores de seguros.
(6)
Em certos Estados-Membros, os contratos de seguro de vida são também geridos de forma intergeracional, a fim de atenuar a exposição aos riscos de taxa de juro e de longevidade, e contam com um conjunto específico de ativos que respaldam o passivo por seguros, mas não assumem características de participação direta na aceção da IFRS 17. Quando preenchem os requisitos da Diretiva 2009/138/CE do Parlamento Europeu e do Conselho (3) e mediante autorização prévia das autoridades de supervisão dos seguros, é possível aplicar a alguns desses contratos o ajustamento de congruência para efeitos do cálculo do seu rácio Solvência II.
(7)
O parecer de adoção emitido pelo Grupo Consultivo para a Informação Financeira na Europa (EFRAG) concluiu que a IFRS 17 preenche os critérios de adoção consignados no artigo 3.o, n.o 2, do Regulamento (CE) n.o 1606/2002. No entanto, o EFRAG não chegou a consenso quanto à questão de saber se o agrupamento em coortes anuais de contratos mutualizados numa base intergeracional e com a compensação dos fluxos de caixa cumpre os critérios técnicos de homologação ou contribui para o interesse público europeu. As opiniões manifestadas pelas partes interessadas sobre o parecer de adoção do EFRAG e as posições expressas pelos peritos dos Estados-Membros no Comité de Regulamentação Contabilística vão no mesmo sentido.
(8)
As empresas da União devem poder aplicar a IFRS 17, conforme publicada pelo IASB, para facilitar a sua admissão à cotação em países terceiros ou para satisfazer as expectativas dos investidores mundiais.
(9)
No entanto, o requisito de utilização das coortes anuais como unidade de conta para grupos de contratos de seguros e contratos de investimento nem sempre reflete o modelo de negócios, nem as características jurídicas e contratuais dos contratos mutualizados numa base intergeracional e com compensação dos fluxos de caixa, referidos nos quinto e sexto considerandos. Esses contratos representam mais de 70 % do total dos passivos por seguros de vida na União. A relação custo-eficácia resultante da aplicação a esses contratos do requisito de utilização das coortes anuais nem sempre é favorável.
(10)
À luz do contexto dos mercados financeiros à escala mundial em que se inserem as IFRS, convém apenas contemplar desvios a estas normas internacionais em circunstâncias excecionais e de forma limitada.
(11)
Por conseguinte, não obstante a definição de grupo de contratos de seguro estabelecida no apêndice A da IFRS 17 no anexo do presente regulamento, as empresas da União devem dispor da possibilidade de isentar os contratos mutualizados numa base intergeracional e com compensação dos fluxos de caixa do requisito de utilização das coortes anuais imposto pela IFRS 17.
(12)
Os investidores devem estar em condições de saber se uma empresa aplicou a isenção desse requisito a determinados grupos de contratos. Consequentemente, em conformidade com a Norma Internacional de Contabilidade 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras, as empresas devem assinalar nas notas das suas demonstrações financeiras que o recurso à isenção faz parte dos seus principais métodos contabilísticos e fornecer outras informações explicativas como, por exemplo, a que carteiras aplicaram a referida isenção. Tal não deve implicar uma avaliação quantitativa da incidência do recurso a essa isenção facultativa do requisito de utilização das coortes anuais.
(13)
A Comissão deverá reexaminar, até 31 de dezembro de 2027, a isenção do requisito de utilização das coortes anuais para os contratos mutualizados numa base intergeracional e com compensação dos fluxos de caixa, tendo em conta a análise do período subsequente à aplicação da IFRS 17 realizada pelo IASB.
(14)
Os direitos de autor, os direitos sobre as bases de dados e quaisquer outros direitos de propriedade intelectual nas IFRS e interpretações conexas emitidas pelo Comité de Interpretação das Normas Internacionais de Relato Financeiro são propriedade da Fundação IFRS. Por conseguinte, deve ser incluída no anexo do presente regulamento uma declaração sobre os direitos de autor.
(15)
O Regulamento (CE) n.o 1126/2008 foi alterado várias vezes. A fim de simplificar a legislação da União em matéria de normas internacionais de contabilidade, é conveniente, por razões de clareza e transparência, substituir esse regulamento. O Regulamento (CE) n.o 1126/2008 deve, pois, ser revogado.
(16)
As medidas previstas no presente regulamento estão em conformidade com o parecer do Comité de Regulamentação Contabilística,
ADOTOU O PRESENTE REGULAMENTO:
Artigo 1.o
São adotadas as normas internacionais de contabilidade constantes do anexo.
Artigo 2.o
As empresas podem optar por não aplicar o requisito estabelecido no n.o 22 da Norma Internacional de Relato Financeiro 17 Contratos de Seguro («IFRS 17»), constante do anexo do presente regulamento, a:
(a)
Grupos de contratos de seguro com características de participação direta e grupos de contratos de investimento com características de participação discricionária, na aceção do apêndice A da IFRS 17 constante do anexo do presente regulamento, e cujos fluxos de caixa afetam ou são afetados pelos fluxos de caixa pagos aos tomadores de seguros de outros contratos, conforme estabelecido no apêndice B, parágrafos B67 e B68, da IFRS 17 constante do anexo do presente regulamento;
(b)
Grupos de contratos de seguro que são geridos em função das diferentes gerações de contratos e que preenchem as condições estabelecidas no artigo 77.o-B da Diretiva 2009/138/CE e tenham sido aprovados pelas autoridades de supervisão para efeitos da aplicação do ajustamento de congruência.
Quando não aplicar o requisito estabelecido no n.o 22 da IFRS 17 no anexo do presente regulamento em conformidade com a alínea a) ou b), uma empresa deve divulgar esse facto nas notas, em conformidade com a Norma Internacional de Contabilidade 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras, assinalando que tal faz parte dos seus principais métodos contabilísticos, e fornecer outras informações explicativas, como a indicação das carteiras às quais tenha aplicado essa isenção.
Artigo 3.o
A Comissão deve reexaminar a opção prevista no artigo 2.o até 31 de dezembro de 2027 e, se for caso disso, alterar ou pôr termo a essa opção.
Artigo 4.o
O Regulamento (CE) n.o 1126/2008 é revogado.
As referências ao regulamento revogado devem entender-se como sendo feitas ao presente regulamento.
Artigo 5.o
O presente regulamento entra em vigor no vigésimo dia seguinte ao da sua publicação no Jornal Oficial da União Europeia.
O presente regulamento é obrigatório em todos os seus elementos e diretamente aplicável em todos os Estados-Membros.
(2) Regulamento (CE) n.o 1126/2008 da Comissão, de 3 de novembro de 2008, que adota determinadas normas internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho (JO L 320 de 29.11.2008, p. 1).
(3) Diretiva 2009/138/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de novembro de 2009, relativa ao acesso à atividade de seguros e resseguros e ao seu exercício (Solvência II) (JO L 335 de 17.12.2009, p. 1).
ANEXO
NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
IAS 1
Apresentação de Demonstrações Financeiras
IAS 2
Inventários
IAS 7
Demonstração dos Fluxos de Caixa
IAS 8
Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
IAS 10
Acontecimentos após o Período de Relato
IAS 12
Impostos sobre o Rendimento
IAS 16
Ativos Fixos Tangíveis
IAS 19
Benefícios dos Empregados
IAS 20
Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais
IAS 21
Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio
IAS 23
Custos de Empréstimos Obtidos
IAS 24
Divulgações de Partes Relacionadas
IAS 26
Contabilização e Relato dos Planos de Benefícios de Reforma
IAS 27
Demonstrações Financeiras Separadas
IAS 28
Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos
IAS 29
Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias
IAS 32
Instrumentos Financeiros: Apresentação
IAS 33
Resultados por Ação
IAS 34
Relato Financeiro Intercalar
IAS 36
Imparidade de Ativos
IAS 37
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IAS 38
Ativos Intangíveis
IAS 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
IAS 40
Propriedades de Investimento
IAS 41
Agricultura
IFRS 1
Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro
IFRS 2
Pagamento com Base em Ações
IFRS 3
Concentrações de Atividades Empresariais
IFRS 5
Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas
IFRS 6
Exploração e Avaliação de Recursos Minerais
IFRS 7
Instrumentos Financeiros: Divulgações
IFRS 8
Segmentos Operacionais
IFRS 9
Instrumentos Financeiros
IFRS 10
Demonstrações Financeiras Consolidadas
IFRS 11
Acordos Conjuntos
IFRS 12
Divulgação de Interesses Noutras Entidades
IFRS 13
Mensuração pelo Justo Valor
IFRS 15
Rédito de Contratos com Clientes
IFRS 16
Locações
IFRS 17
Contratos de Seguro
IFRIC 1
Alterações em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes
IFRIC 2
Ações dos Membros em Entidades Cooperativas e Instrumentos Semelhantes
IFRIC 5
Direitos a Interesses resultantes de Fundos de Descomissionamento, Restauro e Reabilitação Ambiental
IFRIC 6
Passivos decorrentes da Participação em Mercados Específicos — Resíduos de Equipamento Elétrico e Eletrónico
IFRIC 7
Aplicar a Abordagem da Reexpressão Prevista na IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias
IFRIC 10
Relato Financeiro Intercalar e Imparidade
IFRIC 12
Acordos de Concessão de Serviços
IFRIC 14
IAS 19 — Limite sobre um Ativo de Benefícios Definidos, Requisitos de Financiamento Mínimo e Respetiva Interação
IFRIC 16
Coberturas de um Investimento Líquido numa Unidade Operacional Estrangeira
IFRIC 17
Distribuições aos Proprietários de Ativos que Não São Caixa
IFRIC 19
Extinção de Passivos Financeiros através de Instrumentos de Capital Próprio
IFRIC 20
Custos de Descobertura na Fase de Produção de uma Mina a Céu Aberto
IFRIC 21
Taxas
IFRIC 22
Transações em Moeda Estrangeira e Retribuição Antecipada
IFRIC 23
Incerteza quanto aos Tratamentos do Imposto sobre o Rendimento
SIC-7
Introdução do Euro
SIC-10
Apoios Governamentais — Sem Relação Específica com Atividades Operacionais
SIC-25
Impostos sobre o Rendimento — Alterações na Situação Fiscal de uma Entidade ou dos seus Acionistas
SIC-29
Acordos de Concessão de Serviços: Divulgações
SIC-32
Ativos Intangíveis — Custos com Sítios Web
Reprodução autorizada no Espaço Económico Europeu. Todos os direitos reservados fora do EEE, à exceção do direito de reprodução para uso pessoal ou outra finalidade lícita. Podem ser obtidas informações suplementares junto do IASB, no endereço: www.iasb.org
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 1
Apresentação de Demonstrações Financeiras
OBJETIVO
1
A presente Norma estabelece a base para a apresentação de demonstrações financeiras com finalidades gerais, a fim de assegurar a comparabilidade quer com as demonstrações financeiras, de períodos anteriores, da entidade quer com as demonstrações financeiras de outras entidades. Esta Norma estabelece os requisitos globais para a apresentação de demonstrações financeiras, as diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para o respetivo conteúdo.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
As entidades devem aplicar a presente Norma ao prepararem e apresentarem demonstrações financeiras com finalidades gerais de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
3
Outras IFRS estabelecem os requisitos de reconhecimento, mensuração e divulgação para transações específicas e outros acontecimentos.
4
A presente Norma não se aplica à estrutura e ao conteúdo das demonstrações financeiras intercalares condensadas elaboradas de acordo com a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar. Contudo, os parágrafos 15 a 35 aplicam-se a tais demonstrações financeiras. Esta Norma aplica-se igualmente a todas as entidades, incluindo as que apresentam demonstrações financeiras consolidadas de acordo com a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas e as que apresentam demonstrações financeiras separadas de acordo com a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas.
5
Esta Norma usa terminologia que é adequada para entidades com fins lucrativos, incluindo entidades do setor público que realizam atividades empresariais. As entidades não lucrativas do setor privado ou do setor público que apliquem esta Norma poderão ter de emendar as descrições utilizadas para determinadas linhas de itens nas demonstrações financeiras e para as próprias demonstrações financeiras.
6
Do mesmo modo, as entidades que não tenham capital próprio tal como definido na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação (por exemplo, certos fundos mútuos) e as entidades cujo capital por ações não seja capital próprio (por exemplo, certas entidades cooperativas) poderão ter de adaptar a apresentação das demonstrações financeiras dos interesses dos membros ou dos detentores de unidades.
DEFINIÇÕES
7
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
As políticas contabilísticas são definidas no parágrafo 5 da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, e o termo é utilizado nesta norma com o mesmo significado.
As demonstrações financeiras com finalidades gerais (referidas como «demonstrações financeiras») são as que se destinam a satisfazer as necessidades de utentes que não estejam em posição de exigir a uma entidade que prepare relatórios à medida das suas necessidades particulares de informação.
Impraticável — a aplicação de um requisito é impraticável quando a entidade não o puder aplicar depois de ter feito todos os esforços razoáveis para o conseguir.
As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) são Normas e Interpretações emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade (IASB). Compreendem:
a)
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS);
A informação é material se se puder razoavelmente considerar que a sua omissão, distorção ou ocultação poderá influenciar as decisões que os utentes primários das demonstrações financeiras com finalidades gerais tomarão com base nessas mesmas demonstrações, que fornecem a informação financeira respeitante a uma determinada entidade que relata.
A materialidade depende da natureza ou magnitude das informações, isoladas ou em combinação. Uma entidade deve avaliar se as informações, individualmente ou em combinação com outras, são materiais no contexto das demonstrações financeiras consideradas como um todo.
Considera-se que a informação foi ocultada se for comunicada de uma forma que tenha, para os utentes primários das demonstrações financeiras, um efeito semelhante à omissão ou à distorção dessas mesmas informações. Seguem-se exemplos de circunstâncias que podem levar a uma ocultação de informação material:
a)
As informações relativas a um item, transação ou outro acontecimento material são divulgadas nas demonstrações financeiras, mas a linguagem utilizada é vaga ou pouco clara;
b)
As informações relativas a um item, transação ou outro acontecimento material estão dispersas pelas demonstrações financeiras;
c)
Itens, transações ou outros acontecimentos de natureza diferente são desadequadamente agregados;
d)
Itens, transações ou outros acontecimentos similares são desadequadamente desagregados; e
e)
A compreensibilidade das demonstrações financeiras é reduzida quando as informações materiais são ocultadas por informações imateriais, a tal ponto que um utente primário não consegue determinar quais são as informações materiais.
Para avaliar se será razoável esperar que a informação influencie as decisões tomadas pelos utentes primários das demonstrações financeiras com finalidades gerais de uma determinada entidade que relata, a entidade deverá considerar as características desses utentes, bem como as circunstâncias próprias da entidade.
Muitos investidores, mutuantes e outros credores, reais ou potenciais, não podem exigir que as entidades que relatam lhes prestem informações diretamente e estão dependentes das demonstrações financeiras com finalidades gerais para obterem grande parte da informação financeira de que necessitam. Por conseguinte, esses utentes primários são os principais destinatários das demonstrações financeiras com finalidades gerais. As demonstrações financeiras são preparadas tendo em vista utentes com um conhecimento razoável das atividades económicas e empresariais e que analisam e avaliam as informações de forma diligente. Por vezes, mesmo um utente bem informado e diligente poderá ter de procurar a ajuda de um consultor para compreender as informações respeitantes a fenómenos económicos complexos.
As notas contêm informação além da apresentada na demonstração da posição financeira, na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral, na demonstração das alterações no capital próprio e na demonstração dos fluxos de caixa. As notas proporcionam descrições narrativas ou desagregações de itens apresentados nessas demonstrações e informação acerca de itens que não se qualificam para reconhecimento nessas demonstrações.
O outro rendimento integral inclui os itens de rendimentos e gastos (incluindo ajustamentos de reclassificação) que não são reconhecidos nos resultados conforme exigido ou permitido por outras IFRS.
Os componentes de outro rendimento integral incluem:
a)
As alterações no excedente de revalorização (ver IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis e IAS 38 Ativos Intangíveis);
b)
A remensuração dos planos de benefícios definidos (ver a IAS 19 Benefícios dos Empregados);
c)
Os ganhos e perdas resultantes da transposição das demonstrações financeiras de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio);
d)
Os ganhos e perdas de investimentos em instrumentos de capital próprio designados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5 da IFRS 9 Instrumentos Financeiros;
da)
Os ganhos e perdas resultantes de ativos financeiros mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A da IFRS 9;
e)
A parte efetiva dos ganhos e perdas em instrumentos de cobertura numa cobertura de fluxo de caixa e os ganhos e perdas em instrumentos de cobertura que cobrem investimentos em instrumentos de capital próprio mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5 da IFRS 9 (ver capítulo 6 da IFRS 9);
f)
Para determinados passivos designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, a quantia da alteração no justo valor que seja atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo (ver parágrafo 5.7.7 da IFRS 9);
g)
Alterações no valor do valor temporal das opções aquando da separação do valor intrínseco e do valor temporal de um contrato de opção e da designação como instrumento de cobertura apenas da alteração no valor intrínseco (ver capítulo 6 da IFRS 9);
h)
Alterações no valor dos elementos a prazo dos contratos forward aquando da separação entre os elementos a prazo e à vista de um contrato forward e da designação como instrumento de cobertura apenas da alteração no elemento à vista, e alterações no valor do spread de base cambial de um instrumento financeiro aquando da exclusão do mesmo da designação desse instrumento financeiro como o instrumento de cobertura (ver capítulo 6 da IFRS 9);
i)
Os rendimentos e gastos financeiros de seguros decorrentes de contratos emitidos no âmbito de aplicação da IFRS 17 Contratos de Seguro excluídos dos resultados quando o total dos rendimentos ou gastos financeiros de seguros é desagregado para incluir nos resultados uma quantia determinada por uma imputação sistemática nos termos do disposto no parágrafo 88, alínea b), da IFRS 17, ou uma quantia que elimine as divergências contabilísticas em relação aos rendimentos ou gastos financeiros resultantes de itens subjacentes, nos termos do disposto no parágrafo 89, alínea b), da IFRS 17; e
j)
Os rendimentos e gastos financeiros de seguros decorrentes de contratos de resseguro detidos, excluídos dos resultados quando o total dos rendimentos ou gastos financeiros de resseguros é desagregado para incluir nos resultados uma quantia determinada por uma imputação sistemática nos termos do disposto no parágrafo 88, alínea b), da IFRS 17.
Os proprietários são os detentores de instrumentos classificados como capital próprio.
O lucro ou prejuízo é o total do rendimento menos gastos, excluindo os componentes do outro rendimento integral.
Os ajustamentos de reclassificação são quantias reclassificadas para lucros ou prejuízos do período corrente que tinham sido reconhecidas em outro rendimento integral no período corrente ou em períodos anteriores.
O rendimento integral total é a alteração no capital próprio durante um período resultante de transações e outros acontecimentos, que não sejam alterações resultantes de transações com proprietários na sua qualidade de proprietários.
O rendimento integral total compreende todos os componentes dos «lucros ou prejuízos» e de «outro rendimento integral».
8
Apesar de esta Norma usar os termos «outro rendimento integral», «lucros ou prejuízos» e «rendimento integral total», uma entidade pode usar outros termos para descrever os totais, desde que o significado seja claro. Por exemplo, uma entidade pode usar o termo «rendimento líquido» para descrever os lucros ou prejuízos.
8A
Os termos que se seguem são definidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação e são utilizados na presente norma com o significado definido na IAS 32:
a)
Instrumento financeiro com opção put classificado como um instrumento de capital próprio (descrito nos parágrafos 16A e 16B da IAS 32);
b)
Um instrumento que impõe à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade aquando da liquidação e é classificado como um instrumento de capital próprio (descrito nos parágrafos 16C e 16D da IAS 32).
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Finalidade das demonstrações financeiras
9
As demonstrações financeiras são uma representação estruturada da posição financeira e do desempenho financeiro de uma entidade. O objetivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade que seja útil a uma vasta gama de utentes na tomada de decisões económicas. As demonstrações financeiras também mostram os resultados da condução, por parte da gerência, dos recursos a ela confiados. Para satisfazer este objetivo, as demonstrações financeiras proporcionam informação de uma entidade acerca do seguinte:
a)
Ativos;
b)
Passivos;
c)
Capital próprio;
d)
Rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas;
e)
Contribuições por parte dos proprietários e distribuições aos mesmos na sua qualidade de proprietários; e
f)
Fluxos de caixa.
Esta informação, juntamente com outra informação nas notas, ajuda os utentes de demonstrações financeiras a prever os fluxos de caixa futuros da entidade e, em particular, a sua tempestividade e certeza.
Conjunto completo de demonstrações financeiras
10
Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui:
a)
Uma demonstração da posição financeira no final do período;
b)
Uma demonstração dos resultados e do outro rendimento integral do período;
c)
Uma demonstração das alterações no capital próprio do período;
d)
Uma demonstração dos fluxos de caixa do período;
e)
Notas, compreendendo as informações sobre as políticas contabilísticas significativas e outras informações explicativas;
ea)
Informação comparativa para o período precedente como especificado nos parágrafos 38 e 38A; e
f)
Uma demonstração da posição financeira no início do período precedente quando uma entidade aplica uma política contabilística retrospetivamente ou elabora uma reexpressão retrospetiva de itens nas suas demonstrações financeiras, ou quando reclassifica itens nas suas demonstrações financeiras nos termos dos parágrafos 40A a 40D.
Uma entidade pode usar títulos para as suas demonstrações que não sejam os usados nesta Norma. Por exemplo, uma entidade pode usar o título «Demonstração de rendimento integral» em vez do título «Demonstração dos resultados e do outro rendimento integral».
10A
As entidades podem apresentar uma única demonstração dos resultados e de outro rendimento integral, com os resultados e o outro rendimento integral apresentados em duas secções. Essas secções devem ser apresentadas em conjunto, primeiro a relativa aos resultados e logo a seguir a relativa ao outro rendimento integral. As entidades podem apresentar a secção relativa aos resultados numa demonstração dos resultados separada. Se for esse o caso, a demonstração dos resultados separada deve ser imediatamente seguida da demonstração que apresenta o rendimento integral, que deverá começar pelos resultados.
11
As entidades devem apresentar com igual proeminência todas as demonstrações financeiras num conjunto completo de demonstrações financeiras.
12
[Suprimido]
13
Muitas entidades apresentam, fora das demonstrações financeiras, uma revisão financeira feita pela gerência que descreve e explica as características principais do desempenho financeiro e da posição financeira da entidade e as principais incertezas com que ela se depara. Tal relatório pode incluir uma análise de:
a)
Principais fatores e influências que determinam o desempenho financeiro, incluindo alterações no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alterações e o seu efeito, e a política de investimentos da entidade para manter e melhorar o desempenho financeiro, incluindo a sua política de dividendos;
b)
Fontes de financiamento da entidade e o respetivo rácio pretendido de passivos em relação ao capital próprio; e
c)
Recursos da entidade não reconhecidos na demonstração da posição financeira de acordo com as IFRS.
14
Muitas entidades apresentam também, fora das demonstrações financeiras, relatórios e demonstrações tais como relatórios ambientais e demonstrações de valor acrescentado, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais são significativos e quando os empregados são considerados um importante grupo de utentes. Os relatórios e demonstrações apresentados fora das demonstrações financeiras estão fora do âmbito das IFRS.
Características gerais
Apresentação apropriada e conformidade com as IFRS
15
As demonstrações financeiras devem apresentar apropriadamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentação apropriada exige a representação fidedigna dos efeitos das transações, outros acontecimentos e condições, de acordo com as definições e critérios de reconhecimento para ativos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos no documento Estrutura conceptual para o relato financeiro (Estrutura Conceptual). Presume-se que a aplicação das IFRS, com divulgação adicional quando necessária, resulta em demonstrações financeiras que alcançam uma apresentação apropriada.
16
As entidades cujas demonstrações financeiras estão em conformidade com as IFRS devem fazer uma declaração explícita e sem reservas dessa conformidade nas notas. As entidades não devem considerar as demonstrações financeiras como estando em conformidade com as IFRS, a menos que cumpram todos os requisitos das IFRS.
17
Em praticamente todas as circunstâncias, uma entidade consegue fazer uma apresentação apropriada através do cumprimento com as IFRS aplicáveis. Uma apresentação apropriada também exige que a entidade:
a)
Selecione e aplique políticas contabilísticas de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. A IAS 8 estabelece uma hierarquia de orientações que faz fé, que a gerência considera na ausência de uma IFRS que se aplique especificamente a um item;
b)
Apresente informação, incluindo políticas contabilísticas, de uma forma que proporcione informação relevante, fiável, comparável e compreensível;
c)
Proporcione divulgações adicionais quando o cumprimento dos requisitos específicos contidos nas IFRS é insuficiente para permitir que os utentes compreendam o impacto de determinadas transações, outros acontecimentos e condições sobre a posição financeira e o desempenho financeiro da entidade.
18
As entidades não podem retificar políticas contabilísticas não apropriadas nem pela divulgação das políticas contabilísticas usadas nem por notas ou material explicativo.
19
Nas circunstâncias extremamente raras em que a gerência conclua que o cumprimento de um requisito de uma IFRS seria tão enganoso que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, a entidade deve afastar-se desse requisito da forma disposta no parágrafo 20 se o quadro regulamentar relevante exigir, ou não proibir de outra forma, tal afastamento.
20
Se se afastar de um requisito de uma IFRS de acordo com o parágrafo 19, uma entidade deve divulgar:
a)
Que a gerência concluiu que as demonstrações financeiras apresentam de forma apropriada a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade;
b)
Que cumpriu as IFRS aplicáveis, exceto que se afastou de um requisito particular a fim de conseguir uma apresentação apropriada;
c)
O título da IFRS de que a entidade se afastou, a natureza do afastamento, incluindo o tratamento que a IFRS exigiria, a razão pela qual esse tratamento seria tão enganoso nas circunstâncias em questão que entrasse em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual e o tratamento adotado; e
d)
Para cada período apresentado, o efeito financeiro do afastamento em cada item nas demonstrações financeiras que teria sido relatado no cumprimento do requisito.
21
Se uma entidade se afastou de um requisito de uma IFRS num período anterior, e esse afastamento afetar as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras do período corrente, a entidade deve proceder às divulgações estabelecidas no parágrafo 20, alíneas c) e d).
22
O parágrafo 21 aplica-se, por exemplo, quando uma entidade se afastou num período anterior de um requisito de mensuração de ativos ou passivos contido numa IFRS e esse afastamento afetar a mensuração de alterações nos ativos e passivos reconhecidos nas demonstrações financeiras do período corrente.
23
Nas circunstâncias extremamente raras em que a gerência conclua que o cumprimento de um requisito de uma IFRS seria tão enganoso que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, mas o quadro regulamentar relevante proibir o afastamento do requisito, a entidade deve, na máxima medida possível, reduzir os aspetos enganadores detetados do cumprimento divulgando:
a)
O título da IFRS em questão, a natureza do requisito e a razão pela qual a gerência concluiu que o cumprimento desse requisito é tão enganador nas circunstâncias em questão que entra em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual; e
b)
Para cada período apresentado, os ajustamentos a cada item nas demonstrações financeiras que a gerência tenha concluído serem necessários para conseguir uma apresentação apropriada.
24
Para efeitos dos parágrafos 19 a 23, um item de informação entraria em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras quando não representasse fidedignamente as transações, outros acontecimentos e condições que pretendesse representar ou que se poderia esperar razoavelmente que representasse e, consequentemente, fosse provável que influenciasse as decisões económicas feitas por utentes de demonstrações financeiras. Ao avaliar se o cumprimento de um requisito específico de uma IFRS seria tão enganador que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, a gerência considera:
a)
A razão pela qual o objetivo das demonstrações financeiras não é alcançado nas circunstâncias particulares; e
b)
A forma como as circunstâncias da entidade diferem das circunstâncias de outras entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstâncias semelhantes cumprem o requisito, há um pressuposto refutável de que o cumprimento do requisito por parte da entidade não seria tão enganador que entrasse em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual.
Continuidade
25
Aquando da preparação de demonstrações financeiras, a gerência deve fazer uma avaliação da capacidade da entidade de prosseguir como uma entidade em continuidade. As entidades devem preparar demonstrações financeiras numa base de continuidade, a menos que a gerência pretenda liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou não tenha alternativa realista senão fazê-lo. Quando a gerência estiver consciente, ao fazer a sua avaliação, de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condições que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade da entidade de prosseguir como uma entidade em continuidade, a entidade deve divulgar essas incertezas. Se não preparar demonstrações financeiras numa base de continuidade, uma entidade deve divulgar esse facto, juntamente com as bases pelas quais as demonstrações financeiras foram preparadas e a razão por que a entidade não é considerada como estando em continuidade.
26
Ao avaliar se o pressuposto de entidade em continuidade é apropriado, a gerência toma em consideração toda a informação disponível sobre o futuro, que é pelo menos de, mas não se limita a, 12 meses a partir do final do período de relato. O grau de consideração depende dos factos de cada caso. Quando uma entidade tiver uma história de operações lucrativas e acesso pronto a recursos financeiros, a entidade pode chegar à conclusão, sem uma análise pormenorizada, de que o regime de contabilidade da entidade em continuidade é apropriado. Noutros casos, a gerência pode necessitar de considerar um vasto leque de fatores relacionados com a rentabilidade corrente e esperada, esquemas de reembolso de dívidas e potenciais fontes de financiamentos de substituição para que ela própria possa estar satisfeita de que a base da empresa em continuidade é apropriada.
Contabilidade em regime de acréscimo
27
As entidades devem preparar as suas demonstrações financeiras, exceto para informação de fluxos de caixa, utilizando a contabilidade em regime de acréscimo.
28
Quando a contabilidade em regime de acréscimo é usada, a entidade reconhece os itens como ativos, passivos, capital próprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstrações financeiras) quando satisfizerem as definições e os critérios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceptual.
Materialidade e agregação
29
As entidades devem apresentar separadamente cada classe material de itens semelhantes. As entidades devem apresentar separadamente os itens de uma natureza ou função dissemelhante, a menos que sejam imateriais.
30
As demonstrações financeiras resultam do processamento de grandes números de transações ou outros acontecimentos que são agregados em classes de acordo com a sua natureza ou função. A fase final do processo de agregação e classificação é a apresentação de dados condensados e classificados que formam linhas de itens nas demonstrações financeiras. Se uma linha de item não for individualmente material, ela é agregada a outros itens, seja nessas demonstrações seja nas notas. Um item que não seja suficientemente material para justificar a sua apresentação separada nessas demonstrações pode justificar a sua apresentação separada nas notas.
30A
Quando as entidades aplicam esta e outras IFRS, devem decidir, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, de que forma deve agregar a informação nas demonstrações financeiras, que incluem as notas. As entidades não devem reduzir a compreensibilidade das suas demonstrações financeiras ocultando informação material com informações imateriais ou agregando itens materiais que tenham diferentes naturezas ou funções.
31
Certas IFRS especificam as informações que devem ser incluídas nas demonstrações financeiras, que incluem as notas. As entidades não têm de efetuar uma divulgação específica exigida por uma IFRS se a informação resultante dessa divulgação não for material. Isto é válido mesmo se a IFRS contém uma lista de requisitos específicos ou os descreve como requisitos mínimos. As entidades devem também ponderar a oportunidade de efetuar divulgações adicionais quando o cumprimento dos requisitos específicos da IFRS for insuficiente para permitir aos utentes das demonstrações financeiras compreenderem o impacto de determinadas transações, outros acontecimentos e condições relativos à posição financeira e ao desempenho financeiro da entidade.
Compensação
32
As entidades não devem compensar ativos e passivos ou rendimentos e gastos, a menos que tal seja exigido ou permitido por uma IFRS.
33
As entidades relatam separadamente tanto ativos e passivos como rendimentos e gastos. A compensação, seja na(s) demonstração(ões) dos resultados e outro rendimento integral ou na demonstração da posição financeira, exceto quando a compensação reflita a substância da transação ou outro acontecimento, diminui a capacidade dos utentes não só de compreender as transações, outros acontecimentos e condições que tenham ocorrido, mas também de avaliar os fluxos de caixa futuros da entidade. A mensuração de ativos líquidos de deduções de valorização, por exemplo ajustamentos de obsolescência nos inventários e ajustamentos de dívidas duvidosas nas contas a receber, não é compensação.
34
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes exige que as entidades mensurem o rédito proveniente de contratos com clientes pela quantia de retribuição que a entidade espera receber em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos. Por exemplo, a quantia de rédito reconhecida reflete quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. As entidades empreendem, no decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram rédito mas que são inerentes às principais atividades que geram rédito. As entidades apresentam os resultados de tais transações, quando esta apresentação reflita a substância da transação ou outro acontecimento, compensando qualquer rendimento com os gastos relacionados resultantes da mesma transação. Por exemplo:
a)
Uma entidade apresenta os ganhos e perdas na alienação de ativos não correntes, incluindo investimentos e ativos operacionais, deduzindo do montante de retribuição da alienação a quantia escriturada do ativo e os gastos de venda relacionados; e
b)
Uma entidade pode compensar os dispêndios líquidos relacionados com uma provisão reconhecida de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e reembolsada segundo um acordo contratual com terceiros (por exemplo, um acordo de garantia de um fornecedor) com o reembolso relacionado.
35
Adicionalmente, as entidades apresentam os ganhos e perdas provenientes de um grupo de transações semelhantes numa base líquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenças cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros detidos para negociação. Contudo, as entidades apresentam esses ganhos e perdas separadamente, se forem materiais.
Frequência de relato
36
As entidades devem apresentar um conjunto completo de demonstrações financeiras (incluindo informação comparativa) pelo menos anualmente. Quando uma entidade alterar o fim do seu período de relato e apresentar demonstrações financeiras para um período mais longo ou mais curto do que um ano, deve divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações financeiras:
a)
A razão para usar um período mais longo ou mais curto; e
b)
O facto de que as quantias apresentadas nas demonstrações financeiras não são inteiramente comparáveis.
37
Normalmente, as entidades preparam consistentemente demonstrações financeiras para períodos de um ano. Porém, por razões práticas, algumas entidades preferem relatar, por exemplo, para um período de 52 semanas. Esta Norma não impede esta prática.
Informação comparativa
Informação comparativa mínima
38
A menos que as IFRS o permitam ou exijam de outra forma, as entidades devem divulgar informação comparativa com respeito ao período precedente para todas as quantias relatadas nas demonstrações financeiras do período corrente. As entidades devem incluir informação comparativa para a informação narrativa e descritiva se tal for relevante para a compreensão das demonstrações financeiras do período corrente.
38A
As entidades devem apresentar, no mínimo, duas demonstrações de posição financeira, duas demonstrações de resultados e outro rendimento integral, duas demonstrações separadas de resultados (se apresentadas), duas demonstrações dos fluxos de caixa e duas demonstrações das alterações no capital próprio, bem como notas conexas.
38B
Em certos casos, a informação narrativa prestada nas demonstrações financeiras relativas ao(s) período(s) precedente(s) continua a ser relevante no período corrente. Por exemplo, uma entidade divulga no período corrente os pormenores de um litígio, cujo desfecho era incerto no final do período de relato precedente e que ainda está por resolver. Os utentes podem beneficiar da informação de que a incerteza existia no final do período de relato precedente e da divulgação de informação acerca das medidas adotadas durante o período para resolver essa incerteza.
Informação comparativa adicional
38C
As entidades podem apresentar informação comparativa além das demonstrações financeiras comparativas mínimas exigidas pelas IFRS, desde que essa informação seja elaborada de acordo com as IFRS. Essa informação comparativa pode consistir em uma ou mais das demonstrações referidas no parágrafo 10, mas não tem de incluir um conjunto completo de demonstrações financeiras. Quando for este o caso, a entidade deve apresentar em nota as informações relativas a estas demonstrações adicionais.
38D
Por exemplo, uma entidade pode apresentar uma terceira demonstração dos resultados e outro rendimento integral (apresentando assim o período corrente, o período precedente e um período comparativo adicional). Contudo, a entidade não é obrigada a apresentar uma terceira demonstração da posição financeira, uma terceira demonstração dos fluxos de caixa ou uma terceira demonstração das alterações no capital próprio (ou seja, uma demonstração financeira comparativa adicional). A entidade é obrigada a apresentar, nas notas às demonstrações financeiras, a informação comparativa relacionada com essa demonstração adicional de resultados e outro rendimento integral.
39-40
[Suprimido]
Alteração da política contabilística, reexpressão retrospetiva ou reclassificação
40A
Uma entidade deve apresentar uma terceira demonstração da posição financeira no início do período precedente, além das demonstrações financeiras comparativas mínimas exigidas no parágrafo 38A, se:
a)
Aplicar uma política contabilística retrospetivamente, fizer uma reexpressão retrospetiva de itens nas suas demonstrações financeiras ou reclassificar itens nas suas demonstrações financeiras; e
b)
A aplicação retrospetiva, a reexpressão retrospetiva ou a reclassificação tiver um efeito material na informação contida na demonstração da posição financeira no início do período precedente.
40B
Nas circunstâncias descritas no parágrafo 40A, uma entidade deve apresentar três demonstrações da posição financeira:
a)
No final do período corrente;
b)
No final do período precedente; e
c)
No início do período precedente.
40C
Quando uma entidade é obrigada a apresentar uma demonstração da posição financeira adicional em conformidade com o parágrafo 40A, deve divulgar a informação exigida nos parágrafos 41 a 44 e na IAS 8. No entanto, não necessita de apresentar as notas conexas da demonstração da posição financeira de abertura no início do período precedente.
40D
A data dessa demonstração da posição financeira de abertura é a do início do período precedente, independentemente de as demonstrações financeiras de uma entidade apresentarem ou não informação comparativa de períodos anteriores (tal como permitido no parágrafo 38C).
41
Quando uma entidade altera a apresentação ou a classificação de itens nas suas demonstrações financeiras, essa entidade deve reclassificar as quantias comparativas, a menos que a reclassificação seja impraticável. Quando uma entidade reclassifica quantias comparativas, deve divulgar (nomeadamente no início do período precedente):
a)
A natureza da reclassificação;
b)
A quantia de cada item ou classe de itens que é reclassificado; e
c)
O motivo da reclassificação.
42
Quando for impraticável reclassificar quantias comparativas, a entidade deve divulgar:
a)
A razão para não reclassificar as quantias; e
b)
A natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos se as quantias tivessem sido reclassificadas.
43
Aperfeiçoar a comparabilidade de informação interperíodos ajuda os utentes a tomar decisões económicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendências na informação financeira para finalidades de previsão. Em certas circunstâncias, torna-se impraticável reclassificar informação comparativa para um período em particular para conseguir comparabilidade com o período corrente. Por exemplo, uma entidade pode não ter coligido dados no(s) período(s) anterior(es) de modo que permita a reclassificação e pode ser impraticável recriar a informação.
44
A IAS 8 estabelece os ajustamentos exigidos na informação comparativa quando uma entidade altera uma política contabilística ou corrige um erro.
Consistência de apresentação
45
As entidades devem manter a apresentação e a classificação de itens nas demonstrações financeiras de um período para o seguinte, a menos que:
a)
Seja evidente, após uma alteração significativa na natureza das operações da entidade ou uma revisão das suas demonstrações financeiras, que outra apresentação ou classificação seria mais apropriada tendo em atenção os critérios para a seleção e aplicação de políticas contabilísticas contidos na IAS 8; ou
b)
Uma IFRS exija uma alteração na apresentação.
46
Por exemplo, uma aquisição ou alienação significativa, ou uma revisão da apresentação das demonstrações financeiras, poderá sugerir que as demonstrações financeiras devam ser apresentadas diferentemente. As entidades alteram a apresentação das suas demonstrações financeiras apenas se a apresentação alterada proporcionar informação que seja fiável e mais relevante para os utentes das demonstrações financeiras e se for provável que a estrutura revista continue, de modo que a comparabilidade não seja prejudicada. Ao efetuar tais alterações na apresentação, uma entidade reclassifica a sua informação comparativa de acordo com os parágrafos 41 e 42.
ESTRUTURA E CONTEÚDO
Introdução
47
Esta Norma exige determinadas divulgações na demonstração da posição financeira ou na(s) demonstração(ões) dos resultados e outro rendimento integral ou na demonstração de alterações no capital próprio e exige a divulgação de outras linhas de itens nessas demonstrações ou nas notas. A IAS 7 Demonstração dos Fluxos de Caixa estabelece requisitos para a apresentação de informação de fluxos de caixa.
48
Esta Norma usa por vezes o termo «divulgação» no sentido lato, abrangendo itens apresentados nas demonstrações financeiras. Noutras IFRS, também são exigidas divulgações. A menos que seja especificado em contrário noutra parte desta Norma ou noutra IFRS, essas divulgações podem ser feitas nas demonstrações financeiras.
Identificação das demonstrações financeiras
49
As entidades devem identificar claramente as demonstrações financeiras e distingui-las de outra informação no mesmo documento publicado.
50
As IFRS aplicam-se apenas às demonstrações financeiras e não necessariamente a outra informação apresentada num relatório anual, em relatórios de reporte a uma autoridade reguladora ou noutro documento. Por isso, é importante que os utentes consigam distinguir informação que seja preparada usando as IFRS de outra informação que possa ser útil aos utentes mas não seja objeto desses requisitos.
51
As entidades devem identificar claramente cada demonstração financeira e as notas. Além disso, as entidades devem mostrar a seguinte informação de forma proeminente e repeti-la quando necessário para que a informação apresentada seja compreensível:
a)
O nome da entidade que relata ou outros meios de identificação, e qualquer alteração nessa informação desde o final do período de relato precedente;
b)
Se as demonstrações financeiras são de uma entidade individual ou de um grupo de entidades;
c)
A data do final do período de relato ou o período abrangido pelo conjunto de demonstrações financeiras ou notas;
d)
A moeda de apresentação, tal como definido na IAS 21; e
e)
O nível de arredondamento usado na apresentação de quantias nas demonstrações financeiras.
52
As entidades satisfazem os requisitos do parágrafo 51 apresentando títulos adequados nas páginas, demonstrações, notas, colunas e outros elementos do género. Na determinação da melhor forma de apresentar tal informação, é necessário ajuizar. Por exemplo, quando uma entidade apresenta as demonstrações financeiras eletronicamente, nem sempre são usadas páginas separadas; a entidade apresenta então os itens acima para assegurar a devida compreensão da informação incluída nas demonstrações financeiras.
53
As entidades tornam muitas vezes as demonstrações financeiras mais compreensíveis pela apresentação de informação em milhares ou milhões de unidades da moeda de apresentação. Tal é aceitável desde que a entidade divulgue o nível de arredondamento e não omita informação material.
Demonstração da posição financeira
Informação a apresentar na demonstração da posição financeira
54
A demonstração da posição financeira deve incluir linhas de itens que apresentem as quantias seguintes:
a)
Ativos fixos tangíveis;
b)
Propriedades de investimento;
c)
Ativos intangíveis;
d)
Ativos financeiros [excluindo quantias apresentadas segundo as alíneas e), h) e i)];
da)
Carteiras de contratos no âmbito da IFRS 17 que sejam ativos, desagregados tal como exigido pelo parágrafo 78 da IFRS 17;
e)
In vestimentos contabilizados pelo uso do método da equivalência patrimonial (equity method);
f)
Ativos biológicos abrangidos pela IAS 41 Agricultura;
g)
Inventários;
h)
Contas a receber comerciais e outras;
i)
Caixa e equivalentes de caixa;
j)
O total de ativos classificados como detidos para venda e de ativos incluídos em grupos para alienação classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;
k)
Contas a pagar comerciais e outras;
l)
Provisões;
m)
Passivos financeiros [excluindo quantias apresentadas nas alíneas k) e l)];
ma)
Carteiras de contratos no âmbito da IFRS 17 que sejam passivos, desagregados tal como exigido pelo parágrafo 78 da IFRS 17;
n)
Passivos e ativos para imposto corrente, conforme definido na IAS 12 Impostos sobre o Rendimento;
o)
Passivos por impostos diferidos e ativos por impostos diferidos, conforme definido na IAS 12;
p)
Passivos incluídos em grupos para alienação classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5;
q)
Interesses que não controlam, apresentados dentro do capital próprio; e
r)
Capital emitido e reservas atribuíveis aos proprietários da empresa-mãe.
55
As entidades devem apresentar outras linhas de itens (nomeadamente através da desagregação das linhas de itens enumeradas no parágrafo 54), títulos e subtotais na demonstração da posição financeira quando essa apresentação for relevante para uma compreensão da posição financeira da entidade.
55A
Quando uma entidade apresenta subtotais em conformidade com o parágrafo 55, esses subtotais devem:
a)
Incluir linhas de itens constituídos por quantias reconhecidas e mensuradas em conformidade com as IFRS;
b)
Ser apresentados e classificados de forma que as linhas de itens que constituem o subtotal sejam claras e compreensíveis;
c)
Ser coerentes de período a período, em conformidade com o parágrafo 45; e
d)
Não ser apresentados com maior proeminência do que os subtotais e totais exigidos na IFRS para a demonstração da posição financeira.
56
Se apresentar ativos correntes e não correntes, e passivos correntes e não correntes, como classificações separadas na sua demonstração da posição financeira, uma entidade não deve classificar ativos (passivos) por impostos diferidos como ativos (passivos) correntes.
57
Esta Norma não prescreve a ordem ou formato em que a entidade apresenta os itens. O parágrafo 54 lista simplesmente itens que são de natureza ou função suficientemente diferente para justificar a apresentação separada na demonstração da posição financeira. Além disso:
a)
As linhas de itens são incluídas quando a dimensão, a natureza ou a função de um item ou agregação de itens semelhantes for de tal forma que a apresentação separada seja relevante para uma compreensão da posição financeira da entidade; e
b)
As descrições usadas e a ordenação dos itens ou agregação de itens semelhantes podem ser emendadas de acordo com a natureza da entidade e das suas transações, para proporcionar informação que seja relevante para uma compreensão da posição financeira da entidade. Por exemplo, uma instituição financeira pode emendar as descrições acima referidas para proporcionar informação que seja relevante para as operações de uma instituição financeira.
58
As entidades ajuízam se devem apresentar outros itens separadamente com base na avaliação do seguinte:
a)
A natureza e liquidez dos ativos;
b)
A função dos ativos dentro da entidade; e
c)
As quantias, natureza e tempestividade dos passivos.
59
O uso de diferentes bases de mensuração para diferentes classes de ativos sugere que a sua natureza ou função difere e que, por isso, a entidade deve apresentá-las como linhas de itens separadas. Por exemplo, diferentes classes de ativos fixos tangíveis podem ser escrituradas pelo custo ou por quantias revalorizadas de acordo com a IAS 16.
Distinção corrente/não corrente
60
As entidades devem apresentar ativos correntes e não correntes, e passivos correntes e não correntes, como classificações separadas na sua demonstração da posição financeira de acordo com os parágrafos 66 a 76, exceto quando uma apresentação baseada na liquidez proporcionar informação fiável e mais relevante. Quando se aplica essa exceção, a entidade em causa deve apresentar todos os ativos e passivos por ordem de liquidez.
61
Qualquer que seja o método de apresentação adotado, as entidades devem divulgar a quantia que se espera que seja recuperada ou liquidada após mais de 12 meses por cada linha de item de ativo e de passivo que combine quantias que se espera que sejam recuperadas ou liquidadas:
a)
Não mais de 12 meses após o período de relato; e
b)
Mais de 12 meses após o período de relato.
62
Quando uma entidade fornece bens ou serviços dentro de um ciclo operacional claramente identificável, a classificação separada de ativos e passivos correntes e não correntes na demonstração da posição financeira proporciona informação útil ao distinguir os ativos líquidos que estejam continuamente em circulação como capital circulante dos que são usados nas operações de longo prazo da entidade. Essa classificação também realça os ativos que se espera que sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo período.
63
Para certas entidades, tais como as instituições financeiras, uma apresentação de ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona informação fiável e mais relevante do que uma apresentação corrente/não corrente porque a entidade não fornece bens ou serviços dentro de um ciclo operacional claramente identificável.
64
Na aplicação do parágrafo 60, é permitido a uma entidade apresentar alguns dos seus ativos e passivos com uma classificação corrente/não corrente e outros por ordem de liquidez quando tal proporcionar informação fiável e mais relevante. A necessidade de uma base mista de apresentação pode surgir quando uma entidade tem diversas operações.
65
A informação acerca das datas previstas para a realização de ativos e de passivos é útil na avaliação da liquidez e solvência de uma entidade. A IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações exige a divulgação das datas de maturidade de ativos financeiros e de passivos financeiros. Os ativos financeiros incluem contas a receber comerciais e outras e os passivos financeiros incluem contas a pagar comerciais e outras. A informação sobre a data prevista para a recuperação de ativos não monetários, tais como inventários, e sobre a data prevista para a liquidação de passivos, tais como provisões, também é útil, quer os ativos e passivos sejam classificados como correntes ou não correntes. Por exemplo, uma entidade divulga a quantia de inventários que espera que sejam recuperados mais de 12 meses após o período de relato.
Ativos correntes
66
Uma entidade deve classificar um ativo como corrente quando:
a)
Espera realizar o ativo, ou pretende vendê-lo ou consumi-lo, no decurso normal do seu ciclo operacional;
b)
Detém o ativo essencialmente para finalidades de negociação;
c)
Espera realizar o ativo até 12 meses após o período de relato; ou
d)
O ativo é caixa ou um equivalente de caixa (tal como definido na IAS 7), a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos 12 meses após o período de relato.
A entidade deve classificar todos os restantes ativos como não correntes.
67
Esta Norma usa o termo «não corrente» para incluir ativos tangíveis, intangíveis e financeiros de natureza de longo prazo. Não proíbe o uso de descrições alternativas, desde que o sentido seja claro.
68
O ciclo operacional de uma entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para processamento e a sua realização em caixa ou equivalentes de caixa. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, pressupõe-se que a sua duração seja de 12 meses. Os ativos correntes incluem ativos (tais como inventários e contas a receber comerciais) que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando não se espera que sejam realizados até 12 meses após o período de relato. Os ativos correntes incluem igualmente ativos detidos essencialmente para finalidades de negociação (nomeadamente certos ativos financeiros que correspondem à definição de detidos para negociação, constante da IFRS 9) e a parte corrente de ativos financeiros não correntes.
Passivos correntes
69
Uma entidade deve classificar um passivo como corrente quando:
a)
Espera liquidar o passivo no decurso normal do seu ciclo operacional;
b)
Detém o passivo essencialmente para finalidades de negociação;
c)
A liquidação do passivo estiver prevista para até 12 meses após o período de relato; ou
d)
Não tiver um direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos 12 meses após o período de relato (ver parágrafo 73). Os termos de um passivo que poderia, por opção da contraparte, resultar na sua liquidação através da emissão de instrumentos de capital próprio não afetam a sua classificação.
A entidade deve classificar todos os restantes passivos como não correntes.
70
Alguns passivos correntes, tais como contas a pagar comerciais e alguns acréscimos de custos relativos a empregados e outros custos operacionais, são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. A entidade classifica esses itens operacionais como passivos correntes mesmo que estejam para ser liquidados mais de doze meses após o período de relato. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se à classificação dos ativos e passivos de uma entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, pressupõe-se que a sua duração seja de 12 meses.
71
Outros passivos correntes não são liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas está prevista a sua liquidação dentro de um período de 12 meses após o período de relato ou são essencialmente detidos para finalidades de negociação. Constituem exemplos certos passivos financeiros que correspondem à definição de detidos para negociação, constante da IFRS 9, descobertos bancários e a parte corrente de passivos financeiros não correntes, dividendos a pagar, impostos sobre o rendimento e outras contas a pagar não comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento numa base a longo prazo (ou seja, que não fazem parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidação não esteja prevista dentro de um período de 12 meses após o período de relato são passivos não correntes, sujeitos aos parágrafos 74 e 75.
72
Uma entidade classifica os seus passivos financeiros como correntes quando a sua liquidação estiver prevista dentro de um período de 12 meses após o período de relato, mesmo que:
a)
O prazo original tenha sido por um período superior a 12 meses; e
b)
Um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamentos, numa base de longo prazo seja celebrado após o período de relato e antes das demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão.
73
Se esperar, e tiver a possibilidade de, refinanciar ou substituir sucessivamente uma obrigação durante pelo menos 12 meses após o período de relato segundo uma facilidade de empréstimo existente, uma entidade classifica a obrigação como não corrente, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de um período mais curto. Contudo, quando refinanciar ou substituir (roll over) a obrigação não depender do critério da entidade (por exemplo, se não houver um acordo de refinanciamento), a entidade não considera o potencial de refinanciamento da obrigação e classifica a obrigação como corrente.
74
Quando uma entidade não cumprir uma disposição de um acordo de empréstimo de longo prazo no fim ou antes do final do período de relato, com o efeito de o passivo se tornar pagável à ordem, classifica o passivo como corrente, mesmo que o mutuante tenha concordado, após o período de relato e antes da autorização de emissão das demonstrações financeiras, em não exigir pagamento como consequência do incumprimento. A entidade classifica o passivo como corrente porque, no final do período de relato, ela não tem um direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos 12 meses após essa data.
75
Contudo, uma entidade classifica o passivo como não corrente se o mutuante tiver concordado, até ao final do período de relato, em proporcionar um período de graça a terminar pelo menos 12 meses após o período de relato, dentro do qual a entidade pode retificar o incumprimento e durante o qual o mutuante não pode exigir o reembolso imediato.
76
Com respeito a empréstimos classificados como passivos correntes, se os acontecimentos que se seguem ocorrerem entre o final do período de relato e a data em que as demonstrações financeiras forem autorizadas para emissão, esses acontecimentos são divulgados como acontecimentos que não dão lugar a ajustamentos de acordo com a IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato:
a)
Refinanciamento numa base de longo prazo;
b)
Retificação de um incumprimento de um acordo de empréstimo de longo prazo; e
c)
Concessão, por parte do mutuante, de um período de graça para retificar um incumprimento de um acordo de empréstimo de longo prazo que termine pelo menos 12 meses após o período de relato.
Informação a apresentar na demonstração da posição financeira ou nas notas
77
As entidades devem divulgar, ou na demonstração da posição financeira ou nas notas, outras subclassificações das linhas de itens apresentadas, classificadas de uma forma apropriada para as operações da entidade.
78
O pormenor proporcionado nas subclassificações depende dos requisitos das IFRS e da dimensão, natureza e função das quantias envolvidas. Cada entidade usa também os fatores estabelecidos no parágrafo 58 para decidir a base da subclassificação. As divulgações variam para cada item, por exemplo:
a)
Os itens do ativo fixo tangível são desagregados em classes de acordo com a IAS 16;
b)
As contas a receber são desagregadas em quantias a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pré-pagamentos e outras quantias;
c)
Os inventários são desagregados, de acordo com a IAS 2 Inventários, em classificações tais como mercadorias, fornecimentos de produção, materiais, trabalhos em curso e bens acabados;
d)
As provisões são desagregadas em provisões para benefícios dos empregados e outros itens; e
e)
O capital próprio contribuído e as reservas são desagregadas em várias classes, tais como capital subscrito e realizado, prémios de ações e reservas.
79
As entidades devem divulgar o seguinte, ou na demonstração da posição financeira ou na demonstração de alterações no capital próprio, ou nas notas:
a)
Para cada classe de capital por ações:
i)
a quantidade de ações autorizadas,
ii)
a quantidade de ações emitidas e inteiramente pagas, e emitidas mas não inteiramente pagas,
iii)
o valor ao par por ação, ou que as ações não têm valor ao par,
iv)
uma conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim do período,
v)
os direitos, as preferências e as restrições associadas a essa classe, incluindo restrições na distribuição de dividendos e no reembolso de capital,
vi)
ações da entidade detidas pela própria entidade ou por subsidiárias ou associadas, e
vii)
ações reservadas para emissão em consequência de opções e contratos para a venda de ações, incluindo os termos e as quantias; e
b)
Uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do capital próprio.
80
As entidades sem capital por ações, tais como uma parceria ou um trust, devem divulgar informação equivalente à exigida no parágrafo 79, alínea a), mostrando as alterações durante o período em cada categoria de interesse de capital próprio e os direitos, as preferências e as restrições associadas a cada categoria de interesse de capital próprio.
80A
Se uma entidade tiver reclassificado:
a)
Um instrumento financeiro com opção put classificado como um instrumento de capital próprio; ou
b)
Um instrumento que impõe à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas no caso de liquidação e é classificado como um instrumento de capital próprio,
entre passivos financeiros e capital próprio, deve divulgar a quantia reclassificada de uma categoria para a outra (passivos financeiro ou capital próprio), bem como a data e as razões para essa reclassificação.
Demonstração dos resultados e de outro rendimento integral
81A
A demonstração dos resultados e de outro rendimento integral (demonstração do rendimento integral) deve apresentar, além das secções relativas aos resultados e ao outro rendimento integral:
a)
O lucro ou prejuízo;
b)
O total de outro rendimento integral;
c)
O rendimento integral do período, composto pelo total de lucros ou prejuízos e outro rendimento integral.
Se apresentar uma demonstração dos resultados separada, uma entidade não deve apresentar uma secção de resultados na demonstração em que apresenta o rendimento integral.
81B
As entidades devem apresentar as seguintes linhas de itens, além das secções relativas aos resultados e ao outro rendimento integral, a título da imputação dos resultados e do outro rendimento integral do período:
a)
Lucro ou prejuízo do período atribuível:
i)
a interesses que não controlam, e
ii)
aos proprietários da empresa-mãe;
b)
Rendimento integral do período atribuível:
i)
a interesses que não controlam, e
ii)
aos proprietários da empresa-mãe.
Se apresentar os seus resultados numa demonstração separada, uma entidade deve apresentar os dados a que se refere a alínea a) nessa demonstração.
Informação a apresentar na secção relativa aos resultados ou na demonstração dos resultados
81
[Suprimido]
82
Além dos elementos exigidos por outras IFRS, a secção relativa aos resultados ou a demonstração dos resultados devem incluir linhas de itens que apresentem as seguintes quantias para o período:
a)
Rédito, apresentando separadamente:
i)
rédito de juros calculado pela aplicação do método do juro efetivo, e
ii)
rédito de seguros (ver IFRS 17);
aa)
Ganhos e perdas decorrentes do desreconhecimento de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado;
ab)
Gastos de serviços de seguro de contratos emitidos no âmbito da IFRS 17 (ver IFRS 17);
ac)
Rendimentos e gastos de seguros decorrentes de contratos de resseguro detidos (ver IFRS 17);
b)
Custos de financiamento;
ba)
Perdas por imparidade (incluindo reversões de perdas por imparidade ou ganhos por imparidade) determinadas em conformidade com a secção 5.5 da IFRS 9;
bb)
Rendimentos e gastos financeiros de seguros decorrentes de contratos emitidos no âmbito da IFRS 17 (ver IFRS 17);
bc)
Rendimentos e gastos financeiros de seguros decorrentes de contratos de resseguro detidos (ver IFRS 17);
c)
A parte dos resultados de associadas e empreendimentos conjuntos contabilizada pelo método da equivalência patrimonial;
ca)
Se um ativo financeiro for reclassificado mediante retirada da categoria de mensuração pelo custo amortizado, passando a ser mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, qualquer ganho ou perda proveniente de uma diferença entre o anterior custo amortizado do ativo financeiro e o seu justo valor à data da reclassificação (tal como definido na IFRS 9);
cb)
Se um ativo financeiro for reclassificado mediante retirada da categoria de mensuração pelo justo valor através de outro rendimento integral, passando a ser mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, qualquer ganho ou perda cumulativo previamente reconhecido em outro rendimento integral que seja reclassificado nos resultados;
d)
Gastos de impostos;
e)
[Suprimido]
ea)
Uma quantia única para o total das unidades operacionais descontinuadas (ver a IFRS 5).
f)-i)
[Suprimido]
Informação a apresentar na secção relativa a outro rendimento integral
82A
A secção relativa a outro rendimento integral deve incluir linhas de itens que apresentem as seguintes quantias para o período:
a)
Itens de outro rendimento integral [excluindo as quantias referidas na alínea b)], classificados por natureza e agrupados distinguindo aqueles que, em conformidade com outras IFRS:
i)
não irão ser posteriormente reclassificados nos resultados, e
ii)
irão ser posteriormente reclassificados nos resultados, uma vez preenchidas determinadas condições;
b)
A parcela do outro rendimento integral de associadas e de empreendimentos conjuntos contabilizada pelo método da equivalência patrimonial, discriminando a parte dos itens que, em conformidade com outras IFRS:
i)
não irão ser posteriormente reclassificados nos resultados, e
ii)
irão ser posteriormente reclassificados nos resultados, uma vez preenchidas determinadas condições.
83-84
[Suprimido]
85
Uma entidade deve apresentar outras linhas de itens (nomeadamente através da desagregação das linhas de itens enumeradas no parágrafo 82), títulos e subtotais na(s) demonstração(ões) dos resultados e outro rendimento integral, quando essa apresentação for relevante para a compreensão do desempenho financeiro da entidade.
85A
Quando uma entidade apresenta subtotais em conformidade com o parágrafo 85, esses subtotais devem:
a)
Incluir linhas de itens constituídos por quantias reconhecidas e mensuradas em conformidade com as IFRS;
b)
Ser apresentados e classificados de forma que as linhas de itens que constituem o subtotal sejam claras e compreensíveis;
c)
Ser coerentes de período a período, em conformidade com o parágrafo 45; e
d)
não ser apresentados com maior proeminência do que os subtotais e totais exigidos na IFRS para a(s) demonstração(ões) dos resultados e outro rendimento integral.
85B
Uma entidade deve apresentar as linhas de itens na(s) demonstração(ões) que apresenta(m) os resultados e outro rendimento integral que conciliem quaisquer subtotais apresentados em conformidade com o parágrafo 85 com os subtotais ou totais exigidos na IFRS para tal(is) declaração(ões).
86
Dado que os efeitos das várias atividades, transações e outros acontecimentos numa entidade diferem em termos de frequência, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgação dos componentes do desempenho financeiro ajuda os utentes a compreenderem o desempenho financeiro alcançado e a fazerem projeções do desempenho financeiro futuro. Uma entidade deve incluir linhas de itens adicionais na(s) demonstração(ões) que apresenta(m) os resultados e o outro rendimento integral e emendar as descrições usadas e a ordem das rubricas quando tal for necessário para explicar os elementos do desempenho financeiro. Uma entidade considera fatores como a materialidade e a natureza e função dos itens de rendimentos e de gastos. Por exemplo, uma instituição financeira pode emendar as descrições para proporcionar informação que seja relevante para as operações de uma instituição financeira. Uma entidade não compensa itens de rendimentos e de gastos, a menos que os critérios do parágrafo 32 sejam satisfeitos.
87
As entidades não devem apresentar quaisquer itens de rendimentos ou de gastos como itens extraordinários na(s) demonstração(ões) que apresenta(m) os resultados e o outro rendimento integral nem nas notas.
Lucros ou prejuízos do período
88
Uma entidade deve reconhecer todos os itens de rendimentos e de gastos de um período nos lucros ou prejuízos, a menos que uma IFRS exija ou permita de outro modo.
89
Algumas IFRS especificam circunstâncias em que uma entidade reconhece determinados itens fora dos lucros ou prejuízos no período corrente. A IAS 8 especifica duas dessas circunstâncias: a correção de erros e o efeito de alterações nas políticas contabilísticas. Outras IFRS exigem ou permitem que componentes de outro rendimento integral que satisfaçam a definição de rendimento ou gasto na Estrutura Conceptual sejam excluídos dos lucros ou prejuízos (ver parágrafo 7).
Outro rendimento integral do período
90
Uma entidade deve divulgar a quantia do imposto sobre o rendimento relacionada com cada item do outro rendimento integral, incluindo ajustamentos de reclassificação, seja na demonstração dos resultados e de outro rendimento integral seja nas notas.
91
Uma entidade pode apresentar os itens de outro rendimento integral:
a)
Líquidos de efeitos fiscais relacionados; ou
b)
Antes dos efeitos fiscais relacionados, com uma quantia mostrada como a quantia agregada do imposto sobre o rendimento relacionado com esses itens.
Se escolher a opção da alínea b), uma entidade deve imputar os itens de impostos entre aqueles que poderão ser posteriormente reclassificados na secção relativa aos resultados e aqueles que não irão ser posteriormente reclassificados nessa secção.
92
Uma entidade deve divulgar ajustamentos de reclassificação relacionados com componentes de outro rendimento integral.
93
Outras IFRS especificam se e quando as quantias anteriormente reconhecidas em outro rendimento integral são reclassificadas nos resultados. Essas reclassificações são referidas nesta Norma como ajustamentos de reclassificação. Um ajustamento de reclassificação é incluído com o componente relacionado de outro rendimento integral no período em que o ajustamento é reclassificado nos resultados. Estas quantias podem ter sido reconhecidas em outro rendimento integral como ganhos não realizados no período corrente ou em períodos anteriores. Esses ganhos não realizados têm de ser deduzidos de outro rendimento integral no período em que os ganhos realizados são reclassificados nos resultados, de modo a evitar incluí-los duas vezes no rendimento integral total.
94
Uma entidade pode apresentar ajustamentos de reclassificação na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral ou nas notas. Uma entidade que apresente ajustamentos de reclassificação nas notas apresenta os itens de outro rendimento integral após quaisquer ajustamentos de reclassificação relacionados.
95
Os ajustamentos de reclassificação surgem, por exemplo, aquando da alienação de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 21) e quando alguns fluxos de caixa previstos cobertos afetam os resultados (ver parágrafo 6.5.11, alínea d), da IFRS 9 em relação às coberturas de fluxo de caixa).
96
Os ajustamentos de reclassificação não surgem em alterações no excedente de revalorização reconhecido de acordo com a IAS 16 ou a IAS 38 nem na remensuração de planos de benefício definido reconhecidos de acordo com a IAS 19. Estes componentes são reconhecidos em outro rendimento integral e não são reclassificados nos resultados em períodos subsequentes. As alterações no excedente de revalorização podem ser transferidas para resultados retidos em períodos subsequentes quando o ativo for usado ou quando for desreconhecido (ver IAS 16 e IAS 38). Em conformidade com a IFRS 9, não surgem ajustamentos de reclassificação se uma cobertura de fluxo de caixa ou a contabilização do valor temporal de uma opção (ou do elemento a prazo de um contrato forward ou do spread de base cambial de um instrumento financeiro) conduzir a quantias que são retiradas da reserva de cobertura dos fluxos de caixa ou de um componente separado do capital próprio, respetivamente, e diretamente incluídas nos custos iniciais ou noutra quantia escriturada de um ativo ou passivo. Estas quantias são diretamente transferidas para ativos ou passivos.
Informação a apresentar na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral ou nas notas
97
Quando os itens de rendimentos ou de gastos são materiais, uma entidade deve divulgar a sua natureza e quantia separadamente.
98
As circunstâncias que poderiam dar origem à divulgação separada de itens de rendimento e de gasto incluem:
a)
Reduções dos inventários para o valor realizável líquido ou dos ativos fixos tangíveis para a quantia recuperável, bem como reversões de tais reduções;
b)
Reestruturações das atividades de uma entidade e reversões de quaisquer provisões para os custos de reestruturação;
c)
Alienações de itens de ativo fixo tangível;
d)
Alienações de investimentos;
e)
Unidades operacionais descontinuadas;
f)
Resoluções de litígios; e
g)
Outras reversões de provisões.
99
Uma entidade deve apresentar uma análise dos gastos reconhecidos nos lucros ou prejuízos usando uma classificação baseada ou na sua natureza ou na sua função dentro da entidade, conforme aquela que proporcionar informação que seja fiável e mais relevante.
100
As entidades são encorajadas a apresentar a análise referida no parágrafo 99 na(s) demonstração(ões) que apresenta(m) os resultados e o outro rendimento integral.
101
Os gastos são subclassificados a fim de destacar componentes do desempenho financeiro que possam diferir em termos de frequência, potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Esta análise é proporcionada numa de duas formas.
102
A primeira forma de análise é o método da «natureza do gasto». Uma entidade agrega os gastos nos lucros ou prejuízos de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciações, compras de materiais, custos de transporte, benefícios dos empregados e custos de publicidade) e não os volta a imputar entre as várias funções dentro da entidade. Este método pode ser simples de aplicar porque não são necessárias imputações de gastos a classificações funcionais. Um exemplo de uma classificação que usa o método da natureza dos gastos é o que se segue:
Rédito
X
Outros rendimentos
X
Alterações nos inventários de produtos acabados e em curso
X
Matérias-primas e consumíveis usados
X
Gasto com benefícios dos empregados
X
Gasto de depreciação e de amortização
X
Outros gastos
X
Total de gastos
(X)
Lucro antes de impostos
X
103
A segunda forma de análise é o método da «função do gasto» ou do «custo de vendas», classificando os gastos de acordo com a sua função como parte do custo de vendas ou, por exemplo, dos custos de distribuição ou de atividades administrativas. Como mínimo, uma entidade divulga o custo de vendas segundo este método separadamente dos outros gastos. Este método pode proporcionar informação mais relevante aos utentes do que a classificação de gastos por natureza, mas a imputação de custos a funções pode exigir imputações arbitrárias e envolver ponderação considerável. Um exemplo de uma classificação que usa o método da função de gastos é o seguinte:
Rédito
X
Custo de vendas
(X)
Lucro bruto
X
Outros rendimentos
X
Custos de distribuição
(X)
Gastos administrativos
(X)
Outros gastos
(X)
Lucro antes de impostos
X
104
Uma entidade que classifique os gastos por função deve divulgar informação adicional sobre a natureza dos gastos, incluindo gastos de depreciação e de amortização e gastos com os benefícios dos empregados.
105
A escolha entre o método da função do gasto e o método da natureza do gasto depende de fatores históricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos os métodos proporcionam uma indicação dos custos que podem variar, direta ou indiretamente, com o nível de vendas ou de produção da entidade. Dado que cada método de apresentação tem mérito para diferentes tipos de entidades, esta Norma exige que a gerência selecione a apresentação que seja fiável e mais relevante. Porém, porque a informação sobre a natureza dos gastos é útil ao prever os fluxos de caixa futuros, é exigida divulgação adicional quando for usada a classificação com base no método da função do gasto. No parágrafo 104, «benefícios dos empregados» tem o mesmo significado que na IAS 19.
Demonstração de alterações no capital próprio
Informação a apresentar na demonstração de alterações no capital próprio
106
Uma entidade deve apresentar uma demonstração de alterações no capital próprio conforme exigido pelo parágrafo 10. A demonstração de alterações no capital próprio inclui as seguintes informações:
a)
O rendimento integral total do período, mostrando separadamente as quantias totais atribuíveis aos proprietários da empresa-mãe e aos interesses que não controlam;
b)
Para cada componente do capital próprio, os efeitos da aplicação retrospetiva ou da reexpressão retrospetiva reconhecida de acordo com a IAS 8; e
c)
[Suprimido]
d)
Para cada componente do capital próprio, uma conciliação entre a quantia escriturada no início e no final do período, divulgando (no mínimo) separadamente as alterações resultantes de:
i)
resultados,
ii)
outro rendimento integral, e
iii)
transações com proprietários nessa qualidade, mostrando separadamente as contribuições por e distribuições a proprietários e as alterações nos interesses de propriedade em subsidiárias que não resultam em perda de controlo.
Informação a apresentar na demonstração de alterações no capital próprio ou nas notas
106A
Para cada componente do capital próprio, uma entidade deve apresentar, na demonstração de alterações no capital próprio ou nas notas, uma análise por item de outro rendimento integral [ver o parágrafo 106, alínea d), subalínea ii)].
107
Uma entidade deve apresentar, na demonstração de alterações no capital próprio ou nas notas, a quantia de dividendos reconhecida como distribuições aos proprietários durante o período e a respetiva quantia de dividendos por ação.
108
No parágrafo 106, os componentes do capital próprio incluem, por exemplo, cada classe de capital próprio contribuído, o saldo acumulado de cada classe de outro rendimento integral e os resultados retidos.
109
As alterações no capital próprio de uma entidade entre o início e o final do período de relato refletem o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período. Com a exceção das alterações resultantes de transações com proprietários na sua qualidade de proprietários (tais como contribuições de capital próprio, reaquisições de instrumentos de capital próprio da entidade e dividendos) e dos custos de transação diretamente relacionados com essas transações, a alteração global no capital próprio durante um período representa a quantia total de rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas, gerada pelas atividades da entidade durante esse período.
110
A IAS 8 exige ajustamentos retrospetivos para efetuar alterações nas políticas contabilísticas, até ao ponto que seja praticável, exceto quando as disposições transitórias noutra IFRS o exijam de outra forma. A IAS 8 também exige que as reexpressões para corrigir erros sejam feitas retrospetivamente, até ao ponto em que seja praticável. Os ajustamentos retrospetivos e as reexpressões retrospetivas não são alterações no capital próprio, mas antes ajustamentos no saldo de abertura dos resultados retidos, exceto quando uma IFRS exige ajustamentos retrospetivos de outro componente do capital próprio. O parágrafo 106, alínea b), exige a divulgação na demonstração de alterações no capital próprio do ajustamento total para cada componente do capital próprio resultante de alterações nas políticas contabilísticas e, separadamente, de correções de erros. Estes ajustamentos são divulgados para cada período anterior e no início do período.
Demonstração dos fluxos de caixa
111
A informação sobre os fluxos de caixa proporciona aos utentes de demonstrações financeiras uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa e determinar as necessidades da entidade de utilizar esses fluxos de caixa. A IAS 7 estabelece requisitos para a apresentação e divulgação de informação dos fluxos de caixa.
Notas
Estrutura
112
As notas devem:
a)
Apresentar informação acerca da base de preparação das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas específicas usadas de acordo com os parágrafos 117 a 124;
b)
Divulgar a informação exigida pelas IFRS que não esteja apresentada noutros pontos das demonstrações financeiras; e
c)
Proporcionar informação que não esteja apresentada noutros pontos das demonstrações financeiras, mas que seja relevante para uma compreensão de qualquer uma delas.
113
Uma entidade deve apresentar as notas, tanto quanto for praticável, de uma forma sistemática. Para definir essa forma sistemática, a entidade deve considerar os efeitos sobre a compreensibilidade e a comparabilidade das suas demonstrações financeiras. Uma entidade deve incluir, para cada item das demonstrações da posição financeira e da(s) demonstração(ões) dos resultados e do outro rendimento integral, bem como das demonstrações das alterações no capital próprio e dos fluxos de caixa, uma referência cruzada a qualquer informação relacionada nas notas.
114
Exemplos de ordenação ou agrupamento sistemático das notas:
a)
Dar maior importância aos domínios da sua atividade que a entidade considere mais relevantes para uma compreensão do seu desempenho financeiro e da sua posição financeira, por exemplo agrupando as informações sobre certas atividades operacionais;
b)
Agrupar as informações sobre os itens mensurados do mesmo modo, por exemplo os ativos mensurados pelo justo valor; ou
c)
Seguir a ordem das linhas de itens na(s) demonstração(ões) dos resultados e outro rendimento integral e na demonstração da posição financeira, por exemplo:
i)
declaração de conformidade com as IFRS (ver parágrafo 16),
ii)
informações sobre as políticas contabilísticas materiais (ver parágrafo 117),
iii)
informação de suporte para itens apresentados nas demonstrações da posição financeira e nas demonstrações dos resultados e de outro rendimento integral, bem como na(s) demonstração(ões) das alterações no capital próprio e dos fluxos de caixa, pela ordem em que cada demonstração e cada linha de item for apresentada, e
iv)
outras divulgações, incluindo:
1)
passivos contingentes (ver IAS 37) e compromissos contratuais não reconhecidos, e
2)
divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da entidade (ver IFRS 7).
115
[Suprimido]
116
Uma entidade pode apresentar notas que proporcionem informação acerca da base de preparação das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas específicas como uma secção separada das demonstrações financeiras.
Divulgação de políticas contabilísticas
117
Uma entidade deve divulgar as informações sobre as políticas contabilísticas materiais (ver parágrafo 7), As informações sobre a política contabilística são materiais se, quando consideradas em conjunto com outras informações incluídas nas demonstrações financeiras de uma entidade, se puder razoavelmente considerar que poderão influenciar as decisões que os utentes primários das demonstrações financeiras de caráter geral tomarão com base nessas mesmas demonstrações financeiras.
117A
As informações sobre a política contabilística que estejam relacionadas com transações, outros acontecimentos ou condições imateriais são elas também imateriais e não devem ser divulgadas. Não obstante, as informações sobre a política contabilística podem ser materiais devido à natureza das transações, outros acontecimentos ou condições relacionados, mesmo que os montantes sejam imateriais. Contudo, nem todas as informações sobre a política contabilística relacionadas com transações, outros acontecimentos ou condições materiais serão elas próprias materiais.
117B
As informações sobre a política contabilística deverão ser materiais se os utentes das demonstrações financeiras de uma entidade precisarem delas para compreender outras informações materiais contidas nas demonstrações financeiras. Por exemplo, é provável que uma entidade considere que as informações sobre a política contabilística sejam materiais para as suas demonstrações financeiras se essas informações estiverem relacionadas com transações, outros acontecimentos ou condições materiais e:
a)
A entidade tiver alterado a sua política contabilística durante o período de relato e esta alteração tiver resultado numa alteração material das informações nas demonstrações financeiras;
b)
a entidade tiver escolhido a política contabilística a partir de uma ou mais opções permitidas pelas IFRS — tal situação pode surgir se a entidade escolheu mensurar a propriedade de investimento pelo custo histórico em vez do justo valor;
c)
A política contabilística tiver sido elaborada em conformidade com a IAS 8 na ausência de uma IFRS que se aplique especificamente;
d)
A política contabilística estiver relacionada com uma área relativamente à qual uma entidade tem de utilizar juízos de valor ou pressupostos significativos na aplicação de uma política contabilística, e a entidade divulgar esses juízos de valor ou pressupostos de acordo com os parágrafos 122 e 125; ou
e)
A contabilidade que lhe é exigida é complexa e, de outra forma, os utentes das demonstrações financeiras da entidade não compreenderiam essas transações, outros acontecimentos ou condições materiais — tal situação pode surgir se uma entidade aplicar mais de uma IFRS a uma classe de transações materiais.
117C
As informações sobre a política contabilística que se focam na forma como uma entidade aplica os requisitos das IFRS às suas próprias circunstâncias proporcionam informações específicas de uma entidade que são mais úteis aos utentes das demonstrações financeiras do que informações normalizadas, ou informações que apenas dupliquem ou resumam os requisitos das IFRS.
117D
Se uma entidade divulgar informações imateriais sobre a política contabilística, tais informações não devem ocultar informações materiais sobre a política contabilística.
117E
A conclusão de uma entidade no sentido de que informações sobre a política contabilística são imateriais não afeta os respetivos requisitos de divulgação estabelecidos noutras IFRS.
118
[Suprimido]
119
[Suprimido].
120
[Suprimido]
121
[Suprimido]
122
Uma entidade deve divulgar, juntamente com as informações políticas contabilísticas materiais ou outras notas, os juízos de valor, com a exceção dos que envolvem estimativas (ver parágrafo 125), que a gerência fez no processo de aplicação das políticas contabilísticas da entidade e que têm o efeito mais significativo nas quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras.
123
No processo de aplicação das políticas contabilísticas da entidade, a gerência exerce juízos de valor, além daqueles que envolvem estimativas, suscetíveis de afetar significativamente as quantias que reconhece nas demonstrações financeiras. Por exemplo, a gerência faz juízos de valor na determinação:
a)
[Suprimido]
b)
Do momento em que, no essencial, todos os riscos e vantagens significativos da propriedade de ativos financeiros e, no caso dos locadores, de ativos sujeitos a locações são transferidos para outras entidades;
c)
Se determinadas vendas de bens são, fundamentalmente, acordos de financiamento, pelo que não dão origem a réditos; e
d)
Se os termos contratuais de um ativo financeiro dão origem, em datas definidas, a fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida.
124
Algumas das divulgações feitas de acordo com o parágrafo 122 são exigidas por outras IFRS. Por exemplo, a IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades exige que uma entidade divulgue os julgamentos que fez para determinar se controla outra entidade. A IAS 40 Propriedades de Investimento exige a divulgação dos critérios desenvolvidos pela entidade para distinguir as propriedades de investimento das propriedades ocupadas pelo proprietário e das propriedades detidas para venda no decurso ordinário da atividade empresarial, quando a classificação da propriedade é difícil.
Fontes da incerteza das estimativas
125
As entidades devem divulgar informação acerca dos pressupostos que fazem relativamente ao futuro, e outras principais fontes da incerteza das estimativas no final do período de relato, que tenham um risco significativo de resultar num ajustamento material nas quantias escrituradas de ativos e passivos durante o próximo exercício financeiro. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas devem incluir pormenores do seguinte:
a)
A sua natureza; e
b)
A sua quantia escriturada no final do período de relato.
126
Determinar as quantias escrituradas de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de acontecimentos futuros incertos nesses ativos e passivos no final do período de relato. Por exemplo, na ausência de preços de mercado recentemente observados, são necessárias estimativas orientadas para o futuro para mensurar a quantia recuperável de classes do ativo fixo tangível, o efeito da obsolescência tecnológica nos inventários, as provisões sujeitas ao futuro resultado do litígio em curso e os passivos de benefícios de longo prazo de empregados tais como obrigações de pensões. Estas estimativas implicam pressupostos sobre itens como o ajustamento em função do risco nos fluxos de caixa ou nas taxas de desconto, futuras alterações em salários e futuras alterações nos preços que afetem outros custos.
127
Os pressupostos e outras fontes da incerteza das estimativas divulgados de acordo com o parágrafo 125 relacionam-se com as estimativas que exigem os juízos de valor mais difíceis, subjetivos ou complexos da gerência. Uma vez que o número de variáveis e pressupostos que afetam a possível futura resolução das incertezas aumenta, esses juízos de valor tornam-se mais subjetivos e complexos, e o potencial para um consequente ajustamento material nas quantias escrituradas de ativos e passivos aumenta normalmente em conformidade.
128
As divulgações referidas no parágrafo 125 não são exigidas para ativos e passivos que tenham um risco significativo de que as suas quantias escrituradas se possam alterar materialmente no próximo exercício financeiro se, no final do período de relato, forem mensurados pelo justo valor com base num preço cotado num mercado ativo para um ativo ou passivo idêntico. Esses justos valores podem alterar-se materialmente no próximo exercício financeiro, mas essas alterações não iriam surgir de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das estimativas no final do período de relato.
129
Uma entidade apresenta as divulgações referidas no parágrafo 125 de uma forma que ajuda os utentes de demonstrações financeiras a compreender os juízos de valor que a gerência faz acerca do futuro e sobre outras fontes da incerteza das estimativas. A natureza e extensão da informação proporcionada variam de acordo com a natureza do pressuposto e outras circunstâncias. Exemplos de tipos de divulgação que uma entidade faz incluem:
a)
A natureza do pressuposto ou outra incerteza das estimativas;
b)
A sensibilidade de quantias escrituradas aos métodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respetivo cálculo, incluindo as razões para essa sensibilidade;
c)
A resolução esperada de uma incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possíveis durante o próximo exercício financeiro com respeito às quantias escrituradas dos ativos e passivos afetados; e
d)
Uma explicação de alterações feitas a pressupostos anteriores respeitantes a esses ativos e passivos, se a incerteza continuar por resolver.
130
Esta Norma não exige que uma entidade divulgue informação orçamental ou previsões ao fazer as divulgações referidas no parágrafo 125.
131
Por vezes, é impraticável divulgar a extensão dos possíveis efeitos de um pressuposto ou de uma outra fonte da incerteza das estimativas no final do período de relato. Nesses casos, a entidade divulga que é razoavelmente possível, com base no conhecimento existente, que as consequências ao longo do exercício financeiro seguinte, que sejam diferentes do pressuposto, possam exigir um ajustamento material na quantia escriturada do ativo ou passivo afetado. Em todos os casos, a entidade divulga a natureza e a quantia escriturada do ativo ou passivo específico (ou classe de ativos ou passivos) afetado pelo pressuposto.
132
As divulgações referidas no parágrafo 122 de juízos de valor específicos feitos pela gerência no processo de aplicação das políticas contabilísticas da entidade não se relacionam com as divulgações de fontes da incerteza das estimativas referidas no parágrafo 125.
133
Outras IFRS exigem a divulgação de alguns dos pressupostos que de outra forma seriam exigidos nos termos do parágrafo 125. Por exemplo, a IAS 37 exige a divulgação, em circunstâncias especificadas, dos principais pressupostos respeitantes a futuros acontecimentos que afetem classes de provisões. A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor exige a divulgação de pressupostos significativos [incluindo a(s) técnica(s) de valorização e dados], que a entidade utiliza para mensurar o justo valor dos ativos e passivos que são escriturados pelo justo valor.
Capital
134
Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar os objetivos, as políticas e os processos da entidade para gerir o capital.
135
Para cumprir o parágrafo 134, uma entidade deve divulgar o seguinte:
a)
Informação qualitativa sobre os seus objetivos, políticas e processos para gerir o capital, incluindo:
i)
uma descrição daquilo que gere como capital,
ii)
quando uma entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos e a forma como eles são incorporados na gestão do capital, e
iii)
a forma como está a cumprir os seus objetivos de gerir o capital;
b)
Um resumo dos dados quantitativos daquilo que gere como capital. Algumas entidades encaram alguns passivos financeiros (por exemplo, determinadas formas de dívida subordinada) como parte integrante do capital. Outras entidades encaram o capital como excluindo alguns componentes de capital próprio (por exemplo, componentes resultantes de coberturas de fluxo de caixa);
c)
Quaisquer alterações nas alíneas a) e b) do período anterior;
d)
Se, durante o período, ela cumpriu os requisitos de capital impostos externamente e aos quais está sujeita;
e)
Quando a entidade não cumpriu esses requisitos de capital impostos externamente, as consequências desse incumprimento.
A entidade baseia estas divulgações na informação fornecida internamente ao pessoal chave da gerência.
136
Uma entidade pode gerir o capital de várias formas e estar sujeita a uma série de diferentes requisitos de capital. Por exemplo, um conglomerado pode incluir entidades que desempenham atividades de seguros e atividades bancárias e essas entidades podem operar em várias jurisdições. Quando uma divulgação agregada dos requisitos de capital e sobre a forma como o capital é gerido não proporciona informação útil ou distorce a compreensão de um utente de demonstrações financeiras relativamente aos recursos de capital de uma entidade, a entidade deve divulgar informação separada para cada requisito de capital a que ela esteja sujeita.
Instrumentos financeiros com opção put classificados como capital próprio
136A
Em relação aos instrumentos financeiros com opção put classificados como instrumentos de capital próprio, as entidades devem divulgar (na medida em que não sejam divulgados noutro local):
a)
Um resumo dos dados quantitativos sobre a quantia classificada como capital próprio;
b)
Os seus objetivos, políticas e procedimentos para gerir a sua obrigação de recomprar ou remir os instrumentos quando tal lhe seja imposto pelos detentores do instrumento, incluindo quaisquer alterações em relação ao período anterior;
c)
O exfluxo de caixa esperado em resultado da remição ou recompra dessa classe de instrumentos financeiros; e
d)
Informações sobre a forma como foi determinado o exfluxo de caixa esperado em resultado da remição ou recompra.
Outras divulgações
137
Uma entidade deve divulgar nas notas:
a)
A quantia de dividendos proposta ou declarada antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão, mas não reconhecida como distribuição aos proprietários durante o período, e a quantia relacionada por ação; e
b)
A quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo não reconhecido.
138
Uma entidade deve divulgar o seguinte, se não for divulgado noutro local em informação publicada com as demonstrações financeiras:
a)
o domicílio e a forma jurídica da entidade, o seu país de constituição e o endereço da sede registada (ou o local principal das atividades empresariais, se diferente da sede registada);
b)
A descrição da natureza das operações da entidade e das suas principais atividades;
c)
O nome da empresa-mãe e da empresa-mãe de topo do grupo; e
d)
Se for uma entidade com um período de vida limitado, informação em relação à duração do seu período de vida.
TRANSIÇÃO E DATA DE EFICÁCIA
139
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se adotar esta Norma para um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
139A
A IAS 27 (tal como emendada em julho de 2008) emendou o parágrafo 106. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda a esse período anterior. A emenda deve ser aplicada retrospetivamente.
139B
O documento Instrumentos financeiros com opção put e obrigações decorrentes de uma liquidação (emendas à IAS 32 e à IAS 1), emitido em fevereiro de 2008, emendou o parágrafo 138 e inseriu os parágrafos 8A, 80A e 136A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo as emendas à IAS 32, à IAS 39, à IFRS 7 e à IFRIC 2 Ações dos Membros em Entidades Cooperativas e Instrumentos Semelhantes que com elas estejam relacionadas.
139C
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou os parágrafos 68 e 71. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
139D
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou o parágrafo 69. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
139E
[Suprimido]
139F
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, emendou os parágrafos 106 e 107 e aditou o parágrafo 106A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. É permitida a aplicação antecipada.
139G
[Suprimido]
139H
A IFRS 10 e a IFRS 12, emitidas em maio de 2011, emendaram os parágrafos 4, 119, 123 e 124. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 12.
139I
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 128 e 133. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
139J
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou os parágrafos 7, 10, 82, 85 a 87, 90, 91, 94, 100 e 115, aditou os parágrafos 10A, 81A, 81B e 82A e suprimiu os parágrafos 12, 81, 83 e 84. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2012. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
139K
A IAS 19 Benefícios dos Empregados (tal como emendada em junho de 2011) emendou a definição de «outro rendimento integral» no parágrafo 7 e no parágrafo 96. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 19 (tal como emendada em junho de 2011).
139L
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou os parágrafos 10, 38 e 41, suprimiu os parágrafos 39 a 40 e aditou os parágrafos 38A a 38D e 40A a 40D. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
139M
[Suprimido]
139N
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo 34. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 15.
139O
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 e 123 e suprimiu os parágrafos 139E, 139G e 139M. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
139P
O documento Iniciativa de divulgação (emendas à IAS 1), emitido em dezembro de 2014, emendou os parágrafos 10, 31, 54 a 55, 82A, 85, 113 a 114, 117, 119 e 122, aditou os parágrafos 30A, 55A, 85A e 85B e suprimiu os parágrafos 115 e 120. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. As entidades não necessitam de divulgar a informação exigida pelos parágrafos 28 a 30 da IAS 8 em relação a estas emendas.
139Q
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 123. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
139R
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou os parágrafos 7, 54 e 82. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou novamente o parágrafo 54. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
139S
O documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em 2018, emendou os parágrafos 7, 15, 19 a 20, 23 a 24, 28 e 89. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS. As entidades devem aplicar as emendas à IAS 1 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. Contudo, se uma entidade determinar que a aplicação retrospetiva seria impraticável ou implicaria custos ou esforços desproporcionados, deve aplicar as emendas à IAS 1 por referência aos parágrafos 23 a 28, 50 a 53 e 54F da IAS 8.
139T
O documento Definição do termo «material»
(emendas à IAS 1 e à IAS 8), emitido em outubro de 2018, emendou o parágrafo 7 da IAS 1 e o parágrafo 5 da IAS 8 e suprimiu o parágrafo 6 da IAS 8. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
139V
O documento Divulgação de Políticas Contabilísticas, publicado em fevereiro de 2021, emendou os parágrafos 7, 10, 114, 117 e 122, aditou os parágrafos 117A-117E e suprimiu os parágrafos 118, 119 e 121. Emendou também a Demonstração de Práticas IFRS 2 Elaboração de juízos de valor materiais. Uma entidade deve aplicar as emendas à IAS 1 aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IAS 1 (REVISTA EM 2003)
140
Esta Norma substitui a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras revista em 2003 (tal como emendada em 2005).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 2
Inventários
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever o tratamento contabilístico para os inventários. Um assunto primordial na contabilização dos inventários é a quantia do custo a ser reconhecida como um ativo e a ser transportada até que sejam reconhecidos os réditos relacionados. Esta Norma faculta orientações sobre a determinação do custo e no seu subsequente reconhecimento como um gasto, incluindo qualquer redução para o valor realizável líquido. Também faculta orientações sobre as fórmulas de custeio usadas para atribuir custos aos inventários.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma aplica-se a todos os inventários, com exceção de:
a)
[Suprimido]
b)
Instrumentos financeiros (ver IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação e IFRS 9 Instrumentos Financeiros); e
c)
Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola na altura da colheita (ver IAS 41 Agricultura).
3
Esta Norma não se aplica à mensuração dos inventários detidos por:
a)
Produtores de produtos agrícolas e florestais, do produto agrícola após a colheita e de minerais e produtos minerais até ao ponto em que eles sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com práticas já bem estabelecidas nesses setores. Quando tais inventários são mensurados pelo valor realizável líquido, as alterações nesse valor são reconhecidas nos lucros ou prejuízos do período em que se tenha verificado a alteração;
b)
Corretores/negociantes de mercadorias que mensurem os seus inventários pelo justo valor menos os custos de vender. Quando tais inventários são mensurados pelo justo valor menos os custos de vender, as alterações no justo valor menos os custos de vender são reconhecidas nos lucros ou prejuízos do período em que se tenha verificado a alteração.
4
Os inventários referidos no parágrafo 3, alínea a), são mensurados pelo valor realizável líquido em determinadas fases de produção. Tal ocorre, por exemplo, quando as culturas agrícolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extraídos e a venda esteja assegurada nos termos de um contrato forward ou de uma garantia governamental ou quando exista um mercado ativo e haja um risco negligenciável de fracasso de venda. Estes inventários apenas são excluídos dos requisitos de mensuração desta Norma.
5
Os corretores/negociantes são aqueles que compram ou vendem mercadorias para outros ou por sua própria conta. Os inventários referidos no parágrafo 3, alínea b), são essencialmente adquiridos com a finalidade de vender no futuro próximo e de gerar lucro com base nas variações dos preços ou na margem dos corretores/negociantes. Quando estes inventários são mensurados pelo justo valor menos os custos de vender, eles são excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma.
DEFINIÇÕES
6
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Os inventários são ativos:
a)
Detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial;
b)
No processo de produção para tal venda; ou
c)
Na forma de materiais ou bens de consumo a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de serviços.
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade empresarial menos os custos estimados de conclusão e os custos estimados necessários para efetuar a venda.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
7
Valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que uma entidade espera realizar com a venda do inventário no decurso ordinário da atividade empresarial. O justo valor reflete o preço ao qual se concretizaria uma transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração de venda do referido inventário no mercado principal (ou mais vantajoso) para esse inventário. O primeiro é um valor específico para a entidade; o segundo já não o é. O valor realizável líquido dos inventários pode não ser equivalente ao justo valor menos os custos de vender.
8
Os inventários englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um retalhista e detidas para revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os inventários também englobam produtos acabados produzidos, ou em curso de produção, pela entidade e incluem materiais e fornecimentos aguardando o seu uso no processo de produção. Os custos incorridos para cumprir um contrato com um cliente que não originem inventários (ou ativos no âmbito de outra Norma) são contabilizados nos termos da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes.
MENSURAÇÃO DE INVENTÁRIOS
9
Os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
Custo dos inventários
10
O custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.
Custos de compra
11
Os custos de compra dos inventários incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os posteriormente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação dos custos de compra.
Custos de conversão
12
Os custos de conversão de inventários incluem os custos diretamente relacionados com as unidades de produção, tais como a mão de obra direta. Também incluem uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam incorridos ao converter materiais em bens acabados. Os gastos gerais de produção fixos são os custos indiretos de produção que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios de fábricas, equipamentos e ativos sob direito de uso utilizados no processo de produção, e os custos de gestão e administração da fábrica. Os gastos gerais de produção variáveis são os custos indiretos de produção que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e mão de obra indireta.
13
A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada na capacidade normal das instalações de produção. A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média durante uma quantidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manutenção planeada. O nível real de produção pode ser usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produção não é aumentada como consequência de baixa produção ou de instalações ociosas. Os gastos gerais não imputados são reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos. Em períodos de produção anormalmente alta, a quantia de gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produção é diminuída a fim de que os inventários não sejam mensurados acima do custo. Os gastos gerais de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção com base no uso real das instalações de produção.
14
Um processo de produção pode resultar na produção simultânea de mais de um produto. Este é o caso quando, por exemplo, são produzidos produtos conjuntamente ou quando há um produto principal e um subproduto. Quando não são separadamente identificáveis, os custos de conversão de cada produto são imputados entre os produtos com base num critério racional e coerente. A imputação pode basear-se, por exemplo, no valor relativo das vendas de cada produto seja na fase do processo de produção quando os produtos se tornam separadamente identificáveis seja na de acabamento da produção. A maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, são imateriais. Quando for este o caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto principal. Como consequência, a quantia escriturada do produto principal não é materialmente diferente do seu custo.
Outros custos
15
Outros custos somente são incluídos nos custos dos inventários até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos inventários gastos gerais que não sejam da produção ou os custos de conceção de produtos para clientes específicos.
16
Exemplos de custos excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do período em que sejam incorridos são:
a)
Quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de produção;
b)
Custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários no processo de produção antes de uma nova fase de produção;
c)
Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais; e
d)
Custos de vender.
17
A IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos identifica circunstâncias limitadas em que os custos de empréstimos obtidos são incluídos no custo dos inventários.
18
Uma entidade pode comprar inventários com condições de liquidação diferida. Quando o acordo contém efetivamente um elemento de financiamento, esse elemento, por exemplo uma diferença entre o preço de compra para condições de crédito normais e a quantia paga, é reconhecido como gasto de juros durante o período do financiamento.
19
[Suprimido]
Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativos biológicos
20
Segundo a IAS 41 Agricultura, os inventários que compreendam produtos agrícolas que uma entidade tenha colhido a partir dos seus ativos biológicos são mensurados no reconhecimento inicial pelo seu justo valor menos os custos de vender na altura da colheita. Este é o custo dos inventários nessa data para aplicação desta Norma.
Técnicas para a mensuração do custo
21
As técnicas para a mensuração do custo de inventários, tais como o método do custo-padrão ou o método de retalho, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo. Os custos-padrão tomam em consideração os níveis normais dos materiais e bens de consumo, da mão de obra, da eficiência e da utilização da capacidade produtiva. São regularmente analisados e, se necessário, revistos à luz das condições correntes.
22
O método de retalho é muitas vezes usado no setor de retalho para mensurar inventários de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que têm margens semelhantes e para os quais é impraticável usar outros métodos de custeio. O custo do inventário é determinado pela redução do valor de venda do inventário na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada toma em consideração o inventário que tenha sido marcado abaixo do seu preço de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de retalho.
Fórmulas de custeio
23
O custo dos inventários de itens que não sejam geralmente intermutáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais.
24
A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens de inventário identificados. Este é o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um projeto específico, independentemente de terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens de inventário que sejam geralmente intermutáveis, a identificação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, o método de seleção dos itens que permanecem nos inventários pode ser usado para obter efeitos predeterminados nos lucros ou prejuízos.
25
O custo dos inventários que não sejam os tratados no parágrafo 23 deve ser atribuído pelo uso da fórmula «primeira entrada, primeira saída» (FIFO) ou da fórmula do custeio médio ponderado. Uma entidade deve usar a mesma fórmula de custeio para todos os inventários que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a entidade. Para os inventários que tenham outra natureza ou uso, poderão justificar-se diferentes fórmulas de custeio.
26
Por exemplo, os inventários usados num segmento operacional podem ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de inventários usados num outro segmento operacional. Porém, uma diferença na localização geográfica dos inventários (ou nas respetivas regras fiscais) não é suficiente, por si só, para justificar o uso de diferentes fórmulas de custeio.
27
A fórmula FIFO pressupõe que os itens de inventário que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e consequentemente os itens que permanecerem em inventário no fim do período sejam os itens mais recentemente comprados ou produzidos. Pela fórmula do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um período e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser determinada numa base periódica ou à medida que cada entrega adicional seja recebida, dependendo das circunstâncias da entidade.
Valor realizável líquido
28
O custo dos inventários pode não ser recuperável se esses inventários estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos inventários pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o custo dos inventários (write down) para o valor realizável líquido é coerente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
29
Os inventários são geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Nalgumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar itens semelhantes ou relacionados. Pode ser o caso dos itens de inventário relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser praticamente avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor de inventários com base numa classificação de inventários como, por exemplo, produtos acabados, ou em todos os inventários de um determinado segmento operacional.
30
As estimativas do valor realizável líquido são baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar. Estas estimativas tomam em consideração as variações nos preços ou custos diretamente relacionadas com acontecimentos que ocorram após o fim do período, até ao ponto em que tais acontecimentos confirmem condições existentes no fim do período.
31
As estimativas do valor realizável líquido também tomam em consideração a finalidade para a qual o inventário é detido. Por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de inventário detida para satisfazer contratos de venda firmes ou de prestações de serviços é baseado no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores às quantidades de inventário detidas, o valor realizável líquido do excesso baseia-se em preços gerais de venda. Podem surgir provisões resultantes de contratos de venda firmes com quantidades superiores às quantidades de inventário detidas ou resultantes de contratos de compra firmes. Tais provisões são tratadas de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
32
Os materiais e outros fornecimentos detidos para o uso na produção de inventários não serão reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos acabados em que eles serão incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando uma diminuição no preço dos materiais constitui uma indicação de que o custo dos produtos acabados excede o valor realizável líquido, os materiais são reduzidos para o valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor mensuração disponível do seu valor realizável líquido.
33
Em cada período subsequente, é feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando as circunstâncias que anteriormente resultaram na redução dos inventários abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias económicas, a quantia da redução é revertida (ou seja a reversão é limitada à quantia da redução original) de modo a que a nova quantia escriturada seja o valor mais baixo do custo e do valor realizável líquido revisto. Isto ocorre, por exemplo, quando um item de inventário que é escriturado pelo valor realizável líquido, porque o seu preço de venda desceu, está ainda detido num período posterior e o seu preço de venda aumentou.
RECONHECIMENTO COMO UM GASTO
34
Quando os inventários são vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido. A quantia de qualquer redução dos inventários para o valor realizável líquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que a redução ou perda ocorra. A quantia de qualquer reversão de qualquer redução de inventários, proveniente de um aumento no valor realizável líquido, deve ser reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como um gasto do período em que a reversão ocorra.
35
Alguns inventários podem ser imputados a outras contas do ativo, como, por exemplo, inventários usados como um componente de ativos fixos tangíveis de construção própria. Os inventários imputados desta forma a um outro ativo são reconhecidos como um gasto durante a vida útil desse ativo.
DIVULGAÇÃO
36
As demonstrações financeiras devem divulgar:
a)
As políticas contabilísticas adotadas na mensuração dos inventários, incluindo a fórmula de custeio usada;
b)
A quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em classificações apropriadas para a entidade;
c)
A quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de vender;
d)
A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período;
e)
A quantia de qualquer redução de inventários reconhecida como um gasto do período de acordo com o parágrafo 34;
f)
A quantia de qualquer reversão de qualquer redução que seja reconhecida como uma redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período de acordo com o parágrafo 34;
g)
As circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de uma redução de inventários de acordo com o parágrafo 34; e
h)
A quantia escriturada de inventários dados em penhor a título de garantia de passivos.
37
A informação acerca das quantias escrituradas detidas em diferentes classificações de inventários e a extensão das alterações desses ativos é útil para os utentes das demonstrações financeiras. As classificações comuns de inventários são: mercadorias, fornecimentos para produção, materiais, trabalhos em curso e bens acabados.
38
A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período, que é muitas vezes referida como o custo das vendas, consiste nos custos previamente incluídos na mensuração do inventário agora vendido, nos gastos gerais de produção não imputados e nas quantias anormais de custos de produção de inventários. As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outras quantias, tais como custos de distribuição.
39
Certas entidades adotam um formato para os resultados que resulta na divulgação de quantias que não são o custo de inventários reconhecido como um gasto durante o período. De acordo com este formato, uma entidade apresenta uma análise dos gastos usando uma classificação baseada na natureza dos gastos. Neste caso, a entidade divulga os custos reconhecidos como um gasto relativamente a matérias-primas e consumíveis, custos de mão de obra e outros custos juntamente com a quantia da alteração líquida nos inventários do período.
DATA DE EFICÁCIA
40
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
40A
[Suprimido]
40B
[Suprimido]
40C
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor no parágrafo 6 e emendou o parágrafo 7. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
40D
[Suprimido]
40E
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou os parágrafos 2, 8, 29 e 37 e suprimiu o parágrafo 19. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
40F
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 2 e suprimiu os parágrafos 40A, 40B e 40D. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
40G
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 12. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
41
Esta Norma substitui a IAS 2 Inventários (revista em 1993).
42
Esta Norma substitui a SIC-1 Consistência — Fórmulas de Custeio Diferentes para Inventários.
A informação acerca dos fluxos de caixa de uma entidade é útil ao proporcionar aos utentes das demonstrações financeiras uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa e determinar as necessidades da entidade de utilizar esses fluxos de caixa. As decisões económicas que sejam tomadas pelos utentes exigem uma avaliação da capacidade de uma entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa e a tempestividade e certeza da sua geração.
O objetivo desta Norma é o de exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de uma demonstração dos fluxos de caixa que classifique os fluxos de caixa durante o período como provenientes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Uma entidade deve preparar uma demonstração dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos desta Norma e deve apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações financeiras de cada período em que são apresentadas demonstrações financeiras.
2
Esta Norma substitui a IAS 7 Demonstração das Variações na Posição Financeira, aprovada em julho de 1977.
3
Os utentes das demonstrações financeiras de uma entidade estão interessados em como a entidade gera e usa caixa e equivalentes de caixa. É este o caso, qualquer que seja a natureza das atividades da entidade e independentemente de o dinheiro poder ser visto ou não como o produto da entidade, como seja o caso de uma instituição financeira. As entidades necessitam de dinheiro essencialmente pelas mesmas razões, mesmo diferentes que possam ser as suas atividades principais de produção de rédito. Elas necessitam de dinheiro para conduzir as suas operações, para pagar as suas obrigações e para proporcionar retornos aos seus investidores. Concordantemente, esta Norma exige que todas as entidades apresentem uma demonstração dos fluxos de caixa.
BENEFÍCIOS DA INFORMAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
4
Uma demonstração dos fluxos de caixa, quando usada juntamente com o restante das demonstrações financeiras, proporciona informação que facilita aos utentes avaliar as alterações no ativo líquido de uma entidade, na sua estrutura financeira (incluindo a sua liquidez e solvência) e na sua capacidade de afetar as quantias e tempestividade dos fluxos de caixa a fim de se adaptar às circunstâncias e oportunidades em mudança. A informação de fluxos de caixa é útil na avaliação da capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa e permite aos utentes desenvolver modelos para determinar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes entidades. Aumenta também a comparabilidade do relato do desempenho operacional por diferentes entidades porque elimina os efeitos do uso de diferentes tratamentos contabilísticos para as mesmas transações e acontecimentos.
5
A informação do fluxo de caixa histórico é muitas vezes usada como um indicador da quantia, da tempestividade e da certeza de fluxos de caixa futuros. É também usada na verificação do rigor de avaliações passadas de fluxos de caixa futuros e no exame do relacionamento entre rentabilidade e fluxo de caixa líquido e no impacto de variações de preços.
DEFINIÇÕES
6
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Caixa compreende o dinheiro em caixa e em depósitos à ordem.
Os equivalentes de caixa (dinheiro) são investimentos a curto prazo, altamente líquidos, que sejam prontamente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alterações de valor.
Fluxos de caixa são influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos (pagamentos, saídas) de caixa e equivalentes de caixa.
As atividades operacionais são as principais atividades produtoras de rédito da entidade e outras atividades que não sejam de investimento ou de financiamento.
As atividades de investimento são a aquisição e a alienação de ativos a longo prazo e de outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.
As atividades de financiamento são as atividades que têm como consequência alterações na dimensão e na composição do capital próprio contribuído e nos empréstimos obtidos pela entidade.
Caixa e equivalentes de caixa
7
Os equivalentes de caixa são detidos com a finalidade de satisfazer os compromissos de caixa a curto prazo e não para investimento ou outros propósitos. Para se qualificar como um equivalente de caixa, um investimento tem de ser prontamente convertível para uma quantia conhecida de dinheiro e estar sujeito a um risco insignificante de alterações de valor. Por isso, um investimento só se qualifica normalmente como um equivalente de caixa quando tiver uma maturidade a curto prazo, seja três meses ou menos a partir da data de aquisição. Os investimentos em capital próprio são excluídos dos equivalentes de caixa a menos que sejam, em substância, equivalentes de caixa, por exemplo, no caso de ações preferenciais adquiridas dentro de um curto período da sua maturidade e com uma data específica de remição.
8
Os empréstimos bancários obtidos são geralmente considerados como atividades de financiamento. Porém, em certos países, os descobertos bancários (overdrafts) que sejam reembolsáveis à ordem formam uma parte integrante da gestão de caixa de uma entidade. Nestas circunstâncias, os descobertos bancários são incluídos como um componente de caixa e equivalentes de caixa. Uma característica de tais acordos bancários é a de que o saldo de bancos flutua muitas vezes de positivo a descoberto.
9
Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituam caixa ou equivalentes de caixa porque estes componentes são parte da gestão de caixa de uma entidade e não parte das suas atividades operacionais, de investimento e de financiamento. A gestão de caixa inclui o investimento de excessos de liquidez em equivalentes de caixa.
APRESENTAÇÃO DE UMA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
10
A demonstração dos fluxos de caixa deve relatar os fluxos de caixa durante o período classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
11
Uma entidade apresenta os seus fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada para as suas atividades empresariais. A classificação por atividades proporciona informação que permite aos utentes avaliar o impacto dessas atividades na posição financeira da entidade e nas quantias de caixa e equivalentes de caixa. Esta informação pode ser também usada para avaliar as relações entre essas atividades.
12
Uma única transação pode incluir fluxos de caixa que sejam classificados diferentemente. Por exemplo, quando o reembolso de um empréstimo inclua quer juros, quer capital, o elemento juro pode ser classificado como uma atividade operacional e o elemento capital classificado como uma atividade de financiamento.
Atividades operacionais
13
A quantia de fluxos de caixa proveniente de atividades operacionais é um indicador-chave, na medida em que as operações da entidade geraram fluxos de caixa suficientes para pagar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos e fazer novos investimentos, sem recurso a fontes externas de financiamento. A informação acerca dos componentes específicos dos fluxos de caixa operacionais históricos é útil, juntamente com outra informação, na previsão de fluxos de caixa futuros operacionais.
14
Os fluxos de caixa das atividades operacionais são principalmente derivados das principais atividades geradoras de réditos da entidade. Por isso, eles são geralmente consequência das transações e outros acontecimentos que entram na determinação dos resultados da entidade. Exemplos de fluxos de caixa de atividades operacionais são:
a)
Recebimentos de caixa provenientes da venda de bens e da prestação de serviços;
b)
Recebimentos de caixa provenientes de royalties, honorários, comissões e outros réditos;
c)
Pagamentos de caixa a fornecedores de bens e serviços;
d)
Pagamentos de caixa a e a favor de empregados;
e)
[Suprimido]
f)
Pagamentos de caixa ou restituições de impostos sobre o rendimento a menos que possam ser especificamente identificados com atividades de financiamento e de investimento; e
g)
Recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de contratos detidos para fins de venda ou negociação.
Algumas transações, tais como a venda de um item de uma fábrica, podem dar origem a um ganho ou a uma perda que seja incluída nos lucros ou prejuízos reconhecidos. Os fluxos de caixa relacionados com tais transações são fluxos de caixa de atividades de investimento. Contudo, os pagamentos a partir de caixa para fabricar ou adquirir ativos detidos para locação a outras partes e detidos subsequentemente para venda, tal como descrito no parágrafo 68A da IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis, são fluxos de caixa das atividades operacionais. Os recebimentos em caixa provenientes da locação e de vendas subsequentes de tais ativos são igualmente fluxos de caixa das atividades operacionais.
15
Uma entidade pode deter valores mobiliários e empréstimos para fins negociais ou comerciais, situação em que são similares a inventários adquiridos especificamente para revenda. Por isso, os fluxos de caixa provenientes da compra e venda de valores mobiliários para negociar ou comercializar são classificados como atividades operacionais. De forma semelhante, os adiantamentos de caixa e empréstimos feitos por instituições financeiras são geralmente classificados como atividades operacionais desde que se relacionem com as principais atividades geradoras de rédito dessa entidade.
Atividades de investimento
16
A divulgação separada dos fluxos de caixa provenientes das atividades de investimento é importante porque os fluxos de caixa representam a extensão pela qual os dispêndios foram feitos relativamente a recursos destinados a gerar rendimento e fluxos de caixa futuros. Apenas os dispêndios que resultam num ativo reconhecido na demonstração da posição financeira são elegíveis para classificação como atividades de investimento. São exemplos de fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento:
a)
Pagamentos de caixa para aquisição de ativos fixos tangíveis, intangíveis e outros ativos a longo prazo. Estes pagamentos incluem os relacionados com custos de desenvolvimento capitalizados e ativos fixos tangíveis autoconstruídos;
b)
Recebimentos de caixa por vendas de ativos fixos tangíveis, intangíveis e outros ativos a longo prazo;
c)
Pagamentos de caixa para aquisição de instrumentos de capital próprio ou de dívida de outras entidades e de interesses em empreendimentos conjuntos (que não sejam pagamentos dos instrumentos considerados como sendo equivalentes de caixa ou detidos para fins de venda ou negociação);
d)
Recebimentos de caixa de vendas de instrumentos de capital próprio ou de dívida de outras entidades e de interesses em empreendimentos conjuntos (que não sejam recebimentos dos instrumentos considerados como equivalentes de caixa e dos detidos para fins de venda ou negociação);
e)
Adiantamentos de caixa e empréstimos feitos a outras partes (que não sejam adiantamentos e empréstimos feitos por uma instituição financeira);
f)
Recebimentos de caixa provenientes do reembolso de adiantamentos e de empréstimos feitos a outras partes (que não sejam adiantamentos e empréstimos de uma instituição financeira);
g)
Pagamentos de caixa relativos a contratos de futuros, contratos forward, contratos de opção e contratos de swap, exceto quando os contratos sejam mantidos para fins de venda ou negociação, ou os pagamentos sejam classificados como atividades de financiamento; e
h)
Recebimentos de caixa relativos a contratos de futuros, contratos forward, contratos de opção e contratos de swap, exceto quando os contratos sejam mantidos para fins de venda ou negociação, ou os recebimentos sejam classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato for registado como cobertura de uma posição identificável, os fluxos de caixa do contrato serão classificados da mesma forma que os fluxos de caixa da posição que esteja a ser coberta.
Atividades de financiamento
17
A divulgação separada de fluxos de caixa provenientes das atividades de financiamento é importante porque é útil na predição de reivindicações sobre fluxos de caixa futuros pelos fornecedores de capitais à entidade. São exemplos de fluxos de caixa provenientes de atividades de financiamento:
a)
Proventos de caixa provenientes da emissão de ações ou de outros instrumentos de capital próprio;
b)
Pagamentos de caixa a proprietários para adquirir ou remir as ações da entidade;
c)
Proventos de caixa provenientes da emissão de certificados de dívida, empréstimos, livranças, obrigações, hipotecas e outros empréstimos obtidos a curto ou longo prazo;
d)
Reembolsos de caixa de quantias de empréstimos obtidos; e
e)
Pagamentos de caixa por um locatário para a redução de um passivo pendente relacionado com uma locação.
RELATO DE FLUXOS DE CAIXA DE ATIVIDADES OPERACIONAIS
18
Uma entidade deve relatar os fluxos de caixa provenientes de atividades operacionais usando um dos dois:
a)
O método direto, pelo qual são divulgadas as principais classes dos recebimentos de caixa brutos e dos pagamentos de caixa brutos; ou
b)
O método indireto, pelo qual os lucros ou prejuízos são ajustados pelos efeitos de transações de natureza não pecuniária, de quaisquer diferimentos ou acréscimos de recebimentos a pagamentos de caixa operacionais passados ou futuros, e itens de rendimento ou gasto associados com fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
19
As entidades são encorajadas a relatar fluxos de caixa de atividades operacionais usando o método direto. Este método proporciona informação que pode ser útil na estimativa de fluxos de caixa futuros e que não é disponibilizada pelo método indireto. Pelo método direto, a informação acerca das principais classes de recebimentos brutos (de caixa) e de pagamentos brutos (de caixa) pode ser obtida ou:
a)
A partir dos registos contabilísticos da entidade; ou
b)
Pelo ajustamento de vendas, custo das vendas (juros e réditos similares e gasto de juros e encargos similares para uma instituição financeira) e outros itens da demonstração do rendimento integral relativamente a:
i)
alterações, durante o período, em inventários e dívidas operacionais a receber e a pagar,
ii)
outros itens em espécie, e
iii)
outros itens pelos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
20
Pelo método indireto, o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais é determinado pelo ajustamento dos lucros ou prejuízos relativamente aos efeitos de:
a)
Alterações, durante o período, em inventários e dívidas operacionais a receber e a pagar;
b)
Itens em espécie, tais como depreciações, provisões, impostos diferidos, ganhos e perdas cambiais não realizados e lucros de associadas não distribuídos; e
c)
Todos os outros itens quanto aos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de financiamento.
Alternativamente, o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais pode ser apresentado pelo método indireto ao mostrar-se os réditos e os gastos divulgados na demonstração do rendimento integral e as alterações durante o período em inventários e em dívidas operacionais a receber e a pagar.
O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO E DE FINANCIAMENTO
21
Uma entidade deve relatar separadamente as principais classes dos recebimentos brutos (de caixa) e dos pagamentos brutos (de caixa) provenientes das atividades de investimento e de financiamento, exceto até ao ponto em que os fluxos de caixa descritos nos parágrafos 22 e 24 sejam relatados numa base líquida.
O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA NUMA BASE LÍQUIDA
22
Os fluxos de caixa provenientes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento seguintes podem ser relatados numa base líquida:
a)
Recebimentos e pagamentos (de caixa) por conta de clientes quando o fluxo de caixa reflita as atividades do cliente e não os da entidade; e
b)
Recebimentos e pagamentos (de caixa) dos itens em que a rotação seja rápida, as quantias sejam grandes e as maturidades sejam curtas.
23
Exemplos de recebimentos e pagamentos (de caixa) referidos no parágrafo 22, alínea a), são:
a)
A aceitação e o reembolso de depósitos à ordem de um banco;
b)
Os fundos detidos para clientes por uma entidade de investimentos; e
c)
Rendas cobradas por conta de, e pagas a, proprietários.
23A
São exemplos de recebimentos (de caixa) e pagamentos (de caixa) referidos no parágrafo 22, alínea b), os adiantamentos feitos a, e o reembolso de:
a)
As quantias de capital relacionadas com clientes de cartões de crédito;
b)
A compra e a venda de investimentos financeiros; e
c)
Outros empréstimos obtidos a curto prazo, como, por exemplo, os que tenham um período de maturidade de três meses ou menos.
24
Os fluxos de caixa de uma instituição financeira provenientes de cada uma das atividades seguintes podem ser relatados numa base líquida:
a)
Recebimentos e pagamentos (de caixa) provenientes da aceitação e do reembolso de depósitos com uma data fixada de maturidade;
b)
A colocação de depósitos em, e o levantamento de depósitos de outras instituições financeiras; e
c)
Adiantamentos de caixa e empréstimos feitos a clientes e o reembolso desses adiantamentos e empréstimos.
FLUXOS DE CAIXA DE MOEDA ESTRANGEIRA
25
Os fluxos de caixa resultantes de transações em moeda estrangeira devem ser registados na moeda funcional de uma entidade mediante a aplicação à quantia em moeda estrangeira da taxa de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data do fluxo de caixa.
26
Os fluxos de caixa de uma subsidiária estrangeira devem ser transpostos às taxas de câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira às datas dos fluxos de caixa.
27
Os fluxos de caixa denominados numa moeda estrangeira são relatados de forma coerente com a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio. Esta permite o uso de uma taxa de câmbio que se aproxime da taxa real. Por exemplo, uma taxa de câmbio média ponderada de um período pode ser usada para registar transações em moeda estrangeira ou a transposição dos fluxos de caixa de uma subsidiária estrangeira. Porém, a IAS 21 não permite o uso da taxa de câmbio no final do período de relato quando sejam transpostos os fluxos de caixa de uma subsidiária estrangeira.
28
Os ganhos e as perdas não realizados provenientes de alterações de taxas de câmbio de moeda estrangeira não são fluxos de caixa. Porém, o efeito das alterações das taxas de câmbio sobre caixa e equivalentes de caixa detidos ou devidos numa moeda estrangeira é relatado na demonstração dos fluxos de caixa com vista à conciliação de caixa e equivalentes de caixa no começo e no fim do período. Esta quantia é apresentada separadamente da dos fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenças, se as houver, caso esses fluxos de caixa tivessem sido relatados às taxas de câmbio do fim do período.
29
[Suprimido]
30
[Suprimido]
JUROS E DIVIDENDOS
31
Cada um dos fluxos de caixa de juros e dividendos recebidos e pagos deve ser separadamente divulgado. Cada um deve ser classificado de forma coerente de período para período como atividade operacional, de investimento ou de financiamento.
32
A quantia total de juros pagos durante um período deve ser divulgada na demonstração dos fluxos de caixa quer tenha sido reconhecida como um gasto nos lucros ou prejuízos quer tenha sido capitalizada de acordo com a IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos.
33
Os juros pagos e os juros e dividendos recebidos são geralmente classificados como fluxos de caixa operacionais quanto a uma instituição financeira. Porém, não há consenso sobre a classificação destes fluxos de caixa relativos a outras entidades. Os juros pagos e juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais porque entram na determinação dos lucros ou prejuízos. Alternativamente, os juros pagos e os juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento respetivamente porque são custos de obtenção de recursos financeiros ou retornos sobre o investimento.
34
Os dividendos pagos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento porque são um custo da obtenção de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos pagos podem ser classificados como um componente de fluxo de caixa das atividades operacionais a fim de ajudar os utentes a determinar a capacidade de uma entidade de pagar dividendos a partir dos fluxos de caixa operacionais.
IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO
35
Os fluxos de caixa provenientes de impostos sobre o rendimento devem ser divulgados separadamente devendo ser classificados como fluxos de caixa de atividades operacionais, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento e de investimento.
36
Os impostos sobre o rendimento provêm de transações que dão origem a fluxos de caixa que são classificados como atividades operacionais, de investimento ou de financiamento numa demonstração dos fluxos de caixa. Enquanto o gasto de impostos pode ser prontamente identificável com as atividades de financiamento ou de investimento, os fluxos de caixa relacionados com impostos são muitas vezes de identificação impraticável, podendo surgir num período diferente dos fluxos de caixa da transação subjacente. Por isso, os impostos pagos são geralmente classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais. Porém, quando for praticável identificar o fluxo de caixa de impostos com transações individuais que dão origem a fluxos de caixa que são classificados como atividades de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa de impostos é classificado como uma atividade de investimento ou de financiamento, como for apropriado. Quando os fluxos de caixa de impostos forem imputados a mais do que uma classe de atividade, deve ser divulgada a quantia total de impostos pagos.
INVESTIMENTOS EM SUBSIDIÁRIAS, ASSOCIADAS E EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS
37
Quando contabilizar um investimento numa associada, num empreendimento conjunto ou numa subsidiária contabilizado pelo uso do método da equivalência patrimonial ou pelo método do custo, um investidor restringe o seu relato na demonstração dos fluxos de caixa aos fluxos de caixa entre si próprio e a investida, por exemplo a título de dividendos e adiantamentos.
38
Uma entidade que divulgue o seu interesse numa associada ou num empreendimento conjunto utilizando o método da equivalência patrimonial inclui na sua demonstração de fluxos de caixa os fluxos de caixa respeitantes aos seus investimentos na associada ou empreendimento conjunto e as distribuições e outros pagamentos ou recebimentos entre si e a associada ou o empreendimento conjunto.
ALTERAÇÕES NOS INTERESSES DE PROPRIEDADE EM SUBSIDIÁRIAS E OUTRAS ATIVIDADES EMPRESARIAIS
39
Os fluxos de caixa agregados provenientes da obtenção ou perda de controlo de subsidiárias ou de outras atividades empresariais devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de investimento.
40
As entidades devem divulgar, agregadamente, no que respeita tanto à obtenção como à perda de controlo de subsidiárias ou de outras atividades empresariais durante o período, cada um dos seguintes elementos:
a)
A retribuição total paga ou recebida;
b)
A parte da retribuição que consista em caixa e equivalentes de caixa;
c)
A quantia de caixa e equivalentes de caixa nas subsidiárias ou outras atividades empresariais sobre as quais o controlo é obtido ou perdido; e
d)
A quantia dos ativos e passivos que não sejam caixa ou equivalentes de caixa nas subsidiárias ou outras atividades empresariais sobre as quais o controlo é obtido ou perdido, resumida por cada categoria principal.
40A
Uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, não precisa de aplicar os parágrafos 40, alínea c), ou 40, alínea d), a um investimento numa subsidiária que deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
41
A apresentação separada dos efeitos dos fluxos de caixa da obtenção ou perda de controlo de subsidiárias e de outras atividades empresariais em linhas de itens autónomas, juntamente com a divulgação separada das quantias dos ativos e de passivos adquiridos ou disponibilizados, contribui para distinguir esses fluxos de caixa dos fluxos de caixa provenientes das outras atividades operacionais, de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa da perda de controlo não são deduzidos dos resultantes da obtenção de controlo.
42
A quantia agregada de caixa pago ou recebido como retribuição pela obtenção ou perda de controlo de subsidiárias ou outras atividades empresariais é relatada na demonstração dos fluxos de caixa pela quantia líquida de caixa e equivalentes de caixa adquiridos ou alienados como parte dessas transações, acontecimentos ou alterações de circunstâncias.
42A
Os fluxos de caixa resultantes de alterações nos interesses de propriedade numa subsidiária que não resultam em perda de controlo devem ser classificados como fluxos de caixa de atividades de financiamento, a menos que a subsidiária seja detida por uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10, e deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
42B
As alterações nos interesses de propriedade numa subsidiária que não resultam em perda de controlo, tal como a compra ou venda subsequente pela empresa-mãe de instrumentos de capitais próprios de uma subsidiária, são contabilizadas como transações de capitais próprios, a menos que a subsidiária seja detida por uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10, e deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Em conformidade, os fluxos de caixa resultantes são classificados da mesma forma que outras transações com proprietários descritas no parágrafo 17.
TRANSAÇÕES NÃO EFETUADAS A DINHEIRO
43
As transações de investimento e de financiamento que não exijam o uso de caixa ou equivalentes de caixa devem ser excluídas de uma demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações devem ser divulgadas noutra parte das demonstrações financeiras de tal forma que proporcionem toda a informação relevante acerca das atividades de investimento e de financiamento.
44
A maior parte das atividades de financiamento e de investimento não têm um impacto direto nos fluxos correntes de caixa, se bem que afetem a estrutura do capital e do ativo da entidade. A exclusão das transações não efetuadas a dinheiro da demonstração dos fluxos de caixa é coerente com o objetivo de uma demonstração do fluxo de caixa porque esses itens não envolvem fluxos de caixa no período corrente. Exemplos de transações não efetuadas a dinheiro são:
a)
A aquisição de ativos seja pela assunção de passivos diretamente relacionados, seja por meio de uma locação;
b)
A aquisição de uma entidade por meio de uma emissão de capital próprio; e
c)
A conversão de dívida em capital próprio.
ALTERAÇÕES EM PASSIVOS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
44A
Uma entidade deve divulgar informações que permitam aos utentes das demonstrações financeiras avaliar as alterações em passivos decorrentes de atividades de financiamento, incluindo tanto as alterações decorrentes de fluxos de caixa como as alterações sem contrapartida de caixa.
44B
Na medida do necessário para satisfazer o requisito previsto no parágrafo 44A, uma entidade deve divulgar as seguintes alterações em passivos decorrentes de atividades de financiamento:
a)
Alterações decorrentes de fluxos de caixa de financiamento;
b)
Alterações decorrentes da obtenção ou perda de controlo de subsidiárias ou de outras atividades empresariais;
c)
O efeito de alterações em taxas de câmbio;
d)
Alterações de justo valor; e
e)
Outras alterações.
44C
Os passivos decorrentes de atividades de financiamento são passivos relativamente aos quais existem fluxos de caixa que foram, ou fluxos de caixa futuros que deverão ser, classificados, na demonstração dos fluxos de caixa, como fluxos de caixa decorrentes de atividades de financiamento. Além disso, o requisito de divulgação previsto no parágrafo 44A aplica-se igualmente às alterações em ativos financeiros (por exemplo, ativos que cobrem passivos decorrentes de atividades de financiamento) caso existam fluxos de caixa decorrentes desses ativos financeiros que foram, ou fluxos de caixa futuros decorrentes desses ativos financeiros que venham a ser, incluídos nos fluxos de caixa decorrentes de atividades de financiamento.
44D
Uma forma de cumprir o requisito de divulgação previsto no parágrafo 44A consiste em apresentar uma conciliação entre os saldos de abertura e de fecho, na demonstração da posição financeira, para os passivos decorrentes de atividades de financiamento, incluindo as alterações referidas no parágrafo 44B. Se divulgar tal conciliação, uma entidade deve fornecer informações suficientes para permitir aos utentes das demonstrações financeiras estabelecer uma ligação entre os itens incluídos na conciliação, na demonstração da posição financeira, e na demonstração dos fluxos de caixa.
44E
Se apresentar a divulgação exigida pelo parágrafo 44A em conjunto com as divulgações de alterações em outros ativos e passivos, uma entidade deve divulgar as alterações em passivos decorrentes de atividades de financiamento separadamente das alterações nesses outros ativos e passivos.
COMPONENTES DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA
45
As entidades devem divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e apresentar uma conciliação das quantias incluídas na sua demonstração dos fluxos de caixa com os itens equivalentes relatados na demonstração da posição financeira.
46
Devido à variedade das práticas de gestão de caixa e de acordos bancários em todo o mundo e a fim de haver conformidade com a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras, cada entidade divulga a política que adota na determinação da composição de caixa e equivalentes de caixa.
47
O efeito de qualquer alteração na política de determinação dos componentes de caixa e equivalentes de caixa, como, por exemplo, uma alteração na classificação de instrumentos financeiros anteriormente considerados como sendo parte da carteira de investimentos de uma entidade, é relatado de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
OUTRAS DIVULGAÇÕES
48
As entidades devem divulgar, juntamente com um comentário da gerência, a quantia dos saldos significativos de caixa e equivalentes de caixa detidos pela entidade que não estejam disponíveis para uso do grupo.
49
Há várias circunstâncias em que os saldos de caixa e equivalentes de caixa detidos por uma entidade não estão disponíveis para uso do grupo. Os exemplos incluem saldos de caixa e equivalentes de caixa detidos por uma subsidiária que opere num país onde se apliquem controlos sobre trocas monetárias ou outras restrições legais quando os saldos não estejam disponíveis para uso geral pela empresa-mãe ou outras subsidiárias.
50
Para compreensão da posição financeira e liquidez de uma entidade, pode ser útil facultar informações adicionais aos utentes. Encoraja-se a divulgação destas informações, juntamente com um comentário da gerência, podendo incluir:
a)
A quantia das facilidades de empréstimos obtidos não usados que possa estar disponível para atividades operacionais futuras e para liquidar compromissos de capital, indicando quaisquer restrições no uso destas facilidades;
c)
A quantia agregada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional separadamente dos fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional; e
d)
A quantia dos fluxos de caixa provenientes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento de cada segmento relatável (ver IFRS 8 Segmentos Operacionais).
51
É útil a divulgação separada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional e fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional, pois facilita ao utente determinar se a entidade está a investir adequadamente na manutenção da sua capacidade operacional. Uma entidade que não invista adequadamente na manutenção da sua capacidade operacional pode prejudicar a rentabilidade futura a favor da liquidez corrente e distribuições a proprietários.
52
A divulgação de fluxos de caixa por segmentos permite aos utentes adquirir uma melhor compreensão da relação entre os fluxos de caixa da atividade empresarial como um todo e os fluxos das suas partes componentes e a disponibilidade e a variabilidade dos fluxos de caixa por segmentos.
DATA DE EFICÁCIA
53
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 1994.
54
A IAS 27 (tal como emendada em 2008) emendou os parágrafos 39 a 42 e aditou os parágrafos 42A e 42B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior. As emendas devem ser aplicadas retrospetivamente.
55
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo 14. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar o parágrafo 68A da IAS 16.
56
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou o parágrafo 16. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
57
A IFRS 10 e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram os parágrafos 37, 38 e 42B e suprimiram o parágrafo 50, alínea b). As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
58
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos 42A e 42B e aditou o parágrafo 40A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
59
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 17 e 44. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
60
O documento Iniciativa de divulgação (emendas à IAS 7), emitido em janeiro de 2016, aditou os parágrafos 44A a 44E. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2017. É permitida a aplicação antecipada. Quando uma entidade aplica pela primeira vez essas emendas, não é obrigada a fornecer informação comparativa para os períodos precedentes.
61
A IFRS 17 Contratos de Seguro, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 14. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 8
Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é prescrever os critérios para a seleção e a alteração de políticas contabilísticas, juntamente com o tratamento contabilístico e a divulgação de alterações nas políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e correções de erros. A Norma destina-se a melhorar a relevância e a fiabilidade das demonstrações financeiras de uma entidade, e a comparabilidade dessas demonstrações financeiras ao longo do tempo com as demonstrações financeiras de outras entidades.
2
Os requisitos de divulgação relativos a políticas contabilísticas, exceto aqueles que digam respeito a alterações nas políticas contabilísticas, são estabelecidos na IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
Esta Norma deve ser aplicada na seleção e na aplicação de políticas contabilísticas, e na contabilização de alterações nas políticas contabilísticas, de alterações nas estimativas contabilísticas e de correções de erros de períodos anteriores.
4
Os efeitos fiscais de correções de erros de períodos anteriores e de ajustamentos retrospetivos feitos para a aplicação de alterações nas políticas contabilísticas são contabilizados e divulgados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
DEFINIÇÕES
5
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Políticas contabilísticas são os princípios, bases, convenções, regras e práticas específicos aplicados por uma entidade na preparação e na apresentação de demonstrações financeiras.
As Estimativas contabilísticas são quantias monetárias nas demonstrações financeiras que estão sujeitas a incerteza de mensuração.
As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) são Normas e Interpretações emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade (IASB). Compreendem:
a)
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS);
O termo material é definido no parágrafo 7 da IAS 1 e é usado nesta Norma nessa mesma aceção.
Erros de períodos anteriores são omissões, e distorções, nas demonstrações financeiras da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação fiável que:
a)
Estava disponível quando as demonstrações financeiras desses períodos foram autorizadas para emissão; e
b)
Poderia razoavelmente esperar-se que tivesse sido obtida e tomada em consideração na preparação e na apresentação dessas demonstrações financeiras.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas contabilísticas, descuidos ou interpretações incorretas de factos e fraudes.
A aplicação retrospetiva é a aplicação de uma nova política contabilística a transações, outros acontecimentos e condições como se essa política tivesse sido sempre aplicada.
A reexpressão retrospetiva é a correção do reconhecimento, mensuração e divulgação de quantias de elementos das demonstrações financeiras como se um erro de períodos anteriores nunca tivesse ocorrido.
Impraticável — a aplicação de um requisito é impraticável quando a entidade não o puder aplicar após ter feito todos os esforços razoáveis para o conseguir. Para um período anterior em particular, é impraticável aplicar retrospetivamente uma alteração numa política contabilística ou fazer uma reexpressão retrospetiva para corrigir um erro se:
a)
Os efeitos da aplicação retrospetiva ou da reexpressão retrospetiva não forem determináveis;
b)
A aplicação retrospetiva ou a reexpressão retrospetiva exigir pressupostos sobre qual teria sido a intenção da gerência nesse período; ou
c)
A aplicação retrospetiva ou a reexpressão retrospetiva exigir estimativas significativas de quantias e se for impossível distinguir objetivamente a informação sobre essas estimativas que:
i)
proporciona provas de circunstâncias que existiam na(s) data(s) em que essas quantias devem ser reconhecidas, mensuradas ou divulgadas, e
ii)
teria estado disponível quando as demonstrações financeiras desse período anterior foram autorizadas para emissão,
de outra informação.
A aplicação prospetiva de uma alteração numa política contabilística e a aplicação prospetiva do reconhecimento do efeito de uma alteração numa estimativa contabilística são, respetivamente:
a)
A aplicação da nova política contabilística a transações, outros acontecimentos e condições que ocorram após a data em que a política é alterada; e
b)
O reconhecimento do efeito da alteração na estimativa contabilística nos períodos corrente e futuros afetados pela alteração.
6
[Suprimido]
POLÍTICAS CONTABILÍSTICAS
Seleção e aplicação de políticas contabilísticas
7
Quando uma IFRS se aplica especificamente a uma transação, a outro acontecimento ou condição, a política ou políticas contabilísticas aplicadas a esse item devem ser determinadas mediante a aplicação da IFRS.
8
As IFRS estabelecem políticas contabilísticas que o IASB concluiu resultarem em demonstrações financeiras contendo informação relevante e fiável sobre as transações, outros acontecimentos e condições a que se aplicam. Essas políticas não precisam de ser aplicadas quando o efeito da sua aplicação for imaterial. Contudo, não é apropriado fazer, ou deixar por corrigir, afastamentos imateriais das IFRS para alcançar uma determinada apresentação da posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade.
9
As IFRS são acompanhadas de orientações para assistir as entidades na aplicação dos seus requisitos. Todas as orientações indicam se fazem parte integrante das IFRS. As orientações que fazem parte integrante das IFRS são obrigatórias. As orientações que não fazem parte integrante das IFRS não contêm requisitos aplicáveis às demonstrações financeiras.
10
Na ausência de uma IFRS que se aplique especificamente a uma transação, outro acontecimento ou condição, a gerência fará julgamentos no desenvolvimento e na aplicação de uma política contabilística que resulte em informação que seja:
a)
Relevante para as necessidades dos utentes em termos de tomada de decisões económicas; e
b)
Fiável, de tal modo que as demonstrações financeiras:
i)
representem fidedignamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade,
ii)
reflitam a substância económica de transações, outros acontecimentos e condições e não meramente a forma legal,
iii)
sejam neutras, isto é, que estejam isentas de preconceitos,
iv)
sejam prudentes, e
v)
sejam completas em todos os aspetos materiais.
11
Ao fazer os julgamentos descritos no parágrafo 10, a gerência deve consultar e considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem descendente:
a)
Os requisitos das IFRS que tratam de questões semelhantes e conexas; e
b)
As definições, os critérios de reconhecimento e os conceitos de mensuração para ativos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos no documento Estrutura conceptual para o relato financeiro (Estrutura Conceptual)(4).
12
Ao fazer os julgamentos descritos no parágrafo 10, a gerência pode também considerar as mais recentes tomadas de posição de outros órgãos normalizadores que usem uma estrutura conceptual semelhante para desenvolver normas contabilísticas, outra literatura contabilística e práticas aceites do setor, até ao ponto em que estas não entrem em conflito com as fontes enunciadas no parágrafo 11.
Consistência de políticas contabilísticas
13
Uma entidade deve selecionar e aplicar as suas políticas contabilísticas consistentemente para transações semelhantes, outros acontecimentos e condições, a menos que uma IFRS especificamente exija ou permita a categorização de itens para os quais possam ser apropriadas diferentes políticas. Se uma IFRS exigir ou permitir tal categorização, uma política contabilística apropriada deve ser selecionada e aplicada consistentemente a cada categoria.
Alterações das políticas contabilísticas
14
Uma entidade só deve alterar uma política contabilística se a alteração:
a)
For exigida por uma IFRS; ou
b)
Resultar no facto de as demonstrações financeiras proporcionarem informação fiável e mais relevante sobre os efeitos das transações, outros acontecimentos ou condições na posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade.
15
Os utentes das demonstrações financeiras precisam de poder comparar as demonstrações financeiras de uma entidade ao longo do tempo para identificar tendências na sua posição financeira, no desempenho financeiro e nos fluxos de caixa. Por isso, são aplicadas as mesmas políticas contabilísticas em cada período e de um período para o outro, a menos que uma alteração numa política contabilística esteja em conformidade com um dos critérios enunciados no parágrafo 14.
16
O que se segue não são alterações nas políticas contabilísticas:
a)
A aplicação de uma política contabilística para transações, outros acontecimentos ou condições que difiram em substância daqueles que ocorreram anteriormente; e
b)
A aplicação de uma nova política contabilística para transações, outros acontecimentos ou condições que não ocorreram anteriormente ou eram imateriais.
17
A aplicação inicial de uma política para revalorizar ativos em conformidade com a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis ou a IAS 38 Ativos Intangíveis é uma alteração numa política contabilística a ser tratada como uma revalorização de acordo com a IAS 16 ou IAS 38, e não de acordo com esta Norma.
18
Os parágrafos 19 a 31 não se aplicam à alteração na política contabilística descrita no parágrafo 17.
Aplicar alterações nas políticas contabilísticas
19
Sob reserva do parágrafo 23:
a)
Uma entidade deve contabilizar uma alteração na política contabilística resultante da aplicação inicial de uma IFRS de acordo com as disposições transitórias específicas, se existirem, nessa IFRS; e
b)
Quando uma entidade altera uma política contabilística na aplicação inicial de uma IFRS que não inclua disposições transitórias específicas que se apliquem a essa alteração, ou quando altera uma política contabilística voluntariamente, deve aplicar a alteração retrospetivamente.
20
Para a finalidade desta Norma, a aplicação antecipada de uma IFRS não é uma alteração voluntária na política contabilística.
21
Na ausência de uma IFRS que se aplique especificamente a uma transação, outro acontecimento ou condição, a gerência poderá, de acordo com o parágrafo 12, aplicar uma política contabilística proveniente das mais recentes tomadas de posição de outros órgãos normalizadores que usem uma estrutura conceptual semelhante para desenvolver normas contabilísticas. Se, no seguimento de uma emenda de tal tomada de posição, a entidade optar por alterar uma política contabilística, essa alteração é contabilizada e divulgada como uma alteração voluntária da política contabilística.
Aplicação retrospetiva
22
Sob reserva do parágrafo 23, quando uma alteração na política contabilística é aplicada retrospetivamente de acordo com o parágrafo 19, alíneas a) ou b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do capital próprio afetado para o período anterior mais antigo apresentado e as outras quantias comparativas divulgadas para cada período anterior apresentado como se a nova política contabilística tivesse sempre sido aplicada.
Limitações à aplicação retrospetiva
23
Quando a aplicação retrospetiva for exigida pelos parágrafos 19, alíneas a) ou b), uma alteração na política contabilística deve ser aplicada retrospetivamente exceto até ao ponto em que seja impraticável determinar ou os efeitos específicos de um período ou o efeito cumulativo da alteração.
24
Quando for impraticável determinar os efeitos específicos de um período decorrentes da alteração de uma política contabilística na informação comparativa para um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contabilística às quantias escrituradas de ativos e passivos ao início do primeiro período para o qual seja praticável a aplicação retrospetiva, que pode ser o período corrente, e deve fazer um ajustamento correspondente no saldo de abertura de cada componente do capital próprio afetado desse período.
25
Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do período corrente, da aplicação de um nova política contabilística a todos os períodos anteriores, a entidade deve ajustar a informação comparativa para aplicar a nova política contabilística prospetivamente a partir da primeira data praticável.
26
Quando uma entidade aplicar uma nova política contabilística retrospetivamente, ela aplica a nova política contabilística à informação comparativa de períodos anteriores tão antigos quanto for praticável. A aplicação retrospetiva a um período anterior não é praticável a menos que seja praticável determinar o efeito cumulativo nas quantias das demonstrações da posição financeira de abertura e de fecho desse período. A quantia do ajustamento resultante relacionado com períodos anteriores aos apresentados nas demonstrações financeiras é feita para o saldo de abertura de cada componente do capital próprio afetado do período anterior mais antigo apresentado. Normalmente, o ajustamento é feito nos resultados retidos. Contudo, o ajustamento pode ser feito noutro componente do capital próprio (por exemplo, para cumprir uma IFRS). Qualquer outra informação sobre períodos anteriores, tal como resumos históricos de dados financeiros, é também ajustada para períodos tão antigos quanto for praticável.
27
Quando for impraticável para uma entidade aplicar uma nova política contabilística retrospetivamente, por não poder determinar o efeito cumulativo da aplicação da política a todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o parágrafo 25, aplica a nova política prospetivamente a partir do início do primeiro período praticável. Por conseguinte, a entidade ignora a parte do ajustamento cumulativo nos ativos, passivos e capital próprio que surja antes dessa data. A alteração de uma política contabilística é permitida mesmo que seja impraticável aplicar a política prospetivamente a qualquer período anterior. Os parágrafos 50 a 53 facultam orientações sobre quando é impraticável aplicar uma nova política contabilística a um ou mais períodos anteriores.
Divulgação
28
Quando a aplicação inicial de uma IFRS tiver efeitos no período corrente ou em qualquer período anterior, pudesse ter tais efeitos nesse período mas seja impraticável determinar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em períodos futuros, uma entidade deve divulgar:
a)
O título da IFRS;
b)
Quando aplicável, que a alteração na política contabilística é feita de acordo com as suas disposições transitórias;
c)
A natureza da alteração da política contabilística;
d)
Quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias;
e)
Quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter efeitos em futuros períodos;
f)
Para o período corrente e cada período anterior apresentado, até ao ponto em que seja praticável, a quantia do ajustamento:
i)
para cada linha de item afetada da demonstração financeira, e
ii)
se a IAS 33 Resultados por Ação se aplicar à entidade, para resultados básicos e diluídos por ação;
g)
A quantia do ajustamento relacionado com períodos anteriores aos apresentados, até ao ponto em que seja praticável; e
h)
Se a aplicação retrospetiva exigida pelo parágrafo 19, alíneas a) ou b), for impraticável para um período anterior em particular, ou para períodos anteriores aos apresentados, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de como e desde quando a política contabilística tem sido aplicada.
As demonstrações financeiras de períodos posteriores não precisam de repetir estas divulgações.
29
Quando uma alteração voluntária em políticas contabilísticas tiver efeitos no período corrente ou em qualquer período anterior, possa ter tais efeitos nesse período mas seja impraticável determinar a quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em períodos futuros, uma entidade deve divulgar:
a)
A natureza da alteração da política contabilística;
b)
As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação fiável e mais relevante;
c)
Para o período corrente e cada período anterior apresentado, até ao ponto em que seja praticável, a quantia do ajustamento:
i)
para cada linha de item afetada da demonstração financeira, e
ii)
se a IAS 33 se aplicar à entidade, para resultados básicos e diluídos por ação;
d)
A quantia do ajustamento relacionado com períodos anteriores aos apresentados, até ao ponto em que seja praticável; e
e)
Se a aplicação retrospetiva for impraticável para um período anterior em particular, ou para períodos anteriores aos apresentados, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de como e desde quando a política contabilística tem sido aplicada.
As demonstrações financeiras de períodos posteriores não precisam de repetir estas divulgações.
30
Quando uma entidade não tiver aplicado uma nova IFRS que tenha sido emitida mas que ainda não esteja em vigor, a entidade deve divulgar:
a)
Esse facto; e
b)
Informação conhecida ou razoavelmente calculável que seja relevante para avaliar o possível impacto que a aplicação da nova IFRS irá ter nas demonstrações financeiras da entidade no período da aplicação inicial.
31
Ao cumprir o parágrafo 30, uma entidade considera a divulgação:
a)
Do título da nova IFRS;
b)
Da natureza da alteração ou alterações iminentes na política contabilística;
c)
Da data até à qual se exige a aplicação da IFRS;
d)
Da data na qual ela planeia aplicar inicialmente a IFRS; e
e)
Quer:
i)
de uma discussão do impacto que se espera que a aplicação inicial da IFRS tenha nas demonstrações financeiras da entidade, ou
ii)
se esse impacto não for conhecido ou razoavelmente calculável, de uma declaração para esse efeito.
ESTIMATIVAS CONTABILÍSTICAS
32
Uma política contabilística pode exigir que os itens nas demonstrações financeiras sejam mensurados de forma a incluírem a incerteza de mensuração, isto é, a política contabilística pode exigir que tais itens sejam mensurados por quantias monetárias que não sejam diretamente observáveis e que deverão portanto ser estimadas. Nesse caso, uma entidade desenvolve uma estimativa contabilística para atingir os objetivos estabelecidos pela política contabilística. A elaboração de estimativas contabilísticas implica a utilização de juízos de valor ou pressupostos baseados na mais recente informação fiável disponível. São exemplos de estimativas contabilísticas:
a)
Um montante de provisões para perdas de crédito esperadas, aplicando a IFRS 9 Instrumentos Financeiros;
b)
O valor realizável líquido de um item de inventário, aplicando a IAS 2 Inventários;
c)
O justo valor de um ativo ou passivo, aplicando a IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor;
d)
As despesas de depreciação de um item de ativo fixo tangível, aplicando a IAS 16; e
e)
Uma provisão para obrigações respeitantes a garantias, aplicando a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
32A
Uma entidade utiliza técnicas de mensuração e dados para elaborar uma estimativa contabilística. As técnicas de mensuração incluem técnicas de estimativa (por exemplo, técnicas utilizadas para mensurar o montante das provisões para perdas de crédito esperadas aplicando a IFRS 9) e técnicas de avaliação (por exemplo, técnicas utilizadas para mensurar o justo valor de um ativo ou passivo aplicando a IFRS 13).
32B
Por vezes, o termo «estimativa» nas IFRS refere-se a uma estimativa que não é uma estimativa contabilística na aceção da presente norma. Pode por exemplo referir-se, por vezes, a dados utilizados na elaboração de estimativas contabilísticas.
33
O uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial da preparação de demonstrações financeiras, não fazendo diminuir a sua fiabilidade.
Alterações nas estimativas contabilísticas
34
Uma entidade pode precisar de alterar uma estimativa contabilística se ocorrerem alterações nas circunstâncias em que se baseava a estimativa contabilística ou em consequência de nova informação, novos desenvolvimentos ou de mais experiência Dada a sua natureza, uma alteração numa estimativa contabilística não se relaciona com períodos anteriores e não é a correção de um erro.
34A
Os efeitos numa estimativa contabilística de uma alteração num dado ou numa técnica de mensuração são alterações das estimativas contabilísticas, a não ser que resultem da correção de erros de períodos anteriores.
35
Uma alteração na base de mensuração aplicada é uma alteração numa política contabilística e não uma alteração numa estimativa contabilística. Quando for difícil distinguir uma alteração numa política contabilística de uma alteração numa estimativa contabilística, a alteração é tratada como alteração numa estimativa contabilística.
Aplicação de alterações nas estimativas contabilísticas
36
O efeito de uma alteração numa estimativa contabilística, que não seja uma alteração à qual se aplique o parágrafo 37, deve ser reconhecido prospetivamente incluindo-o nos lucros ou prejuízos de:
a)
O período da alteração, se a alteração afetar apenas esse período; ou
b)
O período da alteração e futuros períodos, se a alteração afetar ambos.
37
Até ao ponto em que dá origem a alterações em ativos e passivos, ou se relaciona com um item do capital próprio, uma alteração numa estimativa contabilística deve ser reconhecida pelo ajustamento da quantia escriturada do item de capital próprio, ativo ou passivo relacionado no período da alteração.
38
O reconhecimento prospetivo do efeito de uma alteração numa estimativa contabilística significa que a alteração é aplicada a transações, outros acontecimentos e condições que ocorram a partir da data da alteração. Uma alteração numa estimativa contabilística pode afetar apenas os lucros ou prejuízos do período corrente ou os lucros ou prejuízos tanto do período corrente como de futuros períodos. Por exemplo, uma alteração num montante de provisões para perdas de crédito esperadas, por exemplo, apenas afeta os lucros ou prejuízos do período corrente, pelo que é reconhecida no período corrente. Porém, uma alteração na estimativa da vida útil de, ou no modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros nele incorporados, um ativo depreciável afeta o gasto de depreciação do período corrente e de cada um dos futuros períodos durante a vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da alteração relacionada com o período corrente é reconhecido como rendimento ou gasto no período corrente. O efeito, caso exista, em futuros períodos é reconhecido como rendimento ou gasto nesses futuros períodos.
Divulgação
39
Uma entidade deve divulgar a natureza e a quantia de uma alteração numa estimativa contabilística que tenha um efeito no período corrente ou se espera que tenha um efeito em futuros períodos, exceto no que respeita à divulgação do efeito em futuros períodos quando for impraticável calcular esse efeito.
40
Se a quantia do efeito em futuros períodos não for divulgada porque a estimativa do mesmo é impraticável, a entidade em causa deve divulgar esse facto.
ERROS
41
Podem surgir erros no que respeita ao reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação de elementos de demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras não estão em conformidade com as IFRS se contiverem erros materiais ou erros imateriais feitos intencionalmente para alcançar uma determinada apresentação da posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os potenciais erros do período corrente descobertos nesse período são corrigidos antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão. Contudo, os erros materiais por vezes não são descobertos senão num período posterior, e estes erros de períodos anteriores são corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações financeiras desse período posterior (ver parágrafos 42 a 47).
42
Sob reserva do parágrafo 43, uma entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizadas para emissão após a sua descoberta por:
a)
Reexpressão das quantias comparativas para o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o erro; ou
b)
Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, reexpressão dos saldos de abertura dos ativos, passivos e capital próprio para o período anterior mais antigo apresentado.
Limitações à reexpressão retrospetiva
43
Um erro de período anterior deve ser corrigido por reexpressão retrospetiva exceto até ao ponto em que seja impraticável determinar ou os efeitos específicos de um período ou o efeito cumulativo do erro.
44
Quando for impraticável determinar os efeitos específicos de um período decorrentes de um erro na informação comparativa para um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve reexpressar os saldos de abertura de ativos, passivos e capital próprio para o primeiro período para o qual seja praticável a reexpressão retrospetiva (que pode ser o período corrente).
45
Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do período corrente, de um erro em todos os períodos anteriores, a entidade deve reexpressar a informação comparativa para corrigir o erro prospetivamente a partir da primeira data praticável.
46
A correção de um erro de um período anterior é excluída dos lucros ou prejuízos do período em que o erro é descoberto. Qualquer informação apresentada sobre períodos anteriores, incluindo qualquer resumo histórico de dados financeiros, é reexpressa para períodos tão antigos quanto for praticável.
47
Quando for impraticável determinar a quantia de um erro (por exemplo, um erro na aplicação de uma política contabilística) para todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o parágrafo 45, reexpressa a informação comparativa prospetivamente a partir da primeira data praticável. Por isso, ela ignora a parte da reexpressão cumulativa de ativos, passivos e capital próprio que surja antes dessa data. Os parágrafos 50 a 53 facultam orientações sobre quando é impraticável corrigir um erro para um ou mais períodos anteriores.
48
As correções de erros distinguem-se de alterações nas estimativas contabilísticas. As estimativas contabilísticas são, pela sua própria natureza, aproximações que podem necessitar de alteração à medida que se torne conhecida informação adicional. Por exemplo, o ganho ou perda reconhecido no momento do desfecho de uma contingência não é a correção de um erro.
Divulgação de erros de períodos anteriores
49
Ao aplicarem o parágrafo 42, as entidades devem divulgar o seguinte:
a)
A natureza do erro de um período anterior;
b)
Para cada período anterior apresentado, até ao ponto em que seja praticável, a quantia da correção:
i)
para cada linha de item afetada da demonstração financeira, e
ii)
se a IAS 33 se aplicar à entidade, para resultados básicos e diluídos por ação;
c)
A quantia da correção no início do período anterior mais antigo apresentado; e
d)
Se a reexpressão retrospetiva for impraticável para um período anterior em particular, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de como e desde quando o erro foi corrigido.
As demonstrações financeiras de períodos posteriores não precisam de repetir estas divulgações.
IMPRATICABILIDADE COM RESPEITO À APLICAÇÃO RETROSPETIVA E À REEXPRESSÃO RETROSPETIVA
50
Em certas circunstâncias, torna-se impraticável ajustar informação comparativa para um ou mais períodos anteriores para conseguir comparabilidade com o período corrente. Por exemplo, podem não ter sido coligidos dados no(s) período(s) anterior(es) de uma forma que permita ou a aplicação retrospetiva de uma nova política contabilística (incluindo, para a finalidade dos parágrafos 51 a 53, a sua aplicação prospetiva a períodos anteriores) ou a reexpressão retrospetiva para corrigir um erro de um período anterior, e pode ser impraticável recriar essa informação.
51
É frequentemente necessário fazer estimativas da aplicação de uma política contabilística a elementos das demonstrações financeiras reconhecidos ou divulgados com respeito a transações, outros acontecimentos ou condições. A estimativa é inerentemente subjetiva, e as estimativas podem ser desenvolvidas após o período de relato. O desenvolvimento de estimativas é potencialmente mais difícil quando se aplica retrospetivamente uma política contabilística ou se faz uma reexpressão retrospetiva para corrigir um erro de um período anterior, devido ao período de tempo mais longo que pode ter decorrido desde que ocorreu a transação, outro acontecimento ou condição afetado. Contudo, o objetivo das estimativas relacionadas com períodos anteriores permanece o mesmo que para as estimativas feitas no período corrente, nomeadamente, que a estimativa reflita as circunstâncias que existiam quando a transação, outro acontecimento ou condição ocorreu.
52
Por isso, aplicar retrospetivamente uma nova política contabilística ou corrigir um erro de um período anterior exige que se distinga a informação que:
a)
proporciona provas de circunstâncias que existiam na(s) data(s) em que a transação, outro acontecimento ou condição ocorreu; e
b)
teria estado disponível quando as demonstrações financeiras desse período anterior foram autorizadas para emissão
de outra informação. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, uma mensuração pelo justo valor que utiliza dados significativos não observáveis), é impraticável distinguir estes tipos de informação. Quando a aplicação retrospetiva ou a reexpressão retrospetiva exigiriam que se fizesse uma estimativa significativa para a qual seja impossível distinguir estes dois tipos de informação, é impraticável aplicar a nova política contabilística ou corrigir o erro de um período anterior retrospetivamente.
53
Não deve ser usada uma análise a posteriori ao aplicar uma nova política contabilística a um período anterior ou ao corrigir quantias de um período anterior, seja fazendo suposições sobre quais teriam sido as intenções da gerência num período anterior ou estimando as quantias reconhecidas, mensuradas ou divulgadas num período anterior. Por exemplo, quando uma entidade corrige um erro de um período anterior no cálculo do seu passivo por baixas por doença acumuladas dos empregados de acordo com a IAS 19 Benefícios dos Empregados, não tem em conta a informação sobre uma época de gripe invulgarmente grave durante o período seguinte, que só ficou disponível depois de as demonstrações financeiras do período anterior terem sido autorizadas para publicação. O facto de serem frequentemente exigidas estimativas significativas quando se emenda informação comparativa apresentada para períodos anteriores não impede o ajustamento ou correção fiáveis da informação comparativa.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
54
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
54A
[Suprimido]
54B
[Suprimido]
54C
A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo 52. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
54D
[Suprimido]
54E
A IFRS 9 Instrumentos Financeiros, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 53 e suprimiu os parágrafos 54A, 54B e 54D. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
54F
O documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em 2018, emendou o parágrafo 6 e o parágrafo 11, alínea b). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS. As entidades devem aplicar retrospetivamente as emendas aos parágrafos 6 e 11, alínea b), em conformidade com esta Norma. Contudo, uma entidade se determinar que a aplicação retrospetiva seria impraticável ou implicaria custos ou esforços desproporcionados, deve aplicar as emendas ao parágrafo 6 e ao parágrafo 11, alínea b), por referência aos parágrafos 23 a 28 desta Norma. Se a aplicação retrospetiva de qualquer emenda introduzida pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS implicar custos ou esforços desproporcionados, as entidades devem, ao aplicar os parágrafos 23 a 28 desta Norma, entender qualquer referência — exceto na última frase do parágrafo 27 — a «for impraticável» como «envolve custos ou esforços desproporcionados» e qualquer referência a «praticável» como «possível sem custos ou esforço indevidos».
54G
Se não aplicar a IFRS 14 Contas de Diferimento Regulamentares, a entidade deve, ao aplicar o parágrafo 11, alínea b), aos saldos de conta regulamentar, continuar a consultar e considerar a aplicabilidade das definições, dos critérios de reconhecimento e dos conceitos de mensuração estabelecidos na Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras(5) em vez dos estabelecidos na Estrutura Conceptual. Um saldo de conta regulamentar é o saldo de qualquer conta de gastos (ou rendimento) que não é reconhecido como ativo ou passivo de acordo com outras normas IFRS aplicáveis, mas que está incluído, ou que se espera vir a ser incluído, pelo regulador de taxas na criação da(s) taxa(s) que pode(m) ser cobrada(s) aos clientes. Um regulador de taxas é um organismo autorizado por um estatuto ou regulamentação a estabelecer a taxa ou um intervalo de taxas que vinculam uma entidade. Um regulador de taxas poderá ser um organismo terceiro ou uma parte relacionada da entidade, incluindo o próprio órgão de gestão da entidade, caso tal organismo seja obrigado por um estatuto ou uma regulamentação a definir taxas no interesse dos clientes e a garantir a viabilidade financeira geral da entidade.
54H
O documento Definição do termo «material»
(emendas à IAS 1 e à IAS 8), emitido em outubro de 2018, emendou o parágrafo 7 da IAS 1 e o parágrafo 5 da IAS 8 e suprimiu o parágrafo 6 da IAS 8. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
54I
O documento Divulgação de Políticas Contabilísticas, publicado em fevereiro de 2021, emendou os parágrafos 5, 32, 34, 38 e 48 e aditou os parágrafos 32A, 32B e 34A. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação mais cedo. Uma entidade deve aplicar as emendas às alterações das estimativas contabilísticas e às alterações das políticas contabilísticas que ocorram em ou após o início do primeiro período de relato anual no qual aplica as emendas.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
55
Esta Norma substitui a IAS 8 Lucros ou Prejuízos Líquidos do Período, Erros Fundamentais e Alterações nas Políticas Contabilísticas, revista em 1993.
56
Esta Norma substitui as seguintes Interpretações:
a)
SIC-2 Consistência — Capitalização de Custos de Empréstimos Obtidos; e
b)
SIC-18 Consistência — Métodos Alternativos.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 10
Acontecimentos após o Período de Relato
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever:
a)
Quando uma entidade deve ajustar as suas demonstrações financeiras quanto a acontecimentos após o período de relato; e
b)
As divulgações que uma entidade deve dar acerca da data em que as demonstrações financeiras forem autorizadas para emissão e acerca de acontecimentos após o período de relato.
A Norma também exige que uma entidade não deve preparar as suas demonstrações financeiras numa base de continuidade se os acontecimentos após o período de relato indicarem que o pressuposto da continuidade não é apropriado.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização e divulgação de acontecimentos após o período de relato.
DEFINIÇÕES
3
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Os acontecimentos após o período de relato são aqueles acontecimentos, favoráveis e desfavoráveis, que ocorram entre o final do período de relato e a data em que as demonstrações financeiras forem autorizadas para emissão. Podem ser identificados dois tipos de acontecimentos:
a)
Aqueles que proporcionam prova de condições que existiam no final do período de relato (acontecimentos após o período de relato que dão lugar a ajustamentos); e
b)
Aqueles que são indicativos de condições que surgiram após o período de relato (acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos).
4
O processo envolvido na autorização da emissão de demonstrações financeiras variará dependendo da estrutura de gestão, dos requisitos oficiais e dos procedimentos seguidos na preparação e finalização das demonstrações financeiras.
5
Nalguns casos, exige-se que uma entidade apresente as suas demonstrações financeiras aos seus acionistas para aprovação após as demonstrações financeiras terem sido emitidas. Em tais casos, as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão na data de emissão e não na data em que os acionistas aprovam as demonstrações financeiras.
Exemplo
A gerência de uma entidade conclui o seu projeto de demonstrações financeiras relativas ao ano findo em 31 de dezembro de 20X1 em 28 de fevereiro de 20X2. Em 18 de março de 20X2, o órgão de direção revê as demonstrações financeiras e autoriza a sua emissão. A entidade anuncia o seu lucro e outras informações financeiras selecionadas em 19 de março de 20X2. As demonstrações financeiras ficam disponíveis aos acionistas e a outros em 1 de abril de 20X2. Os acionistas aprovam as demonstrações financeiras na sua reunião anual em 15 de maio de 20X2 e as demonstrações financeiras aprovadas são em seguida depositadas num organismo regulador em 17 de maio de 20X2.
As demonstrações financeiras são autorizadas para emissão em 18 de março de 20X2 (data da autorização do Conselho para emissão).
6
Nalguns casos, exige-se que a gerência de uma entidade emita as suas demonstrações financeiras para um conselho de supervisão (constituído unicamente por não executivos) para aprovação. Em tais casos, as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão quando a gerência autorizar a sua emissão para o conselho de supervisão.
Exemplo
Em 18 de março de 20X2, a gerência de uma entidade autoriza a emissão de demonstrações financeiras para o seu conselho de supervisão. O conselho de supervisão é constituído exclusivamente por não executivos e pode incluir representantes de empregados e de outros interesses estranhos. O conselho de supervisão aprova as demonstrações financeiras em 26 de março de 20X2. As demonstrações financeiras ficam disponíveis aos acionistas e a outros em 1 de abril de 20X2. Os acionistas aprovam as demonstrações financeiras na sua reunião anual em 15 de maio de 20X2 e as demonstrações financeiras são em seguida depositadas num organismo regulador em 17 de maio de 20X2.
As demonstrações financeiras são autorizadas para emissão em 18 de março de 20X2 (data de autorização da gerência para emissão para o conselho de supervisão).
7
Acontecimentos após o período de relato incluem todos os acontecimentos até à data em que as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão, mesmo que esses acontecimentos ocorram após o anúncio público de lucros ou de outra informação financeira selecionada.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
Acontecimentos após o período de relato que dão lugar a ajustamentos
8
As entidades devem ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras para refletirem acontecimentos após o período de relato que dão lugar a ajustamentos.
9
Seguem-se exemplos de acontecimentos após o período de relato que exigem que uma entidade ajuste as quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras, ou que reconheça itens que não eram anteriormente reconhecidos:
a)
A resolução, após o período de relato, de um caso judicial que confirma que a entidade tinha uma obrigação presente no final do período de relato. A entidade ajusta qualquer provisão anteriormente reconhecida relacionada com este caso judicial de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou reconhece uma nova provisão. A entidade não divulga meramente um passivo contingente porque a resolução proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com o parágrafo 16 da IAS 37;
b)
A receção de informação após o período de relato que indique que um ativo estava em imparidade no final do período de relato, ou que a quantia da perda por imparidade anteriormente reconhecida para esse ativo precisa de ser ajustada. Por exemplo:
i)
a falência de um cliente que ocorre após o período de relato confirma geralmente que o cliente estava em imparidade por perdas de crédito no final do período de relato, e
ii)
a venda de inventários após o período de relato pode dar evidência acerca do valor realizável líquido no final do período de relato;
c)
A determinação após o período de relato do custo de ativos comprados, ou os proventos de ativos vendidos, antes do final do período de relato;
d)
A determinação após o período de relato da quantia de participação no lucro ou de pagamentos de bónus, caso a entidade tivesse uma obrigação presente legal ou construtiva no final do período de relato de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos antes dessa data (ver IAS 19 Benefícios dos Empregados);
e)
A descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstrações financeiras estão incorretas.
Acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos
10
Uma entidade não deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras para refletir os acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos.
11
Um exemplo de um acontecimento após o período de relato que não dá lugar a ajustamentos é um declínio no justo valor dos investimentos entre o final do período de relato e a data em que foi autorizada a emissão das demonstrações financeiras. O declínio no justo valor não está normalmente ligado ao estado dos investimentos no final do período de relato, mas reflete circunstâncias que surgiram posteriormente. Portanto, uma entidade não ajusta as quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras relativas aos investimentos. De forma semelhante, a entidade não atualiza as quantias divulgadas relativas aos investimentos no final do período de relato, embora possa necessitar de dar divulgações adicionais de acordo com o parágrafo 21.
Dividendos
12
Se uma entidade declara dividendos a detentores de instrumentos de capital próprio (conforme definido na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação) após o período de relato, a entidade não deve reconhecer esses dividendos como um passivo no final do período de relato.
13
Se os dividendos forem declarados após o período de relato, mas antes de as demonstrações financeiras terem sido autorizadas para emissão, os dividendos não são reconhecidos como um passivo no final do período de relato porque não existe qualquer obrigação nessa altura. Tais dividendos são divulgados nas notas de acordo com a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras.
CONTINUIDADE
14
Uma entidade não deve preparar as suas demonstrações financeiras numa base de continuidade se a gerência determinar após o período de relato que pretende ou liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou que não tem alternativa realista senão fazê-lo.
15
A deterioração nos resultados operacionais e da posição financeira após o período de relato pode indicar a necessidade de considerar se ainda é ou não apropriado o pressuposto da continuidade. Se o pressuposto da continuidade deixar de ser apropriado, o efeito é tão profundo que esta Norma exige uma alteração fundamental no regime de contabilidade, em vez de um ajustamento nas quantias reconhecidas no âmbito do regime de contabilidade original.
16
A IAS 1 especifica as divulgações exigidas se:
a)
As demonstrações financeiras não forem preparadas numa base de continuidade; ou
b)
A gerência estiver ciente de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condições que possam lançar dúvida significativa na capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Os acontecimentos ou condições que exijam divulgação podem surgir após o período de relato.
DIVULGAÇÃO
Data de autorização para emissão
17
Uma entidade deve divulgar a data em que as demonstrações financeiras foram autorizadas para emissão e quem deu essa autorização. Se os proprietários da entidade ou outros tiverem o poder de alterar as demonstrações financeiras após emissão, a entidade deve divulgar esse facto.
18
É importante para os utentes saber quando é que as demonstrações financeiras foram autorizadas para emissão, porque as demonstrações financeiras não refletem acontecimentos após essa data.
Atualização da divulgação acerca de condições no final do período de relato
19
Se receber informações após o período de relato acerca de condições que existiam no final do período de relato, uma entidade deve atualizar as divulgações que se relacionem com essas condições, à luz da nova informação.
20
Nalguns casos, uma entidade necessita de atualizar as divulgações nas suas demonstrações financeiras para refletir as informações recebidas após o período de relato, mesmo quando as informações não afetam as quantias que a entidade reconhece nas suas demonstrações financeiras. Um exemplo da necessidade de atualizar divulgações é quando fica disponível evidência após o período de relato acerca de um passivo contingente que existia no final do período de relato. Além de considerar se deve ou não reconhecer ou alterar uma provisão segundo a IAS 37, uma entidade atualiza as suas divulgações acerca do passivo contingente à luz dessa evidência.
Acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos
21
Se ocorrer algum acontecimento após o período de relato que não dê lugar a ajustamentos mas seja material, será razoável considerar que a sua não divulgação poderá influenciar as decisões que os utentes primários das demonstrações financeiras com finalidades gerais tomarão com base nessas mesmas demonstrações financeiras, que fornecem a informação financeira respeitante a uma determinada entidade que relata. Assim, uma entidade deve divulgar as seguintes informações para cada categoria material de acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos:
a)
A natureza do acontecimento; e
b)
Uma estimativa do seu efeito financeiro, ou uma declaração de que tal estimativa não pode ser feita.
22
Seguem-se exemplos de acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos e que geralmente resultariam em divulgação:
a)
Uma importante concentração de atividades empresariais após o período de relato (a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais exige divulgações específicas em tais casos) ou a alienação de uma importante subsidiária;
b)
Anúncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional;
c)
Compras importantes de ativos, classificação de ativos como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, outras alienações de ativos, ou expropriação de ativos importantes pelo governo;
d)
A destruição por um incêndio de uma importante instalação de produção após o período de relato;
e)
O anúncio ou início da implementação de uma reestruturação importante (ver IAS 37);
f)
Importantes transações de ações ordinárias e de transações de ações ordinárias potenciais após o período de relato (a IAS 33 Resultados por Ação exige que uma entidade divulgue uma descrição de tais transações, desde que essas transações não envolvam capitalização ou emissões de bónus, desdobramento de ações ou desdobramento inverso de ações, sendo a todos estes exigido o ajustamento segundo a IAS 33);
g)
Alterações após o período de relato anormalmente grandes em preços de ativos ou taxas de câmbio;
h)
Alterações nas taxas fiscais ou leis fiscais decretadas ou anunciadas após o período de relato que tenham um efeito significativo nos ativos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);
i)
Assunção de compromissos ou passivos contingentes significativos, por exemplo, pela emissão de garantias significativas; e
j)
Começo de litígios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram após o período de relato.
DATA DE EFICÁCIA
23
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
23A
A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo 11. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
23B
A IFRS 9 Instrumentos Financeiros, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 9. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 9.
23C
O documento Definição do termo «material»
(emendas à IAS 1 e à IAS 8), emitido em outubro de 2018, emendou o parágrafo 21. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem as emendas à definição do termo «material» constante do parágrafo 7 da IAS 1 e dos parágrafos 5 e 6 da IAS 8.
RETIRADA DA IAS 10 (REVISTA EM 1999)
24
Esta Norma substitui a IAS 10 Acontecimentos após a Data do Balanço (revista em 1999).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 12
Impostos sobre o Rendimento
OBJETIVO
O objetivo desta Norma é o de prescrever o tratamento contabilístico dos impostos sobre o rendimento. O assunto principal na contabilização dos impostos sobre o rendimento é o de como contabilizar os impostos correntes e futuros consequentes de:
a)
A recuperação (liquidação) futura da quantia escriturada de ativos (passivos) que sejam reconhecidos na demonstração da posição financeira de uma entidade; e
b)
Transações e outros acontecimentos do período corrente que sejam reconhecidos nas demonstrações financeiras de uma entidade.
Está inerente ao reconhecimento de um ativo ou passivo que a entidade que relata espera recuperar ou liquidar a quantia escriturada do ativo ou passivo. Se for provável que a recuperação ou liquidação dessa quantia escriturada faça com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperações ou liquidações não tivessem consequências fiscais, esta Norma exige que uma entidade reconheça um passivo por impostos diferidos (ativo por impostos diferidos), com certas exceções limitadas.
Esta Norma exige que uma entidade contabilize as consequências fiscais das transações e outros acontecimentos da mesma forma que contabiliza as próprias transações e outros acontecimentos. Assim, no que diz respeito a transações e outros acontecimentos reconhecidos diretamente nos resultados, qualquer efeito fiscal relacionado também é reconhecido diretamente nos resultados. Relativamente a transações e outros acontecimentos reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos (em outro rendimento integral ou diretamente no capital próprio), quaisquer efeitos fiscais relacionados também são reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos (em outro rendimento integral ou diretamente no capital próprio, respetivamente). Do mesmo modo, o reconhecimento de ativos e passivos por impostos diferidos numa concentração de atividades empresariais afeta a quantia de goodwill resultante dessa concentração de atividades empresariais ou a quantia reconhecida do ganho com a compra a preço baixo.
Esta Norma trata também do reconhecimento dos ativos por impostos diferidos provenientes de perdas fiscais não usadas ou de créditos fiscais não usados, da apresentação de impostos sobre o rendimento nas demonstrações financeiras e da divulgação da informação relacionada com impostos sobre o rendimento.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização dos impostos sobre o rendimento.
2
Para efeitos da presente norma, os impostos sobre o rendimento incluem todos os impostos nacionais e estrangeiros baseados nos lucros tributáveis. Os impostos sobre o rendimento também incluem impostos, tais como impostos por retenção, que sejam pagáveis por uma subsidiária, associada ou empreendimento conjunto em distribuições à entidade que relata.
3
[Suprimido]
4
Esta Norma não trata dos métodos de contabilização dos subsídios governamentais (ver a IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais) ou de créditos fiscais por investimentos. Porém, esta Norma trata da contabilização das diferenças temporárias que possam surgir desses subsídios ou créditos fiscais por investimentos.
DEFINIÇÕES
5
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Lucro contabilístico é o lucro ou o prejuízo de um período antes da dedução do gasto de imposto.
Lucro tributável (perda fiscal) é o lucro (prejuízo) de um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual são pagáveis (recuperáveis) impostos sobre o rendimento.
Gasto de imposto (rendimento de imposto) é a quantia agregada incluída na determinação do lucro ou do prejuízo do período respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos.
Imposto corrente é a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributável (perda fiscal) de um período.
Passivos por impostos diferidos são as quantias de impostos sobre o rendimento a pagar em períodos futuros com respeito a diferenças temporárias tributáveis.
Ativos por impostos diferidos são as quantias de impostos sobre o rendimento recuperáveis em períodos futuros respeitantes a:
a)
Diferenças temporárias dedutíveis;
b)
Transporte de perdas fiscais não utilizadas; e
c)
Transporte de créditos fiscais não utilizados.
As diferenças temporárias são as diferenças entre a quantia escriturada de um ativo ou de um passivo na demonstração da posição financeira e a sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser:
a)
Diferenças temporárias tributáveis, que são diferenças temporárias de que resultam quantias tributáveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia escriturada do ativo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou
b)
Diferenças temporárias dedutíveis, que são diferenças temporárias de que resultam quantias que são dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a quantia escriturada do ativo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
A base fiscal de um ativo ou de um passivo é a quantia atribuída a esse ativo ou passivo para finalidades fiscais.
6
Os gastos de impostos (rendimento de impostos) compreendem o gasto corrente de impostos (rendimento corrente de impostos) e o gasto de impostos diferidos (rendimentos de impostos diferidos).
Base fiscal
7
A base fiscal de um ativo é a quantia que será dedutível para finalidades fiscais contra quaisquer benefícios económicos tributáveis que fluirão para uma entidade quando ela recupere a quantia escriturada do ativo. Se esses benefícios económicos não forem tributáveis, a base fiscal do ativo é igual à sua quantia escriturada.
Exemplos
1.
Uma máquina custa 100. Para finalidades fiscais, já foi deduzida depreciação de 30 nos períodos corrente e anteriores e o custo remanescente será dedutível em períodos futuros, quer como depreciação, quer por meio de uma dedução na alienação. O rédito gerado pelo uso da máquina é tributável, qualquer ganho de alienação da máquina será tributável e qualquer perda na alienação da máquina será dedutível para finalidades fiscais. A base fiscal da máquina é de 70.
2.
Os juros a receber têm uma quantia escriturada de 100. O rédito de juros relacionado será tributado em regime de caixa. A base fiscal do juro a receber é nula.
3.
As contas a receber comerciais têm uma quantia escriturada de 100. O rédito relacionado já foi incluído no lucro tributável (perda fiscal). A base fiscal das contas a receber comerciais é 100.
4.
Os dividendos a receber de uma subsidiária têm uma quantia escriturada de 100. Os dividendos não são tributáveis. Em substância, a quantia total escriturada do ativo é dedutível dos benefícios económicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber é 100 (1).
5.
Um empréstimo a receber tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do empréstimo não terá consequências fiscais. A base fiscal do empréstimo é 100.
8
A base fiscal de um passivo é a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que será dedutível para finalidades fiscais com respeito a esse passivo em períodos futuros. No caso de réditos que sejam recebidos adiantadamente, a base fiscal do passivo resultante é a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia dos réditos que não serão tributáveis em períodos futuros.
Exemplos
1.
Os passivos correntes incluem gastos acrescidos com uma quantia escriturada de 100. O gasto relacionado será deduzido para finalidades fiscais, em regime de caixa. A base fiscal dos gastos acrescidos é nula.
2.
Os passivos correntes incluem rédito de juros recebidos adiantadamente com uma quantia escriturada de 100. O rédito de juros relacionado será tributado em regime de caixa. A base fiscal dos juros recebidos adiantadamente é nula.
3.
Os passivos correntes incluem gastos acrescidos com uma quantia escriturada de 100. O gasto relacionado já foi deduzido para finalidades fiscais. A base fiscal dos gastos acrescidos é 100.
4.
Os passivos correntes incluem multas e penalidades acrescidas com uma quantia escriturada de 100. As multas e penalidades não são dedutíveis para finalidades fiscais. A base fiscal das multas e penalidades acrescidas (a pagar) é 100(2).
5.
Um empréstimo a pagar tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do empréstimo não terá consequências fiscais. A base fiscal do empréstimo é 100.
9
Alguns itens têm uma base fiscal mas não são reconhecidos como ativos e como passivos na demonstração da posição financeira. Por exemplo, os custos de pesquisa são reconhecidos como um gasto na determinação do lucro contabilístico no período em que forem incorridos mas podem não ser permitidos como uma dedução na determinação do lucro tributável (perda fiscal) senão num período posterior. A diferença entre a base fiscal dos custos de pesquisa, que é a quantia que as autoridades fiscais permitirão como dedução em períodos futuros, e a quantia escriturada nula é uma diferença temporária dedutível que resulta num ativo por impostos diferidos.
10
Quando a base fiscal de um ativo ou de um passivo não for imediatamente evidente, é útil considerar o princípio fundamental em que esta Norma se baseia: o de que uma entidade deve, com certas exceções limitadas, reconhecer um passivo (ativo) por impostos diferidos quando a recuperação ou liquidação da quantia escriturada de um ativo ou de um passivo fizer com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperações ou liquidações não tivessem consequências fiscais. O exemplo C a seguir ao parágrafo 51A ilustra circunstâncias em que pode ser útil considerar este princípio fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de um ativo ou de um passivo depender da forma esperada da recuperação ou liquidação.
11
Nas demonstrações financeiras consolidadas, as diferenças temporárias são determinadas pela comparação das quantias escrituradas de ativos e de passivos nas demonstrações financeiras consolidadas com a base fiscal apropriada. A base fiscal é determinada por referência a uma declaração de impostos consolidada nas jurisdições em que tal demonstração seja preenchida. Noutras jurisdições a base fiscal é determinada por referência às declarações de impostos de cada entidade no grupo.
RECONHECIMENTO DE PASSIVOS POR IMPOSTOS CORRENTES E DE ATIVOS POR IMPOSTOS CORRENTES
12
Os impostos correntes de períodos correntes e anteriores devem, na medida em que não estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia já paga com respeito a períodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses períodos, o excesso deve ser reconhecido como um ativo.
13
O benefício relacionado com uma perda fiscal que possa ser reportada para recuperar impostos correntes de um período anterior deve ser reconhecido como um ativo.
14
Quando uma perda fiscal for usada para recuperar impostos correntes de um período anterior, a entidade reconhece o benefício como um ativo do período em que a perda fiscal ocorra porque é provável que o benefício fluirá para a entidade e que o benefício pode ser fiavelmente mensurado.
RECONHECIMENTO DE PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS E DE ATIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS TRIBUTÁVEIS
15
Um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, exceto até ao ponto em que esse passivo por impostos diferidos resultar de:
a)
Reconhecimento inicial do goodwill; ou
b)
Reconhecimento inicial de um ativo ou passivo numa transação que:
i)
não seja uma concentração de atividades empresariais,
ii)
no momento da transação, não afete o lucro contabilístico nem o lucro tributável (perda fiscal); e
iii)
no momento da transação, não dá origem a diferenças temporárias tributáveis e dedutíveis equivalentes.
Porém, para as diferenças temporárias tributáveis relacionadas com investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em acordos conjuntos, deve ser reconhecido um passivo por impostos diferidos de acordo com o parágrafo 39.
16
Está inerente ao reconhecimento de um ativo que a sua quantia escriturada será recuperada na forma de benefícios económicos que fluam para a entidade nos períodos futuros. Quando a quantia escriturada do ativo exceder a sua base fiscal, a quantia dos benefícios económicos tributáveis excederá a quantia que será permitida como dedução para finalidades fiscais. Esta diferença é uma diferença temporária tributável e a obrigação de pagar os resultantes impostos sobre o rendimento em períodos futuros é um passivo por impostos diferidos. Como a entidade recupera a quantia escriturada do ativo, a diferença temporária tributável reverterá e a entidade terá lucro tributável. Isto faz com que seja provável que benefícios económicos fluirão da entidade na forma de pagamento de impostos. Por isso, esta Norma exige o reconhecimento de todos os passivos por impostos diferidos, exceto em certas circunstâncias descritas nos parágrafos 15 e 39.
Exemplo
Um ativo cujo custo seja 150 tem uma quantia escriturada de 100. A depreciação acumulada para finalidades fiscais é de 90 e a taxa fiscal é 25 %.
A base fiscal do ativo é 60 (custo de 150 menos a depreciação fiscal acumulada de 90). Para recuperar a quantia escriturada de 100, a entidade deve obter um rendimento tributável de 100, mas será somente capaz de deduzir uma depreciação para efeitos fiscais de 60. Consequentemente, a entidade pagará impostos sobre o rendimento de 10 (40 a 25 %) quando recuperar a quantia escriturada do ativo. A diferença entre a quantia escriturada de 100 e a sua base fiscal de 60 é uma diferença temporária tributável de 40. Por isso, a entidade reconhece um passivo por impostos diferidos de 10 (40 a 25 %) que representa os impostos sobre o rendimento que pagará quando recuperar a quantia escriturada do ativo.
17
Algumas diferenças temporárias surgem quando os rendimentos ou gastos sejam incluídos no lucro contabilístico de um período, se bem que sejam incluídos no lucro tributável num período diferente. Tais diferenças temporárias são muitas vezes descritas como diferenças tempestivas. O que se segue são exemplos de diferenças temporárias desta espécie que são diferenças temporárias tributáveis e que por isso resultam em passivos por impostos diferidos:
a)
O rédito de juros é incluído no lucro contabilístico numa base de proporção temporal, mas pode, em algumas jurisdições, ser incluído no lucro tributável quando o dinheiro for cobrado. A base fiscal de qualquer conta a receber reconhecida na demonstração da posição financeira com respeito a tais réditos é nula porque os réditos não afetam o lucro tributável até que seja recebido o dinheiro;
b)
A depreciação usada na determinação do lucro tributável (perda fiscal) pode diferir da que foi usada na determinação do lucro contabilístico. A diferença temporária é a diferença entre a quantia escriturada do ativo e a sua base fiscal que é o custo original do ativo menos todas as deduções respeitantes a esse ativo permitidas pelas autoridades fiscais na determinação do lucro tributável dos períodos correntes e anteriores. Uma diferença temporária tributável surge, e resulta num passivo por impostos diferidos, quando a depreciação para efeitos fiscais seja acelerada (se a depreciação para impostos for menos rápida do que a depreciação contabilística, surge uma diferença temporária dedutível que resulta num ativo por impostos diferidos); e
c)
Os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados durante os períodos futuros na determinação do lucro contabilístico mas deduzidos na determinação do lucro tributável no período em que sejam incorridos. Tais custos de desenvolvimento têm uma base fiscal nula porque já tinham sido deduzidos no lucro tributável. A diferença temporária é a diferença entre a quantia escriturada dos custos de desenvolvimento e a sua base fiscal nula.
18
As diferenças temporárias também surgem quando:
a)
Os ativos adquiridos e os passivos assumidos identificáveis numa concentração de atividades empresariais são reconhecidos pelos seus justos valores em conformidade com a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais, mas nenhum ajustamento equivalente é feito para finalidades fiscais (ver parágrafo 19);
b)
Os ativos são revalorizados e nenhum ajustamento equivalente é feito para finalidades fiscais (ver parágrafo 20);
c)
O goodwill surge numa concentração de atividades empresariais (ver parágrafo 21);
d)
A base fiscal de um ativo ou de um passivo no reconhecimento inicial difere da sua quantia escriturada inicial, por exemplo, quando uma entidade beneficia de subsídios governamentais não tributáveis relacionados com ativos (ver parágrafos 22 e 33); ou
e)
A quantia escriturada de investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas ou interesses em acordos conjuntos torna-se diferente da base fiscal do investimento ou interesse (ver parágrafos 38 a 45).
Concentrações de atividades empresariais
19
Com exceções limitadas, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos numa concentração de atividades empresariais são reconhecidos pelos seus justos valores à data de aquisição. Diferenças temporárias resultam quando as bases fiscais de ativos identificáveis adquiridos e de passivos assumidos não são afetadas pela concentração de atividades empresariais ou são afetadas de forma diferente. Por exemplo, quando a quantia escriturada de um ativo é aumentada até ao justo valor, mas a base fiscal do ativo mantém-se pelo custo para o proprietário anterior, resulta uma diferença temporária tributável que origina um passivo por impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante afeta o goodwill (ver parágrafo 66).
Ativos escriturados pelo justo valor
20
As IFRS permitem ou exigem que determinados ativos sejam escriturados pelo justo valor ou que sejam revalorizados (ver, por exemplo, a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis, a IAS 38 Ativos Intangíveis, a IAS 40 Propriedades de Investimento, a IFRS 9 Instrumentos Financeiros e a IFRS 16 Locações). Em algumas jurisdições, a revalorização ou outra reexpressão de um ativo para o justo valor afeta o lucro tributável (perda fiscal) do período corrente. Como resultado, a base fiscal do ativo é ajustada e não surge qualquer diferença temporária. Noutras jurisdições, a revalorização ou reexpressão de um ativo não afeta o lucro tributável no período da revalorização ou reexpressão e, consequentemente, a base fiscal do ativo não é ajustada. Contudo, a recuperação futura da quantia escriturada resultará num fluxo tributável de benefícios económicos para a entidade e a quantia que será dedutível para finalidades fiscais diferirá da quantia desses benefícios económicos. A diferença entre a quantia escriturada de um ativo revalorizado e a sua base fiscal é uma diferença temporária e dá origem a um passivo ou ativo por impostos diferidos. Isto é verdade, mesmo se:
a)
A entidade não pretender alienar o ativo. Em tais casos, a quantia escriturada revalorizada do ativo será recuperada pelo uso e isto gerará rendimento tributável que excede a depreciação que será permitida para finalidades fiscais nos períodos futuros; ou
b)
A tributação sobre os ganhos de capital é diferida se os proventos da alienação do ativo forem investidos em ativos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se-á por fim pagável pela venda ou pelo uso dos ativos semelhantes.
Goodwill
21
O goodwill resultante de uma concentração de atividades empresariais é mensurado como o excesso da alínea a) sobre a alínea b) adiante:
a)
O agregado de:
i)
a retribuição transferida mensurada em conformidade com a IFRS 3, que geralmente exige o justo valor à data de aquisição,
ii)
a quantia de qualquer interesse que não controla na adquirida reconhecida em conformidade com a IFRS 3, e
iii)
numa concentração de atividades empresariais alcançada por fases, o justo valor à data de aquisição do interesse de capital próprio anteriormente detido da adquirente na adquirida;
b)
O líquido das quantias à data de aquisição dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos mensurados em conformidade com a IFRS 3.
Muitas autoridades fiscais não permitem reduções na quantia escriturada do goodwill como um gasto dedutível na determinação do lucro tributável. Além disso, nessas jurisdições, o custo do goodwill é muitas vezes não dedutível quando uma subsidiária aliena a sua atividade empresarial subjacente. Nessas jurisdições, o goodwill tem uma base fiscal de zero. Qualquer diferença entre a quantia escriturada de goodwill e a sua base fiscal de zero é uma diferença temporária tributável. Contudo, esta Norma não permite o reconhecimento do passivo por impostos diferidos resultante porque o goodwill é mensurado como residual e o reconhecimento do passivo por impostos diferidos iria aumentar a quantia escriturada de goodwill.
21A
As reduções posteriores num passivo por impostos diferidos que não seja reconhecido por resultar do reconhecimento inicial do goodwill também são consideradas como resultando do reconhecimento inicial do goodwill, não sendo portanto reconhecidas segundo o parágrafo 15, alínea a). Por exemplo, se, numa concentração de atividades empresariais, uma entidade reconhecer um goodwill de 100 UM que tenha uma base fiscal de zero, o parágrafo 15, alínea a), proíbe a entidade de reconhecer o passivo por impostos diferidos resultante. Se a entidade reconhecer posteriormente uma perda por imparidade de 20 UM para esse goodwill, a quantia da diferença temporária tributável relacionada com o goodwill é reduzida de 100 UM para 80 UM, com o decréscimo resultante no valor do passivo por impostos diferidos não reconhecido. Esse decréscimo no valor do passivo por impostos diferidos não reconhecido também é visto como estando relacionado com o reconhecimento inicial do goodwill, pelo que é proibido reconhecê-lo segundo o parágrafo 15, alínea a).
21B
Os passivos por impostos diferidos por diferenças temporárias tributáveis relacionadas com o goodwill são, porém, reconhecidos até ao ponto em que não resultem do reconhecimento inicial do goodwill. Por exemplo, se, numa concentração de atividades empresariais, uma entidade reconhecer um goodwill de 100 UM que é dedutível para finalidades fiscais à taxa anual de 20 % com início no ano de aquisição, a base fiscal do goodwill é de 100 UM no reconhecimento inicial e de 80 UM no final do ano de aquisição. Se a quantia escriturada de goodwill no final do ano de aquisição se mantiver inalterada em 100 UM, uma diferença temporária tributável de 20 UM resulta no final do ano. Dado que essa diferença temporária tributável não se relaciona com o reconhecimento inicial do goodwill, o passivo por impostos diferidos resultante é reconhecido.
Reconhecimento inicial de um ativo ou passivo
22
Uma diferença temporária pode surgir no reconhecimento inicial de um ativo ou passivo, por exemplo, se parte ou todo o custo de um ativo não for dedutível para finalidades fiscais. O método de contabilizar tal diferença temporária depende da natureza da transação que conduziu ao reconhecimento inicial do ativo ou passivo:
a)
Numa concentração de atividades empresariais, a entidade reconhece qualquer passivo ou ativo por impostos diferidos e isso afeta a quantia do goodwill ou do ganho com a compra a preço baixo que ela reconhece (ver parágrafo 19);
b)
Se a transação afetar o lucro contabilístico ou o lucro tributável, ou resultar em diferenças temporárias tributáveis e dedutíveis equivalentes, uma entidade reconhecerá qualquer passivo ou ativo por impostos diferidos e reconhecerá o resultante gasto ou rendimento por impostos diferidos na demonstração dos resultados (ver parágrafo 59);
c)
Se a transação não for uma concentração de atividades empresariais, não afetar nem o lucro contabilístico nem o lucro tributável e não resultar em diferenças temporárias tributáveis e dedutíveis equivalentes, uma entidade, na ausência da isenção prevista nos parágrafos 15 e 24, reconhecerá o passivo ou ativo por impostos diferidos daí resultante e ajustará a quantia escriturada do ativo ou passivo pela mesma quantia. Tais ajustamentos tornarão as demonstrações financeiras menos transparentes. Por isso, esta Norma não permite que uma entidade reconheça o passivo ou ativo por impostos diferidos resultante, quer no reconhecimento inicial, quer subsequentemente (ver exemplo adiante). Além disso, a entidade não reconhece alterações subsequentes no passivo ou ativo por impostos diferidos não reconhecido enquanto o ativo é depreciado.
Exemplo que ilustra o parágrafo 22, alínea c)
Uma entidade pretende usar um ativo que custou 1 000 durante a sua vida útil de cinco anos e depois aliená-lo com um valor residual nulo. A taxa fiscal é 40 %. A depreciação do ativo não é dedutível para finalidades fiscais. Pela alienação, qualquer ganho de capital não será tributável e qualquer perda de capital não será dedutível.
Enquanto recupera a quantia escriturada do ativo, a entidade obterá rendimento tributável de 1 000 e pagará imposto de 400. A entidade não reconhece o passivo por impostos diferidos de 400 porque isso resulta do reconhecimento inicial do ativo.
No ano seguinte, a quantia escriturada do ativo é de 800. Ao obter rendimentos tributáveis de 800, a entidade pagará imposto de 320. A entidade não reconhece o passivo por impostos diferidos de 320 porque isso resulta do reconhecimento inicial do ativo.
22A
Uma transação que não seja uma concentração de atividades empresariais pode conduzir ao reconhecimento inicial de um ativo e de um passivo e, no momento da transação, não afetar o lucro contabilístico nem o lucro tributável. Por exemplo, à data de início de uma locação, um locatário reconhece normalmente o passivo da locação e a quantia correspondente como parte do custo de um ativo sob direito de uso. Dependendo da legislação fiscal aplicável, podem surgir diferenças temporárias tributáveis e dedutíveis equivalentes no reconhecimento inicial do ativo e do passivo numa tal transação. A isenção prevista nos parágrafos 15 e 24 não se aplica a tais diferenças temporárias e uma entidade reconhece qualquer passivo e ativo por impostos diferidos daí resultante.
23
De acordo com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação, o emitente de um instrumento financeiro composto (por exemplo, uma obrigação convertível) classifica o componente passivo do instrumento como um passivo e o componente do capital próprio como capital próprio. Em algumas jurisdições, a base fiscal do componente passivo no reconhecimento inicial é igual à quantia escriturada inicial da soma dos componentes do passivo e do capital próprio. A diferença temporária tributável resultante surge do reconhecimento inicial do componente do capital próprio separadamente do componente do passivo. Por isso, a exceção estabelecida no parágrafo 15, alínea b), não se aplica. Consequentemente, uma entidade reconhece o resultante passivo por impostos diferidos. De acordo com o parágrafo 61A, o imposto diferido é diretamente debitado à quantia escriturada do componente do capital próprio. De acordo com o parágrafo 58, alterações subsequentes no passivo por impostos diferidos são reconhecidas nos lucros ou prejuízos como gastos (rendimento) de impostos diferidos.
Diferenças temporárias dedutíveis
24
Um ativo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis até ao ponto em que seja provável que exista um lucro tributável ao qual a diferença temporária dedutível possa ser usada, a não ser que o ativo por impostos diferidos resulte do reconhecimento inicial de um ativo ou passivo numa transação que:
a)
Não seja uma concentração de atividades empresariais;
b)
no momento da transação, não afeta o lucro contabilístico nem o lucro tributável (perda fiscal); e
c)
no momento da transação, não dá origem a diferenças temporárias tributáveis e dedutíveis equivalentes.
Porém, para diferenças temporárias dedutíveis associadas a investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e a interesses em acordos conjuntos, deve ser reconhecido um ativo por impostos diferidos de acordo com o parágrafo 44.
25
Está inerente ao reconhecimento de um passivo que a quantia escriturada será liquidada em períodos futuros por meio de um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefícios económicos. Quando os recursos fluam da entidade, parte ou todas as suas quantias podem ser dedutíveis na determinação do lucro tributável de um período mais tardio do que o período em que o passivo seja reconhecido. Em tais casos, uma diferença temporária existe entre a quantia escriturada do passivo e a sua base fiscal. Concordantemente, um ativo por impostos diferidos surge com respeito a impostos sobre o rendimento que serão recuperáveis em períodos futuros quando seja permitido que essa parte do passivo seja uma dedução na determinação do lucro tributável. Semelhantemente, se a quantia escriturada de um ativo for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá origem a um ativo por impostos diferidos, com respeito a impostos sobre o rendimento que serão recuperáveis em períodos futuros.
Exemplo
Uma entidade reconhece um passivo de 100 relativo a custos de garantia de produtos. Para finalidades fiscais, os custos de garantia de produtos não serão dedutíveis até que a entidade pague as reclamações. A taxa fiscal é 25 %.
A base fiscal do passivo é nula (quantia escriturada de 100, menos a quantia que será dedutível para finalidades fiscais com respeito a esse passivo em períodos futuros). Ao liquidar o passivo pela sua quantia escriturada, a entidade reduzirá o seu lucro tributável futuro por uma quantia de 100 e, consequentemente, reduz os seus pagamentos futuros de impostos de 25 (100 a 25 %). A diferença entre a quantia escriturada de 100 e a sua base fiscal nula é uma diferença temporária dedutível de 100. Por isso, a entidade reconhece um ativo por impostos diferidos de 25 (100 a 25 %), desde que seja provável que a entidade obterá lucro tributável suficiente em períodos futuros para beneficiar de uma redução em pagamentos de impostos.
26
O que se segue são exemplos de diferenças temporárias dedutíveis que resultam em ativos por impostos diferidos:
a)
Os custos de benefícios de reforma podem ser deduzidos na determinação do lucro contabilístico à medida que os serviços são proporcionados pelo empregado, mas deduzidos na determinação do lucro tributável quer quando sejam pagas pela entidade as contribuições para um fundo, quer quando os benefícios de reforma sejam pagos pela entidade. Uma diferença temporária existe entre a quantia escriturada do passivo e a sua base fiscal. A base fiscal do passivo é normalmente nula. Tal diferença temporária dedutível resulta num ativo por impostos diferidos enquanto os benefícios económicos fluirão para a entidade na forma de uma dedução dos lucros tributáveis quando as contribuições ou os benefícios de reforma forem pagos;
b)
Os custos de pesquisa são reconhecidos como um gasto na determinação do lucro contabilístico no período em que sejam incorridos mas não são permitidos como dedução na determinação do lucro tributável (perda fiscal) senão num período posterior. A diferença entre a base fiscal dos custos de pesquisa, que é a quantia que as autoridades fiscais permitirão como uma dedução nos períodos futuros, e a quantia escriturada nula é uma diferença temporária dedutível que resulta num ativo por impostos diferidos;
c)
Com exceções limitadas, uma entidade reconhece os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos numa concentração de atividades empresariais pelos seus justos valores à data de aquisição. Quando um passivo assumido for reconhecido à data da aquisição, mas os custos relacionados não forem deduzidos ao determinar os lucros tributáveis até um período posterior, resulta uma diferença temporária dedutível que origina um ativo por impostos diferidos. Um ativo por impostos diferidos também resulta quando o justo valor de um ativo identificável adquirido for inferior à sua base fiscal. Em ambos os casos, o ativo por impostos diferidos resultante afeta o goodwill (ver parágrafo 66); e
d)
Certos ativos podem ser escriturados pelo justo valor, ou podem ser revalorizados, sem que um ajustamento equivalente seja feito para finalidades fiscais (ver parágrafo 20). Uma diferença temporária dedutível surge se a base fiscal do ativo exceder a sua quantia escriturada.
Exemplo que ilustra o parágrafo 26, alínea d)
Identificação de uma diferença temporária dedutível no final do exercício 2:
A entidade A adquire, por 1000 UM, no início do exercício 1, um instrumento de dívida com um valor nominal de 1000 UM reembolsável no fim da maturidade de 5 anos, com uma taxa de juro de 2 %, sendo os juros devidos no final de cada exercício. A taxa de juro efetiva é de 2 %. O instrumento de dívida é mensurado pelo justo valor.
No final do exercício 2, o justo valor do instrumento de dívida diminuiu para 918 UM, como resultado de um aumento das taxas de juro do mercado para 5 %. É provável que a entidade A cobre todos os fluxos de caixa contratuais se continuar a deter o instrumento de dívida.
Os ganhos (perdas) sobre o instrumento de dívida apenas são tributáveis (dedutíveis) quando realizados. Os ganhos (perdas) resultantes da venda ou do termo da maturidade do instrumento de dívida são calculados, para finalidades fiscais, como a diferença entre a quantia cobrada e o custo original do instrumento de dívida.
Consequentemente, a base fiscal do instrumento de dívida é o seu custo original.
A diferença entre a quantia escriturada do instrumento de dívida na demonstração da posição financeira da entidade A, 918 UM, e a sua base fiscal, 1000 UM, dá origem a uma diferença temporária dedutível de 82 UM no final do exercício 2 [ver parágrafos 20 e 26, alínea d)], independentemente de a entidade A esperar ou não recuperar a quantia escriturada do instrumento de dívida por venda ou utilização, ou seja, pela sua detenção e recolha de fluxos de caixa contratuais, ou por uma combinação de ambas.
Isto porque as diferenças temporárias dedutíveis são diferenças entre a quantia escriturada de um ativo ou passivo na demonstração da posição financeira e a sua base fiscal que resultariam em quantias que são dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros, quando a quantia escriturada do ativo ou do passivo é recuperada ou liquidada (ver parágrafo 5). A entidade A obtém uma dedução equivalente à base fiscal de 1000 UM do ativo na determinação do lucro tributável (perda fiscal), na sua venda ou no termo da sua maturidade.
27
A reversão de diferenças temporárias dedutíveis resulta em deduções na determinação de lucros tributáveis de períodos futuros. Contudo, os benefícios económicos na forma de reduções nos pagamentos de impostos fluirão para a entidade somente se ela obtiver lucros tributáveis suficientes contra os quais as deduções possam ser compensadas. Por isso, uma entidade reconhece ativos por impostos diferidos somente quando for provável que lucros tributáveis estarão disponíveis contra os quais as diferenças temporárias dedutíveis possam ser utilizadas.
27A
Quando uma entidade avalia se virão a estar disponíveis lucros tributáveis contra os quais possa utilizar uma diferença temporária dedutível, deve considerar se a legislação fiscal prevê restrições relativamente às fontes dos lucros tributáveis contra os quais pode efetuar deduções aquando da reversão dessa diferença temporária dedutível. Se a legislação fiscal não estabelecer quaisquer restrições, uma entidade avalia uma diferença temporária dedutível em conjunto com todas as suas outras diferenças temporárias dedutíveis. No entanto, se a legislação fiscal limitar a utilização de prejuízos por forma a apenas serem dedutíveis contra o rendimento de um tipo específico, uma diferença temporária dedutível é avaliada apenas em conjunto com as outras diferenças temporárias dedutíveis do tipo adequado.
28
É provável que lucro tributável esteja disponível e contra o qual uma diferença temporária dedutível possa ser utilizada quando haja diferenças temporárias tributáveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tributável que se esperem inverter:
a)
No mesmo período que a reversão esperada da diferença temporária dedutível; ou
b)
Nos períodos em que uma perda fiscal proveniente do ativo por impostos diferidos possa ser reportada ou transportada.
Em tais circunstâncias, o ativo por impostos diferidos é reconhecido no período em que as diferenças temporárias dedutíveis surjam.
29
Quando haja diferenças temporárias tributáveis insuficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e a mesma entidade tributável, o ativo por impostos diferidos é reconhecido até ao ponto em que:
a)
Seja provável que a entidade venha a ter lucros tributáveis suficientes relacionados com a mesma autoridade fiscal e a mesma entidade tributável no mesmo período em que a reversão das diferenças temporárias dedutíveis (ou nos períodos em que a perda fiscal proveniente do ativo por impostos diferidos possa ser reportada ou transportada). Ao avaliar se virá ou não a ter lucros tributáveis suficientes em períodos futuros, uma entidade:
i)
compara as diferenças temporárias dedutíveis com os lucros tributáveis futuros que excluem as deduções fiscais resultantes da reversão dessas diferenças temporárias dedutíveis. Esta comparação mostra até que ponto o lucro tributável futuro é suficiente para que a entidade deduza as quantias resultantes da reversão dessas diferenças temporárias dedutíveis, e
ii)
ignora as quantias tributáveis provenientes de diferenças temporárias dedutíveis que se espere venham a ser originadas em períodos futuros, porque os ativos por impostos diferidos provenientes dessas diferenças temporárias dedutíveis só poderão ser utilizados se existirem lucros tributáveis futuros; ou
b)
Estejam disponíveis oportunidades de planeamento de impostos para a entidade que criará lucro tributável em períodos apropriados.
29A
A estimativa dos lucros tributáveis prováveis futuros pode incluir a recuperação de alguns dos ativos de uma entidade por um valor superior à sua quantia escriturada, se existirem elementos suficientes que indiciem a probabilidade de a entidade o conseguir. Por exemplo, quando um ativo é mensurado pelo justo valor, a entidade deve ponderar se existem elementos suficientes que permitam concluir que é provável que a entidade recupere o ativo a um valor superior ao da sua quantia escriturada. É o que acontece, por exemplo, quando uma entidade espera deter um instrumento de dívida de taxa fixa e recolher os fluxos de caixa contratuais.
30
As oportunidades de planeamento de impostos são ações que a entidade tomará a fim de criar ou aumentar os rendimentos tributáveis num período particular antes de expirar uma perda fiscal ou um crédito fiscal a transportar. Por exemplo, em algumas jurisdições, o lucro tributável pode ser criado ou aumentado ao:
a)
Eleger ter rendimentos de juros tributados numa base recebida ou a receber;
b)
Diferir a reivindicação de certas deduções do lucro tributável;
c)
Vender, e talvez relocar, ativos que tenham apreciado (valorizado) mas para os quais não tenha sido ajustada a base fiscal para refletir tal apreciação; e
d)
Vender um ativo que gere rendimento não tributável (tal como, nalgumas jurisdições, uma obrigação governamental) a fim de comprar um outro investimento que gere rendimentos tributáveis.
Quando as oportunidades de planeamento de impostos anteciparem lucros tributáveis de um período posterior para um período anterior, a utilização de uma perda fiscal ou de um crédito fiscal a transportar ainda depende da existência de lucros tributáveis futuros provenientes de fontes que não originem futuras diferenças temporárias.
31
Quando uma entidade tenha uma história de prejuízos recentes, a entidade considera a orientação dos parágrafos 35 e 36.
32
[Suprimido]
Goodwill
32A
Se a quantia escriturada do goodwill resultante de uma concentração de atividades empresariais for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá origem a um ativo por impostos diferidos. O ativo por impostos diferidos resultante do reconhecimento inicial do goodwill deve ser reconhecido como parte da contabilização de uma concentração de atividades empresariais até ao ponto em que seja provável que exista um lucro tributável relativamente ao qual a diferença temporária dedutível possa ser usada.
Reconhecimento inicial de um ativo ou passivo
33
Um caso em que um ativo por impostos diferidos surja no reconhecimento inicial de um ativo dá-se quando um subsídio governamental não tributável relacionado com um ativo seja deduzido para chegar à quantia escriturada do ativo, mas, para finalidades fiscais, não seja deduzido da quantia depreciável do ativo (por outras palavras, a sua base fiscal); a quantia escriturada do ativo é menor do que a sua base fiscal e isto dá origem a uma diferença temporária dedutível. Os subsídios governamentais podem ser também considerados como rendimentos diferidos no caso em que a diferença entre o rendimento diferido e a sua base fiscal nula é uma diferença temporária dedutível. Independentemente do método de apresentação por ela adotado, a entidade não reconhece o ativo por impostos diferidos resultante, pelos motivos indicados no parágrafo 22.
Perdas fiscais não usadas e créditos fiscais não usados
34
Um ativo por impostos diferidos deve ser reconhecido para o transporte de perdas fiscais não usadas e créditos fiscais não usados até ao ponto em que seja provável que lucros tributáveis futuros estarão disponíveis contra os quais possam ser usados perdas fiscais não usadas e créditos fiscais não usados.
35
Os critérios para reconhecer ativos por impostos diferidos provenientes do transporte de perdas fiscais e de créditos fiscais não utilizados são os mesmos que os critérios para o reconhecimento de ativos por impostos diferidos provenientes de diferenças temporárias dedutíveis. Porém, a existência de perdas fiscais não usadas é forte prova de que podem não estar disponíveis lucros tributáveis futuros. Por isso, quando uma entidade tenha uma história de perdas recentes, a entidade reconhece um ativo por impostos diferidos proveniente de perdas fiscais ou de créditos fiscais não utilizados somente até ao ponto que a entidade tenha suficientes diferenças temporárias tributáveis ou que haja outras provas convincentes de que lucros tributáveis suficientes estarão disponíveis contra os quais as perdas fiscais não utilizadas ou créditos fiscais não utilizados possam ser utilizados pela entidade. Em tais circunstâncias, o parágrafo 82 exige a divulgação da quantia do ativo por impostos diferidos e da natureza da prova que suporta o seu reconhecimento.
36
Uma entidade considera os critérios seguintes na avaliação da probabilidade de que estará disponível lucro tributável contra o qual perdas fiscais não usadas ou créditos fiscais não usados possam ser utilizados:
a)
Se a entidade tiver diferenças temporárias tributáveis relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tributável, de que resultarão quantias tributáveis contra as quais as perdas fiscais não usadas ou créditos fiscais não usados possam ser utilizados antes que se extingam;
b)
Se for provável que a entidade tenha lucros tributáveis antes das perdas fiscais não usadas ou que créditos fiscais não usados expirem;
c)
Se as perdas fiscais não usadas resultarem de causas identificáveis que provavelmente não se repetirão; e
d)
Se estiverem disponíveis oportunidades de planeamento de impostos (ver parágrafo 30) para a entidade e que criarão lucros tributáveis no período em que as perdas fiscais não usados ou créditos fiscais não usados possam ser utilizados.
Até ao ponto em que não seja provável que lucros tributáveis estejam disponíveis contra os quais as perdas fiscais não usadas ou créditos fiscais não usados possam ser utilizados, o ativo por impostos diferidos não é reconhecido.
Reavaliação de ativos por impostos diferidos não reconhecidos
37
No fim de cada período de relato, uma entidade reavalia os ativos por impostos diferidos não reconhecidos. A entidade reconhece previamente um ativo por impostos diferidos não reconhecido até ao ponto em que se torne provável que os lucros tributáveis futuros permitirão que o ativo por impostos diferidos seja recuperado. Por exemplo, um melhoramento nas condições comerciais pode tornar mais provável que a entidade seja capaz de gerar suficiente lucro tributável no futuro para que o ativo por impostos diferidos satisfaça os critérios de reconhecimento fixados nos parágrafos 24 ou 34. Um outro exemplo dá-se quando uma entidade reavalia os ativos por impostos diferidos à data da concentração de atividades empresariais ou subsequentemente (ver parágrafos 67 e 68).
Investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em acordos conjuntos
38
Surgem diferenças temporárias quando a quantia escriturada de investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas ou interesses em acordos conjuntos (nomeadamente a quota-parte da empresa-mãe ou do investidor nos ativos líquidos da subsidiária, sucursal, associada ou investida, incluindo a quantia escriturada de goodwill) se torna diferente da base fiscal (que é muitas vezes o custo) do investimento ou interesse. Tais diferenças podem surgir numa quantidade de circunstâncias diferentes, por exemplo:
a)
A existência de lucros não distribuídos de subsidiárias, sucursais, associadas e acordos conjuntos;
b)
Alterações nas taxas de câmbio quando uma empresa-mãe e a sua subsidiária estão localizadas em países diferentes; e
c)
Uma redução na quantia escriturada de um investimento numa associada para a sua quantia recuperável.
Nas demonstrações financeiras consolidadas, a diferença temporária pode ser diferente da diferença temporária associada com esse investimento nas demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe se a empresa-mãe escriturar o investimento nas suas demonstrações financeiras separadas pelo custo ou a quantia revalorizada.
39
Uma entidade deve reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas as diferenças temporárias tributáveis associadas aos investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em acordos conjuntos, exceto na medida em que ambas as seguintes condições se encontrem preenchidas:
a)
A empresa-mãe, o investidor, o empreendedor conjunto ou o operador conjunto conseguem controlar o momento da reversão da diferença temporária; e
b)
Seja provável que a diferença temporária não reverterá no futuro previsível.
40
Dado que a empresa-mãe controla a política de dividendos da sua subsidiária, é capaz também de controlar a tempestividade da reversão de diferenças temporárias associadas com esse investimento (incluindo as diferenças temporárias provenientes não só de lucros não distribuídos mas também de quaisquer diferenças de transposição de moeda estrangeira). Além disso, muitas vezes seria impraticável determinar a quantia de impostos sobre o rendimento que devam ser pagos quando as diferenças temporárias se revertam. Por isso, quando a empresa-mãe tenha determinado que esses lucros não serão distribuídos no futuro previsível, a empresa-mãe não reconhece um passivo por impostos diferidos. As mesmas considerações aplicam-se a investimentos em sucursais.
41
Os ativos e passivos não monetários de uma entidade são mensurados na sua moeda funcional (ver IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio). Se os lucros tributáveis ou as perdas fiscais (e, consequentemente, a base fiscal dos seus ativos passivos não monetários) da entidade forem determinados numa moeda diferente, as alterações na taxa de câmbio originam diferenças temporárias que resultam num passivo ou (dependendo do parágrafo 24) ativo por impostos diferidos reconhecido. O imposto diferido resultante é debitado ou creditado nos lucros ou prejuízos (ver parágrafo 58).
42
Um investidor numa associada não controla essa entidade e geralmente não está numa posição para determinar a sua política de dividendos. Por isso, na ausência de um acordo exigindo que os lucros da associada não serão distribuídos no futuro previsível, um investidor reconhece um passivo por impostos diferidos provenientes de diferenças temporárias tributáveis associadas ao investimento na associada. Em certos casos, um investidor pode não ser capaz de determinar a quantia de impostos que serão pagos se recuperar o custo do seu investimento na associada mas pode determinar que igualará ou excederá uma quantia mínima. Em tais casos, o passivo por impostos diferidos é mensurado por essa quantia.
43
O acordo entre as partes de um acordo conjunto trata geralmente da distribuição dos lucros e identifica se as decisões sobre tais assuntos exigem ou não o consentimento de todas as partes ou de um grupo das mesmas. Quando o empreendedor conjunto ou o operador conjunto conseguem controlar o momento da distribuição da sua parte nos lucros do acordo conjunto e é provável que a sua parte dos lucros não seja distribuída num futuro previsível, não é reconhecido um passivo por impostos diferidos.
44
Uma entidade deve reconhecer um ativo por impostos diferidos para todas as diferenças temporárias dedutíveis provenientes de investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em acordos conjuntos, até ao ponto em que, e somente até ao ponto em que, seja provável que:
a)
A diferença temporária reverterá no futuro previsível; e
b)
Estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária possa ser utilizada.
45
Ao decidir se um ativo por impostos diferidos é reconhecido para diferenças temporárias dedutíveis associadas aos seus investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas, e seus interesses em acordos conjuntos, uma entidade considera a orientação estabelecida nos parágrafos 28 a 31.
MENSURAÇÃO
46
Os ativos (passivos) por impostos correntes dos períodos correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) às autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas no final do período de relato.
47
Os ativos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no período quando seja realizado o ativo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas no final do período de relato.
48
Os ativos e passivos por impostos correntes e diferidos são geralmente mensurados usando as taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas. Porém, em algumas jurisdições fiscais, os anúncios de taxas fiscais (e leis fiscais) pelo governo têm o efeito substantivo de obrigação real, cuja publicação pode aguardar por um período de alguns meses. Nestas circunstâncias, os ativos e passivos de impostos são mensurados usando a taxa fiscal (e leis fiscais) anunciada.
49
Quando taxas fiscais diferentes se apliquem a níveis diferentes de rendimento tributável, os ativos e passivos por impostos diferidos são mensurados usando as taxas médias que se espera aplicar ao lucro tributável (perda fiscal) dos períodos em que as diferenças temporárias se espera que se revertam.
50
[Suprimido]
51
A mensuração de passivos por impostos diferidos e de ativos por impostos diferidos deve refletir as consequências fiscais que se seguem derivadas da forma pela qual a entidade espera, no final do período de relato, recuperar ou liquidar a quantia escriturada dos seus ativos e passivos.
51A
Em certas jurisdições, a forma pela qual uma entidade recupera (liquida) a quantia escriturada de um ativo (passivo) pode afetar, ou uma ou ambas, de:
a)
A taxa fiscal aplicável quando a entidade recupere (liquide) a quantia escriturada do ativo (passivo); e
b)
A base fiscal do ativo (passivo).
Em tais casos, uma entidade mensura os passivos por impostos diferidos e os ativos por impostos diferidos usando a taxa de tributação e a base fiscal que sejam coerentes com a forma esperada de recuperação ou liquidação.
Exemplo A
Um item do ativo fixo tangível tem uma quantia escriturada de 100 e uma base fiscal de 60. Uma taxa fiscal de 20 % aplicar-se-ia se o item fosse vendido e uma taxa de tributação de 30 % aplicar-se-ia aos outros rendimentos.
A entidade reconhece um passivo por impostos diferidos de 8 (20 % de 40), se espera vender o item sem uso adicional, e um passivo por impostos diferidos de 12 (30 % de 40), se espera reter o item e recuperar a sua quantia escriturada por meio do uso.
Exemplo B
Um ativo fixo tangível com um custo de 100 e uma quantia escriturada de 80 é revalorizado em 150. Nenhum ajustamento equivalente é feito para finalidades fiscais. A depreciação acumulada para finalidades fiscais é de 30 e a taxa fiscal é 30 %. Se o item for vendido por mais do que o seu custo, a depreciação fiscal acumulada de 30 será incluída no rendimento tributável mas os proventos da venda em excesso do custo não serão tributáveis.
A base fiscal do item é 70 e há uma diferença temporária tributável de 80. Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do item, isso deve gerar rendimentos tributáveis de 150, mas somente poderá deduzir depreciação de 70. Nesta base, há um passivo por impostos diferidos de 24 (30 % de 80). Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada ao vender o item imediatamente com proventos de 150, o passivo por impostos diferidos é calculado como se segue:
Diferença Temporária Tributável
Taxa fiscal
Passivo por Impostos Diferidos
Depreciação fiscal acumulada
30
30 %
9
Proventos em excesso do custo
50
nada
—
Total
80
9
(Nota: de acordo com o parágrafo 61A, o imposto diferido adicional que surge na revalorização é reconhecido em outro rendimento integral).
Exemplo C
Os factos são os mesmos que no exemplo B, exceto que, se o item for vendido por mais do que o custo, a depreciação fiscal acumulada será incluída no rendimento tributável (tributado a 30 %) e os proventos da venda serão tributados a 40 %, após dedução de um custo ajustado pela inflação de 110.
Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do item, isso deve gerar rendimentos tributáveis de 150, mas somente poderá deduzir depreciação de 70. Neste caso, a base fiscal é de 70, há uma diferença temporária tributável de 80 e há um passivo por impostos diferidos de 24 (30 % de 80), como no exemplo B.
Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada ao vender imediatamente o item por proventos de 150, estará em condições de deduzir o custo indexado de 110. Os proventos líquidos de 40 serão tributados a 40 %. Adicionalmente, a depreciação fiscal acumulada de 30 será incluída no rendimento tributável e tributada a 30 %. Neste caso, a base fiscal é 80 (110 menos 30), há uma diferença temporária tributável de 70 e há um passivo por impostos diferidos de 25 (40 % de 40 mais 30 % de 30). Se a base fiscal não for imediatamente evidente neste exemplo, será útil considerar o princípio fundamental estabelecido no parágrafo 10.
(Nota: de acordo com o parágrafo 61A, o imposto diferido adicional que surge na revalorização é reconhecido em outro rendimento integral).
51B
Se um passivo por impostos diferidos ou um ativo por impostos diferidos decorrer de um ativo não depreciável mensurado segundo o modelo de revalorização da IAS 16, a mensuração do passivo por impostos diferidos ou do ativo por impostos diferidos deve refletir as consequências fiscais da recuperação da quantia escriturada do ativo não depreciável por via da venda, independentemente da base de mensuração da quantia escriturada desse ativo. Em conformidade, se a lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicável à quantia tributável derivada da venda de um ativo que difira da taxa fiscal aplicável à quantia tributável derivada do uso de um ativo, a anterior taxa é aplicada na mensuração do ativo ou passivo por impostos diferidos relacionado com um ativo não depreciável.
51C
Se um passivo ou ativo por impostos diferidos decorrer de uma propriedade para investimento que é mensurada de acordo com o modelo do justo valor da IAS 40, existe um pressuposto refutável de que a quantia escriturada da propriedade para investimento será recuperada por meio de venda. Em conformidade, salvo se o pressuposto for refutado, a mensuração do passivo por impostos diferidos ou do ativo por impostos diferidos deve refletir as consequências fiscais da recuperação da quantia escriturada da propriedade para investimento inteiramente por meio de venda. Este pressuposto é refutado se a propriedade de investimento for depreciável e se for detida segundo um modelo empresarial cujo objetivo é o consumo substancial de todos os benefícios económicos incorporados na propriedade para investimento ao longo do tempo, e não por meio de venda. Se o pressuposto for refutado, devem ser seguidos os requisitos dos parágrafos 51 e 51A.
Exemplo ilustrativo do parágrafo 51C
Uma propriedade para investimento tem um custo de 100 e o justo valor de 150. É mensurada segundo o modelo do justo valor da IAS 40. É constituída por terrenos com um custo de 40 e um justo valor de 60 e um edifício com um custo de 60 e um justo valor de 90. O terreno tem um tempo de vida útil ilimitado.
A depreciação cumulativa do edifício para finalidades fiscais é de 30. As alterações não realizadas no justo valor da propriedade para investimento não afetam o lucro tributável. Se a propriedade para investimento for vendida por mais do que o seu custo, a reversão da depreciação fiscal acumulada de 30 será incluída no lucro tributável e tributada à taxa fiscal ordinária de 30 %. No que respeita aos proventos de venda em excesso do custo, a lei fiscal especifica taxas fiscais de 25 % para os ativos detidos por um período inferior a dois anos e de 20 % para os ativos detidos durante dois anos ou mais.
Como a propriedade de investimento é mensurada de acordo com o modelo do justo valor da IAS 40, há um pressuposto refutável de que a entidade irá recuperar a quantia escriturada da propriedade para investimento inteiramente por meio da venda. Se este pressuposto não for refutado, o imposto diferido refletirá as consequências fiscais da recuperação da quantia escriturada na sua totalidade por meio da venda, mesmo que a entidade espere obter rendimentos de rendas da propriedade antes da venda.
A base fiscal do terreno em caso de revenda é de 40 e há uma diferença temporária tributável de 20 (60 – 40). A base fiscal do edifício em caso de revenda é de 30 (60 – 30) e há uma diferença temporária tributável de 60 (90 – 30). Em consequência, o total da diferença temporária tributável relacionada com a propriedade para investimento é de 80 (20 + 60).
Em conformidade com o parágrafo 47, a taxa fiscal é a taxa que se espera que seja aplicável no período em que a propriedade de investimento for liquidada. Assim, o passivo por impostos diferidos resultante é calculado como se segue, se a entidade espera vender a propriedade depois de a deter durante mais de dois anos:
Diferença Temporária Tributável
Taxa fiscal
Passivo por Impostos Diferidos
Depreciação fiscal acumulada
30
30 %
9
Proventos em excesso do custo
50
20 %
10
Total
80
19
Se a entidade espera vender a propriedade depois de a deter durante um período inferior a dois anos, o cálculo acima será alterado a fim de aplicar uma taxa fiscal de 25 %, em vez de 20 %, aos proventos em excesso do custo.
Se, pelo contrário, a entidade detém o edifício num modelo empresarial cujo objetivo é o consumo substancial de todos os benefícios económicos incorporados na propriedade de investimento ao longo do tempo, em vez de o ser por meio da venda, este pressuposto será refutado no que diz respeito ao edifício. Contudo, os terrenos não são depreciáveis. Por conseguinte, o pressuposto de recuperação através da venda não será refutado no que diz respeito ao terreno. Daqui resulta que o passivo por impostos diferidos deve refletir as consequências fiscais da recuperação da quantia escriturada do edifício pelo uso e da quantia escriturada do terreno pela sua venda.
A base fiscal do edifício, caso seja utilizada, é de 30 (60 – 30) e há uma diferença temporária tributável de 60 (90 – 30), o que resulta num passivo por impostos diferidos de 18 (30 % de 60).
A base fiscal do terreno em caso de revenda é de 40 e há uma diferença temporária tributável de 20 (60 – 40), o que resulta num passivo por impostos diferidos de 4 (20 % de 20).
Consequentemente, se o pressuposto de recuperação através de venda for refutado relativamente ao edifício, o passivo por impostos diferidos relacionados com a propriedade de investimento é de 22 (18 + 4).
51D
O pressuposto refutável do parágrafo 51C aplica-se também quando um passivo por impostos diferidos ou um ativo por impostos diferidos decorre da mensuração de propriedades para investimento numa concentração de atividades empresariais, se a entidade usar o modelo do justo valor quando, posteriormente, proceder à mensuração dessa propriedade para investimento.
51E
Os parágrafos 51B a 51D não modificam os requisitos de aplicação dos princípios enunciados nos parágrafos 24 a 33 (diferenças temporárias dedutíveis) e nos parágrafos 34 a 36 (perdas fiscais não usadas e créditos por impostos não usados) desta Norma, ao reconhecer e mensurar ativos por impostos diferidos.
52
[deslocado e renumerado 51A]
52A
Em algumas jurisdições, os impostos sobre o rendimento são pagáveis a uma taxa maior ou menor se parte ou todo o lucro líquido ou os resultados retidos for pago como um dividendo aos acionistas da entidade. Em algumas outras jurisdições, os impostos sobre o rendimento podem ser restituíveis ou pagáveis se parte ou todo o lucro líquido ou os resultados retidos forem pagos como um dividendo aos acionistas da entidade. Nestas circunstâncias descritas, os ativos e passivos por impostos correntes e diferidos são mensurados à taxa fiscal aplicável aos lucros não distribuídos.
52B
[Suprimido]
Exemplo ilustrativo dos parágrafos 52A e 57A
O exemplo que se segue trata da mensuração de ativos e passivos por impostos correntes e diferidos de uma entidade numa jurisdição em que os impostos sobre o rendimento sejam pagáveis a uma taxa mais alta nos lucros não distribuídos (50 %) com uma quantia a ser restituída quando os lucros forem distribuídos. A taxa fiscal sobre os lucros distribuídos é de 35 %. No final do período de relato, 31 de dezembro de 20X1, a entidade não reconhece um passivo relativo aos dividendos propostos ou declarados após o período de relato. Em consequência, não são reconhecidos quaisquer dividendos no ano de 20X1. O rendimento tributável de 20X1 é de 100 000. A diferença temporária tributável líquida do ano de 20X1 é de 40000.
A entidade reconhece um passivo por impostos correntes e um gasto de imposto sobre o rendimento corrente de 50000. Não é reconhecido qualquer ativo quanto à quantia potencialmente recuperável em consequência de dividendos futuros. A entidade também reconhece um passivo por impostos diferidos e um gasto por impostos diferidos de 20000 (50 % de 40000) que representa os impostos sobre o rendimento que a entidade pagará quando recuperar ou liquidar as quantias escrituradas dos seus ativos e passivos com base na taxa fiscal aplicável a lucros não distribuídos.
Subsequentemente, em 15 de março de 20X2 a entidade reconhece dividendos de 10000 provenientes de lucros operacionais anteriores como um passivo.
Em 15 de março de 20X2, a entidade reconhece a recuperação de impostos sobre o rendimento de 1500 (15 % dos dividendos reconhecidos como um passivo) como um ativo por impostos correntes e como uma redução do gasto de imposto sobre o rendimento corrente relativo a 20X2.
53
Os ativos e passivos por impostos diferidos não devem ser descontados.
54
A determinação fiável de ativos e passivos por impostos diferidos numa base de desconto exige calendarização pormenorizada da tempestividade da reversão de cada diferença temporária. Em muitos casos tal calendarização é impraticável ou altamente complexa. Por isso, é inapropriado exigir desconto de ativos e passivos por impostos diferidos. Permitir, mas não exigir, o desconto resultaria em ativos e passivos por impostos diferidos que não seriam comparáveis entre entidades. Por isso, esta Norma não exige nem permite o desconto de ativos e passivos por impostos diferidos.
55
As diferenças temporárias são determinadas por referência à quantia escriturada de um ativo ou um passivo. Isto aplica-se mesmo quando essa quantia escriturada seja ela própria determinada numa base de desconto, como por exemplo no caso de obrigações de benefícios de reforma (ver a IAS 19 Benefícios dos Empregados).
56
A quantia escriturada de um ativo por impostos diferidos deve ser revista no fim de cada período de relato. Uma entidade deve reduzir a quantia escriturada de um ativo por impostos diferidos até ao ponto em que deixe de ser provável que lucros tributáveis suficientes estarão disponíveis para permitir que o benefício de parte ou todo desse ativo por impostos diferidos seja utilizado. Qualquer redução deve ser revertida até ao ponto que se torne provável que lucros tributáveis suficientes estarão disponíveis.
RECONHECIMENTO DE IMPOSTO CORRENTE E DIFERIDO
57
A contabilização dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transação ou de outro acontecimento é coerente com a contabilização da transação ou do próprio acontecimento. Os parágrafos 58 a 68C implementam este princípio.
57A
Uma entidade deve reconhecer as consequências no imposto sobre o rendimento dos dividendos, tal como definido na IFRS 9, quando reconhece um passivo correspondente ao pagamento de um dividendo. As consequências no imposto sobre o rendimento dos dividendos estão mais diretamente ligadas a transações ou acontecimentos passados que geraram lucros distribuíveis do que a distribuições a proprietários. Por conseguinte, uma entidade deve reconhecer as consequências no imposto sobre o rendimento dos dividendos nos lucros ou prejuízos, em outro rendimento integral ou no capital próprio, dependendo de onde a entidade inicialmente reconheceu essas transações ou acontecimentos passados.
Itens reconhecidos nos lucros ou prejuízos
58
Os impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto e incluídos nos resultados do período, exceto na medida em que o imposto resulte de:
a)
Uma transação ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente período, fora dos lucros ou prejuízos, seja em outro rendimento integral ou diretamente no capital próprio (ver parágrafos 61A a 65); ou
b)
Uma concentração de atividades empresariais (que não seja a aquisição por uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, de uma subsidiária que deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos) (ver os parágrafos 66 a 68).
59
A maior parte dos passivos por impostos diferidos e de ativos por impostos diferidos surge quando os rendimentos ou gastos são incluídos no lucro contabilístico num período, se bem que sejam incluídos no lucro tributável (perda fiscal) noutro período diferente. O imposto diferido resultante é reconhecido nos resultados. São exemplos quando:
a)
O rédito de juros, royalties ou dividendos é recebido em mora e incluído no lucro contabilístico em conformidade com a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração ou a IFRS 9 Instrumentos Financeiros, conforme apropriado, mas é incluído no lucro tributável (perda fiscal) em regime de caixa; e
b)
Os custos de ativos intangíveis tenham sido capitalizados de acordo com a IAS 38 e estão a ser amortizados nos resultados, mas foram deduzidos para finalidades fiscais quando foram incorridos.
60
A quantia escriturada dos ativos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se não houver alteração na quantia das diferenças temporárias relacionadas. Isto pode resultar, por exemplo, de:
a)
Uma alteração nas taxas de tributação ou leis fiscais;
b)
Uma reavaliação da recuperabilidade de ativos por impostos diferidos; ou
c)
Uma alteração da forma esperada de recuperação de um ativo.
O imposto diferido resultante é reconhecido nos lucros ou prejuízos, exceto até ao ponto em que se relacione com itens previamente reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos (ver parágrafo 63).
Itens reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos
61
[Suprimido]
61A
O imposto corrente ou imposto diferido deve ser reconhecido fora dos lucros ou prejuízos se o imposto se relacionar com itens que sejam reconhecidos, no mesmo ou num diferente período, fora dos lucros ou prejuízos. Portanto, o imposto corrente e imposto diferido que se relacione com itens que sejam reconhecidos, no mesmo ou num diferente período:
a)
Em outro rendimento integral, deve ser reconhecido em outro rendimento integral (ver parágrafo 62);
b)
Diretamente no capital próprio, deve ser reconhecido diretamente no capital próprio (ver parágrafo 62A).
62
As Normas Internacionais de Relato Financeiro exigem ou permitem que determinados itens sejam reconhecidos em outro rendimento integral. Exemplos desses itens são:
a)
Uma alteração na quantia escriturada proveniente da revalorização do ativo fixo tangível (ver IAS 16); e
b)
[Suprimido]
c)
As diferenças de câmbio resultantes da transposição das demonstrações financeiras de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 21).
d)
[Suprimido]
62A
As Normas Internacionais de Relato Financeiro exigem ou permitem que determinados itens sejam creditados ou debitados diretamente no capital próprio. Exemplos desses itens são:
a)
Um ajustamento no saldo de abertura de resultados retidos resultantes ou de uma alteração na política contabilística aplicada retrospetivamente ou da correção de um erro (ver IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros); e
b)
Quantias provenientes do reconhecimento inicial do componente de capital próprio de um instrumento financeiro composto (ver parágrafo 23).
63
Em circunstâncias excecionais, pode ser difícil determinar a quantia de impostos correntes e diferidos que se relacione com itens reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos (seja em outro rendimento integral ou diretamente no capital próprio). Isto pode ser o caso, por exemplo, quando:
a)
Haja taxas escalonadas de impostos sobre o rendimento e seja impossível determinar a taxa pela qual um componente específico de lucro tributável (perda fiscal) tenha sido tributado;
b)
Uma alteração na taxa fiscal ou noutras regras de impostos que afete um ativo ou passivo por impostos diferidos relacionado (no todo ou em parte) com um item que tenha sido previamente reconhecido fora dos lucros ou prejuízos; ou
c)
Uma entidade determine que um ativo por impostos diferidos deva ser reconhecido, ou deixe de ser reconhecido por inteiro, e o ativo por impostos diferidos se relacione (no todo ou em parte) com um item que tenha sido anteriormente reconhecido fora dos lucros ou prejuízos.
Em tais casos, o imposto corrente e diferido relacionado com itens que sejam reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos é baseado numa imputação pro rata razoável do imposto corrente e diferido da entidade na jurisdição fiscal respeitante, ou noutro método que atinja uma imputação mais apropriada nas circunstâncias.
64
A IAS 16 não especifica se uma entidade deve transferir ano a ano do excedente (reserva) de revalorização para resultados retidos uma quantia igual à diferença entre a depreciação ou amortização de um ativo revalorizado e a depreciação ou amortização baseada no custo desse ativo. Se uma entidade fizer tal transferência, a quantia transferida é líquida de qualquer imposto diferido relacionado. Considerações semelhantes aplicam-se a transferências feitas pela alienação de um item de ativo fixo tangível.
65
Se um ativo for revalorizado para finalidades fiscais e essa revalorização estiver relacionada com uma revalorização contabilística de um período anterior, ou com uma que se espera que seja levada a efeito num período futuro, os efeitos fiscais da revalorização do ativo e do ajustamento da base fiscal são reconhecidos em outro rendimento integral nos períodos em que ocorram. Porém, se a revalorização para finalidades fiscais não estiver relacionada com uma revalorização contabilística de um período anterior, ou com uma que se espere que seja levada a efeito num período futuro, os efeitos fiscais do ajustamento da base fiscal são reconhecidos nos lucros ou prejuízos.
65A
Quando uma entidade pagar dividendos aos seus acionistas, pode ser-lhe exigido que pague uma parcela dos dividendos às autoridades fiscais em nome dos acionistas. Em muitas jurisdições, esta quantia é referida como uma retenção de imposto. Tal quantia paga ou a pagar às autoridades fiscais é debitada ao capital próprio como parte dos dividendos.
Impostos diferidos resultantes de uma concentração de atividades empresariais
66
Tal como explicado nos parágrafos 19 e 26, alínea c), podem surgir diferenças temporárias numa concentração de atividades empresariais. De acordo com a IFRS 3, uma entidade reconhece quaisquer ativos por impostos diferidos (até ao ponto em que satisfazem os critérios de reconhecimento do parágrafo 24) ou passivos por impostos diferidos resultantes como ativos identificáveis e passivos à data da aquisição. Consequentemente, esses ativos e passivos por impostos diferidos afetam a quantia do goodwill ou do ganho com a compra a preço baixo que a entidade reconhece. Contudo, de acordo com o parágrafo 15, alínea a), uma entidade não reconhece passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do goodwill.
67
Como resultado de uma concentração de atividades empresariais, a probabilidade de realizar um ativo por impostos diferidos pré-aquisição da adquirente poderia sofrer alterações. Uma adquirente pode considerar que é provável que venha a recuperar o seu próprio ativo por impostos diferidos que não tenha sido reconhecido antes da concentração de atividades empresariais. Por exemplo, a adquirente pode ser capaz de usar o benefício das suas perdas fiscais não usadas face ao futuro lucro tributável da adquirida. Como alternativa, como resultado da concentração de atividades empresariais, poderá já não ser provável que um futuro lucro tributável permita que o ativo por impostos diferidos seja recuperado. Nesses casos, a adquirente reconhece uma alteração no ativo por impostos diferidos no período da concentração de atividades empresariais, mas não a inclui como parte da contabilização da concentração de atividades empresariais. Portanto, a adquirente não a toma em consideração ao mensurar o goodwill ou o ganho com a compra a preço baixo que ela reconhece na concentração de atividades empresariais.
68
O potencial benefício de transportar as perdas de imposto sobre o rendimento da adquirida ou de outros ativos por impostos diferidos poderá não satisfazer os critérios relativamente ao reconhecimento separado quando uma concentração de atividades empresariais for inicialmente contabilizada mas poderá ser posteriormente realizado.
Uma entidade deve reconhecer benefícios por impostos diferidos adquiridos que ela realiza após a concentração de atividades empresariais do seguinte modo:
a)
Os benefícios por impostos diferidos adquiridos que sejam reconhecidos no período de mensuração e que resultem de novas informações sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição devem ser aplicados para reduzir a quantia escriturada de qualquer goodwill relacionado com essa aquisição. Se a quantia escriturada desse goodwill for zero, quaisquer benefícios por impostos diferidos remanescentes devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos;
b)
Todos os outros benefícios por impostos diferidos adquiridos que sejam realizados devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos (ou, se esta Norma o exigir, fora dos lucros ou prejuízos).
Impostos correntes e diferidos resultantes de transações de pagamento com base em ações
68A
Em algumas jurisdições fiscais, uma entidade recebe uma dedução nos impostos (ou seja, uma quantia que é dedutível na determinação do lucro tributável) que diz respeito à remuneração paga em ações, a opções sobre ações ou a outros instrumentos de capital próprio da entidade. A quantia correspondente a essa dedução nos impostos pode divergir do respetivo gasto cumulativo com remunerações, e pode surgir num período contabilístico posterior. Por exemplo, em algumas jurisdições, uma entidade pode reconhecer um gasto relativo ao consumo de serviços de empregados recebidos como retribuição por opções sobre ações concedidas, de acordo com a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações, e não receber uma dedução fiscal até que as opções sobre ações sejam exercidas, sendo que a mensuração da dedução fiscal se baseia no preço das ações da entidade à data de exercício.
68B
Tal como acontece com os custos de pesquisa discutidos nos parágrafos 9 e 26, alínea b), desta Norma, a diferença entre a base fiscal dos serviços dos empregados recebidos até à data (que é a quantia que as autoridades fiscais permitirão como dedução em futuros períodos) e a quantia escriturada de zero é uma diferença temporária dedutível que resulta num ativo por impostos diferidos. Se não for conhecida no final do período, a quantia que as autoridades fiscais permitirão como dedução em futuros períodos deve ser estimada com base na informação disponível no final do período. Por exemplo, se a quantia que as autoridades fiscais permitirão como dedução em futuros períodos estiver dependente do preço das ações da entidade numa data futura, a mensuração da diferença temporária dedutível deve basear-se no preço das ações da entidade no final do período.
68C
Tal como indicado no parágrafo 68A, a quantia da dedução fiscal (ou da dedução fiscal futura estimada, mensurada de acordo com o parágrafo 68B) pode ser diferente do respetivo gasto cumulativo com remunerações. O parágrafo 58 da norma exige que os impostos correntes e diferidos sejam reconhecidos como rendimento ou gasto e incluídos nos resultados do período, exceto na medida em que o imposto resulte de: a) uma transação ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo período ou noutro período, fora dos resultados; ou b) uma concentração de atividades empresariais (que não a aquisição por uma entidade de investimento de uma subsidiária que deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos). Se a quantia da dedução fiscal (ou da dedução fiscal futura estimada) exceder a quantia do respetivo gasto cumulativo com remunerações, isso indica que a dedução fiscal diz respeito não apenas ao gasto com remunerações mas também a um item de capital próprio. Nesta situação, o excesso do imposto corrente ou diferido associado deve ser reconhecido diretamente no capital próprio.
APRESENTAÇÃO
Ativos e passivos fiscais
69
[Suprimido]
70
[Suprimido]
Compensação
71
Uma entidade deve compensar ativos por impostos correntes e passivos por impostos correntes se, e somente se:
a)
Tiver um direito legalmente imponível de compensar as quantias reconhecidas; e
b)
Pretender liquidar numa base líquida ou realizar o ativo e liquidar simultaneamente o passivo.
72
Se bem que os ativos e passivos por impostos correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente, eles são compensados na demonstração da posição financeira e sujeitos a critérios semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32. Uma entidade terá normalmente um direito legalmente imponível de compensar um ativo por impostos correntes contra um passivo por impostos correntes quando eles se relacionem com impostos sobre o rendimento lançados pela mesma autoridade fiscal e esta autoridade permita que a entidade faça ou receba um único pagamento líquido.
73
Em demonstrações financeiras consolidadas, um ativo por impostos correntes de uma entidade de um grupo é compensado contra um passivo por impostos correntes de uma outra entidade do grupo se, e somente se, as entidades em causa tiverem um direito legalmente imponível de fazer ou receber tal pagamento líquido ou recuperar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.
74
Uma entidade deve compensar ativos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e somente se:
a)
A entidade tiver um direito legalmente imponível de compensar ativos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes; e
b)
Os ativos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos se relacionarem com impostos sobre o rendimento lançados pela mesma autoridade fiscal sobre ou:
i)
a mesma entidade tributável, ou
ii)
diferentes entidades tributáveis que pretendam ou liquidar passivos e ativos por impostos correntes numa base líquida, ou realizar os ativos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada período futuro em que se espere que sejam liquidadas ou recuperadas quantias significativas de passivos ou ativos por impostos diferidos.
75
Para evitar a necessidade de escalonamento detalhado da tempestividade da reversão de cada diferença temporária, esta Norma exige que uma entidade compense um ativo por impostos diferidos contra um passivo por impostos diferidos da mesma entidade tributável se, e somente se, eles se relacionam com impostos sobre o rendimento lançados pela mesma autoridade fiscal e a entidade tiver um direito legalmente imponível de compensar ativos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes.
76
Em circunstâncias raras, uma entidade pode ter um direito legalmente imponível de compensar, e uma intenção de liquidar de forma líquida, para alguns períodos mas não para outros. Em tais circunstâncias raras, pode ser exigido escalonamento detalhado para estabelecer fiavelmente se o passivo por impostos diferidos de uma entidade tributável resultará em pagamentos acrescidos de impostos no mesmo período em que um ativo por impostos diferidos de uma outra entidade tributável resultará em pagamentos decrescidos por essa segunda entidade tributável.
Gasto de imposto
Gasto (rendimento) de imposto relacionado com lucros ou prejuízos de atividades ordinárias
77
O gasto (rendimento) de impostos relacionado com os lucros ou prejuízos de atividades ordinárias deve ser apresentado na qualidade de lucro ou prejuízo na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral.
77A
[Suprimido]
Diferenças de câmbio em passivos ou ativos por impostos estrangeiros diferidos
78
A IAS 21 exige que certas diferenças de câmbio sejam reconhecidas como rendimentos ou gastos mas não especifica onde tais diferenças devem ser apresentadas na demonstração do rendimento integral. Assim, quando diferenças de câmbio de passivos ou de ativos por impostos estrangeiros diferidos sejam reconhecidas na demonstração do rendimento integral, tais diferenças podem ser classificadas como gastos (rendimentos) de impostos diferidos se essa apresentação for considerada como a mais útil para os utentes das demonstrações financeiras.
DIVULGAÇÃO
79
Os principais componentes de gasto (rendimento) de imposto devem ser divulgados separadamente.
80
Os componentes do gasto (rendimento) de imposto podem incluir:
a)
Gasto (rendimento) de impostos correntes;
b)
Quaisquer ajustamentos reconhecidos no período de impostos correntes de períodos anteriores;
c)
A quantia de gasto (rendimento) de impostos diferidos relacionada com a originação e reversão de diferenças temporárias;
d)
A quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alterações nas taxas fiscais ou com o lançamento de novos impostos;
e)
A quantia de benefícios provenientes de uma perda fiscal não reconhecida anteriormente, de crédito fiscal ou de diferença temporária de um período anterior que seja usada para reduzir gasto de impostos correntes;
f)
A quantia dos benefícios de uma perda fiscal não reconhecida anteriormente, de crédito fiscal ou de diferenças temporárias de um período anterior que seja usada para reduzir gastos de impostos diferidos;
g)
Gastos por impostos diferidos provenientes de uma redução, ou reversão de uma diminuição anterior, de um ativo por impostos diferidos de acordo com o parágrafo 56; e
h)
A quantia do gasto (rendimento) de imposto relativa às alterações nas políticas contabilísticas e nos erros que estão incluídas nos lucros ou prejuízos de acordo com a IAS 8, porque não podem ser contabilizadas retrospetivamente.
81
O que se segue deve ser também divulgado separadamente:
a)
O imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens que sejam debitados ou creditados diretamente no capital próprio (ver parágrafo 62A);
ab)
A quantia do imposto sobre o rendimento relacionada com cada componente de outro rendimento integral [ver parágrafo 62 e IAS 1 (tal como revista em 2007)];
b)
[Suprimido]
c)
Uma explicação do relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilístico em uma ou em ambas das seguintes formas:
i)
uma conciliação numérica entre o gasto (rendimento) de imposto e o produto do lucro contabilístico multiplicado pela(s) taxa(s) fiscal(ais) aplicável(eis), divulgando também a base pela qual a(s) taxa(s) fiscal(ais) aplicável(eis) é(são) calculada(s), ou
ii)
uma conciliação numérica entre a taxa fiscal média efetiva e a taxa fiscal aplicável, divulgando também a base pela qual é calculada a taxa fiscal aplicável;
d)
Uma explicação de alterações na taxa(s) fiscal(is) aplicável(is) em relação ao período contabilístico anterior;
e)
A quantia (e a data de expiração, se houver) de diferenças temporárias dedutíveis, perdas fiscais não usadas, e créditos fiscais não usados relativamente aos quais nenhum ativo por impostos diferidos seja reconhecido na demonstração da posição financeira;
f)
A quantia agregada de diferenças temporárias associadas com investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em acordos conjuntos, relativamente aos quais passivos por impostos diferidos não tenham sido reconhecidos (ver parágrafo 39);
g)
Com respeito a cada tipo de diferença temporária e com respeito a cada tipo de perdas por impostos não usadas e créditos fiscais não usados:
i)
a quantia dos ativos e passivos por impostos diferidos reconhecidos na demonstração da posição financeira de cada período apresentado,
ii)
a quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos nos lucros ou prejuízos, se tal não for evidente pelas alterações nas quantias reconhecidas na demonstração da posição financeira;
h)
Com respeito a unidades operacionais descontinuadas, o gasto de imposto relacionado com:
i)
o ganho ou perda da descontinuação, e
ii)
o resultado das atividades ordinárias da unidade operacional descontinuada do período, juntamente com as quantias correspondentes de cada período anterior apresentado;
i)
A quantia consequente do imposto sobre o rendimento dos dividendos aos acionistas da entidade que foram propostos ou declarados antes das demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão, mas que não são reconhecidos como passivo nas demonstrações financeiras;
j)
Se uma concentração de atividades empresariais na qual a entidade é a adquirente causar uma alteração na quantia reconhecida pelo seu ativo por impostos diferidos pré-aquisição (ver parágrafo 67), a quantia dessa alteração; e
k)
Se os benefícios por impostos diferidos adquiridos numa concentração de atividades empresariais não forem reconhecidos à data de aquisição mas forem reconhecidos após a data de aquisição (ver parágrafo 68), uma descrição do acontecimento ou da alteração nas circunstâncias que levaram a que os benefícios por impostos diferidos fossem reconhecidos.
82
Uma entidade deve divulgar a quantia de um ativo por impostos diferidos e a natureza das provas que suportam o seu reconhecimento, quando:
a)
A utilização do ativo por impostos diferidos é dependente de lucros tributáveis futuros superiores aos lucros provenientes da reversão de diferenças temporárias tributáveis existentes; e
b)
A entidade tiver sofrido um prejuízo quer no período corrente quer no período precedente na jurisdição fiscal com a qual se relaciona o ativo por impostos diferidos.
82A
Nas circunstâncias descritas no parágrafo 52A, uma entidade deve divulgar a natureza das potenciais consequências do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus acionistas. Além disso, a entidade deve divulgar as quantias das potenciais consequências do imposto sobre o rendimento praticamente determináveis e se existem ou não quaisquer potenciais consequências no imposto sobre o rendimento não praticamente determináveis.
83
[Suprimido]
84
As divulgações exigidas pelo parágrafo 81, alínea c), fazem com que os utentes das demonstrações financeiras compreendam se o relacionamento entre os gastos (rendimento) de impostos e o lucro contabilístico não é usual e compreendam os fatores significativos que podem afetar esse relacionamento no futuro. O relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilístico pode ser afetado por fatores tais como rédito que seja isento de tributação, gastos que não sejam dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal), o efeito de perdas fiscais e o efeito de taxas fiscais estrangeiras.
85
Ao explicar o relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilístico, uma entidade usa uma taxa fiscal aplicável que proporcione a informação mais significativa aos utentes das suas demonstrações financeiras. Muitas vezes, a taxa mais significativa é a taxa doméstica interna de impostos do país em que a entidade está domiciliada, agregando a taxa fiscal de impostos nacionais com as taxas aplicadas de quaisquer impostos locais que sejam calculados num nível substancialmente semelhante de lucro tributável (perda fiscal). Porém, para uma entidade que opere em várias jurisdições, pode ser mais significativo agregar conciliações separadas preparadas em que se use a taxa interna em cada jurisdição individual. O exemplo seguinte ilustra como a seleção da taxa fiscal aplicável afeta a apresentação da conciliação numérica.
Exemplo que ilustra o parágrafo 85
Em 19X2, uma entidade tem um lucro contabilístico na sua própria jurisdição (país A) de 1500 (19X1: 2000) e no país B de 1500 (19X1: 500). A taxa fiscal é de 30 % no país A e de 20 % no país B. No país A, gastos de 100 (19X1: 200) não são dedutíveis para finalidades fiscais.
O que se segue é um exemplo de uma conciliação com a taxa fiscal doméstica.
19X1
19X2
Lucro contabilístico
2500
3000
Imposto à taxa doméstica de 30 %
750
900
Efeito fiscal de gastos que não sejam dedutíveis para finalidades fiscais
60
30
Efeito de taxas fiscais mais baixas no país B
(50)
(150)
Gasto de imposto
760
780
O que se segue é um exemplo de uma conciliação preparada por agregação de conciliações separadas para cada jurisdição nacional. Por este método, o efeito das diferenças entre a taxa fiscal doméstica da própria entidade que relata e a taxa fiscal doméstica em outras jurisdições não surge como um item separado na conciliação. Uma entidade pode necessitar de discutir o efeito de alterações significativas em qualquer uma das taxas fiscais, ou o mix de lucros obtidos em jurisdições diferentes, a fim de explicar alterações na(s) taxa(s) fiscal(is) aplicável(is) como exigido pelo parágrafo 81, alínea d).
Lucro contabilístico
2500
3000
Imposto às taxas domésticas aplicáveis a lucros no país em causa
700
750
Efeito fiscal de gastos que não sejam dedutíveis para finalidades fiscais
60
30
Gasto de imposto
760
780
86
A taxa fiscal efetiva média é o gasto (rendimento) de impostos dividido pelo lucro contabilístico.
87
Seria muitas vezes impraticável calcular a quantia de passivos por impostos diferidos não reconhecidos provenientes de investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas e interesses em acordos conjuntos (ver parágrafo 39). Por isso, esta Norma exige que uma entidade divulgue a quantia agregada das subjacentes diferenças temporárias mas não exige divulgação dos passivos por impostos diferidos. Contudo, quando praticável, as entidades são encorajadas a divulgar as quantias de passivos por impostos diferidos não reconhecidos porque os utentes das demonstrações financeiras podem achar útil tal informação.
87A
O parágrafo 82A exige que uma entidade divulgue a natureza das potenciais consequências do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus acionistas. Uma entidade divulga as características importantes dos sistemas do imposto sobre o rendimento e os fatores que afetarão a quantia das potenciais consequências dos dividendos no imposto sobre o rendimento.
87B
Não seria algumas vezes praticável calcular a quantia total das potenciais consequências do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos a acionistas. Pode ser o caso, por exemplo, em que uma entidade tenha um grande número de subsidiárias estrangeiras. Contudo, mesmo em tais circunstâncias, podem ser facilmente determináveis algumas parcelas da quantia total. Por exemplo, num grupo consolidado, uma empresa-mãe e algumas das suas subsidiárias podem ter pago impostos sobre o rendimento a uma taxa mais alta sobre os lucros não distribuídos e estar ciente da quantia que seria restituída no pagamento de dividendos futuros aos acionistas a partir dos resultados retidos consolidados. Neste caso, é divulgada a quantia restituível. Se aplicável, a entidade divulga também que existem potenciais consequências do imposto sobre o rendimento não praticamente determináveis. Nas demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe, se existirem, a divulgação das potenciais consequências do imposto sobre o rendimento relaciona-se com os resultados retidos da empresa-mãe.
87C
A uma entidade que se exija que proporcione as divulgações do parágrafo 82A pode também ser-lhe pedido que proporcione divulgações relacionadas com diferenças temporárias associadas a investimentos em subsidiárias, sucursais e associadas ou interesses em acordos conjuntos. Em tais casos, a entidade considera isto ao determinar a informação a ser divulgada de acordo com o parágrafo 82A. Por exemplo, pode ser exigido a uma entidade que divulgue a quantia agregada de diferenças temporárias associada a investimentos em subsidiárias relativamente aos quais não foram reconhecidos quaisquer passivos por impostos diferidos [ver parágrafo 81, alínea f)]. Se for impraticável calcular as quantias de passivos por impostos diferidos não reconhecidos (ver parágrafo 87) podem existir quantias de potenciais consequências do imposto sobre o rendimento de dividendos não determináveis praticamente relacionados com estas subsidiárias.
88
Uma entidade divulga quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes relacionados com impostos de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Podem surgir passivos contingentes e ativos contingentes, por exemplo, de desentendimentos não resolvidos com as autoridades fiscais. Semelhantemente, quando alterações nas taxas de impostos ou de leis fiscais sejam decretadas ou anunciadas após o período de relato, uma entidade divulgará quaisquer efeitos significativos dessas alterações nos seus ativos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver a IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato).
DATA DE EFICÁCIA
89
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 1998, com exceção dos casos especificados no parágrafo 91. Se aplicar esta Norma a demonstrações financeiras que cubram períodos com início antes de 1 de janeiro de 1998, uma entidade deve divulgar o facto de que aplica esta Norma em vez da IAS 12 Contabilização de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979.
90
Esta Norma substitui a IAS 12 Contabilização de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979.
91
Os parágrafos 52A, 52B, 65A, o parágrafo 81, alínea i), os parágrafos 82A, 87A, 87B, 87C e a supressão dos parágrafos 3 e 50 tornam-se operacionais para as demonstrações financeiras anuais (6) que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 2001. É encorajada a adoção antecipada. Se a adoção antecipada afetar as demonstrações financeiras, a entidade deve divulgar esse facto.
92
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 e 81, suprimiu o parágrafo 61 e aditou os parágrafos 61A, 62A e 77A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
93
O parágrafo 68 deve ser aplicado prospetivamente a partir da data de eficácia da IFRS 3 (tal como revista em 2008) ao reconhecimento de ativos por impostos diferidos adquiridos em concentrações de atividades empresariais.
94
Portanto, as entidades não devem ajustar a contabilização de concentrações de atividades empresariais anteriores se os benefícios fiscais não satisfizeram os critérios para o reconhecimento separado à data de aquisição e forem reconhecidos após a data de aquisição, a menos que os benefícios sejam reconhecidos no período de mensuração e resultem de novas informações sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição. Outros benefícios fiscais reconhecidos devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos (ou, se esta Norma o exigir, fora dos lucros ou prejuízos).
95
A IFRS 3 (tal como revista em 2008) emendou os parágrafos 21 e 67 e aditou o parágrafo 32A e o parágrafo 81, alíneas j) e k). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve também aplicar as emendas também a esse período anterior.
96
[Suprimido]
97
[Suprimido]
98
O documento Impostos diferidos: Recuperação de ativos subjacentes, emitido em dezembro de 2010, renumerou o parágrafo 52 como 51A, emendou o parágrafo 10 e os exemplos que se seguem ao parágrafo 51A e aditou os parágrafos 51B e 51C, assim como o exemplo subsequente, e os parágrafos 51D, 51E e 99. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2012. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
98A
A IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 2, 15, 18, alínea e), 24, 38, 39, 43 a 45, 81, alínea f), 87 e 87C. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 11.
98B
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 77 e suprimiu o parágrafo 77A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
98C
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos 58 e 68C. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
98D
[Suprimido]
98E
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo 59. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 15.
98F
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 20 e suprimiu os parágrafos 96, 97 e 98D. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
98G
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 20. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
98H
O documento Reconhecimento de ativos por impostos diferidos para perdas não realizadas (emendas à IAS 12), emitido em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 29 e aditou os parágrafos 27A e 29A, bem como o exemplo a seguir ao parágrafo 26. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2017. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. No entanto, na aplicação inicial da emenda, a alteração do capital próprio inicial do período comparativo mais antigo pode ser reconhecida nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado), sem imputar essa alteração entre os resultados retidos de abertura e outras componentes do capital próprio. Se aplicar esta possibilidade, uma entidade deve divulgar esse facto.
98I
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2015-2017, emitido em dezembro de 2017, aditou o parágrafo 57A e suprimiu o parágrafo 52B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto. Quando uma entidade aplica essas emendas pela primeira vez, deve aplicá-las às consequências no imposto sobre o rendimento dos dividendos reconhecidas em ou após o início do período comparativo mais antigo.
98J
O documento Impostos diferidos relacionados com ativos e passivos decorrentes de uma única transação, emitido em maio de 2021, emendou os parágrafos 15, 22 e 24 e aditou o parágrafo 22A. Uma entidade deve aplicar estas emendas em conformidade com os parágrafos 98K-98L aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação mais cedo. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
98K
Uma entidade deve aplicar o documento Impostos diferidos relacionados com ativos e passivos decorrentes de uma única transação às transações que ocorram no início ou após o início do primeiro período comparativo apresentado.
98L
Uma entidade que aplique o documento Impostos diferidos relacionados com ativos e passivos decorrentes de uma única transação deve igualmente, no início do primeiro período comparativo apresentado:
a)
Reconhecer um ativo por impostos diferidos – na medida em que seja provável que exista um lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível possa ser usada – e um passivo por impostos diferidos relativamente a todas as diferenças temporárias dedutíveis e tributáveis associadas a:
i)
ativos sob direito de uso e passivos de locação; e
ii)
passivos por descomissionamento, restauro e semelhantes e as correspondentes quantias reconhecidas como parte do custo do ativo relacionado; e
b)
Reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial das emendas como um ajustamento ao saldo de abertura dos resultados retidos (ou de outro componente do capital próprio, conforme apropriado) nessa data.
REVOGAÇÃO DA SIC-21
99
As alterações introduzidas pelo documento Impostos diferidos: Recuperação de ativos subjacentes, emitido em dezembro de 2010, substituem a Interpretação SIC-21 Impostos sobre o Rendimento — Recuperação de Ativos Não Depreciáveis Revalorizados.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 16
Ativos Fixos Tangíveis
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever o tratamento contabilístico para ativos fixos tangíveis, de forma a que os utentes das demonstrações financeiras possam discernir a informação acerca do investimento de uma entidade nos seus ativos fixos tangíveis, bem como as alterações nesse investimento. Os principais aspetos a considerar na contabilização dos ativos fixos tangíveis são o reconhecimento dos ativos, a determinação das suas quantias escrituradas e os débitos de depreciação e as perdas por imparidade a serem reconhecidos em relação com os mesmos.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de ativos fixos tangíveis, exceto quando uma outra Norma exija ou permita um tratamento contabilístico diferente.
3
Esta Norma não se aplica:
a)
A ativos fixos tangíveis classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;
b)
A ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola que não sejam plantas destinadas à produção (ver a IAS 41 Agricultura). Esta norma aplica-se às plantas destinadas à produção, mas não se aplica aos produtos agrícolas obtidos a partir das plantas destinadas à produção;
c)
Ao reconhecimento e à mensuração de ativos de exploração e avaliação (ver a IFRS 6 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais);
d)
A direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos semelhantes.
Contudo, esta Norma aplica-se aos ativos fixos tangíveis usados para desenvolver ou manter os ativos descritos nas alíneas b) a d).
4
[Suprimido]
5
Uma entidade que use o modelo do custo para propriedades de investimento em conformidade com a IAS 40 Propriedades de Investimento deve usar o modelo do custo da presente norma para as propriedades de investimento de que é proprietária.
DEFINIÇÕES
6
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Uma planta destinada à produção é uma planta viva que:
a)
É utilizada na produção ou fornecimento de produtos agrícolas;
b)
Se espera que forneça produtos agrícolas por mais do que um período; e
c)
Tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola, com exceção de vendas ocasionais de resíduos.
(Os parágrafos 5A e 5B da IAS 41 aprofundam esta definição de planta destinada à produção.)
A quantia escriturada é a quantia pela qual um ativo está reconhecido após dedução de qualquer depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas.
O custo é a quantia de caixa ou equivalentes de caixa paga, ou o justo valor de outra retribuição dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção ou, quando aplicável, a quantia atribuída a esse ativo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos específicos de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2Pagamento com Base em Ações.
A quantia depreciável é o custo de um ativo ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual.
Depreciação é a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo durante a sua vida útil.
O valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que resultem do uso continuado de um ativo e da sua alienação no final da sua vida útil ou em que espera incorrer ao liquidar um passivo.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (Ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor)
Uma perda por imparidade é a quantia pela qual a quantia escriturada de um ativo excede a sua quantia recuperável.
Ativos fixos tangíveis são itens tangíveis que:
a)
Sejam detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e
b)
Se espera que sejam usados durante mais do que um período.
Quantia recuperável é o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de alienação de um ativo e o seu valor de uso.
O valor residual de um ativo é a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienação do ativo, após dedução dos custos de alienação estimados, se o ativo já tivesse na idade e nas condições esperadas no final da sua vida útil.
A vida útil é:
a)
O período durante o qual uma entidade espera que um ativo esteja disponível para uso; ou
b)
O número de unidades de produção ou semelhantes que uma entidade espera obter do ativo.
RECONHECIMENTO
7
O custo de um item de ativo fixo tangível deve ser reconhecido como ativo se, e somente se:
a)
For provável que benefícios económicos futuros associados ao item fluirão para a entidade; e
b)
O custo do item puder ser mensurado fiavelmente.
8
Itens tais como peças sobresselentes, equipamentos de reserva e equipamentos de manutenção são reconhecidos de acordo com esta IFRS quando correspondem à definição de ativos fixos tangíveis. Caso contrário, são classificados como inventário.
9
Esta Norma não prescreve a unidade de mensuração para reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo fixo tangível. Assim, é necessário exercer julgamentos ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas de uma entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor agregado.
10
Uma entidade avalia segundo este princípio de reconhecimento todos os seus custos de ativos fixos tangíveis equipamento no momento em que eles sejam incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo fixo tangível e os custos incorridos posteriormente para aumentar esse ativo, substituí-lo parcialmente ou dar-lhe assistência. O custo de um item do ativo fixo tangível pode incluir custos incorridos em relação a locações de ativos que sejam utilizados para construir um item do ativo fixo tangível, aumentá-lo, substituí-lo parcialmente ou dar-lhe assistência, tais como a depreciação de ativos sob direito de uso.
Custos iniciais
11
Podem ser adquiridos itens do ativo fixo tangível por razões de segurança ou ambientais. A aquisição de tal ativo fixo tangível, embora não aumentando diretamente os benefícios económicos futuros de qualquer item particular existente de ativo fixo tangível, pode ser necessária para que a entidade obtenha os benefícios económicos futuros dos seus outros ativos. Esses itens do ativo fixo tangível qualificam-se para o reconhecimento como ativos porque permitem a uma entidade obter benefícios económicos futuros dos ativos relacionados além dos que teria obtido se não tivesse adquirido esses itens. Por exemplo, uma indústria química pode instalar novos processos químicos de manuseamento a fim de se conformar com exigências ambientais para a produção e armazenamento de químicos perigosos; os melhoramentos nas instalações relacionados são reconhecidos como um ativo porque, sem eles, a entidade não está em condições de fabricar e vender tais produtos químicos. Contudo, a quantia escriturada resultante desse ativo e ativos relacionados é revista para imparidade de acordo com a IAS 36 Imparidade de Ativos.
Custos subsequentes
12
Segundo o princípio de reconhecimento do parágrafo 7, uma entidade não reconhece na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível os custos da assistência diária ao item. Pelo contrário, estes custos são reconhecidos nos lucros ou prejuízos, quando incorridos. Os custos da assistência diária são primordialmente os custos da mão de obra e dos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade destes dispêndios é muitas vezes descrita como sendo para «reparações e manutenção» de um item do ativo fixo tangível.
13
Partes de alguns itens do ativo fixo tangível poderão necessitar de substituições a intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode exigir ser restaurado (com tijolos refratários) após uma quantidade de horas de uso ou os interiores dos aviões tal como assentos e cozinhas de bordo podem exigir substituição algumas vezes durante a vida da estrutura. Itens do ativo fixo tangível também podem ser adquiridos para efetuar uma substituição recorrente menos frequente, tal como a substituição das paredes interiores de um edifício, ou para efetuar uma substituição não recorrente. Segundo o princípio de reconhecimento do parágrafo 7, uma entidade reconhece na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível o custo da peça de substituição desse item quando o custo for incorrido se os critérios de reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das peças que são substituídas é desreconhecida de acordo com as disposições de desreconhecimento desta Norma (ver parágrafos 67 a 72).
14
Uma condição para continuar a operar um item do ativo fixo tangível (por exemplo, uma aeronave) pode ser a realização regular de inspeções importantes em busca de falhas, independentemente de as peças desse item serem ou não substituídas. Quando cada inspeção importante for efetuada, o seu custo é reconhecido na quantia escriturada do item do ativo fixo tangível como substituição se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer quantia escriturada remanescente do custo da inspeção anterior (distinta das peças físicas) é desreconhecida. Tal ocorre independentemente de o custo da inspeção anterior ter sido identificado na transação em que o item foi adquirido ou construído. Se necessário, o custo estimado de uma futura inspeção semelhante pode ser usado como indicador de qual o custo do componente de inspeção existente quando o item foi adquirido ou construído.
MENSURAÇÃO AQUANDO DO RECONHECIMENTO
15
Um item do ativo fixo tangível que se qualifique para reconhecimento como um ativo deve ser mensurado pelo seu custo.
Elementos do custo
16
O custo de um item do ativo fixo tangível compreende:
a)
O seu preço de compra, incluindo os direitos de importação e os impostos de compra não reembolsáveis, após dedução dos descontos comerciais e abatimentos;
b)
Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo na localização e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência;
c)
A estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauro do local no qual este está localizado, em cuja obrigação uma entidade incorre seja quando o item é adquirido, seja como consequência de ter usado o item durante um determinado período para finalidades diferentes da produção de inventários durante esse período.
17
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
a)
Custos de benefícios dos empregados (tal como definidos na IAS 19 Benefícios dos Empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição de um item do ativo fixo tangível;
b)
Custos de preparação do local;
c)
Custos iniciais de entrega e de manuseamento;
d)
Custos de instalação e montagem;
e)
Custos de testar se o ativo funciona corretamente (ou seja, de avaliar se o desempenho técnico e físico do ativo é tal que possa ser utilizado na produção ou fornecimento de bens ou prestação de serviços, para aluguer a terceiros, ou para fins administrativos); e
f)
Honorários profissionais.
18
Uma entidade aplica a IAS 2 Inventários aos custos das obrigações de desmantelamento, remoção e restauro do local em que um item está localizado que sejam incorridos durante um determinado período como consequência de ter usado o item para produzir inventários durante esse período. As obrigações por custos contabilizados de acordo com a IAS 2 ou a IAS 16 são reconhecidas e mensuradas de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
19
Exemplos de custos que não são custos de um item do ativo fixo tangível são:
a)
Custos de abertura de novas instalações;
b)
Custos de introdução de um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade ou atividades promocionais);
c)
Custos de condução da atividade empresarial numa nova localização ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formação de pessoal); e
d)
Custos de administração e outros custos gerais.
20
O reconhecimento dos custos na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível cessa quando o item está na localização e na condição necessárias para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência. Assim sendo, os custos incorridos na utilização ou na reinstalação de um item não são incluídos na quantia escriturada desse item. Por exemplo, os custos seguintes não são incluídos na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível:
a)
Custos incorridos enquanto um item capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência ainda não tenha sido colocado em uso ou esteja a ser operado a uma capacidade inferior à sua capacidade total;
b)
Perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura dos bens produzidos com o item; e
c)
Custos de relocalização ou reorganização de uma parte ou de todas as operações de uma entidade.
20A
Podem ser produzidos itens quando se coloca um item do ativo fixo tangível na localização e condição necessárias para que possa funcionar da forma pretendida pela gerência (tais como amostras produzidas quando se testa se o ativo funciona corretamente). Uma entidade reconhece os proventos da venda desses itens, bem como os respetivos custos, nos resultados, de acordo com as Normas aplicáveis. A entidade mensura o custo desses itens aplicando os requisitos de mensuração da IAS 2.
21
Algumas operações ocorrem em ligação com a construção ou o desenvolvimento de um item do ativo fixo tangível, mas não são necessárias para colocar o item na localização e na condição necessárias para que este seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência. Estas operações ocasionais podem ocorrer antes ou durante as atividades de construção ou desenvolvimento. Por exemplo, podem ser obtidos rendimentos através do uso de um local de construção como um parque de estacionamento até a construção ter início. Dado que não são necessárias operações ocasionais para colocar um item na localização e na condição necessárias para que este seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência, o rendimento e os gastos relacionados das operações ocasionais são reconhecidos nos lucros ou prejuízos e incluídos nas suas respetivas classificações de rendimento ou de gasto.
22
O custo de um ativo construído pela própria empresa determina-se usando os mesmos princípios quanto a um ativo adquirido. Se uma entidade produzir ativos idênticos para venda no decurso normal das atividades empresariais, o custo do ativo é geralmente o mesmo que o custo de construir um ativo para venda (ver IAS 2). Por isso, quaisquer lucros internos são eliminados para chegar a tais custos. De forma semelhante, o custo de quantias anormais de materiais, de mão de obra ou de outros recursos desperdiçados incorridos na auto-construção de um ativo não é incluído no custo do ativo. A IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos estabelece critérios para o reconhecimento do juro como componente da quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível construído pela própria empresa.
22A
As plantas destinadas à produção são contabilizadas da mesma forma que os itens do ativo fixo tangível construídos pela própria empresa antes de se encontrarem na localização e na condição necessárias para funcionar da forma pretendida pela gerência. Por conseguinte, as referências a «construção» nesta norma deverão ser interpretadas como abrangendo as atividades que sejam necessárias para cultivar as plantas destinadas à produção antes de se encontrarem na localização e na condição necessárias para funcionar da forma pretendida pela gerência.
Mensuração do custo
23
O custo de um item de ativo fixo tangível é equivalente ao preço a dinheiro à data do reconhecimento. Se o pagamento for diferido além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro durante o período de crédito a não ser que esse juro seja capitalizado de acordo com a IAS 23.
24
Um ou mais itens do ativo fixo tangível podem ser adquiridos em troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. A discussão seguinte refere-se simplesmente a uma troca de um ativo não monetário por outro, mas também se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O custo de um tal item do ativo fixo tangível é mensurado pelo justo valor a não ser que: a) a transação da troca careça de substância comercial ou b) nem o justo valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido sejam fiavelmente mensuráveis. O item adquirido é mensurado desta forma mesmo que uma entidade não possa imediatamente desreconhecer o ativo cedido. Se o item adquirido não for mensurado pelo justo valor, o seu custo é mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.
25
Uma entidade determina se uma transação de troca tem substância comercial considerando em que medida espera que os seus fluxos de caixa futuros sejam alterados em resultado da transação. Uma transação de troca tem substância comercial se:
a)
A configuração (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do ativo recebido diferir da configuração dos fluxos de caixa do ativo transferido; ou
b)
O valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação se altera em resultado da troca; e
c)
A diferença nas alíneas a) ou b) for significativa em relação ao justo valor dos ativos trocados.
Para determinar se uma transação de troca tem substância comercial, o valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação deve refletir os fluxos de caixa após impostos. O resultado destas análises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efetuar cálculos pormenorizados.
26
O justo valor de um ativo é mensurável fiavelmente se: a) a variabilidade no conjunto de mensurações razoáveis pelo justo valor não for significativa para esse ativo; ou b) as probabilidades das várias estimativas no intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas ao mensurar o justo valor. Se uma entidade é capaz de mensurar fiavelmente o justo valor do ativo recebido ou do ativo cedido, o justo valor do ativo cedido é utilizado para mensurar o custo do ativo recebido, a não ser que o justo valor do ativo recebido seja mais claramente evidente.
27
[Suprimido]
28
A quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível pode ser reduzida por subsídios governamentais de acordo com a IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais.
MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO
29
Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo do parágrafo 30 ou o modelo de revalorização do parágrafo 31 como sua política contabilística e deve aplicar essa política a uma classe inteira de ativos fixos tangíveis.
29A
Certas entidades operam, interna ou externamente, um fundo de investimento que confere aos investidores prestações determinadas em função das unidades de participação detidas no fundo. Do mesmo modo, certas entidades emitem grupos de contratos de seguro com características de participação direta cujos itens subjacentes detêm. Alguns desses fundos ou itens subjacentes incluem propriedades ocupadas pelo proprietário. A entidade aplica a IAS 16 a propriedades ocupadas pelos proprietários que estão incluídas num fundo desse tipo ou são itens subjacentes. Sem prejuízo do disposto no parágrafo 29, a entidade pode optar por mensurar tais propriedades usando o modelo do justo valor em conformidade com a IAS 40. Para efeitos desta opção, considera-se que os contratos de seguro incluem contratos de investimento com características de participação discricionária. (ver IFRS 17 Contratos de Seguro para os termos utilizados neste parágrafo, que se encontram definidos na referida norma).
29B
Uma entidade deve tratar as propriedades ocupadas pelo proprietário mensuradas de acordo com o modelo do justo valor de propriedades de investimento nos termos do parágrafo 29A, como uma classe separada de ativos fixos tangíveis.
Modelo do custo
30
Após o reconhecimento como um ativo, um item do ativo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Modelo de revalorização
31
Após o reconhecimento como um ativo, um item do ativo fixo tangível cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. As revalorizações devem ser feitas com suficiente regularidade para assegurar que a quantia escriturada não difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor no final do período de relato.
32
[Suprimido]
33
[Suprimido]
34
A frequência das revalorizações depende das alterações nos justos valores dos ativos fixos tangíveis que estão a ser revalorizados. Quando o justo valor de um ativo revalorizado diferir materialmente da sua quantia escriturada, é exigida uma nova revalorização. Alguns itens do ativo fixo tangível sofrem alterações significativas e voláteis no justo valor, necessitando, por conseguinte, de revalorização anual. Tais revalorizações frequentes são desnecessárias para itens do ativo fixo tangível apenas com alterações insignificantes no justo valor. Em vez disso, pode ser necessário revalorizar o item apenas a cada três ou cinco anos.
35
Quando um item de ativo fixo tangível é revalorizado, a sua quantia escriturada é ajustada para a quantia revalorizada. À data da revalorização, o ativo é tratado de uma das seguintes formas:
a)
A quantia escriturada bruta é ajustada de forma coerente com a revalorização da quantia escriturada do ativo. Por exemplo, a quantia escriturada bruta pode ser reexpressa por referência a dados de mercado observáveis ou pode ser reexpressa proporcionalmente à alteração na quantia escriturada. A depreciação acumulada à data da revalorização é ajustada para corresponder à diferença entre a quantia escriturada bruta e a quantia escriturada do ativo após consideração das perdas por imparidade acumuladas; ou
b)
a depreciação acumulada é eliminada contra a quantia escriturada bruta do ativo.
A quantia do ajustamento da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição na quantia escriturada contabilizados de acordo com os parágrafos 39 e 40.
36
Se um item do ativo fixo tangível for revalorizado, deve ser revalorizada toda a classe do ativo fixo tangível à qual pertença esse ativo.
37
Uma classe do ativo fixo tangível é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade. O que se segue são exemplos de classes separadas:
a)
Terrenos;
b)
Terrenos e edifícios;
c)
Maquinaria;
d)
Navios;
e)
Aviões;
f)
Veículos a motor;
g)
Mobiliário e suportes fixos;
h)
Equipamento de escritório; e
i)
Plantas destinadas à produção.
38
Os itens integrados numa classe do ativo fixo tangível são revalorizados simultaneamente, a fim de serem evitados a revalorização seletiva de ativos e o relato de quantias nas demonstrações financeiras que sejam uma mistura de custos e valores em datas diferentes. Porém, uma classe de ativos pode ser revalorizada numa base rotativa desde que a revalorização da classe de ativos seja concluída num curto período e desde que as revalorizações sejam mantidas atualizadas.
39
Se a quantia escriturada de um ativo for aumentada como resultado de uma revalorização, o aumento deve ser reconhecido em outro rendimento integral e acumulado no capital próprio numa conta com o título de excedente de revalorização. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos até ao ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo ativo previamente reconhecido nos lucros ou prejuízos.
40
Se a quantia escriturada de um ativo for diminuída como resultado de uma revalorização, a diminuição deve ser reconhecida nos lucros ou prejuízos. Contudo, a diminuição deve ser reconhecida em outro rendimento integral até ao ponto de qualquer saldo credor existente no excedente de revalorização com respeito a esse ativo. A diminuição reconhecida em outro rendimento integral reduz a quantia acumulada no capital próprio com o título de excedente de revalorização.
41
O excedente de revalorização incluído no capital próprio com respeito a um item do ativo fixo tangível pode ser transferido diretamente para resultados retidos quando o ativo for desreconhecido. Isto pode implicar a transferência da totalidade do excedente quando o ativo for retirado ou alienado. Contudo, uma parte do excedente pode ser transferida quando o ativo for usado por uma entidade. Nesse caso, a quantia do excedente transferida seria a diferença entre a depreciação baseada na quantia escriturada revalorizada do ativo e a depreciação baseada no custo original do ativo. As transferências do excedente de revalorização para resultados retidos não são feitas através dos lucros ou prejuízos.
42
Os efeitos dos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorização do ativo fixo tangível são reconhecidos e divulgados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
Depreciação
43
Cada parte de um item do ativo fixo tangível com um custo que seja significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciada separadamente.
44
Uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida com respeito a um item do ativo fixo tangível às partes significativas deste e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura e os motores de uma aeronave. De modo semelhante, se uma entidade adquirir ativos fixos tangíveis sujeitos a uma locação operacional na qual ela seja o locador, poderá ser adequado depreciar separadamente quantias refletidas no custo desse item que sejam atribuíveis a condições de locação favoráveis ou desfavoráveis relativamente às condições de mercado.
45
Uma parte significativa de um item do ativo fixo tangível pode ter uma vida útil e um método de depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e o método de depreciação de uma outra parte significativa do mesmo item. Essas partes podem ser agrupadas ao determinar o custo de depreciação.
46
Na medida em que uma entidade deprecie separadamente algumas partes de um item do ativo fixo tangível, também deprecia separadamente o resto do item. O remanescente consiste em partes de um item que não são individualmente significativas. Se uma entidade tiver expectativas variadas para essas partes, podem ser necessárias técnicas de aproximação para depreciar o remanescente de uma forma que represente fidedignamente o padrão de consumo e/ou a vida útil dessas partes.
47
Uma entidade pode escolher depreciar separadamente as partes de um item que não tenham um custo que seja significativo em relação ao custo total do item.
48
O custo de depreciação em cada período deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos a menos que seja incluído na quantia escriturada de um outro ativo.
49
O custo de depreciação de um período é geralmente reconhecido nos lucros ou prejuízos. Contudo, por vezes, os benefícios económicos futuros incorporados num ativo são absorvidos na produção de outros ativos. Neste caso, o custo de depreciação constitui parte do custo do outro ativo e está incluído na sua quantia escriturada. Por exemplo, a depreciação de instalações e equipamento de fabrico é incluída nos custos de conversão de inventários (ver IAS 2). De forma semelhante, a depreciação de ativos fixos tangíveis usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluída no custo de um ativo intangível reconhecido de acordo com a IAS 38 Ativos Intangíveis.
Quantia depreciável e período de depreciação
50
A quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil.
51
O valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revistos pelo menos no final de cada exercício financeiro e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a(s) alteração(ões) deve(m) ser contabilizada(s) como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
52
A depreciação é reconhecida mesmo se o justo valor do ativo exceder a sua quantia escriturada, desde que o valor residual do ativo não exceda a sua quantia escriturada. A reparação e a manutenção de um ativo não evitam a necessidade de o depreciar.
53
A quantia depreciável de um ativo é determinada após dedução do seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo é muitas vezes insignificante e por isso imaterial no cálculo da quantia depreciável.
54
O valor residual de um ativo pode aumentar até uma quantia igual ou superior à quantia escriturada do ativo. Se assim for, o custo de depreciação do ativo é zero a não ser e até que o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do ativo.
55
A depreciação de um ativo começa quando este esteja disponível para uso, ou seja, quando estiver na localização e na condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida pela gerência. A depreciação de um ativo cessa na data que ocorrer mais cedo entre: a data em que o ativo for classificado como detido para venda (ou incluído num grupo para alienação que seja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 e a data em que o ativo for desreconhecido. Portanto, a depreciação não cessa quando o ativo se tornar ocioso ou for retirado do uso ativo, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Contudo, segundo os métodos de depreciação pelo uso, o custo de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção.
56
Os benefícios económicos futuros incorporados num ativo são consumidos por uma entidade principalmente através do seu uso. Porém, outros fatores, tais como obsolescência técnica ou comercial e desgaste natural enquanto um ativo permaneça ocioso, dão origem muitas vezes à diminuição dos benefícios económicos que poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente, todos os fatores que se seguem são considerados na determinação da vida útil de um ativo:
a)
Uso esperado do ativo. O uso é avaliado por referência à capacidade ou à produção física esperadas do ativo;
b)
Desgaste natural esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado e o programa de reparação e manutenção, e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;
c)
Obsolescência técnica ou comercial proveniente de alterações ou melhoramentos na produção, ou de uma alteração na procura para o serviço ou produto resultante do ativo. As reduções futuras esperadas no preço de venda de um produto que foi produzido utilizando um ativo podem indicar a expectativa de obsolescência técnica ou comercial desse ativo, o que, por sua vez, poderá refletir uma redução dos benefícios económicos futuros incorporados nesse mesmo ativo;
d)
Limites legais ou semelhantes ao uso do ativo, tais como as datas de expiração de locações com ele relacionadas.
57
A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. A política de gestão de ativos da entidade pode envolver a alienação de ativos após um período especificado ou após consumo de uma proporção especificada dos benefícios económicos futuros incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida económica. A estimativa da vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes.
58
Os terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterros, os terrenos têm uma vida útil ilimitada, pelo que não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta a determinação da quantia depreciável do edifício.
59
Se o custo do terreno incluir os custos do desmantelamento, remoção e restauro do local, essa porção do ativo terreno é depreciada durante o período de benefícios obtidos ao incorrer nesses custos. Em certos casos, o próprio terreno pode ter uma vida útil limitada, em cujo caso é depreciado de modo a refletir os benefícios a serem dele retirados.
Método de depreciação
60
O método de depreciação usado deve refletir o modelo por que se espera que os benefícios económicos futuros do ativo sejam consumidos pela entidade.
61
O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisto pelo menos no final de cada exercício financeiro e, se existiu alguma alteração significativa no modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros incorporados no ativo, o método deve ser alterado para refletir o modelo alterado. Tal alteração deve ser contabilizada como alteração numa estimativa contabilística de acordo com a IAS 8.
62
Pode ser usada uma variedade de métodos de depreciação para imputar a quantia depreciável de um ativo numa base sistemática durante a sua vida útil. Estes métodos incluem o método da linha reta, o método do saldo decrescente e o método das unidades de produção. A depreciação em linha reta resulta num débito constante durante a vida útil do ativo se o seu valor residual não se alterar. O método do saldo decrescente resulta num débito decrescente durante a vida útil. O método das unidades de produção resulta num débito baseado no uso ou produção esperados. A entidade seleciona o método que reflita mais proximamente o modelo esperado de consumo dos benefícios económicos futuros incorporados no ativo. Esse método é aplicado de modo coerente de período para período a menos que ocorra uma alteração no modelo esperado de consumo desses benefícios económicos futuros.
62A
Um método de depreciação baseado nos réditos que são gerados por uma atividade que inclui a utilização de um ativo não é adequado. Os réditos gerados por uma atividade que inclui a utilização de um ativo refletem, em geral, outros fatores que não o consumo dos benefícios económicos do ativo. Por exemplo, os réditos são afetados por outros fatores produtivos e processos, bem como pelas atividades de venda e as alterações dos preços e volumes das vendas. A componente de preço dos réditos pode ser afetada pela inflação, que não tem qualquer influência sobre a forma como um ativo é consumido.
Imparidade
63
Para determinar se um item do ativo fixo tangível está ou não com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36 Imparidade de Ativos. Essa Norma explica como uma entidade revê a quantia escriturada dos seus ativos, como determina a quantia recuperável de um ativo e quando reconhece ou reverte o reconhecimento de uma perda por imparidade.
64
[Suprimido]
Compensação por imparidade
65
A compensação de terceiros por itens do ativo fixo tangível que estiverem com imparidade, perdidos ou cedidos deve ser incluída nos lucros ou prejuízos quando a compensação se tornar recebível.
66
Imparidades ou perdas de itens do ativo fixo tangível, reivindicações relacionadas ou pagamentos de compensação de terceiros e qualquer aquisição ou construção posterior de ativos de substituição constituem acontecimentos económicos separados que são contabilizados separadamente como se segue:
a)
As imparidades de itens do ativo fixo tangível são reconhecidas de acordo com a IAS 36;
b)
O desreconhecimento de itens do ativo fixo tangível retirados ou alienados é determinado de acordo com esta Norma;
c)
A compensação de terceiros por itens do ativo fixo tangível que estiverem com imparidade, perdidos ou cedidos é incluída na determinação dos resultados quando a compensação se tornar recebível; e
d)
O custo de itens do ativo fixo tangível restaurados, comprados ou construídos como reposições é determinado de acordo com esta Norma.
DESRECONHECIMENTO
67
A quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível deve ser desreconhecida:
a)
No momento da alienação; ou
b)
Quando não se esperam benefícios económicos futuros do seu uso ou alienação.
68
O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um item do ativo fixo tangível deve ser incluído nos resultados quando o item for desreconhecido (a menos que a IFRS 16 Locações o exija de outra forma no caso de uma venda e relocação). Os ganhos não devem ser classificados como rédito.
68A
Contudo, uma entidade que, no decurso das suas atividades ordinárias, vende rotineiramente itens de ativo fixo tangível que deteve para locação a outras partes, deve transferir tais ativos para inventários pela sua quantia escriturada quando deixarem de ser objeto de locação e passarem a ser detidos para venda. Os proventos da venda de tais ativos devem ser reconhecidos como rédito em conformidade com a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes. A IFRS 5 não se aplica quando os ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial são transferidos para inventários.
69
A alienação de um item do ativo fixo tangível pode ocorrer sob diversas formas (por exemplo, por venda, por celebração de um contrato de locação financeira ou por doação). A data de alienação de um item de ativo fixo tangível é a data em que o destinatário obtém o controlo de tal item em conformidade com os requisitos para determinar quando uma obrigação de desempenho é satisfeita previstos na IFRS 15. A IFRS 16 é aplicável à alienação por venda e relocação.
70
Se, segundo o princípio de reconhecimento do parágrafo 7, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível o custo de uma substituição de parte do item, então ela desreconhece a quantia escriturada da parte substituída independentemente de se a parte substituída tiver sido depreciada ou não separadamente. Se for impraticável que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituída, ela poderá usar o custo da substituição como indicação do custo da parte substituída no momento em que foi adquirida ou construída.
71
O ganho, ou perda, decorrente do desreconhecimento de um item do ativo fixo tangível deve ser determinado como a diferença entre os proventos líquidos da alienação, se os houver, e a quantia escriturada do item.
72
A quantia de retribuição a incluir no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um item de ativo fixo tangível é determinada nos termos dos requisitos para a determinação do preço de transação constantes dos parágrafos 47 a 72 da IFRS 15. As alterações subsequentes da quantia estimada de retribuição incluída no ganho ou perda devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos para alterações no preço de transação constantes da IFRS 15.
DIVULGAÇÃO
73
As demonstrações financeiras devem divulgar, com respeito a cada classe de ativos fixos tangíveis:
a)
A base de mensuração usada para determinar a quantia escriturada bruta;
b)
Os métodos de depreciação usados;
c)
As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
d)
A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no início e no fim do período; e
e)
Uma conciliação da quantia escriturada no início e no fim do período mostrando:
i)
adições,
ii)
ativos classificados como detidos para venda ou incluídos num grupo para alienação classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienações,
iii)
aquisições por intermédio de concentrações de atividades empresariais,
iv)
aumentos ou reduções resultantes de revalorizações segundo os parágrafos 31, 39 e 40 e de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas em outro rendimento integral de acordo com a IAS 36,
v)
perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuízos de acordo com a IAS 36,
vi)
perdas por imparidade revertidas nos lucros ou prejuízos de acordo com a IAS 36,
vii)
depreciações,
viii)
as diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição das demonstrações financeiras da moeda funcional para uma moeda de apresentação diferente, incluindo a transposição de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata, e
ix)
outras alterações.
74
As demonstrações financeiras devem também divulgar:
a)
A existência e quantias de restrições de titularidade e ativos fixos tangíveis que sejam dados em penhor a título de garantia de passivos;
b)
A quantia de dispêndios reconhecida na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível no decurso da sua construção; e
c)
A quantia de compromissos contratuais para aquisição de ativos fixos tangíveis.
74A
Se não forem apresentados separadamente na demonstração do rendimento integral, as demonstrações financeiras devem também divulgar:
a)
A quantia da compensação de terceiros para itens de ativo fixo tangível em imparidade, perdidos ou renunciados incluída nos resultados; e
b)
As quantias correspondentes a valores recebidos e custos incluídas nos resultados de acordo com o parágrafo 20A que estejam relacionadas com itens produzidos que não sejam provenientes das atividades ordinárias da entidade e cuja(s) linha(s) de item(ns) da demonstração do rendimento integral inclua(m) esses valores recebidos e custos.
75
A seleção do método de depreciação e a estimativa da vida útil dos ativos são questões de julgamento. Por isso, a divulgação dos métodos adotados e da estimativa das vidas úteis ou das taxas de depreciação proporciona aos utentes das demonstrações financeiras informação que lhes permite passar em revista as políticas selecionadas pela gerência e facilita comparações com outras entidades. Por razões semelhantes, é necessário divulgar:
a)
A depreciação, quer reconhecida nos lucros ou prejuízos, quer como parte de um custo de outros ativos, durante um período; e
b)
A depreciação acumulada no final do período.
76
De acordo com a IAS 8, uma entidade divulga a natureza e o efeito de uma alteração numa estimativa contabilística que tenha um efeito no período corrente ou se espera que tenha um efeito nos períodos posteriores. Relativamente aos ativos fixos tangíveis, tal divulgação pode resultar de alterações nas estimativas com respeito a:
a)
Valores residuais;
b)
Os custos estimados de desmantelamento, remoção ou restauro de itens do ativo fixo tangível;
c)
Vidas úteis; e
d)
Métodos de depreciação.
77
Se itens do ativo fixo tangível forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divulgado o seguinte, além das divulgações exigidas pela IFRS 13:
a)
A data de eficácia da revalorização;
b)
Se esteve ou não envolvido um avaliador independente;
c)
[Suprimido]
d)
[Suprimido]
e)
Para cada classe de ativo fixo tangível revalorizada, a quantia escriturada que teria sido reconhecida se os ativos tivessem sido escriturados de acordo com o modelo de custo; e
f)
O excedente de revalorização, indicando a alteração do período e quaisquer restrições na distribuição do saldo aos acionistas.
78
De acordo com a IAS 36, uma entidade divulga informação sobre ativos fixos tangíveis com imparidade adicionalmente à informação exigida pelo parágrafo 73, alínea e), subalíneas iv) a vi).
79
Os utentes das demonstrações financeiras também poderão entender que a informação seguinte é relevante para as suas necessidades:
a)
A quantia escriturada do ativo fixo tangível que esteja temporariamente ocioso;
b)
A quantia escriturada bruta de qualquer ativo fixo tangível totalmente depreciado que ainda esteja em uso;
c)
A quantia escriturada de ativos fixos tangíveis retirados de uso ativo e não classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5; e
d)
Quando o modelo de custo for usado, o justo valor do ativo fixo tangível quando este for materialmente diferente da quantia escriturada.
Por isso, as entidades são encorajadas a divulgar estas quantias.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
80
Os requisitos dos parágrafos 24 a 26 relativos à mensuração inicial de um item do ativo fixo tangível adquirido numa troca de ativos devem ser aplicados prospetivamente apenas a futuras transações.
80A
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012 emendou o parágrafo 35. As entidades devem aplicar essa emenda a todas as revalorizações reconhecidas nos períodos anuais com início em ou após a data de aplicação inicial dessa emenda e no período anual imediatamente precedente. As entidades podem também apresentar informação comparativa ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores apresentados, mas não é obrigatório que o façam. Se apresentar informação comparativa não ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, uma entidade deve identificar claramente as informações que não foram ajustadas, declarar que as mesmas foram apresentadas segundo uma base diferente e explicar essa base.
80B
No período de relato em que o documento Agricultura: Plantas destinadas à produção (emendas à IAS 16 e à IAS 41) é aplicado pela primeira vez, as entidades não têm de divulgar as informações quantitativas requeridas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 em relação ao período corrente. No entanto, as entidades devem apresentar as informações quantitativas exigidas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 para cada período anterior apresentado.
80C
Uma entidade pode optar por mensurar um item de plantas destinadas à produção pelo seu justo valor no início do período mais antigo apresentado nas demonstrações financeiras para o período de relato em que a entidade aplique pela primeira vez o documento Agricultura: Plantas destinadas à produção (emendas às à IAS 16 e à IAS 41) e utilizar esse justo valor como o seu custo considerado a essa data. Qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e o justo valor deve ser reconhecida em resultados retidos de abertura no início do período mais antigo apresentado.
80D
O documento Ativos fixos tangíveis — Valores recebidos antes do uso pretendido, emitido em maio de 2020, emendou os parágrafos 17 e 74 e aditou os parágrafos 20A e 74A. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, mas apenas aos itens do ativo fixo tangível que sejam colocados na localização e condição necessárias para que possam funcionar da forma pretendida pela gerência na ou após a data de início do período mais antigo apresentado nas demonstrações financeiras em que a entidade aplica pela primeira vez as emendas. A entidade deve reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial das emendas como um ajustamento ao saldo de abertura dos resultados retidos (ou de outra componente de capital próprio, conforme apropriado) a partir da data de início do período mais antigo apresentado.
DATA DE EFICÁCIA
81
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
81A
As entidades devem aplicar as emendas do parágrafo 3 aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2006. Se aplicar a IFRS 6 a um período anterior, uma entidade deve aplicar essas emendas a esse período anterior.
81B
A IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 39, 40 e 73, alínea e), subalínea iv). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
81C
A IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como revista em 2008) emendou o parágrafo 44. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar igualmente a emenda a esse período anterior.
81D
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou os parágrafos 6 e 69 e aditou o parágrafo 68A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Caso uma entidade aplique estas emendas relativamente a um período anterior, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo as emendas correspondentes à IAS 7 Demonstração dos Fluxos de Caixa.
81E
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada, se a entidade aplicar ao mesmo tempo as emendas aos parágrafos 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 e 85B da IAS 40. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
81F
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor e a definição de quantia recuperável no parágrafo 6, emendou os parágrafos 26, 35 e 77 e suprimiu os parágrafos 32 e 33. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
81G
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou o parágrafo 8. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
81H
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou o parágrafo 35 e aditou o parágrafo 80A. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
81I
O documento Clarificação dos métodos aceitáveis de depreciação e amortização (emendas à IAS 16 e à IAS 38), emitido em maio de 2014, emendou o parágrafo 56 e aditou o parágrafo 62A. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
81J
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou os parágrafos 68A, 69 e 72. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
81K
O documento Agricultura: Plantas destinadas à produção (emendas à IAS 16 e à IAS 41), emitido em junho de 2014, emendou os parágrafos 3, 6 e 37 e aditou os parágrafos 22A e 80B e 80C. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, com exceção dos casos especificados no parágrafo 80C.
81L
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, suprimiu os parágrafos 4 e 27 e emendou os parágrafos 5, 10, 44, 68 a 69. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
81M
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, aditou os parágrafos 29A e 29B. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
81N
O documento Ativos fixos tangíveis — Valores recebidos antes do uso pretendido, emitido em maio de 2020, emendou os parágrafos 17 e 74 e aditou os parágrafos 20A, 74A e 80D. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2022. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
82
Esta Norma substitui a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis (revista em 1998).
83
Esta Norma substitui as seguintes Interpretações:
a)
SIC-6 Custos de Modificar Programas Existentes de Computadores;
b)
SIC-14 Ativos Fixos Tangíveis — Compensação para a Imparidade ou Perda de Itens; e
c)
SIC-23 Ativos Fixos Tangíveis — Custos de Inspeção Importante ou de Revisão Geral.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 19
Benefícios dos Empregados
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever a contabilização e a divulgação dos benefícios dos empregados. A Norma exige que uma entidade reconheça:
a)
Um passivo quando um empregado tiver prestado serviços em troca de benefícios de empregados a serem pagos no futuro; e
b)
Um gasto quando a entidade consumir o benefício económico proveniente do serviço prestado por um empregado em troca de benefícios para o empregado.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
A presente Norma deve ser aplicada por um empregador na contabilização de todos os benefícios dos empregados, exceto aqueles aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações.
3
A presente Norma não trata do relato dos planos de benefícios dos empregados (ver a IAS 26 Contabilização e Relato dos Planos de Benefícios de Reforma).
4
Os benefícios dos empregados aos quais a presente Norma se aplica incluem os benefícios proporcionados:
a)
Ao abrigo de planos formais ou de outros acordos formais entre uma entidade e empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes;
b)
Segundo requisitos legais, ou através de acordos setoriais, pelos quais se exige às entidades para contribuírem para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros multiempregador; ou
c)
Pelas práticas informais que dão origem a uma obrigação construtiva. As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver outra alternativa realista senão a de pagar os benefícios dos empregados. São exemplo de uma obrigação construtiva os casos em que uma alteração nas práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.
5
Os benefícios dos empregados incluem:
a)
Os seguintes benefícios a curto prazo dos empregados, desde que devam ser liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o respetivo serviço:
i)
ordenados, salários e contribuições para a segurança social,
ii)
licença anual paga e baixa por doença paga,
iii)
participação nos lucros e bónus, e
iv)
benefícios não monetários (tais como cuidados médicos, habitação, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os empregados em atividade;
b)
Benefícios pós-emprego, tais como:
i)
benefícios de reforma (por exemplo: pensões e pagamentos de montante fixo aquando da reforma), e
ii)
outros benefícios pós-emprego, tais como seguros de vida pós-emprego e cuidados médicos pós-emprego;
c)
Outros benefícios a longo prazo dos empregados, tais como:
i)
ausências remuneradas de longo prazo, tais como licença por anos de serviço ou licença sabática,
ii)
benefícios por jubileu ou outros benefícios por anos de serviço, e
iii)
benefícios de invalidez a longo prazo; e
d)
Benefícios de cessação de emprego.
6
Os benefícios dos empregados incluem os benefícios proporcionados quer a empregados quer aos seus dependentes ou beneficiários e podem ser liquidados por pagamentos (ou pelo fornecimento de bens e serviços) feitos quer diretamente aos empregados, aos seus cônjuges, filhos ou outros dependentes, quer a outros, tais como companhias de seguros.
7
Um empregado pode proporcionar serviços a uma entidade numa base de tempo completo, de tempo parcial, permanente, acidental ou temporária. Para os fins da presente Norma, os empregados incluem os diretores e outro pessoal de gerência.
DEFINIÇÕES
8
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Definições de benefícios dos empregados
Os benefícios dos empregados são todas as formas de retribuição dadas por uma entidade em troca de serviços prestados pelos empregados ou da cessação do emprego.
Os benefícios a curto prazo dos empregados são benefícios dos empregados (que não sejam benefícios de cessação de emprego) que devam ser liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o serviço em causa.
Os benefícios pós-emprego são benefícios dos empregados (que não sejam benefícios de cessação de emprego nem benefícios a curto prazo de empregados) pagáveis após a conclusão do emprego.
Os outros benefícios a longo prazo dos empregados são todos os benefícios dos empregados que não sejam benefícios a curto prazo de empregados, benefícios pós-emprego ou benefícios de cessação de emprego.
Os benefícios de cessação de emprego são benefícios dos empregados concedidos pelo facto de os empregados cessarem o emprego em consequência de:
a)
Decisão de uma entidade cessar o emprego de um empregado antes da data normal da reforma; ou
b)
Decisão de um empregado no sentido de aceitar a cessação do emprego em troca dos benefícios oferecidos.
Definições relativas à classificação dos planos
Os planos de benefícios pós-emprego são acordos formais ou informais pelos quais uma entidade proporciona benefícios pós-emprego a um ou mais empregados.
Planos de contribuições definidas são planos de benefícios pós-emprego pelos quais uma entidade paga contribuições fixas a uma entidade separada (um fundo) e não terá nenhuma obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não detiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios dos empregados relativos aos serviços prestados no período em curso e em períodos anteriores.
Planos de benefícios definidos são planos de benefícios pós-emprego que não sejam planos de contribuições definidas.
Os planos multiempregador são planos de contribuições definidas (que não sejam planos estatais) ou planos de benefícios definidos (que não sejam planos estatais) que:
a)
Ponham em conjunto ativos contribuídos por várias entidades que não estejam sob controlo comum; e
b)
Utilizem esses ativos para proporcionar benefícios aos empregados de mais de uma entidade, na base de que os níveis de contribuições e de benefícios são determinados não olhando à identidade da entidade que emprega os empregados em questão.
Definições relativas ao passivo (ativo) líquido de benefícios definidos
O passivo (ativo) líquido de benefícios definidos é o défice ou excedente, ajustado em função de qualquer efeito da limitação de um ativo líquido de benefícios definidos ao limite máximo dos ativos.
O défice ou excedente é:
a)
O valor presente da obrigação de benefícios definidos; menos
b)
O justo valor dos ativos do plano (caso existam).
O limite máximo dos ativos é o valor presente de eventuais benefícios económicos disponíveis na forma de restituições do plano ou de reduções em futuras contribuições para o plano.
O valor presente de uma obrigação de benefícios definidos é o valor presente, sem a dedução de quaisquer ativos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessários para liquidar a obrigação resultante do serviço do empregado nos períodos atual e anteriores.
Os ativos do plano compreendem:
a)
Os ativos detidos por um fundo de benefícios a longo prazo de empregados; e
b)
Apólices de seguros que se qualificam.
Ativos detidos por um fundo de benefícios a longo prazo de empregados são ativos (que não sejam instrumentos financeiros não transferíveis emitidos pela entidade que relata) que:
a)
Sejam detidos por uma entidade (o fundo) que esteja legalmente separada da entidade que relata e exista unicamente para pagar ou financiar os benefícios dos empregados; e
b)
Só estão disponíveis para serem usados para pagar ou financiar os benefícios dos empregados, não estão disponíveis para os credores da própria entidade que relata (mesmo em caso de falência) e não podem ser devolvidos à entidade que relata, a não ser que:
i)
os restantes ativos do fundo sejam suficientes para satisfazer todas as respetivas obrigações de benefícios dos empregados do plano ou da entidade que relata, ou
ii)
os ativos sejam devolvidos à entidade que relata para a reembolsar de benefícios dos empregados já pagos.
Uma apólice de seguro que se qualifica é uma apólice de seguro(7)emitida por uma seguradora que não seja uma parte relacionada (como definido na IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas) da entidade que relata, se o produto da apólice:
a)
Só puder ser usado para pagar ou financiar benefícios dos empregados segundo um plano de benefícios definidos; e
b)
Não estiver disponível para os credores da própria entidade que relata (mesmo em caso de falência) e não puder ser pago à entidade que relata, a não ser que:
i)
o produto represente ativos excedentários que não sejam necessários para a apólice satisfazer todas as respetivas obrigações de benefícios dos empregados, ou
ii)
o produto seja devolvido à entidade que relata para a reembolsar de benefícios dos empregados já pagos.
O justo Valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Definições relativas ao custo dos benefícios definidos
O custo do serviço inclui:
a)
O custo do serviço corrente, que é o aumento no valor presente de uma obrigação de benefícios definidos resultante do serviço do empregado no período corrente;
b)
O custo do serviço passado, que é a variação do valor presente de uma obrigação de benefícios definidos pelo serviço do empregado em períodos anteriores, resultante de uma alteração do plano (introdução, revogação ou alteração de um plano de benefícios definidos) ou de um corte (uma redução significativa, por parte da entidade, do número de empregados abrangidos pelo plano); e
c)
Qualquer ganho ou perda aquando da liquidação.
O juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos é a variação, durante o período, do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos que resulta da passagem do tempo.
A remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos inclui:
a)
Ganhos e perdas atuariais;
b)
O retorno dos ativos do plano, excluindo as quantias incluídas no juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido por benefícios definidos; e
c)
Qualquer variação do efeito do limite máximo de ativos, excluindo as quantias incluídas no juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos.
Os ganhos e perdas atuariais são variações do valor presente de uma obrigação de benefícios definidos resultantes de:
a)
Ajustamentos de experiência (os efeitos de diferenças entre os anteriores pressupostos atuariais e aquilo que realmente ocorreu); e
b)
Os efeitos de alterações nos pressupostos atuariais.
O retorno dos ativos do plano é constituído pelos juros, dividendos e outros rendimentos derivados dos ativos do plano, juntamente com ganhos ou perdas realizados e não realizados dos ativos do plano, menos:
a)
Quaisquer custos de gestão dos ativos do plano; e
b)
Qualquer imposto a pagar pelo próprio plano, com exceção dos impostos incluídos nos pressupostos atuariais usados para mensurar o valor presente da obrigação de benefícios definidos.
Uma liquidação é uma transação que elimina todas as futuras obrigações legais ou construtivas relativamente a parte ou à totalidade dos benefícios proporcionados por um plano de benefícios definidos, com exceção de um pagamento de benefícios feito a, ou a favor de, empregados de acordo com os termos do plano e incluído nos pressupostos atuariais.
BENEFÍCIOS A CURTO PRAZO DOS EMPREGADOS
9
Os benefícios a curto prazo dos empregados incluem nomeadamente os seguintes itens, desde que devam ser liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o respetivo serviço:
a)
Ordenados, salários e contribuições para a segurança social;
b)
Licença anual paga e baixa por doença paga;
c)
Participação nos lucros e bónus; e
d)
Benefícios não monetários (tais como cuidados médicos, alojamento, automóvel e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os empregados em atividade.
10
Uma entidade não precisa de reclassificar um benefício a curto prazo de empregados se as suas previsões quanto à data de liquidação se alterarem temporariamente. Todavia, se as características do benefício se alterarem (por exemplo, quando um benefício não acumulável passa a ser um benefício acumulável) ou se a alteração das previsões quanto à data de liquidação não for temporária, a entidade deve considerar se o benefício ainda corresponde à definição de benefício a curto prazo dos empregados.
Reconhecimento e mensuração
Todos os benefícios a curto prazo dos empregados
11
Quando um empregado tiver prestado serviço a uma entidade durante um período contabilístico, a entidade deve reconhecer a quantia não descontada dos benefícios a curto prazo dos empregados que deverão ser pagos em troca desse serviço:
a)
Como um passivo (gasto acrescido), após dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga exceder a quantia não descontada dos benefícios, uma entidade deve reconhecer esse excesso como um ativo (gasto pré-pago) na medida em que o pré-pagamento conduza, por exemplo, a uma redução em futuros pagamentos ou a uma restituição de dinheiro;
b)
Como um gasto, salvo se outra IFRS exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo de um ativo (ver, por exemplo, a IAS 2 Inventários e a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis).
12
Os parágrafos 13, 16 e 19 explicam como uma entidade deve aplicar o parágrafo 11 aos benefícios a curto prazo dos empregados na forma de ausências remuneradas e de planos de participação nos lucros e de bónus.
Ausências remuneradas de curta duração
13
Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos benefícios a curto prazo dos empregados na forma de ausências remuneradas ao abrigo do parágrafo 11 do seguinte modo:
a)
No caso das ausências remuneradas acumuláveis, quando os empregados prestam o serviço que aumenta o seu direito a futuras ausências remuneradas;
b)
No caso das ausências remuneradas não acumuláveis, quando ocorrerem as faltas.
14
Uma entidade pode remunerar empregados por ausências por variadas razões, incluindo férias, doença e incapacidade a curto prazo, maternidade ou paternidade, serviço dos tribunais e serviço militar. O direito a ausências remuneradas inscreve-se em duas categorias:
a)
Acumuláveis; e
b)
Não acumuláveis.
15
As ausências remuneradas acumuláveis são as que são reportadas e podem ser usadas em períodos futuros se o direito do período corrente não for usado por inteiro. As ausências remuneradas acumuláveis podem ser adquiridas (por outras palavras, os empregados têm direito a um pagamento em dinheiro pelo direito não utilizado ao saírem da entidade) ou não adquiridas (quando os empregados não têm direito a um pagamento em dinheiro pelo direito não utilizado ao saírem). A obrigação surge à medida que os empregados prestam serviço que aumenta o seu direito a futuras ausências remuneradas. A obrigação existe, e é reconhecida, mesmo se as ausências remuneradas forem não adquiridas, embora a possibilidade de os empregados poderem sair antes de utilizarem um direito acumulado não adquirido afete a mensuração dessa obrigação.
16
Uma entidade deve mensurar o custo esperado de ausências remuneradas acumuláveis como a quantia adicional que a entidade espera pagar em consequência do direito não utilizado que se tenha acumulado no final do período de relato.
17
O método especificado no parágrafo anterior mensura a obrigação como a quantia dos pagamentos adicionais que se espera que surjam exclusivamente do facto de o benefício acumular. Em muitos casos, uma entidade pode não precisar de fazer cálculos pormenorizados para estimar que não existe uma obrigação material em relação às ausências remuneradas não utilizadas. Por exemplo, uma obrigação de baixa por doença só será provavelmente material se existir o entendimento formal ou informal de que a baixa por doença paga e não utilizada pode ser gozada como férias pagas.
Exemplo ilustrativo dos parágrafos 16 e 17
Uma entidade tem 100 empregados, cada um dos quais tem direito a cinco dias úteis de baixa por doença paga em cada ano. As baixas por doença não utilizadas podem ser reportadas durante um ano de calendário. As baixas por doença são retiradas em primeiro lugar do direito do ano em curso e em seguida de qualquer saldo reportado do ano anterior (uma base LIFO). Em 31 de dezembro de 20X1, o direito não utilizado médio é de dois dias por empregado. A entidade espera, com base na experiência passada que se espera que se mantenha, que 92 empregados não tirarão mais de cinco dias de baixa por doença paga em 20X2 e que os restantes oito empregados tirarão uma média de seis dias e meio cada um.
A entidade espera pagar um adicional de 12 dias de baixa por doença em consequência do direito não utilizado acumulado em 31 de dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Por conseguinte, a entidade reconhece um passivo igual ao pagamento de 12 dias de baixa por doença.
18
As ausências remuneradas não acumuláveis não são transportadas: caducam se o direito do período corrente não for totalmente usado e não conferem aos empregados o direito a um pagamento em dinheiro por direitos não utilizados quando saírem da entidade. Esse é normalmente o caso dos pagamentos por doença (na medida em que os direitos passados não utilizados não aumentam os direitos futuros), das licenças de maternidade ou de paternidade ou das ausências remuneradas por serviço nos tribunais ou serviço militar. Uma entidade não reconhece qualquer passivo nem gasto até ao momento da falta, porque o serviço prestado pelo empregado não aumenta a quantia do benefício.
Planos de participação nos lucros e de bónus
19
Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e gratificações de acordo com o parágrafo 11 quando, e só quando:
a)
A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e
b)
For possível chegar a uma estimativa fiável da obrigação.
Uma obrigação presente existe quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista senão fazer os pagamentos.
20
Segundo alguns planos de participação nos lucros, os empregados só recebem uma parte do lucro se permanecerem na entidade durante um período especificado. Tais planos criam uma obrigação construtiva à medida que os empregados prestam serviços que aumentam a quantia a pagar se permanecerem ao serviço até ao final do período especificado. A mensuração de tais obrigações construtivas reflete a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem pagamentos de participação nos lucros.
Exemplo que ilustra o parágrafo 20
Um plano de participação nos lucros exige que uma entidade pague uma proporção especificada do seu lucro anual aos empregados que a serviram durante o ano. Se nenhum dos empregados sair durante o ano, o total dos pagamentos de participação nos lucros será de 3 % do lucro. A entidade estima que a rotação de pessoal reduzirá os pagamentos a 2,5 % do lucro.
A entidade reconhece um passivo e um gasto de 2,5 % do lucro.
21
Uma entidade pode não ter nenhuma obrigação legal de pagar uma gratificação. Não obstante, em certos casos, uma entidade tem a prática de pagar gratificações. Em tais casos, a entidade tem uma obrigação construtiva porque não tem alternativa realista senão pagar a gratificação. A mensuração da obrigação construtiva reflete a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem a gratificação.
22
Uma entidade pode fazer uma estimativa fiável da sua obrigação legal ou construtiva segundo um plano de participação nos lucros ou de bónus quando, e só quando:
a)
Os termos formais do plano incluam uma fórmula para determinar a quantia do benefício;
b)
A entidade determine as quantias a serem pagas antes das demonstrações financeiras serem aprovadas para emissão; ou
c)
A prática passada evidencie claramente a quantia da obrigação construtiva da entidade.
23
Uma obrigação segundo planos de participação nos lucros e de bónus resulta do serviço dos empregados e não de uma transação com os proprietários da entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o custo dos planos de participação nos lucros e de bónus não como uma distribuição de lucros mas sim como um gasto.
24
Se os pagamentos de participações nos lucros e de gratificações não deverem ser liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o respetivo serviço, esses pagamentos constituem outros benefícios a longo prazo de empregados (ver parágrafos 153 a 158).
Divulgação
25
Embora a presente Norma não exija divulgações específicas acerca dos benefícios a curto prazo dos empregados, outras IFRS poderão exigir divulgações. Por exemplo, a IAS 24 exige divulgações acerca de benefícios dos empregados para o pessoal-chave da gerência. A IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras exige a divulgação de gastos com os benefícios dos empregados.
BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO: DISTINÇÃO ENTRE PLANOS DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA E PLANOS DE BENEFÍCIOS DEFINIDOS
26
Os benefícios pós-emprego incluem, entre outros, os seguintes itens:
a)
Benefícios de reforma (por exemplo: pensões e pagamentos de montante fixo aquando da reforma); e
b)
Outros benefícios pós-emprego, tais como seguros de vida pós-emprego e cuidados médicos pós-emprego.
Os acordos pelos quais uma entidade proporciona benefícios pós-emprego são planos de benefícios pós-emprego. Uma entidade aplica esta Norma a todos os acordos desse tipo que envolvam ou não o estabelecimento de uma entidade separada para receber as contribuições e pagar os benefícios.
27
Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou como planos de benefícios definidos, dependendo da substância económica do plano que resulte dos seus principais termos e condições.
28
No caso dos planos de contribuições definidas, a obrigação legal ou construtiva da entidade é limitada à quantia que aceita contribuir para o fundo. Assim, a quantia dos benefícios pós-emprego recebidos pelo empregado é determinada pela quantia das contribuições pagas por uma entidade (e eventualmente também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma companhia de seguros, juntamente com os retornos do investimento provenientes das contribuições. Em consequência, o risco atuarial (de que os benefícios sejam inferiores aos esperados) e o risco de investimento (de que os ativos investidos sejam insuficientes para satisfazer os benefícios esperados) recaem, na substância, sobre o empregado.
29
São exemplos de casos em que uma obrigação de uma entidade não é limitada à quantia que concorda contribuir para o fundo quando a entidade tenha uma obrigação legal ou construtiva por meio de:
a)
Uma fórmula de benefícios do plano que não esteja exclusivamente ligada à quantia das contribuições e exija que a entidade forneça contribuições adicionais se os ativos forem insuficientes para satisfazer os benefícios previstos na fórmula de benefícios do plano;
b)
Uma garantia, seja indiretamente através de um plano ou diretamente, de um retorno especificado nas contribuições; ou
c)
Práticas informais que dão origem a uma obrigação construtiva. Por exemplo, pode surgir uma obrigação construtiva quando uma entidade tem um historial de aumento dos benefícios para os antigos empregados para se manter a par com a inflação mesmo quando não existe obrigação legal de o fazer.
30
No âmbito dos planos de benefícios definidos:
a)
A obrigação da entidade é a de proporcionar os benefícios acordados com os empregados correntes e antigos; e
b)
O risco atuarial (de que os benefícios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem, na substância, sobre a entidade. Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que o esperado, a obrigação da entidade pode aumentar.
31
Os parágrafos 32 a 49 explicam a distinção entre planos de contribuições definidas e planos de benefícios definidos no contexto de planos multiempregador, de planos de benefícios definidos que partilham riscos entre entidades sob controlo comum, de planos estatais e de benefícios segurados.
Planos multiempregador
32
Uma entidade deve classificar um plano multiempregador como um plano de contribuições definidas ou como um plano de benefícios definidos segundo os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva que vá além dos termos formais).
33
Salvo nos casos em que se aplica o parágrafo 34, uma entidade que participa num plano multiempregador de benefícios definidos deve:
a)
Contabilizar a sua parte proporcional da obrigação de benefícios definidos, dos ativos do plano e do custo associado ao plano da mesma forma como qualquer outro plano de benefícios definidos; e
b)
Divulgar a informação exigida nos parágrafos 135 a 148 [excluindo o parágrafo 148, alínea d)].
34
Quando não estiver disponível informação suficiente para utilizar a contabilização dos benefícios definidos em relação a um plano multiempregador de benefícios definidos, uma entidade deve:
a)
Contabilizar o plano segundo os parágrafos 51 e 52 como se fosse um plano de contribuições definidas; e
b)
Divulgar a informação exigida no parágrafo 148.
35
É exemplo de um plano multiempregador de benefícios definidos um caso em que:
a)
O plano é financiado numa base pay as you go: as contribuições são fixadas ao nível que se espera ser suficiente para pagar os benefícios que se vençam num mesmo período; e benefícios futuros obtidos durante o período corrente serão pagos de futuras contribuições; e
b)
Os benefícios dos empregados são determinados pela duração do seu serviço e as entidades participantes não dispõem de meios realistas para se retirarem do plano sem pagarem uma contribuição pelos benefícios obtidos pelos empregados até à data da retirada. Tal plano cria risco atuarial para a entidade: se o custo final dos benefícios já obtidos no final do período de relato for maior do que o esperado, a entidade terá de aumentar as suas contribuições ou de persuadir os empregados a aceitar uma redução dos benefícios. Portanto, tal plano é um plano de benefícios definidos.
36
Quando estiver disponível informação suficiente acerca de um plano multiempregador de benefícios definidos, uma entidade contabiliza a sua parte proporcional da obrigação de benefícios definidos, dos ativos do plano e do custo pós-emprego associado ao plano da mesma forma que para qualquer outro plano de benefícios definidos. Porém, uma entidade pode não ser capaz de identificar a sua parte da posição financeira subjacente e o desempenho do plano com fiabilidade suficiente para fins contabilísticos. Isto pode ocorrer se:
a)
O plano expuser as entidades participantes a riscos atuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras entidades, com a consequência de que não há base coerente e credível para imputar a obrigação, os ativos do plano e o custo às entidades individuais que participam no plano; ou
b)
A entidade não tiver acesso a informação suficiente acerca do plano que satisfaça os requisitos desta Norma.
Nesses casos, uma entidade contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuições definidas e divulga a informação exigida no parágrafo 148.
37
Poderá haver um acordo contratual entre o plano multiempregador e os seus participantes que determine de que forma o excedente do plano será distribuído aos participantes (ou o défice financiado). Uma entidade participante num plano multiempregador com um tal acordo que contabilize o plano como plano de contribuições definidas de acordo com o parágrafo 34 deve reconhecer o ativo ou passivo que resulta do acordo contratual e o rendimento ou gasto resultante nos seus resultados.
Exemplo que ilustra o parágrafo 37
Uma entidade participa num plano multiempregador de benefícios definidos que não prepara valorizações do plano com base na IAS 19. Assim, contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuições definidas. Uma valorização do financiamento não baseada na IAS 19 mostra um défice de 100 milhões de UM (8) no plano. O plano acordou por contrato um esquema de contribuições com os empregadores participantes no plano que irá eliminar o défice durante os próximos cinco anos. As contribuições totais da entidade de acordo com o contrato ascendem a 8 milhões de UM.
A entidade reconhece um passivo pelas contribuições ajustadas pelo valor temporal do dinheiro e um gasto igual nos seus resultados.
38
Os planos multiempregador são distintos dos planos de administração em grupo. Um plano de administração em grupo é meramente uma agregação de planos de empregador individuais combinados para permitir aos empregadores participantes porem em comum os seus ativos para fins de investimento e reduzirem os custos de gestão de investimento e de administração, mas os créditos dos diferentes empregadores são segregados para benefício exclusivo dos seus próprios empregados. Os planos de administração em grupo não colocam problemas contabilísticos especiais porque existe informação disponível para os tratar da mesma forma que qualquer outro plano de empregador individual e porque tais planos não expõem as entidades participantes a riscos atuariais associados aos atuais e antigos empregados de outras entidades. As definições desta Norma exigem que uma entidade classifique um plano de administração em grupo como um plano de contribuições definidas ou um plano de benefícios definidos de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva que vá além dos termos formais).
39
Para determinar quando deve reconhecer e como deve mensurar um passivo relativo à liquidação de um plano multiempregador de benefícios definidos, ou relativo à saída da entidade de um plano multiempregador de benefícios definidos, uma entidade deve aplicar a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Planos de benefícios definidos que partilham riscos entre entidades sob controlo comum
40
Os planos de benefícios definidos que partilham riscos entre entidades sob controlo comum, por exemplo uma empresa-mãe e as suas subsidiárias, não são planos multiempregador.
41
Uma entidade que participe num tal plano deve obter informações acerca do plano como um todo mensurado de acordo com a presente Norma na base de pressupostos que se aplicam ao plano como um todo. Se houver um acordo contratual ou uma política expressa para debitar às entidades individuais do grupo o custo líquido dos benefícios definidos do plano como um todo mensurado de acordo com a presente Norma, a entidade deve, nas suas demonstrações financeiras separadas ou individuais, reconhecer o custo líquido dos benefícios definidos assim debitado. Se não houver um tal acordo ou política, o custo líquido dos benefícios definidos deve ser reconhecido nas demonstrações financeiras separadas ou individuais da entidade de grupo que é legalmente o empregador patrocinador do plano. As outras entidades de grupo devem, nas suas demonstrações financeiras separadas ou individuais, reconhecer um custo igual à sua contribuição a pagar relativa ao período.
42
A participação num tal plano é uma transação com partes relacionadas para cada entidade de grupo individual. Uma entidade deve portanto, nas suas demonstrações financeiras separadas ou individuais, divulgar a informação exigida no parágrafo 149.
Planos estatais
43
Uma entidade deve contabilizar um plano estatal da mesma forma que um plano multiempregador (ver parágrafos 32 a 39).
44
Os planos estatais são estabelecidos pela legislação para cobrir todas as entidades (ou todas as entidades numa particular categoria, por exemplo um setor específico) e são operados por um governo nacional ou local ou por outra organização (por exemplo, uma agência autónoma criada especificamente para esta finalidade) que não está sujeita a controlo ou influência pela entidade que relata. Alguns planos estabelecidos por uma entidade proporcionam não só benefícios obrigatórios, que substituem os benefícios que de outra forma seriam cobertos por um plano estatal, como também benefícios voluntários adicionais. Tais planos não são planos estatais.
45
Os planos estatais são caracterizados como planos de benefícios definidos ou de contribuições definidas, dependendo da obrigação que impõem à entidade. Muitos planos estatais são financiados numa base pay as you go: as contribuições são fixadas ao nível que se espera ser suficiente para pagar os benefícios que se vençam num mesmo período; benefícios futuros obtidos durante o período corrente serão pagos de futuras contribuições. Contudo, na maioria dos planos estatais, a entidade não tem obrigação legal ou construtiva de pagar esses futuros benefícios: a sua única obrigação é a de pagar as contribuições à medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar membros do plano estatal, não terá obrigação de pagar os benefícios obtidos pelos seus próprios empregados em anos anteriores. Por esta razão, os planos estatais são normalmente planos de contribuições definidas. Porém, quando um plano estatal for um plano de benefícios definidos, uma entidade aplica o disposto nos parágrafos 32 a 39.
Benefícios segurados
46
Uma entidade pode pagar prémios de seguro para financiar um plano de benefícios pós-emprego. A entidade deve tratar tal plano como um plano de contribuições definidas salvo se a entidade vier a ter (quer diretamente, quer indiretamente através do plano) uma obrigação legal ou construtiva de:
a)
Pagar os benefícios dos empregados diretamente quando se vencem; ou
b)
Pagar quantias adicionais se o segurador não pagar todos os benefícios futuros dos empregados relativos ao serviço do empregado no período em curso e em períodos anteriores.
Se a entidade conservar tal obrigação legal ou construtiva, deve tratar o plano como um plano de benefícios definidos.
47
Os benefícios segurados por uma apólice de seguro não precisam de ter um relacionamento direto ou automático com a obrigação da entidade quanto aos benefícios dos empregados. Os planos de benefícios pós-emprego que envolvam apólices de seguro estão sujeitos à mesma distinção entre contabilização e financiamento como outros planos financiados.
48
Quando uma entidade financia uma obrigação de benefícios pós-emprego ao contribuir para uma apólice de seguro pela qual a entidade (quer diretamente, quer indiretamente através do plano, através dum mecanismo de fixação de futuros prémios, quer através de um relacionamento de parte relacionada com o segurador) retém uma obrigação legal ou construtiva, o pagamento dos prémios não corresponde a um acordo de contribuição definida. Em consequência, a entidade:
a)
Contabiliza uma apólice de seguro que se qualifica como um ativo de plano (ver parágrafo 8); e
b)
Reconhece outras apólices de seguro como direitos de reembolso (se as apólices satisfizerem os critérios do parágrafo 116).
49
Quando uma apólice de seguro estiver no nome de um especificado participante do plano ou de um grupo de participantes do plano e a entidade não tiver qualquer obrigação legal ou construtiva para cobrir qualquer perda na apólice, a entidade não tem obrigação de pagar benefícios aos empregados e o segurador tem a responsabilidade exclusiva de pagar os benefícios. O pagamento de prémios fixos segundo tais contratos é, em substância, a liquidação da obrigação de benefícios do empregado e não um investimento para satisfazer a obrigação. Consequentemente, a entidade deixa de ter um ativo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuições para um plano de contribuições definidas.
BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO: PLANOS DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA
50
A contabilização dos planos de contribuição definida é linear porque a obrigação da entidade que relata relativamente a cada período é determinada pelas quantias a serem contribuídas relativas a esse período. Consequentemente, não são necessários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação ou o gasto e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas numa base não descontada, exceto quando não se preveja serem liquidadas na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o respetivo serviço.
Reconhecimento e mensuração
51
Quando um empregado tiver prestado serviço a uma entidade durante um período, a entidade deve reconhecer a contribuição a pagar para um plano de contribuição definida em troca desse serviço:
a)
Como um passivo (gasto acrescido), após dedução de qualquer contribuição já paga. Se a contribuição já paga exceder a contribuição devida pelo serviço antes do final do período de relato, uma entidade deve reconhecer esse excesso como um ativo (gasto pré-pago) na medida em que o pré-pagamento conduzirá, por exemplo, a uma redução em futuros pagamentos ou numa restituição de dinheiro;
b)
Como um gasto, salvo se outra IFRS exigir ou permitir a inclusão da contribuição no custo de um ativo (ver, por exemplo, a IAS 2 e a IAS 16).
52
Quando não for de esperar que as contribuições para um plano de contribuições definidas sejam liquidadas na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o respetivo serviço, devem ser descontadas usando a taxa de desconto especificada no parágrafo 83.
Divulgação
53
Uma entidade deve divulgar a quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de contribuição definida.
54
Sempre que exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informação acerca de contribuições para planos de contribuição definida relativamente ao pessoal-chave da gerência.
BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO: PLANOS DE BENEFÍCIOS DEFINIDOS
55
A contabilização dos planos de benefícios definidos é complexa porque são necessários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas numa base de desconto porque podem ser liquidadas muitos anos após os empregados prestarem o respetivo serviço.
Reconhecimento e mensuração
56
Os planos de benefícios definidos podem não ter fundo constituído, ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuições de uma entidade, e algumas vezes dos seus empregados, para uma entidade, ou fundo, que está legalmente separada da entidade que relata e a partir da qual são pagos os benefícios dos empregados. O pagamento dos benefícios financiados quando se vencem depende não somente da posição financeira e do desempenho dos investimentos do fundo mas também da capacidade e vontade da entidade para suprir qualquer carência dos ativos do fundo. Portanto, a entidade está, em substância, a assumir os riscos atuariais e de investimento associados ao plano. Consequentemente, o gasto reconhecido relativo a um plano de benefícios definidos não é necessariamente a quantia da contribuição devida relativa ao período.
57
A contabilização por uma entidade dos planos de benefícios definidos envolve os seguintes passos:
a)
Determinar o défice ou excedente. Isso implica:
i)
usar uma técnica atuarial, o método de crédito da unidade projetada, para fazer uma estimativa fiável do custo final que representa para a entidade o benefício que os empregados obtiveram em troca do seu serviço no período em curso e em períodos anteriores (ver parágrafos 67 a 69). Isto exige que uma entidade determine quanto benefício é atribuível aos períodos atual e anteriores (ver parágrafos 70 a 74) e faça estimativas (pressupostos atuariais) de variáveis demográficas (tais como a rotação dos empregados e a mortalidade) e variáveis financeiras (tais como os futuros aumentos nos ordenados e nos custos médicos) que afetarão o custo do benefício (ver parágrafos 75 a 98),
ii)
descontar esse benefício de modo a determinar o valor presente da obrigação de benefícios definidos e do custo do serviço corrente (ver parágrafos 67 a 69 e 83 a 86),
iii)
deduzir o justo valor de quaisquer ativos do plano (ver parágrafos 113 a 115) do valor presente da obrigação de benefícios definidos;
b)
Determinar a quantia do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, que corresponde ao défice ou excedente determinado em conformidade com a alínea a), ajustado em função do eventual efeito de limitação de um ativo líquido de benefícios definidos ao limite máximo dos ativos (ver parágrafo 64);
c)
Determinar as quantias a reconhecer nos lucros ou prejuízos:
i)
custo do serviço corrente (ver parágrafos 70 a 74 e parágrafo 122A),
ii)
qualquer custo de serviço passado e ganho ou perda aquando da liquidação (ver parágrafos 99 a 112),
iii)
juro líquido sobre o passivo (ativo) líquidos de benefícios definidos (ver parágrafos 123 a 126);
d)
Determinar a remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, a reconhecer em outro rendimento integral, incluindo:
i)
os ganhos e perdas atuariais (ver parágrafos 128 e 129),
ii)
o retorno dos ativos do plano, excluindo as quantias incluídas no juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafo 130), e
iii)
qualquer variação do efeito do limite máximo dos ativos (ver parágrafo 64), excluindo as quantias incluídas no juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos.
Quando uma entidade tiver mais de um plano de benefícios definidos, aplica estes procedimentos separadamente a cada um dos planos que seja material.
58
Uma entidade deve determinar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos com suficiente regularidade a fim de que as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras não difiram materialmente das quantias que seriam determinadas no final do período de relato.
59
Esta Norma encoraja, mas não exige, que uma entidade envolva um atuário qualificado na mensuração de todas as obrigações materiais de benefícios pós-emprego. Por razões práticas, uma entidade pode pedir a um atuário qualificado que leve a efeito uma valorização pormenorizada da obrigação antes do final do período de relato. Contudo, os resultados dessa valorização são atualizados no seguimento de quaisquer transações materiais e outras alterações materiais nas circunstâncias (incluindo alterações nos preços de mercado e nas taxas de juro) até ao final do período de relato.
60
Nalguns casos, as estimativas, as médias e as simplificações de cálculo podem proporcionar uma aproximação credível dos cálculos pormenorizados ilustrados nesta Norma.
Contabilização da obrigação construtiva
61
Uma entidade deve contabilizar não somente a sua obrigação legal segundo os termos formais de um plano de benefícios definidos, mas também qualquer obrigação construtiva que surja a partir das práticas informais da entidade. As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver outra alternativa realista senão a de pagar os benefícios dos empregados. São exemplo de uma obrigação construtiva os casos em que uma alteração nas práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.
62
Os termos formais de um plano de benefícios definidos podem permitir que uma entidade dê como finda a sua obrigação segundo o plano. Contudo, costuma ser muito difícil para uma entidade dar por terminada a sua obrigação prevista no plano (sem pagamento) se os empregados são para ser mantidos. Portanto, na falta de prova em contrário, a contabilização dos benefícios pós-emprego pressupõe que uma entidade que esteja atualmente a prometer tais benefícios continuará a fazê-lo durante a vida de trabalho restante dos empregados.
Demonstração da posição financeira
63
Uma entidade deve reconhecer o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos na demonstração da posição financeira.
64
Sempre que uma entidade tenha um excedente num plano de benefícios definidos, deve mensurar o ativo líquido de benefícios definidos como o mais baixo dos seguintes valores:
a)
O excedente no plano de benefícios definidos; e
b)
O limite máximo de ativos, determinado usando a taxa de desconto especificada no parágrafo 83.
65
Um ativo líquido de benefícios definidos pode surgir quando um plano de benefícios definidos tenha sido financiado em excesso ou quando tiverem ocorrido ganhos atuariais. Uma entidade reconhece um ativo líquido de benefícios definidos em tais casos, porque:
a)
A entidade controla um recurso, que é a capacidade de usar o excedente para gerar benefícios futuros;
b)
Esse controlo é o resultado de acontecimentos passados (contribuições pagas pela entidade e serviço prestado pelo empregado); e
c)
Estão disponíveis benefícios económicos futuros para a entidade na forma de uma redução em contribuições futuras ou de uma restituição de dinheiro, quer diretamente para a entidade quer indiretamente para outro plano em défice. O limite máximo de ativos é o valor presente desses benefícios futuros.
Reconhecimento e mensuração: valor presente das obrigações de benefícios definidos e custo do serviço corrente
66
O custo final de um plano de benefícios definidos pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como ordenados finais, rotação dos empregados e mortalidade, contribuições dos empregados e evolução dos custos médicos. O custo final do plano é incerto e esta incerteza persistirá provavelmente durante um longo período de tempo. A fim de mensurar o valor presente das obrigações de benefícios pós-emprego e o respetivo custo de serviço corrente é necessário:
a)
Aplicar um método de valorização atuarial (ver parágrafos 67 a 69);
b)
Atribuir benefício aos períodos de serviço (ver parágrafos 70 a 74); e
c)
Fazer pressupostos atuariais (ver parágrafos 75 a 98).
Método de valorização atuarial
67
As entidades devem usar o método de crédito da unidade projetada para determinar o valor presente das suas obrigações de benefícios definidos e respetivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo do serviço passado.
68
O método de crédito da unidade projetada (também conhecido como método de benefícios acrescidos com pro rata do serviço ou como método benefício/anos de serviço) vê cada período de serviço como dando origem a uma unidade adicional do direito do benefício (ver parágrafos 70 a 74) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final (ver parágrafos 75 a 98).
Exemplo que ilustra o parágrafo 68
Um benefício de quantia única é pagável na cessação de serviço e igual a 1 % do ordenado final por cada ano de serviço. O ordenado no ano 1 é de 10000 UM e presume-se um aumento anual de 7 % (composto). A taxa de desconto utilizada é de 10 % ao ano. A tabela que se segue mostra como a obrigação se constitui para um empregado cuja saída está prevista no final do ano 5, pressupondo que não há alterações nos pressupostos atuariais. Por razões de simplificação, este exemplo ignora o ajustamento adicional necessário para refletir a probabilidade de o empregado deixar a entidade mais cedo ou mais tarde do que o previsto.
Ano
1
2
3
4
5
UM
UM
UM
UM
UM
Benefício atribuído a:
—
anos anteriores
0
131
262
393
524
—
ano em curso (1 % do ordenado final)
131
131
131
131
131
—
anos em curso e anteriores
131
262
393
524
655
Obrigação inicial
—
89
196
324
476
Juro a 10 %
—
9
20
33
48
Custo do serviço corrente
89
98
108
119
131
Obrigação final
89
196
324
476
655
Nota:
1
A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores.
2
O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano em curso.
3
A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos em curso e anteriores.
69
Uma entidade desconta a totalidade de uma obrigação de benefícios pós-emprego, mesmo que seja de esperar que parte dessa obrigação seja liquidada até 12 meses após o período de relato.
Atribuição do benefício aos períodos de serviço
70
Na determinação do valor presente das suas obrigações de benefícios definidos, do respetivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, do custo do serviço passado, uma entidade deve atribuir o benefício aos períodos de serviço de acordo com a fórmula de benefícios do plano. Porém, se o serviço de um empregado em anos posteriores conduzir a um nível materialmente mais elevado de benefícios do que em anos anteriores, a entidade deve atribuir o benefício numa base de linha reta desde:
a)
A data em que o serviço do empregado dá lugar pela primeira vez a benefícios segundo o plano (quer os benefícios estejam ou não condicionados por serviço futuro), até
b)
A data em que o futuro serviço de um empregado não dará lugar a uma quantia material de benefícios adicionais segundo o plano, além dos provenientes de novos aumentos de ordenado.
71
O método de crédito da unidade projetada exige que uma entidade atribua benefício ao período corrente (a fim de determinar o custo do serviço corrente) e aos períodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigações de benefícios definidos). Uma entidade atribui benefício aos períodos em que surge a obrigação de proporcionar benefícios pós-emprego. Essa obrigação vai surgindo à medida que os empregados prestam serviços em compensação de benefícios pós-emprego que a entidade espera pagar em futuros períodos de relato. As técnicas atuariais permitem que uma entidade mensure essa obrigação com fiabilidade suficiente para justificar o reconhecimento de um passivo.
Exemplos ilustrativos do parágrafo 71
1.
Um plano de benefícios definidos proporciona um benefício de quantia única de 100 UM pagável no momento da reforma por cada ano de serviço.
É atribuído um benefício de 100 UM a cada ano. O custo do serviço corrente tem o valor presente de 100 UM. O valor presente da obrigação de benefício definido é o valor presente de 100 UM, multiplicado pelo número de anos de serviço até ao final do período de relato.
Se o benefício for pagável imediatamente quando o empregado deixa a entidade, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação de benefício definido refletem a data em que se prevê a saída do empregado. Assim, devido ao efeito de desconto, essas quantias são inferiores às quantias que seriam determinadas se o empregado saísse no final do período de relato.
2.
Um plano proporciona uma pensão mensal de 0,2 % do ordenado final por cada ano de serviço. A pensão é pagável a partir dos 65 anos.
É atribuído a cada ano de serviço um benefício igual ao valor presente, à data prevista de reforma, de uma pensão mensal de 0,2 % do ordenado final estimado, pagável a partir da data prevista de reforma e até à data prevista de morte. O custo do serviço corrente é o valor presente desse benefício. O valor presente da obrigação de benefício definido é o valor presente dos pagamentos mensais da pensão de 0,2 % do ordenado final, multiplicado pelo número de anos de serviço até ao final do período de relato. O custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação de benefício definido são descontados porque os pagamentos da pensão só começam aos 65 anos.
72
O serviço do empregado dá origem a uma obrigação segundo um plano de benefícios definidos mesmo se os benefícios estiverem condicionados a futuro emprego (por outras palavras, eles não estão adquiridos ou conferidos). O serviço dos empregados antes da data de aquisição do direito ao benefício dá origem a uma obrigação construtiva porque no fim de cada período de relato sucessivo se reduz a quantidade de serviço futuro que um empregado tem de prestar antes de ter direito ao benefício. Ao mensurar a sua obrigação de benefícios definidos, uma entidade considera a probabilidade de que alguns empregados possam não satisfazer quaisquer requisitos de aquisição do direito ao benefício. De forma semelhante, embora determinados benefícios pós-emprego, por exemplo médicos, apenas se tornem pagáveis se ocorrer um acontecimento especificado quando o empregado já não está empregado, cria-se uma obrigação quando o empregado presta serviço que lhe proporcionará direito ao benefício se ocorrer o acontecimento especificado. A probabilidade de que o acontecimento especificado ocorra afeta a mensuração da obrigação, mas não determina se a obrigação existe ou não.
Exemplos ilustrativos do parágrafo 72
1.
Um plano paga um benefício de 100 UM por cada ano de serviço. Os benefícios adquirem-se após dez anos de serviço.
É atribuído um benefício de 100 UM a cada ano. Em cada um dos dez primeiros anos o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação refletem a probabilidade de que o empregado possa não completar dez anos de serviço.
2.
Um plano paga um benefício de 100 UM por cada ano de serviço, excluindo o serviço antes dos 25 anos de idade. Os benefícios adquirem-se imediatamente.
Nenhum benefício é atribuído ao serviço antes dos 25 anos porque o serviço antes dessa data não dá lugar a benefícios (condicionados ou não condicionados). É atribuído um benefício de 100 UM a cada ano subsequente.
73
A obrigação aumenta até à data em que o serviço adicional prestado pelo empregado dê lugar a quantia não material de benefícios futuros. Portanto, todo o benefício é atribuído aos períodos que terminem em ou antes dessa data. O benefício é atribuído a períodos contabilísticos individuais segundo a forma de benefício do plano. Porém, se o serviço do empregado em anos posteriores conduzir a um nível materialmente mais elevado de benefício do que nos anos iniciais, uma entidade atribui o benefício numa base de linha reta até à data em que o serviço adicional do empregado deixe de dar lugar a uma quantia material de benefícios futuros. Isto deve-se a que o serviço do empregado durante a totalidade do período dará em última análise lugar a um benefício a esse nível mais alto.
Exemplos ilustrativos do parágrafo 73
1.
Um plano paga um benefício de quantia única de 1000 UM que se adquire após 10 anos de serviço. O plano não prevê qualquer benefício adicional para o serviço subsequente.
Um benefício de 100 UM (1000 UM a dividir por dez) é atribuído a cada um dos primeiros 10 anos.
O custo do serviço corrente em cada um dos 10 primeiros anos reflete a probabilidade de que o empregado não complete 10 anos de serviço. Nenhum benefício é atribuído a anos subsequentes.
2.
Um plano paga um benefício de reforma de quantia única de 2000 UM a todos os empregados que ainda estejam empregados aos 55 anos após vinte anos de serviço, ou que ainda estejam empregados aos 65 anos de idade, independentemente da duração do seu serviço.
Para os empregados que sejam admitidos antes dos 35, o serviço começa a dar lugar aos benefícios segundo o plano aos 35 anos (um empregado pode sair com 30 anos e regressar aos 33 sem efeito na quantia ou calendário dos benefícios). Esses benefícios estão condicionados a serviço futuro. O serviço além dos 55 também não dará lugar a uma quantia material de benefícios futuros. Para estes empregados, a entidade atribui um benefício de 100 UM (2000 UM a dividir por 20) a cada ano entre os 35 e os 55 anos de idade.
Para os empregados que sejam admitidos entre os 35 e os 45 anos, o serviço além de 20 anos não dará lugar a qualquer quantia material de benefícios adicionais. Para esses empregados, a entidade atribui um benefício de 100 (2000 a dividir por 20) a cada um dos primeiros 20 anos.
Para um empregado que seja admitido aos 55, o serviço além de 10 anos não dará lugar a qualquer quantia material de benefícios futuros. Para este empregado, a entidade atribui um benefício de 200 UM (2000 UM a dividir por 10) a cada um dos 10 primeiros anos.
Para todos os empregados, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação refletem a probabilidade de que o empregado possa não completar o necessário período de serviço.
3.
Um plano médico pós-emprego reembolsa 40 % dos custos médicos pós-emprego de um empregado se o mesmo sair depois de mais de dez e menos de vinte anos de serviço e 50 % desses custos se o empregado sair após vinte ou mais anos de serviço.
Segundo a fórmula de benefícios do plano, a entidade atribui 4 % do valor presente dos custos médicos esperados (40 % a dividir por 10) a cada um dos primeiros 10 anos e 1 % (10 % a dividir por 10) a cada um dos segundos 10 anos. O custo do serviço corrente em cada ano reflete a probabilidade de que o empregado possa não completar o período de serviço necessário para obter parte ou a totalidade dos benefícios. Para os empregados que se espera venham a sair passados menos de dez anos, nenhum benefício é atribuído.
4.
Um plano médico pós-emprego reembolsa 10 % dos custos médicos pós-emprego de um empregado se o mesmo sair depois de mais de dez e menos de vinte anos de serviço e 50 % desses custos se o empregado sair após vinte ou mais anos de serviço.
O serviço em anos posteriores conduzirá a um nível de benefícios materialmente mais elevado do que em anos recentes. Portanto, para os empregados que se espera venham a sair após vinte ou mais anos, a entidade atribui o benefício numa base de linha reta segundo o parágrafo 71. O serviço além de vinte anos não dará lugar a qualquer quantia material de benefícios futuros. Portanto, o benefício atribuído a cada um dos primeiros vinte anos é de 2,5 % do valor presente dos custos médicos esperados (50 % a dividir por vinte).
Para os empregados que se espere venham a sair entre os 10 e 20 anos, o benefício atribuído a cada um dos primeiros 10 anos é de 1 % do valor presente dos custos médicos esperados.
Para estes empregados, nenhum benefício é atribuído ao serviço entre o final do décimo ano e a data estimada de saída.
Para os empregados que se espera venham a sair passados menos de dez anos, nenhum benefício é atribuído.
74
Quando a quantia de um benefício é uma proporção constante do ordenado final relativo a cada ano de serviço, os aumentos futuros dos ordenados afetarão a quantia necessária para liquidar a obrigação que existe relativamente ao serviço antes do final do período de relato, mas não criam uma obrigação adicional. Portanto:
a)
Para a finalidade do parágrafo 70, alínea b), os aumentos de ordenado não conduzem a benefícios adicionais, mesmo se a quantia dos benefícios for dependente do ordenado final; e
b)
A quantia do benefício atribuído a cada período é uma proporção constante do ordenado ao qual o benefício está ligado.
Exemplo que ilustra o parágrafo 74
Os empregados têm direito a um benefício de 3 % do ordenado final por cada ano de serviço antes dos 55 anos.
O benefício de 3 % do ordenado final estimado é atribuído a cada ano até aos 55. Esta é a data em que o serviço adicional prestado pelo empregado não dará lugar a qualquer quantia material de benefícios adicionais segundo o plano. Nenhum benefício é atribuído ao serviço após essa idade.
Pressupostos atuariais
75
Os pressupostos atuariais devem ser neutros e mutuamente compatíveis.
76
Os pressupostos atuariais são as melhores estimativas da entidade das variáveis que determinarão o custo final de proporcionar benefícios pós-emprego. Os pressupostos atuariais compreendem:
a)
Pressupostos demográficos acerca das características futuras dos atuais e antigos empregados (e seus dependentes) que sejam elegíveis para os benefícios. Os pressupostos demográficos tratam matérias como:
i)
a mortalidade (ver parágrafos 81 e 82),
ii)
as taxas de rotação, de incapacidade e de reforma antecipada dos empregados,
iii)
a proporção dos membros do plano com dependentes que serão elegíveis para os benefícios,
iv)
a proporção dos membros do plano que irão escolher cada opção de pagamento disponível nos termos do plano, e
v)
as taxas de utilização dos planos médicos;
b)
Pressupostos financeiros, que tratam matérias como:
i)
a taxa de desconto (ver parágrafos 83 a 86),
ii)
os níveis de benefícios, excluindo quaisquer custos dos benefícios a suportar pelos empregados, e os ordenados futuros (ver parágrafos 87 a 95),
iii)
no caso de benefícios médicos, os custos médicos futuros, incluindo os custos de tratamento dos pagamentos (ou seja, os custos que serão incorridos no processamento e resolução dos pedidos de pagamento, incluindo honorários de advogados e peritos) (ver parágrafos 96 a 98), e
iv)
os impostos a pagar pelo plano sobre as contribuições relativas a serviços anteriores à data de relato ou sobre benefícios decorrentes desses serviços.
77
Os pressupostos atuariais não são preconceituosos se eles não forem nem imprudentes nem excessivamente conservadores.
78
Os pressupostos atuariais são mutuamente compatíveis se refletirem os relacionamentos económicos entre fatores como a inflação, as taxas de aumento dos ordenados e as taxas de desconto. Por exemplo, todos os pressupostos que dependem de um dado nível de inflação (tais como pressupostos sobre taxas de juro e aumentos de ordenados e de benefícios) em qualquer dado período futuro pressupõem o mesmo nível de inflação nesse período.
79
Uma entidade determina a taxa de desconto e outros pressupostos financeiros em termos nominais (declarados), salvo se forem mais credíveis estimativas em termos reais (ajustadas pela inflação), por exemplo, numa economia hiperinflacionária (ver a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias) ou quando o benefício está indexado e existe um mercado ativo em obrigações indexadas de mesmos moeda e prazo.
80
Os pressupostos financeiros devem basear-se nas expectativas de mercado, no final do período de relato, relativamente ao período durante o qual as obrigações deverão ser liquidadas.
Pressupostos atuariais: mortalidade
81
Uma entidade deve determinar os seus pressupostos de mortalidade com base na sua melhor estimativa da mortalidade dos membros do plano durante e após o emprego.
82
Para calcular o custo final do benefício, a entidade tem em consideração as variações previstas da mortalidade, por exemplo alterando as tabelas de mortalidade-padrão com estimativas quanto à melhoria das taxas de mortalidade.
Pressupostos atuariais: taxa de desconto
83
A taxa usada para descontar as obrigações de benefícios pós-emprego (financiadas ou não financiadas) deve ser determinada por referência aos rendimentos de mercado no final do período de relato para obrigações de alta qualidade de empresas. Para as moedas para as quais não haja um mercado ativo em tais obrigações de alta qualidade de empresas, devem ser usados os rendimentos de mercado (no final do período de relato) em obrigações governamentais expressas nessa moeda. A moeda e o prazo das obrigações de empresas ou das obrigações governamentais devem ser coerentes com a moeda e o prazo estimado das obrigações de benefícios pós-emprego.
84
Um pressuposto atuarial que tem um efeito material é a taxa de desconto. A taxa de desconto reflete o valor temporal do dinheiro mas não o risco atuarial ou de investimento. Além disso, a taxa de desconto não reflete o risco de crédito específico da entidade suportado pelos seus credores, nem o risco de que a experiência futura possa diferir dos pressupostos atuariais.
85
A taxa de desconto reflete o calendário estimado dos pagamentos de benefícios. Na prática, uma entidade consegue muitas vezes esse objetivo aplicando uma única taxa de desconto média ponderada que reflita o calendário e a quantia estimada dos pagamentos de benefícios e a moeda em que os benefícios vão ser pagos.
86
Nalguns casos, não existe um mercado ativo em obrigações com uma maturidade suficientemente longa para balancear com a maturidade estimada a todos os pagamentos de benefício. Em tais casos, uma entidade usa taxas de mercado correntes com o prazo apropriado para descontar pagamentos a prazos mais curtos, e estima a taxa de desconto para maturidades mais longas extrapolando taxas de mercado correntes ao longo da curva de rendimentos. O valor presente total de uma obrigação de benefícios definidos não deverá ser particularmente sensível à taxa de desconto aplicada à porção dos benefícios pagável além da maturidade final das obrigações de empresas ou das obrigações estatais disponíveis.
Pressupostos atuariais: ordenados, benefícios e custos médicos
87
As entidades devem mensurar as suas obrigações de benefícios definidos numa base que reflita:
a)
Os benefícios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigação construtiva que vá além desses termos) no final do período de relato;
b)
Quaisquer aumentos estimados dos ordenados futuros que afetem os benefícios a pagar;
c)
O efeito de qualquer limite na participação do empregador no custo dos benefícios futuros;
d)
As contribuições dos empregados ou de partes terceiras que reduzam o custo final que esses benefícios representam para a entidade; e
e)
Alterações futuras estimadas no nível de quaisquer benefícios estatais que afetem os benefícios pagáveis segundo um plano de benefícios definidos, se, e somente se:
i)
essas alterações forem decretadas antes do final do período de relato, ou
ii)
os dados históricos, ou outra evidência credível, indicarem que esses benefícios estatais se alterarão de forma previsível, por exemplo em linha com alterações futuras nos níveis gerais de preços ou dos ordenados.
88
Os pressupostos atuariais refletem alterações em benefícios futuros que estejam estabelecidas nos termos formais do plano (ou de uma obrigação construtiva que vá além desses termos) no final do período de relato. Este é o caso quando, por exemplo:
a)
A entidade tem um passado histórico de benefícios crescentes, por exemplo para mitigar os efeitos da inflação, e não existe indicação de que esta prática se alterará no futuro;
b)
A entidade é obrigada, seja pelos termos formais de um plano (ou de uma obrigação construtiva que vá além desses termos) ou pela legislação, a usar qualquer excedente do plano em benefício dos participantes do plano [ver parágrafo 108, alínea c)]; ou
c)
Os benefícios variam em função de objetivos de desempenho ou de outros critérios. Por exemplo, os termos do plano podem estabelecer que serão pagos benefícios reduzidos ou exigidas contribuições adicionais aos empregados se os ativos do plano forem insuficientes. A mensuração da obrigação reflete a melhor estimativa do efeito do objetivo de desempenho ou de outros critérios.
89
Os pressupostos atuariais não refletem alterações em benefícios futuros que não estejam estabelecidas nos termos formais do plano (ou de uma obrigação construtiva) no final do período de relato. Tais alterações resultarão em:
a)
Custo do serviço passado, na medida em que alterem benefícios relativos ao serviço antes da alteração; e
b)
Custo do serviço corrente para os períodos após a alteração, na medida em que alterem benefícios relativos a serviços após a alteração.
90
As estimativas de aumentos de ordenados futuros tomam em conta a inflação, a experiência, as promoções e outros fatores relevantes, tais como oferta e procura no mercado de emprego.
91
Alguns planos de benefícios definidos limitam as contribuições exigidas a uma entidade. O custo final dos benefícios tem em conta o efeito de um tal limite das contribuições. O efeito de um limite das contribuições é determinado ao longo do mais curto dos seguintes períodos:
a)
Duração estimada da entidade; e
b)
Duração estimada do plano.
92
Alguns planos de benefícios definidos exigem que os empregados ou partes terceiras contribuam para o custo do plano. As contribuições dos empregados reduzem o custo dos benefícios para a entidade. Uma entidade examina se as contribuições de partes terceiras reduzem o custo dos benefícios para a entidade, ou constituem um direito de reembolso conforme descrito no parágrafo 116. As contribuições dos empregados ou de partes terceiras encontram-se estabelecidas nos termos formais do plano (ou resultam de uma obrigação construtiva que vá além desses termos), ou são discricionárias. As contribuições discricionárias dos empregados ou de partes terceiras reduzem o custo do serviço após o pagamento dessas contribuições para o plano.
93
As contribuições dos empregados ou de partes terceiras estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o custo do serviço (se estiverem associadas ao serviço) ou afetam remensurações do passivo (ativo) líquido correspondente aos benefícios definidos (se não estiverem associadas ao serviço). Um exemplo de contribuições não associadas ao serviço é o caso de as contribuições serem necessárias para reduzir um défice resultante de perdas sobre os ativos do plano ou de perdas atuariais. Se as contribuições dos empregados ou de partes terceiras estão associadas ao serviço, essas contribuições reduzem o custo do serviço do seguinte modo:
a)
Se a quantia das contribuições depender do número de anos de serviço, a entidade deve atribuir as contribuições aos períodos de serviço utilizando o método de atribuição exigido no parágrafo 70 para os benefícios brutos (ou seja, utilizando a fórmula de contribuição do plano ou um método linear); ou
b)
Se a quantia das contribuições for independente do número de anos de serviço, a entidade pode reconhecer essas contribuições como uma redução do custo do serviço no período em que o serviço relacionado é prestado. As contribuições que são independentes do número de anos de serviço são, por exemplo, aquelas que constituem uma percentagem fixa do salário do empregado ou uma quantia fixa durante todo o período de serviço ou que dependem da idade do empregado.
O parágrafo A1 fornece as respetivas orientações de aplicação.
94
Relativamente às contribuições dos empregados ou de partes terceiras que são atribuídas aos períodos de serviço de acordo com o parágrafo 93, alínea a), as alterações nas contribuições têm como resultado:
a)
Um custo do serviço corrente e passado (se essas alterações não estiverem estabelecidas nos termos formais do plano e não resultarem de uma obrigação construtiva); ou
b)
Ganhos e perdas atuariais (se essas alterações estiverem estabelecidas nos termos formais do plano ou resultarem de uma obrigação construtiva).
95
Alguns benefícios pós-emprego estão ligados a variáveis tais como o nível de benefícios de reforma estatais ou de cuidados médicos estatais. A mensuração de tais benefícios reflete a melhor estimativa de tais variáveis, com base em dados históricos e outros elementos credíveis.
96
Os pressupostos acerca de custos médicos devem tomar em conta as alterações futuras estimadas no custo dos serviços médicos, que resultem não só da inflação como de alterações específicas nos custos médicos.
97
A mensuração de benefícios médicos pós-emprego exige pressupostos acerca do nível e da frequência de reivindicações futuras e do custo de satisfazer essas reivindicações. Uma entidade estima os custos médicos futuros com base em dados históricos acerca da própria experiência da entidade, suplementada sempre que necessário por dados históricos de outras entidades, de companhias de seguros, de fornecedores de serviços médicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos médicos futuros consideram o efeito dos avanços tecnológicos, das alterações na utilização dos cuidados de saúde ou dos modelos de prestação desses cuidados e das alterações nas condições de saúde dos participantes do plano.
98
O nível e a frequência das reivindicações são particularmente sensíveis à idade, às condições de saúde e sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensíveis a outros fatores, tais como localização geográfica. Por conseguinte, os dados históricos são ajustados na medida em que o conjunto demográfico da população seja diferente do da população usada como base para esses dados. São também ajustados sempre que existam indícios credíveis de que as tendências históricas não continuarão a verificar-se.
Custo do serviço passado e ganhos e perdas aquando da liquidação
99
Para determinar o custo do serviço passado, ou um ganho ou perda aquando da liquidação, uma entidade deve remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos usando o justo valor presente dos ativos do plano e pressupostos atuariais atuais (incluindo as taxas de juro de mercado correntes e outros preços de mercado correntes), refletindo:
a)
Os benefícios oferecidos pelo plano e os ativos do plano antes da sua alteração, corte ou liquidação; e
b)
Os benefícios oferecidos pelo plano e os ativos do plano após a sua alteração, corte ou liquidação;
100
Uma entidade não precisa de distinguir entre o custo do serviço passado resultante de uma alteração ou de um corte do plano e um ganho ou perda aquando da liquidação, se essas transações ocorrerem em conjunto. Em certos casos, uma alteração do plano ocorre antes da liquidação, nomeadamente quando uma entidade altera os benefícios de um plano e liquida os benefícios alterados mais tarde. Nesses casos, a entidade reconhece o custo do serviço passado antes de qualquer ganho ou perda aquando da liquidação.
101
Ocorre uma liquidação juntamente com uma alteração do plano ou com um corte se um plano for terminado de forma tal que a obrigação é liquidada e o plano deixa de existir. Porém, o término de um plano não é uma liquidação se o plano for substituído por um novo plano que ofereça benefícios que, em substância, sejam idênticos.
101A
Em caso de alteração, corte ou liquidação de um plano, uma entidade deve reconhecer e mensurar o custo do serviço passado, ou um ganho ou perda aquando da liquidação, em conformidade com os parágrafos 99 a 101 e os parágrafos 102 a 112. Para o efeito, a entidade não deve ter em conta o efeito do limite máximo dos ativos. Determina em seguida o efeito do limite máximo dos ativos após a alteração, corte ou liquidação do plano e reconhece qualquer variação resultante deste efeito em conformidade com o parágrafo 57, alínea d).
Custo do serviço passado
102
O custo do serviço passado é a variação do valor presente da obrigação de benefícios definidos resultante de uma alteração ou do corte do plano.
103
Uma entidade deve reconhecer o custo do serviço passado como um gasto na mais antiga das seguintes datas:
a)
Quando ocorre a alteração ou o corte do plano; e
b)
Quando a entidade reconhece os custos de reestruturação relacionados (ver IAS 37) ou os benefícios de cessação de emprego (ver parágrafo 165).
104
Uma alteração do plano ocorre quando uma entidade introduz ou retira um plano de benefícios definidos ou altera os benefícios a pagar ao abrigo de um plano de benefícios definidos existente.
105
Um corte ocorre quando uma entidade reduz significativamente o número de empregados cobertos por um plano. Um corte pode decorrer de um acontecimento isolado, como o encerramento de uma fábrica, a interrupção de uma operação ou a cessação ou suspensão de um plano.
106
O custo do serviço passado pode ser positivo (quando os benefícios são introduzidos ou modificados de tal forma que o valor presente da obrigação de benefício definido aumente) ou negativo (quando os benefícios existentes são modificados de tal forma que o valor presente da obrigação de benefício definido diminua).
107
Se uma entidade reduzir os benefícios a pagar segundo um plano de benefícios definidos existente e, ao mesmo tempo, aumentar outros benefícios a pagar segundo o plano para os mesmos empregados, trata a alteração como uma alteração líquida única.
108
O custo do serviço passado exclui:
a)
O efeito de diferenças entre os aumentos de ordenados reais e os anteriormente pressupostos na obrigação de pagar benefícios relativos ao serviço em anos anteriores (não há custo do serviço passado porque os pressupostos atuariais contemplam ordenados projetados);
b)
As estimativas por defeito e por excesso de aumentos discricionários das pensões quando uma entidade tem uma obrigação construtiva de conceder tais aumentos (não há custo do serviço passado porque os pressupostos atuariais têm em conta tais aumentos);
c)
As estimativas de melhorias de benefícios que resultem de ganhos atuariais ou do retorno dos ativos do plano que já foram reconhecidos nas demonstrações financeiras se a entidade estiver obrigada, quer pelos termos formais de um plano (ou por uma obrigação construtiva que vá além desses termos) quer pela legislação, a usar qualquer excedente no plano em benefício dos seus participantes, mesmo se o aumento dos benefícios não tiver ainda sido formalmente concedido (não há custo do serviço passado porque o aumento resultante da obrigação é uma perda atuarial, ver parágrafo 88); e
d)
O aumento de benefícios adquiridos (ou seja, benefícios não condicionados a futuro emprego, ver parágrafo 72) quando, na ausência de benefícios novos ou melhorados, os empregados satisfaçam os requisitos de aquisição do direito (não há custo do serviço passado porque a entidade reconheceu o custo estimado dos benefícios como custo do serviço corrente à medida que o serviço foi sendo prestado).
Ganhos e perdas aquando da liquidação
109
O ganho ou perda aquando de uma liquidação é a diferença entre:
a)
O valor presente da obrigação de benefícios definidos a liquidar, conforme determinado à data da liquidação; e
b)
O preço da liquidação, incluindo quaisquer ativos do plano transferidos e quaisquer pagamentos efetuados diretamente pela entidade no âmbito da liquidação.
110
Uma entidade deve reconhecer um ganho ou perda aquando da liquidação de um plano de benefícios definidos na data em que ocorrer a liquidação.
111
Ocorre uma liquidação quando uma entidade celebra uma transação que elimina todas as futuras obrigações legais ou construtivas relativamente a parte ou a todos os benefícios proporcionados por um plano de benefícios definidos (com exceção de um pagamento de benefícios feito a, ou a favor de, empregados de acordo com os termos do plano e incluído nos pressupostos atuariais). Considera-se uma liquidação, por exemplo, uma transferência pontual de obrigações significativas do empregador segundo o plano para uma companhia de seguros através da aquisição de uma apólice de seguros; não se considera uma liquidação um pagamento único em dinheiro feito, nos termos do plano, aos participantes do plano, em troca dos seus direitos a receber determinados benefícios pós-emprego.
112
Em certos casos, uma entidade adquire uma apólice de seguros para contribuir para o fundo alguns ou a totalidade dos benefícios dos empregados relativos ao serviço dos empregados nos períodos corrente e anteriores. A aquisição de tal apólice não é uma liquidação se a entidade mantiver uma obrigação legal ou construtiva (ver parágrafo 46) de efetuar pagamentos adicionais se o segurador não pagar os benefícios dos empregados especificados na apólice de seguros. Os parágrafos 116 a 119 tratam do reconhecimento e mensuração dos direitos de reembolso de acordo com as apólices de seguros que não sejam ativos do plano.
Reconhecimento e mensuração: ativos do plano
Justo valor dos ativos do plano
113
O justo valor de quaisquer ativos do plano, após dedução do valor presente da obrigação de benefícios definidos.
114
Os ativos do plano excluem contribuições não pagas devidas para o fundo pela entidade que relata, bem como quaisquer instrumentos financeiros não transferíveis emitidos pela entidade e detidos pelo fundo. Os ativos do plano são reduzidos de quaisquer passivos do fundo que não se relacionem com os benefícios dos empregados, por exemplo contas a pagar comerciais e outras e passivos resultantes de instrumentos financeiros derivados.
115
Quando os ativos do plano incluírem apólices de seguro que se qualificam que correspondam exatamente à quantia e ao calendário de alguns ou de todos os benefícios a pagar segundo o plano, o justo valor dessas apólices de seguro é considerado equivalente ao valor presente das respetivas obrigações (sob reserva de qualquer redução necessária se as quantias a receber segundo as apólices de seguro não forem recuperáveis na totalidade).
Reembolsos
116
Quando, e só quando, for virtualmente certo que uma outra parte reembolsará todo ou parte do dispêndio necessário para liquidar uma obrigação de benefícios definidos, uma entidade deve:
a)
Reconhecer o seu direito ao reembolso como um ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo justo valor;
b)
Desagregar e reconhecer as variações no justo valor do seu direito ao reembolso da mesma forma que as variações no justo valor dos ativos do plano (ver parágrafos 124 e 125). Os componentes do custo dos benefícios definidos reconhecido de acordo com o parágrafo 120 podem ser reconhecidos líquidos das quantias relativas às variações na quantia escriturada do direito ao reembolso.
117
Algumas vezes, uma entidade está em condições de pedir que uma outra parte, tal como uma seguradora, pague parte ou a totalidade do dispêndio necessário para liquidar uma obrigação de benefícios definidos. As apólices de seguros que se qualificam, como definidas no parágrafo 8, são ativos do plano. Uma entidade contabiliza as apólices de seguros que se qualificam da mesma forma que os outros ativos do plano e o parágrafo 116 não se aplica (ver parágrafos 46 a 49 e 115).
118
Quando uma apólice de seguro detida por uma entidade não for uma apólice de seguro que se qualifica, não é um ativo do plano. Nesses casos, aplica-se o parágrafo 116: a entidade reconhece o seu direito ao reembolso de acordo com a apólice de seguro como um ativo separado e não como uma dedução ao determinar o défice ou excedente do benefício definido. O parágrafo 140 b) exige que a entidade divulgue uma breve descrição da ligação entre o direito ao reembolso e a respetiva obrigação.
119
Se o direito ao reembolso decorrer de uma apólice de seguros que corresponda exatamente à quantia e à data de todos ou de alguns dos benefícios a pagar segundo um plano de benefícios definidos, o justo valor do direito ao reembolso é considerado equivalente ao valor presente da respetiva obrigação (sob reserva de qualquer redução necessária se o reembolso não for recuperável na totalidade).
Componentes do custo dos benefícios definidos
120
Uma entidade deve reconhecer os componentes do custo dos benefícios definidos como se segue, salvo na medida em que outra IFRS exija ou permita a sua inclusão no custo de um ativo:
a)
O custo do serviço (ver parágrafos 66 a 112 e o parágrafo 122A) nos lucros ou prejuízos;
b)
O juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafos 123 a 126) nos lucros ou prejuízos; e
c)
A remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafos 127 a 130) em outro rendimento integral.
121
Outras IFRS exigem a inclusão de determinados custos de benefícios dos empregados no custo dos ativos, tais como inventários ou ativos fixos tangíveis (ver IAS 2 e IAS 16). Quaisquer custos de benefícios pós-emprego incluídos no custo de tais ativos incluem a proporção apropriada dos componentes enumerados no parágrafo 120.
122
A remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos reconhecida em outro rendimento integral não deve ser reclassificada nos lucros ou prejuízos em períodos subsequentes. Contudo, a entidade pode transferir essas quantias reconhecidas em outro rendimento integral dentro do âmbito do capital próprio.
Custo do serviço corrente
122A
Uma entidade determina o custo do serviço corrente usando pressupostos atuariais determinados no início do período de relato anual. No entanto, se a entidade remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, deve determinar o custo do serviço corrente para o período remanescente do período de relato anual após a alteração, corte ou liquidação do plano com base nos pressupostos atuariais usados para remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, alínea b).
Juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos
123
Uma entidade determina o juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, multiplicando este último pela taxa de desconto especificada no parágrafo 83.
123A
Para determinar o juro líquido em conformidade com o parágrafo 123, a entidade deve usar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos e a taxa de desconto determinados no início do período de relato anual. No entanto, se uma entidade remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, a entidade deve determinar o juro líquido para o período remanescente do período de relato anual após a alteração, corte ou liquidação do plano através do seguinte:
a)
O passivo (ativo) líquido de benefícios definidos determinado em conformidade com o parágrafo 99, alínea b); e
b)
A taxa de desconto utilizada para remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, alínea b).
Quando aplica o parágrafo 123A, a entidade deve igualmente ter em conta as eventuais alterações no passivo (ativo) líquido de benefícios definidos durante o período em consequência do pagamento de contribuições ou benefícios.
124
O juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos pode ser considerado como incluindo o rendimento de juros sobre os ativos do plano, os custos de juros pagos sobre a obrigação de benefícios definidos e os juros referentes ao efeito do limite máximo de ativos referido no parágrafo 64.
125
O rendimento de juros sobre os ativos do plano é um componente do retorno dos ativos do plano e obtêm-se multiplicando o justo valor dos ativos do plano pela taxa de desconto especificada no parágrafo 123A. Uma entidade determina o justo valor dos ativos do plano no início do período de relato anual. No entanto, se a entidade remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, deve determinar o rendimento de juros para o período remanescente do período de relato anual após a alteração, corte ou liquidação do plano com base nos ativos do plano utilizados para remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, alínea b). Quando aplica o parágrafo 125, a entidade deve igualmente ter em conta as eventuais alterações nos ativos do plano detidos durante o período em consequência do pagamento de contribuições ou benefícios. A diferença entre o rendimento de juros sobre os ativos do plano e o retorno dos ativos do plano é incluída na remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos.
126
Os juros referentes ao efeito do limite máximo dos ativos fazem parte da variação total do efeito do limite máximo dos ativos e obtêm-se multiplicando o efeito do limite máximo dos ativos pela taxa de desconto especificada no parágrafo 123A. A entidade determina o efeito do limite máximo dos ativos no início do período de relato anual. No entanto, se a entidade remensurar o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, em conformidade com o parágrafo 99, deve determinar juros referentes ao efeito do limite máximo dos ativos para o período remanescente do período de relato anual após a alteração, corte ou liquidação do plano, tendo em conta qualquer variação do efeito do limite máximo dos ativos determinada em conformidade com o parágrafo 101A. A diferença entre os juros referentes ao efeito do limite máximo dos ativos e a variação total do efeito do limite máximo dos ativos é incluída na remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos.
Remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos
127
A remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos inclui:
a)
Os ganhos e perdas atuariais (ver parágrafos 128 e 129);
b)
O retorno dos ativos do plano (ver parágrafo 130), excluindo as quantias incluídas no juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafo 125); e
c)
Qualquer variação do efeito do limite máximo de ativos, excluindo as quantias incluídas no juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafo 126).
128
Os ganhos e perdas atuariais resultam de aumentos ou diminuições no valor presente de uma obrigação de benefícios definidos em consequência de alterações nos pressupostos atuariais e de ajustamentos de experiência. As causas de ganhos e perdas atuariais incluem, por exemplo:
a)
Taxas inesperadamente altas ou baixas de rotação dos empregados, de reformas antecipadas ou de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefícios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefícios inflacionários) ou custos médicos;
b)
O efeito de alterações nos pressupostos relativos às opções de pagamento dos benefícios;
c)
O efeito de alterações nas estimativas de futuras rotações dos empregados, de reformas antecipadas ou de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefícios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefícios inflacionários) ou custos médicos; e
d)
O efeito de alterações na taxa de desconto.
129
Os ganhos e perdas atuariais não incluem as alterações do valor presente da obrigação de benefícios definidos que resultem da introdução, alteração, corte ou liquidação do plano de benefícios definidos, ou de alterações dos benefícios a pagar ao abrigo do plano de benefícios definidos. Essas alterações resultam em custos de serviços passados ou em ganhos ou perdas aquando da liquidação.
130
Para determinar o retorno dos ativos do plano, a entidade deduz os custos de gestão dos ativos do plano e quaisquer impostos a pagar pelo próprio plano que não sejam impostos incluídos nos pressupostos atuariais usados para mensurar a obrigação de benefícios definidos (parágrafo 76). Os outros custos administrativos não são deduzidos do retorno dos ativos do plano.
Apresentação
Compensação
131
Uma entidade deve compensar um ativo relativo a um plano com um passivo relativo a outro plano quando, e só quando, a entidade:
a)
Tenha um direito legalmente imponível de usar um excedente num plano para liquidar obrigações do outro plano; e
b)
Pretenda liquidar as obrigações numa base líquida ou realizar o excedente de um plano e liquidar a sua obrigação de acordo com o outro plano em simultâneo.
132
Os critérios de compensação são semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação.
Distinção corrente/não corrente
133
Algumas entidades distinguem ativos e passivos correntes de ativos e passivos não correntes. Esta Norma não específica se uma entidade deve distinguir as frações corrente e não corrente de ativos e passivos provenientes de benefícios pós-emprego.
Componentes do custo dos benefícios definidos
134
O parágrafo 120 exige que uma entidade reconheça o custo do serviço e o juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos nos lucros ou prejuízos. Esta Norma não especifica de que modo uma entidade deve apresentar o custo do serviço corrente e o juro líquido sobre o passivo (ativo) líquido do benefício definido. As entidades apresentam esses componentes de acordo com a IAS 1.
Divulgação
135
Uma entidade deve divulgar informação que:
a)
Explique as características dos seus planos de benefícios definidos e os riscos associados (ver parágrafo 139);
b)
Identifique e explique as quantias nas suas demonstrações financeiras que resultam dos seus planos de benefícios definidos (ver parágrafos 140 a 144); e
c)
Descreva de que modo os seus planos de benefícios definidos podem afetar a quantia, o calendário e incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade (ver parágrafos 145 a 147).
136
Para cumprir os objetivos do parágrafo 135, uma entidade deve considerar todos os seguintes elementos:
a)
O nível de pormenor necessário para satisfazer os requisitos de divulgação;
b)
A ênfase a atribuir a cada um dos vários requisitos;
c)
O nível de agregação ou desagregação a aplicar; e
d)
Se os utentes das demonstrações financeiras necessitam de informações adicionais para avaliar as informações quantitativas divulgadas.
137
Se as informações divulgadas de acordo com os requisitos desta Norma e de outras IFRS não forem suficientes para cumprir os objetivos do parágrafo 135, uma entidade deve divulgar as informações adicionais necessárias para cumprir esses objetivos. Uma entidade pode, por exemplo, apresentar uma análise do valor presente da obrigação de benefícios definidos que distinga a natureza, as características e os riscos da obrigação. Essa divulgação pode distinguir entre:
a)
Quantias devidas a membros ativos, a membros com direitos diferidos e a pensionistas;
b)
Benefícios adquiridos e benefícios calculados mas não adquiridos;
c)
Benefícios condicionados, quantias atribuíveis a aumentos futuros de ordenados e outros benefícios.
138
A entidade deve avaliar se todas ou algumas informações divulgadas devem ser desagregadas para distinguir entre planos ou grupos de planos com riscos significativamente diferentes. Uma entidade pode, por exemplo, desagregar as informações divulgadas sobre planos que tenham uma ou mais das seguintes características:
a)
Diferentes localizações geográficas;
b)
Diferentes características, tais como planos de pensão baseados num ordenado fixo, planos de pensão baseados no último ordenado ou planos de assistência médica pós-emprego;
c)
Diferentes ambientes regulamentares;
d)
Diferentes segmentos de relato;
e)
Diferentes mecanismos de financiamento (por exemplo: totalmente não financiado, com financiamento total ou parcialmente constituído).
Características dos planos de benefícios definidos e riscos associados
139
As entidades devem divulgar:
a)
Informações sobre as características dos seus planos de benefícios definidos, incluindo:
i)
a natureza dos benefícios proporcionados pelo plano (por exemplo, plano de benefícios definidos com base no último ordenado ou plano baseado em contribuições com garantia),
ii)
uma descrição do quadro regulamentar pelo qual se rege o plano, por exemplo, o nível de eventuais requisitos de financiamento mínimo, e de quaisquer efeitos que o quadro regulamentar tenha no plano, como o limite máximo de ativos (ver parágrafo 64),
iii)
uma descrição de quaisquer outras responsabilidades que a entidade tenha na governação do plano, por exemplo responsabilidades de trustees ou de administradores do plano;
b)
Uma descrição dos riscos a que o plano expõe a entidade, com destaque para quaisquer riscos invulgares, riscos específicos da entidade ou do plano e concentrações de risco significativas. Por exemplo, se os ativos do plano estiverem maioritariamente investidos numa só categoria de investimentos, como o setor imobiliário, o plano pode expor a entidade a uma concentração do risco do mercado imobiliário;
c)
Uma descrição de quaisquer alterações, cortes e liquidações do plano.
Explicação das quantias nas demonstrações financeiras
140
Uma entidade deve fornecer uma conciliação dos saldos de abertura e de fecho para cada uma das seguintes rubricas, se for caso disso:
a)
O passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, apresentando conciliações separadas para:
i)
os ativos do plano,
ii)
o valor presente da obrigação de benefícios definidos,
iii)
o efeito do limite máximo de ativos;
b)
Quaisquer direitos de reembolso; Uma entidade também deve descrever a relação entre qualquer direito de reembolso e a respetiva obrigação.
141
Cada conciliação enumerada no parágrafo 140 deve apresentar cada um dos seguintes elementos, se for caso disso:
a)
O custo do serviço corrente;
b)
O rendimento de juros ou gasto com juros;
c)
A remensuração do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos, apresentando em separado:
i)
o retorno dos ativos do plano, excluindo as quantias incluídas nos juros em b),
ii)
os ganhos e perdas atuariais resultantes de alterações dos pressupostos demográficos [ver parágrafo 76, alínea a)],
iii)
os ganhos e perdas atuariais resultantes de alterações dos pressupostos financeiros [ver parágrafo 76, alínea b)],
iv)
as variações do efeito de restringir um ativo líquido de benefícios definidos ao limite máximo de ativos, excluindo as quantias incluídas nos juros em b). Uma entidade deve também divulgar o modo como determinou o máximo benefício económico disponível, isto é, se tais benefícios assumem a forma de restituições, reduções em futuras contribuições ou uma combinação de ambas;
d)
O custo do serviço passado e os ganhos e perdas resultantes de liquidações. Conforme previsto no parágrafo 100, não é necessário distinguir o custo do serviço passado e os ganhos e perdas resultantes de liquidações se estes ocorrerem em conjunto;
e)
O efeito de alterações nas taxas de câmbio;
f)
As contribuições para o plano, indicando em separado as contribuições do empregador e dos participantes do plano;
g)
Os pagamentos do plano, indicando em separado os pagamentos referentes a quaisquer liquidações;
h)
Os efeitos de concentrações de atividades empresariais e alienações.
142
As entidades devem desagregar o justo valor dos ativos do plano em classes que distingam a natureza e os riscos de tais ativos, subdividindo cada classe de ativos do plano em ativos que têm um preço de mercado cotado num mercado ativo (conforme definido na IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor) e os que não têm. Considerando o nível de divulgação referido no parágrafo 136, uma entidade pode distinguir, por exemplo, entre:
a)
Caixa e equivalentes de caixa;
b)
Instrumentos de capital próprio (segregados por tipo de setor, dimensão da empresa, localização geográfica, etc.);
c)
Instrumentos de dívida (segregados por tipo de emitente, qualidade de crédito, localização geográfica, etc.);
d)
Imóveis (segregados por localização geográfica, etc.);
e)
Instrumentos derivados (segregados por tipo de risco subjacente no contrato, por exemplo, contratos de taxa de juro, contratos sobre taxas de câmbio, contratos de capital próprio, contratos de crédito, swaps de longevidade, etc.);
f)
Fundos de investimento (segregados por tipo de fundo);
g)
Valores mobiliários garantidos por ativos; e
h)
Dívida estruturada.
143
Uma entidade deve divulgar o justo valor dos instrumentos financeiros transferíveis que a própria entidade detém como ativos do plano e o justo valor dos ativos do plano que são imóveis ocupados ou outros ativos usados pela entidade.
144
Uma entidade deve divulgar os pressupostos atuariais significativos usados para determinar o valor presente da obrigação de benefícios definidos (ver parágrafo 76). Essa divulgação deve ser feita em termos absolutos (por exemplo: como uma percentagem absoluta e não apenas como uma margem entre diferentes percentagens ou outras variáveis). Quando uma entidade proporciona divulgações pelo total para um agrupamento de planos, deve fornecer tais divulgações sob a forma de médias ponderadas ou de intervalos relativamente estreitos.
Quantia, calendário e incerteza dos fluxos de caixa futuros
145
As entidades devem divulgar:
a)
Uma análise de sensibilidade para cada pressuposto atuarial significativo (conforme divulgado nos termos do parágrafo 144) no final do período de relato, que mostre de que modo a obrigação de benefícios definidos teria sido afetada por alterações do pressuposto atuarial em causa que poderiam ter razoavelmente ocorrido naquela data;
b)
Os métodos e pressupostos usados para preparar a análise de sensibilidade exigida na alínea a) e as limitações de tais métodos;
c)
As alterações, relativamente ao período anterior, nos métodos e pressupostos usados para preparar a análise de sensibilidade, e os motivos de tais alterações.
146
As entidades devem divulgar uma descrição de quaisquer estratégias de gestão do ativo/passivo usadas pelo plano ou pela entidade, incluindo o recurso a anuidades e outras técnicas, tais como swaps de longevidade, para gerir o risco.
147
A fim de fornecer uma indicação quanto ao efeito do plano de benefícios definidos nos fluxos de caixa futuros da entidade, uma entidade deve divulgar:
a)
Uma descrição de quaisquer acordos de financiamento e políticas de financiamento que afetem as contribuições futuras;
b)
As contribuições previstas para o plano durante o próximo período de relato anual;
c)
informações sobre o perfil de maturidade da obrigação de benefícios definidos. Essa informação inclui a duração média ponderada da obrigação de benefícios definidos e pode incluir outras informações sobre a distribuição no tempo dos pagamentos dos benefícios, por exemplo sob a forma de uma análise da maturidade dos pagamentos dos benefícios.
Planos multiempregador
148
Se participar num plano multiempregador de benefícios definidos, uma entidade deve divulgar:
a)
Uma descrição dos acordos de financiamento, incluindo o método usado para determinar a taxa de contribuições da entidade e quaisquer requisitos de financiamento mínimo;
b)
Uma descrição da medida em que a entidade pode ser responsável perante o plano pelas obrigações de outras entidades segundo os termos e condições do plano multiempregador;
c)
Uma descrição de qualquer imputação acordada de um défice ou excedente em caso de:
i)
liquidação do plano, ou
ii)
saída da entidade do plano.
d)
Se a entidade contabilizar o plano como se fosse um plano de contribuições definidas de acordo com o parágrafo 34, deve divulgar os seguintes elementos, além das informações exigidas nas alíneas a) a c) e em vez das informações exigidas nos parágrafos 139 a 147:
i)
o facto de o plano ser um plano de benefícios definidos,
ii)
a razão por que não está disponível informação suficiente para habilitar a entidade a contabilizar o plano como plano de benefícios definidos,
iii)
as contribuições previstas para o plano durante o próximo período de relato anual,
iv)
informações sobre qualquer défice ou excedente do plano que possa afetar a quantia de contribuições futuras, incluindo a base usada para determinar esse défice ou excedente e as eventuais implicações para a entidade,
v)
uma indicação do nível de participação da entidade no plano, em comparação com outras entidades participantes. Constituem exemplos de mensurações que podem fornecer essa indicação a proporção que cabe à entidade no total das contribuições para o plano ou a proporção que cabe à entidade no número total de membros ativos, membros aposentados e antigos membros com direito a benefícios, caso essa informação esteja disponível.
Planos de benefícios definidos que partilham riscos entre entidades sob controlo comum
149
Se participar num plano de benefícios definidos que partilha riscos entre entidades sob controlo comum, uma entidade deve divulgar:
a)
A acordo contratual ou a política expressa para debitar o custo líquido dos benefícios definidos ou facto de que não existe tal política;
b)
A política para determinar as contribuições a pagar pela entidade;
c)
Se a entidade contabilizar uma imputação do custo líquido dos benefícios definidos, conforme referido no parágrafo 41, todas as informações sobre o plano como um todo exigidas nos parágrafos 135 a 147;
d)
Se a entidade contabilizar a contribuição a pagar relativa ao período, conforme referido no parágrafo 41, as informações sobre o plano como um todo exigidas nos parágrafos 135 a 137, 139, 142 a 144 e 147, alíneas a) e b).
150
As informações exigidas no parágrafo 149, alíneas c) e d), podem ser divulgadas por referência cruzada a divulgações contidas nas demonstrações financeiras de outra entidade do grupo, se:
a)
As demonstrações financeiras dessa entidade do grupo identificarem e divulgarem em separado as informações necessárias sobre o plano; e
b)
As demonstrações financeiras dessa entidade do grupo estiverem disponíveis para os utentes das demonstrações financeiras nas mesmas condições que as demonstrações financeiras da entidade e ao mesmo tempo ou mais cedo do que as demonstrações financeiras da entidade.
Requisitos de divulgação previstos noutras IFRS
151
Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informação sobre:
a)
Transações com partes relacionadas com planos de benefícios pós-emprego; e
b)
Benefícios pós-emprego para o pessoal-chave de gerência.
152
Quando exigido pela IAS 37, uma entidade divulga informação sobre os passivos contingentes resultantes de obrigações de benefícios pós-emprego.
OUTROS BENEFÍCIOS A LONGO PRAZO DOS EMPREGADOS
153
Outros benefícios a longo prazo dos empregados incluem os seguintes itens, se não for de esperar que sejam liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que os empregados prestam o respetivo serviço:
a)
Ausências remuneradas de longo prazo, tais como licenças por anos de serviço ou licenças sabáticas;
b)
Benefícios por jubileu ou outros benefícios por anos de serviço;
c)
Benefícios de invalidez a longo prazo;
d)
Participação nos lucros e bónus; e
e)
Remunerações diferidas.
154
A mensuração de outros benefícios a longo prazo dos empregados não é geralmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. Por esta razão, esta Norma exige um método simplificado de contabilização para outros benefícios a longo prazo dos empregados. Contrariamente à contabilização exigida para os benefícios pós-emprego, este método não reconhece a remensuração em outro rendimento integral.
Reconhecimento e mensuração
155
Para reconhecer e mensurar o excedente ou défice noutro plano de benefícios a longo prazo de empregados, uma entidade deve aplicar os parágrafos 56 a 98 e 113 a 115. As entidades devem aplicar os parágrafos 116 a 119 para reconhecer e mensurar qualquer direito de reembolso.
156
Para outros benefícios a longo prazo dos empregados, uma entidade deve reconhecer nos lucros ou prejuízos o total líquido das seguintes quantias, a não ser que outra IFRS exija ou permita a sua inclusão no custo de um ativo:
a)
Custo do serviço (ver parágrafos 66 a 112 e parágrafo 122A);
b)
Interesse líquido sobre o passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafos 123 a 126); e
c)
Remensurações do passivo (ativo) líquido de benefícios definidos (ver parágrafos 127 a 130).
157
O benefício de invalidez a longo prazo constitui um exemplo de outros benefícios a longo prazo de empregados. Se o nível do benefício depender da duração do serviço, uma obrigação surge quando o serviço é prestado. A mensuração dessa obrigação reflete a probabilidade desse pagamento ser necessário e o tempo durante o qual se espera que o pagamento tenha de ser feito. Se o nível do benefício for o mesmo para qualquer empregado inválido independentemente dos anos de serviço, o custo esperado desses benefícios é reconhecido quando ocorre um acontecimento que cause uma incapacidade a longo prazo.
Divulgação
158
Embora esta Norma não exija divulgações específicas acerca de outros benefícios a longo prazo dos empregados, outras IFRS podem exigir divulgações. Por exemplo, a IAS 24 exige divulgações acerca de benefícios dos empregados para o pessoal-chave da gerência. A IAS 1 exige a divulgação dos gastos com os benefícios dos empregados.
BENEFÍCIOS DE CESSAÇÃO DE EMPREGO
159
Esta Norma trata os benefícios de cessação de emprego em separado de outros benefícios dos empregados porque o acontecimento que dá origem a uma obrigação é a cessação do emprego e não o serviço do empregado. Os benefícios de cessação resultam quer da decisão de uma entidade cessar o emprego quer da decisão de um empregado aceitar a cessação do emprego em troca dos benefícios oferecidos pela entidade.
160
Os benefícios de cessação não incluem os benefícios dos empregados resultantes da cessação do emprego a pedido do empregado, sem que a entidade tenha feito uma proposta nesse sentido, ou devido a requisitos de reforma obrigatória, porque tais benefícios constituem benefícios pós-emprego. Algumas entidades proporcionam um nível mais baixo de benefícios para a cessação de emprego a pedido do empregado (em substância, um benefício pós-emprego) do que para a cessação de emprego a pedido da entidade. A diferença entre o benefício proporcionado pela cessação a pedido do empregado e um benefício mais elevado proporcionado pela cessação a pedido da entidade é um benefício de cessação de emprego.
161
A forma que reveste o benefício do empregado não especifica se este é prestado em troca do serviço ou em troca da cessação do emprego. Os benefícios de cessação de emprego são tipicamente pagamentos de montante fixo, mas por vezes também incluem:
a)
Um alargamento dos benefícios pós-emprego, quer indiretamente através de um plano de benefícios do empregado quer diretamente;
b)
Ordenados até ao final de um período de pré-aviso especificado se o empregado não prestar mais serviço adicional que proporcione benefícios económicos para a entidade.
162
Os indicadores de que um benefício do empregado é proporcionado em troca de serviços são os seguintes:
a)
O benefício é condicionado à prestação de serviços futuros (incluindo benefícios que aumentam com a prestação de serviço adicional);
b)
O benefício é concedido de acordo com os termos de um plano de benefícios dos empregados.
163
Alguns benefícios de cessação de emprego são concedidos de acordo com os termos de um plano existente de benefícios dos empregados. Esses benefícios podem, por exemplo, estar estipulados na lei, no contrato de trabalho ou em acordo sindical, ou estar implícitos em virtude da prática passada do empregador de conceder benefícios semelhantes. Outro exemplo é quando uma entidade faz uma oferta de benefícios válida por mais do que um curto período, ou quando medeia mais do que um curto período entre a oferta e a data prevista de cessação efetiva, e a entidade considera se instituiu um novo plano de benefícios dos empregados e, por conseguinte, se os benefícios concedidos ao abrigo desse plano são benefícios de cessação de emprego ou benefícios pós-emprego. Os benefícios dos empregados concedidos de acordo com os termos de um plano de benefícios dos empregados são benefícios de cessação de emprego se resultarem da decisão de uma entidade cessar o emprego de um empregado e se, ao mesmo tempo, não forem condicionados pela prestação de serviços futuros.
164
Alguns benefícios dos empregados são concedidos independentemente da razão para a saída do empregado. O pagamento de tais benefícios é certo (sob reserva de quaisquer requisitos de aquisição dos direitos ou de serviço mínimo) mas o calendário do seu pagamento é incerto. Embora tais benefícios sejam descritos em algumas jurisdições como indemnizações ou compensações por cessação de emprego, constituem benefícios pós-emprego e não benefícios de cessação de emprego, e uma entidade contabiliza-os como benefícios pós-emprego.
Reconhecimento
165
Uma entidade deve reconhecer um passivo e um gasto relativo aos benefícios de cessação de emprego na mais antiga das seguintes datas:
a)
Quando a entidade já não pode retirar a oferta de tais benefícios; e
b)
Quando a entidade reconhece os custos de uma reestruturação que se inscreve no âmbito da IAS 37 e que implica o pagamento de benefícios de cessação de emprego.
166
No caso dos benefícios de cessação pagáveis em consequência da decisão de um empregado aceitar a cessação do emprego em troca dos benefícios oferecidos, o momento em que uma entidade deixa de poder retirar a oferta de benefícios de cessação é a mais antiga das seguintes datas:
a)
A data em que o empregado aceita a oferta; e
b)
A data de entrada em vigor de uma restrição (por exemplo: um requisito legal, regulamentar ou contratual ou outra restrição) que impede a entidade de retirar a oferta. Se essa restrição já existir à data da oferta, será a data em que é feita a oferta.
167
No caso dos benefícios de cessação pagáveis em consequência da decisão de uma entidade cessar o emprego de um empregado, a entidade deixa de poder retirar a oferta a partir do momento em que comunica aos empregados visados um plano de cessação que cumpra todos os seguintes critérios:
a)
As medidas necessárias para executar o plano tornam improvável que o plano venha a sofrer alterações significativas;
b)
O plano identifica o número de empregados cujo emprego se pretende cessar, as respetivas categorias profissionais ou funções e a sua localização (mas o plano não tem de identificar cada empregado individual), bem como a data de execução prevista;
c)
O plano estipula os benefícios de cessação que os empregados irão receber com um grau de detalhe suficiente para permitir aos empregados determinar o tipo e a quantia dos benefícios que irão receber quando o seu emprego cessar.
168
Quando uma entidade reconhece benefícios de cessação de emprego, pode ter de contabilizar também uma alteração do plano ou um corte de outros benefícios dos empregados (ver parágrafo 103).
Mensuração
169
Uma entidade deve mensurar os benefícios de cessação de emprego no reconhecimento inicial, e deve mensurar e reconhecer as alterações subsequentes de acordo com a natureza do benefício do empregado, mas se os benefícios de cessação forem um alargamento dos benefícios pós-emprego, a entidade deve aplicar os requisitos dos benefícios pós-emprego. Caso contrário:
a)
Se for de esperar que os benefícios de cessação sejam liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que o benefício de cessação é reconhecido, a entidade deve aplicar os requisitos dos benefícios a curto prazo dos empregados;
b)
Se não for de esperar que os benefícios de cessação sejam liquidados na totalidade até 12 meses após o final do período de relato anual em que o benefício de cessação é reconhecido, a entidade deve aplicar os requisitos dos outros benefícios a longo prazo dos empregados.
170
Uma vez que os benefícios de cessação de emprego não são concedidos em troca de um serviço, os parágrafos 70 a 74 relativos à atribuição do benefício aos períodos de serviço não se aplicam.
Exemplo ilustrativo dos parágrafos 159 a 170
Contexto
Na sequência de uma aquisição recente, uma entidade planeia encerrar uma fábrica dentro de dez messes e, nessa altura, cessar o emprego de todos os empregados remanescentes dessa fábrica. Uma vez que a entidade necessita das competências dos empregados da fábrica para terminar alguns contratos, anuncia um plano de cessação nos seguintes termos.
Cada empregado que permanecer na empresa e prestar serviço até ao encerramento da fábrica receberá, à data da cessação do emprego, um pagamento em dinheiro de 30000 UM. Os empregados que saírem antes do encerramento da fábrica receberão 10000 UM.
A fábrica tem 120 empregados. À data em que anuncia o plano, a entidade espera que 20 dos empregados saiam antes do encerramento da fábrica. Assim, o total dos exfluxos de caixa previstos nos termos do plano ascende a 3200000 UM (ou seja, 20 × 10000 UM + 100 × 30000 UM). Conforme exigido no parágrafo 160, a entidade contabiliza os benefícios concedidos em troca da cessação de emprego como benefícios de cessação e contabiliza os benefícios concedidos em troca de serviços como benefícios a curto prazo dos empregados.
Benefícios de cessação de emprego
O benefício concedido em troca da cessação de emprego é de 10000 UM. Esta é a quantia que uma entidade teria de pagar pela cessação do emprego, independentemente de os empregados continuarem a prestar serviço até ao encerramento da fábrica ou saírem antes do encerramento. Ainda que os empregados possam sair antes do encerramento, a cessação do emprego de todos os empregados é consequência da decisão tomada pela entidade de encerrar a fábrica e de cessar o seu emprego (ou seja, todos os empregados cessarão o emprego quando a fábrica encerrar). Por isso, a entidade reconhece um passivo de 1200000 UM (isto é, 120 × 10000 UM) relativo aos benefícios de cessação concedidos de acordo com o plano de benefícios dos empregados, à data em que o plano de cessação é anunciado ou à data em que a entidade reconhece os custos de reestruturação associados ao encerramento da fábrica, consoante o que ocorrer primeiro.
Benefícios concedidos em troca de serviço
Os benefícios adicionais que os empregados receberão se prestarem serviço durante o período completo de dez meses são concedidos em troca dos serviços prestados durante esse período. A entidade contabiliza-os como benefícios a curto prazo dos empregados, porque espera liquidá-los até 12 meses após o final do período de relato anual. Neste exemplo, não se exige o desconto, pelo que é reconhecido um gasto de 200000 UM (isto é, 2000000 UM ÷ 10) em cada mês durante o período de serviço de 10 meses, com um aumento correspondente da quantia escriturada do passivo.
Divulgação
171
Embora esta Norma não exija divulgações específicas acerca dos benefícios de cessação de emprego, outras IFRS podem exigir divulgações. Por exemplo, a IAS 24 exige divulgações acerca de benefícios dos empregados para o pessoal-chave da gerência. A IAS 1 exige a divulgação dos gastos com os benefícios dos empregados.
TRANSIÇÃO E DATA DE EFICÁCIA
172
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a períodos anteriores, uma entidade deve divulgar esse facto.
173
As entidades devem aplicar esta Norma retroativamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, com a exceção de que:
a)
Uma entidade não tem de ajustar a quantia escriturada de ativos fora do âmbito da presente Norma devido a alterações nos custos dos benefícios dos empregados incluídos na quantia escriturada antes da data de aplicação inicial. A data de aplicação inicial corresponde ao início do período anterior mais antigo apresentado nas primeiras demonstrações financeiras em que a entidade adotou a presente Norma;
b)
Nas demonstrações financeiras relativas a períodos com início antes de 1 de janeiro de 2014, as entidades não têm de apresentar informação comparativa para as divulgações exigidas no parágrafo 145 relativa à sensibilidade da obrigação de benefícios definidos.
174
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor no parágrafo 8 e emendou o parágrafo 113. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
175
O documento Planos de benefícios definidos: Contribuições do empregados (emendas à IAS 19), emitido em novembro de 2013, emendou os parágrafos 93 a 94. As entidades devem aplicar essas emendas retroativamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
176
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2012-2014, emitido em setembro de 2014, emendou o parágrafo 83 e aditou o parágrafo 177. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
177
As entidades devem aplicar a emenda do parágrafo 176 desde o início do período comparativo mais antigo apresentado nas primeiras demonstrações financeiras às quais a entidade aplique a emenda. Qualquer ajustamento inicial resultante da aplicação da emenda deve ser reconhecido nos resultados retidos no início desse período.
178
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou a nota de rodapé do parágrafo 8. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
179
O documento Alteração, corte ou liquidação do plano (emendas à IAS 19), emitido em fevereiro de 2018, aditou os parágrafos 101A, 122A e 123A e emendou os parágrafos 57, 99, 120, 123, 125, 126 e 156. As entidades devem aplicar estas emendas a qualquer alteração, corte ou liquidação de plano que ocorra no ou após o início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
Apêndice A
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 92 a 93 e tem o mesmo valor que as outras partes da IFRS.
A1
Os requisitos contabilísticos aplicáveis às contribuições dos empregados ou de partes terceiras são ilustradas no diagrama que se segue.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 20
Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais(9)
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização e na divulgação de subsídios governamentais e na divulgação de outras formas de apoio governamental.
2
Esta Norma não trata de:
a)
Problemas especiais que surgem da contabilização dos subsídios governamentais em demonstrações financeiras que reflitam os efeitos das alterações de preços ou na informação suplementar de uma natureza semelhante;
b)
Apoios governamentais prestados a uma entidade sob a forma de benefícios que estão disponíveis na determinação do lucro tributável ou da perda fiscal, ou são determinados ou limitados com base no passivo por imposto sobre o rendimento. Os exemplos de tais benefícios são isenções temporárias do imposto sobre o rendimento, créditos fiscais por investimentos, permissão de depreciações aceleradas e taxas reduzidas de imposto sobre o rendimento;
c)
Participação do governo na propriedade (capital) da entidade;
d)
Subsídios governamentais cobertos pela IAS 41 Agricultura.
DEFINIÇÕES
3
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Governo refere-se ao governo, agências do governo e organismos semelhantes, sejam eles locais, nacionais ou internacionais.
Apoio governamental é a ação concebida pelo governo para proporcionar benefícios económicos específicos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a eles se propõem segundo certos critérios. Para os fins desta Norma, o apoio governamental não inclui os benefícios única e indiretamente proporcionados através de ações que afetem as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em áreas de desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes.
Subsídios governamentais são auxílios do governo na forma de transferência de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas com as atividades operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio governamental às quais não possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transações com o governo que não possam ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade(10).
Os subsídios relacionados com ativos são subsídios governamentais cuja condição primordial é a de que a entidade que a eles se propõe deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir ativos a longo prazo. Podem também estar ligadas condições subsidiárias restringindo o tipo ou a localização dos ativos ou dos períodos durante os quais devem ser adquiridos ou detidos.
Subsídios relacionados com rendimentos são subsídios governamentais que não sejam os que estão relacionados com ativos.
Empréstimos perdoáveis são empréstimos em que o mutuante se compromete a renunciar ao seu reembolso sob certas condições prescritas.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
4
O apoio governamental toma muitas formas variando quer na natureza da assistência dada quer nas condições que estão geralmente ligadas a ele. O propósito dos apoios pode ser o de encorajar uma entidade a seguir um certo rumo que ela normalmente não teria tomado se o apoio não fosse proporcionado.
5
A aceitação de apoio governamental por uma entidade pode ser significativo para a preparação das demonstrações financeiras por duas razões. Primeira, porque se os recursos tiverem sido transferidos, deve ser encontrado um método apropriado de contabilização para a transferência. Segunda, porque é desejável dar uma indicação da extensão pela qual a entidade beneficiou de tal apoio durante o período de relato. Isto facilita as comparações das demonstrações financeiras da entidade com as de períodos anteriores e com as de outras entidades.
6
Os subsídios governamentais são algumas vezes denominados por outros nomes, como dotações, subvenções ou prémios.
SUBSÍDIOS GOVERNAMENTAIS
7
Os subsídios governamentais, incluindo subsídios não monetários pelo justo valor, só devem ser reconhecidos após existir segurança de que:
a)
A entidade cumprirá as condições a eles associadas; e
b)
Os subsídios serão recebidos.
8
Um subsídio governamental não é reconhecido até que haja segurança razoável de que a entidade cumprirá as condições a ele associadas, e que o subsídio será recebido. O recebimento de um subsídio não proporciona ele próprio prova conclusiva de que as condições associadas ao subsídio tenham sido ou serão cumpridas.
9
O modo pelo qual um subsídio é recebido não afeta o método contabilístico a ser adotado com respeito ao subsídio. Por conseguinte, um subsídio é contabilizado da mesma forma quer seja recebido em dinheiro, quer como redução de um passivo para com o governo.
10
Um empréstimo perdoável do governo é tratado como um subsídio governamental quando haja segurança razoável de que a entidade satisfará as condições de perdão do empréstimo.
10A
O benefício de um empréstimo governamental com uma taxa de juro inferior à do mercado é tratado como um subsídio governamental. O empréstimo deve ser reconhecido e mensurado em conformidade com a IFRS 9 Instrumentos Financeiros. O benefício da taxa de juro inferior à do mercado deve ser mensurado como a diferença entre a quantia escriturada inicial do empréstimo determinada em conformidade com a IFRS 9 e os proventos recebidos. O benefício é contabilizado em conformidade com esta Norma. A entidade deve ter em conta as condições e obrigações que foram, ou devem ser, satisfeitas ao identificar os custos que o benefício do empréstimo visa compensar.
11
Uma vez que o subsídio governamental seja reconhecido, qualquer contingência relacionada será tratada de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
12
Os subsídios governamentais devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos numa base sistemática durante os períodos nos quais a entidade reconhece como gastos os custos relativos, que os subsídios visam compensar.
13
Existem duas abordagens gerais relativamente à contabilização dos subsídios governamentais: a abordagem pelo capital, ao abrigo da qual um subsídio é reconhecido fora dos lucros ou prejuízos, e a abordagem pelos rendimentos, no âmbito da qual um subsídio é reconhecido nos lucros ou prejuízos durante um ou mais períodos.
14
Aqueles que apoiam a abordagem pelo capital argumentam como se segue:
a)
Os subsídios governamentais são um mecanismo de financiamento e devem ser tratados como tal na demonstração da posição financeira em vez de serem reconhecidos nos lucros ou prejuízos para compensar os itens de gastos que financiam. Porque não se espera qualquer reembolso, tais subsídios devem ser reconhecidos fora dos lucros ou prejuízos,
b)
É inapropriado reconhecer os subsídios governamentais nos resultados, dado que não são obtidos, mas representam, pelo contrário, um incentivo proporcionado pelo governo sem custos relacionados.
15
Os argumentos em suporte da abordagem pelos rendimentos são os seguintes:
a)
Visto que os subsídios governamentais são recebimentos de uma fonte que não os acionistas, não devem ser reconhecidos diretamente no capital próprio, mas devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos em períodos adequados;
b)
Os subsídios governamentais raramente são gratuitos. A entidade obtém-nos ao cumprir as suas condições e a satisfazer as obrigações previstas. Devem, por conseguinte, ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos dos períodos nos quais a entidade reconhece como gastos os custos associados que o subsídio visa compensar;
c)
Visto que o rendimento e outros impostos são gastos, é lógico tratar igualmente os subsídios governamentais, que são uma extensão das políticas fiscais, nos lucros ou prejuízos.
16
É essencial para a abordagem pelos rendimentos que os subsídios governamentais sejam reconhecidos nos lucros ou prejuízos numa base sistemática durante os períodos nos quais a entidade reconhece como gastos os custos associados que o subsídio visa compensar. O reconhecimento dos subsídios governamentais nos resultados com base nos recebimentos não está de acordo com o princípio contabilístico do acréscimo (ver IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras) e tal só seria aceitável se não existisse qualquer outra base para imputar os subsídios a períodos, que não fosse a de os imputar aos períodos em que são recebidos.
17
Na maioria dos casos, os períodos durante quais uma entidade reconhece os custos ou gastos relacionados com um subsídio governamental podem ser determinados rapidamente. Desta forma, os subsídios concedidos para cobrir gastos específicos são reconhecidos nos lucros ou prejuízos no mesmo período que os gastos relevantes. Do mesmo modo, os subsídios relacionados com os ativos depreciáveis são geralmente reconhecidos nos lucros ou prejuízos durante os períodos e nas proporções nas quais o gasto de depreciação desses ativos é reconhecido.
18
Os subsídios relacionados com os ativos não depreciáveis podem também requerer o cumprimento de certas obrigações, sendo então reconhecidos nos lucros ou prejuízos durante os períodos que suportam o custo de satisfazer as obrigações. Como exemplo, um subsídio relativo a terrenos pode ser condicionado pela construção de um edifício no local, podendo ser apropriado reconhecê-lo nos resultados durante a vida do edifício.
19
Os subsídios são algumas vezes recebidos como um pacote de ajudas financeiras ou fiscais a que está associado um certo número de condições. Em tais casos, é necessário cuidado na identificação das condições que dão origem aos custos e gastos que determinam os períodos durante os quais o subsídio será obtido. Pode ser apropriado imputar parte de um subsídio numa determinada base e parte numa outra.
20
Um subsídio governamental que se torna recebível como compensação por gastos ou perdas já incorridos ou para a finalidade de dar suporte financeiro imediato à entidade sem qualquer futuro custo relacionado deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos do período em que se tornar recebível.
21
Em certas circunstâncias, um subsídio governamental pode ser concedido para a finalidade de dar suporte financeiro imediato a uma entidade e não como um incentivo para levar a cabo dispêndios específicos. Tais subsídios podem ser limitados a uma entidade individual e podem não estar disponíveis para toda uma classe de beneficiários. Estas circunstâncias podem garantir o reconhecimento de um subsídio nos resultados do período em que a entidade se qualificar para o receber, com a divulgação necessária para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.
22
Um subsídio governamental pode tornar-se recebível por uma entidade como compensação por gastos ou perdas incorridos num período anterior. Um tal subsídio é reconhecido nos lucros ou prejuízos do período em que se tornar recebível, com a divulgação necessária para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.
Subsídios governamentais não monetários
23
Um subsídio governamental pode tomar a forma de transferência de um ativo não monetário, tal como terrenos ou outros recursos, para uso da entidade. Nestas circunstâncias é usual avaliar o justo valor do ativo não monetário e contabilizar quer o subsídio, quer o ativo por esse justo valor. Um processo alternativo que algumas vezes se segue é o de registar tanto o ativo como o subsídio por uma quantia nominal.
Apresentação de subsídios relacionados com ativos
24
Os subsídios governamentais relacionados com ativos, incluindo os subsídios não monetários pelo justo valor, devem ser apresentados na demonstração da posição financeira quer tomando o subsídio como rendimento diferido, quer deduzindo o subsídio para chegar à quantia escriturada do ativo.
25
São vistos como alternativas aceitáveis dois métodos de apresentação nas demonstrações financeiras de subsídios (ou as partes apropriadas de subsídios) relacionadas com ativos.
26
Um método reconhece o subsídio como rendimentos diferidos que são reconhecidos nos lucros ou prejuízos numa base sistemática durante a vida útil do ativo.
27
O outro método deduz o subsídio para chegar à quantia escriturada do ativo. O subsídio é reconhecido nos lucros ou prejuízos durante a vida de um ativo depreciável como um gasto de depreciação reduzido.
28
A compra de ativos e o recebimento dos subsídios relacionados podem causar movimentos importantes no fluxo de caixa de uma entidade. Por esta razão, e a fim de mostrar o investimento bruto em ativos, tais movimentos são muitas vezes divulgados como itens separados na demonstração dos fluxos de caixa sem atender a se o subsídio é ou não deduzido do respetivo ativo para finalidades de apresentação na demonstração da posição financeira.
Apresentação de subsídios relacionados com o rendimento
29
Os subsídios relacionados com rendimentos são apresentados como parte dos resultados, quer separadamente quer sob um titulo geral como «Outros rendimentos»; em alternativa, esses subsídios são deduzidos ao relatar o gasto relacionado.
29A
[Suprimido]
30
Os que apoiam o primeiro método reivindicam que não é apropriado compensar os itens de rendimentos e de gastos e que a separação do subsídio dos gastos facilita a comparação com outros gastos não afetados por um subsídio. Pelo segundo método, é argumentado que os gastos poderiam muito bem não ter sido incorridos pela entidade se o subsídio não tivesse ficado disponível sendo por isso enganosa a apresentação do gasto sem compensar o subsídio.
31
Ambos os métodos são vistos como aceitáveis para a apresentação dos subsídios relacionados com rendimentos. A divulgação do subsídio pode ser necessária para a devida compreensão das demonstrações financeiras. É geralmente apropriada a divulgação do efeito do subsídio em qualquer item do rendimento ou do gasto que seja necessário divulgar separadamente.
Reembolso de subsídios governamentais
32
Um subsídio governamental que se torne reembolsável deve ser contabilizado como uma alteração de uma estimativa contabilística (ver a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros). O reembolso de um subsídio relacionado com rendimentos deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crédito diferido não amortizado reconhecido com respeito ao subsídio. Na medida em que o reembolso exceda tal crédito diferido, ou quando não exista crédito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente nos resultados. O reembolso de um subsídio relacionado com um ativo deve ser reconhecido aumentando a quantia escriturada do ativo ou reduzindo o saldo do rendimento diferido pela quantia reembolsável. A depreciação adicional acumulada que teria sido reconhecida nos resultados até à data na ausência do subsídio deve ser reconhecida imediatamente em lucros ou prejuízos.
33
Perante as circunstâncias que dão origem ao reembolso de um subsídio relacionada com um ativo, pode ser necessário tomar em consideração a possível imparidade da nova quantia escriturada do ativo.
APOIOS GOVERNAMENTAIS
34
Certas formas de apoio governamental que não possam ter um valor razoavelmente atribuído e as transações com o governo que não possam ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade são excluídas da definição de subsídio governamental dada no parágrafo 3.
35
São exemplos de apoio que não podem de uma forma razoável ter valor atribuído os conselhos técnicos e de comercialização gratuitos e a concessão de garantias. Um exemplo de apoio que não pode ser distinguido das transações comerciais normais da entidade é o da política de aquisições do governo a qual seja responsável por parte das vendas da entidade. A existência do benefício pode ser indiscutível mas qualquer tentativa de segregar as atividades comerciais das de apoio governamental pode muito bem ser arbitrária.
36
O significado do benefício nos exemplos atrás pode ser tal que a divulgação da natureza, extensão e duração do apoio seja necessária a fim de que as demonstrações financeiras não sejam enganosas.
37
[Suprimido]
38
Nesta Norma, o apoio governamental não inclui o fornecimento de infraestruturas através da melhoria da rede de transportes e de comunicações gerais e o fornecimento de meios melhorados, tais como irrigação ou rede de águas que fiquem disponíveis numa base contínua e indeterminada para o benefício de toda uma comunidade local.
DIVULGAÇÃO
39
Devem ser divulgados os assuntos seguintes:
a)
A política contabilística adotada para os subsídios governamentais, incluindo os métodos de apresentação adotados nas demonstrações financeiras;
b)
A natureza e a extensão dos subsídios governamentais reconhecidos nas demonstrações financeiras e a indicação de outras formas de apoio governamental de que a entidade tenha diretamente beneficiado; e
c)
Condições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio governamental que tenham sido reconhecidas.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
40
Uma entidade que adote a Norma pela primeira vez deve:
a)
Cumprir os requisitos de divulgação, quando apropriados; e
b)
Quer:
i)
ajustar as demonstrações financeiras pelas alterações na política contabilística de acordo com a IAS 8, ou
ii)
aplicar as disposições contabilísticas da Norma só a subsídios ou a partes de subsídios que se tornem recebíveis ou reembolsáveis após a data de eficácia da Norma.
DATA DE EFICÁCIA
41
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 1984.
42
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, aditou o parágrafo 29A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
43
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, suprimiu o parágrafo 37 e aditou o parágrafo 10A. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente a empréstimos governamentais obtidos em períodos com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
44
[Suprimido]
45
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor no parágrafo 3. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
46
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 29 e suprimiu o parágrafo 29A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
47
[Suprimido]
48
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 10A e suprimiu os parágrafos 44 e 47. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 21
Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio
OBJETIVO
1
Uma entidade pode levar a efeito atividades estrangeiras de duas formas. Pode ter transações em moeda estrangeira ou pode ter unidades operacionais estrangeiras. Além disso, uma entidade pode apresentar as suas demonstrações financeiras numa moeda estrangeira. O objetivo desta Norma é prescrever como se deve incluir transações em moeda estrangeira e unidades operacionais estrangeiras nas demonstrações financeiras de uma entidade e como se deve transpor demonstrações financeiras para uma moeda de apresentação.
2
As principais questões prendem-se com a(s) taxa(s) de câmbio a usar e com o relato dos efeitos das alterações nas taxas de câmbio nas demonstrações financeiras.
Na contabilização de transações e saldos em moedas estrangeiras, exceto para as transações e saldos de derivados abrangidos pela IFRS 9 Instrumentos Financeiros;
b)
Na transposição dos resultados e da posição financeira de unidades operacionais estrangeiras que sejam incluídas nas demonstrações financeiras da entidade pela consolidação ou pelo método de equivalência patrimonial; e
c)
Na transposição dos resultados e da posição financeira de uma entidade para a moeda de apresentação.
4
A IFRS 9 aplica-se a muitos derivados em moeda estrangeira, pelo que estes estão excluídos do âmbito desta Norma. Contudo, os derivados em moeda estrangeira não abrangidos pela IFRS 9 (por exemplo, alguns derivados em moeda estrangeira embutidos noutros contratos) são abrangidos por esta Norma. Além disso, esta Norma aplica-se quando uma entidade transpõe quantias relacionadas com derivados da sua moeda funcional para a sua moeda de apresentação.
5
Esta Norma não se aplica à contabilidade de cobertura de itens em moeda estrangeira, incluindo a cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira. A IFRS 9 aplica-se à contabilidade de cobertura.
6
Esta Norma aplica-se à apresentação das demonstrações financeiras de uma entidade numa moeda estrangeira e estabelece os requisitos para que as demonstrações financeiras resultantes sejam descritas como estando em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. Para transposições de informação financeira para uma moeda estrangeira que não satisfaçam estes requisitos, esta Norma especifica a informação a divulgar.
7
Esta Norma não se aplica à apresentação numa demonstração dos fluxos de caixa resultantes de transações numa moeda estrangeira nem à transposição de fluxos de caixa de uma unidade operacional estrangeira (ver a IAS 7 Demonstração dos Fluxos de Caixa).
DEFINIÇÕES
8
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
A taxa de fecho é a taxa de câmbio à vista no final do período de relato.
Diferença de câmbio é a diferença resultante da transposição de um determinado número de unidades de uma moeda para outra moeda a diferentes taxas de câmbio.
Taxa de câmbio é o rácio de troca de duas moedas.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Moeda estrangeira é uma moeda que não seja a moeda funcional da entidade.
Unidade operacional estrangeira é uma entidade que seja subsidiária, associada, empreendimento conjunto ou sucursal de uma entidade que relata, cujas atividades sejam baseadas ou conduzidas num país ou numa moeda que não seja o país ou a moeda da entidade que relata.
Moeda funcional é a moeda do ambiente económico primário no qual a entidade opera.
Um grupo é constituído por uma empresa-mãe e todas as suas subsidiárias.
Itens monetários são unidades monetárias detidas e ativos e passivos a receber ou a pagar num número fixado ou determinável de unidades de moeda.
O investimento líquido numa unidade operacional estrangeira é a quantia do interesse da entidade que relata nos ativos líquidos dessa unidade operacional.
Moeda de apresentação é a moeda na qual as demonstrações financeiras são apresentadas.
Taxa de câmbio à vista é a taxa de câmbio para entrega imediata.
Elaboração das definições
Moeda funcional
9
O ambiente económico primário no qual uma entidade opera é normalmente aquele em que a entidade gera e gasta caixa. Uma entidade considera os seguintes fatores ao determinar a sua moeda funcional:
a)
A moeda:
i)
que influencia principalmente os preços de venda dos bens e serviços (muitas vezes, esta será a moeda na qual os preços de venda dos seus bens e serviços estão denominados e são liquidados), e
ii)
do país cujas forças competitivas e regulamentos determinam principalmente os preços de venda dos seus bens e serviços;
b)
A moeda que influencia principalmente a mão de obra, o material e outros custos do fornecimento de bens e serviços (esta será muitas vezes a moeda na qual estes custos estão denominados e liquidados).
10
Os seguintes fatores podem também proporcionar evidência relativamente à moeda funcional de uma entidade:
a)
A moeda na qual os fundos de atividades de financiamento (ou seja, a emissão de instrumentos de dívida e de capital próprio) são gerados;
b)
A moeda na qual os recebimentos relativos a atividades operacionais são normalmente retidos.
11
Os seguintes fatores adicionais são considerados ao determinar a moeda funcional de uma unidade operacional estrangeira, e se a sua moeda funcional for a mesma que a da entidade que relata (a entidade que relata, neste contexto, é a entidade que tem a unidade operacional estrangeira como subsidiária, sucursal, associada ou empreendimento conjunto):
a)
Se as atividades de uma unidade operacional estrangeira forem realizadas como extensão da entidade que relata, em vez de serem realizadas com um grau significativo de autonomia. Um exemplo da primeira situação é quando a unidade operacional estrangeira apenas vende bens importados da entidade que relata e remete os proventos para esta. Um exemplo da segunda situação é quando a unidade operacional acumula caixa e outros itens monetários, incorre em gastos, gera rendimento e obtém empréstimos, todos substancialmente na sua moeda local;
b)
Se as transações com a entidade que relata forem uma proporção alta ou baixa das atividades da unidade operacional estrangeira;
c)
Se os fluxos de caixa das atividades da unidade operacional estrangeira afetarem diretamente os fluxos de caixa da entidade que relata e se estiverem facilmente disponíveis para serem remetidos à mesma;
d)
Se os fluxos de caixa resultantes das atividades da unidade operacional estrangeira forem suficientes para servir o cumprimento da dívida existente e normalmente esperada sem que sejam disponibilizados fundos pela entidade que relata.
12
Quando os indicadores atrás forem mistos e a moeda funcional não for óbvia, a gerência usa o seu julgamento para determinar a moeda funcional que mais fidedignamente representa os efeitos económicos das transações, acontecimentos e condições subjacentes. Como parte desta abordagem, a gerência dá prioridade aos indicadores primários do parágrafo 9 antes de considerar os indicadores dos parágrafos 10 e 11, que foram concebidos para proporcionar evidência adicional de suporte para determinar a moeda funcional de uma entidade.
13
A moeda funcional de uma entidade reflete as transações, acontecimentos e condições subjacentes que sejam relevantes para a mesma. Em conformidade, uma vez determinada, a moeda funcional não é alterada a não ser que ocorra uma alteração nessas transações, acontecimentos e condições subjacentes.
14
Se a moeda funcional for a moeda de uma economia hiperinflacionária, as demonstrações financeiras da entidade são reexpressas em conformidade com a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias. Uma entidade não pode evitar a reexpressão em conformidade com a IAS 29, por exemplo, ao adotar como sua moeda funcional uma moeda diferente da moeda funcional determinada de acordo com esta Norma (tal como a moeda funcional da sua empresa-mãe).
Investimento líquido numa unidade operacional estrangeira
15
Uma entidade pode ter um item monetário recebível de ou pagável a uma unidade operacional estrangeira. Um item cuja liquidação não esteja planeada nem seja provável que ocorra num futuro previsível faz parte, em substância, do investimento líquido da entidade nessa unidade operacional estrangeira, sendo contabilizado em conformidade com os parágrafos 32 e 33. Tais itens monetários podem incluir contas a receber ou empréstimos de longo prazo. Não incluem contas a receber comerciais nem contas a pagar comerciais.
15A
A entidade que tenha um item monetário recebível de ou pagável a uma unidade operacional estrangeira, descrito no parágrafo 15, pode ser qualquer subsidiária do grupo. Por exemplo, uma entidade tem duas subsidiárias, A e B, sendo a subsidiária B uma unidade operacional estrangeira. A subsidiária A concede um empréstimo à subsidiária B. O empréstimo da subsidiária A a receber da subsidiária B fará parte do investimento líquido da entidade na subsidiária B, se a liquidação do empréstimo não estiver planeada nem for provável que venha a ocorrer num futuro previsível. Tal aplicar-se-á igualmente se a própria subsidiária A for uma unidade operacional estrangeira.
Itens monetários
16
A característica essencial de um item monetário é um direito de receber (ou uma obrigação de entregar) um número fixo ou determinável de unidades monetárias. Alguns exemplos: pensões e outros benefícios dos empregados a serem pagos em dinheiro; provisões que devam ser liquidadas em dinheiro; passivos de locação; e dividendos em dinheiro que sejam reconhecidos como um passivo. Da mesma forma, um contrato para receber (ou entregar) um número variável dos instrumentos de capital próprio da entidade ou uma quantidade variável de ativos dos quais o justo valor a receber (ou a entregar) equivalha a um número fixo ou determinável de unidades monetárias é um item monetário. Pelo contrário, a característica essencial de um item não monetário é a ausência de um direito de receber (ou de uma obrigação de entregar) um número fixo ou determinável de unidades monetárias. Alguns exemplos: quantias pré-pagas por bens e serviços; goodwill; ativos intangíveis; inventários; ativos fixos tangíveis; ativos sob direito de uso; e provisões que devam ser liquidadas pela entrega de um ativo não monetário.
RESUMO DA ABORDAGEM EXIGIDA POR ESTA NORMA
17
Ao preparar demonstrações financeiras, cada entidade — seja uma entidade autónoma, uma entidade com unidades operacionais estrangeiras (como uma empresa-mãe) ou uma unidade operacional estrangeira (como uma subsidiária ou uma sucursal) — determina a sua moeda funcional em conformidade com os parágrafos 9 a 14. A entidade transpõe os itens de moeda estrangeira para a sua moeda funcional e relata os efeitos dessa transposição de acordo com os parágrafos 20 a 37 e 50.
18
Muitas entidades que relatam compreendem um número de entidades individuais (por exemplo, um grupo é composto por uma empresa-mãe e uma ou mais subsidiárias). Vários tipos de entidades, sejam membros de um grupo ou diferentemente, podem ter investimentos em associadas ou acordos conjuntos. Também podem ter sucursais. É necessário que os resultados e a posição financeira de cada entidade individual incluída na entidade que relata sejam transpostos para a moeda na qual a entidade que relata apresenta as suas demonstrações financeiras. Esta Norma permite que a moeda de apresentação de uma entidade que relata seja qualquer moeda (ou moedas). Os resultados e a posição financeira de qualquer entidade individual da entidade que relata e cuja moeda funcional difira da moeda de apresentação são transpostos de acordo com os parágrafos 38 a 50.
19
Esta Norma também permite que uma entidade autónoma que prepare demonstrações financeiras ou uma entidade que prepare demonstrações financeiras separadas de acordo com a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas apresente as suas demonstrações financeiras em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentação da entidade diferir da sua moeda funcional, os seus resultados e posição financeira também são transpostos para a moeda de apresentação de acordo com os parágrafos 38 a 50.
RELATO DE TRANSAÇÕES EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL
Reconhecimento inicial
20
Uma transação em moeda estrangeira é uma transação que seja denominada ou exija liquidação numa moeda estrangeira, incluindo transações que resultem de quando uma entidade:
a)
Compra ou vende bens ou serviços cujo preço seja denominado numa moeda estrangeira;
b)
Toma emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam denominadas numa moeda estrangeira; ou
c)
De outra forma adquire ou aliena ativos ou incorre em ou liquida passivos, denominados numa moeda estrangeira.
21
Uma transação em moeda estrangeira deve ser registada, na moeda funcional no momento do reconhecimento inicial, pela aplicação à quantia em moeda estrangeira da taxa de câmbio à vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transação.
22
A data de uma transação é a data na qual a transação se qualifica inicialmente para reconhecimento de acordo com as IFRS. Por razões práticas, é muitas vezes usada uma taxa que se aproxime da taxa real à data da transação; por exemplo, pode ser usada uma taxa média para uma semana ou um mês para todas as transações em cada moeda estrangeira que ocorram durante esse período. Porém, se as taxas de câmbio variarem significativamente, o uso da taxa média de um período não é apropriado.
Relato no fim dos períodos de relato posteriores
23
No final de cada período de relato:
a)
Os itens monetários em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de fecho;
b)
Os itens não monetários que sejam mensurados em termos de custo histórico numa moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de câmbio à data da transação; e
c)
Os elementos não monetários mensurados pelo justo valor numa moeda estrangeira devem ser transpostos utilizando as taxas de câmbio à data em que o justo valor foi mensurado.
24
A quantia escriturada de um item é determinada em conjunto com outras Normas relevantes. Por exemplo, os ativos fixos tangíveis podem ser mensurados em termos de justo valor ou custo histórico de acordo com a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis. Quer a quantia escriturada seja determinada na base do custo histórico, quer na base do justo valor, se for determinada numa moeda estrangeira, a quantia deve ser transposta para a moeda funcional de acordo com esta Norma.
25
A quantia escriturada de alguns itens é determinada pela comparação de duas ou mais quantias. Por exemplo, a quantia escriturada de inventários é a menor do custo e do valor realizável líquido de acordo com a IAS 2 Inventários. Do mesmo modo, de acordo com a IAS 36 Imparidade de Ativos, a quantia escriturada de um ativo para o qual exista a indicação de imparidade é a menor da sua quantia escriturada antes de considerar as possíveis perdas por imparidade e da sua quantia recuperável. Quando um tal ativo é não monetário e é mensurado numa moeda estrangeira, a quantia escriturada é determinada comparando:
a)
O custo ou quantia escriturada, conforme apropriado, transposto à taxa de câmbio na data em que a quantia foi determinada (ou seja, a taxa à data da transação para um item mensurado em termos de custo histórico); e
b)
O valor realizável líquido ou quantia recuperável, conforme apropriado, transposto à taxa de câmbio na data em que o valor foi determinado (por exemplo, a taxa de fecho no final do período de relato).
O efeito desta comparação pode ser que uma perda por imparidade seja reconhecida na moeda funcional, mas não seja reconhecida na moeda estrangeira, ou vice-versa.
26
Quando estão disponíveis várias taxas de câmbio, a taxa usada é aquela pela qual os fluxos de caixa futuros representados pela transação ou saldo poderiam ter sido liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data da mensuração. Se a capacidade de câmbio entre duas moedas estiver temporariamente suspensa, a taxa usada é a primeira taxa subsequente pela qual os câmbios podem ser efetuados.
Reconhecimento de diferenças de câmbio
27
Como foi referido nos parágrafos 3, alínea a), e 5, a IFRS 9 aplica-se à contabilidade de cobertura para itens em moeda estrangeira. A aplicação da contabilidade de cobertura exige que uma entidade contabilize algumas diferenças de câmbio diferentemente do tratamento de diferenças de câmbio exigido nesta Norma. Por exemplo, a IFRS 9 exige que as diferenças de câmbio em itens monetários elegíveis como instrumentos de cobertura numa cobertura de fluxos de caixa sejam inicialmente reconhecidas em outro rendimento integral, na medida em que a cobertura seja eficaz.
28
As diferenças de câmbio resultantes da liquidação de itens monetários ou da transposição de itens monetários a taxas diferentes daquelas a que foram transpostos no reconhecimento inicial durante o período ou em demonstrações financeiras anteriores devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuízos do período em que ocorram, exceto tal como descrito no parágrafo 32.
29
Quando itens monetários resultam de uma transação em moeda estrangeira e ocorre uma alteração na taxa de câmbio entre a data da transação e a data da liquidação, o resultado é uma diferença de câmbio. Quando a transação é liquidada dentro do mesmo período contabilístico em que ocorreu, toda a diferença de câmbio é reconhecida nesse período. Porém, quando a transação é liquidada num período contabilístico subsequente, a diferença de câmbio reconhecida em cada período até à data de liquidação é determinada pela alteração nas taxas de câmbio durante cada período.
30
Quando um ganho ou uma perda num item não monetário é reconhecida em outro rendimento integral, qualquer componente de câmbio desse ganho ou perda deve ser reconhecida em outro rendimento integral. Pelo contrário, quando um ganho ou uma perda com um item não monetário é reconhecido nos lucros ou prejuízos, qualquer componente de câmbio desse ganho ou perda deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos.
31
Outras IFRS exigem que alguns ganhos e perdas sejam reconhecidas em outro rendimento integral. Por exemplo, a IAS 16 exige que alguns ganhos e perdas resultantes de uma revalorização de ativos fixos tangíveis sejam reconhecidas em outro rendimento integral. Quando um tal ativo é mensurado numa moeda estrangeira, o parágrafo 23, alínea c), desta Norma exige que a quantia revalorizada seja transposta usando a taxa à data em que o valor é determinado, resultando numa diferença de câmbio que também é reconhecida em outro rendimento integral.
32
As diferenças de câmbio resultantes de um item monetário que faça parte do investimento líquido numa unidade operacional estrangeira de uma entidade que relata (ver parágrafo 15) devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuízos nas demonstrações financeiras separadas da entidade que relata ou nas demonstrações financeiras individuais da unidade operacional estrangeira, conforme apropriado. Nas demonstrações financeiras que incluam a unidade operacional estrangeira e a entidade que relata (por exemplo, as demonstrações financeiras consolidadas quando a unidade operacional estrangeira for uma subsidiária), essas diferenças de câmbio devem ser reconhecidas inicialmente em outro rendimento integral e reclassificadas do capital próprio para os lucros ou prejuízos aquando da alienação do investimento líquido de acordo com o parágrafo 48.
33
Quando um item monetário fizer parte do investimento líquido de uma unidade operacional estrangeira de uma entidade que relata e estiver denominado na moeda funcional da entidade que relata, surge uma diferença de câmbio nas demonstrações financeiras individuais da unidade operacional estrangeira de acordo com o parágrafo 28. Se esse item estiver denominado na moeda funcional da unidade operacional estrangeira, surge uma diferença de câmbio nas demonstrações financeiras separadas da entidade que relata de acordo com o parágrafo 28. Se esse item estiver denominado numa moeda diferente da moeda funcional, tanto da entidade que relata como da unidade operacional estrangeira, surge uma diferença de câmbio nas demonstrações financeiras separadas da entidade que relata e nas demonstrações financeiras individuais da unidade operacional estrangeira, de acordo com o parágrafo 28. Essas diferenças de câmbio são reconhecidas em outro rendimento integral nas demonstrações financeiras que incluem a unidade operacional estrangeira e a entidade que relata (ou seja, as demonstrações financeiras nas quais a unidade operacional estrangeira está consolidada ou contabilizada usando o método da equivalência patrimonial).
34
Quando uma entidade mantiver os seus livros e registos numa moeda diferente da sua moeda funcional, no momento em que a entidade preparar as suas demonstrações financeiras, todas as quantias são transpostas para a moeda funcional de acordo com os parágrafos 20 a 26. Isto resulta nas mesmas quantias na moeda funcional que teriam ocorrido se os itens tivessem sido registados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, os itens monetários são transpostos para a moeda funcional usando a taxa de fecho, e os itens não monetários que são mensurados numa base do custo histórico são transpostos usando a taxa de câmbio à data da transação que resultou no seu reconhecimento.
Alteração na moeda funcional
35
Quando ocorrer uma alteração na moeda funcional de uma entidade, esta deve aplicar os procedimentos de transposição aplicáveis à nova moeda funcional prospetivamente a partir da data da alteração.
36
Conforme referido no parágrafo 13, a moeda funcional de uma entidade reflete as transações, acontecimentos e condições subjacentes que sejam relevantes para a entidade. Em conformidade, uma vez determinada a moeda funcional, ela só pode ser alterada se ocorrer uma alteração nessas transações, acontecimentos e condições subjacentes. Por exemplo, uma alteração na moeda que influencia principalmente os preços de venda dos bens e serviços pode levar a uma alteração na moeda funcional de uma entidade.
37
O efeito de uma alteração na moeda funcional é contabilizado prospetivamente. Por outras palavras, uma entidade transpõe todos os itens para a nova moeda funcional usando a taxa de câmbio à data da alteração. As quantias transpostas resultantes para itens não monetários são tratadas como o seu custo histórico. As diferenças de câmbio resultantes da transposição de uma unidade operacional estrangeira anteriormente reconhecida em outro rendimento integral de acordo com os parágrafos 32 e 39, alínea c), não são reclassificadas do capital próprio para os lucros ou prejuízos até à alienação da unidade operacional.
USO DE UMA MOEDA DE APRESENTAÇÃO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL
Transposição para a moeda de apresentação
38
Uma entidade pode apresentar as suas demonstrações financeiras em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentação diferir da moeda funcional da entidade, ela transpõe os seus resultados e posição financeira para a moeda de apresentação. Por exemplo, quando um grupo contiver entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os resultados e a posição financeira de cada entidade são expressos numa moeda comum para que seja possível apresentar demonstrações financeiras consolidadas.
39
Os resultados e posição financeira de uma entidade cuja moeda funcional não seja a moeda de uma economia hiperinflacionária devem ser transpostos para uma moeda de apresentação diferente usando os seguintes procedimentos:
a)
Os ativos e passivos de cada demonstração da posição financeira apresentada (ou seja, incluindo comparativos) devem ser transpostos à taxa de fecho na data dessa demonstração da posição financeira;
b)
Os rendimentos e gastos para cada demonstração que apresenta os resultados e o outro rendimento integral (incluindo portanto informação comparativa) devem ser convertidos usando a taxa de câmbio à data das transações; e
c)
Todas as diferenças de câmbio resultantes devem ser reconhecidas em outro rendimento integral.
40
Por razões práticas, é muitas vezes usada uma taxa que se aproxime das taxas de câmbio à data das transações, por exemplo, uma taxa média do período, para transpor os itens de rendimentos e de gastos. Porém, se as taxas de câmbio variarem significativamente, o uso da taxa média de um período não é apropriado.
41
As diferenças de câmbio referidas no parágrafo 39, alínea c), resultam:
a)
Da transposição de rendimentos e gastos às taxas de câmbio nas datas das transações e de ativos e passivos à taxa de fecho;
b)
Da transposição dos ativos líquidos de abertura a uma taxa de fecho que difira da taxa de fecho anterior.
Estas diferenças de câmbio não são reconhecidas nos lucros ou prejuízos porque as alterações nas taxas de câmbio têm pouco ou nenhum efeito sobre os fluxos de caixa presentes e futuros das operações. A quantia cumulativa das diferenças de câmbio é apresentada num componente separado de capital próprio até à alienação da unidade operacional estrangeira. Quando as diferenças de câmbio se relacionam com uma unidade operacional estrangeira que esteja consolidada mas não totalmente detida, as diferenças de câmbio acumuladas resultantes da transposição e atribuíveis a interesses que não controlam são imputadas a, e reconhecidas como parte de, interesses que não controlam na demonstração da posição financeira consolidada.
42
Os resultados e posição financeira de uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionária devem ser transpostos para uma moeda de apresentação diferente usando os seguintes procedimentos:
a)
Todas as quantias (ou seja, ativos, passivos, itens de capital próprio, rendimento e gastos, incluindo comparativos) devem ser transpostas à taxa de fecho na data da demonstração da posição financeira mais recente; exceto que
b)
Quando as quantias são transpostas para a moeda de uma economia não hiperinflacionária, as quantias comparativas devem ser aquelas que tenham sido apresentadas como quantias do ano corrente nas demonstrações financeiras relevantes do ano anterior (ou seja, não ajustadas para alterações subsequentes no nível de preço ou alterações subsequentes nas taxas de câmbio).
43
Quando a moeda funcional de uma entidade é a moeda de uma economia hiperinflacionária, a entidade deve reexpressar as suas demonstrações financeiras de acordo com a IAS 29 antes de aplicar o método de transposição definido no parágrafo 42, exceto no caso de quantias comparativas que sejam transpostas para uma moeda de uma economia não hiperinflacionária [ver parágrafo 42, alínea b)]. Quando a economia deixar de ser hiperinflacionária e a entidade já não reexpressar as suas demonstrações financeiras de acordo com a IAS 29, a entidade deve usar como custos históricos para a transposição para a moeda de apresentação as quantias reexpressas ao nível de preço à data em que a entidade cessou de reexpressar as suas demonstrações financeiras.
Transposição de uma unidade operacional estrangeira
44
Os parágrafos 45 a 47, além dos parágrafos 38 a 43, aplicam-se quando os resultados e a posição financeira de uma unidade operacional estrangeira são transpostos para uma moeda de apresentação a fim de que a unidade operacional estrangeira possa ser incluída nas demonstrações financeiras da entidade que relata pela consolidação ou pelo método de equivalência patrimonial.
45
A incorporação dos resultados e da posição financeira de uma unidade operacional estrangeira com os elementos análogos da entidade que relata deve respeitar os procedimentos normais de consolidação, como a eliminação dos saldos e transações intragrupo de uma subsidiária (ver a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas). Contudo, um ativo (ou passivo) monetário intragrupo, seja de curto ou longo prazo, não pode ser eliminado contra o correspondente passivo (ou ativo) intragrupo sem que sejam mostrados os resultados das flutuações da moeda nas demonstrações financeiras consolidadas. Isto resulta do facto de o item monetário representar um compromisso para converter uma moeda noutra e expor a entidade que relata a um ganho ou perda através das flutuações cambiais. Em conformidade, nas demonstrações financeiras consolidadas da entidade que relata, essa diferença de câmbio é reconhecida nos lucros ou prejuízos ou, se derivar das circunstâncias descritas no parágrafo 32, é reconhecida em outro rendimento integral e acumulada num componente separado de capital próprio até à alienação da unidade operacional estrangeira.
46
Quando as demonstrações financeiras de uma unidade operacional estrangeira se referem a uma data diferente da data da entidade que relata, a unidade operacional estrangeira prepara muitas vezes demonstrações adicionais da mesma data que a data das demonstrações financeiras da entidade que relata. Quando tal não for feito, a IFRS 10 permite a utilização de uma data diferente, desde que a diferença não seja superior a três meses e sejam efetuados ajustamentos para ter em conta os efeitos de qualquer transação significativa ou outros acontecimentos que ocorrem entre as diferentes datas. Nesse caso, os ativos e passivos da unidade operacional estrangeira são convertidos à taxa de câmbio no final do período de relato da unidade operacional estrangeira. São efetuados ajustamentos para as alterações significativas das taxas de câmbio até ao final do período de relato da entidade que relata, em conformidade com as IFRS 10. A mesma abordagem é usada na aplicação do método da equivalência patrimonial a associadas e a empreendimentos conjuntos em conformidade com a IAS 28 (tal como emendada em 2011).
47
Qualquer goodwill proveniente da aquisição de uma unidade operacional estrangeira e quaisquer ajustamentos do justo valor nas quantias escrituradas de ativos e passivos provenientes da aquisição dessa unidade operacional estrangeira devem ser tratados como ativos e passivos da unidade operacional estrangeira. Desse modo, serão expressos na moeda funcional da unidade operacional estrangeira e serão transpostos à taxa de fecho de acordo com os parágrafos 39 e 42.
Alienação ou alienação parcial de uma unidade operacional estrangeira
48
Com a alienação de uma unidade operacional estrangeira, a quantia cumulativa das diferenças cambiais relacionadas com essa unidade operacional estrangeira, reconhecida em outro rendimento integral e acumulada num componente separado do capital próprio, deve ser reclassificada do capital próprio para os resultados (como ajustamento de reclassificação) quando o ganho ou perda resultante da alienação for reconhecido [ver IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)].
48A
Além da alienação da totalidade dos interesses de uma entidade numa unidade operacional estrangeira, são contabilizadas como cessões as seguintes cessões parciais:
a)
Quando a cessão parcial envolve a perda de controlo de uma subsidiária que inclui uma unidade operacional estrangeira, independentemente de a entidade manter ou não um interesse que não controla na sua antiga subsidiária após a alienação parcial; e
b)
Quando o interesse retido após a alienação parcial de um interesse num acordo conjunto ou a cessão parcial de um interesse numa associada que inclui uma unidade operacional estrangeira é um ativo financeiro que inclui uma unidade operacional estrangeira.
48B
Na alienação de uma subsidiária que inclua uma unidade operacional estrangeira, a quantia acumulada das diferenças de câmbio relacionadas com a unidade operacional estrangeira que tenham sido atribuídas aos interesses que não controlam deve ser desreconhecida, mas não deve ser reclassificada nos lucros ou prejuízos.
48C
Na alienação parcial de uma subsidiária que inclua uma unidade operacional estrangeira, a entidade deve reatribuir a parte proporcional da quantia acumulada das diferenças de câmbio reconhecida em outro rendimento integral aos interesses que não controlam nessa unidade operacional estrangeira. Em qualquer outra alienação parcial de uma unidade operacional estrangeira, a entidade deve reclassificar nos lucros ou prejuízos apenas a parte proporcional da quantia acumulada das diferenças de câmbio reconhecidas em outro rendimento integral.
48D
Uma alienação parcial do interesse de uma entidade numa unidade operacional estrangeira é qualquer redução no interesse de propriedade de uma entidade numa unidade operacional estrangeira, exceto as reduções indicadas no parágrafo 48A que sejam contabilizadas como alienações.
49
Uma entidade pode alienar total ou parcialmente os seus interesses numa unidade operacional estrangeira pela venda, pela liquidação, pelo reembolso do capital por ações ou pelo abandono de parte ou da totalidade dessa entidade. Uma redução da quantia escriturada de uma unidade operacional estrangeira, quer devido às suas próprias perdas ou por causa de uma imparidade reconhecida pelo investidor, não constitui uma alienação parcial. Em conformidade, nenhuma parte do ganho ou perda cambial reconhecida em outro rendimento integral é reclassificada nos lucros ou prejuízos no momento da redução.
EFEITOS FISCAIS DE TODAS AS DIFERENÇAS DE CÂMBIO
50
Os ganhos e perdas com transações em moeda estrangeira e as diferenças de câmbio resultantes da transposição dos resultados e da posição financeira de uma entidade (incluindo uma unidade operacional estrangeira) para outra moeda podem ter efeitos fiscais. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento aplica-se a estes efeitos fiscais.
DIVULGAÇÃO
51
Nos parágrafos 53 e 55 a 57, as referências a «moeda funcional» aplicam-se, no caso de um grupo, à moeda funcional da empresa-mãe.
52
As entidades devem divulgar:
a)
A quantia das diferenças de câmbio reconhecidas nos lucros ou prejuízos exceto as que resultem de instrumentos financeiros mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9; e
b)
As diferenças cambiais líquidas reconhecidas em outro rendimento integral e acumuladas num componente separado de capital próprio, e uma conciliação da quantia de tais diferenças de câmbio no começo e no fim do período.
53
Quando a moeda de apresentação for diferente da moeda funcional, esse facto deve ser declarado, junto com a divulgação da moeda funcional e a razão para o uso de uma moeda de apresentação diferente.
54
Quando houver uma alteração na moeda funcional tanto da entidade que relata como de uma unidade operacional estrangeira significativa, esse facto e a razão para a alteração na moeda funcional devem ser divulgados.
55
Quando uma entidade apresentar as suas demonstrações financeiras numa moeda que seja diferente da sua moeda funcional, ela só deve descrever as demonstrações financeiras como conformes com as IFRS se elas cumprirem todos os requisitos das IFRS, incluindo o método de transposição descrito nos parágrafos 39 e 42.
56
Por vezes, uma entidade apresenta as suas demonstrações financeiras ou outra informação financeira numa moeda que não seja a sua moeda funcional sem satisfazer os requisitos do parágrafo 55. Por exemplo, uma entidade pode converter noutra moeda apenas itens selecionados das suas demonstrações financeiras. Ou uma entidade cuja moeda funcional não seja a moeda de uma economia hiperinflacionária pode converter as demonstrações financeiras noutra moeda através da transposição de todos os itens à taxa de fecho mais recente. Essas conversões não estão em conformidade com as IFRS, sendo necessárias as divulgações definidas no parágrafo 57.
57
Ao apresentar as suas demonstrações financeiras ou outra informação financeira numa moeda que seja diferente tanto da sua moeda funcional como da sua moeda de apresentação e os requisitos do parágrafo 55. não são sejam satisfeitos, uma entidade deve:
a)
Identificar claramente a informação como informação suplementar para distingui-la da informação que satisfaça as IFRS;
b)
Divulgar a moeda na qual a informação suplementar seja apresentada; e
c)
Divulgar a moeda funcional da entidade e o método de transposição usado para determinar a informação suplementar.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
58
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
58A
O documento Investimento líquido numa unidade operacional estrangeira (emenda à IAS 21), emitido em dezembro de 2005, aditou o parágrafo 15A e emendou o parágrafo 33. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2006. É encorajada a aplicação antecipada.
59
As entidades devem aplicar o parágrafo 47 prospetivamente a todas as aquisições que ocorram após o início do período de relato financeiro em que esta Norma seja aplicada pela primeira vez. É permitida a aplicação retrospetiva do parágrafo 47 a aquisições anteriores. Para a aquisição de uma unidade operacional estrangeira tratada prospetivamente, mas que tenha ocorrido antes da data em que esta Norma seja aplicada pela primeira vez, a entidade não deve reexpressar os anos anteriores e em conformidade pode, quando apropriado, tratar os ajustamentos no goodwill e no justo valor que resultem dessa aquisição como ativos e passivos da entidade em vez de ativos e passivos da unidade operacional estrangeira. Assim sendo, esses ajustamentos no goodwill e no justo valor ou estão já expressos na moeda funcional da entidade ou são itens não monetários em moeda estrangeira, que são relatados usando a taxa de câmbio à data da aquisição.
60
Todas as outras alterações resultantes da aplicação desta Norma devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
60A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 27, 30 a 33, 37, 39, 41, 45, 48 e 52. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
60B
A IAS 27 (tal como emendada em 2008) aditou os parágrafos 48A a 48D e emendou o parágrafo 49. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
60C
[Suprimido]
60D
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, emendou o parágrafo 60B. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2010. É permitida a aplicação antecipada.
60E
[Suprimido]
60F
A IFRS 10 e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram o parágrafo 3, alínea b), e os parágrafos 8, 11, 18, 19, 33, 44 a 46 e 48A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
60G
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor no parágrafo 8 e emendou o parágrafo 23. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
60H
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 39. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
60I
[Suprimido]
60J
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 3, 4, 5, 27 e 52 e suprimiu os parágrafos 60C, 60E e 60I. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
60K
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 16. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
61
Esta Norma substitui a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio (revista em 1993).
62
Esta Norma substitui as seguintes Interpretações:
a)
SIC-11 Moeda Estrangeira — Capitalização de Perdas Resultantes de Desvalorizações Monetárias Bruscas;
b)
SIC-19 Moeda de Relato — Mensuração e Apresentação de Demonstrações Financeiras segundo a IAS 21 e a IAS 29; e
c)
SIC-30 Moeda de Relato — Transposição da Moeda de Mensuração para a Moeda de Apresentação.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 23
Custos de Empréstimos Obtidos
PRINCÍPIO FUNDAMENTAL
1
Os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica formam parte do custo desse ativo. Outros custos de empréstimos obtidos são reconhecidos como um gasto.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
As entidades devem aplicar esta Norma na contabilização dos custos de empréstimos obtidos.
3
A Norma não trata do custo real ou imputado do capital próprio, incluindo o capital preferencial não classificado como passivo.
4
Uma entidade não é obrigada a aplicar a norma a custos de empréstimos obtidos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de:
a)
Um ativo que se qualifica mensurado pelo justo valor, por exemplo, um ativo biológico abrangido pela IAS 41 Agricultura; ou
b)
Inventários que sejam fabricados, ou de outro modo produzidos, em grandes quantidades de uma forma repetitiva.
DEFINIÇÕES
5
Esta Norma usa os seguintes termos com os significados especificados:
Os custos de empréstimos obtidos são os custos de juros e outros incorridos por uma entidade relativamente a pedidos de empréstimos de fundos.
Um ativo que se qualifica é um ativo que leva necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda.
6
Os custos de empréstimos obtidos podem incluir:
a)
Os gastos de juros calculados pelo método do juro efetivo, tal como descrito na IFRS 9;
b)
[Suprimido]
c)
[Suprimido]
d)
Juros sobre passivos de locações reconhecidos em conformidade com a IFRS 16 Locações; e
e)
Diferenças de câmbio provenientes de empréstimos obtidos em moeda estrangeira na medida em que sejam consideradas um ajustamento dos custos de juros.
7
Dependendo das circunstâncias, quaisquer dos seguintes elementos podem constituir ativos que se qualificam:
a)
Inventários;
b)
Instalações industriais;
c)
Instalações de geração de energia;
d)
Ativos intangíveis;
e)
Propriedades de investimento;
f)
Plantas destinadas à produção.
Os ativos financeiros, e os inventários que sejam fabricados, ou de outro modo produzidos, durante um curto período de tempo não são ativos que se qualificam. Os ativos que estejam prontos para o seu uso pretendido ou para a sua venda quando adquiridos não são ativos que se qualificam.
RECONHECIMENTO
8
Uma entidade deve capitalizar os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica como parte do custo desse ativo. Uma entidade deve reconhecer outros custos de empréstimos obtidos como um gasto no período em que sejam incorridos.
9
Os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica são incluídos no custo desse ativo. Tais custos de empréstimos obtidos são capitalizados como parte do custo do ativo quando seja provável que deles resultarão benefícios económicos futuros para a entidade e os custos possam ser fiavelmente mensurados. Quando uma entidade aplicar a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias, ela reconhece como gasto a parte dos custos de empréstimos obtidos que compensa a inflação durante o mesmo período, em conformidade com o parágrafo 21 dessa Norma.
Custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização
10
Os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica são os custos de empréstimos obtidos que teriam sido evitados se o dispêndio no ativo que se qualifica não tivesse sido feito. Quando uma entidade toma fundos em empréstimo especificamente com o fim de obter um determinado ativo que se qualifica, os custos de empréstimos obtidos que estejam relacionados diretamente com esse ativo que se qualifica podem ser prontamente identificados.
11
Pode ser difícil identificar um relacionamento direto entre certos empréstimos obtidos e um ativo que se qualifica e determinar os empréstimos obtidos que poderiam de outra forma ser evitados. Tal dificuldade ocorre, por exemplo, quando a atividade de financiamento de uma entidade for centralmente coordenada. Também surgem dificuldades quando um grupo usa uma variedade de instrumentos de dívida para tomar fundos em empréstimo a taxas de juro variáveis e empresta esses fundos em bases variadas a outras entidades no grupo. Outras complicações surgem através do uso de empréstimos estabelecidos em ou ligados a moedas estrangeiras, quando o grupo opera em economias altamente inflacionárias, e de flutuações em taxas de câmbio. Como consequência, a determinação da quantia dos custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição de um ativo que se qualifica é difícil sendo de exigir o exercício de julgamento.
12
Na medida em que uma entidade tome fundos em empréstimo especificamente com o fim de obter um ativo que se qualifica, a entidade deve determinar a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização como os custos reais dos empréstimos obtidos incorridos nesse empréstimo durante o período menos qualquer rendimento de investimento resultante do investimento temporário desses empréstimos.
13
Os acordos de financiamento de um ativo que se qualifica podem fazer com que uma entidade obtenha fundos emprestados e incorra em custos de empréstimos obtidos associados antes de alguns ou todos os fundos serem usados para dispêndios no ativo que se qualifica. Em tais circunstâncias, os fundos são muitas vezes temporariamente investidos aguardando o seu dispêndio no ativo que se qualifica. Ao determinar a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização durante um período, qualquer rendimento do investimento gerado de tais fundos é deduzido dos custos incorridos nos empréstimos obtidos.
14
Na medida em que uma entidade tome fundos em empréstimo de uma forma geral e os use com o fim de obter um ativo que se qualifica, a entidade deve determinar a quantia de custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização mediante a aplicação de uma taxa de capitalização aos dispêndios respeitantes a esse ativo. A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos de empréstimos obtidos aplicável a todos os empréstimos contraídos pela entidade que estejam pendentes durante o período. No entanto, uma entidade deve excluir desse cálculo os custos de empréstimos obtidos aplicáveis aos empréstimos obtidos especificamente com o fim de obter um ativo que se qualifica até estarem concluídas substancialmente todas as atividades necessárias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou venda. A quantia dos custos de empréstimos obtidos que uma entidade capitaliza durante um período não deve exceder a quantia dos custos de empréstimos obtidos incorridos durante esse período.
15
Em certas circunstâncias, é apropriado incluir todos os empréstimos obtidos da empresa-mãe e das suas subsidiárias quando seja calculada uma média ponderada dos custos de empréstimos obtidos; noutras circunstâncias, é apropriado para cada subsidiária usar uma média ponderada dos custos de empréstimos obtidos aplicáveis aos seus próprios empréstimos obtidos.
Excesso da quantia escriturada do ativo que se qualifica sobre a quantia recuperável
16
Quando a quantia escriturada ou o último custo esperado do ativo que se qualifica exceda a sua quantia recuperável ou o seu valor realizável líquido, a quantia escriturada é reduzida ou anulada de acordo com as exigências de outras Normas. Em certas circunstâncias, a quantia da redução ou do abate é revertida de acordo com essas outras Normas.
Começo da capitalização
17
Uma entidade deve começar a capitalização dos custos de empréstimos obtidos como parte do custo de um ativo que se qualifica na data de começo. A data de começo da capitalização é a data em que a entidade passa a satisfazer todas as seguintes condições:
a)
Incorre em dispêndios com o ativo;
b)
Incorre em custos de empréstimos obtidos; e
c)
Realiza atividades que sejam necessárias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou para a sua venda.
18
Os dispêndios de um ativo que se qualifica incluem somente os dispêndios que tenham resultado em pagamentos por caixa, transferência de outros ativos ou a assunção de passivos que incorram em juros. Os dispêndios são reduzidos por quaisquer pagamentos progressivos recebidos e por subsídios recebidos relacionados com o ativo (ver a IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais). A quantia escriturada média do ativo durante um período, incluindo os custos de empréstimos obtidos previamente capitalizados, é normalmente uma aproximação razoável dos dispêndios aos quais a taxa de capitalização é aplicada nesse período.
19
As atividades necessárias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou para a sua venda englobam mais do que a construção física do ativo. Englobam o trabalho técnico e administrativo anterior ao começo da construção física, tais como as atividades associadas à obtenção de licenças antes do começo da construção física. Porém, tais atividades excluem a detenção de um ativo quando nenhuma produção ou desenvolvimento que altere a condição do ativo esteja a ter lugar. Por exemplo, os custos de empréstimos obtidos incorridos enquanto o terreno esteja em desenvolvimento são capitalizados durante o período em que as atividades relacionadas com o desenvolvimento estejam a decorrer. Porém, os custos de empréstimos obtidos incorridos enquanto os terrenos adquiridos para fins de construção sejam detidos sem qualquer atividade associada de desenvolvimento não são qualificáveis para capitalização.
Suspensão da capitalização
20
Uma entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos obtidos durante períodos prolongados em que suspenda o desenvolvimento ativo de um ativo que se qualifica.
21
Uma entidade poderá incorrer em custos de empréstimos obtidos durante um período prolongado em que suspenda as atividades necessárias para preparar um ativo para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Tais custos são custos de detenção de ativos parcialmente concluídos e não são qualificáveis para capitalização. Porém, uma entidade não suspende normalmente a capitalização de custos de empréstimos obtidos durante um período em que realize trabalho técnico e administrativo substancial. Uma entidade também não suspende a capitalização de custos de empréstimos obtidos quando uma demora temporária seja uma parte necessária do processo de preparar um ativo para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Por exemplo, a capitalização continua durante o período prolongado em que os níveis altos das águas atrasam a construção de uma ponte, se esses níveis de água altos forem usuais durante o período da construção na região geográfica envolvida.
Cessação da capitalização
22
Uma entidade deve cessar a capitalização de custos de empréstimos obtidos quando substancialmente todas as atividades necessárias para preparar o ativo que se qualifica para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam concluídas.
23
Um ativo está normalmente pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda quando a construção física do ativo estiver concluída ainda que o trabalho administrativo de rotina possa continuar. Se modificações menores, tais como a decoração de uma propriedade conforme as especificações do comprador ou do utente, sejam tudo o que está por completar, isto indica que substancialmente todas as atividades estão concluídas.
24
Quando uma entidade concluir a construção de um ativo que se qualifica por partes e cada parte estiver em condições de ser usada enquanto a construção continua noutras partes, a entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos obtidos quando substancialmente todas as atividades necessárias para preparar essa parte para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam concluídas.
25
Um parque empresarial compreendendo vários edifícios em que cada um deles pode ser usado individualmente é um exemplo de um ativo que se qualifica relativamente ao qual cada parte está em condições de ser usada, embora a construção continue noutras partes. Um exemplo de um ativo que se qualifica que necessita de estar concluído antes que cada parte possa ser usada é uma instalação industrial que envolve vários processos que devem ser executados sequencialmente em diferentes partes da fábrica dentro do mesmo local, tal como uma laminagem de aço.
DIVULGAÇÃO
26
As entidades devem divulgar:
a)
A quantia de custos de empréstimos obtidos capitalizada durante o período; e
b)
A taxa de capitalização usada para determinar a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
27
Quando a aplicação desta Norma constituir uma alteração na política contabilística, uma entidade deve aplicar a Norma a custos de empréstimos obtidos relacionados com ativos que se qualificam cuja data de começo da capitalização seja igual ou posterior à data de eficácia.
28
Porém, uma entidade pode designar qualquer data antes da data de eficácia e aplicar a Norma a custos de empréstimos obtidos relacionados com todos os ativos que se qualificam cuja data de começo da capitalização seja igual ou posterior a essa data.
28A
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2015-2017, emitido em dezembro de 2017, emendou o parágrafo 14. As entidades devem aplicar essas emendas aos custos de empréstimos obtidos incorridos em ou após o início do período de relato anual a que a entidade aplique essas emendas pela primeira vez.
DATA DE EFICÁCIA
29
As entidades devem aplicar a Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a Norma a partir de uma data antes de 1 de janeiro de 2009, uma entidade deve divulgar esse facto.
29A
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
29B
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 9.
29C
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
29D
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2015-2017, emitido em dezembro de 2017, emendou o parágrafo 14 e aditou o parágrafo 28A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IAS 23 (REVISTA EM 1993)
30
Esta Norma substitui a IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos revista em 1993.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 24
Divulgações de Partes Relacionadas
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é assegurar que as demonstrações financeiras de uma entidade contêm as divulgações necessárias para chamar a atenção para a possibilidade de que a sua posição financeira e lucros ou prejuízos possam ter sido afetados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos pendentes, incluindo compromissos, com tais partes.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma deve ser aplicada ao:
a)
Identificar relacionamentos e transações com partes relacionadas;
b)
Identificar saldos pendentes, incluindo compromissos, entre uma entidade e as suas partes relacionadas;
c)
Identificar as circunstâncias em que é exigida a divulgação dos itens nas alíneas a) e b); e
d)
Determinar as divulgações a fazer relativamente a esses itens.
3
Esta Norma exige a divulgação dos relacionamentos com partes relacionadas e das transações e saldos pendentes, incluindo os compromissos, nas demonstrações financeiras consolidadas e separadas de uma empresa-mãe investidora com o controlo conjunto ou influência significativa sobre uma investida, apresentadas de acordo com a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas ou com a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas. Esta Norma aplica-se também às demonstrações financeiras individuais.
4
As transações com partes relacionadas e os saldos pendentes com outras entidades de um grupo são divulgados nas demonstrações financeiras de uma entidade. As transações e os saldos pendentes com partes relacionadas dentro do grupo deverão ser eliminados, com exceção daqueles entre uma entidade de investimento e as suas subsidiárias mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, na preparação das demonstrações financeiras consolidadas do grupo.
FINALIDADE DAS DIVULGAÇÕES DE PARTES RELACIONADAS
5
Os relacionamentos com partes relacionadas são uma característica normal do comércio e atividades empresariais. Por exemplo, as entidades realizam frequentemente partes das suas atividades através de subsidiárias, empreendimentos conjuntos e associadas. Nestas circunstâncias, a entidade tem a capacidade de afetar as políticas financeiras e operacionais da investida por via da presença de controlo, controlo conjunto ou influência significativa.
6
Um relacionamento com partes relacionadas pode ter um efeito nos lucros ou prejuízos e na posição financeira de uma entidade. As partes relacionadas podem efetuar transações que partes não relacionadas não realizariam. Por exemplo, uma entidade que venda bens à sua empresa-mãe pelo custo poderá não vender nesses termos a outro cliente. Além disso, as transações entre partes relacionadas podem não ser feitas pelas mesmas quantias que entre partes não relacionadas.
7
Os lucros ou prejuízos e a posição financeira de uma entidade podem ser afetados por um relacionamento com partes relacionadas mesmo que não ocorram transações com partes relacionadas. A mera existência do relacionamento pode ser suficiente para afetar as transações da entidade com outras partes. Por exemplo, uma subsidiária pode cessar relações com um parceiro comercial aquando da aquisição pela empresa-mãe de uma subsidiária colega dedicada à mesma atividade que o parceiro comercial anterior. Como alternativa, uma parte pode abster-se de agir por causa da influência significativa de outra — por exemplo, uma subsidiária pode ser instruída pela sua empresa-mãe a não se dedicar a atividades de pesquisa e desenvolvimento.
8
Por estas razões, o conhecimento das transações, saldos pendentes, incluindo compromissos, e relacionamentos com partes relacionadas pode afetar as avaliações das suas operações pelos utentes de demonstrações financeiras, incluindo avaliações dos riscos e de oportunidades que se deparem à entidade.
DEFINIÇÕES
9
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Uma parte relacionada é uma pessoa ou entidade relacionada com a entidade que está a preparar as suas demonstrações financeiras (referida nesta Norma como a «entidade que relata»).
a)
Uma pessoa ou um membro íntimo da sua família é relacionado com uma entidade que relata se:
i)
tiver o controlo ou controlo conjunto da entidade que relata,
ii)
tiver uma influência significativa sobre a entidade que relata, ou
iii)
for membro do pessoal-chave da gerência da entidade que relata ou de uma empresa-mãe dessa entidade que relata;
b)
Uma entidade é relacionada com uma entidade que relata se estiver cumprida qualquer uma das seguintes condições:
i)
a entidade e a entidade que relata são membros de um mesmo grupo (o que implica que as empresas-mãe, subsidiárias e subsidiárias colegas estão relacionadas entre si),
ii)
uma entidade é associada ou constitui um empreendimento conjunto da outra entidade (ou é associada ou constitui um empreendimento conjunto de um membro de um grupo a que pertence a outra entidade),
iii)
ambas as entidades são empreendimentos conjuntos da mesma parte terceira,
iv)
uma entidade representa um empreendimento conjunto da entidade terceira e a outra entidade é associada da entidade terceira,
v)
a entidade é um plano de benefícios pós-emprego a favor dos empregados da entidade que relata ou de uma entidade relacionada com a entidade que relata. Se uma entidade que relata for ela própria um plano desse tipo, os empregadores promotores são também relacionados com a entidade que relata,
vi)
a entidade é controlada ou conjuntamente controlada por uma pessoa identificada na alínea a),
vii)
uma pessoa identificada na alínea a), subalínea i), detém uma influência significativa sobre a entidade ou é membro do pessoal-chave da gerência da entidade (ou de uma empresa-mãe da entidade),
viii)
a entidade, ou qualquer membro de um grupo em que se insere, fornece serviços de pessoal-chave da gerência à entidade que relata ou à sua empresa-mãe.
Uma transação com partes relacionadas é uma transferência de recursos, serviços ou obrigações entre uma entidade que relata e uma entidade relacionada, independentemente de haver ou não um débito de preço.
Os membros íntimos da família de uma pessoa são aqueles membros da família que se espera possam influenciar ou ser influenciados por essa pessoa nos seus negócios com a entidade, incluindo:
a)
Os filhos e o cônjuge ou parceiro doméstico da pessoa em causa;
b)
Os filhos do cônjuge ou parceiro doméstico da pessoa em causa; e
c)
Os dependentes da pessoa em causa ou do seu cônjuge ou parceiro doméstico.
Remuneração inclui todos os benefícios dos empregados (tal como definidos na IAS 19 Benefícios dos Empregados), incluindo os benefícios dos empregados a que se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações. Os benefícios dos empregados são todas as formas de retribuição paga, pagável ou proporcionada pela entidade, ou por conta da entidade, em troca de serviços prestados à entidade. Incluem também as retribuições pagas em nome de uma entidade empresa-mãe com respeito à entidade. A remuneração inclui:
a)
Benefícios a curto prazo dos empregados, tais como ordenados, salários e contribuições para a segurança social, licença anual paga e baixa por doença paga, participação nos lucros e bónus (se pagáveis num período de 12 meses após o fim do período) e benefícios não monetários (tais como cuidados médicos, habitação, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os empregados em atividade;
b)
Benefícios pós-emprego tais como pensões, outros benefícios de reforma, seguro de vida pós-emprego e cuidados médicos pós-emprego;
c)
Outros benefícios a longo prazo dos empregados, incluindo licença por anos de serviço ou licença sabática, benefícios por jubileu ou outros benefícios ligados à antiguidade no serviço, benefícios de invalidez a longo prazo e, se não forem pagáveis na totalidade num período de 12 meses após o final do período, participação nos lucros, bónus e remuneração diferida;
d)
Benefícios de cessação de emprego; e
e)
Pagamento com base em ações.
O pessoal-chave de gerência são as pessoas que têm autoridade e responsabilidade pelo planeamento, direção e controlo das atividades da entidade, direta ou indiretamente, incluindo qualquer administrador (executivo ou outro) dessa entidade.
Governo refere-se ao governo, agências do governo e organismos semelhantes, sejam eles locais, nacionais ou internacionais.
Uma entidade ligada à administração pública é uma entidade controlada, controlada conjuntamente ou sob a influência significativa de uma administração pública.
Os termos «controlo» e «entidade de investimento», «controlo conjunto» e «influência significativa» são definidos na IFRS 10, na IFRS 11 Acordos Conjuntos e na IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos, respetivamente, e são usados nesta Norma com os significados especificados nessas IFRS.
10
Ao considerar cada possível relacionamento com partes relacionadas, a atenção é dirigida para a substância do relacionamento e não meramente para a forma legal.
11
No contexto desta Norma, não são partes relacionadas:
a)
Duas entidades simplesmente por terem um diretor ou outro membro do pessoal-chave da gerência em comum ou por um membro do pessoal-chave da gerência de uma entidade ter influência significativa sobre a outra entidade;
b)
Dois empreendedores conjuntos simplesmente por partilharem o controlo conjunto de um empreendimento conjunto;
c)
i)
entidades que proporcionam financiamento,
ii)
sindicatos,
iii)
empresas de serviços públicos, e
iv)
departamentos e agências de uma administração pública que não exercem controlo, controlo conjunto ou influência significativa sobre a entidade que relata,
simplesmente em virtude dos seus negócios normais com uma entidade (embora possam afetar a liberdade de ação de uma entidade ou participar no seu processo de tomada de decisões);
d)
Um cliente, fornecedor, franqueador, distribuidor ou agente geral com quem uma entidade transacione um volume de negócios significativo, meramente em virtude da dependência económica resultante.
12
Na definição de uma parte relacionada, tanto os associados como os empreendimentos conjuntos incluem as respetivas subsidiárias. Assim, por exemplo, uma subsidiária de uma associada e um investidor que disponha de uma influência significativa sobre essa associada são partes relacionadas entre si.
DIVULGAÇÕES
Todas as entidades
13
Os relacionamentos entre uma empresa-mãe e as suas subsidiárias devem ser divulgados independentemente de ter havido ou não transações entre elas. Uma entidade deve divulgar o nome da sua empresa-mãe e, se for diferente, da parte controladora final. Se nem a empresa-mãe da entidade nem a parte controladora final produzirem demonstrações financeiras consolidadas disponíveis para uso público, deve também ser divulgado o nome da empresa-mãe superior seguinte que as produza.
14
Para permitir aos utentes de demonstrações financeiras ter uma visão acerca dos efeitos dos relacionamentos com partes relacionadas numa entidade, é apropriado divulgar o relacionamento com partes relacionadas onde exista controlo, tenha havido ou não transações entre as partes relacionadas.
15
O requisito de divulgação dos relacionamentos com partes terceiras entre uma empresa-mãe e as suas subsidiárias é adicional aos requisitos de divulgação impostos pela IAS 27 e pela IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades.
16
O parágrafo 13 faz referência à empresa-mãe superior seguinte. Essa referência respeita à primeira empresa-mãe do grupo, acima da empresa-mãe imediata, que produz demonstrações financeiras consolidadas disponíveis para uso público.
17
Uma entidade deve divulgar a remuneração do pessoal chave da gerência no total e para cada uma das seguintes categorias:
a)
Benefícios a curto prazo dos empregados;
b)
Benefícios pós-emprego;
c)
Outros benefícios a longo prazo;
d)
Benefícios de cessação de emprego; e
e)
Pagamento com base em ações.
17A
Se obtiver serviços de pessoal-chave da gerência de outra entidade (a «entidade de gestão»), a entidade não é obrigada a aplicar os requisitos do parágrafo 17 à compensação paga ou a pagar pela entidade de gestão aos seus empregados ou diretores.
18
Se tiver levado a cabo transações com partes relacionadas durante os períodos abrangidos pelas demonstrações financeiras, uma entidade deve divulgar a natureza do relacionamento com essas partes, assim como informação sobre as transações e saldos pendentes, incluindo compromissos, necessária para a compreensão do potencial efeito do relacionamento nas demonstrações financeiras por parte dos respetivos utentes. Estes requisitos de divulgação são adicionais aos previstos no parágrafo 17. No mínimo, as divulgações devem incluir:
a)
A quantia das transações;
b)
A quantia dos saldos pendentes, incluindo compromissos, e:
i)
os seus termos e condições, incluindo se estão ou não seguros, e a natureza da retribuição a ser proporcionada aquando da liquidação, e
ii)
pormenores de quaisquer garantias dadas ou recebidas;
c)
Provisões para dívidas duvidosas relacionadas com a quantia dos saldos pendentes; e
d)
Os gastos reconhecidos durante o período a respeito de dívidas incobráveis ou duvidosas devidas por partes relacionadas.
18A
As quantias suportadas pela entidade pela prestação de serviços de pessoal-chave da gerência prestados por uma entidade de gestão separada devem ser divulgadas.
19
As divulgações exigidas no parágrafo 18 devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes categorias:
a)
A empresa-mãe;
b)
Entidades com controlo conjunto ou influência significativa na entidade;
c)
Subsidiárias;
d)
Associadas;
e)
Empreendimentos conjuntos nos quais a entidade seja um empreendedor conjunto;
f)
Pessoal-chave da gerência da entidade ou da respetiva empresa-mãe; e
g)
Outras partes relacionadas.
20
A classificação de quantias a pagar a, e a receber de, partes relacionadas em diferentes categorias conforme exigido no parágrafo 19 é uma extensão do requisito de divulgação determinado na IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras relativamente à informação a apresentar na demonstração da posição financeira ou nas notas. As categorias são alargadas para proporcionar uma análise mais exaustiva dos saldos das partes relacionadas e aplicam-se a transações com partes relacionadas.
21
Seguem-se exemplos de transações que são divulgadas se forem feitas com uma parte relacionada:
a)
Compras ou vendas de bens (acabados ou não acabados);
b)
Compras ou vendas de imóveis e outros ativos;
c)
Prestação ou receção de serviços;
d)
Locações;
e)
Transferências de pesquisa e desenvolvimento;
f)
Transferências segundo acordos de licenciamento.
g)
Transferências ao abrigo de acordos financeiros (incluindo empréstimos e contribuições de capital próprio em dinheiro ou em espécie);
h)
Prestação de garantias ou de colaterais;
i)
Compromissos no sentido de fazer algo se um determinado acontecimento ocorrer ou não ocorrer no futuro, nomeadamente contratos executórios (12) (reconhecidos e não reconhecidos); e
j)
Liquidação de passivos em nome da entidade ou pela entidade em nome dessa parte relacionada.
22
A participação de uma empresa-mãe ou subsidiária num plano de benefícios definidos que partilha riscos entre entidades de grupo é uma transação entre partes relacionadas [ver parágrafo 42 da IAS 19 (tal como emendada em 2011)].
23
As divulgações de que as transações com partes relacionadas foram feitas em termos equivalentes aos que prevalecem nas transações em que não existe relacionamento entre as partes são feitas apenas se esses termos puderem ser substanciados.
24
Os itens de natureza semelhante podem ser divulgados agregadamente, exceto quando divulgações separadas forem necessárias para a compreensão dos efeitos das transações com partes relacionadas nas demonstrações financeiras da entidade.
Entidades ligadas à administração pública
25
Uma entidade que relata está isenta dos requisitos de divulgação do parágrafo 18 no que respeita às transações e saldos pendentes, incluindo compromissos, com as seguintes partes relacionadas:
a)
Uma administração pública que controle, ou controle conjuntamente ou tenha influência significativa sobre a entidade que relata; e
b)
Outra entidade que seja parte relacionada pelo facto de a mesma administração pública controlar, ou controlar conjuntamente ou ter influência significativa tanto sobre a entidade que relata quanto sobre essa outra entidade.
26
Se aplicar a isenção prevista no parágrafo 25, uma entidade que relata deve divulgar os seguintes elementos no que respeita às transações e aos respetivos saldos pendentes referidos nesse parágrafo:
a)
Nome da administração pública e natureza da sua relação com a entidade que relata (isto é, controlo, controlo conjunto ou influência significativa);
b)
A seguinte informação, com um grau de pormenor suficiente para permitir aos utentes das demonstrações financeiras da entidade a compreensão dos efeitos das transações com a parte relacionada nessas demonstrações financeiras:
i)
natureza e quantia de cada transação individualmente significativa, e
ii)
em relação a outras transações que sejam no seu conjunto mas não individualmente significativas, uma indicação qualitativa ou quantitativa da respetiva dimensão. Os tipos de transação em causa incluem as transações referidas no parágrafo 21.
27
Ao utilizar o seu julgamento para decidir do nível de pormenor a divulgar em conformidade com os requisitos do parágrafo 26, alínea b), a entidade que relata deve tomar em consideração o grau de proximidade com a parte relacionada e outros fatores relevantes para a determinação do nível de relevância das transações, verificando nomeadamente se são:
a)
Significativas em termos de dimensão;
b)
Conduzidas em condições que não são as condições de mercado;
c)
Distintas das operações comerciais normais, como a aquisição ou venda de atividades empresariais;
d)
Divulgadas a autoridades de regulação ou de supervisão;
e)
Comunicadas à gerência de topo;
f)
Sujeitas a aprovação pelos acionistas.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
28
As entidades devem aplicar esta Norma retroativamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. É permitida a aplicação antecipada, tanto da Norma no seu todo como da isenção parcial prevista nos parágrafos 25 a 27 no que respeita às entidades ligadas à administração pública. Se aplicar esta Norma no seu todo ou essa isenção parcial a um período com início antes de 1 de janeiro de 2011, uma entidade deve divulgar esse facto.
28A
A IFRS 10, a IFRS 11 Acordos Conjuntos e a IFRS 12, emitidas em maio de 2011, emendaram os parágrafos 3, 9, 11, alínea b), 15, 19, alíneas b) e e), e 25. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10, a IFRS 11 e a IFRS 12.
28B
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos 4 e 9. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
28C
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou o parágrafo 9 e aditou os parágrafos 17A e 18A. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IAS 24 (2003)
29
Esta Norma substitui a IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas (tal como revista em 2003).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 26
Contabilização e Relato dos Planos de Benefícios de Reforma
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma deve ser aplicada nas demonstrações financeiras dos planos de benefícios de reforma sempre que tais demonstrações financeiras forem preparadas.
2
Os planos de benefícios de reforma são muitas vezes referidos por vários outros nomes, tais como «esquemas de pensão», «esquemas superanuais» ou «esquemas de benefício de reforma». Esta Norma vê um plano de benefícios de reforma como uma entidade que relata separada dos empregadores dos participantes no plano. Todas as outras Normas se aplicam às demonstrações financeiras de planos de benefícios de reforma que não sejam derrogadas por esta Norma.
3
Esta Norma trata da contabilização e relato do plano para todos os participantes como um grupo. Não trata de relatórios para participantes individuais acerca dos seus direitos de benefícios de reforma.
4
A IAS 19 Benefícios dos Empregados está conotada com a determinação do custo de benefícios de reforma nas demonstrações financeiras de empregadores que tenham planos. Daqui que esta Norma seja complementar da IAS 19.
5
Os planos de benefícios de reforma podem ser definidos como planos de contribuição definida ou planos de benefício definido. Muitos requerem a criação de fundos separados, que podem ou não ter identidade jurídica separada e podem ou não ter trustees, a quem são feitas as contribuições e pelos quais são pagos os benefícios de reforma. Esta Norma aplica-se independentemente de tal fundo estar ou não criado e independentemente de existirem ou não trustees.
6
Os planos de benefícios de reforma com ativos investidos em companhias de seguros estão sujeitos aos mesmos requisitos contabilísticos e de financiamento que os acordos investidos de forma privada. Concordantemente, situam-se no âmbito desta Norma a menos que o contrato com a companhia de seguros esteja em nome de um determinado participante ou de um grupo de participantes e a obrigação de benefícios de reforma seja exclusivamente da responsabilidade da companhia de seguros.
7
Esta Norma não trata de outras formas de benefícios de emprego, tais como indemnizações por cessação de emprego, acordos de retribuição diferida, benefícios aos que deixam a entidade após longos anos de serviço, planos especiais de reforma antecipada ou de redundância, planos de saúde e de bem-estar ou planos de bonificações/gratificações. Os acordos tipo segurança social do governo também são excluídos do âmbito desta Norma.
DEFINIÇÕES
8
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Os planos de benefícios de reforma são acordos pelos quais uma entidade proporciona benefícios aos empregados na ou após a cessação do serviço (quer na forma de um rendimento anual, quer como uma quantia total) quando tais benefícios, ou as contribuições para eles, puderem ser determinados ou estimados de antemão em relação à reforma a partir das cláusulas de um documento ou das práticas da entidade.
Os planos de contribuição definida são planos de benefícios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas como benefícios de reforma são determinadas pelas contribuições para um fundo juntamente com os respetivos resultados de investimento.
Os planos de benefícios definidos são planos de benefícios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas como benefício de reforma são geralmente determinadas por referência a uma fórmula usualmente baseada nos rendimentos do empregado e/ou nos anos de serviço.
O financiamento do fundo é a transferência de ativos para uma entidade (o fundo) separada da entidade do empregador para satisfazer obrigações futuras de pagamento dos benefícios de reforma.
Para os fins desta Norma são também usados os termos que se seguem:
Os participantes são os membros de um plano de benefícios de reforma bem como outros que tenham direito a benefícios segundo o plano.
Os ativos líquidos disponíveis para benefícios são os ativos menos os passivos de um plano que não sejam o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos.
O valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos é o valor presente dos pagamentos esperados através de um plano de benefícios de reforma a empregados existentes e antigos, atribuível aos serviços já prestados.
Os benefícios adquiridos (conferidos) são os benefícios cujos direitos, de acordo com as condições de um plano de benefício de reforma, não estejam condicionados a emprego continuado.
9
Alguns planos de benefícios de reforma têm patrocinadores diferentes dos empregadores; esta Norma também se aplica às demonstrações financeiras desses planos.
10
A maior parte dos planos de benefícios de reforma é baseada em acordos formais. Alguns planos são informais mas adquiriram um grau de obrigação como resultado das práticas estabelecidas do empregador. Enquanto que alguns planos permitem ao empregador limitar as suas obrigações fixadas nos planos, geralmente é difícil para um empregador cancelar um plano se quiser reter os empregados. O mesmo regime de contabilidade e relato aplica-se tanto a um plano informal como a um plano formal.
11
Muitos planos de benefícios de reforma proporcionam o estabelecimento de fundos separados para os quais são feitas contribuições e dos quais são pagos benefícios. Tais fundos podem ser administrados por terceiras partes que atuam independentemente na gestão dos ativos do fundo. Essas terceiras partes são chamadas trustees (mandatários) em certos países. O termo trustee é usado nesta Norma para descrever tais terceiras partes, independentemente de se ter formado ou não um trust.
12
Os planos de benefícios de reforma são normalmente descritos quer como planos de contribuição definida, quer como planos de benefícios definidos, tendo cada um deles as suas próprias características distintas. Existem ocasionalmente planos que contêm características de ambos. Tais planos híbridos consideram-se que são planos de benefícios definidos para os fins desta Norma.
PLANOS DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA
13
As demonstrações financeiras de um plano de contribuição definida devem conter uma demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios e uma descrição da política de financiamento do fundo.
14
Por um plano de contribuição definida, a quantia dos benefícios futuros de um participante é determinada pelas contribuições pagas pelo empregador, pelo participante, ou por ambos, e pela eficiência operacional e resultados de investimento do fundo. As obrigações do empregador são geralmente desoneradas pelas contribuições para o fundo. Não é normalmente necessário o conselho de um atuário, se bem que tal conselho seja algumas vezes utilizado para estimar os benefícios futuros que possam ser atingíveis com base nas contribuições atuais e nos níveis de variação das contribuições futuras e resultados de investimento.
15
Os participantes estão interessados nas atividades do plano porque elas afetam diretamente o nível dos seus benefícios futuros. Os participantes estão interessados em saber se as contribuições foram recebidas e se foi exercido controlo apropriado para proteger os direitos dos beneficiários. Um empregador está interessado no funcionamento eficiente e adequado do plano.
16
O objetivo do relatório de um plano de contribuição definida é proporcionar periodicamente informação acerca do plano e do desempenho dos seus investimentos. Esse objetivo é geralmente atingido ao serem proporcionadas demonstrações financeiras incluindo o seguinte:
a)
Uma descrição das atividades significativas do período e o efeito de quaisquer alterações relacionadas com o plano, e com os seus membros e seus termos e condições;
b)
Demonstrações relatando sobre as transações e o desempenho dos investimentos do período e a posição financeira do plano no fim do período; e
c)
Uma descrição das políticas de investimento.
PLANOS DE BENEFÍCIOS DEFINIDOS
17
As demonstrações financeiras de um plano de benefícios definidos devem conter ou:
a)
Uma demonstração que mostre:
i)
os ativos líquidos disponíveis para benefícios,
ii)
o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos, distinguindo entre benefícios adquiridos e benefícios não adquiridos, e
iii)
o excesso ou o défice resultante; ou
b)
Uma demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios incluindo ou:
i)
uma nota a divulgar o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos, distinguindo entre benefícios adquiridos e benefícios não adquiridos, ou
ii)
uma referência a esta informação num relatório atuarial que a acompanhe.
Se uma valorização atuarial não tiver sido preparada à data das demonstrações financeiras, a valorização mais recente deve ser usada como base e divulgada a data da valorização.
18
Para os fins do parágrafo 17, o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos deve ser baseado nos benefícios prometidos segundo as cláusulas do plano, sobre os serviços prestados até à data usando quer níveis de salário corrente, quer níveis de salário projetado com divulgação da base usada. O efeito de quaisquer alterações nos pressupostos atuariais que tenha tido um efeito significativo no valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos deve também ser divulgado.
19
As demonstrações financeiras devem explicar a relação entre o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos e os ativos líquidos disponíveis para benefícios e a política da financiamento do fundo de benefícios prometidos.
20
Por um plano de benefícios definidos, o pagamento dos benefícios de reforma prometidos depende da posição financeira do plano e da capacidade dos contribuintes fazerem contribuições futuras para o plano assim como o desempenho do investimento e eficiência operacional do plano.
21
Um plano de benefícios definidos necessita do conselho periódico de um atuário para avaliar a condição financeira do plano, rever os pressupostos e recomendar níveis de contribuição futura.
22
O objetivo do relatório de um plano de benefícios definidos é periodicamente proporcionar informação acerca dos recursos e atividades do plano que seja útil na determinação das relações entre a acumulação de recursos e os benefícios do plano ao longo do tempo. Este objetivo é geralmente atingido ao serem proporcionadas demonstrações financeiras incluindo o seguinte:
a)
Uma descrição das atividades significativas do período e o efeito de quaisquer alterações relacionadas com o plano, e com os seus membros e seus termos e condições;
b)
Demonstrações relatando sobre as transações e o desempenho dos investimentos do período e a posição financeira do plano no fim do período;
c)
Informação atuarial seja como parte das demonstrações, seja por meio de um relatório separado; e
d)
Uma descrição das políticas de investimento.
Valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos
23
O valor presente dos pagamentos esperados segundo um plano de benefícios de reforma pode ser calculado e relatado usando níveis salariais correntes ou níveis de salário projetados para o momento da reforma dos participantes.
24
As razões dadas para adotar uma abordagem pelos salários correntes incluem:
a)
O valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos, que é a soma das quantias presentemente atribuíveis a cada um dos participantes do plano, pode ser calculado mais objetivamente do que com níveis de salário projetados, porque isso envolve menos pressupostos;
b)
Os aumentos nos benefícios atribuíveis a um aumento salarial tornam-se numa obrigação do plano no momento do aumento de salário; e
c)
A quantia do valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos usando os níveis de salário correntes está geralmente mais intimamente relacionada com a quantia a pagar no caso de o plano terminar ou ser interrompido.
25
As razões dadas para a adoção de uma abordagem pelo salário projetado incluem:
a)
A informação financeira deve ser preparada na base do princípio da continuidade empresarial sem atender aos pressupostos e estimativas que tenham de ser feitos;
b)
Pelos planos de pagamento finais, os benefícios são determinados com referência a salários em ou perto da data de reforma; daqui que os salários, níveis de contribuição e taxas de retorno devam ser projetados; e
c)
A falha de incorporar projeções de salários, quando a maior parte do financiamento do fundo é baseada em projeções salariais, pode resultar no relato de um aparente sobrefinanciamento quando o plano não está sobrefinanciado, ou no relato de um financiamento adequado quando o plano está subfinanciado.
26
O valor presente atuarial de benefícios de reforma prometidos baseados nos salários correntes é divulgado nas demonstrações financeiras do plano para indicar a obrigação dos benefícios obtidos à data das demonstrações financeiras. O valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos baseados nos salários projetados é divulgado para indicar a grandeza da obrigação potencial segundo o princípio da continuidade da entidade o qual é geralmente a base do financiamento do fundo. Adicionalmente à divulgação do valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos, pode ser necessário dar explanação suficiente a fim de indicar claramente o contexto em que deve ser lido o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos. Tal explanação pode ser na forma de informação acerca da adequação do financiamento futuro previsto do fundo e da política de financiamento do fundo baseada nas projeções salariais. Isto pode ser incluído nas demonstrações financeiras ou no relatório do atuário.
Frequência das valorizações atuariais
27
Em muitos países, as valorizações atuariais não são obtidas mais frequentemente do que de três em três anos. Se uma valorização atuarial não tiver sido preparada na data das demonstrações financeiras, a valorização mais recente é usada como base, sendo divulgada a data da valorização.
Conteúdo das demonstrações financeiras
28
Para planos de benefícios definidos, a informação é apresentada numa das formas seguintes que refletem práticas diferentes na divulgação e na apresentação da informação atuarial:
a)
É incluída nas demonstrações financeiras uma demonstração que mostre os ativos líquidos disponíveis para benefícios, o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos e o excesso ou défice resultante. As demonstrações financeiras do plano também contêm demonstrações de alterações nos ativos líquidos disponíveis para benefícios e alterações no valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos. As demonstrações financeiras podem ser acompanhadas por um relatório separado do atuário que suporte o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos;
b)
Demonstrações financeiras que incluam uma demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios e uma demonstração de alterações nos ativos líquidos disponíveis para benefícios. O valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos é divulgado numa nota às demonstrações. As demonstrações financeiras também podem ser acompanhadas por um relatório de um atuário que suporte o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos; e
c)
Demonstrações financeiras que incluam uma demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios e uma demonstração de alterações nos ativos líquidos disponíveis para benefícios com o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos contido num relatório atuarial separado.
Em cada forma de apresentação as demonstrações financeiras podem também ser acompanhadas por um relatório dos mandatários (trustees), semelhante a um relatório de direção ou da gerência, e um relatório sobre os investimentos.
29
Os que são a favor das formas de apresentação descritas no parágrafo 28, alíneas a) e b), creem que a quantificação dos benefícios de reforma prometidos e as outras informações proporcionadas por essas abordagens ajudam os utentes a avaliar a situação corrente do plano e a probabilidade de serem satisfeitas as obrigações do plano. Creem também que as demonstrações financeiras devem ser completas em si próprias e não confiarem nas demonstrações que as acompanhem. Porém, alguns creem que as formas descritas no parágrafo 28, alínea a), podem dar a impressão que existe uma obrigação, quando o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos não tem na sua opinião todas as características de um passivo.
30
Os que são a favor da forma de apresentação descrita no parágrafo 28, alínea c), creem que o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos não deve ser incluído numa demonstração dos ativos líquidos disponíveis para benefícios como na forma de apresentação descrita no parágrafo 28, alínea a), ou mesmo ser divulgado numa nota como no parágrafo 28, alínea b), uma vez que será comparado diretamente com os ativos do plano e tal comparação pode não ser válida. Eles argumentam que os atuários não comparam necessariamente o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos com os valores de mercado dos investimentos, mas, em lugar disso, podem avaliar o valor presente dos fluxos de caixa esperados dos investimentos. Por isso, os que são a favor desta forma creem improvável que tal comparação reflita a estimativa global do plano pelo atuário e que isso possa ser mal entendido. Também, alguns creem que, independentemente de estar ou não quantificada, a informação acerca dos benefícios de reforma prometidos deve estar contida unicamente no relatório atuarial separado desde que possa ser proporcionada explanação apropriada.
31
Esta Norma aceita os pontos de vista a favor da permissão de divulgação da informação respeitante aos benefícios de reforma prometidos num relatório atuarial separado. Rejeita os argumentos contra a quantificação do valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos. Concordantemente, as formas de apresentação descritas no parágrafo 28, alíneas a) e b), são consideradas aceitáveis nesta Norma, bem como a forma descrita no parágrafo 28, alínea c), desde que as demonstrações financeiras contenham uma referência a, e sejam acompanhadas por, um relatório atuarial que inclua o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos.
TODOS OS PLANOS
Valorização dos ativos do plano
32
Os investimentos do plano de benefícios de reforma devem ser escriturados pelo justo valor. No caso dos valores mobiliários negociáveis, o justo valor é o valor de mercado. Quando sejam detidos investimentos do plano para os quais não seja possível uma estimativa do justo valor, deve ser feita a divulgação da razão por que é que não é usado o justo valor.
33
No caso de valores mobiliários negociáveis o justo valor é geralmente o valor de mercado porque este é considerado a mensuração mais útil dos valores mobiliários à data do relatório e do desempenho do investimento no período. Os valores mobiliários que tenham um valor fixo de remição e que tenham sido adquiridos para fazer face às obrigações do plano, ou partes específicas do mesmo, podem ser escriturados por quantias baseadas no seu valor de remição presumindo uma taxa constante de retorno até à data de maturidade. Quando sejam mantidos planos de investimento para os quais uma estimativa do justo valor não seja possível, tal como detenção total de uma entidade, é feita divulgação da razão por que o justo valor não é usado. O justo valor é também geralmente divulgado na medida em que os investimentos sejam escriturados por outras quantias que não sejam as do valor de mercado ou do justo valor. Os ativos usados nas operações do fundo são contabilizados de acordo com as Normas aplicáveis.
Divulgação
34
As demonstrações financeiras de um plano de benefícios de reforma, quer de benefícios definidos, quer de contribuição definida, devem também conter as informações seguintes:
a)
Uma demonstração de alterações nos ativos líquidos disponíveis para benefícios;
b)
informações materiais sobre a política contabilística; e
c)
Uma descrição do plano e os efeitos de quaisquer alterações no plano durante o período.
35
As demonstrações financeiras proporcionadas pelos planos de benefícios de reforma podem incluir o que se segue, se aplicável:
a)
Uma demonstração dos ativos líquidos disponíveis divulgando:
i)
ativos no fim do período convenientemente classificados,
ii)
a base de valorização dos ativos,
iii)
pormenores de qualquer investimento singular excedendo 5 % dos ativos líquidos disponíveis para benefícios ou 5 % de qualquer classe ou tipo de valor mobiliário,
iv)
pormenores de qualquer investimento no empregador, e
v)
passivos que não sejam o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos;
b)
Uma demonstração de alterações nos ativos líquidos disponíveis para benefícios mostrando o que se segue:
i)
contribuições do empregador,
ii)
contribuições do empregado,
iii)
rendimentos do investimento tais como juros e dividendos,
iv)
outros rendimentos,
v)
benefícios pagos ou a pagar (analisados, por exemplo, como benefícios de reforma, por morte e por incapacidade, bem como pagamentos de quantias globais),
vi)
gastos administrativos,
vii)
outros gastos,
viii)
impostos sobre o rendimento,
ix)
lucros e prejuízos pela alienação de investimentos e alterações no valor dos investimentos, e
x)
transferência de e para outros planos;
c)
Uma descrição da política de financiamento do fundo;
d)
Para os planos de benefícios definidos, o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos (que podem distinguir entre benefícios adquiridos e benefícios não adquiridos) baseado nos benefícios prometidos segundo as cláusulas do plano, nos serviços prestados até à data e usando quer o nível de salários correntes quer o nível de salários projetados; esta informação pode ser incluída num relatório atuarial para ser lido em conjunto com as respetivas demonstrações financeiras que o acompanham; e
e)
Para os planos de benefício definido, uma descrição dos pressupostos atuariais significativos adotados e do método usado para calcular o valor presente atuarial dos benefícios de reforma prometidos.
36
O relato de um plano de benefícios de reforma contém uma descrição do plano, quer como parte das demonstrações financeiras quer num relatório separado. Pode conter o seguinte:
a)
Os nomes dos empregadores e os grupos de empregados abrangidos;
b)
O número de participantes que recebem benefícios e o número de outros participantes, apropriadamente classificado;
c)
O tipo de plano — contribuição definida ou benefício definido;
d)
Uma nota quanto a se os participantes contribuem ou não para o plano;
e)
Uma descrição dos benefícios de reforma prometidos aos participantes;
f)
Uma descrição de quaisquer cláusulas de extinção do plano; e
g)
Alterações nos itens a) a f) durante o período abrangido pelo relatório.
Às vezes faz-se referência a outros documentos que estejam prontamente disponíveis aos utentes e em que o plano seja descrito, e só se inclui informação sobre subsequentes alterações.
DATA DE EFICÁCIA
37
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras dos planos de benefícios de reforma que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 1988.
38
O documento Divulgação de Políticas Contabilísticas, que emenda a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras e a Demonstração de Práticas IFRS 2 Elaboração de juízos de valor materiais, publicado em fevereiro de 2021, emendou o parágrafo 34. Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação mais cedo. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 27
Demonstrações Financeiras Separadas
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é prescrever os requisitos de contabilização e divulgação aplicáveis aos investimentos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos ou associadas quando uma entidade prepara demonstrações financeiras separadas.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de investimentos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos ou associadas quando uma entidade optar por apresentar demonstrações financeiras separadas ou tal lhe for exigido pelos regulamentos locais.
3
Esta Norma não estipula quais as entidades que apresentam demonstrações financeiras separadas. Aplica-se quando uma entidade prepara demonstrações financeiras separadas que cumprem as Normas Internacionais de Relato Financeiro.
DEFINIÇÕES
4
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
As demonstrações financeiras consolidadas são as demonstrações financeiras de um grupo em que os ativos, passivos, capitais próprios, rendimentos, gastos e fluxos de caixa da empresa-mãe e das suas subsidiárias são apresentados como respeitantes a uma única entidade económica.
Demonstrações financeiras separadas são as que são apresentadas por uma entidade em que a entidade pode optar, sob reserva dos requisitos previstos nesta Norma, por contabilizar os seus investimentos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos e associadas pelo custo, em conformidade com a IFRS 9 Instrumentos Financeiros, ou usando o método da equivalência patrimonial como descrito na IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos.
5
Os termos que se seguem são definidos no Apêndice A da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, no Apêndice A da IFRS 11 Acordos Conjuntos e no parágrafo 3 da IAS 28:
—
Associada
—
Controlo de uma investida
—
Método da equivalência patrimonial
—
Grupo
—
Entidade de investimento
—
Controlo conjunto
—
Empreendimento conjunto
—
Empreendedor conjunto
—
Empresa-mãe
—
Influência significativa
—
Subsidiária
6
As Demonstrações financeiras separadas são as demonstrações apresentadas em complemento das demonstrações financeiras consolidadas ou das demonstrações financeiras de uma investidora que não tenha investimentos em subsidiárias, mas que tenha investimentos em associadas ou empreendimentos conjuntos, sendo os investimentos em associadas ou empreendimentos conjuntos contabilizados pelo método da equivalência patrimonial como exigido pela IAS 28, exceto nas circunstâncias previstas nos parágrafos 8 a 8A.
7
As demonstrações financeiras de uma entidade que não tenha uma subsidiária, associada ou interesse num empreendimento conjunto na qualidade de empreendedor conjunto não são demonstrações financeiras separadas.
8
Uma entidade dispensada de consolidação em conformidade com o parágrafo 4, alínea a), da IFRS 10 ou dispensada da aplicação do método de equivalência patrimonial em conformidade com o parágrafo 17 da IAS 28 (tal como emendada em 2011) pode apresentar demonstrações financeiras separadas como as suas únicas demonstrações financeiras.
8A
Uma entidade de investimento que seja obrigada, ao longo do período corrente e de todos os períodos comparativos apresentados, a aplicar a exceção à consolidação de todas as suas subsidiárias de acordo com o parágrafo 31 da IFRS 10 deve apresentar demonstrações financeiras separadas como as suas únicas demonstrações financeiras.
PREPARAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS SEPARADAS
9
As demonstrações financeiras separadas são preparadas em conformidade com todas as IFRS aplicáveis, exceto no que respeita ao disposto no parágrafo 10.
10
Quando uma entidade preparar demonstrações financeiras separadas, deve contabilizar os investimentos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos e associadas, alternativamente:
a)
Pelo custo;
b)
Em conformidade com a IFRS 9; ou
c)
Usando o método da equivalência patrimonial, tal como descrito na IAS 28.
A entidade deve aplicar o mesmo método contabilístico a cada categoria de investimentos. Os investimentos contabilizados pelo custo ou usando o método da equivalência patrimonial devem ser contabilizados em conformidade com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas quando forem classificados como detidos para venda ou para distribuição (ou incluído num grupo para alienação classificado como detido para venda ou para distribuição). A mensuração dos investimentos contabilizados em conformidade com a IFRS 9 não é alterada em tais circunstâncias.
11
Se uma entidade optar, em conformidade com o parágrafo 18 da IAS 28 (tal como emendada em 2011), por mensurar os seus investimentos em associadas ou empreendimentos conjuntos pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, em conformidade com a IFRS 9, deve também contabilizar esses investimentos da mesma forma nas suas demonstrações financeiras separadas.
11A
Se uma empresa-mãe for obrigada, de acordo com o parágrafo 31 da IFRS 10, a mensurar o seu investimento numa subsidiária pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9, deve contabilizar o seu investimento numa subsidiária da mesma forma nas suas demonstrações financeiras separadas.
11B
Quando uma empresa-mãe deixar de ser, ou se tornar, uma entidade de investimento, deve contabilizar essa alteração a partir da data em que ocorreu a alteração de estatuto, da seguinte forma:
a)
Quando uma entidade deixa de ser uma entidade de investimento, deve contabilizar um investimento numa subsidiária de acordo com o parágrafo 10. A data da alteração do estatuto deve ser considerada a data de aquisição. O justo valor da subsidiária na data de aquisição considerada deve representar a retribuição considerada transferida para efeitos de contabilização do investimento em conformidade com o parágrafo 10;
i)
[Suprimido]
ii)
[Suprimido]
b)
Quando uma entidade se tornar uma entidade de investimento, deve contabilizar um investimento numa subsidiária pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9. A diferença entre a quantia escriturada anterior da subsidiária e o seu justo valor à data da alteração de estatuto da investidora deve ser reconhecida como um ganho ou perda nos lucros ou prejuízos. A quantia acumulada de qualquer ganho ou perda anteriormente reconhecido em outro rendimento integral em relação a essas subsidiárias deve ser tratada como se a entidade de investimento tivesse alienado essas subsidiárias à data da alteração de estatuto.
12
Os dividendos de uma subsidiária, um empreendimento conjunto ou uma associada são reconhecidos nas demonstrações financeiras separadas de uma entidade quando o direito da entidade de receber o dividendo for estabelecido. O dividendo é reconhecido nos lucros ou prejuízos a menos que a entidade opte por usar o método da equivalência patrimonial, sendo neste caso o dividendo reconhecido como uma redução da quantia escriturada do investimento.
13
Quando uma empresa-mãe reorganiza a estrutura do seu grupo mediante o estabelecimento de uma nova entidade como a sua empresa-mãe, de modo a satisfazer os seguintes critérios:
a)
A nova empresa-mãe obtém o controlo da empresa-mãe inicial mediante a emissão de instrumentos de capital próprio em troca de instrumentos de capital próprio existentes da empresa-mãe inicial;
b)
Os ativos e passivos do novo grupo e do grupo inicial são os mesmos imediatamente antes e depois da reorganização; e
c)
Os proprietários da empresa-mãe inicial antes da reorganização têm os mesmos interesses absolutos e relativos nos ativos líquidos do grupo inicial e do novo grupo imediatamente antes e depois da reorganização;
e a nova empresa-mãe contabiliza o seu investimento na empresa-mãe inicial nas suas demonstrações financeiras separadas em conformidade com o parágrafo 10, alínea a), a nova empresa-mãe deve mensurar o custo pela quantia escriturada da sua quota-parte nos itens de capital próprio apresentada nas demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe inicial à data da reorganização.
14
Do mesmo modo, uma entidade que não é uma empresa-mãe pode estabelecer uma nova entidade como a sua empresa-mãe de modo a satisfazer os critérios constantes do parágrafo 13. Os requisitos constantes do parágrafo 13 aplicam-se igualmente a tais reorganizações. Nesses casos, as referências à «empresa-mãe inicial» e ao «grupo inicial» devem ser entendidas como referências à «entidade inicial».
DIVULGAÇÃO
15
As entidades devem aplicar todas as IFRS aplicáveis quando procedem a divulgações nas suas demonstrações financeiras separadas, incluindo os requisitos dos parágrafos 16 e 17.
16
Quando, em conformidade com o parágrafo 4, alínea a), da IFRS 10, opta por não preparar demonstrações financeiras consolidadas e preparar em seu lugar demonstrações financeiras separadas, uma empresa-mãe deve divulgar nessas demonstrações financeiras separadas:
a)
O facto de que as demonstrações são demonstrações financeiras separadas; que a isenção da consolidação foi usada; a denominação e o local principal em que desenvolve as suas atividades empresariais (e o país de constituição, se for diferente) da entidade cujas demonstrações financeiras consolidadas, que cumprem as Normas Internacionais de Relato Financeiro, foram preparadas para uso público; e a morada onde essas demonstrações financeiras consolidadas podem ser obtidas;
b)
Uma lista dos investimentos significativos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos e associadas, incluindo:
i)
a denominação dessas investidas,
ii)
o local principal em que essas investidas desenvolvem as suas atividades empresariais (e o país de constituição, se for diferente),
iii)
a proporção do interesse de propriedade que detêm (e proporção dos direitos de voto que detêm, se for diferente) nessas investidas;
c)
Uma descrição do método usado para contabilizar os investimentos enumerados na alínea b).
16A
Se uma entidade de investimento que é uma empresa-mãe (que não seja uma empresa-mãe abrangida pelo parágrafo 16) preparar, de acordo com o parágrafo 8A, demonstrações financeiras separadas como as suas únicas demonstrações financeiras, deve divulgar esse facto. A entidade de investimento deverá também apresentar as divulgações relativas às entidades de investimento exigidas pela IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades.
17
Quando uma empresa-mãe (que não seja uma empresa-mãe abrangida pelos parágrafos 16 e 16A) ou uma investidora que detém o controlo conjunto ou exerce uma influência significativa sobre uma investida prepara demonstrações financeiras separadas, essa empresa-mãe ou investidora deve identificar as demonstrações financeiras preparadas em conformidade com a IFRS 10, com a IFRS 11 ou com a IAS 28 (tal como emendada em 2011) com as quais estão relacionadas. A empresa-mãe ou investidora deve também divulgar nas suas demonstrações financeiras separadas:
a)
O facto de que as demonstrações são demonstrações financeiras separadas e as razões pelas quais essas demonstrações foram preparadas, no caso de não serem exigidas por lei;
b)
Uma lista dos investimentos significativos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos e associadas, incluindo:
i)
a denominação dessas investidas,
ii)
o local principal em que essas investidas desenvolvem as suas atividades empresariais (e o país de constituição, se for diferente),
iii)
a proporção do interesse de propriedade que detêm (e proporção dos direitos de voto que detêm, se for diferente) nessas investidas;
c)
Uma descrição do método usado para contabilizar os investimentos enumerados na alínea b).
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
18
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Norma de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo a IFRS 10, a IFRS 11, a IFRS 12 e a IAS 28 (tal como emendada em 2011).
18A
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos 5, 6, 17 e 18 e aditou os parágrafos 8A, 11A e 11B, 16A e 18B a 18I. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar essas emendas de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
18B
Se, na data de aplicação inicial das alterações do documento Entidades de investimento (que, para efeitos desta IFRS, é a data de início do período de relato anual no qual essas emendas são aplicadas pela primeira vez), uma empresa-mãe concluir que é uma entidade de investimento, deve aplicar os parágrafos 18C a 18I ao seu investimento numa subsidiária.
18C
Na data da aplicação inicial, uma entidade de investimento que tenha anteriormente mensurado o seu investimento numa subsidiária pelo custo deverá, em vez disso, mensurar esse investimento pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos como se os requisitos desta IFRS tivessem estado sempre em vigor. A entidade de investimento deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial e deverá ajustar os resultados retidos no início do período imediatamente precedente para corrigir qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior do investimento; e
b)
O justo valor do investimento da entidade investidora na subsidiária.
18D
Na data da aplicação inicial, uma entidade de investimento que tenha anteriormente mensurado o seu investimento numa subsidiária pelo justo valor em outro rendimento integral deverá continuar a mensurar esse investimento pelo justo valor. A quantia acumulada de qualquer ajustamento pelo justo valor anteriormente reconhecido em outro rendimento integral deve ser transferida para os resultados retidos no início do período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial.
18E
Na data da aplicação inicial, uma entidade de investimento não deve fazer ajustamentos à contabilização anterior de um interesse numa subsidiária que tenha previamente decidido mensurar pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9, como permitido pelo parágrafo 10.
18F
Antes da data de adoção da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, uma entidade de investimento deve usar as quantias de justo valor anteriormente divulgadas aos investidores ou aos órgãos de gestão, se essas quantias representarem o montante pelo qual o investimento poderia ter sido transacionado entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre si à data da valorização.
18G
Se for impraticável mensurar o investimento na subsidiária de acordo com os parágrafos 18C a 18F (tal como definido na IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros), a entidade de investimento em causa deve aplicar os requisitos desta IFRS no início do primeiro período ao qual for praticável aplicar os parágrafos 18C a 18F, que pode ser o período corrente. O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial, a menos que o início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável seja o período corrente. Quando a data em que é praticável à entidade de investimento mensurar o justo valor da subsidiária for anterior ao início do período imediatamente precedente, a investidora deve ajustar o capital próprio no início do período imediatamente precedente para qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior do investimento; e
b)
O justo valor do investimento da entidade investidora na subsidiária.
Se o primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável for o período corrente, o ajustamento do capital próprio deve ser reconhecido no início do período corrente.
18H
Se uma entidade de investimento tiver alienado ou perdido o controlo de um investimento numa subsidiária antes da data de aplicação inicial das alterações do documento Entidades de investimento, a entidade de investimento não é obrigada a fazer ajustamentos na contabilização anterior desse investimento.
18I
Não obstante as referências ao período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial (o «período imediatamente precedente») nos parágrafos 18C a 18G, uma entidade pode também apresentar informação comparativa ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores apresentados, mas não é obrigatório que o faça. Se uma entidade apresentar informação comparativa ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, todas as referências ao «período imediatamente precedente» nos parágrafos 18C a 18G devem ser lidas como «primeiro período comparativo ajustado apresentado». Se uma entidade apresentar informação comparativa não ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, deve identificar claramente a informação que não foi ajustada, declarar que a mesma foi preparada segundo uma base diferente e explicar essa base.
18J
O documento Método da equivalência patrimonial no âmbito das demonstrações financeiras separadas (emendas à IAS 27), emitido em agosto de 2014, emendou os parágrafos 4 a 7, 10, 11B e 12. As entidades devem aplicar essas emendas retroativamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
Referências à IFRS 9
19
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9, qualquer referência à IFRS 9 deve ser entendida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros:. Reconhecimento e Mensuração.
RETIRADA DA IAS 27 (2008)
20
Esta Norma é emitida conjuntamente com a IFRS 10. Em conjunto, as duas IFRS substituem a IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas (tal como emendada em 2008).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 28
Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é prescrever o tratamento contabilístico dos investimentos em associadas e definir os requisitos para a aplicação do método da equivalência patrimonial no tratamento contabilístico dos investimentos em associadas e empreendimentos conjuntos.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma será aplicada por todas as entidades investidoras que exerçam o controlo conjunto ou uma influência significativa sobre uma investida.
DEFINIÇÕES
3
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Uma associada é uma entidade sobre a qual a investidora exerce uma influência significativa.
As demonstrações financeiras consolidadas são as demonstrações financeiras de um grupo em que os ativos, passivos, capital próprio, rendimento, gastos e fluxos de caixa da empresa-mãe e das suas subsidiárias são apresentados como os de uma única entidade económica.
O método da equivalência patrimonial é um método contabilístico nos termos do qual o investimento é inicialmente reconhecido pelo custo e é depois ajustado em função da evolução pós-aquisição da quota-parte dos ativos líquidos da investida detidos pela investidora. Os resultados da investidora incluem a sua quota-parte nos resultados da investida e o outro rendimento integral da investidora inclui a sua quota-parte no outro rendimento integral da investida.
Um acordo conjunto é um acordo sobre o qual duas ou mais partes têm o controlo conjunto.
O controlo conjunto consiste na partilha contratualmente acordada do controlo sobre um acordo, que só existe quando as decisões sobre as atividades relevantes requerem o consentimento unânime das partes que partilham o controlo.
Um empreendimento conjunto é um acordo conjunto pelo qual as partes que detêm o controlo conjunto do acordo têm direitos sobre os ativos líquidos do acordo.
Um empreendedor conjunto é uma parte num empreendimento conjunto que sobre ele exerce um controlo conjunto.
A influência significativa é o poder de participar nas decisões de política financeira e operacional da investida, sem todavia exercer um controlo ou um controlo conjunto dessas políticas.
4
Os termos que se seguem são definidos no parágrafo 4 da IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas e no Apêndice A da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, e são usados nesta Norma com os significados especificados nas IFRS em que são definidos:
—
Controlo de uma investida
—
Grupo
—
Empresa-mãe
—
Demonstrações financeiras separadas
—
Subsidiária
INFLUÊNCIA SIGNIFICATIVA
5
Se uma entidade detiver, direta ou indiretamente (por exemplo através de subsidiárias), 20 % ou mais do poder de voto na investida, presume-se que essa entidade exerce uma influência significativa, a não ser que possa ser claramente demonstrado que não é esse o caso. Inversamente, se a entidade detiver, direta ou indiretamente (por exemplo através de subsidiárias), menos de 20 % do poder de voto na investida, presume-se que a entidade não exerce uma influência significativa, a menos que tal influência possa ser claramente demonstrada. A existência de um interesse de propriedade substancial ou maioritário por parte de outro investidor não exclui necessariamente que uma entidade disponha de uma influência significativa.
6
A existência de influência significativa por uma entidade é geralmente evidenciada por uma ou mais das seguintes situações:
a)
Representação no órgão de direção ou órgão de gestão equivalente da investida;
b)
Participação em processos de definição de políticas, incluindo a participação em decisões sobre dividendos ou outras distribuições;
c)
Transações materiais entre a entidade e a investida;
d)
Intercâmbio de pessoal de gestão; ou
e)
Fornecimento de informação técnica essencial.
7
Uma entidade pode ser proprietária de warrants de ações, opções call de ações, instrumentos de dívida ou de capital próprio que sejam convertíveis em ações ordinárias, ou outros instrumentos semelhantes que tenham o potencial, se exercidos ou convertidos, de conceder à entidade poder de voto adicional ou de reduzir o poder de voto de outra entidade relativamente às políticas financeira e operacional de outra entidade (ou seja, direitos de voto potenciais). A existência e o efeito de direitos de voto potenciais exercíveis ou convertíveis no momento, incluindo direitos de voto potenciais detidos por outras entidades, são considerados ao avaliar se uma entidade exerce uma influência significativa. Os direitos de voto potenciais não são exercíveis ou convertíveis no momento quando, por exemplo, não puderem ser exercidos ou convertidos antes de uma data futura ou da ocorrência de um acontecimento futuro.
8
Ao avaliar se os direitos de voto potenciais contribuem para uma influência significativa, a entidade examina todos os factos e circunstâncias (incluindo as condições de exercício dos direitos de voto potenciais e quaisquer outros acordos contratuais, considerados individualmente ou em conjunto) que afetem os direitos potenciais, com exceção das intenções da gerência e da capacidade financeira para exercer ou converter esses direitos potenciais.
9
Uma entidade perde influência significativa sobre uma investida quando perde o poder de participar nas decisões de política financeira e operacional da investida. A perda de influência significativa pode ocorrer com ou sem alteração nos níveis absolutos ou relativos de propriedade. Pode ocorrer, por exemplo, quando uma associada passa a estar sujeita ao controlo de uma administração pública, tribunal, administrador judicial ou autoridade reguladora. Pode também ocorrer como resultado de um acordo contratual.
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
10
No método da equivalência patrimonial, o investimento numa associada ou num empreendimento conjunto é reconhecido pelo custo aquando do reconhecimento inicial, sendo a quantia escriturada aumentada ou diminuída para reconhecer a evolução da quota-parte da investidora nos resultados da investida depois da data da aquisição. A quota-parte da investidora nos resultados da investida é reconhecida nos resultados da investidora. As distribuições recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada do investimento. A quantia escriturada poderá também ter de ser ajustada por forma a refletir a evolução do interesse proporcional da investidora na investida no seguimento de alterações no outro rendimento integral da investida. Tais alterações incluem as resultantes da revalorização de ativos fixos tangíveis e das diferenças de transposição de moeda estrangeira. A quota-parte da investidora nessas alterações é reconhecida no outro rendimento integral da investidora (ver a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras).
11
O reconhecimento de rendimentos com base em distribuições recebidas pode não ser uma mensuração adequada do rendimento obtido por uma investidora com um investimento numa associada ou num empreendimento conjunto, pelo facto de as distribuições recebidas poderem ter pouca relação com o desempenho da associada ou do empreendimento conjunto. Dado que a investidora exerce o controlo conjunto ou uma influência significativa sobre a investida, a investidora tem um interesse no desempenho da associada ou empreendimento conjunto e, consequentemente, no retorno do seu investimento. A investidora contabiliza este interesse alargando o âmbito das suas demonstrações financeiras para incluir a sua quota-parte nos resultados de uma tal investida. Daí resulta que a aplicação do método da equivalência patrimonial proporciona um relato mais informativo dos ativos líquidos e dos resultados da investidora.
12
Quando existirem direitos de voto potenciais ou outros instrumentos derivados que incluam direitos de voto potenciais, o interesse de uma entidade numa associada ou num empreendimento conjunto é determinado exclusivamente com base dos interesses de propriedade existentes e não reflete o eventual exercício ou conversão dos direitos de voto potenciais e outros instrumentos derivados, exceto quando o parágrafo 13 for aplicável.
13
Em certas circunstâncias, uma entidade dispõe da propriedade em termos substantivos como resultado de uma transação que lhe confere nesse momento acesso aos rendimentos associados a um interesse de propriedade. Nessas circunstâncias, a proporção imputada à entidade é determinada tomando em consideração o eventual exercício desses direitos de voto potenciais e outros instrumentos derivados que conferem nesse momento à entidade o acesso aos rendimentos.
14
A IFRS 9 Instrumentos Financeiros não se aplica aos interesses em associadas e empreendimentos conjuntos contabilizados pelo método da equivalência patrimonial. Nos casos em que instrumentos que incluem direitos de voto potenciais conferem nesse momento e em termos substantivos um acesso aos rendimentos associados a um interesse de propriedade numa associada ou num empreendimento conjunto, esses instrumentos não estão sujeitos à IFRS 9. Em todos os outros casos, os instrumentos que incluem direitos de voto potenciais numa associada ou num empreendimento conjunto devem ser contabilizados em conformidade com a IFRS 9.
14A
Uma entidade aplica também a IFRS 9 a outros instrumentos financeiros numa associada ou empreendimento conjunto aos quais não é aplicado o método da equivalência patrimonial. Estes instrumentos incluem os interesses de longo prazo que, em substância, integram o investimento líquido da entidade numa associada ou empreendimento conjunto (ver o parágrafo 38). Uma entidade aplica a IFRS 9 a esses interesses de longo prazo antes de aplicar o parágrafo 38 e os parágrafos 40 a 43 desta Norma. Ao aplicar a IFRS 9, a entidade não tem em conta quaisquer ajustamentos da quantia escriturada dos interesses de longo prazo decorrentes da aplicação desta Norma.
15
Exceto quando um investimento ou parte de um investimento numa associada ou num empreendimento conjunto for classificado como detido para venda em conformidade com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, esse investimento, ou qualquer interesse retido no mesmo não classificado como detido para venda, deve ser classificado como um ativo não corrente.
APLICAÇÃO DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
16
Uma entidade que exerce o controlo conjunto ou uma influência significativa sobre uma investida deve contabilizar o seu investimento numa associada ou empreendimento conjunto usando o método da equivalência patrimonial, exceto quando esse investimento puder beneficiar de uma isenção em conformidade com os parágrafos 17 a 19.
Isenções da aplicação do método da equivalência patrimonial
17
Uma entidade não é obrigada a aplicar o método da equivalência patrimonial ao seu investimento numa associada ou empreendimento conjunto se for uma empresa-mãe que se encontra dispensada de preparar demonstrações financeiras consolidadas nos termos da dispensa geral prevista no parágrafo 4, alínea a), da IFRS 10 ou se estiverem cumpridas cumulativamente as seguintes condições:
a)
A entidade é uma subsidiária total ou parcialmente detida por outra entidade e os seus outros proprietários, incluindo aqueles que de outra forma não teriam direito a voto, foram informados de que a entidade não aplica o método da equivalência patrimonial e não se opuseram a tal situação;
b)
Os instrumentos de dívida ou de capital próprio da entidade não são negociados numa bolsa (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais);
c)
A entidade não depositou nem está em vias de depositar as suas demonstrações financeiras junto de uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com a finalidade de emitir qualquer categoria de instrumentos numa bolsa;
d)
A empresa-mãe final ou qualquer empresa-mãe intermédia da entidade elabora demonstrações financeiras que são disponibilizadas ao público e que são conformes com as IFRS, nas quais as subsidiárias são consolidadas ou são mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 10.
18
Quando um investimento numa associada ou empreendimento conjunto for detido por, ou for detido indiretamente através de, uma entidade que é uma organização de capital de risco, um fundo mútuo, um trust com unidades de participação ou uma entidade semelhante, incluindo fundos de seguros associados a investimentos, a entidade pode optar por mensurar esse investimento pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9. É exemplo de um fundo de seguros associado a investimento um fundo detido por uma entidade como item subjacente a um grupo de contratos de seguro com características de participação direta. Para efeitos desta opção, considera-se que os contratos de seguro incluem contratos de investimento com características de participação discricionária. As entidades devem fazer esta opção separadamente para cada associada ou empreendimento conjunto, no reconhecimento inicial da associada ou do empreendimento conjunto. (ver IFRS 17 Contratos de Seguro para os termos utilizados neste parágrafo, que se encontram definidos na referida Norma).
19
Se uma entidade detiver um investimento numa associada ou empresa comum, parte do qual é detido indiretamente através de uma organização de capital de risco, um fundo mútuo, um trust com unidades de participação ou uma entidade semelhante, incluindo fundos de seguros associados a investimentos, a entidade pode optar por mensurar essa parte do investimento pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, em conformidade com a IFRS 9, independentemente de tal organização de capital de risco, fundo mútuo, trust com unidades de participação ou entidade semelhante, incluindo fundos de seguros associados a investimentos, ter ou não uma influência significativa sobre essa parte do investimento. Se optar por essa via, a entidade deve aplicar o método da equivalência patrimonial a qualquer parte remanescente do seu investimento numa associada que não seja detida através de uma organização de capital de risco, um fundo mútuo, um trust com unidades de participação ou uma entidade semelhante, incluindo fundos de seguros associados a investimentos.
Classificação como detido para venda
20
As entidades devem aplicar a IFRS 5 aos investimentos ou partes de investimentos numa associada ou empreendimento conjunto que cumpram os critérios para serem classificados como detidos para venda. Qualquer parte retida de um investimento numa associada ou empreendimento conjunto que não tenha sido classificada como detida para venda deve ser contabilizada pelo método da equivalência patrimonial até à alienação da parte classificada como detida para venda. Após a alienação, uma entidade deve contabilizar qualquer interesse retido numa associada ou empreendimento conjunto em conformidade com a IFRS 9, salvo quando esse interesse retido continua a ser uma associada ou empreendimento conjunto, caso em que a entidade deverá usar o método da equivalência patrimonial.
21
Quando um investimento ou parte de um investimento numa associada ou empreendimento conjunto, anteriormente classificado como detido para venda, deixar de satisfazer os critérios dessa classificação, deve ser contabilizado com base no método da equivalência patrimonial de forma retroativa, a partir da data da sua classificação como detido para venda. As demonstrações financeiras relativas aos períodos desde a classificação como detido para venda devem ser emendadas em conformidade.
Cessação da utilização do método da equivalência patrimonial
22
Uma entidade deve pôr termo à utilização do método de equivalência patrimonial a partir da data em que o seu investimento deixe de ser uma associada ou um empreendimento conjunto, do seguinte modo:
a)
Se o investimento se tornar numa subsidiária, a entidade deve contabilizar o seu investimento em conformidade com a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais e com a IFRS 10;
b)
Se o interesse retido na antiga associada ou empreendimento conjunto for um ativo financeiro, a entidade deve mensurar esse interesse retido pelo justo valor. O justo valor do interesse retido deve ser considerado como o seu justo valor aquando do reconhecimento inicial na qualidade de ativo financeiro em conformidade com a IFRS 9. A entidade deve reconhecer nos seus resultados qualquer diferença entre:
i)
o justo valor de qualquer interesse retido e quaisquer proventos da alienação de um interesse parcial na associada ou empreendimento conjunto, e
ii)
a quantia escriturada do investimento à data em que deixou de utilizar o método da equivalência patrimonial;
c)
Quando uma entidade põe termo à utilização do método da equivalência patrimonial, deve contabilizar todas as quantias anteriormente reconhecidas em outro rendimento integral em relação a esse investimento da mesma forma que lhe seria exigido se a investida tivesse alienado diretamente os ativos ou passivos correspondentes.
23
Assim, caso um ganho ou perda anteriormente reconhecido pela investida em outro rendimento integral devesse ser reclassificado como lucro ou prejuízo por ocasião da alienação dos ativos ou passivos correspondentes, a entidade reclassifica o ganho ou perda do capital próprio para os resultados (ajustamento de reclassificação) quando o método da equivalência patrimonial deixa de ser utilizado. Por exemplo, se uma associada ou empreendimento conjunto apresentar diferenças cambiais acumuladas, relacionadas com uma unidade operacional estrangeira, e a entidade deixar de usar o método da equivalência patrimonial, deve reclassificar nos seus resultados o ganho ou perda anteriormente reconhecido em outro rendimento integral em relação à unidade operacional estrangeira.
24
Se um investimento numa associada se tornar num investimento num empreendimento conjunto ou se um investimento num empreendimento conjunto se tornar num investimento numa associada, a entidade continua a aplicar o método da equivalência patrimonial e não volta a mensurar o interesse retido.
Alterações no interesse de propriedade
25
Se o interesse de propriedade de uma entidade numa associada ou empreendimento conjunto for reduzido, mas o investimento continuar a ser respetivamente classificado como uma associada ou um empreendimento conjunto, a entidade deve reclassificar nos seus lucros ou prejuízos a parte dos ganhos ou perdas anteriormente reconhecida em outro rendimento integral relativamente a essa redução do interesse de propriedade, se esses ganhos ou perdas devessem ser reclassificados nos lucros ou prejuízos aquando da alienação dos ativos ou passivos relacionados.
Procedimentos do método da equivalência patrimonial
26
Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicação do método da equivalência patrimonial são semelhantes aos procedimentos de consolidação descritos na IFRS 10. Além disso, os conceitos subjacentes aos procedimentos usados na contabilização da aquisição de uma subsidiária são também adotados na contabilização da aquisição de um investimento numa associada ou empreendimento conjunto.
27
A quota-parte detida por um grupo numa associada ou empreendimento conjunto é igual à soma das participações detidas nessa associada ou empreendimento conjunto pela empresa-mãe e pelas suas subsidiárias. As participações detidas pelas outras associadas ou empreendimentos conjuntos do grupo são ignoradas para este fim. Quando uma associada ou empreendimento conjunto tiver subsidiárias, associadas ou empreendimentos conjuntos, os resultados, o outro rendimento integral e os ativos líquidos tomados em consideração na aplicação do método da equivalência patrimonial são os reconhecidos nas demonstrações financeiras da associada ou empreendimento conjunto (incluindo a quota-parte dos resultados que cabe à associada ou ao empreendimento conjunto e o outro rendimento integral e ativos líquidos das suas associadas e empreendimentos conjuntos), depois de qualquer ajustamento necessário para garantir a uniformidade das políticas contabilísticas (ver os parágrafos 35 a 36A).
28
Os ganhos e perdas resultantes de transações «ascendentes» e «descendentes» entre uma entidade (incluindo as suas subsidiárias consolidadas) e uma sua associada ou empreendimento conjunto só são reconhecidos nas demonstrações financeiras da entidade na medida dos interesses de investidores não relacionados na associada ou empreendimento conjunto. Transações «ascendentes» são, por exemplo, vendas de ativos de uma associada ou empreendimento conjunto à investidora. Transações «descendentes» são, por exemplo, vendas ou contribuições de ativos da investidora para a sua associada ou empreendimento conjunto. A quota-parte da investidora nos ganhos ou perdas da associada ou empreendimento conjunto resultantes destas transações é eliminada.
29
Quando as transações descendentes evidenciam uma redução no valor realizável líquido dos ativos a vender ou a transferir, ou uma perda por imparidade desses ativos, essas perdas devem ser integralmente reconhecidas pela investidora. Quando as transações ascendentes evidenciam uma redução no valor realizável líquido dos ativos a adquirir ou uma perda por imparidade desses ativos, a investidora deve reconhecer a sua quota-parte nessas perdas.
30
A transferência de um ativo não monetário para uma associada ou empreendimento conjunto em troca de um interesse no capital próprio da associada ou empreendimento conjunto deve ser contabilizada em conformidade com o parágrafo 28, exceto quando essa transferência carecer de substância comercial, na aceção descrita na IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis. Se tal transferência carecer de substância comercial, o ganho ou perda é considerado como não realizado e não é reconhecido, a menos que também seja aplicável o parágrafo 31. Esses ganhos e perdas não realizados devem ser eliminados do investimento contabilizado, utilizando o método da equivalência patrimonial, e não devem ser apresentados como ganhos ou perdas diferidos na demonstração da posição financeira consolidada da entidade ou na demonstração da posição financeira da entidade em que os investimentos são contabilizados utilizando o método da equivalência patrimonial.
31
Se, além de receber um interesse no capital próprio de uma associada ou empreendimento conjunto, uma entidade receber ativos monetários ou não monetários, deve reconhecer integralmente nos seus resultados a quota-parte do ganho ou perda associada à contribuição não monetária relativamente aos ativos monetários ou não monetários recebidos.
32
Um investimento é contabilizado pelo método da equivalência patrimonial a partir da data em que se torne uma associada ou um empreendimento conjunto. Na aquisição do investimento, qualquer diferença entre o custo do investimento e a quota-parte da entidade no justo valor líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida é contabilizada do seguinte modo:
a)
O goodwill relacionado com uma associada ou empreendimento conjunto é incluído na quantia escriturada do investimento. A amortização desse goodwill não é permitida;
b)
Qualquer valor em excesso da quota-parte da entidade no justo valor líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida relativamente ao custo do investimento é incluído como rendimento na determinação da quota-parte da entidade nos resultados da associada ou empreendimento conjunto no período em que o investimento é adquirido.
A quota-parte da entidade nos resultados da associada ou empreendimento conjunto após a aquisição é sujeita aos ajustamentos apropriados para contabilizar, por exemplo, a depreciação dos ativos depreciáveis com base nos seus justos valores à data da aquisição. Da mesma forma, a quota-parte da entidade nos resultados da associada ou empreendimento conjunto após a aquisição é sujeita aos ajustamentos apropriados relativamente às perdas por imparidade, nomeadamente a nível do goodwill ou dos ativos fixos tangíveis.
33
Para a aplicação do método da equivalência patrimonial, a entidade utiliza as demonstrações financeiras mais recentes que se encontrem disponíveis da associada ou empreendimento conjunto. Quando a data final do período de relato da entidade for diferente da data final do período de relato da associada ou empreendimento conjunto, a associada ou o empreendimento conjunto preparam, para uso da entidade, demonstrações financeiras com a mesma data das demonstrações financeiras da entidade, a menos que seja impraticável fazê-lo.
34
Quando, em conformidade com o parágrafo 33, as demonstrações financeiras de uma associada ou empreendimento conjunto utilizadas na aplicação do método da equivalência patrimonial forem preparadas em relação a uma data diferente da utilizada pela entidade, devem ser feitos ajustamentos para ter em conta os efeitos de transações ou acontecimentos significativos que ocorram entre essa data e a data das demonstrações financeiras da entidade. Em qualquer caso, a diferença entre a data final do período de relato da associada ou empreendimento conjunto e a data final do período de relato da entidade não deve exceder três meses. A duração dos períodos de relato e qualquer diferença entre as datas finais dos períodos de relato devem manter-se de período para período.
35
As demonstrações financeiras da entidade devem ser preparadas através de políticas contabilísticas uniformes para transações e acontecimentos idênticos em circunstâncias semelhantes.
36
Com exceção da situação descrita no parágrafo 36A, se uma associada ou um empreendimento conjunto utilizar políticas contabilísticas diferentes das da entidade a transações e acontecimentos idênticos em circunstâncias semelhantes, devem ser feitos ajustamentos para garantir a conformidade das políticas contabilísticas da associada ou empreendimento conjunto com as da entidade, quando as demonstrações financeiras da associada ou empreendimento conjunto forem usadas pela entidade para efeitos da aplicação do método da equivalência patrimonial.
36A
Não obstante o requisito do parágrafo 36, se uma entidade que não seja, ela própria, uma entidade de investimento tem um interesse numa associada ou num empreendimento conjunto que é uma entidade de investimento, essa entidade pode, ao aplicar o método da equivalência patrimonial, optar por manter a mensuração pelo justo valor aplicada por essa entidade de investimento associada, ou empreendimento conjunto, aos respetivos interesses nas subsidiárias. Esta opção é efetuada separadamente para cada entidade de investimento associada, ou empreendimento conjunto, na data que ocorrer mais tarde, de entre as seguintes datas: a) a data em que a entidade de investimento associada, ou empreendimento conjunto, é inicialmente reconhecida; b) a data em que a associada ou empreendimento conjunto se torna uma entidade de investimento; e c) a data em que a entidade de investimento associada, ou empreendimento conjunto, se torna pela primeira vez uma empresa-mãe.
37
Se uma associada ou um empreendimento conjunto tiver ações preferenciais cumulativas em circulação que sejam detidas por partes diferentes da entidade e classificadas como capital próprio, a entidade calcula a sua quota-parte nos resultados depois de ajustamentos para ter em conta os dividendos de tais ações, quer os dividendos tenham ou não sido declarados.
38
Se a quota-parte de uma entidade nas perdas de uma associada ou empreendimento conjunto igualar ou exceder o seu interesse na associada ou empreendimento conjunto, a entidade deixa de reconhecer a sua quota-parte das perdas futuras. O interesse numa associada ou num empreendimento conjunto é a quantia escriturada do investimento na associada ou empreendimento conjunto, determinada com base no método da equivalência patrimonial, juntamente com quaisquer interesses de longo prazo que, em substância, façam parte do investimento líquido da entidade na associada ou empreendimento conjunto. Por exemplo, um item cuja liquidação não esteja planeada nem seja provável num futuro previsível constitui, em substância, uma extensão do investimento da entidade nessa associada ou empreendimento conjunto. Tais itens podem incluir ações preferenciais e empréstimos ou contas a receber a longo prazo, mas não incluem contas a receber ou a pagar comerciais ou quaisquer contas a receber a longo prazo para as quais existam garantias adequadas, tais como empréstimos garantidos. As perdas reconhecidas segundo o método da equivalência patrimonial que excedam o investimento da entidade em ações ordinárias são aplicadas aos outros componentes do interesse da entidade numa associada ou empreendimento conjunto pela ordem inversa da sua antiguidade (isto é, da prioridade na liquidação).
39
Depois de o interesse da entidade ser reduzido a zero, as perdas adicionais só são tomadas em consideração, sendo reconhecido um passivo, na medida em que a entidade tenha assumido obrigações legais ou construtivas ou feito pagamentos por conta da associada ou do empreendimento conjunto. Se posteriormente a associada ou empreendimento conjunto registar lucros, a entidade só retoma o reconhecimento da sua quota-parte nesses lucros a partir do momento em que essa quota-parte igualar a parte não reconhecida das perdas.
Perdas por imparidade
40
Após a aplicação do método da equivalência patrimonial, incluindo o reconhecimento das perdas da associada ou empreendimento conjunto em conformidade com o parágrafo 38, a entidade aplica os parágrafos 41A a 41C para determinar se existem quaisquer dados objetivos de que o seu investimento líquido na associada ou empreendimento conjunto está em imparidade.
41
[Suprimido]
41A
O investimento líquido numa associada ou empreendimento conjunto está em imparidade e são incorridas perdas por imparidade se, e somente se, existir prova objetiva dessa imparidade como resultado de um ou mais acontecimentos que ocorreram após o reconhecimento inicial do investimento líquido (um «acontecimento de perda») e se esse acontecimento (ou acontecimentos) de perda tiver um impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do investimento líquido que possa ser estimado de forma fiável. Pode não ser possível identificar um único e discreto acontecimento que tenha causado a imparidade. Pelo contrário, o efeito combinado de vários acontecimentos pode ter causado a imparidade. As perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, não são reconhecidas. A prova objetiva de que o investimento líquido está com imparidade inclui dados observáveis que chamam a atenção da entidade para os seguintes acontecimentos de perda:
a)
Dificuldades financeiras significativas da associada ou do empreendimento conjunto;
b)
Uma quebra de contrato, tal como um incumprimento ou relaxe nos pagamentos por parte da associada ou empreendimento conjunto;
c)
A entidade, por razões económicas ou legais relacionadas com dificuldades financeiras da sua associada ou empreendimento conjunto, oferece-lhe uma concessão que de outra forma não consideraria;
d)
Torna-se provável que a associada ou o empreendimento conjunto vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira; ou
e)
O desaparecimento de um mercado ativo para o investimento líquido devido a dificuldades financeiras da associada ou do empreendimento conjunto.
41B
O desaparecimento de um mercado ativo porque os instrumentos financeiros ou o capital próprio da associada ou do empreendimento conjunto deixaram de ser negociados em bolsa não é prova de imparidade. A deterioração da notação de crédito de uma associada ou de um empreendimento conjunto ou um declínio no justo valor da associada ou empreendimento conjunto, não é, por si só, prova de imparidade, embora possa ser prova de imparidade quando considerada em conjunto com outras informações disponíveis.
41C
Além dos tipos de acontecimentos previstos no parágrafo 41A, a prova objetiva de imparidade do investimento líquido em instrumentos de capital próprio da associada ou do empreendimento conjunto inclui informação acerca de alterações significativas com um efeito adverso que tenham tido lugar no contexto tecnológico, de mercado, económico ou legal no qual a associada ou o empreendimento conjunto opere, e indica que o custo do investimento no instrumento de capital próprio poderá não ser recuperado. Um declínio significativo ou prolongado no justo valor de um investimento num instrumento de capital próprio abaixo do seu custo também constitui prova objetiva de imparidade.
42
Dado que o goodwill que faz parte da quantia escriturada do investimento líquido numa associada ou empreendimento conjunto não é reconhecido separadamente, não é testado quanto à imparidade separadamente aplicando os requisitos do teste de imparidade do goodwill contidos na IAS 36 Imparidade de Ativos. Em vez disso, a totalidade da quantia escriturada do investimento é testada quanto à imparidade em conformidade com a IAS 36 como um ativo único, comparando a sua quantia recuperável (o mais elevado entre o valor de uso e o justo valor menos os custos de alienação) com a sua quantia escriturada, sempre que a aplicação dos parágrafos 41A a 41C indique que o investimento líquido possa estar em imparidade. Uma perda por imparidade reconhecida nessas circunstâncias não é imputada a nenhum ativo, incluindo o goodwill, que faz parte da quantia escriturada do investimento líquido na associada ou empreendimento conjunto. Deste modo, qualquer reversão dessa perda por imparidade é reconhecida em conformidade com a IAS 36 na medida em que a quantia recuperável do investimento líquido aumente subsequentemente. Ao determinar o valor de uso do investimento líquido, uma entidade estima:
a)
A sua quota-parte do valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera virem a ser gerados pela associada ou empreendimento conjunto, incluindo os fluxos de caixa decorrentes da atividade da associada ou empreendimento conjunto e os proventos da alienação definitiva do investimento; ou
b)
O valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera virem a surgir por via de dividendos a receber do investimento e da sua alienação definitiva.
Utilizando pressupostos apropriados, ambos os métodos dão o mesmo resultado.
43
A quantia recuperável de um investimento numa associada ou empreendimento conjunto deve ser avaliada para cada associada ou empreendimento conjunto, a menos que a associada ou empreendimento conjunto não dê origem a influxos de caixa, derivados do seu uso continuado, que sejam em grande medida independentes dos provenientes de outros ativos da entidade.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS SEPARADAS
44
Um investimento numa associada ou empreendimento conjunto deve ser contabilizado nas demonstrações financeiras separadas da entidade em conformidade com o parágrafo 10 da IAS 27 (tal como emendada em 2011).
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
45
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Norma de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo a IFRS 10, a IFRS 11 Acordos Conjuntos, a IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades e a IAS 27 (tal como emendada em 2011).
45A
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 40 a 42 e aditou os parágrafos 41A a 41C. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
45B
O documento Método da equivalência patrimonial no âmbito das demonstrações financeiras separadas (emendas à IAS 27), emitido em agosto de 2014, emendou o parágrafo 25. As entidades devem aplicar essa emenda retroativamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar essa emenda a um período anterior, deve divulgar esse facto.
45D
O documento Entidades de investimento: O documento Aplicação da exceção à consolidação (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 28), emitido em dezembro de 2014, emendou os parágrafos 17, 27 e 36 e aditou o parágrafo 36A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
45E
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2014-2016, emitido em dezembro de 2016, emendou os parágrafos 18 e 36A. As entidades devem aplicar estas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
45F
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 18. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
45G
O documento Interesses de longo prazo em associadas e empreendimentos conjuntos, emitido em outubro de 2017, aditou o parágrafo 14A e suprimiu o parágrafo 41. As entidades devem aplicar estas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2019, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 45H a 45K. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
45H
Uma entidade que aplique pela primeira vez as emendas do parágrafo 45G ao mesmo tempo que aplica pela primeira vez a IFRS 9 deve aplicar os requisitos de transição da IFRS 9 aos interesses de longo prazo descritos no parágrafo 14A.
45I
Uma entidade que aplique pela primeira vez as emendas do parágrafo 45G depois de ter aplicado pela primeira vez a IFRS 9 deve aplicar os requisitos de transição da IFRS 9 necessários para a aplicação dos requisitos estabelecidos no parágrafo 14A aos interesses de longo prazo. Para esse efeito, as referências à data da aplicação inicial na IFRS 9 devem ser lidas como referências ao início do período de relato anual em que uma entidade aplica pela primeira vez as emendas (a data de aplicação inicial das emendas). A entidade não tem de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação das emendas. A entidade só pode reexpressar períodos anteriores se tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori.
45J
Quando aplicar pela primeira vez as emendas do parágrafo 45G, uma entidade que aplique a isenção temporária da IFRS 9 em conformidade com a IFRS 4 Contratos de Seguro não tem de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação das emendas. A entidade só pode reexpressar períodos anteriores se tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori.
45K
Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores aplicando o parágrafo 45I ou o parágrafo 45J, na data de aplicação inicial das emendas deve reconhecer nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior dos interesses de longo prazo descritos no parágrafo 14A nessa data; e
b)
A quantia escriturada desses interesses de longo prazo nessa data.
Referências à IFRS 9
46
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9, qualquer referência à IFRS 9 deve ser entendida como uma referência à IAS 39.
RETIRADA DA IAS 28 (2003)
47
Esta Norma substitui a IAS 28 Investimentos em Associadas (tal como revista em 2003).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 29
Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias(13)
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma deve ser aplicada às demonstrações financeiras, incluindo as demonstrações financeiras consolidadas, de qualquer entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionária.
2
Numa economia hiperinflacionária, não é útil o relato dos resultados operacionais e da posição financeira na moeda local sem reexpressão. O dinheiro perde poder de compra a uma taxa tal que a comparação de quantias de transações e de outros acontecimentos que ocorreram em tempos diferentes, mesmo que durante o mesmo período contabilístico, é enganadora.
3
Esta Norma não estabelece uma taxa absoluta a partir da qual se presuma estar perante hiperinflação. É uma questão de ajuizar quando se tornará necessária a reexpressão das demonstrações financeiras de acordo com esta Norma. A hiperinflação é indicada por características do ambiente económico de um país que incluem, mas não se limitam a, as seguintes situações:
a)
A população em geral prefere conservar a sua riqueza em ativos não monetários ou numa moeda estrangeira relativamente estável. As quantias de moeda local detidas são imediatamente investidas para manter o poder de compra;
b)
A população em geral vê as quantias monetárias não em termos de moeda local mas em termos de uma moeda estrangeira estável. Os preços podem ser cotados nessa moeda;
c)
As vendas e compras a crédito têm lugar a preços que compensem a perda esperada de poder de compra durante o período de crédito, mesmo que o período seja curto;
d)
As taxas de juro, os salários e os preços estão ligados a um índice de preços; e
e)
A taxa de inflação acumulada durante três anos aproxima-se de 100 % ou excede este valor.
4
É preferível que todas as entidades que relatam na moeda da mesma economia hiperinflacionária apliquem esta Norma a partir da mesma data. Contudo, esta Norma aplica-se às demonstrações financeiras de qualquer entidade desde o início do período de relato em que se identifique a existência de hiperinflação no país em cuja moeda ela relata.
A REEXPRESSÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
5
Os preços variam no decorrer do tempo como resultado de várias forças políticas, económicas e sociais, específicas ou gerais. Forças específicas tais como alterações na oferta e na procura e mudanças tecnológicas podem fazer com que os preços individuais aumentem ou diminuam significativa e independentemente uns dos outros. Adicionalmente, as forças gerais podem fazer com que surjam alterações no nível geral de preços e por isso no poder geral de compra do dinheiro.
6
As entidades que preparam demonstrações financeiras segundo o regime de contabilidade pelo custo histórico fazem-no sem ter em conta as variações do nível geral de preços ou os aumentos de preços específicos de ativos ou passivos reconhecidos. As exceções a esta prática são os ativos e passivos que a entidade deve mensurar, ou opta por mensurar, pelo justo valor. Por exemplo, os ativos fixos tangíveis podem ser revalorizados pelo justo valor e requer-se normalmente que os ativos biológicos sejam também mensurados pelo justo valor. Algumas entidades, porém, apresentam as demonstrações financeiras baseadas na abordagem pelo custo corrente, que reflete os efeitos das variações de preços específicos dos ativos detidos.
7
Numa economia hiperinflacionária, as demonstrações financeiras, sejam elas baseadas numa abordagem pelo custo histórico ou numa abordagem pelo custo corrente, só são úteis se forem expressas em termos de unidade de mensuração corrente no final do período de relato. Em consequência, esta Norma aplica-se às demonstrações financeiras de entidades que relatem na moeda de uma economia hiperinflacionária. A apresentação da informação requerida por esta Norma como suplemento às demonstrações financeiras não reexpressas não é permitida. Além disso, é desencorajada a apresentação individual das demonstrações financeiras antes da reexpressão.
8
As demonstrações financeiras de uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiperinflacionária, quer estejam baseadas na abordagem pelo custo histórico ou na abordagem pelo custo corrente, devem ser expressas em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato. Os números correspondentes ao período anterior exigidos pela IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007) e qualquer informação no que respeita a períodos anteriores devem igualmente ser expressos em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato. Para a finalidade de apresentar quantias comparativas numa moeda de apresentação diferente, aplicam-se os parágrafos 42, alínea b), e 43 da IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio.
9
Há que incluir nos lucros ou prejuízos e divulgar separadamente o ganho ou a perda na posição monetária líquida.
10
A reexpressão das demonstrações financeiras de acordo com esta Norma requer a aplicação de certos procedimentos assim como um julgamento. A aplicação coerente destes procedimentos e julgamentos de período a período é mais importante de que a precisão das quantias resultantes incluídas nas demonstrações financeiras reexpressas.
Demonstrações financeiras a custo histórico
Demonstração da posição financeira
11
As quantias da demonstração da posição financeira ainda não expressas em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato são reexpressas pela aplicação de um índice geral de preços.
12
Os itens monetários não são reexpressos porque já estão expressos em termos da unidade monetária corrente no final do período de relato. Os itens monetários representam dinheiro detido e elementos a ser recebidos ou a ser pagos em dinheiro.
13
Os ativos e passivos ligados por acordo às alterações de preços, tais como obrigações e empréstimos indexados, são ajustados nos termos do acordo a fim de determinar a quantia em aberto no final do período de relato. Estes itens são escriturados por esta quantia ajustada na demonstração da posição financeira reexpresso.
14
Todos os outros ativos e passivos são não monetários. Alguns itens não monetários são escriturados pelas quantias correntes no final do período de relato, como o valor realizável líquido e o justo valor, pelo que não são reexpressos. Todos os outros ativos e passivos não monetários são reexpressos.
15
A maior parte dos itens não monetários são escriturados pelo custo ou pelo custo menos depreciação; daqui são expressos em quantias correntes à data da sua aquisição. O custo reexpresso ou o custo menos depreciação de cada item é determinado pela aplicação ao seu custo histórico e à depreciação acumulada da variação de um índice geral de preços a partir da data da aquisição e até ao final do período de relato. Por exemplo, os ativos fixos tangíveis, inventários de matérias-primas e mercadorias, goodwill, patentes, marcas comerciais e ativos similares são reexpressos a partir das datas da sua compra. Os inventários de produtos semiacabados e acabados são reexpressos a partir das datas em que foram incorridos os custos de compra e de conversão.
16
Podem não estar disponíveis registos pormenorizados das datas de aquisição de itens de ativo fixo tangível ou não serem suscetíveis de estimativa. Nestas circunstâncias raras, pode ser necessário, no primeiro período de aplicação desta Norma, usar uma avaliação profissional independente do valor dos itens como a base para a sua reexpressão.
17
Um índice geral de preços pode não estar disponível para os períodos relativamente aos quais a reexpressão dos ativos fixos tangíveis é exigida por esta Norma. Nestas circunstâncias, pode ser necessário usar uma estimativa baseada, por exemplo, nos movimentos da taxa de câmbio entre a moeda funcional e uma moeda estrangeira relativamente estável.
18
Alguns itens não monetários são escriturados por quantias correntes de datas diferentes das de aquisição ou da demonstração da posição financeira, como por exemplo, os ativos fixos tangíveis que tenham sido revalorizados numa data anterior. Nestes casos, as quantias escrituradas serão reexpressas a partir da data da revalorização.
19
A quantia reexpressa de um item não monetário é reduzida, em conformidade com as IFRS relevantes, quando excede a sua quantia recuperável. Por exemplo, as quantias reexpressas de ativos fixos tangíveis, goodwill, patentes e marcas comercias são reduzidas para a quantia recuperável e as quantias reexpressas de inventários são reduzidas para o valor realizável líquido.
20
Uma investida que seja contabilizada pelo método da equivalência patrimonial pode relatar na moeda de uma economia hiperinflacionária. A demonstração da posição financeira e a demonstração do rendimento integral dessa investida são reexpressas em conformidade com esta Norma, a fim de calcular a quota-parte do investidor nos seus ativos líquidos e resultados. Quando as demonstrações financeiras reexpressas da investida forem expressas numa moeda estrangeira são transpostas às taxas de fecho.
21
O impacto de inflação é reconhecido nos custos de empréstimos obtidos. Não é apropriado reexpressar os dispêndios de capital financiados por empréstimos e capitalizar a parte dos custos de empréstimos obtidos que compensa a inflação durante o mesmo período. Esta parte dos custos de empréstimos obtidos é reconhecida como um gasto no período em que os custos sejam incorridos.
22
Uma entidade pode adquirir ativos por meio de um acordo que lhe permita diferir o pagamento sem incorrer num encargo de juros explícito. Quando for impraticável imputar a quantia dos juros, esses ativos são reexpressos a partir da data do pagamento e não da data da compra.
23
[Suprimido]
24
No início do primeiro período de aplicação desta Norma, os componentes do capital próprio dos proprietários, exceto resultados retidos e qualquer excedente de revalorização, são reexpressos pela aplicação de um índice geral de preços desde as datas em que os componentes foram constituídos ou surgiram. Qualquer excedente de revalorização que tivesse origem em períodos anteriores é eliminado. Os resultados retidos reexpressos são determinados a partir de todas as outras quantias na demonstração da posição financeira reexpressa.
25
No fim do primeiro período e nos períodos subsequentes, todos os componentes do capital próprio dos proprietários são reexpressos pela aplicação de um índice geral de preços desde o início do período ou da data da sua constituição se posterior. Os movimentos do período, no capital próprio dos proprietários, são divulgados de acordo com a IAS 1.
Demonstração do rendimento integral
26
Esta Norma requer que todos os itens da demonstração do rendimento integral sejam expressos em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato. Por isso, todas as quantias necessitam de ser reexpressas pela aplicação da alteração no índice geral de preços a partir das datas em que os itens de rendimentos e gastos foram inicialmente registados nas demonstrações financeiras.
Ganho ou perda na posição monetária líquida
27
Num período de inflação, uma entidade que detenha um excesso de ativos monetários sobre os passivos monetários perde poder de compra e uma entidade com um excesso de passivos monetários sobre os ativos monetários ganha poder de compra até ao ponto em que os ativos e passivos não estejam indexados a um nível de preços. Este ganho, ou esta perda, na posição monetária líquida pode ser obtido a partir da diferença resultante da reexpressão de ativos não monetários, do capital próprio dos proprietários e itens na demonstração do rendimento integral e do ajustamento de ativos e passivos indexados. O ganho, ou a perda, pode ser estimado pela aplicação da variação do índice geral de preços à média ponderada do período da diferença entre ativos monetários e passivos monetários.
28
O ganho ou perda na posição monetária líquida está incluído nos resultados. O ajustamento feito em conformidade com o parágrafo 13 dos ativos e passivos ligados por acordo às variações nos preços é compensado com o ganho ou a perda na posição monetária líquida. Outros itens do rendimento ou dos gastos, tais como rendimentos e gastos de juros e diferenças de câmbio relacionadas com fundos investidos ou recebidos de empréstimo são também associadas à posição monetária líquida. Embora tais itens sejam divulgados separadamente, pode ser vantajoso que sejam apresentados juntamente com o ganho ou com a perda da posição monetária líquida na demonstração do rendimento integral.
Demonstrações financeiras a custo corrente
Demonstração da posição financeira
29
Os itens expressos pelo custo corrente não são reexpressos porque estão já expressos em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato. Outros itens da demonstração da posição financeira são reexpressos de acordo com os parágrafos 11 a 25.
Demonstração do rendimento integral
30
A demonstração do rendimento integral a custo corrente, antes da reexpressão, relata geralmente custos correntes no momento em que ocorreram as transações ou os acontecimentos subjacentes. O custo das vendas e a depreciação são registados pelos custos correntes no momento do consumo; as vendas e outros gastos são registados pelas quantias em dinheiro quando ocorrerem. Por isso, é necessário reexpressar todas as quantias na unidade de mensuração corrente no final do período de relato pela aplicação de um índice geral de preços.
Ganho ou perda na posição monetária líquida
31
O ganho ou perda na posição monetária líquida é contabilizado de acordo com os parágrafos 27 e 28.
Impostos
32
A reexpressão de demonstrações financeiras de acordo com esta Norma pode originar diferenças entre a quantia escriturada de ativos e passivos individuais na demonstração da posição financeira e as suas bases fiscais. Estas diferenças são contabilizadas de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
Demonstração dos fluxos de caixa
33
Esta Norma exige que todos os itens da demonstração dos fluxos de caixa sejam expressos em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato.
Números comparativos
34
Os números correspondentes do período de relato anterior, quer se tenham baseado numa abordagem pelo custo histórico, quer numa abordagem pelo custo corrente, são reexpressos pela aplicação de um índice geral de preços para que as demonstrações financeiras comparativas sejam apresentadas em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato. A informação divulgada a respeito de períodos anteriores também é expressa em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato. Para efeitos de apresentação de quantias comparativas numa moeda de apresentação diferente, aplicam-se os parágrafos 42, alínea b), e 43 da IAS 21.
Demonstrações financeiras consolidadas
35
Uma empresa-mãe que relate na moeda de uma economia hiperinflacionária pode ter subsidiárias que também relatem nas moedas de economias hiperinflacionárias. As demonstrações financeiras de qualquer tal subsidiária necessitam de ser reexpressas pela aplicação de um índice geral de preços do país em cuja moeda ela relata antes que sejam incluídas nas demonstrações financeiras consolidadas emitidas pela sua empresa-mãe. Quando tal subsidiária seja uma subsidiária estrangeira as suas demonstrações financeiras reexpressas são transpostas às taxas do fecho. As demonstrações financeiras de subsidiárias que não relatem nas moedas de economias hiperinflacionárias são tratadas de acordo com a IAS 21.
36
Se forem consolidadas demonstrações financeiras com fins de períodos de relato diferentes, todas os itens, sejam eles monetários ou não monetários, necessitam de ser reexpressos em unidades de mensuração corrente à data das demonstrações financeiras consolidadas.
Escolha e uso do índice geral de preços
37
A reexpressão das demonstrações financeiras em conformidade com esta Norma requer o uso de um índice geral de preços que reflita alterações no poder geral de compra. É preferível que todas as entidades que relatem na moeda da mesma economia usem o mesmo índice.
ECONOMIAS QUE CESSEM DE SER HIPERINFLACIONÁRIAS
38
Quando uma economia cessar de ser hiperinflacionária e uma entidade interromper a preparação e apresentação de demonstrações financeiras preparadas de acordo com esta Norma, a entidade deve tratar as quantias expressas na unidade de mensuração corrente no final do período de relato anterior como a base para as quantias escrituradas nas suas demonstrações financeiras subsequentes.
DIVULGAÇÕES
39
Devem ser feitas as divulgações seguintes:
a)
O facto de que as demonstrações financeiras e os valores correspondentes de períodos anteriores foram reexpressos devido às alterações no poder geral de compra da moeda funcional e, como resultado, são expressos em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato;
b)
Se as demonstrações financeiras se baseiam numa abordagem pelo custo histórico ou numa abordagem pelo custo corrente; e
c)
A identificação e o nível do índice de preços no final do período de relato e o movimento no índice durante o período de relato corrente e durante o período de relato anterior.
40
As divulgações requeridas por esta Norma são necessárias para tornar clara a base de tratamento dos efeitos da inflação nas demonstrações financeiras. Elas destinam-se também a proporcionar outras informações necessárias à compreensão dessa base e das quantias resultantes.
DATA DE EFICÁCIA
41
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 1990.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 32
Instrumentos Financeiros: Apresentação
OBJETIVO
1
[Suprimido]
2
O objetivo desta Norma é o de estabelecer princípios para a apresentação de instrumentos financeiros como passivos ou capital próprio e para a compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros. Aplica-se à classificação de instrumentos financeiros, do ponto de vista do emitente, em ativos financeiros, passivos financeiros e instrumentos de capital próprio; à classificação dos juros, dividendos e perdas e ganhos associados; e às circunstâncias em que os ativos financeiros e os passivos financeiros devem ser compensados.
3
Os princípios estabelecidos nesta Norma complementam os princípios para o reconhecimento e a mensuração de ativos financeiros e de passivos financeiros enunciados na IFRS 9 Instrumentos Financeiros, e para a divulgação de informação sobre os mesmos enunciados na IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
A presente Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros exceto:
a)
Os interesses em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados segundo a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas ou a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em certos casos, a IFRS 10, a IAS 27 ou a IAS 28 exigem ou permitem às entidades contabilizar os interesses numa subsidiária, associada ou empreendimento conjunto segundo a IFRS 9; nesses casos, as entidades devem aplicar os requisitos da presente Norma. As entidades também devem aplicar esta Norma a todos os derivados associados a interesses em subsidiárias, associadas ou empreendimentos conjuntos;
b)
Direitos e obrigações dos empregadores segundo planos de benefícios dos empregados, aos quais se aplica a IAS 19 Benefícios dos Empregados;
c)
[suprimido]
d)
Contratos de seguro na aceção da IFRS 17 Contratos de Seguro ou contratos de investimento com características de participação discricionária no âmbito da IFRS 17. Contudo, a presente Norma aplica-se a:
i)
derivados que estejam embutidos em contratos dentro do âmbito da IFRS 17, se a IFRS 9 exigir que a entidade os contabilize separadamente,
ii)
componentes de investimento que estejam separadas dos contratos no âmbito da IFRS 17, se a IFRS 17 exigir essa separação, a menos que a componente de investimento separada seja um contrato de investimento com características de participação discricionária no âmbito da IFRS 17,
iii)
direitos e obrigações de um emitente decorrentes de contratos de seguro que correspondem à definição de contratos de garantia financeira, se o emitente aplicar a IFRS 9 ao reconhecimento e à mensuração dos contratos. Contudo, o emitente deve aplicar a IFRS 17 caso o emitente decida, em conformidade com o parágrafo 7, alínea e), da IFRS 17, aplicar a IFRS 17 ao reconhecer e mensurar os contratos,
iv)
direitos e obrigações de uma entidade que constituam instrumentos financeiros decorrentes de contratos de cartões de crédito, ou de contratos semelhantes que proporcionem mecanismos de crédito ou de pagamento, que uma entidade emita e correspondam à definição de contrato de seguro, se a entidade aplicar a IFRS 9 a esses direitos e obrigações em conformidade com o parágrafo 7, alínea h), da IFRS 17 e com o parágrafo 2.1, alínea e), subalínea iv), da IFRS 9,
v)
direitos e obrigações de uma entidade que sejam instrumentos financeiros decorrentes de contratos de seguro que uma entidade emita limitando a compensação por acontecimentos cobertos pelo seguro à quantia que seria necessária para liquidar a obrigação do tomador do seguro criada pelo contrato, se a entidade optar, de acordo com o parágrafo 8A da IFRS 17, por aplicar a IFRS 9 em vez da IFRS 17 a esses contratos;
e)
[Suprimido]
f)
Instrumentos financeiros, contratos e obrigações segundo transações de pagamento com base em ações aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações, com a exceção de:
i)
contratos dentro do âmbito dos parágrafos 8 a 10 desta Norma, aos quais esta Norma se aplica,
ii)
os parágrafos 33 e 34 desta Norma, que devem ser aplicados às ações próprias compradas, vendidas, emitidas ou canceladas em ligação com os planos de opções sobre ações de empregados, planos de compra de ações de empregados, e todos os outros acordos de pagamento com base em ações.
5-7
[Suprimido]
8
Esta Norma deve ser aplicada aos contratos de compra ou venda de um item não financeiro que possam ser liquidados de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, à exceção dos contratos celebrados e que continuam a estar detidos para efeitos de recebimento ou entrega de um item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade. Contudo, esta Norma deve ser aplicada aos contratos que uma entidade designa como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, em conformidade com o parágrafo 2.5 da IFRS 9 Instrumentos Financeiros.
9
Existem várias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item não financeiro pode ser liquidado de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas incluem-se:
a)
Os casos em que os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidação de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;
b)
Quando a capacidade de liquidar de forma líquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, não está explícita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma prática de liquidação de forma líquida de contratos similares em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, mediante a celebração de contratos de compensação ou a venda do contrato antes do seu exercício ou da sua expiração);
c)
Quando, para contratos similares, a entidade tem uma prática de aceitar a entrega do subjacente e vendê-lo num curto período após a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuações de curto prazo no preço ou na margem do negociante; e
d)
Os casos em que o item não financeiro que é o objeto do contrato é imediatamente convertível em dinheiro.
Um contrato ao qual se apliquem as alíneas b) ou c) não se celebra com a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por conseguinte, está dentro do âmbito desta Norma. Outros contratos aos quais se aplica o parágrafo 8 são avaliados para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos para a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade, e, por conseguinte, se cabem no âmbito desta Norma.
10
Uma opção subscrita de compra ou venda de um item não financeiro que possa ser liquidada de forma líquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o parágrafo 9, alínea a) ou d), encontra-se dentro do âmbito desta Norma. Não se pode celebrar tal contrato com a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade.
DEFINIÇÕES (VER TAMBÉM OS PARÁGRAFOS AG3 A AG23)
11
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Um instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro de uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital próprio de uma outra entidade.
Um ativo financeiro é qualquer ativo que seja:
a)
Dinheiro;
b)
Um instrumento de capital próprio de uma outra entidade;
c)
Um direito contratual:
i)
de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade, ou
ii)
de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente favoráveis para a entidade; ou
d)
Um contrato que será ou poderá ser liquidado nos instrumentos de capital próprio da própria entidade e que seja:
i)
um não derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a receber um número variável dos instrumentos de capital próprio da própria entidade, ou
ii)
um derivado que será ou poderá ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fixo de instrumentos de capital próprio da própria entidade. Para este efeito, os instrumentos de capital próprio da entidade não incluem os instrumentos financeiros com opção put classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B, os instrumentos que impõem à entidade uma obrigação de entrega a outra parte de uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas no caso de liquidação e sejam classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16C e 16D, ou os instrumentos que consistem em contratos que estabelecem uma futura receção ou entrega de instrumentos de capital próprio da entidade.
Um passivo financeiro é qualquer passivo que seja:
a)
Uma obrigação contratual:
i)
de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro a uma outra entidade, ou
ii)
de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou
b)
Um contrato que será ou poderá ser liquidado nos instrumentos de capital próprio da própria entidade e que seja:
i)
um não derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um número variável de instrumentos de capital próprio da própria entidade, ou
ii)
um derivado que será ou poderá ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fixo de instrumentos de capital próprio da própria entidade. Para este efeito, os direitos, opções ou warrants que conferem o direito de comprar um número fixo de instrumentos de capital próprio da entidade por uma quantia fixa de qualquer moeda constituem instrumentos de capital próprio se a entidade os oferecer pro rata a todos os proprietários da mesma classe dos seus próprios instrumentos de capital próprio não derivados. Também para este efeito, os instrumentos de capital próprio da entidade não incluem os instrumentos financeiros com opção put classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B, os instrumentos que impõem à entidade uma obrigação de entrega a outra parte de uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas no caso de liquidação e sejam classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16C e 16D, ou os instrumentos que consistem em contratos que estabelecem uma futura receção ou entrega de instrumentos de capital próprio da própria entidade.
A título de exceção, um instrumento que corresponda à definição de passivo financeiro será classificado como instrumento do capital próprio se tiver todas as características e satisfizer as condições estabelecidas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D.
Um instrumento de capital próprio é qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos ativos de uma entidade após dedução de todos os seus passivos.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Um instrumento com opção put é um instrumento financeiro que confere ao seu detentor o direito de o devolver ao emitente contra um pagamento em dinheiro ou num outro ativo financeiro ou que é automaticamente devolvido ao emitente aquando da ocorrência de um acontecimento futuro incerto ou por morte ou passagem à reforma do detentor do instrumento.
12
Os termos que se seguem são definidos no Apêndice A da IFRS 9 ou no parágrafo 9 da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e são utilizados nesta Norma com os significados especificados na IAS 39 e na IFRS 9.
—
Custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro
—
Desreconhecimento
—
Derivado
—
Método do juro efetivo
—
Contrato de garantia financeira
—
Passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
—
Compromisso firme
—
Transação prevista
—
Eficácia da cobertura
—
Item coberto
—
Instrumento de cobertura
—
Detido para negociação
—
Compra ou venda regular way
—
Custos de transação
13
Nesta Norma, «contrato» e «contratual» referem-se a um acordo entre duas ou mais partes que tenha claras consequências económicas relativamente às quais as partes tenham pouca, se alguma, possibilidade de evitar, geralmente porque o acordo é obrigatório por lei. Os contratos, e por conseguinte os instrumentos financeiros, podem tomar formas variadas não necessitando de ser formalizados por escrito.
14
Nesta Norma, o termo «entidade» inclui indivíduos, parcerias, sociedades, trusts e agências governamentais.
APRESENTAÇÃO
Passivos e capital próprio (ver também os parágrafos AG13 a AG14J e AG25 a AG29A)
15
O emitente de um instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou as suas partes componentes, no reconhecimento inicial como um passivo financeiro, um ativo financeiro ou um instrumento de capital próprio de acordo com a substância do acordo contratual e as definições de passivo financeiro, ativo financeiro ou instrumento de capital próprio.
16
Quando um emitente aplica as definições do parágrafo 11 para determinar se um instrumento financeiro é um instrumento de capital próprio em vez de um passivo financeiro, o instrumento é um instrumento de capital próprio se, e somente se, ambas as condições a) e b) abaixo forem cumpridas.
a)
O instrumento não inclui qualquer obrigação contratual:
i)
de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro a uma outra entidade, ou
ii)
de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para o emitente;
b)
Se o instrumento for ou puder ser liquidado nos instrumentos de capital próprio do próprio emitente, é:
i)
um não derivado que não inclui qualquer obrigação contratual para o emitente de entregar um número variável dos seus próprios instrumentos de capital próprio, ou
ii)
um derivado que será liquidado apenas pelo emitente trocando uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fixo dos seus próprios instrumentos de capital próprio. Para este efeito, os direitos, opções ou warrants que conferem o direito de comprar um número fixo de instrumentos de capital próprio da entidade por uma quantia fixa de qualquer moeda constituem instrumentos de capital próprio se a entidade os oferecer pro rata a todos os proprietários da mesma classe dos seus próprios instrumentos de capital próprio não derivados. Também para este efeito, os instrumentos de capital próprio do próprio emitente não incluem os instrumentos que têm todas as características e satisfazem todas as condições descritas nos parágrafos 16A e 16B ou 16C e 16D nem os instrumentos que consistem em contratos para o futuro recebimento ou entrega de instrumentos de capital próprio do próprio emitente.
Uma obrigação contratual, incluindo a que decorre de um instrumento financeiro derivado, que resultará ou poderá resultar no futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital próprio do próprio emitente, mas que não corresponde às condições a) e b) acima, não é um instrumento de capital próprio. A título de exceção, um instrumento que corresponda à definição de passivo financeiro será classificado como instrumento de capital próprio se tiver todas as características e satisfizer as condições estabelecidas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D.
Instrumentos com opção put
16A
Um instrumento financeiro com opção put inclui uma obrigação contratual para o emitente de o recomprar ou remir contra dinheiro ou outro ativo financeiro, aquando do exercício da opção. A título de exceção à definição de passivo financeiro, um instrumento que inclui tal obrigação será classificado como um instrumento de capital próprio se tiver todas as características seguintes:
a)
Confere ao detentor o direito a uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade no caso da sua liquidação. Os ativos líquidos da entidade são os ativos remanescentes após a dedução de todos os outros créditos sobre os seus ativos. A parte pro rata será determinada:
i)
dividindo os ativos líquidos da entidade em liquidação em unidades de igual valor, e
ii)
multiplicando esse valor pelo número de unidades na posse do detentor do instrumento financeiro;
b)
O instrumento pertence à classe de instrumentos que é subordinada em relação a todas as outras classes. Um instrumento que pertença a tal classe:
i)
não tem qualquer prioridade face a outros créditos em relação aos ativos da entidade em liquidação, e
ii)
não tem de ser convertido noutro instrumento antes de entrar na classe de instrumentos que é subordinada em relação a todas as outras classes;
c)
Todos os instrumentos financeiros da classe que é subordinada em relação a todas as outras classes têm características idênticas. Por exemplo, todos eles devem dispor de uma opção put e a fórmula ou outro método utilizado para calcular o preço de recompra ou de remição deve ser igual para todos os instrumentos da classe,
d)
Além da obrigação contratual que recai no emitente de recomprar ou remir o instrumento contra dinheiro ou outro ativo financeiro, o instrumento não inclui qualquer obrigação contratual de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro a outra entidade ou de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições potencialmente desfavoráveis para si, não devendo ser um contrato que possa ou deva ser liquidado nos instrumentos de capital próprio da entidade, nos termos da subalínea b) da definição de passivo financeiro;
e)
Os fluxos de caixa totais esperados, que podem ser atribuídos aos instrumentos ao longo da sua vida, baseiam-se em grande parte no lucro ou prejuízo, na alteração dos ativos líquidos reconhecidos ou na alteração do justo valor dos ativos reconhecidos e não reconhecidos da entidade ao longo da vida do instrumento (com a exclusão de quaisquer efeitos do instrumento).
16B
Para que um instrumento possa ser classificado como um instrumento de capital próprio, além de ter todas as características acima referidas, o emitente não deve ter qualquer outro instrumento financeiro ou contrato que tenha:
a)
Fluxos de caixa totais que se baseiam em grande parte no lucro ou prejuízo, na alteração dos ativos líquidos reconhecidos ou na alteração do justo valor dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade (com a exclusão de quaisquer efeitos de um tal instrumento ou contrato); e
b)
O efeito de fixar ou restringir substancialmente o retorno residual para os detentores do instrumento com opção put.
Para efeitos da aplicação desta condição, a entidade não deve ter em conta os contratos não financeiros com um detentor de um instrumento descrito no parágrafo 16A, cujos termos e condições contratuais são semelhantes aos termos e condições contratuais de um contrato equivalente, que poderia ocorrer entre um não detentor do instrumento e a entidade emitente. Se não puder determinar se esta condição está a ser cumprida, a entidade não deve classificar o instrumento com opção put como um instrumento de capital próprio.
Instrumentos, ou componentes de instrumentos, que impõem à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas em caso de liquidação
16C
Alguns instrumentos financeiros impõem à entidade emitente uma obrigação contratual de entregar a outra entidade uma parte pro rata dos seus ativos líquidos apenas em caso de liquidação. A obrigação surge porque existe certeza quanto à ocorrência da liquidação e esta escapa ao controlo da entidade (por exemplo, uma entidade com uma duração de vida limitada) ou é incerta, mas constitui uma opção para o detentor do instrumento. A título de exceção à definição de passivo financeiro, um instrumento que inclui tal obrigação será classificado como um instrumento de capital próprio se tiver todas as características seguintes:
a)
Confere ao detentor o direito a uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade no caso da sua liquidação. Os ativos líquidos da entidade são os ativos remanescentes após a dedução de todos os outros créditos sobre os seus ativos. A parte pro rata será determinada:
i)
dividindo os ativos líquidos da entidade em liquidação em unidades de igual valor, e
ii)
multiplicando esse valor pelo número de unidades na posse do detentor do instrumento financeiro;
b)
O instrumento pertence à classe de instrumentos que é subordinada em relação a todas as outras classes. Um instrumento que pertença a tal classe:
i)
não tem qualquer prioridade face a outros créditos em relação aos ativos da entidade em liquidação, e
ii)
não tem de ser convertido noutro instrumento antes de entrar na classe de instrumentos que é subordinada em relação a todas as outras classes;
c)
Todos os instrumentos financeiros da classe que é subordinada em relação a todas as outras classes devem prever uma obrigação contratual idêntica para a entidade emitente de entregar uma parte pro rata dos seus ativos líquidos da liquidação.
16D
Para que um instrumento possa ser classificado como um instrumento de capital próprio, além de ter todas as características acima referidas, o emitente não deve ter qualquer outro instrumento financeiro ou contrato que tenha:
a)
Fluxos de caixa totais que se baseiam em grande parte no lucro ou prejuízo, na alteração dos ativos líquidos reconhecidos ou na alteração do justo valor dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade (com a exclusão de quaisquer efeitos de um tal instrumento ou contrato); e
b)
O efeito de fixar ou restringir substancialmente o retorno residual para os detentores do instrumento.
Para efeitos da aplicação desta condição, a entidade não toma em consideração os contratos não financeiros com um detentor de um instrumento descrito no parágrafo 16C com termos e condições contratuais semelhantes às cláusulas e às condições contratuais de um contrato equivalente que poderia ocorrer entre um não detentor do instrumento e a entidade emitente. Se a entidade não puder determinar se esta condição está a ser cumprida, não classifica o instrumento como um instrumento de capital próprio.
Reclassificação de instrumentos com opção put ou instrumentos que impõem à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas em caso de liquidação
16E
Uma entidade classificará um instrumento financeiro como um instrumento de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou com os parágrafos 16C e 16D a partir da data em que o instrumento tiver adquirido todas as características e satisfizer as condições enumeradas nesses parágrafos. Uma entidade reclassificará um instrumento financeiro a partir da data em que o instrumento deixar de ter todas as características ou de cumprir todas as condições enumeradas nesses parágrafos. Por exemplo, se uma entidade remir todos os seus instrumentos sem opção put por si emitidos e quaisquer instrumentos com opção put remanescentes tiverem todas as características e cumprirem todas as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B, a entidade deve reclassificar os instrumentos com opção put como instrumentos de capital próprio a partir da data em que remir os instrumentos sem opção put.
16F
Uma entidade contabilizará do seguinte modo a reclassificação de um instrumento em conformidade com o parágrafo 16E:
a)
A reclassificação de um instrumento de capital próprio como um passivo financeiro deve ocorrer a partir da data em que o instrumento deixar de ter todas as características ou cumprir as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D. O passivo financeiro será mensurado pelo justo valor do instrumento na data de reclassificação. A entidade reconhece no capital próprio qualquer diferença entre o valor contabilístico do instrumento de capital próprio e o justo valor do passivo financeiro à data da reclassificação;
b)
A reclassificação de um passivo financeiro como instrumento de capital próprio deve ocorrer a partir da data em que o instrumento adquirir todas as características e cumprir as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D. Um instrumento de capital próprio será mensurado pelo valor contabilístico do passivo financeiro na data de reclassificação.
Nenhuma obrigação contratual de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro [parágrafo 16, alínea a)]
17
Com exceção das circunstâncias descritas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D, uma característica crítica na diferenciação entre um passivo financeiro e um instrumento de capital próprio é a existência de uma obrigação contratual de um participante no instrumento financeiro (o emitente), seja de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro ao outro participante (o detentor), seja de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com o detentor em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para o emitente. Embora o detentor de um instrumento de capital próprio possa ter o direito de receber uma parte pro rata de quaisquer dividendos ou outras distribuições de capital próprio, o emitente não tem uma obrigação contratual de fazer tais distribuições porque não se lhe pode exigir que entregue dinheiro ou outro ativo financeiro a uma outra parte.
18
A substância de um instrumento financeiro, mais do que a sua forma legal, rege a sua classificação na demonstração da posição financeira da entidade. Substância e forma legal são geralmente coerentes, mas nem sempre. Alguns instrumentos financeiros tomam a forma legal de capital próprio, embora sejam passivos em substância, e outros podem combinar características associadas a instrumentos de capital próprio com características associadas a passivos financeiros. Por exemplo:
a)
Uma ação preferencial que esteja sujeita a remição obrigatória pelo emitente por uma quantia fixa ou determinável numa data futura fixa ou determinável ou que conceda ao detentor o direito de exigir que o emitente redima o instrumento em ou após uma data particular por uma quantia fixa ou determinável, é um passivo financeiro;
b)
Um instrumento financeiro que conceda ao detentor o direito de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro ativo financeiro (um «instrumento com opção put») é um passivo financeiro, à exceção dos instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D. O instrumento financeiro é um passivo financeiro mesmo que a quantia de dinheiro ou de outros ativos financeiros seja determinada com base num índice ou em outro item suscetível de subir ou descer. A existência de uma opção para o detentor de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro ativo financeiro significa que o instrumento com opção put corresponde à definição de passivo financeiro, à exceção dos instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D. Por exemplo, os fundos mútuos abertos, trusts com unidades de participação, parcerias e algumas entidades cooperativas podem proporcionar aos seus detentores ou membros o direito de remir os seus interesses no emitente em qualquer momento por uma quantia em dinheiro, o que terá como resultado que os interesses dos detentores ou membros sejam classificados como passivos financeiros, exceto no caso dos instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D. Contudo, a classificação como um passivo financeiro não exclui o uso de descritores como «valor do ativo líquido atribuível aos detentores» e «alteração no valor do ativo líquido atribuível aos detentores» nas demonstrações financeiras de uma entidade que não tenha capital próprio contribuído (como sejam alguns fundos mútuos e trusts com unidades de participação — ver Exemplo Ilustrativo 7) nem o uso de divulgação adicional para mostrar que os interesses totais dos membros compreendem itens como reservas que correspondem à definição de capital próprio e instrumentos com opção put que não correspondem (ver Exemplo Ilustrativo 8).
19
Se uma entidade não tiver um direito incondicional de evitar a entrega de dinheiro ou outro ativo financeiro para liquidação de uma obrigação contratual, a obrigação corresponde à definição de passivo financeiro, exceto no caso de instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D. Por exemplo:
a)
Uma restrição na capacidade de uma entidade de satisfazer uma obrigação contratual, tal como a falta de acesso a moeda estrangeira ou a necessidade de obter aprovação de pagamento de uma autoridade reguladora, não nega a obrigação contratual da entidade nem o direito contratual do detentor segundo o instrumento;
b)
Uma obrigação contratual que esteja sujeita ao exercício de um direito de remição por uma contraparte é um passivo financeiro porque a entidade não tem o direito incondicional de evitar entregar dinheiro ou outro ativo financeiro.
20
Um instrumento financeiro que não estabeleça explicitamente uma obrigação contratual de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro pode estabelecer uma obrigação indiretamente através dos seus termos e condições. Por exemplo:
a)
Um instrumento financeiro pode conter uma obrigação não financeira que deve ser liquidada se, e somente se, a entidade não efetuar distribuições ou não remir o instrumento. Se a entidade só puder evitar uma transferência de dinheiro ou outro ativo financeiro liquidando a obrigação não financeira, o instrumento financeiro é um passivo financeiro;
b)
Um instrumento financeiro é um passivo financeiro se estipular que no momento da liquidação a entidade entregará:
i)
dinheiro ou outro ativo financeiro, ou
ii)
as suas próprias ações, cujo valor esteja determinado como excedendo substancialmente o valor do dinheiro ou do outro ativo financeiro.
Embora a entidade não tenha uma obrigação contratual explícita de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro, o valor da alternativa de liquidação por meio de ações é tal que a entidade liquidará em dinheiro. Em qualquer caso, o detentor tem substancialmente garantido o recebimento de uma quantia que é pelo menos equivalente à opção de liquidação em dinheiro (ver parágrafo 21).
Liquidação nos instrumentos de capital próprio da própria entidade [parágrafo 16, alínea b)]
21
Um contrato não é um instrumento de capital próprio apenas porque pode resultar no recebimento ou entrega dos instrumentos de capital próprio da própria entidade. Uma entidade pode ter um direito ou obrigação contratual de receber ou entregar um número das suas próprias ações ou outros instrumentos de capital próprio que varia de forma a que o justo valor dos instrumentos de capital próprio da própria entidade a receber ou entregar seja equivalente à quantia do direito ou obrigação contratual. Esse direito ou obrigação contratual pode corresponder a uma quantia fixa ou a uma quantia que flutue parcial ou totalmente em resposta a alterações numa variável diferente do preço de mercado dos instrumentos de capital próprio da própria entidade (por exemplo, uma taxa de juro, o preço de uma mercadoria ou o preço de um instrumento financeiro). Dois exemplos são: a) um contrato para entregar o número de instrumentos de capital próprio da entidade que corresponda ao valor de 100 UM (14), e b) um contrato para entregar o número de instrumentos de capital próprio da entidade que corresponda ao valor de 100 onças de ouro. Tal contrato é um passivo financeiro da entidade mesmo que a entidade deva ou possa liquidá-lo entregando os seus instrumentos de capital próprio. Não é um instrumento de capital próprio porque a entidade utiliza um número variável dos seus instrumentos de capital próprio como forma de liquidar o contrato. Em conformidade, o contrato não denuncia um interesse residual nos ativos da entidade após dedução de todos os seus passivos.
22
Sem prejuízo do disposto no parágrafo 22A, um contrato que será liquidado pela entidade (recebendo ou) entregando um número fixo dos seus instrumentos de capital próprio em troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro é um instrumento de capital próprio. Por exemplo, uma opção sobre ações emitida que dê à contraparte o direito de comprar um número fixo de ações da entidade por um preço fixo ou por uma quantia de capital declarada e fixa de uma obrigação é um instrumento de capital próprio. As alterações no justo valor de um contrato decorrentes de variações nas taxas de juro do mercado que não afetem a quantia em dinheiro ou outros ativos financeiros a serem pagos ou recebidos, ou o número de instrumentos de capital próprio a serem recebidos ou entregues, no momento da liquidação do contrato não impedem que o contrato seja um instrumento de capital próprio. Qualquer retribuição recebida (tal como o prémio recebido por uma opção subscrita ou um warrant sobre as ações da própria entidade) é adicionada diretamente ao capital próprio. Qualquer retribuição paga (tal como um prémio pago por uma opção comprada) é deduzida diretamente no capital próprio. As alterações no justo valor de um instrumento de capital próprio não são reconhecidas nas demonstrações financeiras.
22A
Se os instrumentos de capital próprio da entidade, a receber ou a entregar pela entidade no quadro da liquidação de um contrato, forem instrumentos financeiros com opção put com todas as características e que satisfazem as condições descritas parágrafos 16A e 16B, ou instrumentos que impõem à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas em caso de liquidação e que têm todas as características e satisfazem as condições descritas parágrafos 16C e 16D, esse contrato será um ativo financeiro ou um passivo financeiro. Este facto é extensível a um contrato a ser liquidado pela entidade que recebe ou entrega um número fixo de tais instrumentos em troca de uma quantidade fixa de dinheiro ou de outro ativo financeiro.
23
Com exceção das circunstâncias descritas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D, um contrato que contém uma obrigação de que uma entidade compre os seus próprios instrumentos de capital próprio em troca de dinheiro ou qualquer outro ativo financeiro dá origem a um passivo financeiro correspondente ao valor presente da quantia de remição (por exemplo, ao valor presente do preço de recompra a prazo, ao preço de exercício de opção ou a outra quantia de remição). É este o caso mesmo que o próprio contrato seja um instrumento de capital próprio. Um exemplo é a obrigação de uma entidade de adquirir os seus instrumentos de capital próprio a dinheiro, nos termos de um contrato forward. O passivo financeiro é reconhecido inicialmente pelo valor presente da quantia de remição, e é reclassificado do capital próprio. Posteriormente, o passivo financeiro é mensurado em conformidade com a IFRS 9. Se o contrato expirar sem entrega, a quantia escriturada do passivo financeiro é reclassificada no capital próprio. A obrigação contratual de uma entidade de comprar os seus próprios instrumentos de capital próprio dá origem a um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remição mesmo que a obrigação de comprar esteja sujeita ao exercício de um direito de remição pela contraparte (por exemplo, uma opção put subscrita que dá à contraparte o direito a vender os instrumentos de capital próprio de uma entidade à entidade por um preço fixo).
24
Um contrato que será liquidado pela entidade entregando ou recebendo um número fixo dos seus instrumentos de capital próprio em troca de uma quantia variável em dinheiro ou outro ativo financeiro é um ativo financeiro ou um passivo financeiro. Um exemplo é um contrato para que a entidade entregue 100 dos seus instrumentos de capital próprio em troca de uma quantia em dinheiro calculada para igualar o valor de 100 onças de ouro.
Cláusulas de liquidação contingente
25
Um instrumento financeiro pode exigir que a entidade entregue dinheiro ou outro ativo financeiro, ou que o liquide de outra forma de modo a que seja um passivo financeiro, no caso de ocorrência ou não ocorrência de acontecimentos futuros incertos (ou como resultado de circunstâncias incertas) que estejam fora do controlo tanto do emitente como do detentor do instrumento, tal como uma alteração no índice do mercado de ações, no índice de preços no consumidor, na taxa de juros ou nos requisitos fiscais, ou nos futuros réditos, rendimento líquido ou rácio dívida/capital próprio do emitente. O emitente de tal instrumento não tem o direito incondicional de evitar entregar dinheiro ou outro ativo financeiro (ou de outra forma liquidar o mesmo de modo a que seja um passivo financeiro). Portanto, é um passivo financeiro do emitente a não ser que:
a)
A parte da cláusula de liquidação contingente suscetível de exigir a liquidação em dinheiro ou outro ativo financeiro (ou, de outra forma, de modo que constitua um passivo financeiro) não seja genuína;
b)
Possa ser exigido ao emitente que liquide a obrigação em dinheiro ou outro ativo financeiro (ou que a liquide de outra forma, de modo a que seja um passivo financeiro) apenas no caso de liquidação por parte do emitente; ou
c)
O instrumento tenha todas as características e cumpre as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B.
Opções de liquidação
26
Quando um instrumento financeiro derivado dá a uma parte a escolha sobre como será liquidado (por exemplo, o emitente ou o detentor pode optar pela liquidação de forma líquida em dinheiro ou por troca de ações por dinheiro), trata-se de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro a não ser que todas as alternativas de liquidação resultem em que seja um instrumento de capital próprio.
27
Um exemplo de instrumento financeiro derivado com opção de liquidação que seja um passivo financeiro é uma opção sobre ações que o emitente pode decidir liquidar de forma líquida em dinheiro ou trocando as suas próprias ações por dinheiro. De forma semelhante, alguns contratos para comprar ou vender um item não financeiro em troca dos instrumentos de capital próprio da própria entidade estão dentro do âmbito desta Norma porque podem ser liquidados ou por entrega do item não financeiro ou de forma líquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro (ver parágrafos 8 a 10). Esses contratos são ativos financeiros ou passivos financeiros e não instrumentos de capital próprio.
Instrumentos financeiros compostos (ver também os parágrafos AG30 a AG35 e Exemplos Ilustrativos 9 a 12)
28
O emitente de um instrumento financeiro não derivado deve avaliar os termos do instrumento financeiro para determinar se este contém tanto um componente do passivo como um do capital próprio. Tais componentes devem ser classificados separadamente como passivos financeiros, ativos financeiros ou instrumentos de capital próprio de acordo com o parágrafo 15.
29
Uma entidade reconhece separadamente os componentes de um instrumento financeiro que a) crie um passivo financeiro na entidade e b) conceda uma opção ao detentor do instrumento para o converter num instrumento de capital próprio da entidade. Por exemplo, uma obrigação ou instrumento similar convertível pelo detentor num número fixo de ações ordinárias da entidade é um instrumento financeiro composto. Do ponto de vista da entidade, tal instrumento compreende dois componentes: um passivo financeiro (um acordo contratual para entregar dinheiro ou outro ativo financeiro) e um instrumento de capital próprio (uma opção call concedendo ao detentor o direito, por um período de tempo especificado, de o converter num número fixo de ações ordinárias da entidade). O efeito económico de emitir tal instrumento é substancialmente o mesmo que emitir simultaneamente um instrumento de dívida com uma cláusula de liquidação antecipada e warrants de compra de ações ordinárias, ou que emitir um instrumento de dívida com warrants destacáveis de compra de ações. Por conseguinte, em todos os casos, a entidade apresenta os componentes do passivo e do capital próprio separadamente na sua demonstração da posição financeira.
30
A classificação dos componentes do passivo e do capital próprio de um instrumento convertível não é revista em consequência de uma alteração na probabilidade de uma opção de conversão vir a ser exercida, mesmo quando o exercício da opção possa parecer ter-se tornado economicamente vantajosa para alguns detentores. Os detentores podem nem sempre agir da forma que se possa esperar porque, por exemplo, as consequências fiscais resultantes das conversões podem divergir entre os detentores. Além disso, a probabilidade de conversão alterar-se-á de tempos a tempos. A obrigação contratual da entidade de fazer futuros pagamentos permanece pendente até que seja extinta pela conversão, pela maturidade do instrumento ou por alguma outra transação.
31
A IFRS 9 trata da mensuração dos ativos financeiros e dos passivos financeiros. Os instrumentos de capital próprio são instrumentos que evidenciam um interesse residual nos ativos de uma entidade após dedução de todos os seus passivos. Portanto, quando a quantia escriturada inicial de um instrumento financeiro composto é imputada aos seus componentes do capital próprio e do passivo, é atribuída ao componente do capital próprio a quantia residual depois de deduzida ao justo valor do instrumento como um todo a quantia separadamente determinada para o componente do passivo. O valor de quaisquer características de derivado (tal como uma opção call) embutidas no instrumento financeiro composto diferentes do componente do capital próprio (como uma opção de conversão em capital próprio) está incluído no componente do passivo. A soma das quantias escrituradas atribuídas aos componentes do passivo e do capital próprio no reconhecimento inicial é sempre igual ao justo valor que seria atribuído ao instrumento como um todo. Nenhum ganho ou perda resulta do reconhecimento inicial separado dos componentes do instrumento.
32
Segundo a abordagem descrita no parágrafo 31, o emitente de uma obrigação convertível em ações ordinárias começa por determinar a quantia escriturada do componente do passivo mensurando o justo valor de um passivo similar (incluindo quaisquer características embutidas de derivado que não seja capital próprio) que não tenha um componente do capital próprio associado. A quantia escriturada do instrumento de capital próprio representada pela opção de converter o instrumento em ações ordinárias é então determinada ao deduzir-se o justo valor do passivo financeiro ao justo valor do instrumento financeiro composto como um todo.
Ações próprias (ver também o parágrafo AG36)
33
Se uma entidade readquirir os seus próprios instrumentos de capital próprio, esses instrumentos («ações próprias») devem ser deduzidos no capital próprio. Não será reconhecido qualquer ganho ou perda nos lucros ou prejuízos da compra, venda, emissão ou cancelamento dos instrumentos de capital próprio de uma entidade. Essas ações próprias podem ser adquiridas e detidas pela entidade ou por outros membros do grupo consolidado. As retribuições pagas ou recebidas devem ser reconhecidas diretamente no capital próprio.
33A
Certas entidades operam, interna ou externamente, um fundo de investimento que confere aos investidores prestações determinadas pelas unidades de participação no fundo e reconhece passivos financeiros correspondentes às quantias a pagar a esses investidores. Do mesmo modo, certas entidades emitem grupos de contratos de seguro com características de participação direta cujos itens subjacentes detêm. Alguns desses fundos ou itens subjacentes incluem ações próprias da entidade. Não obstante o disposto no parágrafo 33, uma entidade pode optar por não deduzir do capital próprio uma ação própria que está incluída num fundo desse tipo ou é um item subjacente quando, e só quando, readquire os seus próprios instrumentos de capital próprio para tais fins. Em vez disso, a entidade pode optar por continuar a contabilizar a ação própria em causa como capital próprio e por contabilizar o instrumento readquirido como se fosse um ativo financeiro, mensurando-o pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9. Essa decisão é irrevogável e feita instrumento a instrumento. Para efeitos desta opção, considera-se que os contratos de seguro incluem contratos de investimento com características de participação discricionária. (Ver a IFRS 17 para os termos utilizados neste parágrafo, que se encontram definidos na referida Norma.)
34
A quantidade de ações próprias detidas é divulgada separadamente ou na face da demonstração da posição financeira ou nas notas, de acordo com a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras. Uma entidade proporciona a divulgação de acordo com a IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas se a entidade readquirir os seus próprios instrumentos de capital próprio a partir de partes relacionadas.
Juros, dividendos, perdas e ganhos (ver também o parágrafo AG37)
35
Os juros, dividendos, perdas e ganhos relacionados com um instrumento financeiro ou com um componente que seja um passivo financeiro devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto nos resultados. As distribuições de rendimentos aos detentores de um instrumento de capital próprio devem ser reconhecidas pela entidade diretamente no capital próprio. Os custos de transação de uma transação de capital próprio devem ser contabilizados como uma dedução ao capital próprio.
35A
O imposto sobre o rendimento respeitante às distribuições de rendimentos aos detentores de um instrumento de capital próprio e aos custos de transação de uma transação de capital próprio devem ser contabilizados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
36
A classificação de um instrumento financeiro como um passivo financeiro ou um instrumento de capital próprio determina se os juros, os dividendos, as perdas e os ganhos relacionados com esse instrumento são reconhecidos como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuízos. Assim, os pagamentos de dividendos sobre ações totalmente reconhecidas como passivos são reconhecidos como gastos da mesma forma que os juros sobre uma obrigação. Da mesma forma, os ganhos e perdas associados às remições ou refinanciamentos de passivos financeiros são reconhecidos nos lucros ou prejuízos, enquanto que as remições ou refinanciamentos de instrumentos de capital próprio são reconhecidos como alterações no capital próprio. As alterações no justo valor de um instrumento de capital próprio não são reconhecidas nas demonstrações financeiras.
37
Uma entidade incorre normalmente em vários custos na emissão ou na aquisição dos seus próprios instrumentos de capital próprio. Esses custos podem incluir taxas de registo e outras taxas reguladoras, quantias pagas a conselheiros jurídicos, contabilísticos e outros profissionais, custos de impressão e imposto de selo. Os custos de transação de uma transação de capital próprio são contabilizados em dedução ao capital próprio na medida em que são custos incrementais diretamente atribuíveis à transação de capital próprio, que de outra forma teriam sido evitados. Os custos de uma transação de capital próprio que se abandonou são reconhecidos como um gasto.
38
Os custos de transação que se relacionam com a emissão de um instrumento financeiro composto são imputados aos componentes do passivo e do capital próprio do instrumento em proporção à imputação de proventos. Os custos de transação que se relacionam juntamente com mais de uma transação (por exemplo, os custos de uma oferta concomitante de algumas ações e uma cotação na bolsa de valores de outras ações) são imputados a essas transações utilizando uma base de imputação que seja racional e coerente com transações similares.
39
A quantia dos custos de transação contabilizados em dedução ao capital próprio durante o período é divulgada separadamente, de acordo com a IAS 1.
40
Os dividendos classificados como um gasto podem ser apresentados na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral quer com juros sobre outros passivos quer como um item separado. Além dos requisitos desta Norma, a divulgação dos juros e dividendos está sujeita aos requisitos da IAS 1 e da IFRS 7. Nalgumas circunstâncias, devido às diferenças entre juros e dividendos relativamente a aspetos como a dedutibilidade fiscal, é desejável divulgá-los separadamente na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral. As divulgações relativas aos efeitos fiscais são feitas em conformidade com a IAS 12.
41
Ganhos e perdas relacionados com alterações na quantia escriturada de um passivo financeiro são reconhecidos como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuízos mesmo quando se relacionam com um instrumento que inclui um direito a um interesse residual nos ativos da entidade em troca de dinheiro ou outro ativo financeiro [ver parágrafo 18, alínea b)]. Segundo a IAS 1, a entidade apresenta qualquer ganho ou perda resultante da remensuração desse instrumento separadamente na demonstração do rendimento integral quando é relevante para explicar o desempenho da entidade.
Compensação de um ativo financeiro com um passivo financeiro (ver também os parágrafos AG38A a AG38F e AG39)
42
Um ativo financeiro e um passivo financeiro devem ser compensados e a quantia líquida apresentada na demonstração da posição financeira quando, e apenas quando, uma entidade:
a)
Tiver atualmente um direito legalmente imponível de compensar as quantias reconhecidas; e
b)
Pretender liquidar numa base líquida ou realizar o ativo e liquidar simultaneamente o passivo.
Ao contabilizar uma transferência de um ativo financeiro que não se qualifica para desreconhecimento, a entidade não deve compensar o ativo transferido e o passivo associado (ver parágrafo 3.2.22 da IFRS 9).
43
Esta Norma exige a apresentação de ativos financeiros e passivos financeiros numa base líquida quando tal refletir os fluxos de caixa futuros esperados de uma entidade derivados da liquidação de dois ou mais instrumentos financeiros separados. Quando uma entidade tem o direito de receber ou a obrigação de pagar uma quantia líquida única e tenciona fazê-lo, só tem, na realidade, um único ativo financeiro ou passivo financeiro. Noutras circunstâncias, os ativos financeiros e os passivos financeiros são apresentados separadamente uns dos outros, de forma coerente com as suas características enquanto recursos ou obrigações da entidade. Uma entidade deve divulgar as informações exigidas pelos parágrafos 13B a 13E da IFRS 7 relativamente aos instrumentos financeiros reconhecidos que sejam abrangidos pelo parágrafo 13A da IFRS 7.
44
A compensação de um ativo financeiro reconhecido com um passivo financeiro reconhecido e a apresentação da quantia líquida difere do desreconhecimento de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro. Embora a compensação não dê origem ao reconhecimento de um ganho ou de uma perda, o desreconhecimento de um instrumento financeiro resulta não somente na remoção do item previamente reconhecido da demonstração da posição financeira, mas pode também resultar no reconhecimento de um ganho ou de uma perda.
45
Um direito de compensar é um direito legal do devedor, por contrato ou de outra forma, de liquidar ou de outra forma eliminar toda ou uma parte de uma quantia devida a um credor ao aplicar contra essa quantia uma quantia devida pelo credor. Em circunstâncias não usuais, um devedor pode ter um direito legal de aplicar uma quantia devida de uma terceira parte contra a quantia devida a um credor desde que haja um acordo entre as três partes que estabeleça claramente o direito do devedor de compensar quantias. Uma vez que o direito de compensar é um direito legal, as condições que suportam o direito podem variar de uma jurisdição legal para uma outra e as leis aplicáveis às relações entre as partes devem ser consideradas.
46
A existência de um direito que possa ser de cumprimento obrigatório de compensar um ativo financeiro com um passivo financeiro afeta os direitos e as obrigações associados a um ativo financeiro e a um passivo financeiro e pode afetar a exposição de uma entidade aos riscos de crédito e de liquidez. Porém, a existência do direito, por si mesma, não é uma base suficiente para a compensação. Na ausência de uma intenção de exercer o direito ou de liquidar simultaneamente, não são afetadas a quantia e a tempestividade dos fluxos de caixa futuros da entidade. Quando uma entidade tenciona exercer o direito ou liquidar simultaneamente, a apresentação do ativo e do passivo numa base líquida reflete mais apropriadamente as quantias e a tempestividade dos fluxos de caixa futuros esperados, assim como os riscos a que estão expostos tais fluxos de caixa. A intenção, por parte de uma ou ambas as partes, de liquidar numa base líquida sem o direito legal de o fazer não é suficiente para justificar a compensação dado que os direitos e obrigações associados ao ativo financeiro e passivo financeiro individuais permanecem inalterados.
47
As intenções de uma entidade com respeito à liquidação de ativos e passivos particulares podem ser influenciadas pelas suas práticas comerciais normais, pelos requisitos dos mercados financeiros e por outras circunstâncias que possam limitar a capacidade de liquidar de forma líquida ou de liquidar simultaneamente. Quando uma entidade tem o direito de compensar, mas não pretende liquidar de forma líquida ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente, o efeito do direito na exposição ao risco de crédito da entidade será divulgado de acordo com o parágrafo 36 da IFRS 7.
48
A liquidação simultânea de dois instrumentos financeiros pode ocorrer através de, por exemplo, a operação de uma câmara de compensação num mercado financeiro organizado ou de uma troca direta. Nestas circunstâncias, os fluxos de caixa são, com efeito, equivalentes a uma quantia única líquida e não há exposição a riscos de crédito ou de liquidez. Noutras circunstâncias, uma entidade pode liquidar dois instrumentos ao receber e pagar quantias separadas, ficando exposta a risco de crédito por toda a quantia do ativo ou a risco de liquidez por toda a quantia do passivo. Tais exposições ao risco podem ser significativas ainda que por relativamente pouco tempo. Desse modo, a realização de um ativo financeiro e a liquidação de um passivo financeiro são apenas tratadas como simultâneas quando as transações ocorrem no mesmo momento.
49
As condições estabelecidas no parágrafo 42 não são geralmente satisfeitas e a compensação é geralmente desapropriada quando:
a)
Vários instrumentos financeiros diferentes são usados para emular as características de um instrumento financeiro único (um «instrumento sintético»);
b)
Ativos financeiros e passivos financeiros provêm de instrumentos financeiros com a mesma exposição a riscos primários (por exemplo, ativos e passivos de uma carteira de contratos forward ou de outros instrumentos derivados), mas envolvem diferentes contrapartes;
c)
Ativos financeiros ou outros ativos são dados em penhor a título de garantia de passivos financeiros sem recurso;
d)
Ativos financeiros são postos de lado com custódia de outrem (trust) por um devedor com o fim de cumprir uma obrigação sem que aqueles ativos tenham sido aceites pelo credor em liquidação da obrigação (por exemplo, a constituição de um fundo consolidado); ou
e)
Se espera que obrigações incorridas como resultado de acontecimentos que deram origem a perdas sejam recuperadas de uma terceira parte em virtude de uma reivindicação feita de acordo com um contrato de seguro.
50
Uma entidade que negoceie uma quantidade de transações de instrumentos financeiros com uma única contraparte pode entrar num «acordo principal de compensação» com essa contraparte. Tal acordo proporciona uma liquidação de forma líquida única de todos os instrumentos financeiros cobertos pelo acordo no caso de incumprimento ou no término de qualquer contrato. Estes acordos são geralmente usados por instituições financeiras para proporcionar proteção contra perdas no caso de falência ou de outras circunstâncias que resultem na incapacidade de uma contraparte de cumprir as suas obrigações. Um acordo principal de compensação geralmente cria um direito de compensação que se torna de cumprimento obrigatório e só afeta a realização ou a liquidação de ativos financeiros e de passivos financeiros individuais no seguimento de um acontecimento especificado de incumprimento ou noutras circunstâncias que não se espera que surjam no decurso normal das atividades empresariais. Um acordo principal de compensação não proporciona uma base de compensação a menos que ambos os critérios do parágrafo 42 sejam satisfeitos. Quando os ativos financeiros e os passivos financeiros sujeitos a um acordo principal de compensação não são compensados, o efeito do acordo na exposição de uma entidade ao risco de crédito será divulgado de acordo com o parágrafo 36 da IFRS 7.
51-95
[Suprimido]
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
96
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É permitida a aplicação antecipada. As entidades não devem aplicar esta Norma a períodos anuais com início antes de 1 de janeiro de 2005, a não ser que também apliquem a IAS 39 (emitida em dezembro de 2003), incluindo as emendas emitidas em março de 2004. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
96A
O documento Instrumentos financeiros com opção put e obrigações decorrentes de uma liquidação (emendas à IAS 32 e à IAS 1), emitido em fevereiro de 2008, determinou que os instrumentos financeiros com todas as características e que cumprem as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D devem ser classificados como instrumentos de capital próprio, emendou os parágrafos 11, 16, 17 a 19, 22, 23, 25, AG13, AG14 e AG27, e inseriu os parágrafos 16A a 16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14A a AG14J e AG29A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar as alterações a um período anterior, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo as emendas à IAS 1, à IAS 39, à IFRS 7 e à IFRIC 2.
96B
O documento Instrumentos financeiros com opção put e obrigações decorrentes de uma liquidação introduziu uma exceção de âmbito limitado; por conseguinte, uma entidade não deve aplicar a exceção por analogia.
96C
A classificação de instrumentos ao abrigo desta exceção é restringida à contabilização de tais instrumentos nos termos da IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 e IFRS 9. O instrumento não deve ser considerado um instrumento de capital próprio ao abrigo de outras orientações, como por exemplo a IFRS 2.
97
Esta Norma deve ser aplicada retrospetivamente.
97A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 40. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
97B
A IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como revista em 2008) suprimiu o parágrafo 4, alínea c). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar igualmente a emenda a esse período anterior. No entanto, a emenda não se aplica às retribuições contingentes decorrentes de uma concentração de atividades empresariais em que a data de aquisição seja anterior à aplicação da IFRS 3 (revista em 2008). A entidade deve, nesse caso, contabilizar essas retribuições em conformidade com os parágrafos 65A a 65E da IFRS 3 (tal como emendada em 2010).
97C
Ao aplicar as alterações descritas no parágrafo 96A, uma entidade deve dividir os instrumentos financeiros compostos que incluem uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas em caso de liquidação em componentes distintos de passivo e de capital próprio. Se a componente do passivo tiver deixado de ser devida, a aplicação retrospetiva dessas emendas à IAS 32 implicaria a separação em duas componentes do capital próprio. A primeira componente seria incluída nos resultados retidos e representaria os juros acumulados, acrescidos à componente do passivo. A outra componente representaria a componente inicial do capital próprio. Por conseguinte, uma entidade não terá de separar estas duas componentes se a componente do passivo tiver deixado de ser devida à data de aplicação das emendas.
97D
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo 4. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar a emenda a um período anterior, deve divulgar esse facto e aplicar a esse período anterior as emendas ao parágrafo 3 da IFRS 7, ao parágrafo 1 da IAS 28 e ao parágrafo 1 da IAS 31, emitidas em maio de 2008. As entidades podem aplicar prospetivamente a emenda.
97E
O documento Classificação dos direitos de emissão, emitido em outubro de 2009, emendou os parágrafos 11 e 16. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de fevereiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
97F
[Suprimido]
97G
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, emendou o parágrafo 97B. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2010. É permitida a aplicação antecipada.
97H
[Suprimido]
97I
A IFRS 10 e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram o parágrafo 4, alínea a), e o parágrafo AG29. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
97J
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor no parágrafo 11 e emendou os parágrafos 23 e AG31. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
97K
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 40. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
97L
O documento Compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros (emendas à IAS 32), emitido em dezembro de 2011, suprimiu o parágrafo AG38 e aditou os parágrafos AG38A a AG38F. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. As entidades devem aplicar essas emendas retroativamente. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar essas emendas a um período anterior, deve divulgar esse facto e proceder também às divulgações exigidas pelo documento Divulgações — Compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros (emendas à IFRS 7), emitido em dezembro de 2011.
97M
O documento Divulgações — Compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros (emendas à IFRS 7), emitido em dezembro de 2011, emendou o parágrafo 43, exigindo que uma entidade divulgue as informações requeridas pelos parágrafos 13B a 13E da IFRS 7 no respeitante aos ativos financeiros abrangidos pelo âmbito de aplicação do parágrafo 13A da IFRS 7. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013 e aos períodos intercalares dentro desses períodos anuais. As entidades devem apresentar as divulgações exigidas por essa emenda retroativamente.
97N
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou os parágrafos 35, 37 e 39 e aditou o parágrafo 35A. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
97O
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou o parágrafo 4. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essa emenda de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
97P
[Suprimido]
97Q
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo AG21. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 15.
97R
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 e AG30, e suprimiu os parágrafos 97F, 97H e 97P. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
97S
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos AG9 e AG10. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
97T
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou os parágrafos 4, AG8 e AG36 e aditou o parágrafo 33A. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou novamente o parágrafo 4. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
98
Esta Norma substitui a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgação e Apresentação (revista em 2000) (15)
99
Esta Norma substitui as seguintes Interpretações:
a)
SIC-5 Classificação de Instrumentos Financeiros — Cláusulas de Liquidação Contingente;
b)
SIC-16 Capital por Ações — Instrumentos de Capital próprio Readquiridos (Ações Próprias); e
c)
SIC-17 Capital próprio — Custos de uma Transação de Capital próprio.
100
Esta Norma retira o projeto da Interpretação SIC-D34 Instrumentos Financeiros — Instrumentos ou Direitos Remíveis pelo Detentor.
Apêndice
GUIA DE APLICAÇÃO
IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
AG1
Este guia de aplicação explica a aplicação de determinados aspetos da Norma.
AG2
A norma não trata o reconhecimento nem a mensuração dos instrumentos financeiros. Os requisitos aplicáveis ao reconhecimento e à mensuração dos ativos e dos passivos financeiros são estabelecidos na IFRS 9.
DEFINIÇÕES (PARÁGRAFOS 11 A 14)
Ativos financeiros e passivos financeiros
AG3
O dinheiro (caixa) é um ativo financeiro porque representa o meio de troca, sendo, por isso, a base pela qual são mensuradas e reconhecidas todas as transações nas demonstrações financeiras. Um depósito de dinheiro num banco ou em instituição financeira semelhante é um ativo financeiro porque representa o direito contratual do depositante de obter dinheiro da instituição ou de sacar um cheque ou instrumento financeiro semelhante contra o saldo a favor de um credor em pagamento de um passivo financeiro.
AG4
Exemplos comuns de ativos financeiros que representam um direito contratual de receber dinheiro no futuro e de passivos financeiros correspondentes que representam uma obrigação contratual de entregar dinheiro no futuro são:
a)
Contas comerciais a receber e a pagar;
b)
Livranças a receber e a pagar;
c)
Empréstimos a receber e a pagar; e
d)
Obrigações a receber e a pagar.
Em cada caso, o direito contratual de uma parte de receber (ou obrigação de pagar) dinheiro é balanceado pela obrigação correspondente da outra parte de pagar (ou direito de receber).
AG5
Um outro tipo de instrumento financeiro é aquele pelo qual o benefício económico a ser recebido ou cedido é um ativo financeiro, que não seja caixa. Por exemplo, uma livrança pagável em obrigações governamentais dá ao detentor o direito contratual de receber e ao emitente a obrigação contratual de entregar obrigações governamentais, mas não dinheiro (caixa). As obrigações são ativos financeiros porque representam obrigações do governo emitente de pagar caixa (dinheiro). A livrança é, por isso, um ativo financeiro do detentor da livrança e um passivo financeiro do emitente da mesma.
AG6
Instrumentos de dívida «perpétuos» (tais como obrigações «perpétuas», certificados de dívida — debentures — e títulos consolidados) proporcionam normalmente ao detentor o direito contratual de receber pagamentos por conta de juros em datas fixas que se prolongam para o futuro indefinido, seja sem qualquer direito de receber um retorno de capital seja um direito a um retorno de capital segundo termos que tornem isso muito improvável ou muito longínquo no futuro. Por exemplo, uma entidade pode emitir um instrumento financeiro que exija que se façam pagamentos anuais em perpetuidades iguais a uma taxa de juro expressa de 8 % aplicada a uma quantia expressa ao par ou quantia de capital de 1 000 UM (16). Presumindo que 8 % seja a taxa de juro do mercado para o instrumento quando emitido, o emitente assume uma obrigação contratual de fazer um fluxo de pagamentos de juros futuros que tenham um justo valor (valor presente) de 1 000 UM no reconhecimento inicial. O detentor e o emitente do instrumento têm um ativo financeiro e um passivo financeiro, respetivamente.
AG7
Um direito contratual ou uma obrigação contratual de receber, entregar ou trocar instrumentos financeiros é, em si mesmo, um instrumento financeiro. Uma cadeia de direitos contratuais ou de obrigações contratuais corresponde à definição de instrumento financeiro se acabar por conduzir ao recebimento ou pagamento de dinheiro ou à aquisição ou emissão de um instrumento de capital próprio.
AG8
A capacidade de exercer um direito contratual ou o requisito de satisfazer uma obrigação contratual podem ser absolutos ou podem estar dependentes da ocorrência de um acontecimento futuro. Por exemplo, uma garantia financeira é um direito contratual do mutuante de receber dinheiro do fiador, e uma obrigação contratual correspondente do fiador de pagar ao mutuante, se o mutuário não pagar. O direito e a obrigação contratuais existem por força de uma transação ou acontecimento passado (pressuposto da garantia), mesmo se a capacidade do mutuante de exercer o seu direito e o requisito do fiador de cumprir a sua obrigação forem ambos contingentes de um ato futuro de não cumprimento por parte do mutuário. Os direitos e as obrigações contingentes correspondem à definição de ativo financeiro e de passivo financeiro, mesmo se tais ativos e passivos nem sempre forem reconhecidos nas demonstrações financeiras. Alguns destes direitos e obrigações contingentes podem constituir contratos de seguro no âmbito da IFRS 17.
AG9
Uma locação cria geralmente um direito de receber por parte do locador, e uma obrigação de pagar por parte do locatário, um fluxo de pagamentos que são substancialmente os mesmos que pagamentos combinados de capital e de juros no âmbito de um acordo de empréstimo. O locador contabiliza o seu investimento na quantia a receber no âmbito de uma locação financeira e não do próprio ativo subjacente que é objeto de locação financeira. Por conseguinte, o locador considera uma locação financeira um instrumento financeiro. De acordo com a IFRS 16, um locador não reconhece o seu direito a receber pagamentos por locação no âmbito de uma locação operacional. O locador continua a contabilizar o próprio ativo subjacente e não qualquer quantia a receber no futuro no âmbito do contrato. Por conseguinte, o locador não considera uma locação operacional um instrumento financeiro, exceto no que diz respeito a pagamentos individuais devidos atualmente e a pagar pelo locatário.
AG10
Os ativos físicos (tais como inventários e ativos fixos tangíveis), os ativos sob direito de uso e os ativos intangíveis (tais como patentes e marcas comerciais) não são ativos financeiros. O controlo de tais ativos físicos, ativos sob direito de uso e ativos intangíveis cria uma oportunidade de gerar um influxo de caixa ou outro ativo financeiro, mas não dá origem a um direito presente de receber dinheiro ou outro ativo financeiro.
AG11
Os ativos (tais como gastos pré-pagos) pelos quais o benefício económico futuro seja o recebimento de bens ou serviços e não o direito de receber dinheiro ou um outro ativo financeiro não são ativos financeiros. De forma semelhante, itens tais como rédito diferido e a maior parte das obrigações respeitantes a garantias não são passivos financeiros porque o exfluxo de benefícios económicos a eles associados é a entrega de bens e serviços e não uma obrigação contratual de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro.
AG12
Os passivos ou ativos que não sejam contratuais (tais como impostos sobre o rendimento que sejam criados em consequência de exigências legais impostas pelos governos) não são passivos financeiros nem ativos financeiros. A contabilização de impostos sobre o rendimento é tratada na IAS 12. De forma semelhante, as obrigações construtivas, tal como definido na IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, não resultam de contratos e não são passivos financeiros.
Instrumentos de capital próprio
AG13
Entre os exemplos de instrumentos de capital próprio incluem-se: ações ordinárias sem opção put, alguns instrumentos com opção put (ver parágrafos 16A e 16B), alguns instrumentos que impõem à entidade a obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas em caso de liquidação (ver parágrafos 16C e 16D), alguns tipos de ações preferenciais (ver parágrafos AG25 e AG26) e warrants ou opções call subscritas que permitam ao detentor subscrever ou comprar um número fixo de ações ordinárias sem opção put na entidade emitente em troca de uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro ativo financeiro. A obrigação de uma entidade emitir ou comprar um número fixo dos seus próprios instrumentos de capital próprio em troca de uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro ativo financeiro é um instrumento de capital próprio da entidade (sem prejuízo do disposto no parágrafo 22A). Contudo, se tal contrato contiver uma obrigação para que a entidade pague uma quantia em dinheiro ou outro ativo financeiro (com exceção de um contrato classificado com instrumento de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D), dá também origem a um passivo correspondente ao valor presente da quantia de remição [ver parágrafo AG27, alínea a)]. Um emitente de ações ordinárias sem opção put assume um passivo quando agir formalmente para fazer uma distribuição e se tornar legalmente obrigado perante os acionistas a fazê-lo. Tal pode ser o caso que se segue à declaração de um dividendo ou quando a entidade estiver a ser liquidada e quaisquer ativos remanescentes após a satisfação dos passivos se tornarem distribuíveis aos acionistas.
AG14
Uma opção call comprada ou outro contrato semelhante adquirido por uma entidade que lhe dê o direito de readquirir um número fixo dos seus próprios instrumentos de capital próprio em troca da entrega de uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro ativo financeiro não é um ativo financeiro da entidade (exceto no caso referido no parágrafo 22A). Em vez disso, qualquer retribuição paga por tal contrato é deduzida do capital próprio.
Classe de instrumentos subordinada a todas as outras classes [parágrafos 16A, alínea b), e 16C, alínea b)]
AG14A
Uma das características descritas nos parágrafos 16A e 16C consiste no facto de o instrumento financeiro pertencer à classe de instrumentos subordinada a todas as outras classes.
AG14B
Para determinar se um instrumento está na classe subordinada, uma entidade avalia o crédito sobre o instrumento aquando da liquidação como se fosse proceder à liquidação na data em que classifica o instrumento. Uma entidade reaprecia a classificação se ocorre uma alteração das circunstâncias relevantes. Por exemplo, se a entidade emitir ou remir outro instrumento financeiro, este facto pode afetar a inclusão do instrumento em questão na classe de instrumentos subordinada a todas as outras classes.
AG14C
Um instrumento que confere um direito preferencial aquando da liquidação da entidade não é um instrumento que confere um direito a uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade. Por exemplo, um instrumento confere um direito preferencial aquando da liquidação se conferir ao seu detentor um dividendo fixo em caso de liquidação, além de uma parte dos ativos líquidos da entidade, enquanto outros instrumentos na classe subordinada com um direito a uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade não conferem o mesmo direito em caso de liquidação.
AG14D
Se uma entidade tiver apenas uma classe de instrumentos financeiros, essa classe será tratada como se fosse subordinada em relação a todas as outras classes.
Fluxos de caixa totais esperados atribuíveis ao instrumento durante a sua vida [parágrafo 16A, alínea e)]
AG14E
Os fluxos de caixa totais esperados do instrumento durante a sua vida devem basear-se substancialmente no lucro ou prejuízo, na variação dos ativos líquidos reconhecidos ou no justo valor dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade durante a vida do instrumento. O lucro ou prejuízo e a variação dos ativos líquidos reconhecidos devem ser mensurados em conformidade com as IFRS relevantes.
Transações em que uma das partes é um detentor do instrumento que não seja o proprietário da entidade (alíneas 16A e 16C)
AG14F
O detentor de um instrumento financeiro com opção put ou de um instrumento que impõe à entidade uma obrigação de entregar a outra parte uma parte pro rata dos ativos líquidos da entidade apenas em caso de liquidação pode concluir transações com a entidade, desde que não seja na qualidade de proprietário. Por exemplo, o detentor de um instrumento pode ser igualmente um empregado da entidade. Só devem ser tomados em consideração os fluxos de caixa e os termos e as condições contratuais do instrumento que se referem ao detentor do instrumento na qualidade de proprietário da entidade, com vista a avaliar se o instrumento deve ser classificado como um instrumento de capital próprio ao abrigo 16A ou do parágrafo 16C.
AG14G
Um exemplo pode ser constituído por uma parceria (partnership) com sócios gerais e sócios de responsabilidade limitada. Alguns sócios gerais podem prestar uma garantia à entidade e podem ser remunerados por esse facto. Em tais situações, a garantia e os fluxos de caixa associados referem-se aos detentores do instrumento na qualidade de garantes e não na qualidade de proprietários da entidade. Por conseguinte, a prestação de uma tal garantia e os fluxos de caixa correspondentes não teriam como efeito o facto de os sócios gerais serem considerados subordinados face aos sócios de responsabilidade limitada e seriam negligenciados ao avaliar se os termos contratuais dos instrumentos da parceria de responsabilidade limitada e os dos instrumentos da parceria geral são idênticos.
AG14H
Outro exemplo é um acordo de partilha de lucros ou prejuízos que os imputa aos detentores do instrumento com base nos serviços prestados ou no volume de negócio gerado no ano corrente e nos precedentes. Tais acordos são transações concluídas com os detentores de instrumentos na sua qualidade de não proprietários e não deveriam ser tomados em consideração para avaliar as características enumeradas no parágrafo 16A ou no parágrafo 16C. Contudo, os acordos de partilha de lucros ou prejuízos que os imputam aos detentores do instrumento com base na proporção da quantia nominal dos seus instrumentos face a outros na classe, representam transações com os detentores de instrumentos na sua qualidade de proprietários e deverão ser tomados em consideração aquando da avaliação das características enumeradas no parágrafo 16A ou no parágrafo 16C.
AG14I
Os fluxos de caixa e os termos e as condições contratuais de uma transação entre o detentor do instrumento (na qualidade de não proprietário) e a entidade emissora devem ser semelhantes aos de uma transação equivalente que poderia ocorrer entre um não detentor do instrumento e a entidade emitente.
Inexistência outro instrumento financeiro ou contrato com fluxos de caixa totais que fixam ou restringem substancialmente o retorno residual a favor do detentor do instrumento (Parágrafos 16B e 16D)
AG14J
Uma das condições para que um instrumento financeiro que preenche, em relação aos restantes aspetos, os critérios enumerados no parágrafo 16A ou no parágrafo 16C seja classificado nos capitais próprios consiste no facto de a entidade não deter outro instrumento ou contrato financeiro a) com fluxos de caixa totais baseados substancialmente no lucro ou prejuízo, na variação dos ativos líquidos reconhecidos ou na variação do justo valor dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade e b) tenha o efeito de restringir ou fixar substancialmente o retorno residual. Os seguintes instrumentos, quando contratados em condições comerciais normais com partes independentes, não são suscetíveis de impedir que os instrumentos que, em relação aos restantes aspetos, preenchem os critérios enumerados no parágrafo 16A ou no parágrafo 16C, sejam classificados no capital próprio:
a)
Instrumentos com fluxos de caixa totais baseados substancialmente em ativos específicos da entidade;
b)
Instrumentos com os fluxos de caixa totais baseados numa percentagem do rédito;
c)
Contratos concebidos para recompensar empregados individuais por serviços prestados à entidade;
d)
Contratos que preveem o pagamento de uma percentagem insignificante do lucro pelos serviços prestados ou produtos fornecidos.
Instrumentos financeiros derivados
AG15
Os instrumentos financeiros incluem instrumentos primários (tais como contas a receber, contas a pagar e instrumentos de capital próprio) e instrumentos financeiros derivados (tais como opções financeiras, futuros e forwards, swaps de taxas de juro e swaps de moeda). Os instrumentos financeiros derivados correspondem à definição de instrumento financeiro, pelo que, em conformidade, estão dentro do âmbito desta Norma.
AG16
Os instrumentos financeiros derivados criam direitos e obrigações que implicam o efeito de transferir entre as partes do instrumento um ou mais dos riscos financeiros inerentes a um instrumento financeiro primário subjacente. No início, os instrumentos financeiros derivados dão a uma das partes um direito contratual de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com uma outra parte em condições que sejam potencialmente favoráveis, ou uma obrigação contratual de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com uma outra parte em condições que sejam potencialmente desfavoráveis. Contudo, geralmente (17) não resultam numa transferência do instrumento financeiro primário subjacente no início do contrato, nem tal transferência ocorre necessariamente na maturidade do contrato. Alguns instrumentos incorporam tanto um direito como uma obrigação de fazer uma troca. Dado que os termos da troca são determinados no início do instrumento derivado, logo que os preços nos mercados financeiros se alterem, esses termos podem tornar-se favoráveis ou desfavoráveis.
AG17
Uma opção put ou call para trocar ativos financeiros ou passivos financeiros (isto é, instrumentos financeiros que não sejam os próprios instrumentos de capital próprio da entidade) dá ao detentor o direito de obter potenciais benefícios económicos futuros associados às alterações no justo valor do instrumento financeiro subjacente ao contrato. Inversamente, o subscritor de uma opção assume uma obrigação de renunciar a potenciais benefícios económicos futuros ou de suportar potenciais perdas de benefícios económicos associados a alterações no justo valor do instrumento financeiro subjacente. O direito contratual do detentor e a obrigação do subscritor correspondem à definição de ativo financeiro e de passivo financeiro, respetivamente. O instrumento financeiro subjacente a um contrato de opção pode ser qualquer ativo financeiro, incluindo ações de outras entidades e instrumentos que vençam juros. Uma opção pode exigir que o subscritor emita um instrumento de dívida, em vez de transferir um ativo financeiro, mas o instrumento subjacente à opção constituirá um ativo financeiro do detentor se a opção for exercida. O direito do detentor da opção de trocar o ativo financeiro em condições potencialmente favoráveis e a obrigação do subscritor de trocar o ativo financeiro em condições potencialmente desfavoráveis são distintas do ativo financeiro subjacente a ser trocado no exercício da opção. A natureza do direito do detentor e da obrigação do subscritor não é afetada pela probabilidade de a opção vir a ser exercida.
AG18
Um outro exemplo de um instrumento financeiro derivado é um contrato forward a ser liquidado no prazo de seis meses em que uma parte (o comprador) promete entregar 1 000 000 UM em dinheiro em troca de 1 000 000 UM da quantia facial de obrigações governamentais de taxa fixa e a outra parte (o vendedor) promete entregar 1 000 000 UM da quantia facial de obrigações governamentais de taxa fixa em troca de 1 000 000 UM em dinheiro. Durante os seis meses, ambas as partes têm um direito contratual e uma obrigação contratual de trocar instrumentos financeiros. Se o preço de mercado das obrigações governamentais subir acima de 1 000 000 UM, as condições são favoráveis para o comprador e desfavoráveis para o vendedor; se o preço de mercado descer abaixo de 1 000 000 UM, o efeito será o oposto. O comprador tem um direito contratual (um ativo financeiro) semelhante ao direito segundo uma opção call detida e uma obrigação contratual (um passivo financeiro) semelhante à obrigação segundo uma opção put subscrita; o vendedor tem um direito contratual (um ativo financeiro) semelhante ao direito segundo uma opção put detida e uma obrigação contratual (um passivo financeiro) semelhante à obrigação segundo uma opção call subscrita. Tal como acontece com as opções, estes direitos e obrigações contratuais constituem ativos financeiros e passivos financeiros separados e distintos de instrumentos financeiros subjacentes (as obrigações e o dinheiro a serem trocados). Ambas as partes de um contrato forward têm uma obrigação de agir no momento acordado, ao passo que o desempenho segundo um contrato de opção só ocorre se e quando o detentor da opção optar por exercê-la.
AG19
Muitos outros tipos de instrumentos derivados incorporam um direito ou obrigação de fazer uma troca futura, incluindo swaps de taxa de juro e de moeda, caps de taxa de juro, collars e floors, compromissos de empréstimo, facilidades de emissão de livranças e cartas de crédito. Um contrato de swap de taxa de juro pode ser visto como uma variação de um contrato forward em que as partes concordam em fazer uma série de trocas futuras de quantias de dinheiro, uma quantia calculada com referência a uma taxa de juro flutuante e a outra com referência a uma taxa de juro fixa. Os contratos de futuros são uma outra variação dos contratos forward, diferindo primordialmente em que os contratos estão normalizados e são comercializados numa bolsa.
Contratos de compra ou venda de itens não financeiros (parágrafos 8 a 10)
AG20
Os contratos de compra ou venda de itens não financeiros não correspondem à definição de instrumento financeiro porque o direito contratual de uma parte a receber um ativo não financeiro ou serviço e a correspondente obrigação da outra parte não estabelecem um direito ou obrigação presente de qualquer das partes de receber, entregar ou trocar um ativo financeiro. Por exemplo, os contratos que proporcionam a liquidação apenas por recebimento ou entrega de um item não financeiro (por exemplo, uma opção, contrato de futuros ou forward sobre prata) não são instrumentos financeiros. A maior parte dos contratos de mercadorias são deste tipo. Alguns estão normalizados na forma e comercializados em mercados organizados da mesma forma que alguns instrumentos financeiros derivados. Por exemplo, um contrato de futuros sobre mercadorias pode ser prontamente comprado e vendido a dinheiro dado que está cotado para negociação numa bolsa, podendo mudar de mãos muitas vezes. Porém, as partes que compram e que vendem o contrato estão, com efeito, a negociar a mercadoria subjacente. A capacidade de comprar ou de vender um contrato sobre mercadorias a dinheiro, a facilidade com que ele pode ser comprado ou vendido e a possibilidade de negociar uma liquidação em dinheiro da obrigação de receber ou de entregar a mercadoria não alteram o caráter fundamental do contrato de tal forma que cria um instrumento financeiro. Não obstante, alguns contratos de compra ou venda de itens não financeiros que possam ser liquidados de forma líquida ou por troca de instrumentos financeiros, ou em que o item não financeiro seja prontamente convertível em dinheiro, estão dentro do âmbito da Norma como se fossem instrumentos financeiros (ver parágrafo 8).
AG21
Sem prejuízo do exigido pela IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, um contrato que envolva a receção ou entrega de ativos físicos não dá origem a um ativo financeiro de uma parte e a um passivo financeiro de outra parte, a menos que qualquer pagamento correspondente seja diferido após a data em que os ativos físicos são transferidos. Tal é o caso da compra ou venda de bens a crédito.
AG22
Alguns contratos estão vinculados a mercadorias, mas não envolvem liquidação por intermédio do recebimento ou entrega físicos de uma mercadoria. Eles especificam liquidações por meio de pagamentos em dinheiro que são determinados de acordo com uma fórmula incluída no contrato e não por meio de pagamento de quantias fixadas. Por exemplo, a quantia do capital de uma obrigação pode ser calculada pela aplicação do preço do mercado do petróleo prevalecente na data de maturidade da obrigação para uma quantidade fixada de petróleo. O capital é indexado com referência a um preço de mercadoria, mas é liquidado apenas a dinheiro. Tal contrato constitui um instrumento financeiro.
AG23
A definição de instrumento financeiro abrange também um contrato que dê origem a um ativo não financeiro ou a um passivo não financeiro além de um ativo ou passivo financeiro. Tais instrumentos financeiros dão muitas vezes a uma parte uma opção de trocar um ativo financeiro por um ativo não financeiro. Por exemplo, uma obrigação vinculada ao petróleo pode dar ao detentor o direito de receber um fluxo de pagamentos de juros periódicos fixados e uma quantia fixada de dinheiro na data de maturidade, com a opção de trocar a quantia do capital por uma quantia fixada de petróleo. A conveniência de exercer esta opção variará de tempos a tempos dependendo do justo valor do petróleo relativo ao rácio de troca de dinheiro por petróleo (o preço de troca) inerente na obrigação. As intenções do detentor da obrigação respeitantes ao exercício da opção não afetam a substância dos ativos componentes. O ativo financeiro do detentor e o passivo financeiro do emitente fazem da obrigação um instrumento financeiro, independentemente dos outros tipos de ativos e passivos também criados.
AG24
[Suprimido]
APRESENTAÇÃO
Passivos e capital próprio (parágrafos 15 a 27)
Nenhuma obrigação contratual de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro (parágrafos 17 a 20)
AG25
As ações preferenciais podem ser emitidas com vários direitos. Ao determinar se uma ação preferencial é um passivo financeiro ou um instrumento de capital próprio, um emitente avalia os direitos específicos associados à ação para determinar se ela exibe ou não a característica fundamental de um passivo financeiro. Por exemplo, uma ação preferencial que proporcione remição numa data específica ou de acordo com a opção do detentor contém um passivo financeiro porque o emitente tem a obrigação de transferir ativos financeiros para o detentor da ação. A potencial incapacidade de um emitente de satisfazer uma obrigação de remir uma ação preferencial quando for contratualmente obrigado a fazê-lo, seja devido a uma falta de fundos, a uma restrição estatutária ou a lucros ou reservas insuficientes, não nega a obrigação. Uma opção do emitente de remir as ações por dinheiro não satisfaz a definição de passivo financeiro porque o emitente não tem uma obrigação presente de transferir ativos financeiros para os acionistas. Neste caso, a remição das ações depende unicamente da vontade do emitente. Pode surgir uma obrigação, porém, quando o emitente das ações exercer a sua opção, geralmente notificando formalmente os acionistas da intenção de remir as ações.
AG26
Quando as ações preferenciais são não remíveis, a classificação apropriada é determinada pelos outros direitos que a elas estejam ligados. A classificação baseia-se numa avaliação da substância dos acordos contratuais e das definições de passivo financeiro e de instrumento de capital próprio. Se as distribuições a detentores das ações preferenciais, cumulativas ou não cumulativas, forem feitas de acordo com a vontade do emitente, as ações são instrumentos de capital próprio. A classificação de uma ação preferencial como instrumento de capital próprio ou passivo financeiro não é afetada, por exemplo, por:
a)
Um historial de fazer distribuições;
b)
Uma intenção de fazer distribuições no futuro;
c)
Um possível impacto negativo no preço de ações ordinárias do emitente se não forem feitas distribuições (devido a restrições no pagamento de dividendos das ações ordinárias se não forem pagos dividendos das ações preferenciais);
d)
A quantia das reservas do emitente;
e)
A expectativa de um emitente de obter lucros ou prejuízos num período; ou
f)
A capacidade ou incapacidade do emitente de influenciar a quantia dos seus lucros ou prejuízos do período.
Liquidação nos instrumentos de capital próprio da própria entidade (parágrafos 21 a 24)
AG27
Os exemplos que se seguem ilustram a forma como devem ser classificados os diferentes tipos de contratos sobre os instrumentos de capital próprio da própria entidade:
a)
Um contrato que será liquidado quando a entidade receber ou entregar um número fixo das suas próprias ações sem retribuição futura, ou trocar um número fixo das suas próprias ações por uma quantia fixa de dinheiro ou outro ativo financeiro, é um instrumento de capital próprio (exceto nos termos do disposto no parágrafo 22A). Em conformidade, qualquer retribuição recebida ou paga por tal contrato é diretamente adicionada a ou deduzida do capital próprio. Um exemplo é uma opção sobre ações emitida que dê à contraparte o direito de comprar um número fixo de ações da entidade por uma quantia fixa em dinheiro. Contudo, se o contrato exigir que a entidade compre (faça a remição) as suas próprias ações por dinheiro ou outro ativo financeiro numa data fixa ou determinável ou a seu pedido, a entidade reconhece também um passivo financeiro para o valor presente da quantia de remição (com exceção dos instrumentos que têm todas as características e cumprem as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D). Um exemplo é a obrigação imposta a uma entidade de recomprar um número fixo das suas próprias ações por uma quantia fixa em dinheiro, por força de um contrato forward;
b)
A obrigação imposta a uma entidade de comprar as suas próprias ações por dinheiro dá origem a um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remição, mesmo que o número de ações que a entidade está obrigada a recomprar não seja fixo ou que a obrigação esteja dependente de a contraparte exercer o direito de remição (exceto nos termos do disposto nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D). Um exemplo de uma obrigação condicional é uma opção emitida que exige que a entidade recompre as suas próprias ações por dinheiro se a contraparte exercer a opção;
c)
Um contrato que será liquidado em dinheiro ou noutro ativo financeiro é um ativo financeiro ou passivo financeiro mesmo que a quantia de dinheiro ou de outro ativo financeiro que será recebida ou entregue se baseie em alterações no preço de mercado do próprio capital próprio da entidade (exceto nos termos do disposto nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D). Um exemplo é uma opção sobre ações cuja quantia líquida é paga em dinheiro;
d)
Um contrato que será liquidado num número variável das ações da própria entidade cujo valor equivale a uma quantia fixa ou a uma quantia baseada em alterações numa variável subjacente (por exemplo, o preço de uma mercadoria) é um ativo financeiro ou um passivo financeiro. Um exemplo é uma opção subscrita para comprar ouro que, quando exercida, é liquidada de forma líquida nos instrumentos da própria entidade pelo facto de a entidade entregar tantos desses instrumentos quanto for equivalente ao valor do contrato de opção. Tal contrato é um ativo financeiro ou um passivo financeiro mesmo que a variável subjacente seja o preço de cada ação da entidade em vez de ouro. De forma semelhante, um contrato que será liquidado num número fixo das próprias ações da entidade, mas em que os direitos associados a essas ações serão variados de modo a que o valor de liquidação seja equivalente a uma quantia fixa ou a uma quantia baseada nas alterações numa variável subjacente, é um ativo financeiro ou um passivo financeiro.
Cláusulas de liquidação contingente (parágrafo 25)
AG28
O parágrafo 25 exige que, se uma parte de uma cláusula de liquidação contingente que possa exigir liquidação em dinheiro ou noutro ativo financeiro (ou de outra forma que resultasse que o instrumento fosse um passivo financeiro) não for genuína, a cláusula de liquidação não afeta a classificação de um instrumento financeiro. Deste modo, um contrato que exija a liquidação em dinheiro ou num número variável das próprias ações da entidade apenas na ocorrência de um acontecimento que seja extremamente raro, altamente anormal e muito pouco provável de ocorrer é um instrumento de capital próprio. De forma semelhante, a liquidação num número fixo das próprias ações de uma entidade pode ser contratualmente impedida em circunstâncias que estejam fora do controlo da entidade, mas se essas circunstâncias não tiverem qualquer possibilidade genuína de ocorrerem, a classificação como um instrumento de capital próprio é apropriada.
Tratamento nas demonstrações financeiras consolidadas
AG29
Nas demonstrações financeiras consolidadas, uma entidade apresenta os interesses que não controlam — ou seja, os interesses de outras partes no capital próprio e rendimento das suas subsidiárias — de acordo com a IAS 1 e com a IFRS 10. Quando classificar um instrumento financeiro (ou um componente do mesmo) em demonstrações financeiras consolidadas, uma entidade considera todos os termos e condições acordados entre membros do grupo e os detentores do instrumento ao determinar se o grupo como um todo tem uma obrigação de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro a respeito do instrumento ou de o liquidar de uma forma que resulte na classificação como passivo. Quando uma subsidiária de um grupo emitir um instrumento financeiro e uma empresa-mãe ou outra entidade de grupo acordar outros termos diretamente com os detentores do instrumento (por exemplo, uma garantia), o grupo poderá não ter poder sobre distribuições ou remição. Embora a subsidiária possa classificar o instrumento apropriadamente nas suas demonstrações financeiras individuais sem considerar estes termos adicionais, o efeito de outros acordos entre membros do grupo e os detentores do instrumento é considerado por forma a assegurar que as demonstrações financeiras consolidadas reflitam os contratos e as transações celebrados pelo grupo como um todo. Até ao ponto em que exista tal obrigação ou cláusula de liquidação, o instrumento (ou o componente do mesmo que esteja sujeito à obrigação) é classificado como passivo financeiro nas demonstrações financeiras consolidadas.
AG29A
Alguns tipos de instrumentos que impõem uma obrigação contratual à entidade são classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D. A classificação em conformidade com esses parágrafos constitui uma exceção aos princípios que de outra forma seriam aplicados à classificação de um instrumento. Esta exceção não é alargada à classificação dos interesses que não controlam nas demonstrações financeiras consolidadas. Por conseguinte, os instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D nas demonstrações financeiras separadas ou individuais que são interesses que não controlam são classificados como elementos do passivo nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo.
Instrumentos financeiros compostos (parágrafos 28 a 32)
AG30
O parágrafo 28 aplica-se apenas aos emitentes de instrumentos financeiros compostos não derivados. O parágrafo 28 não trata os instrumentos financeiros compostos na perspetiva dos detentores. A IFRS 9 trata a classificação e mensuração de ativos financeiros que são instrumentos financeiros compostos na perspetiva do detentor.
AG31
Uma forma comum de instrumento financeiro composto é um instrumento de dívida com uma opção de conversão embutida, por exemplo uma obrigação convertível em ações ordinárias do emitente, e sem quaisquer outras características de derivado embutido. O parágrafo 28 exige que o emitente de tal instrumento financeiro apresente separadamente o componente do passivo e o componente do capital próprio na demonstração da posição financeira, do seguinte modo:
a)
A obrigação do emitente de fazer pagamentos calendarizados de juros e de capital constitui um passivo financeiro que existe enquanto o instrumento não for convertido. No reconhecimento inicial, o justo valor do componente do passivo é o valor presente do fluxo contratualmente determinado de fluxos de caixa futuros descontados à taxa de juro aplicada pelo mercado nessa altura a instrumentos de crédito de estatuto comparável e que proporcionem substancialmente o mesmo fluxo de caixa, nos mesmos termos, mas sem a opção de conversão.
b)
o instrumento de capital próprio é uma opção embutida de conversão do passivo em capital próprio do emitente. Esta opção tem valor no reconhecimento inicial mesmo quando o seu preço de exercício for superior ao valor presente (out of the money).
AG32
Na conversão de um instrumento convertível no momento da maturidade, a entidade desreconhece o componente do passivo e reconhece-o como capital próprio. O componente original do capital próprio permanece como capital próprio (embora possa ser transferido de uma linha de item dentro do capital próprio para outra). Não há qualquer ganho ou perda na conversão no momento da maturidade.
AG33
Quando uma entidade extingue um instrumento convertível antes da maturidade através de uma remição ou recompra antecipada em que os privilégios originais da conversão permanecem inalterados, a entidade imputa a retribuição paga e quaisquer custos de transação pela recompra ou remição aos componentes do passivo e do capital próprio do instrumento à data da transação. O método usado na imputação da retribuição paga e dos custos de transação aos componentes separados é coerente com o usado na imputação original aos componentes separados dos proventos recebidos pela entidade quando o instrumento convertível foi emitido, de acordo com os parágrafos 28 a 32.
AG34
Uma vez que a imputação da retribuição é feita, qualquer ganho ou perda resultante é tratado de acordo com princípios contabilísticos aplicáveis ao componente relacionado, da seguinte forma:
a)
a quantia do ganho ou perda relacionado com o componente do passivo é reconhecida nos lucros ou prejuízos; e
b)
a quantia de retribuição relacionada com o componente do capital próprio é reconhecida no capital próprio.
AG35
Uma entidade pode emendar os termos de um instrumento convertível para induzir a conversão antecipada, por exemplo, oferecendo um rácio de conversão mais favorável ou pagando outra retribuição adicional em caso de conversão antes de uma data especificada. A diferença, à data em que os termos são emendados, entre o justo valor da retribuição que o detentor recebe na conversão do instrumento segundo os termos revistos e o justo valor da retribuição que o detentor teria recebido segundo os termos originais é reconhecida como uma perda nos lucros ou prejuízos.
Ações próprias (parágrafos 33 e 34)
AG36
Os instrumentos de capital próprio de uma entidade não são reconhecidos como um ativo financeiro independentemente da razão pela qual sejam readquiridos. O parágrafo 33 exige que uma entidade que readquira os seus próprios instrumentos de capital próprio deduza esses instrumentos de capital próprio do capital próprio (ver também parágrafo 33A). Contudo, quando uma entidade detém e seu próprio capital próprio em nome de outros, por exemplo, uma instituição financeira que detém o seu próprio capital próprio em nome de um cliente, existe um relacionamento de agência e, como resultado, essas detenções não são incluídas na demonstração da posição financeira da entidade.
Juros, dividendos, perdas e ganhos (parágrafos 35 a 41)
AG37
O seguinte exemplo ilustra a aplicação do parágrafo 35 a um instrumento financeiro composto. Vamos assumir que uma ação preferencial não cumulativa é obrigatoriamente remível em dinheiro em cinco anos, mas que os dividendos são pagáveis à discrição da entidade antes da data da remição. Tal instrumento é instrumento financeiro composto, sendo que o componente do passivo é o valor presente da quantia da remição. O desenrolar do desconto neste componente é reconhecido nos lucros ou prejuízos e classificado como gasto de juros. Quaisquer dividendos pagos relacionam-se com o componente do capital próprio e, em conformidade, são reconhecidos como uma distribuição dos lucros ou prejuízos. Um tratamento semelhante aplicar-se-ia se a remição não fosse obrigatória mas à escolha do detentor, ou se a ação fosse obrigatoriamente convertível num número variável de ações ordinárias calculadas para igualar uma quantia fixa ou uma quantia baseada nas alterações numa variável subjacente (por exemplo, uma mercadoria). Contudo, se quaisquer dividendos por pagar forem adicionados à quantia da remição, a totalidade do instrumento é um passivo. Em tal caso, quaisquer dividendos são classificados como gasto de juros.
Compensação de um ativo financeiro com um passivo financeiro (parágrafos 42 a 50)
AG38
[Suprimido]
Critério segundo o qual uma entidade «tem atualmente um direito legalmente imponível de compensar as quantias reconhecidas» [parágrafo 42, alínea a)]
AG38A
Um direito de compensação pode estar atualmente disponível ou pode depender de um acontecimento futuro (por exemplo, o direito pode ser desencadeado ou só poder ser exercido quando ocorrer um determinado acontecimento futuro, como o incumprimento, a insolvência ou a falência de uma das contrapartes). Mesmo que o direito de compensação não dependa de um acontecimento futuro, poderá só ser de cumprimento obrigatório no decurso das atividades normais da empresa ou em caso de incumprimento, insolvência ou falência de uma ou de todas as contrapartes.
AG38B
Para preencher o critério referido no parágrafo 42, alínea a), uma entidade deve possuir no momento um direito legalmente imponível de compensação. Tal significa que o direito de compensação:
a)
Não pode estar dependente de um acontecimento futuro; e
b)
Deve ser de cumprimento obrigatório em todas as seguintes circunstâncias:
i)
no decurso das atividades normais da empresa,
ii)
em caso de incumprimento, e
iii)
em caso de insolvência ou falência,
da entidade e de todas as contrapartes.
AG38C
A natureza e a extensão do direito de compensação, incluindo quaisquer condições associadas ao seu exercício e a possibilidade de se manter nos casos de incumprimento, insolvência ou falência, podem variar de uma jurisdição para outra. Por conseguinte, não se pode assumir que o direito de compensação esteja automaticamente disponível fora do decurso das atividades normais da empresa. Por exemplo, em determinadas circunstâncias, a legislação de uma jurisdição em matéria de falência ou insolvência pode proibir ou limitar o direito de compensação em caso de falência ou insolvência.
AG38D
A legislação aplicável às relações entre as partes (por exemplo, disposições contratuais, a legislação que rege o contrato ou a legislação em matéria de incumprimento, insolvência ou falência aplicável às partes) deve ser tida em conta para determinar se o direito de compensação é de cumprimento obrigatório no decurso das atividades normais da empresa e em caso de incumprimento, insolvência ou falência da entidade e de todas as contrapartes [tal como especificado no parágrafo AG38B, alínea b)].
Critério segundo o qual uma entidade «pretende liquidar numa base líquida, ou realizar o ativo e liquidar simultaneamente o passivo» [parágrafo 42, alínea b)]
AG38E
Para preencher o critério referido no parágrafo 42, alínea b), uma entidade deve pretender liquidar numa base líquida ou realizar o ativo e liquidar simultaneamente o passivo. Embora possa ter o direito de liquidar de forma líquida, a entidade continua a poder realizar o ativo e liquidar separadamente o passivo.
AG38F
Quando uma entidade estiver em condições de liquidar quantias de modo que o resultado seja, na realidade, equivalente a uma liquidação de forma líquida, essa entidade preenche o critério de liquidação de forma líquida referido no parágrafo 42, alínea b). Tal ocorrerá se, e somente se, o mecanismo de liquidação pelos valores brutos incluir características que eliminem ou resultem num risco de crédito e de liquidez pouco significativo, e que processem as contas a receber e a pagar num único processo ou ciclo de liquidação. Por exemplo, um sistema de liquidação pelos valores brutos que inclua todas as seguintes características preencheria o critério de liquidação de forma líquida referido no parágrafo 42, alínea b):
a)
Os ativos financeiros e os passivos financeiros elegíveis para compensação são apresentados para processamento no mesmo momento;
b)
Ao apresentarem os ativos financeiros e os passivos financeiros para processamento, as partes assumem o compromisso de cumprir a obrigação de liquidação;
c)
Não existem perspetivas de alteração dos fluxos de caixa provenientes dos ativos e passivos depois de terem sido apresentados para processamento [a menos que o processamento falhe—ver a alínea d)];
d)
Os ativos e passivos garantidos por valores mobiliários serão liquidados através de um sistema de transferência dos valores mobiliários ou similar (por exemplo, entrega contra pagamento), de modo a que, no caso de a transferência de valores mobiliários falhar, o processamento da conta a receber ou a pagar associada que esses títulos garantem também falhará (e vice-versa);
e)
Todas as transações falhadas, como descrito na alínea d), serão novamente introduzidas para processamento até serem liquidadas;
f)
A liquidação é realizada através da mesma instituição de liquidação (por exemplo, um banco de liquidação, um banco central ou uma central de depósito de valores mobiliários); e
g)
Existe uma facilidade de crédito intradiária que disponibilizará valores a descoberto suficientes para permitir o processamento dos pagamentos na data de liquidação para cada uma das partes, sendo praticamente certo que essa facilidade de crédito intradiária cumprirá as respetivas funções, se vier a ser acionada.
AG39
A Norma não proporciona tratamento especial para os chamados «instrumentos sintéticos», que são grupos de instrumentos financeiros separados adquiridos e detidos para igualar as características de um outro instrumento. Por exemplo, uma dívida a longo prazo de taxa flutuante combinada com um swap de taxa de juro que envolva receber pagamentos flutuantes e fazer pagamentos fixados sintetiza uma dívida a longo prazo de taxa fixa. Cada um dos instrumentos financeiros individuais que em conjunto constitua um «instrumento sintético» representa um direito ou uma obrigação contratual com os seus próprios termos e condições e cada um pode ser transferido ou liquidado separadamente. Cada instrumento financeiro está exposto a riscos que podem diferir dos riscos a que estejam expostos outros instrumentos financeiros. Em conformidade, quando um instrumento financeiro de um «instrumento sintético» é um ativo e o outro é um passivo, eles não são compensados e apresentados na demonstração da posição financeira de uma entidade numa base líquida a menos que satisfaçam os critérios de compensação do parágrafo 42.
AG40
[Suprimido]
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 33
Resultados por Ação
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever princípios para a determinação e a apresentação de resultados por ação, com vista a melhorar as comparações de desempenho entre diferentes entidades no mesmo período de relato e entre períodos de relato diferentes para a mesma entidade. Mesmo que os dados dos resultados por ação tenham limitações por causa das diferentes políticas contabilísticas que podem ser usadas para determinar «resultados», um denominador determinado de modo coerente melhora o relato financeiro. O foco desta Norma está no denominador do cálculo dos resultados por ação.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
A presente Norma aplica-se:
a)
Às demonstrações financeiras separadas ou individuais de uma entidade:
i)
cujas ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais sejam negociadas numa bolsa (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais), ou
ii)
que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstrações financeiras junto de uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir ações ordinárias numa bolsa; e
b)
Às demonstrações financeiras consolidadas de um grupo com uma empresa-mãe:
i)
cujas ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais sejam negociadas numa bolsa (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais), ou
ii)
que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstrações financeiras junto de uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir ações ordinárias numa bolsa.
3
Uma entidade que divulgue resultados por ação deve calcular e divulgar esses resultados por ação em conformidade com esta Norma.
4
Quando uma entidade apresenta demonstrações financeiras consolidadas e demonstrações financeiras preparadas de acordo com a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas e com a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas, respetivamente, as divulgações exigidas por esta Norma podem ser apresentadas apenas com base na informação consolidada. Uma entidade que escolha divulgar os resultados por ação com base nas suas demonstrações financeiras separadas deve apresentar essa informação relativa aos resultados por ação apenas na sua demonstração do rendimento integral. Nenhuma entidade deve apresentar tal informação sobre os resultados por ação nas demonstrações financeiras consolidadas.
4A
Se uma entidade apresentar itens dos resultados numa demonstração separada, conforme descrito no parágrafo 10A da IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como emendada em 2011), apresenta os resultados por ação apenas nessa demonstração separada.
DEFINIÇÕES
5
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Antidiluição é um aumento nos resultados por ação ou uma redução na perda por ação resultante do pressuposto de que os instrumentos convertíveis são convertidos, de que as opções ou os warrants são exercidos ou de que são emitidas ações ordinárias após satisfação das condições especificadas.
Um acordo de emissão contingente de ações é um acordo para emitir ações que esteja dependente da satisfação de condições especificadas.
As ações ordinárias contingentemente emissíveis são ações ordinárias emissíveis por pouco ou nenhum dinheiro ou outra retribuição após satisfação das condições especificadas num acordo de emissão contingente de ações.
A diluição é uma redução nos resultados por ação ou um aumento na perda por ação resultante do pressuposto de que os instrumentos convertíveis são convertidos, de que as opções ou os warrants são exercidos ou de que são emitidas ações ordinárias após satisfação das condições especificadas.
As opções, warrants e seus equivalentes são instrumentos financeiros que dão ao detentor o direito de comprar ações ordinárias.
Uma ação ordinária é um instrumento de capital próprio que está subordinado a todas as outras classes de instrumentos de capital próprio.
Uma ação ordinária potencial é um instrumento financeiro ou outro contrato que dá ao seu detentor o direito a ações ordinárias.
As opções put sobre ações ordinárias são contratos que dão ao seu detentor o direito de vender ações ordinárias a um preço especificado durante um determinado período.
6
As ações ordinárias participam nos lucros do período somente após outros tipos de ações, tais como ações preferenciais, terem participado. Uma entidade pode ter mais de uma classe de ações ordinárias. As ações ordinárias da mesma classe têm os mesmos direitos a receber dividendos.
7
São exemplos de ações ordinárias potenciais:
a)
Passivos financeiros ou instrumentos de capital próprio, incluindo ações preferenciais, que sejam convertíveis em ações ordinárias;
b)
Opções e warrants;
c)
Ações que seriam emitidas após o cumprimento de condições resultantes de acordos contratuais, tais como a compra de uma atividade empresarial ou de outros ativos.
8
Os termos definidos no parágrafo 11 da IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação são usados nesta Norma com os significados aí especificados, exceto quando indicado de forma diferente. A IAS 32 define instrumento financeiro, ativo financeiro, passivo financeiro e instrumento de capital próprio e faculta orientações sobre a aplicação dessas definições. A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor define justo valor e estabelece os requisitos de aplicação desta definição.
MENSURAÇÃO
Resultados básicos por ação
9
Uma entidade deve calcular as quantias dos resultados básicos por ação relativas aos lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe e, se apresentado, os lucros ou prejuízos resultantes das unidades operacionais em continuação atribuíveis a esses detentores de capital próprio.
10
Os resultados básicos por ação devem ser calculados dividindo os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe (o numerador) pelo número médio ponderado de ações ordinárias em circulação (o denominador) durante o período.
11
O objetivo da informação relativa aos resultados básicos por ação é proporcionar uma mensuração dos interesses de cada ação ordinária de uma empresa-mãe no desempenho da entidade durante o período de relato.
Resultados
12
Para a finalidade de calcular os resultados básicos por ação, as quantias atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe com respeito a:
a)
lucros ou prejuízos resultantes das unidades operacionais em continuação atribuíveis à empresa-mãe; e
b)
lucros ou prejuízos atribuíveis à empresa-mãe;
devem ser as quantias correspondentes às alíneas a) e b) ajustadas para as quantias após impostos dos dividendos preferenciais, diferenças resultantes da liquidação das ações preferenciais e outros efeitos semelhantes das ações preferenciais classificadas como capital próprio.
13
Todos os itens de rendimentos e gastos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe que forem reconhecidos num período, incluindo gasto de imposto e dividendos de ações preferenciais classificados como passivos, são incluídos na determinação dos lucros ou prejuízos para o período atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe (ver IAS 1).
14
A quantia após impostos dos dividendos preferenciais que é deduzida dos lucros ou prejuízos é:
a)
A quantia após impostos de quaisquer dividendos preferenciais de ações preferenciais não cumulativas declarados com respeito ao período; e
b)
A quantia após impostos dos dividendos preferenciais de ações preferenciais cumulativas necessárias relativas ao período, quer os dividendos tenham ou não sido declarados. A quantia de dividendos preferenciais do período não inclui a quantia de quaisquer dividendos preferenciais de ações preferenciais cumulativas pagos ou declarados durante o período corrente com respeito a períodos anteriores.
15
As ações preferenciais que proporcionam um baixo dividendo inicial para compensar uma entidade pela venda das ações preferenciais com desconto ou um dividendo acima do preço do mercado em períodos posteriores para compensar os investidores pela aquisição de ações preferenciais acima do preço de mercado são, por vezes, referidos como ações preferenciais de taxa crescente. Qualquer desconto ou prémio na emissão original de ações preferenciais de taxa crescente é amortizado em resultados retidos usando o método do juro efetivo e é tratado como dividendo preferencial para calcular os resultados por ação.
16
As ações preferenciais podem ser readquiridas segundo uma oferta de aquisição de uma entidade feita aos detentores. O excesso do justo valor da retribuição paga aos acionistas preferenciais em relação com a quantia escriturada das ações preferenciais representa um retorno para os detentores das ações preferenciais e um débito nos resultados retidos para a entidade. Esta quantia é deduzida no cálculo dos lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe.
17
A conversão precoce de ações preferenciais convertíveis pode ser induzida por uma entidade através de alterações favoráveis aos termos de conversão originais ou do pagamento de retribuição adicional. O excesso do justo valor das ações ordinárias ou de outras retribuições pagas em relação com o justo valor das ações ordinárias emissíveis segundo os termos de conversão originais é um retorno para os acionistas preferenciais, sendo deduzido no cálculo dos lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe.
18
Qualquer excesso da quantia escriturada de ações preferenciais sobre o justo valor da retribuição paga para as liquidar é adicionado no cálculo dos lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe.
Ações
19
Para a finalidade de calcular os resultados básicos por ação, o número de ações ordinárias deve corresponder ao número médio ponderado de ações ordinárias em circulação durante o período.
20
O uso do número médio ponderado de ações ordinárias em circulação durante o período reflete a possibilidade de a quantia de capital dos acionistas poder ter variado durante o período como resultado do maior ou menor número de ações em circulação em qualquer momento. O número médio ponderado de ações ordinárias em circulação durante o período é o número de ações ordinárias em circulação no início do período, ajustado pelo número de ações ordinárias readquiridas ou emitidas durante o período multiplicado por um fator ponderador de tempo. O fator ponderador de tempo é o número de dias que as ações estão em circulação como uma proporção do número total de dias do período; uma aproximação razoável da média ponderada é adequada em muitas circunstâncias.
21
As ações são normalmente incluídas no número médio ponderado de ações desde a data em que a retribuição seja recebível (que é geralmente a data da sua emissão), por exemplo:
a)
As ações ordinárias emitidas em troca de dinheiro são incluídas quando o dinheiro seja recebível;
b)
As ações ordinárias emitidas por reinvestimento voluntário de dividendos em ações ordinárias ou preferenciais são incluídas quando os dividendos são reinvestidos;
c)
As ações ordinárias emitidas em resultado da conversão de um instrumento de dívida em ações ordinárias são incluídas desde a data em que o juro cessa de acrescer;
d)
As ações ordinárias emitidas em lugar de juros ou de capital de outros instrumentos financeiros são incluídas desde a data em que o juro cessa de acrescer;
e)
As ações ordinárias emitidas em troca da liquidação de um passivo da entidade são incluídas desde a data da liquidação;
f)
As ações ordinárias emitidas como retribuição pela aquisição de um ativo que não seja dinheiro são incluídas à data em que a aquisição seja reconhecida; e
g)
As ações ordinárias emitidas em troca da prestação de serviços à entidade são incluídas logo que os serviços sejam prestados.
A tempestividade da inclusão de ações ordinárias é determinada pelos termos e condições associados à sua emissão. É dada a devida importância à substância de qualquer contrato associado à emissão.
22
As ações ordinárias emitidas como parte da retribuição transferida numa concentração de atividades empresariais são incluídas no número médio ponderado de ações a partir da data de aquisição. Isto deve-se ao facto de a adquirente incorporar na sua demonstração do rendimento integral os lucros e prejuízos da adquirida a partir dessa data.
23
As ações ordinárias que sejam emitidas aquando da conversão de um instrumento obrigatoriamente convertível são incluídas no cálculo dos resultados básicos por ação a partir da data de celebração do contrato.
24
As ações contingentemente emissíveis são tratadas como estando em circulação e são incluídas no cálculo dos resultados básicos por ação apenas a partir da data em que todas as condições necessárias estejam satisfeitas (ou seja, em que os acontecimentos tenham ocorrido). As ações que apenas sejam emissíveis após a passagem do tempo não são ações contingentemente emissíveis, dado que a passagem do tempo é uma certeza. As ações ordinárias em circulação que sejam contingentemente retornáveis (ou seja, sujeitas a recompra) não são tratadas como estando em circulação e são excluídas do cálculo dos resultados básicos por ação até à data em que as ações deixem de estar sujeitas a recompra.
25
[Suprimido]
26
O número médio ponderado de ações ordinárias em circulação durante o período e para todos os períodos apresentados deve ser ajustado aos acontecimentos, que não sejam a conversão de ações ordinárias potenciais, que tenham alterado o número de ações ordinárias em circulação sem a correspondente alteração nos recursos.
27
As ações ordinárias podem ser emitidas, ou o número de ações ordinárias em circulação pode ser reduzido, sem a correspondente alteração nos recursos. Alguns exemplos:
a)
Uma emissão de capitalização ou de bónus (por vezes referenciada como dividendo em ações);
b)
Um elemento de bónus em qualquer outra emissão, por exemplo, um elemento de bónus numa emissão de direitos aos acionistas existentes;
c)
Um desdobramento de ações; e
d)
Um desdobramento de ações inverso (consolidação de ações).
28
Numa emissão de capitalização ou de bónus ou num desdobramento de ações, são emitidas ações ordinárias para os acionistas existentes sem qualquer retribuição adicional. Por isso, o número de ações ordinárias em circulação é aumentado sem um aumento nos recursos. O número de ações ordinárias em circulação antes do acontecimento é ajustado quanto à alteração proporcional na quantidade de ações ordinárias em circulação como se o acontecimento tivesse ocorrido no começo do período mais antigo apresentado. Por exemplo, numa emissão de bónus de duas para uma, o número de ações ordinárias em circulação anterior à emissão é multiplicado por três, para obter a nova quantidade total de ações ordinárias, ou por dois, para obter o número de ações ordinárias adicionais.
29
Uma consolidação de ações ordinárias reduz normalmente o número de ações ordinárias em circulação sem uma redução correspondente nos recursos. Contudo, quando o efeito global é uma recompra de ações ao justo valor, a redução no número de ações ordinárias em circulação é o resultado de uma redução correspondente nos recursos. Um exemplo é uma consolidação de ações combinada com um dividendo especial. O número médio ponderado de ações ordinárias em circulação para o período em que a transação combinada tem lugar é ajustado para a redução no número de ações ordinárias a partir da data em que o dividendo especial é reconhecido.
Resultados diluídos por ação
30
Uma entidade deve calcular as quantias relativas aos resultados diluídos por ação para os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe e, se apresentados, os lucros ou prejuízos resultantes das unidades operacionais em continuação atribuíveis a esses detentores de capital próprio.
31
Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, uma entidade deve ajustar os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores ordinários de capital próprio da empresa-mãe, bem como o número médio ponderado de ações em circulação, para efeitos de todas as ações ordinárias potenciais diluidoras.
32
O objetivo dos resultados diluídos por ação é coerente com o dos resultados básicos por ação — proporcionar uma mensuração do interesse de cada ação ordinária no desempenho de uma entidade — ao mesmo tempo que se consideram todas as ações ordinárias potenciais diluidoras em circulação durante o período. Como resultado:
a)
Os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe são aumentados pela quantia após impostos de dividendos e de interesse reconhecidos no período com respeito às ações ordinárias potenciais diluidoras e são ajustados por quaisquer outras alterações nos rendimentos ou gastos que resultariam da conversão das ações ordinárias potenciais diluidoras; e
b)
O número médio ponderado de ações ordinárias em circulação é aumentado pelo número médio ponderado de outras ações ordinárias que teriam estado em circulação assumindo a conversão de todas as ações ordinárias potenciais diluidoras.
Resultados
33
Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, uma entidade deve ajustar os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe, tal como calculado de acordo com o parágrafo 12, pelo efeito após impostos de:
a)
Quaisquer dividendos ou outros itens relacionados com ações ordinárias potenciais diluidoras que tenham sido deduzidos para chegar aos os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe, tal como calculado de acordo com o parágrafo 12;
b)
Qualquer interesse reconhecido no período relacionado com as ações ordinárias potenciais diluidoras; e
c)
Quaisquer outras alterações nos rendimentos ou gastos que resultariam da conversão das ações ordinárias potenciais diluidoras.
34
Depois de as ações ordinárias potenciais terem sido convertidas em ações ordinárias, os itens identificados no parágrafo 33, alíneas a) a c), deixam de ser aplicáveis. Em vez disso, as novas ações ordinárias podem ser incluídas nos resultados atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe. Assim, os resultados atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe calculados de acordo com o parágrafo 12 são ajustados em função dos itens identificados no parágrafo 33, alíneas a) a c), bem como de quaisquer impostos relacionados. Os gastos associados às ações ordinárias potenciais incluem os custos de transação e os descontos contabilizados em conformidade com o método do juro efetivo (ver IFRS 9).
35
A conversão de ações ordinárias potenciais pode conduzir a consequentes alterações nos rendimentos ou gastos. Por exemplo, a redução de gasto de juros relacionado com as ações ordinárias potenciais e o aumento resultante no lucro ou a redução na perda podem conduzir a um aumento nos gastos relacionado com um plano não discricionário de participação nos lucros por empregados. Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinário da empresa-mãe são ajustados para tais alterações consequentes nos rendimentos ou gastos.
Ações
36
Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, o número de ações ordinárias deve ser o número médio ponderado de ações ordinárias calculado de acordo com os parágrafos 19 e 26, mais o número médio ponderado de ações ordinárias que seriam emitidas na conversão de todas as ações ordinárias potenciais diluidoras em ações ordinárias. As ações ordinárias potenciais diluidoras devem-se considerar como tendo sido convertidas em ações ordinárias no início do período ou, se mais tarde, na data de emissão das ações ordinárias potenciais.
37
As ações ordinárias potenciais diluidoras devem ser determinadas independentemente para cada período apresentado. O número de ações ordinárias potenciais diluidoras incluídas no período desde o início do exercício até à data não é uma média ponderada das ações ordinárias potenciais diluidoras incluídas em cada computação intercalar.
38
As ações ordinárias potenciais são ponderadas no período em que estão em circulação. As ações ordinárias potenciais que são canceladas ou em condições de expiração durante o período somente são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação para a parte do período durante o qual estão em circulação. As ações ordinárias potenciais que são convertidas em ações ordinárias durante o período são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação desde o começo do período até à data da conversão; a partir da data da conversão, as ações ordinárias resultantes são incluídas tanto nos resultados básicos por ação como nos diluídos.
39
O número de ações ordinárias que seriam emitidas na conversão de ações ordinárias potenciais diluidoras é determinado a partir dos termos das ações ordinárias potenciais. Quando existe mais de uma base de conversão, o cálculo presume a taxa de conversão mais vantajosa ou o preço de exercício do ponto de vista do detentor das ações ordinárias potenciais.
40
Uma subsidiária, um empreendimento conjunto ou uma associada pode emitir para outras partes que não a empresa-mãe ou investidores com o controlo conjunto, ou com influência significativa, sobre a investida ações ordinárias potenciais convertíveis quer em ações ordinárias da subsidiária, do empreendimento conjunto ou da associada, ou em ações ordinárias da empresa-mãe ou de investidores com controlo conjunto, ou com influência significativa (a entidade que relata), sobre a investida. Se estas ações ordinárias potenciais da subsidiária, do empreendimento conjunto ou da associada tiverem um efeito diluidor nos resultados básicos por ação da entidade que relata, elas são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação.
Ações ordinárias potenciais diluidoras
41
As ações ordinárias potenciais devem ser tratadas como diluidoras quando, e somente quando, a sua conversão em ações ordinárias diminuiria os resultados por ação ou aumentaria a perda por ação provenientes de unidades operacionais em continuação.
42
Uma entidade usa os lucros ou prejuízos de unidades operacionais em continuação atribuíveis à empresa-mãe como o número de controlo para estabelecer se as ações ordinárias potenciais são diluidoras ou antidiluidoras. Os lucros ou prejuízos de unidades operacionais em continuação atribuíveis à empresa-mãe são ajustados de acordo com o parágrafo 12 e excluem itens relacionados com as unidades operacionais descontinuadas.
43
As ações ordinárias potenciais são antidiluidoras quando a sua conversão em ações ordinárias aumentaria os resultados por ação ou diminuiria a perda por ação das unidades operacionais em continuação. O cálculo dos resultados diluídos por ação não presume a conversão, o exercício ou outra emissão de ações ordinárias potenciais que teria um efeito antidiluidor sobre os resultados por ação.
44
Ao determinar se as ações ordinárias potenciais são diluidoras ou antidiluidoras, cada emissão ou série de ações ordinárias potenciais é considerada separadamente e não em conjunto. A sequência em que as ações ordinárias potenciais são consideradas pode afetar a qualificação como sendo diluidoras. Deste modo, para maximizar a diluição dos resultados básicos por ação, cada emissão ou série de ações ordinárias potenciais é considerada em sequência desde a mais diluidora à menos diluidora, ou seja, as ações ordinárias potenciais diluidoras com menos «resultados por ação incremental» são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação antes daquelas que tenham mais resultados por ação incremental. As opções e os warrants são geralmente incluídos primeiro porque não afetam o numerador do cálculo.
Opções, warrants e seus equivalentes
45
Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, uma entidade deve assumir o exercício de opções e warrants diluidores da entidade. Os proventos assumidos destes instrumentos devem ser vistos como tendo sido recebidos da emissão de ações ordinárias ao preço médio de mercado das ações ordinárias durante o período. A diferença entre o número de ações ordinárias emitidas e o número de ações ordinárias que teriam sido emitidas ao preço médio de mercado das ações ordinárias durante o período deve ser tratada como uma emissão de ações ordinárias sem qualquer retribuição.
46
As opções e os warrants são diluidores quando resultariam na emissão de ações ordinárias por menos do que o preço médio de mercado das ações ordinárias durante o período. A quantia da diluição é o preço médio de mercado das ações ordinárias durante o período menos o preço de emissão. Deste modo, para calcular os resultados diluídos por ação, as ações ordinárias potenciais são tratadas como consistindo nas duas situações seguintes:
a)
Um contrato para emitir um certo número das ações ordinárias pelo seu preço médio de mercado durante o período. Pressupõe-se que essas ações ordinárias têm um preço justo e não são diluidoras nem antidiluidoras. São ignoradas no cálculo de resultados diluídos por ação;
b)
Um contrato para emitir as ações ordinárias remanescentes sem qualquer retribuição. Tais ações ordinárias não geram proventos e não têm efeitos nos lucros ou prejuízos atribuíveis às ações ordinárias em circulação. Por isso, tais ações são diluidoras e são adicionadas ao número de ações ordinárias em circulação no cálculo dos resultados diluídos por ação.
47
As opções e os warrants só têm um efeito diluidor quando o preço médio de mercado das ações ordinárias durante o período exceder o preço de exercício das opções ou warrants (ou seja, estão in the money). Os resultados por ação anteriormente apresentados não são ajustados retroativamente para refletir as alterações nos preços das ações ordinárias.
47A
Relativamente a opções sobre ações e outros acordos de pagamento com base em ações aos quais aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações, o preço de emissão referido no parágrafo 46 e o preço de exercício referido no parágrafo 47 devem incluir o justo valor (mensurado em conformidade com a IFRS 2) de quaisquer bens ou serviços a fornecer à entidade no futuro segundo a opção sobre ações ou outro acordo de pagamento com base em ações.
48
As opções sobre ações de empregados com termos fixados ou determináveis e as ações ordinárias não adquiridas são tratadas como opções no cálculo dos resultados diluídos por ação, mesmo que possam ser contingentes na aquisição. São tratadas como estando em circulação na data da concessão. As opções sobre ações de empregados baseadas no desempenho são tratadas como ações contingentemente emissíveis porque a sua emissão é contingente após a satisfação das condições especificadas, além da passagem do tempo.
Instrumentos convertíveis
49
O efeito diluidor dos instrumentos convertíveis deve ser refletido nos resultados diluídos por ação, de acordo com os parágrafos 33 e 36.
50
As ações preferenciais convertíveis são antidiluidoras sempre que a quantia do dividendo dessas ações declarada ou acumulada para o período corrente por ação ordinária passível de obtenção por conversão excede os resultados básicos por ação. De modo semelhante, a dívida convertível é antidiluidora sempre que o seu juro (líquido de impostos e de outras alterações nos rendimentos ou gastos) por ação ordinária passível de obtenção por conversão exceda os resultados básicos por ação.
51
A remição ou conversão induzida das ações preferenciais convertíveis pode afetar apenas uma parte das ações preferenciais convertíveis anteriormente em circulação. Nesses casos, qualquer retribuição em excesso referida no parágrafo 17 é atribuída às ações que foram remidas ou convertidas para a finalidade de determinar se as restantes ações preferenciais em circulação são diluidoras. As ações remidas ou convertidas são consideradas separadamente das ações que não foram remidas ou convertidas.
Ações contingentemente emissíveis
52
Tal como no cálculo dos resultados básicos por ação, as ações ordinárias contingentemente emissíveis são tratadas como estando em circulação e incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação se as condições forem satisfeitas (ou seja, os acontecimentos tiverem ocorrido). As ações contingentemente emissíveis são incluídas desde o início do período (ou desde a data do acordo de emissão contingente de ações, se for posterior). Se as condições não forem satisfeitas, o número de ações contingentemente emissíveis incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação baseia-se no número de ações que seriam emissíveis se o fim do período fosse o fim do período de contingência. A reexpressão não é permitida se as condições não foram satisfeitas quando se extinguir o período de contingência.
53
Se alcançar ou manter uma quantia especificada de resultados para um período for a condição para a emissão contingente e se essa quantia tiver sido alcançada no final do período de relato mas tiver de ser mantida para lá do final do período de relato durante um período adicional, então as ações ordinárias adicionais são tratadas como estando em circulação, se o efeito for diluidor, aquando do cálculo dos resultados diluídos por ação. Nesse caso, o cálculo dos resultados diluídos por ação baseia-se no número de ações ordinárias que teriam sido emitidas se a quantia dos resultados no final do período de relato fosse a quantia dos resultados no final do período de contingência. Uma vez que os resultados podem mudar num futuro período, o cálculo dos resultados básicos por ação não inclui tais ações ordinárias contingentemente emissíveis até ao final do período de contingência porque nem todas as condições necessárias foram satisfeitas.
54
O número de ações ordinárias contingentemente emissíveis pode depender do futuro preço de mercado das ações ordinárias. Nesse caso, se o efeito for diluidor, o cálculo dos resultados diluídos por ação baseia-se no número de ações ordinárias que teriam sido emitidas se o preço de mercado no final do período de relato fosse o preço de mercado no final do período de contingência. Se a condição se basear numa média dos preços de mercado durante um período de tempo que se estende para lá do final do período de relato, é usada a média para o período de tempo que decorreu. Uma vez que o preço de mercado pode mudar num futuro período, o cálculo dos resultados básicos por ação não inclui tais ações ordinárias contingentemente emissíveis até ao final do período de contingência porque nem todas as condições necessárias foram satisfeitas.
55
O número de ações ordinárias contingentemente emissíveis pode depender dos futuros resultados e dos futuros preços das ações ordinárias. Nesses casos, o número de ações ordinárias incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação baseia-se em ambas as condições (ou seja, resultados até à data e o preço de mercado corrente no final do período de relato). As ações ordinárias contingentemente emissíveis não são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação, a não ser que ambas as condições sejam cumpridas.
56
Noutros casos, o número de ações ordinárias contingentemente emissíveis depende de uma condição diferente dos resultados ou do preço de mercado (por exemplo, a abertura de um número específico de lojas de retalho). Nesses casos, assumindo que o presente estado da condição se mantém inalterado até ao final do período de contingência, as ações ordinárias contingentemente emissíveis são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação de acordo com a situação no final do período de relato.
57
As ações ordinárias potenciais contingentemente emissíveis (diferentes daquelas cobertas por um acordo de emissão contingente de ações, tais como os instrumentos convertíveis contingentemente emissíveis) são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação como se indica a seguir:
a)
A entidade determina se as ações ordinárias potenciais podem ser assumidas como emissíveis com base nas condições especificadas para a sua emissão em conformidade com as disposições relativas às ações ordinárias contingentes nos parágrafos 52 a 56; e
b)
Se essas ações ordinárias potenciais devem ser refletidas nos resultados diluídos por ação, a entidade determina o seu impacto no cálculo dos resultados diluídos por ação seguindo as disposições para opções e warrants nos parágrafos 45 a 48, as disposições para instrumentos convertíveis nos parágrafos 49 a 51, as disposições para contratos que possam ser liquidados em ações ordinárias ou em dinheiro nos parágrafos 58 a 61, ou outras disposições, conforme se julgar apropriado.
Contudo, o exercício ou a conversão não é assumido para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, a menos que seja assumido o exercício ou a conversão de ações ordinárias potenciais em circulação similares que não sejam contingentemente emissíveis.
Contratos que possam ser liquidados em ações ordinárias ou dinheiro
58
Quando uma entidade tenha emitido um contrato que possa ser liquidado em ações ordinárias ou dinheiro por opção da entidade, a entidade deve presumir que o contrato será liquidado em ações ordinárias e as ações ordinárias potenciais resultantes devem ser incluídas nos resultados diluídos por ação se o efeito for diluidor.
59
Quando tal contrato for apresentado para fins contabilísticos como ativo ou passivo, ou tiver um componente da capital próprio e um componente de passivo, a entidade deve ajustar o numerador para quaisquer alterações nos lucros ou prejuízos que tivessem resultado durante o período se o contrato tivesse sido classificado totalmente como instrumento de capital próprio. Esse ajustamento é semelhante aos ajustamentos exigidos no parágrafo 33.
60
Para contratos que possam ser liquidados em ações ordinárias ou dinheiro por opção do detentor, o mais diluidor entre liquidação em dinheiro e liquidação em ações será usado no cálculo dos resultados diluídos por ação.
61
Um exemplo de um contrato que pode ser liquidado em ações ordinárias ou dinheiro é um instrumento de dívida que, na maturidade, concede à entidade o direito ilimitado de liquidar a quantia de capital em dinheiro ou nas suas próprias ações ordinárias. Outro exemplo é uma opção put subscrita que permite ao detentor escolher entre liquidação em ações ordinárias e liquidação em dinheiro.
Opções compradas
62
Os contratos como opções put compradas e opções call compradas (isto é, opções detidas pela entidade sobre as suas próprias ações ordinárias) não são incluídos no cálculo dos resultados diluídos por ação porque a sua inclusão seria antidiluidora. A opção put seria exercida apenas se o preço de exercício fosse superior ao preço de mercado e a opção call seria exercida apenas se o preço de exercício fosse inferior ao preço de mercado.
Opções put subscritas
63
Os contratos que exijam que a entidade readquira as suas próprias ações, tais como opções put subscritas e contratos de compra forward, são refletidos no cálculo dos resultados diluídos por ação se o efeito for diluidor. Se estes contratos estiverem in the money durante o período (ou seja, se o preço de exercício ou de liquidação for superior ao preço médio de mercado para esse período), o potencial efeito diluidor sobre os resultados por ação deve ser calculado da seguinte forma:
a)
Deve presumir-se que, no início do período, suficientes ações ordinárias serão emitidas (ao preço médio do mercado durante o período) para gerar proventos que satisfaçam o contrato;
b)
Deve presumir-se que os proventos resultantes da emissão serão usados para satisfazer o contrato (ou seja, para comprar de volta as ações ordinárias); e
c)
As ações ordinárias incrementais (a diferença entre o número de ações ordinárias assumidas emitidas e o número de ações ordinárias recebidas como resultado da satisfação do contrato) devem ser incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação.
AJUSTAMENTOS RETROSPETIVOS
64
Se o número de ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais em circulação aumentar como resultado de uma capitalização, uma emissão de bónus ou de um desdobramento de ações ou diminuir como resultado de um desdobramento de ações inverso, o cálculo dos resultados básicos e diluídos por ação para todos os períodos apresentados deve ser ajustado retrospetivamente. Se estas alterações ocorrerem após o período de relato, mas antes da autorização para a emissão das demonstrações financeiras, os cálculos por ação daquelas e de quaisquer demonstrações financeiras de períodos anteriores apresentadas devem ser baseados no novo número de ações. Deve ser divulgado o facto de os cálculos por ação refletirem tais alterações no número de ações. Além disso, os resultados básicos e diluídos por ação de todos os períodos apresentados devem ser ajustados quanto aos efeitos dos erros e ajustamentos resultantes de alterações nas políticas contabilísticas contabilizadas retrospetivamente.
65
Uma entidade não reexpressa os resultados diluídos por ação de qualquer período anterior apresentado devido a alterações nos pressupostos usados no cálculo dos resultados por ação ou para a conversão de ações ordinárias potenciais em ações ordinárias.
APRESENTAÇÃO
66
Uma entidade deve apresentar os resultados básicos e diluídos por ação na demonstração do rendimento integral relativamente aos lucros ou prejuízos das unidades operacionais em continuação atribuíveis aos detentores ordinários de capital próprio da empresa-mãe e relativamente aos lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores ordinários de capital próprio da empresa-mãe durante o período, para cada classe de ações ordinárias que tenha um direito diferente de participação no lucro durante o período. Uma entidade deve apresentar os resultados básicos e diluídos por ação com igual proeminência para todos os períodos apresentados.
67
Os resultados por ação são apresentados para cada período para o qual seja apresentada uma demonstração do rendimento integral. Se os resultados diluídos por ação forem relatados para pelo menos um período, devem ser relatados para todos os períodos apresentados, mesmo que sejam iguais aos resultados básicos por ação. Se os resultados básicos e diluídos por ação forem iguais, pode ser feita uma dupla apresentação numa só linha da demonstração do rendimento integral.
67A
Se uma entidade apresentar itens dos resultados numa demonstração separada, conforme descrito no parágrafo 10A da IAS 1 (tal como emendada em 2011), apresenta os resultados básicos e diluídos por ação, tal como exigido nos parágrafos 66 e 67, nessa demonstração separada.
68
Uma entidade que relate uma unidade operacional descontinuada deve divulgar as quantias por ação básicas e diluídas relativamente à unidade operacional descontinuada, seja na demonstração do rendimento integral ou nas notas.
68A
Se uma entidade apresentar itens dos resultados numa demonstração separada, conforme descrito no parágrafo 10A da IAS 1 (tal como emendada em 2011), apresenta os resultados básicos e diluídos por ação para a unidade operacional descontinuada, tal como exigido no parágrafo 68, nessa demonstração separada ou nas notas.
69
Uma entidade deve apresentar os resultados básicos e diluídos por ação, mesmo que as quantias divulgadas sejam negativas (ou seja, uma perda por ação).
DIVULGAÇÃO
70
As entidades devem divulgar o seguinte:
a)
As quantias usadas como numeradores no cálculo dos resultados básicos e diluídos por ação e uma conciliação dessas quantias com os lucros ou prejuízos atribuíveis à empresa-mãe para o período em questão. A conciliação deve incluir o efeito individual de cada classe de instrumentos que afeta os resultados por ação;
b)
O número médio ponderado de ações ordinárias usado como denominador no cálculo dos resultados básicos e diluídos por ação e uma conciliação destes denominadores uns com os outros. A conciliação deve incluir o efeito individual de cada classe de instrumentos que afeta os resultados por ação;
c)
Instrumentos (incluindo ações contingentemente emissíveis) que poderiam diluir os resultados básicos por ação no futuro, mas que não foram incluídos no cálculo dos resultados diluídos por ação porque são antidiluidores para o(s) período(s) apresentado(s);
d)
Uma descrição das transações de ações ordinárias ou das transações de ações ordinárias potenciais, que não sejam aquelas contabilizadas em conformidade com o parágrafo 64, que ocorram após o período de relato e que teriam alterado significativamente o número de ações ordinárias ou de ações ordinárias potenciais em circulação no final do período se essas transações tivessem ocorrido antes do final do período de relato.
71
Exemplos de transações referidas no parágrafo 70, alínea d), incluem:
a)
Uma emissão de ações a dinheiro;
b)
Uma emissão de ações quando os proventos são usados para reembolsar dívidas ou ações preferenciais em circulação no final do período de relato;
c)
A remição de ações ordinárias em circulação;
d)
A conversão ou o exercício de ações ordinárias potenciais em circulação no final do período de relato em ações ordinárias;
e)
Uma emissão de opções, warrants ou instrumentos convertíveis; e
f)
A consecução de condições que resultariam na emissão de ações contingentemente emissíveis.
As quantias dos resultados por ação não são ajustadas devido a transações que ocorram após o período de relato porque tais transações não afetam a quantia de capital usada para produzir o resultado do período.
72
Os instrumentos financeiros e outros contratos que gerem ações ordinárias potenciais podem incorporar termos e condições que afetem a mensuração de resultados básicos e diluídos por ação. Estes termos e condições podem determinar se quaisquer ações ordinárias potenciais são diluidoras e, em caso afirmativo, o efeito sobre o número médio ponderado de ações em circulação e quaisquer consequentes ajustamentos nos lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária. A divulgação dos termos e condições desses instrumentos financeiros e outros contratos é encorajada, se não for exigida (ver IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações).
73
Se uma entidade divulgar, além dos resultados básicos e diluídos por ação, quantias por ação usando um componente relatado da demonstração do rendimento integral diferente do exigido por esta Norma, tais quantias devem ser calculadas usando o número médio ponderado de ações ordinárias determinado de acordo com esta Norma. As quantias básicas e diluídas por ação relativamente a esse componente devem ser divulgadas com igual proeminência e apresentadas nas notas. Uma entidade deve indicar a base segunda a qual o(s) numerador(es) é(são) determinado(s), incluindo se as quantias por ação são antes ou depois dos impostos. Se um componente da demonstração do rendimento integral for usado que não seja relatado como linha de item na demonstração do rendimento integral, deve ser fornecida uma conciliação entre o componente usado e uma linha de item que seja relatada na demonstração do rendimento integral.
73A
O parágrafo 73 é também aplicável a uma entidade que divulgue, além dos resultados básicos e diluídos por ação, quantias por ação utilizando um item de divulgação dos resultados diferente da exigida por esta Norma.
DATA DE EFICÁCIA
74
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
74A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, aditou os parágrafos 4A, 67A, 68A e 73A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar essas emendas deverão a esse período anterior.
74B
A IFRS 10 e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram os parágrafos 4, 40 e A11. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
74C
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 8, 47A e A2. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
74D
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou os parágrafos 4A, 67A, 68A e 73A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
74E
A IFRS 9 Instrumentos Financeiros, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 34. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 9.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
75
Esta Norma substitui a IAS 33 Resultados por Ação (emitida em 1997).
76
Esta Norma substitui a SIC-24 Resultados por Ação — Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam ser Liquidados em Ações.
Apêndice A
GUIA DE APLICAÇÃO
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Lucros ou prejuízos atribuíveis à empresa-mãe
A1
Para a finalidade de calcular os resultados por ação com base nas demonstrações financeiras consolidadas, os lucros ou prejuízos atribuíveis à empresa-mãe referem-se aos lucros ou prejuízos da entidade consolidada depois do ajustamento devido a interesses que não controlam.
Emissão de direitos
A2
A emissão de ações ordinárias no momento do exercício ou da conversão de ações ordinárias potenciais não origina normalmente um elemento de bónus. Isto deve-se ao facto de as ações ordinárias potenciais serem normalmente emitidas pelo seu justo valor, resultando numa alteração proporcional nos recursos disponíveis da entidade. Numa emissão de direitos, contudo,, o preço de exercício é em muitos casos menor que o justo valor das ações. Deste modo, conforme indicado no parágrafo 27, alínea b), tal emissão de direitos inclui um elemento de bónus. Se uma emissão de direitos for oferecida a todos os acionistas existentes, o número de ações ordinárias a serem usadas no cálculo de resultados básicos e diluídos por ação para todos os períodos antes da emissão de direitos é o número de ações ordinárias em circulação antes da emissão, multiplicado pelo seguinte fator:
O justo valor teórico da ação sem direitos é calculado adicionando o justo valor agregado das ações imediatamente anterior ao exercício dos direitos aos proventos obtidos pelo exercício dos direitos e dividindo pelo número de ações em circulação após o exercício dos direitos. Quando os direitos forem negociados em bolsa separadamente das ações antes da data do exercício, o justo valor é mensurado no fecho do último dia em que as ações sejam negociadas juntamente com os direitos.
Número de controlo
A3
Para ilustrar a aplicação da noção de número de controlo descrita nos parágrafos 42 e 43, assuma-se que uma entidade tem lucro resultante de unidades operacionais em continuação atribuível à empresa-mãe no valor de 4 800 UM (18) uma perda resultante de unidades operacionais descontinuadas atribuível à empresa-mãe de (7 200 UM), uma perda atribuível à empresa-mãe de (2 400 UM) e 2 000 ações ordinárias e 400 ações ordinárias potenciais em circulação. Os resultados básicos por ação da entidade são 2,40 UM para as unidades operacionais em continuação (3,60 UM) para as unidades operacionais descontinuadas e (1,20 UM) para a perda. As 400 ações ordinárias potenciais são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação porque os resultados resultantes de 2,00 UM por ação para as unidades operacionais em continuação é diluidor, assumindo nenhum impacte dessas 400 ações ordinárias potenciais nos lucros ou prejuízos. Dado que o lucro das unidades operacionais em continuação atribuível à empresa-mãe é o número de controlo, a entidade também inclui essas 400 ações ordinárias potenciais no cálculo das quantias dos outros resultados por ação, mesmo que as quantias dos resultados por ação resultantes sejam antidiluidoras para as suas quantias comparáveis dos resultados básicos por ação, ou seja a perda por ação é menor [(3,00 UM) por ação para a perda decorrente das unidades operacionais descontinuadas e (1,00 UM) por ação para a perda].
Preço médio de mercado das ações ordinárias
A4
Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, o preço médio de mercado das ações ordinárias assumidas como emitidas é calculado com base no preço médio de mercado das ações ordinárias durante o período. Teoricamente, cada transação de mercado relativa às ações ordinárias de uma entidade poderia ser incluída na determinação do preço médio de mercado. Como medida prática, contudo, é normalmente adequada uma média simples dos preços semanais ou mensais.
A5
Em geral, as cotações de fecho são adequadas para calcular o preço médio do mercado. Porém, quando ocorre uma grande flutuação nos preços, a média dos preços mais alto e mais baixo costuma produzir um preço mais representativo. O método usado para calcular o preço médio de mercado é usado de forma coerente, a menos que deixe de ser representativo devido a condições alteradas. Por exemplo, uma entidade que usa as cotações de fecho para calcular o preço médio do mercado durante vários anos de preços relativamente estáveis pode mudar para a média dos preços mais alto e mais baixo se os preços começarem a ter grande flutuação e as cotações de fecho deixarem de produzir um preço médio representativo.
Opções, warrants e seus equivalentes
A6
As opções ou os warrants para compra de instrumentos convertíveis são assumidos como exercidos para compra do instrumento convertível sempre que o preço médio tanto do instrumento convertível como das ações ordinárias passíveis de obtenção por conversão estiver acima do preço de exercício de tais opções ou warrants. Contudo, o exercício não é assumido, a menos que a conversão de semelhantes instrumentos convertíveis em circulação, caso existam, também seja assumida.
A7
As opções ou warrants podem permitir ou exigir a oferta de aquisição da dívida ou de outros instrumentos da entidade (ou da respetiva empresa-mãe ou uma subsidiária) como pagamento da totalidade ou de uma parte do preço de exercício. No cálculo dos resultados diluídos por ação, tais opções ou warrants têm um efeito diluidor se: a) o preço médio de mercado das ações ordinárias relacionadas para o período exceder o preço de exercício; ou b) o preço de venda do instrumento a ser oferecido para aquisição for inferior ao preço pelo qual o instrumento possa ser oferecido para aquisição segundo o acordo de opção ou warrant e o desconto resultante estabelecer um preço de exercício efetivo abaixo do preço de mercado das ações ordinárias passíveis de obtenção mediante exercício. No cálculo dos resultados diluídos por ação, tais opções ou warrants são assumidos como exercidos e a dívida ou outros instrumentos são assumidos como oferecidos para aquisição. Se o dinheiro da oferta de aquisição for mais vantajoso para o detentor da opção ou do warrant e o contrato permitir dinheiro da oferta de aquisição, assume-se o dinheiro da oferta de aquisição. O juro (líquido de impostos) de qualquer dívida assumida como oferecida para aquisição é adicionado como ajustamento no numerador.
A8
Recebem um tratamento semelhante as ações preferenciais que tenham disposições semelhantes, bem como outros instrumentos que tenham opções de conversão que permitem ao investidor pagar em dinheiro para obter uma taxa de conversão mais favorável.
A9
Os termos subjacentes a certas opções ou warrants podem exigir que os proventos recebidos do exercício desses instrumentos sejam aplicados para remir dívidas ou outros instrumentos da entidade (ou da respetiva empresa-mãe ou de uma subsidiária). No cálculo dos resultados diluídos por ação, tais opções ou warrants são assumidos como exercidos e os proventos são aplicados para compra da dívida ao seu preço médio de mercado em vez da compra de ações ordinárias. Contudo, o excesso de proventos recebidos do exercício assumido sobre a quantia usada para a compra assumida da dívida é considerado (ou seja, assumido como usado para comprar de volta ações ordinárias) no cálculo dos resultados diluídos por ação. O juro (líquido de impostos) de qualquer dívida assumida como comprada é adicionado como ajustamento no numerador.
Opções put subscritas
A10
Para ilustrar a aplicação do parágrafo 63, assuma-se que uma entidade tem 120 opções put subscritas em circulação sobre as suas ações ordinárias, com um preço de exercício de 35 UM. O preço médio de mercado das suas ações ordinárias durante o período é 28 UM. Ao calcular os resultados diluídos por ação, a entidade assume que emitiu 150 ações a 28 UM por ação no início do período para satisfazer a sua obrigação put de 4 200 UM. A diferença entre as 150 ações ordinárias emitidas e as 120 ações ordinárias recebidas como resultado da satisfação da opção put (30 ações ordinárias incrementais) é adicionada ao denominador no cálculo dos resultados diluídos por ação.
Instrumentos de subsidiárias, empreendimentos conjuntos ou associadas
A11
As ações ordinárias potenciais de uma subsidiária, empreendimento conjunto ou associada convertíveis quer em ações ordinárias da subsidiária, do empreendimento conjunto ou da associada, quer em ações ordinárias da empresa-mãe, ou de investidores com controlo conjunto, ou com influência significativa (a entidade que relata) sobre a investida, são incluídas no cálculo dos resultados diluídos por ação da seguinte forma:
a)
Os instrumentos emitidos por uma subsidiária, um empreendimento conjunto ou uma associada que permitam aos seus detentores a obtenção de ações ordinárias da subsidiária, do empreendimento conjunto ou da associada são incluídos no cálculo dos dados relativos aos resultados diluídos por ação da subsidiária, do empreendimento conjunto ou da associada. Esses resultados por ação são então incluídos nos cálculos dos resultados por ação da entidade que relata, com base na detenção, por parte da entidade que relata, dos instrumentos da subsidiária, do empreendimento conjunto ou da associada;
b)
Os instrumentos de uma subsidiária, empreendimento conjunto ou associada que sejam convertíveis em ações ordinárias da entidade que relata são considerados entre as ações ordinárias potenciais da entidade que relata para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação. Do mesmo modo, as opções ou os warrants emitidos por uma subsidiária, empreendimento conjunto ou associada para a compra de ações ordinárias da entidade que relata são considerados entre as ações ordinárias potenciais da entidade que relata no cálculo dos resultados diluídos por ação consolidados.
A12
Para a finalidade de determinar o efeito dos resultados por ação dos instrumentos emitidos por uma entidade que relata e que sejam convertíveis em ações ordinárias de uma subsidiária, empreendimento conjunto ou associada, os instrumentos são assumidos como convertidos e o numerador (lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe) é ajustado conforme necessário de acordo com o parágrafo 33. Além desses ajustamentos, o numerador é ajustado para qualquer alteração nos lucros ou prejuízos registados pela entidade que relata (tal como rendimento de dividendos ou rendimento do método da equivalência patrimonial) que sejam atribuíveis ao aumento no número de ações ordinárias em circulação da subsidiária, empreendimento conjunto ou associada como resultado da conversão assumida. O denominador do cálculo dos resultados diluídos por ação não é afetado porque o número de ações ordinárias em circulação da entidade que relata não se alteraria com a conversão assumida.
Instrumentos de capital próprio participantes e ações ordinárias de dupla classe
A13
O capital próprio de algumas entidades inclui:
a)
Instrumentos que participam nos dividendos com ações ordinárias de acordo com uma fórmula predeterminada (por exemplo, duas para uma), com, por vezes, um limite superior na extensão da participação (por exemplo, até ao máximo de uma quantia especificada por ação);
b)
Uma classe de ações ordinárias com uma taxa de dividendo diferente da de uma outra classe de ações ordinárias, mas sem direitos de antiguidade ou senioridade.
A14
Para a finalidade de calcular os resultados diluídos por ação, a conversão é assumida para aqueles instrumentos descritos no parágrafo A13 que são convertíveis em ações ordinárias se o efeito for diluidor. Para aqueles instrumentos que não sejam convertíveis numa classe de ações ordinárias, os lucros ou prejuízos para o período são imputados às diferentes classes de ações e instrumentos de capital próprio participantes de acordo com os seus direitos a dividendos ou outros direitos e participação nos resultados não distribuídos. Para calcular os resultados básicos e diluídos por ação:
a)
Os lucros ou prejuízos atribuíveis aos detentores de capital próprio ordinária da empresa-mãe são ajustados (um lucro reduzido e uma perda aumentada) pela quantia de dividendos declarada no período para cada classe de ações e pela quantia contratual de dividendos (ou juros das obrigações participantes) que devem ser pagas relativamente ao período em questão (por exemplo, dividendos cumulativos não pagos);
b)
Os restantes lucros ou prejuízos são imputados às ações ordinárias e aos instrumentos de capital próprio participantes, na medida em que cada instrumento participe nos resultados, como se todos os lucros ou prejuízos do período tivessem sido distribuídos. O total dos lucros ou prejuízos imputados a cada classe de instrumento de capital próprio é determinado adicionando a quantia imputada para dividendos à quantia imputada para um elemento de participação;
c)
A quantia total dos lucros ou prejuízos imputada a cada classe de instrumentos de capital próprio é dividida pelo número de instrumentos em circulação aos quais os resultados são imputados para determinar os resultados por ação do instrumento.
Para o cálculo dos resultados diluídos por ação, todas as ações ordinárias potenciais que se assume terem sido emitidas são incluídas nas ações ordinárias em circulação.
Ações parcialmente pagas
A15
Quando sejam emitidas ações ordinárias, mas não totalmente pagas, estas são tratadas no cálculo dos resultados básicos por ação com uma fração de uma ação ordinária até ao ponto em que tenham o direito de participar nos dividendos durante o período relativo a uma ação ordinária totalmente paga.
A16
Na medida em que as ações parcialmente pagas não tenham o direito de participar nos dividendos durante o período, as mesmas são tratadas como equivalentes a warrants ou opções no cálculo dos resultados diluídos por ação. A diferença não paga é assumida como representando proventos usados para a compra de ações ordinárias. O número de ações incluídas nos resultados diluídos por ação é a diferença entre o número de ações subscritas e o número de ações que se assume terem sido compradas.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 34
Relato Financeiro Intercalar
OBJETIVO
O objetivo desta Norma é o de prescrever o conteúdo mínimo de um relatório financeiro intercalar e de prescrever os princípios de reconhecimento e de mensuração em demonstrações financeiras completas ou condensadas para um período intercalar. A tempestividade e fiabilidade do relato financeiro intercalar melhora a capacidade dos investidores, credores e de outros para compreender a capacidade de uma entidade gerar resultados e fluxos de caixa e a sua situação financeira e liquidez.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma não define a que entidades deve ser exigido que publiquem relatórios financeiros intercalares, qual a frequência, qual o prazo após o final de um período intercalar. Porém, os governos, os reguladores de valores mobiliários, as bolsas de valores e as organizações contabilísticas exigem muitas vezes que as entidades cuja dívida ou valores mobiliários representativos de capital próprio sejam negociados em bolsa publiquem relatórios financeiros intercalares. Esta Norma aplica-se se for exigido a uma entidade ou se decidir publicar um relatório financeiro intercalar de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS). O Comité das Normas Internacionais de Contabilidade (19) encoraja as entidades cujos títulos sejam negociados em bolsa a proporcionar relatórios financeiros intercalares que se conformem com o reconhecimento, a mensuração e a divulgação dos princípios estabelecidos nesta Norma. Especificamente, as entidades cujos valores mobiliários sejam negociados em bolsa são encorajadas a:
a)
Proporcionar relatórios financeiros intercalares pelo menos no fim da primeira metade do seu exercício financeiro; e
b)
Tornar os seus relatórios financeiros intercalares disponíveis não mais tarde do que 60 dias após o fim do período intercalar.
2
Cada relatório financeiro, anual ou intercalar, é avaliado por si próprio quanto à conformidade com as IFRS. O facto de que uma entidade possa não ter proporcionado relatórios financeiros intercalares durante um particular exercício financeiro, ou possa ter proporcionado relatórios financeiros intercalares que não se conformem com esta Norma, não evita que as demonstrações financeiras anuais da entidade não se conformem com as IFRS se de outra forma não o estiverem.
3
Se um relatório financeiro intercalar de uma entidade for descrito como estando em conformidade com as IFRS, então tem de conformar-se com todos os requisitos desta Norma. O parágrafo 19 exige certas divulgações a este respeito.
DEFINIÇÕES
4
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Um período intercalar é um período de relato financeiro mais curto do que um exercício financeiro completo.
Relatório financeiro intercalar significa um relatório financeiro contendo quer um conjunto completo de demonstrações financeiras [conforme descrito na IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)] ou um conjunto de demonstrações financeiras condensadas (conforme descrito nesta Norma) para um período intercalar.
CONTEÚDO DE UM RELATÓRIO FINANCEIRO INTERCALAR
5
A IAS 1 define um conjunto completo de demonstrações financeiras como incluindo os componentes seguintes:
a)
Uma demonstração da posição financeira no final do período;
b)
Uma demonstração dos resultados e do outro rendimento integral do período;
c)
Uma demonstração das alterações no capital próprio do período;
d)
Uma demonstração dos fluxos de caixa do período;
e)
Notas, compreendendo as informações sobre as políticas contabilísticas significativas e outras informações explicativas;
ea)
Informação comparativa para o período precedente, como especificado nos parágrafos 38 e 38A da IAS 1; e
f)
Uma demonstração da posição financeira no início do período precedente, quando a entidade aplica uma política contabilística retrospetivamente ou elabora uma reexpressão retrospetiva de itens nas suas demonstrações financeiras, ou quando reclassifica itens nas suas demonstrações financeiras nos termos dos parágrafos 40A a 40D da IAS 1.
Uma entidade pode usar títulos para as suas demonstrações que não sejam os usados nesta Norma. Por exemplo, uma entidade pode usar o título «Demonstração de rendimento integral» em vez do título «Demonstração dos resultados e outro rendimento integral».
6
No interesse das considerações da tempestividade e do custo e para evitar repetição de informação previamente relatada, pode ser exigido a uma entidade, ou esta pode decidir, proporcionar menos informação em datas intercalares do que em comparação com as suas demonstrações financeiras anuais. Esta Norma define o conteúdo mínimo de um relatório financeiro intercalar como o que inclui demonstrações financeiras condensadas e notas explicativas selecionadas. Pretende-se que o relatório financeiro intercalar proporcione uma atualização do último conjunto de demonstrações financeiras anuais. Nessa conformidade, ele dá ênfase a novas atividades, acontecimentos e circunstâncias mas não duplica informação previamente relatada.
7
Nada nesta Norma pretende proibir ou desencorajar uma entidade de publicar um conjunto completo de demonstrações financeiras (como descrito na IAS 1) no seu relatório financeiro intercalar, e não nas demonstrações financeiras condensadas e notas explicativas selecionadas. Nem esta Norma proíbe ou desencoraja uma entidade de incluir nas demonstrações financeiras intercalares condensadas mais do que as linhas de itens selecionadas ou notas explicativas mínimas como estabelecido nesta Norma. As orientações de reconhecimento e de mensuração nesta Norma aplicam-se também a demonstrações financeiras completas de um período intercalar e tais demonstrações devem incluir todas as divulgações exigidas por esta Norma (particularmente as divulgações de notas selecionadas do parágrafo 16A) assim como as exigidas por outras IFRS.
Componentes mínimos de um relatório financeiro intercalar
8
Um relatório financeiro intercalar deve incluir, como mínimo, os componentes seguintes:
a)
Uma demonstração condensada da posição financeira;
b)
Uma demonstração condensada ou demonstrações condensadas dos resultados e do outro rendimento integral;
c)
Uma demonstração condensada de alterações no capital próprio;
d)
Uma demonstração condensada dos fluxos de caixa; e
e)
Notas explicativas selecionadas.
8A
Se apresentar itens dos resultados numa demonstração separada, conforme descrito no parágrafo 10A da IAS 1 (tal como emendada em 2011), uma entidade apresenta as informações intercalares condensadas a partir dessa demonstração.
Forma e conteúdo de demonstrações financeiras intercalares
9
Se uma entidade publicar um conjunto completo de demonstrações financeiras no seu relatório financeiro intercalar, a forma e o conteúdo dessas demonstrações devem conformar-se com os requisitos da IAS 1 relativos a um conjunto completo de demonstrações financeiras.
10
Se uma entidade publicar um conjunto de demonstrações financeiras condensadas no seu relatório financeiro intercalar, essas demonstrações condensadas devem incluir, como mínimo, cada um dos títulos e subtotais que foram incluídos nas suas demonstrações financeiras anuais mais recentes e as notas explicativas selecionadas como exigido por esta Norma. Devem incluir-se linhas de itens adicionais ou notas se a sua omissão fizer com que as demonstrações financeiras intercalares condensadas fiquem enganosas.
11
Na demonstração que apresenta os componentes de lucros ou prejuízos de um período intercalar, uma entidade deve apresentar os resultados básicos e diluídos por ação para o período em que a entidade se encontra no âmbito da IAS 33 Resultados por Ação(20).
11A
Se apresentar itens dos resultados numa demonstração separada, conforme descrito no parágrafo 10A da IAS 1 (tal como emendada em 2011), uma entidade apresenta os resultados básicos e diluídos por ação nessa demonstração.
12
A IAS 1 (tal como revista em 2007) faculta orientações sobre a estrutura das demonstrações financeiras. O Guia de Implementação da IAS 1 ilustra as formas em que a demonstração da posição financeira, a demonstração do rendimento integral e a demonstração de alterações no capital próprio podem ser apresentados.
14
Um relatório financeiro intercalar será preparado numa base consolidada se as mais recentes demonstrações financeiras anuais da entidade tenham sido demonstrações consolidadas. As demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe não são coerentes ou comparáveis com as demonstrações consolidadas no mais recente relatório financeiro anual. Se um relatório financeiro anual de uma entidade incluiu as demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe adicionalmente às demonstrações financeiras consolidadas, esta Norma nem exige nem proíbe a inclusão das demonstrações separadas da empresa-mãe no relatório financeiro intercalar da entidade.
Transações e acontecimentos significativos
15
Uma entidade deve incluir no seu relatório financeiro intercalar uma explicação dos acontecimentos e transações significativos para a compreensão das alterações na posição financeira e no desempenho da entidade desde o último período de relato anual. A informação divulgada em relação a esses acontecimentos e transações deve atualizar as informações pertinentes apresentadas no mais recente relatório financeiro anual.
15A
Um utente de um relatório financeiro intercalar de uma entidade terá também acesso ao relatório financeiro anual mais recente dessa entidade. É desnecessário, por conseguinte, que as notas de um relatório financeiro intercalar incluam atualizações relativamente insignificantes da informação já relatada nas notas no relatório anual mais recente.
15B
Apresenta-se em seguida uma lista não exaustiva de acontecimentos e transações cuja divulgação será necessária, caso sejam significativos: A lista apresentada não é exaustiva.
a)
Redução dos inventários para o valor realizável líquido e a reversão de tal redução;
b)
Reconhecimento de uma perda por imparidade de ativos financeiros, ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos resultantes de contratos com clientes ou outros ativos e a reversão de tal perda por imparidade;
c)
Reversão de qualquer provisão para custos de reestruturação;
d)
Aquisições e alienações de itens de ativo fixo tangível;
e)
Compromissos de compra de ativos fixos tangíveis;
f)
Resoluções de litígios;
g)
Correções de erros de períodos anteriores;
h)
Evolução das circunstâncias comerciais ou económicas que afetem o justo valor dos ativos e passivos financeiros da entidade, sejam esses ativos ou passivos reconhecidos pelo justo valor ou pelo custo amortizado;
i)
Qualquer incumprimento de um empréstimo ou violação de um acordo de empréstimo que não tenha sido remediado até ao final do período de relato;
j)
Transações com partes relacionadas;
k)
Transferências entre os diferentes níveis hierárquicos de justo valor utilizados na mensuração do justo valor de instrumentos financeiros;
l)
Variações na classificação de ativos financeiros em resultado de uma alteração na finalidade ou utilização desses ativos; e
m)
Alterações em passivos contingentes ou ativos contingentes.
15C
As IFRS individuais facultam orientações sobre os requisitos de divulgação aplicáveis a muitos dos itens listados no parágrafo 15B. Quando uma transação ou acontecimento for significativo para a compreensão das alterações na posição financeira ou no desempenho de uma entidade desde o último período de relato anual, o relatório financeiro intercalar dessa entidade deverá apresentar uma explicação e uma atualização das informações relevantes incluídas nas demonstrações financeiras do último período de relato anual.
16
[Suprimido]
Outras divulgações
16A
Além de divulgar as transações e acontecimentos significativos em conformidade com os parágrafos 15 a 15C, as entidades devem incluir a informação a seguir indicada nas notas às demonstrações financeiras intercalares ou noutra parte do relatório financeiro intercalar. As seguintes divulgações devem ser feitas nas demonstrações financeiras intercalares ou incluídas nas demonstrações financeiras intercalares por referência cruzada a uma outra demonstração (tal como um comentário da gerência ou um relatório de riscos) que esteja disponível aos utentes das demonstrações financeiras nas mesmas condições e ao mesmo tempo que as demonstrações financeiras intercalares. Se os utentes das demonstrações financeiras não tiverem acesso à informação incluída por referência cruzada nas mesmas condições e ao mesmo tempo, o relatório financeiro intercalar está incompleto. A informação deve normalmente ser relatada na base do exercício financeiro até à data.
a)
Uma declaração de que as demonstrações financeiras intercalares seguem as mesmas políticas contabilísticas e métodos de cálculo aplicados nas mais recentes demonstrações financeiras anuais ou, se essas políticas ou métodos tiverem sido alterados, uma descrição da natureza e efeitos dessa alteração;
b)
Comentários explicativos acerca da sazonalidade ou do caráter cíclico das operações intercalares;
c)
A natureza e a quantia dos itens que afetem ativos, passivos, capital próprio, rendimento líquido ou fluxos de caixa e que sejam não usuais devido à sua natureza, dimensão ou incidência;
d)
A natureza e quantia das alterações nas estimativas de quantias relatadas em períodos intercalares anteriores do exercício financeiro corrente ou das alterações em estimativas de quantias relatadas nos exercícios financeiros anteriores;
e)
Emissões, recompras e reembolsos de valores mobiliários representativos de dívida e de capital próprio;
f)
Dividendos pagos (agregados ou por ação) separadamente para as ações ordinárias e para outras categorias de ações;
g)
As seguintes informações por segmentos (apenas é exigida divulgação de informação por segmentos no relatório financeiro intercalar de uma entidade se a IFRS 8 Segmentos Operacionais exigir que a entidade divulgue informações por segmentos nas suas demonstrações financeiras anuais):
i)
réditos provenientes de clientes externos, desde que sejam incluídos na mensuração dos lucros ou prejuízos do segmento analisada pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais ou apresentada regularmente a este,
ii)
réditos intersegmentos, desde que sejam incluídos na mensuração dos lucros ou prejuízos do segmento analisada pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais ou apresentada regularmente a este,
iii)
uma mensuração dos lucros ou prejuízos do segmento,
iv)
uma mensuração do total dos ativos e dos passivos de um determinado segmento relatável, se essas quantias forem apresentadas regularmente ao principal responsável pela tomada de decisões operacionais e se se tiver verificado uma alteração material do valor divulgado nas últimas demonstrações financeiras anuais para esse segmento relatável,
v)
uma descrição das diferenças relativamente às últimas demonstrações financeiras anuais na base de segmentação ou na base de mensuração dos lucros ou prejuízos do segmento,
vi)
uma conciliação do total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos relatáveis com os lucros ou prejuízos da entidade antes dos gastos de imposto (rendimentos de imposto) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se a entidade imputar a segmentos relatáveis itens como gastos de imposto (rendimentos de imposto), pode conciliar o total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos com os lucros ou prejuízos depois desses itens. Os itens de conciliação materiais devem ser identificados separadamente e descritos nessa conciliação;
h)
Acontecimentos após o período intercalar que não tenham sido refletidos nas demonstrações financeiras desse período intercalar;
i)
O efeito das alterações na composição da entidade durante o período intercalar, incluindo concentrações de atividades empresariais, obtenção ou perda de controlo de subsidiárias e investimentos de longo prazo, reestruturações, e unidades operacionais descontinuadas. No caso das concentrações de atividades empresariais, a entidade deve divulgar a informação exigida pela IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais;
j)
No caso dos instrumentos financeiros, as divulgações sobre o justo valor exigidas pelos parágrafos 91 a 93, alínea h), 94 a 96, 98 e 99 da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor e pelos parágrafos 25, 26 e 28 a 30 da IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações;
k)
Para as entidades que se tornem ou deixem de ser entidades de investimento, tal como definido na IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, as divulgações previstas no parágrafo 9B da IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades;
l)
A desagregação do rédito proveniente de contratos com clientes exigida pelos parágrafos 114 a 115 da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes.
17-18
[Suprimido]
Divulgação de conformidade com as IFRS
19
Se o relatório financeiro intercalar de uma entidade estiver em conformidade com esta Norma, esse facto deve ser divulgado. Um relatório financeiro intercalar não deve ser descrito como estando em conformidade com as IFRS a menos que se conforme com todos os requisitos das IFRS.
Períodos em que se exige que as demonstrações financeiras intercalares sejam apresentadas
20
Os relatórios intercalares devem incluir demonstrações financeiras intercalares (condensadas ou completas) relativamente a períodos como se segue:
a)
Demonstração da posição financeira no fim do período intercalar corrente e uma demonstração comparativa da posição financeira no fim do exercício financeiro imediatamente precedente;
b)
Demonstrações dos resultados e do outro rendimento integral para o período intercalar corrente e cumulativamente para o exercício financeiro corrente desde o início até à data, com demonstrações comparativas dos resultados e do rendimento integral para os períodos intercalares comparáveis (corrente e desde o início do exercício até à data) do ano financeiro imediatamente precedente. Na medida do permitido pela IAS 1 (tal como emendada em 2011), um relatório intercalar pode apresentar para cada período uma demonstração ou demonstrações dos resultados e de outro rendimento integral;
c)
Demonstração das alterações no capital próprio cumulativamente para o exercício financeiro corrente desde o início até à data, com uma demonstração comparativa para o período comparável desde o início do exercício até à data, do exercício financeiro imediatamente precedente;
d)
Demonstração dos fluxos de caixa cumulativamente para o exercício financeiro corrente desde o início até à data, com uma demonstração comparativa para o período comparável desde o início do exercício até à data, do exercício financeiro imediatamente precedente.
21
Para uma entidade cuja atividade empresarial seja altamente sazonal, pode ser útil informação financeira relativa aos 12 meses até ao fim do período intercalar e informação comparativa relativa ao período anterior de 12 meses. Nessa conformidade, as entidades cuja atividade empresarial seja altamente sazonal são encorajadas a considerar relatar tal informação adicionalmente à informação pedida no parágrafo precedente.
22
O parte A dos exemplos que acompanham a presente Norma ilustra os períodos exigidos a serem apresentados por uma entidade que relate semestralmente e uma entidade que relate trimestralmente.
Materialidade
23
Ao decidir como reconhecer, mensurar, classificar ou divulgar um item para finalidades de relato financeiro intercalar, a materialidade deve ser avaliada com relação aos dados financeiros do período intercalar. Ao se fazerem avaliações da materialidade, deve ser reconhecido que mensurações intercalares podem contar com estimativas numa extensão mais vasta do que as mensurações de dados financeiros anuais.
24
A IAS 1 define a informação que é material e exige a divulgação separada dos itens materiais, incluindo (por exemplo) as unidades operacionais descontinuadas, enquanto a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros exige a divulgação das alterações das estimativas contabilísticas, dos erros e das alterações nas políticas contabilísticas. Nenhuma dessas Normas contém orientações quantificadas no que respeita à materialidade.
25
Embora o julgamento seja sempre exigido para avaliar a materialidade, esta Norma baseia a decisão de reconhecimento e de divulgação em dados do período intercalar, só por si por razões de compreensibilidade dos números intercalares. Deste modo, por exemplo, os itens não usuais, as alterações nas políticas ou estimativas contabilísticas e os erros são reconhecidos e divulgados na base da materialidade em relação a dados do período intercalar para evitar interferências enganadoras que possam resultar da não divulgação. O objetivo que prevalece é o de assegurar que um relatório financeiro intercalar inclua toda a informação relevante para a compreensão da posição e do desempenho financeiros de uma entidade durante o período intercalar.
DIVULGAÇÃO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ANUAIS
26
Se uma estimativa de uma quantia relatada num período intercalar for significativamente alterada durante o período intercalar final do exercício financeiro mas um relatório financeiro separado não for publicado para esse período intercalar final, a natureza e quantia dessa alteração na estimativa deve ser divulgada numa nota às demonstrações financeiras anuais para esse exercício financeiro.
27
A IAS 8 exige a divulgação da natureza e (se praticável) da quantia de uma alteração numa estimativa que tenha ou um efeito material no período corrente ou que se espere que venha a ter um efeito material nos períodos posteriores. O parágrafo 16A, alínea d), desta Norma exige uma divulgação semelhante num relatório financeiro intercalar. Os exemplos incluem alterações nas estimativas do período intercalar final referentes a reduções dos inventários, reestruturações ou perdas por imparidade relatadas num período intercalar anterior do exercício financeiro. A divulgação exigida pelo parágrafo precedente é coerente com o requisito da IAS 8 e destina-se a ter um âmbito estreito — relacionando-se apenas com a alteração nas estimativas. Não se exige que uma entidade inclua informação financeira adicional relativa ao período intercalar nas suas demonstrações financeiras anuais.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
As mesmas políticas contabilísticas que as anuais
28
As entidades devem aplicar nas suas demonstrações financeiras intercalares as mesmas políticas contabilísticas aplicadas nas suas demonstrações financeiras anuais, exceto quanto a alterações de políticas contabilísticas feitas após a data das mais recentes demonstrações financeiras anuais que devam ser refletidas nas próximas demonstrações financeiras anuais. Porém, a frequência do relato de uma entidade (anual, semestral ou trimestral) não deve afetar a mensuração dos seus resultados anuais. Para conseguir esse objetivo, as mensurações para finalidades de relato intercalar devem ser feitas na base desde o início do exercício até à data.
29
A exigência de que uma entidade aplique as mesmas políticas contabilísticas nas suas demonstrações financeiras intercalares como nas suas demonstrações anuais pode parecer sugerir que as mensurações do período intercalar sejam feitas como se cada período intercalar seja considerado como um período de relato independente. Porém, ao dispor que a frequência de relato de uma entidade não deve afetar a mensuração dos seus resultados anuais, o parágrafo 28 reconhece que um período intercalar é uma parte do exercício financeiro maior. A mensuração desde o início do exercício até à data pode envolver alterações na estimativa de quantias relatadas em períodos intercalares anteriores do exercício financeiro corrente. Mas os princípios de reconhecimento de ativos, passivos, rendimentos e gastos dos períodos intercalares são os mesmos que nas demonstrações financeiras anuais.
30
A título de exemplo:
a)
Os princípios de reconhecimento e de mensuração de perdas por reduções nas quantias de inventários, reestruturações ou imparidades num período intercalar são os mesmos que os que uma entidade seguiria se somente fossem preparadas demonstrações financeiras anuais. Porém, se tais itens forem reconhecidos e mensurados num único período intercalar e a estimativa se altera num período intercalar subsequente desse exercício financeiro, a estimativa original é alterada num período intercalar subsequente quer por acréscimo de uma quantia adicional de perdas quer por reversão da quantia previamente reconhecida;
b)
Um custo que não corresponda à definição de ativo no fim de um período intercalar não é diferido na demonstração da posição financeira quer para aguardar informação futura quanto à correspondência com a definição de ativo quer para alisar resultados durante períodos intercalares dentro de um exercício financeiro; e
c)
Os gastos de impostos sobre o rendimento são reconhecidos em cada período intercalar baseados na melhor estimativa da taxa média ponderada anual de imposto sobre o rendimento esperados para o exercício financeiro inteiro. As quantias acrescidas de gastos de impostos sobre o rendimento num período intercalar podem ter de ser ajustadas num período intercalar subsequente desse exercício financeiro se a estimativa da taxa anual de imposto sobre o rendimento se alterar.
31
Nos termos do documento Estrutura conceptual para o relato financeiro (Estrutura Conceptual), o reconhecimento é o processo de capturar, para efeitos de inclusão na demonstração da posição financeira ou na demonstração dos resultados financeiros, um item que corresponda à definição de um elemento das demonstrações financeiras. As definições de ativos, passivos, rendimentos e gastos são fundamentais para o reconhecimento, no fim tanto do período de relato financeiro anual como do período de relato financeiro intercalar.
32
Quanto a ativos, os mesmos testes de benefícios económicos futuros aplicam-se tanto nas datas intercalares como no final do exercício financeiro de uma entidade. Custos que, pela sua natureza, se não se qualificarem como ativos no final do exercício financeiro, não se qualificarão da mesma forma em datas intercalares. Similarmente, um passivo no fim de um período de relato anual tem de representar uma obrigação existente nessa data, tal como tem na data de relato anual.
33
Uma característica essencial de rendimentos (réditos) e de gastos é a de que os influxos e exfluxos relacionados de ativos e de passivos tenham já tido lugar. Se esses influxos ou exfluxos tiverem já acontecido, os réditos e os gastos são reconhecidos; de outro modo, não são reconhecidos. A Estrutura Conceptual não permite o reconhecimento na demonstração da posição financeira de itens que não correspondam à definição de ativos ou passivos.
34
Na mensuração de ativos, passivos, rendimentos, gastos e fluxos de caixa relatados nas suas demonstrações financeiras, uma entidade que só relata anualmente está apta a tomar em consideração informação que se torne disponível durante o exercício financeiro. As suas mensurações são feitas, com efeito, desde o início do exercício até à data.
35
Uma entidade que relata semestralmente usa informação disponível no meio do ano ou perto dele, ao fazer as mensurações nas suas demonstrações financeiras para o primeiro período de seis meses e informação disponível no fim do ano ou próximo, para o período de 12 meses. As mensurações de 12 meses refletirão possíveis alterações nas estimativas de quantias relatadas para o primeiro período de seis meses. As quantias incluídas no relato financeiro intercalar para o primeiro período de seis meses não são ajustadas retrospetivamente. O parágrafo 16A, alínea d), e o parágrafo 26 exigem, porém, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alterações significativas nas estimativas.
36
Uma entidade que relate mais frequentemente do que semestralmente mensura os rendimentos e gastos na base desde o início do exercício até à data para cada período intercalar ao usar informação disponível quando cada conjunto de demonstrações financeiras esteja sendo preparado. As quantias de rendimentos e gastos relatados no período intercalar corrente refletirão quaisquer alterações nas estimativas de quantias relatadas em períodos intercalares anteriores do exercício financeiro. As quantias relatadas em períodos intercalares anteriores não são retrospetivamente ajustadas. O parágrafo 16A, alínea d), e o parágrafo 26 exigem, porém, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alterações significativas nas estimativas.
Réditos recebidos sazonal, cíclica ou ocasionalmente
37
Os réditos que sejam recebidos sazonal, cíclica ou ocasionalmente dentro de um exercício financeiro não devem ser antecipados ou diferidos numa data intercalar se a antecipação ou diferimento não for apropriada no fim do exercício financeiro da entidade.
38
Exemplos incluem o rédito de dividendos, de royalties e de subsídios governamentais. Adicionalmente, algumas entidades obtêm consistentemente mais réditos em certos períodos intercalares de um exercício financeiro do que em outros períodos intercalares, como, por exemplo, réditos sazonais de retalhistas. Tais réditos são reconhecidos quando ocorrerem.
Custos incorridos não linearmente durante o exercício financeiro
39
Os custos que sejam incorridos não linearmente durante o exercício financeiro de uma entidade devem ser antecipados ou diferidos para finalidades de relato intercalar se, e somente se, for também apropriado antecipar ou diferir esse tipo de custo no fim do exercício financeiro.
Aplicação dos princípios de reconhecimento e mensuração
40
A parte B dos exemplos que acompanham a presente Norma proporciona exemplos de aplicação dos princípios gerais de reconhecimento e de mensuração estabelecidos nos parágrafos 28 a 39.
Uso de estimativas
41
Os procedimentos de mensuração a serem seguidos num relatório financeiro intercalar devem ser concebidos para assegurar que a informação resultante seja fiável e que toda a informação financeira material que seja relevante para a compreensão da posição financeira ou do desempenho da entidade seja apropriadamente divulgada. Embora as mensurações tanto nos relatórios financeiros anuais como nos intercalares sejam muitas vezes baseadas em estimativas razoáveis, a preparação de relatórios financeiros intercalares exigirá geralmente um maior uso de métodos de estimativa do que os relatórios financeiros anuais.
42
A parte C dos exemplos que acompanham a presente Norma proporciona exemplos do uso de estimativas em períodos intercalares.
REEXPRESSÃO DE PERÍODOS INTERCALARES ANTERIORMENTE RELATADOS
43
Uma alteração na política contabilística, que não seja uma alteração para a qual a transição seja especificada por uma nova IFRS, deve ser refletida por:
a)
Reexpressão das demonstrações financeiras de períodos intercalares anteriores do exercício financeiro corrente e de períodos intercalares comparáveis de qualquer exercício financeiro anterior que serão reexpressos nas demonstrações financeiras anuais de acordo com a IAS 8; ou
b)
Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo no início do exercício financeiro da aplicação de uma nova política contabilística a todos os períodos anteriores, ajustamento das demonstrações financeiras de períodos intercalares anteriores do exercício financeiro corrente e de períodos intercalares comparáveis de exercícios financeiros anteriores para aplicar a nova política contabilística prospetivamente a partir da primeira data praticável.
44
Um objetivo do princípio precedente é assegurar que uma só política contabilística seja aplicada a uma determinada classe de transações ao longo de todo o exercício financeiro. Segundo a IAS 8, uma alteração na política contabilística é refletida pela aplicação retrospetiva, com reexpressão de dados financeiros do período anterior até uma data tão antiga quanto for praticável. Contudo, se for impraticável determinar a quantia cumulativa do ajustamento relativo aos exercícios financeiros anteriores, segundo a IAS 8, a nova política é aplicada prospetivamente a partir da primeira data praticável. O efeito do princípio enunciado no parágrafo 43 é exigir que durante o exercício financeiro corrente qualquer alteração na política contabilística seja aplicada ou retrospetivamente ou, se tal for impraticável, prospetivamente, a partir, o mais tardar, do início do exercício financeiro.
45
Permitir que alterações contabilísticas sejam refletidas a partir de uma data intercalar dentro do exercício financeiro daria lugar a que duas diferentes políticas contabilísticas fossem aplicadas a uma classe particular de transações dentro de um único exercício financeiro. O resultado seria dificuldades de imputação intercalar, resultados operacionais obscurecidos, e análises complicadas e incompreensibilidade de informação periódica intercalar.
DATA DE EFICÁCIA
46
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 1999. É encorajada a aplicação antecipada.
47
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 4, 5, 8, 11, 12 e 20, suprimiu o parágrafo 13 e aditou os parágrafos 8A e 11A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
48
A IFRS 3 (tal como revista em 2008) emendou o parágrafo 16, alínea i). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar igualmente a emenda a esse período anterior.
49
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, emendou os parágrafos 15, 27, 35 e 36, aditou os parágrafos 15A a 15C e 16A e suprimiu os parágrafos 16 a 18. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
50
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, aditou o parágrafo 16A, alínea j). As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
51
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou os parágrafos 8, 8A, 11A e 20. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
52
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou o parágrafo 5, como emenda decorrente da emenda à IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
53
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou o parágrafo 16A. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
54
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou o parágrafo 16A. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essa emenda de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
55
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou os parágrafos 15B e 16A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
56
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2012-2014, emitido em setembro de 2014, emendou o parágrafo 16A. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
57
O documento Iniciativa de divulgação (emendas à IAS 1), emitido em dezembro de 2014, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada dessa emenda.
58
O documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em 2018, emendou os parágrafos 31 e 33. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS. As entidades devem aplicar as emendas à IAS 34 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. Contudo, se uma entidade determinar que a aplicação retrospetiva seria impraticável ou implicaria custos ou esforços desproporcionados, deve aplicar as emendas à IAS 34 por referência aos parágrafos 43 a 45 desta Norma e aos parágrafos 23 a 28, 50 a 53 e 54F da IAS 8.
59
O documento Definição do termo «material»
(emendas à IAS 1 e à IAS 8), emitido em outubro de 2018, emendou o parágrafo 24. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem as emendas à definição do termo «material» constante do parágrafo 7 da IAS 1 e dos parágrafos 5 e 6 da IAS 8.
60
O documento Divulgação de Políticas Contabilísticas, que emenda a IAS 1 e a Demonstração de Práticas IFRS 2 Elaboração de juízos de valor materiais, publicado em fevereiro de 2021, emendou o parágrafo 5. Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação mais cedo. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 36
Imparidade de Ativos
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever os procedimentos que uma entidade aplica para assegurar que os seus ativos sejam escriturados por não mais do que a sua quantia recuperável. Um ativo é escriturado por mais do que a sua quantia recuperável se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada através do uso ou da venda do ativo. Se este for o caso, o ativo é descrito como estando com imparidade e a Norma exige que a entidade reconheça uma perda por imparidade. A Norma também especifica as circunstâncias em que uma entidade deve reverter uma perda por imparidade e prescreve divulgações.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização da imparidade de todos os ativos que não sejam:
a)
Inventários (ver a IAS 2 Inventários);
b)
Ativos resultantes de contratos e ativos resultantes de custos para a obtenção ou o cumprimento de um contrato que sejam reconhecidos nos termos da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes;
c)
Ativos por impostos diferidos (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);
d)
Ativos provenientes de benefícios dos empregados (ver a IAS 19 Benefícios dos Empregados);
e)
Ativos financeiros que estejam dentro do âmbito da IFRS 9 Instrumentos Financeiros;
f)
Propriedades de investimento que sejam mensuradas pelo justo valor (ver a IAS 40 Propriedades de Investimento);
g)
Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola no âmbito da IAS 41 Agricultura que estejam mensurados pelo justo valor menos os custos de vender;
h)
Contratos abrangidos pela IFRS 17 Contratos de Seguro que sejam ativos e quaisquer ativos relativos a fluxos de caixa de aquisição de seguros, tal como definido na IFRS 17; e
i)
Ativos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
3
Esta Norma não se aplica a inventários, ativos resultantes de contratos de construção, ativos por impostos diferidos, ativos resultantes de benefícios dos empregados ou ativos classificados como detidos para venda (ou incluídos num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) dado que as IFRS aplicáveis a esses ativos contêm requisitos para o reconhecimento e a mensuração desses ativos.
4
Esta Norma aplica-se aos ativos financeiros classificados como:
a)
Subsidiárias, tal como definido na IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas;
b)
Associadas, tal como definidas na IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos; e
c)
Empreendimentos conjuntos, tal como definidos na IFRS 11 Acordos Conjuntos.
Quanto à imparidade de outros ativos financeiros, remete-se para a IFRS 9.
5
Esta Norma não se aplica a ativos financeiros no âmbito da IFRS 9, a propriedades de investimento mensuradas pelo justo valor de acordo com a IAS 40 ou a ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola mensurados pelo justo valor menos os custos de venda de acordo com a IAS 41. Contudo, esta Norma aplica-se a ativos que sejam escriturados pela quantia revalorizada (ou seja, o justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes), de acordo com outras IFRS, tais como o modelo de revalorização da IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis e da IAS 38 Ativos Intangíveis. A única diferença entre o justo valor de um ativo e o seu justo valor menos os custos de alienação são os custos diretos incrementais atribuíveis à alienação do ativo.
a)
i)
se os custos de alienação forem negligenciáveis, a quantia recuperável do ativo reavaliado aproxima-se necessariamente da sua quantia revalorizada. Neste caso, após terem sido aplicados os requisitos de revalorização, é improvável que o ativo reavaliado esteja com imparidade e não será necessário estimar a quantia recuperável;
ii)
[Suprimido]
b)
[Suprimido]
c)
Se os custos de alienação não forem negligenciáveis, o justo valor menos os custos de alienação do ativo revalorizado é necessariamente inferior ao seu justo valor. Por isso, o ativo reavaliado está com imparidade se o seu valor de uso for inferior à sua quantia revalorizada. Neste caso, após terem sido aplicados os requisitos de revalorização, uma entidade aplica esta Norma para determinar se o ativo pode estar com imparidade.
DEFINIÇÕES
6
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
A quantia escriturada é a quantia pela qual um ativo é reconhecido após dedução de qualquer depreciação (amortização) acumulada e de perdas por imparidade acumuladas resultantes.
Uma unidade geradora de caixa é o mais pequeno grupo identificável de ativos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.
Os ativos corporate são ativos, exceto goodwill, que contribuem para os fluxos de caixa futuros quer da unidade geradora de caixa em causa, quer de outras unidades geradoras de caixa.
Os custos de alienação são custos incrementais diretamente atribuíveis à alienação de um ativo ou unidade geradora de caixa, excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento.
Quantia depreciável é o custo de um ativo, ou outra quantia substituta do custo nas demonstrações financeiras, menos o seu valor residual.
A depreciação (amortização) é a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo durante a sua vida útil(21).
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Uma perda por imparidade é a quantia pela qual a quantia escriturada de um ativo ou unidade geradora de caixa excede a sua quantia recuperável.
A quantia recuperável de um ativo ou unidade geradora de caixa é o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de alienação e o seu valor de uso.
Vida útil é ou:
a)
O período de tempo durante o qual se espera que um ativo seja usado pela entidade; ou
b)
O número de unidades de produção ou similares que se espera que seja obtido do ativo pela entidade.
O Valor de uso é o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que sejam derivados de um ativo ou unidade geradora de caixa.
IDENTIFICAÇÃO DE UM ATIVO QUE POSSA ESTAR COM IMPARIDADE
7
Os parágrafos 8 a 17 especificam quando a quantia recuperável deve ser determinada. Estes requisitos usam o termo «um ativo» mas aplicam-se igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa. O restante desta Norma está estruturado como se segue:
a)
Os parágrafos 18 a 57 estabelecem os requisitos de mensuração da quantia recuperável. Estes requisitos também usam o termo «um ativo» mas aplicam-se igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa;
b)
Os parágrafos 58 a 108 estabelecem os requisitos de reconhecimento e mensuração de perdas por imparidade. O reconhecimento e a mensuração das perdas por imparidade de ativos individuais que não sejam goodwill são tratados nos parágrafos 58 a 64. Os parágrafos 65 a 108 tratam do reconhecimento e mensuração de perdas por imparidade de unidades geradoras de caixa e goodwill;
c)
Os parágrafos 109 a 116 estabelecem os requisitos de reversão de uma perda por imparidade reconhecida em períodos anteriores para um ativo ou uma unidade geradora de caixa. Mais uma vez, estes requisitos usam o termo «um ativo» mas aplicam-se igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa. São estabelecidos requisitos adicionais para um ativo individual nos parágrafos 117 a 121, para uma unidade geradora de caixa nos parágrafos 122 e 123 e para o goodwill nos parágrafos 124 e 125;
d)
Os parágrafos 126 a 133 especificam a informação a divulgar acerca das perdas por imparidade e das reversões de perdas por imparidade para ativos e unidades geradoras de caixa. Os parágrafos 134 a 137 especificam requisitos de divulgação adicionais para unidades geradoras de caixa às quais foram imputados goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas para finalidades de teste de imparidade.
8
Um ativo está com imparidade quando a sua quantia escriturada exceda a quantia recuperável. Os parágrafos 12 a 14 descrevem algumas indicações de que uma perda por imparidade possa ter ocorrido. Se qualquer dessas indicações estiver presente, exige-se que uma entidade faça uma estimativa formal da quantia recuperável. Exceto como descrito no parágrafo 10, esta Norma não exige que uma entidade faça uma estimativa formal da quantia recuperável se não estiver presente qualquer indicação de perda por imparidade.
9
Uma entidade deve avaliar em no fim de cada período de relato se há qualquer indicação de que um ativo possa estar com imparidade. Se qualquer indicação existir, a entidade deve estimar a quantia recuperável do ativo.
10
Independentemente de existir ou não qualquer indicação de imparidade, as entidades devem também:
a)
Testar anualmente a imparidade de um ativo intangível com uma vida útil indefinida ou um ativo intangível ainda não disponível para uso comparando a sua quantia escriturada com a sua quantia recuperável. Este teste de imparidade pode ser efetuado em qualquer momento durante um período anual, desde que seja efetuado no mesmo momento de cada ano. Ativos intangíveis diferentes podem ser testados quanto a imparidade em momentos diferentes. Contudo, se um desses ativos intangíveis foi inicialmente reconhecido durante o período anual corrente, esse ativo intangível deve ser testado quanto a imparidade antes do final do período anual corrente;
b)
Testar anualmente a imparidade do goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais de acordo com os parágrafos 80 a 99.
11
A capacidade de um ativo intangível gerar benefícios económicos futuros suficientes para recuperar a sua quantia escriturada está normalmente sujeita a uma maior incerteza antes de o ativo estar disponível para uso do que depois. Portanto, esta Norma requer que uma entidade teste a imparidade, pelo menos anualmente, da quantia escriturada de um ativo intangível que ainda não esteja disponível para uso.
12
Ao avaliar se existe qualquer indicação de que um ativo possa estar com imparidade, uma entidade deve considerar, como mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação
a)
Existem indicações observáveis de que durante o período em causa o valor do ativo diminuiu significativamente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
b)
Ocorreram, durante o período, ou irão ocorrer no futuro próximo, alterações significativas com um efeito adverso na entidade, relativas ao ambiente tecnológico, de mercado, económico ou legal em que a entidade opera ou no mercado ao qual o ativo está dedicado;
c)
As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no cálculo do valor de uso de um ativo e diminuirão materialmente a quantia recuperável do ativo;
d)
A quantia escriturada dos ativos líquidos da entidade é superior à sua capitalização de mercado;
Fontes internas de informação
e)
Está disponível evidência de obsolescência ou dano físico de um ativo;
f)
Alterações significativas com um efeito adverso na entidade ocorreram durante o período, ou espera-se que ocorram num futuro próximo, até ao ponto em que, ou na forma em que, um ativo seja usado ou se espera que seja usado. Estas alterações incluem um ativo que se tornou ocioso, planos para descontinuar ou reestruturar a unidade operacional a que o ativo pertence, planos para alienar um ativo antes da data anteriormente esperada, e a reavaliação da vida útil de um ativo como finita em vez de indefinida(22);
g)
Existe evidência nos relatórios internos que indica que o desempenho económico de um ativo é, ou será, pior do que o esperado;
Dividendo de uma subsidiária, associada ou empreendimento conjunto
h)
Para um investimento numa subsidiária, associada ou empreendimento conjunto, o investidor reconhece um dividendo do investimento e estão disponíveis provas de que:
i)
a quantia escriturada do investimento constante das demonstrações financeiras separadas excede as quantias escrituradas dos ativos líquidos da investida constantes das demonstrações financeiras consolidadas, incluindo o goodwill associado, ou
ii)
o dividendo excede o rendimento integral total da subsidiária, associada ou empreendimento conjunto no período em que o dividendo é declarado.
13
A lista do parágrafo 12 não é exaustiva. Uma entidade pode identificar outras indicações de que um ativo possa estar com imparidade e estas também exigiriam que a entidade determine a quantia recuperável do ativo ou, no caso de goodwill, efetue um teste de imparidade de acordo com os parágrafos 80 a 99.
14
A evidência proveniente de relatórios internos que indica que um ativo pode estar com imparidade inclui a existência de:
a)
Fluxos de caixa para a aquisição do ativo, ou necessidades de caixa subsequentes para operar ou manter o mesmo, que sejam significativamente mais elevados do que os originariamente orçamentados;
b)
Fluxos de caixa reais líquidos ou lucros ou prejuízos operacionais que fluam do ativo que sejam significativamente piores do que os orçamentados;
c)
Um declínio significativo nos fluxos de caixa líquidos orçamentados ou no lucro operacional, ou um aumento significativo em perdas orçamentadas, fluindo do ativo; ou
d)
Perdas operacionais ou exfluxos de caixa líquidos relativos ao ativo, quando quantias do período corrente são agregadas com quantias orçamentadas para o futuro.
15
Conforme indicado no parágrafo 10, esta Norma exige que um ativo intangível com vida útil indefinida ou ainda não disponível para uso e o goodwill sejam testados quanto a imparidade, pelo menos anualmente. Com exceção de quando se apliquem os requisitos do parágrafo 10, o conceito de materialidade aplica-se ao identificar se a quantia recuperável de um ativo necessita ou não de ser estimada. Por exemplo, se cálculos anteriores mostrarem que a quantia recuperável de um ativo for significativamente superior à sua quantia escriturada, a entidade não necessita de reestimar a quantia recuperável do ativo se nenhuns acontecimentos tiverem ocorrido que eliminassem essa diferença. De modo semelhante, a análise anterior pode mostrar que a quantia recuperável de um ativo não é sensível a uma (ou mais) das indicações listadas no parágrafo 12.
16
Como ilustração do parágrafo 15, se as taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento tiverem aumentado durante o período, não é exigido a uma entidade que faça uma estimativa formal da quantia recuperável de um ativo nos casos seguintes:
a)
Se for improvável que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um ativo seja afetada pelo aumento nestas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas taxas de juro de curto prazo podem não ter um efeito material na taxa de desconto usada para um ativo que tenha uma longa vida útil remanescente;
b)
Se for provável que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um ativo seja afetada pelo aumento nestas taxas de mercado mas as anteriores análises de sensibilidade da quantia recuperável mostrarem que:
i)
é improvável que haja um decréscimo material na quantia recuperável porque os fluxos de caixa futuros também aumentam provavelmente (por exemplo, em certos casos, uma entidade pode ser capaz de demonstrar que ajusta os seus réditos para compensar qualquer aumento nas taxas de mercado), ou
ii)
o decréscimo na quantia recuperável é improvável que resulte numa perda por imparidade material.
17
Se houver uma indicação de que um ativo possa estar com imparidade, isto pode indicar que a vida útil remanescente, o método de depreciação (amortização) ou o valor residual do ativo precisam de ser revistos e ajustados de acordo com a Norma aplicável ao ativo, mesmo que não seja reconhecida qualquer perda por imparidade relativa a esse ativo.
MENSURAÇÃO DA QUANTIA RECUPERÁVEL
18
Esta Norma define quantia recuperável como o justo valor mais alto de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa menos os custos de alienação e o seu valor de uso. Os parágrafos 19 a 57 estabelecem os requisitos de mensuração da quantia recuperável. Estes requisitos usam o termo «um ativo» mas aplicam-se igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa.
19
Nem sempre é necessário determinar tanto o justo valor de um ativo menos os custos de alienação como o seu valor de uso. Se qualquer destas quantias exceder a quantia escriturada do ativo, o ativo não está com imparidade e não é necessário estimar a outra quantia.
20
Pode ser possível mensurar o justo valor menos os custos de alienação, mesmo que não exista um preço cotado num mercado ativo para um ativo idêntico. Porém, por vezes, não será possível mensurar o justo valor menos os custos de alienação porque não há qualquer base para fazer uma estimativa fiável do preço ao qual decorreria uma transação ordenada de venda do ativo entre participantes no mercado à data da mensuração nas condições correntes de mercado. Neste caso, a entidade pode usar o valor de uso do ativo como a sua quantia recuperável.
21
Se não houver razão para crer que o valor de uso de um ativo excede materialmente o seu justo valor menos os custos de alienação, o justo valor menos os custos de alienação pode ser usado como sua quantia recuperável. Isto será muitas vezes o caso de um ativo que seja detido para alienação. Isto porque o valor de uso de um ativo detido para alienação consistirá principalmente nos proventos líquidos da alienação, pois os fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do ativo até à sua alienação são provavelmente negligenciáveis.
22
A quantia recuperável é determinada para um ativo individual, a menos que o ativo não consiga gerar influxos de caixa que sejam em grande medida independentes dos de outros ativos ou grupos de ativos. Se for este o caso, a quantia recuperável é determinada para a unidade geradora de caixa à qual o ativo pertença (ver parágrafos 65 a 103), a não ser que ou:
a)
O justo valor do ativo menos os custos de alienação seja superior à sua quantia escriturada; ou
b)
O valor de uso do ativo possa ser estimado estar próximo do seu justo valor menos os custos de alienação e o justo valor menos os custos de alienação possa ser mensurado.
23
Em certos casos, estimativas, médias e simplificações computacionais podem proporcionar aproximações razoáveis dos cálculos pormenorizados exemplificados nesta Norma para determinar o justo valor menos os custos de alienação ou o valor de uso.
Mensuração da quantia recuperável de um ativo intangível com uma vida útil indefinida
24
O parágrafo 10 exige que um ativo intangível com uma vida útil indefinida seja anualmente testado quanto a imparidade mediante comparação da sua quantia escriturada com a sua quantia recuperável, independentemente de existir ou não qualquer indicação de que possa estar com imparidade. Contudo, o cálculo detalhado mais recente da quantia recuperável de um tal ativo feito num período precedente pode ser usado no teste de imparidade para esse ativo no período corrente, desde que os seguintes critérios sejam satisfeitos:
a)
Se o ativo intangível não gerar influxos de caixa resultantes do uso continuado que sejam em larga medida independentes dos de outros ativos ou grupos de ativos e for portanto testado quanto a imparidade como parte de uma unidade geradora de caixa à qual pertença, os ativos e passivos que compõem essa unidade não mudaram significativamente desde o cálculo mais recente da quantia recuperável;
b)
O mais recente cálculo da quantia recuperável resultou numa quantia que excedeu a quantia escriturada do ativo por uma margem substancial; e
c)
Com base numa análise dos acontecimentos que tenham ocorrido e das circunstâncias que tenham mudado desde o cálculo mais recente da quantia recuperável, a probabilidade de que uma determinação da quantia recuperável corrente seja inferior à quantia escriturada do ativo é remota.
Justo valor menos os custos de alienação
25-27
[Suprimido]
28
Os custos de alienação, que não tenham sido os reconhecidos como passivos, são deduzidos na mensuração pelo justo valor menos os custos de alienação. Exemplos de tais custos são os custos legais, imposto de selo e impostos sobre transações semelhantes, custos de remoção do ativo e custos incrementais diretos para colocar um ativo em condições para a sua venda. Porém, os benefícios de cessação de emprego (tal como definidos na IAS 19) e custos associados à redução ou reorganização de uma atividade empresarial a seguir à alienação de um ativo não são custos incrementais diretos de alienar o ativo.
29
Por vezes, a alienação de um ativo exige que o comprador assuma um passivo e apenas existe um único justo valor menos os custos de alienação tanto para o ativo como para o passivo. O parágrafo 78 explica como tratar de tais casos.
Valor de uso
30
Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor de uso de um ativo:
a)
Uma estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo;
b)
Expectativas acerca das possíveis variações na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa futuros;
c)
O valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado;
d)
O preço de suportar a incerteza inerente ao ativo; e
e)
Outros fatores, tais como a falta de liquidez, que os participantes no mercado refletissem no apreçamento dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo.
31
A estimativa do valor de uso de um ativo envolve os seguintes passos:
a)
Estimar os influxos e exfluxos de caixa futuros a serem derivados do uso continuado do ativo e da sua alienação final; e
b)
Aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.
32
Os elementos identificados no parágrafo 30, alíneas b), d) e e), podem ser refletidos ou como ajustamentos nos fluxos de caixa futuros ou como ajustamentos na taxa de desconto. Qualquer abordagem que uma entidade adote para refletir as expectativas acerca das possíveis variações na quantia ou na tempestividade de fluxos de caixa futuros, o resultado deve refletir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a média ponderada de todos os desfechos possíveis. O Apêndice A proporciona orientação adicional sobre o uso das técnicas de valor presente ao mensurar o valor de uso de um ativo.
Bases para estimativas de fluxos de caixa futuros
33
Ao mensurar o valor de uso, uma entidade deve:
a)
Basear as projeções de fluxos de caixa em pressupostos razoáveis e suportáveis que representem a melhor estimativa da gerência da escala de condições económicas que existirão durante a vida útil remanescente do ativo. Deve ser dada maior ponderação a evidências externas;
b)
Basear as projeções de fluxos de caixa nos orçamentos/previsões financeiros mais recentes aprovados pela gerência, mas deve excluir quaisquer influxos ou exfluxos de caixa futuros estimados que se espera venham a resultar de reestruturações futuras ou de aumentos ou melhorias no desempenho do ativo. As projeções baseadas nestes orçamentos/previsões devem abranger um período máximo de cinco anos, a menos que um período mais longo possa ser justificado;
c)
Estimar projeções de fluxos de caixa além do período abrangido pelos orçamentos/previsões mais recentes extrapolando as projeções baseadas nos orçamentos/previsões pelo uso de uma taxa de crescimento estável ou decrescente para os anos subsequentes, a menos que uma taxa crescente possa ser justificada. Esta taxa de crescimento não deve exceder a taxa de crescimento média a longo prazo dos produtos, setores ou país ou países em que a entidade opera, ou do mercado em que o ativo seja usado, a menos que uma taxa mais alta possa ser justificada.
34
A gerência avalia a razoabilidade dos pressupostos em que se baseiam as suas projeções correntes dos fluxos de caixa ao examinar as causas das diferenças entre projeções passadas dos fluxos de caixa e os fluxos de caixa reais. A gerência deve assegurar que os pressupostos sobre os quais se baseiam as suas projeções correntes dos fluxos de caixa sejam coerentes com desfechos passados reais, desde que os efeitos de acontecimentos ou circunstâncias subsequentes que não existiam quando esses fluxos de caixa reais foram gerados tornem este requisito apropriado.
35
Não estão, geralmente, disponíveis orçamentos/previsões financeiros pormenorizados, explícitos e fiáveis de fluxos de caixa futuros para períodos superiores a cinco anos. Por esta razão, as estimativas da gerência de fluxos de caixa futuros são baseadas nos mais recentes orçamentos/previsões para um máximo de cinco anos. A gerência pode usar projeções de fluxos de caixa baseadas em orçamentos/previsões financeiros durante um período superior a cinco anos se estiver confiante de que essas projeções são fiáveis e possa demonstrar a sua capacidade, baseada na experiência passada, para prever fluxos de caixa com rigor durante esse período mais longo.
36
As projeções de fluxos de caixa até ao fim da vida útil de um ativo são estimadas extrapolando as projeções de fluxos de caixa baseadas nos orçamentos/previsões financeiros usando uma taxa de crescimento para os anos subsequentes. Esta taxa é estável ou decrescente, a menos que um aumento na taxa coincida com informação objetiva acerca de modelos durante o ciclo de vida de um produto ou de um setor. Se apropriado, a taxa de crescimento é zero ou negativa.
37
Quando as condições forem favoráveis, é provável que concorrentes entrem no mercado e restrinjam o crescimento. Por isso, as entidades terão dificuldade em exceder a longo prazo (diga-se, 20 anos) a taxa histórica média de crescimento dos produtos, setores industriais, ou país ou países em que a entidade opera, ou no mercado em que o ativo seja usado.
38
Ao usar informação dos orçamentos/previsões financeiros, uma entidade considera se a informação reflete pressupostos razoáveis e suportáveis e representa a melhor estimativa da gerência em relação ao conjunto de condições económicas que existirão durante a vida útil remanescente do ativo.
Composição das estimativas de fluxos de caixa futuros
39
As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:
a)
Projeções de influxos de caixa derivados do uso continuado do ativo;
b)
Projeções de exfluxos de caixa que sejam necessariamente incorridos para gerar os influxos de caixa derivados do uso continuado do ativo (incluindo exfluxos de caixa para preparar o ativo para uso) e possam ser diretamente atribuídos, ou imputados numa base razoável e coerente, ao ativo; e
c)
Fluxos de caixa líquidos, se os houver, a receber (ou a pagar) pela alienação do ativo no fim da sua vida útil.
40
As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto refletem pressupostos coerentes acerca de aumentos de preços atribuíveis à inflação geral. Por isso, se a taxa de desconto incluir o efeito de aumentos de preços atribuíveis à inflação geral, os fluxos de caixa futuros são estimados em termos nominais. Se a taxa de desconto excluir o efeito dos aumentos de preços atribuíveis à inflação geral, os fluxos de caixa futuros são estimados em termos reais (mas incluem os futuros aumentos ou diminuições de preços específicos).
41
As projeções de exfluxos de caixa incluem as da manutenção diária do ativo, assim como gastos gerais futuros que possam ser diretamente atribuídos, ou imputados numa base razoável e coerente, ao uso do ativo.
42
Quando a quantia escriturada de um ativo ainda não incluir todos os exfluxos de caixa a serem incorridos antes de estar pronto para uso ou venda, a estimativa de exfluxos de caixa futuros inclui uma estimativa de quaisquer exfluxos de caixa adicionais que se espera que sejam incorridos antes de o ativo estar pronto para uso ou venda. Por exemplo, este é o caso de um edifício em construção ou de um projeto de desenvolvimento que ainda não esteja concluído.
43
Para evitar a dupla contabilização, as estimativas de fluxos de caixa futuros não incluem:
a)
Influxos de caixa de ativos que criem influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa do ativo em causa (por exemplo, ativos financeiros tais como contas a receber); e
b)
Exfluxos de caixa que se relacionem com obrigações que tenham sido reconhecidas como passivos (por exemplo, contas a pagar, pensões ou provisões).
44
Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo na condição corrente. Estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir futuros influxos ou exfluxos de caixa que se esperem como resultado de:
a)
Uma reestruturação futura com a qual uma entidade ainda não esteja comprometida; ou
b)
Aumentos ou melhorias no desempenho do ativo.
45
Dado que os fluxos de caixa futuros são estimados para o ativo na condição corrente, o valor de uso não reflete:
a)
Exfluxos de caixa futuros ou poupanças de custos relacionadas (por exemplo, reduções nos custos de pessoal) ou benefícios que se espera que surjam de uma reestruturação futura com a qual uma entidade ainda não esteja comprometida; ou
b)
Exfluxos de caixa futuros que melhorem ou aumentem o desempenho do ativo ou os influxos de caixa relacionados que se espera que resultem desses exfluxos.
46
Uma reestruturação é um programa que é planeado e controlado pela gerência e altera materialmente quer o âmbito da atividade empresarial conduzida por uma entidade, quer a forma pela qual a atividade empresarial é conduzida. A IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes contém orientação que esclarece quando é que uma entidade está comprometida com uma reestruturação.
47
Quando uma entidade ficar comprometida com uma reestruturação, é provável que alguns ativos sejam afetados por essa reestruturação. Logo que a entidade esteja comprometida com a reestruturação:
a)
As suas estimativas dos influxos e exfluxos de caixa futuros para a finalidade de determinar o valor de uso refletem as poupanças de custos e outros benefícios da reestruturação (baseadas nos mais recentes orçamentos/previsões financeiros que tenham sido aprovados pela gerência); e
b)
As suas estimativas de exfluxos de caixa futuros para a reestruturação são incluídas numa provisão para reestruturação de acordo com a IAS 37.
O Exemplo Ilustrativo 5 mostra o efeito de uma futura reestruturação no cálculo de um valor de uso.
48
Até que uma entidade incorra em exfluxos de caixa que aumentem ou melhorem o desempenho do ativo, as estimativas de fluxos de caixa futuros não incluem os influxos de caixa futuros estimados que se espera que resultem do aumento de benefícios económicos associados ao exfluxo de caixa (ver Exemplo Ilustrativo 6).
49
As estimativas de fluxos de caixa futuros incluem os exfluxos de caixa futuros necessários à manutenção do nível de benefícios económicos que se espera que resultem do ativo na sua corrente condição. Quando uma unidade geradora de caixa consistir em ativos com diferentes vidas úteis estimadas, sendo todos essenciais para a continuação do funcionamento da unidade, a substituição de ativos com vidas mais curtas é considerada como fazendo parte da manutenção diária da unidade ao estimar os fluxos de caixa futuros associados à unidade. Da mesma forma, quando um único ativo consistir em componentes com diferentes vidas úteis estimadas, a substituição de componentes com vidas mais curtas é considerada como fazendo parte da manutenção diária do ativo ao estimar os fluxos de caixa futuros gerados pelo ativo.
50
As estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir:
a)
Influxos ou exfluxos de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou
b)
Recebimentos ou pagamentos de impostos sobre o rendimento.
51
As estimativas de fluxos de caixa futuros refletem pressupostos que são coerentes com a forma como a taxa de desconto é determinada. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos será tido em consideração duas vezes ou ignorado. Porque o valor temporal do dinheiro é considerado ao descontar os fluxos de caixa futuros estimados, estes fluxos de caixa excluem influxos ou exfluxos de caixa derivados das atividades de financiamento. Da mesma forma, dado que a taxa de desconto é determinada numa base antes dos impostos, os fluxos de caixa futuros são também estimados numa base antes dos impostos.
52
A estimativa de fluxos de caixa líquidos a receber (ou a pagar) pela alienação de um ativo no fim da sua vida útil deve ser a quantia que uma entidade espera obter da alienação do ativo numa transação entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre si, após dedução dos custos de alienação estimados.
53
A estimativa de fluxos de caixa líquidos a receber (ou a pagar) pela alienação de um ativo no fim da sua vida útil é determinada de forma semelhante ao justo valor menos os custos de alienação, exceto que, ao estimar esses fluxos de caixa líquidos:
a)
Uma entidade usa os preços prevalecentes à data da estimativa para ativos semelhantes que tenham atingido o fim da sua vida útil e tenham operado em condições semelhantes àquelas em que o ativo será usado;
b)
A entidade ajusta esses preços devido ao efeito não só de futuros aumentos de preços devido à inflação geral mas também de futuros aumentos ou diminuições de preços específicos. Contudo, se as estimativas dos fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do ativo e da taxa de desconto excluírem o efeito da inflação geral, a entidade também exclui este efeito da estimativa de fluxos de caixa líquidos da alienação.
53A
O justo valor difere do valor de uso. O justo valor reflete os pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo. Em contraste, o valor de uso reflete os efeitos de fatores que podem ser específicos da entidade e não aplicáveis às entidades em geral. Por exemplo, o justo valor não reflete nenhum dos seguintes fatores, na medida em que os mesmos não estão geralmente disponíveis para os participantes no mercado:
a)
Valor adicional derivado do agrupamento de ativos (como seja a criação de uma carteira de propriedades de investimento em diferentes locais);
b)
Sinergias entre o ativo a mensurar e outros ativos;
c)
Direitos ou restrições legais específicos e exclusivos do atual proprietário do ativo; e
d)
Benefícios ou encargos fiscais específicos do atual proprietário do ativo.
Fluxos de caixa futuros de moeda estrangeira
54
Os fluxos de caixa futuros são estimados na moeda em que serão gerados e depois descontados usando uma taxa de desconto apropriada para essa moeda. Uma entidade transpõe o valor presente usando a taxa de câmbio à vista na data do cálculo do valor de uso.
Taxa de desconto
55
A taxa (taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (taxas) antes dos impostos que reflita(m) as avaliações correntes de mercado sobre:
a)
O valor temporal do dinheiro; e
b)
Os riscos específicos para o ativo em relação aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros não foram ajustadas.
56
Uma taxa que reflita as avaliações correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos específicos para o ativo é o retorno que os investidores exigiriam se fossem eles a escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de quantias, tempestividade e perfil de risco equivalentes àquelas que a entidade espera obter do ativo. Esta taxa é estimada a partir da taxa implícita nas correntes transações de mercado para ativos semelhantes ou a partir do custo médio ponderado de capital de uma entidade cotada em bolsa que tenha um único ativo (ou uma carteira de ativos) semelhante em termos de potencial de serviço e de riscos para o ativo em causa. Contudo, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) para mensurar o valor de uso de um ativo não deve(m) refletir os riscos em relação aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos será tido em consideração duas vezes.
57
Quando uma taxa de um ativo específico não estiver diretamente disponível no mercado, uma entidade usa substitutos para estimar a taxa de desconto. O Apêndice A proporciona orientação adicional sobre a estimativa da taxa de desconto nessas circunstâncias.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DE UMA PERDA POR IMPARIDADE
58
Os parágrafos 59 a 64 estabelecem os requisitos para o reconhecimento e mensuração de perdas por imparidade de um ativo individual que não seja o goodwill. O reconhecimento e a mensuração de perdas por imparidade de unidades geradoras de caixa e goodwill são tratados nos parágrafos 65 a 108.
59
Se, e somente se, a quantia recuperável de um ativo for inferior à sua quantia escriturada, a quantia escriturada do ativo deve ser reduzida para a sua quantia recuperável. Esta redução é uma perda por imparidade.
60
Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos lucros ou prejuízos, a não ser que o ativo seja escriturado pela quantia revalorizada de acordo com uma outra Norma (por exemplo, de acordo com o modelo de revalorização da IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis). Qualquer perda por imparidade de um ativo revalorizado deve ser tratada como decréscimo de revalorização de acordo com essa outra Norma.
61
Uma perda por imparidade num ativo não revalorizado é reconhecida nos lucros ou prejuízos. Porém, uma perda por imparidade num ativo revalorizado é reconhecida em outro rendimento integral até ao ponto em que a perda por imparidade não exceda a quantia no excedente de revalorização do mesmo ativo. Essa perda por imparidade num ativo revalorizado reduz o excedente de revalorização desse ativo.
62
Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for superior à quantia escriturada do ativo com o qual se relaciona, uma entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se, tal for exigido por uma outra Norma.
63
Após o reconhecimento de uma perda por imparidade, o débito de depreciação (amortização) do ativo deve ser ajustado nos períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemática, durante a sua vida útil remanescente.
64
Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer respetivos ativos ou passivos por impostos diferidos são determinados de acordo com a IAS 12, ao comparar a quantia escriturada revista do ativo com a sua base fiscal (ver Exemplo Ilustrativo 3).
UNIDADES GERADORAS DE CAIXA E GOODWILL
65
Os parágrafos 66 a 108 e o Apêndice C estabelecem os requisitos para identificar a unidade geradora de caixa à qual um ativo pertence, e determinar a quantia escriturada e reconhecer as perdas por imparidade das unidades geradoras de caixa e do goodwill.
Identificação da unidade geradora de caixa a que pertence um ativo
66
Se houver qualquer indicação de que um ativo possa estar com imparidade, a quantia recuperável do ativo individual deve ser estimada. Se não for possível estimar a quantia recuperável do ativo individual, uma entidade deve determinar a quantia recuperável da unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence (a unidade geradora de caixa do ativo).
67
A quantia recuperável de um ativo individual não pode ser determinada se:
a)
O valor de uso do ativo não puder ser estimado como estando próximo do seu justo valor menos os custos de alienação (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes do uso continuado do ativo não puderem ser estimados como sendo negligenciáveis); e
b)
O ativo não gerar influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos de outros ativos.
Em tais casos, o valor de uso e, por isso, a quantia recuperável só podem ser determinados para a unidade geradora de caixa do ativo.
Exemplo
Uma entidade mineira possui uma linha férrea privada para suportar as suas atividades mineiras. A linha férrea privada só pode ser vendida pelo valor de sucata e não gera influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros ativos da mina.
Não é possível estimar a quantia recuperável da linha férrea privada porque o seu valor de uso não pode ser determinado e é provavelmente diferente do valor de sucata. Por isso, a entidade estima a quantia recuperável da unidade geradora de caixa à qual a linha férrea privada pertence, isto é, a mina como um todo.
68
Tal como definido no parágrafo 6, a unidade geradora de caixa de um ativo é o grupo mais pequeno de ativos que inclui o ativo e que gera influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros ativos ou grupos de ativos. A identificação da unidade geradora de caixa de um ativo envolve julgamento. Se a quantia recuperável não puder ser determinada para um ativo individual, uma entidade identifica o menor agregado de ativos que geram influxos de caixa em larga medida independentes.
Exemplo
Uma empresa de autocarros presta serviços sob contrato com um município que exige serviço mínimo em cada uma de cinco carreiras separadas. Os ativos afetos a cada carreira e os fluxos de caixa de cada carreira podem ser identificados separadamente. Uma das carreiras opera com perdas significativas.
Dado que a entidade não tem a opção de encerrar qualquer carreira de autocarros, o nível mais baixo dos influxos de caixa identificáveis que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos é o que corresponde aos influxos de caixa gerados pelas cinco carreiras conjuntamente. A unidade geradora de caixa para cada carreira é a empresa de autocarros no seu todo.
69
Os influxos de caixa são influxos de caixa e equivalentes de caixa recebidos de partes externas à entidade. Ao identificar se os influxos de caixa de um ativo (ou grupo de ativos) são em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros ativos (ou grupos de ativos), uma entidade considera vários fatores incluindo a forma como a gerência monitoriza as unidades operacionais da entidade (tais como por linhas de produtos, atividades empresariais, locais individuais, áreas distritais ou regionais) ou como a gerência toma decisões acerca da continuação ou alienação dos ativos e unidades operacionais da entidade. O Exemplo Ilustrativo 1 dá exemplos de identificação de uma unidade geradora de caixa.
70
Se existir um mercado ativo para o output produzido por um ativo ou grupo de ativos, esse ativo ou grupo de ativos deve ser identificado como uma unidade geradora de caixa, mesmo se uma parte ou todo o output for usado internamente. Se os influxos de caixa gerados por qualquer ativo ou unidade geradora de caixa forem afetados pelo preço de transferência interno, uma entidade deve usar a melhor estimativa da gerência relativa ao(s) futuro(s) preço(s) que possa(m) ser alcançado(s) em transações em que não exista relacionamento entre as partes ao estimar:
a)
Os influxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso do ativo ou da unidade geradora de caixa; e
b)
Os exfluxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso de quaisquer outros ativos ou unidades geradoras de caixa que sejam afetados pelo preço de transferência interno.
71
Mesmo se parte ou todo o output produzido por um ativo ou grupo de ativos for usado por outras unidades da entidade (por exemplo, produtos num estádio intermédio de um processo de produção), este ativo ou grupo de ativos forma uma unidade geradora de caixa separada se a entidade puder vender o output num mercado ativo. Isto é assim porque o ativo ou grupo de ativos podia gerar influxos de caixa que seriam em grande medida independentes dos influxos de caixa de outros ativos ou grupos de ativos. Ao usar informação baseada em orçamentos/previsões financeiros com relação a uma tal unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro ativo ou unidade geradora de caixa afetado por preços de transferência internos, uma entidade ajusta esta informação se os preços de transferência internos não refletirem a melhor estimativa da gerência relativamente a preços futuros que poderiam ser alcançados em transações em que não exista relacionamento entre as partes.
72
As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas consistentemente de período para período relativamente ao mesmo ativo ou tipos de ativos, a menos que se justifique uma alteração.
73
Se uma entidade determinar que um ativo pertence a uma unidade geradora de caixa diferente da de períodos anteriores, ou que os tipos de ativos agregados da unidade geradora de caixa do ativo se alteraram, o parágrafo 130 exige divulgações acerca da unidade geradora de caixa, se uma perda por imparidade for reconhecida ou revertida para a unidade geradora de caixa.
Quantia recuperável e quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa
74
A quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa é a mais alta de entre o justo valor menos os custos de alienação da unidade geradora de caixa e o seu valor de uso. Para a finalidade de determinar a quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa, qualquer referência nos parágrafos 19 a 57 a «um ativo» é lida como uma referência a «uma unidade geradora de caixa».
75
A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa deve ser determinada numa base coerente com a forma como a quantia recuperável da unidade geradora de caixa é determinada.
76
A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa:
a)
Inclui apenas a quantia escriturada dos ativos que possam ser diretamente atribuídos, ou imputados numa base razoável e coerente, à unidade geradora de caixa e que gerarão os influxos de caixa futuros usados ao determinar o valor de uso da unidade geradora de caixa; e
b)
Não inclui a quantia escriturada de qualquer passivo reconhecido, a menos que a quantia recuperável da unidade geradora de caixa não possa ser determinada sem considerar este passivo.
Isto dá-se porque o justo valor menos os custos de alienação e o valor de uso de uma unidade geradora de caixa são determinados excluindo os fluxos de caixa relacionados com ativos que não façam parte da unidade geradora de caixa e passivos que tenham sido reconhecidos (ver parágrafos 28 e 43).
77
Quando os ativos são agrupados para avaliação da sua recuperabilidade, é importante incluir na unidade geradora de caixa todos os ativos que geram ou são usados para gerar a corrente relevante de influxos de caixa. Se assim não for, a unidade geradora de caixa pode parecer que é totalmente recuperável quando de facto ocorreu uma perda por imparidade. Em certos casos, embora contribuam para os fluxos de caixa futuros estimados de uma unidade geradora de caixa, alguns ativos não podem ser imputados à unidade geradora de caixa numa base razoável e coerente. Este pode ser o caso para o goodwill ou ativos corporate tais como os ativos dos escritórios centrais. Os parágrafos 80 a 103 explicam como tratar estes ativos ao testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa.
78
Pode ser necessário considerar alguns passivos reconhecidos para determinar a quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa. Isto pode ocorrer se a alienação de uma unidade geradora de caixa exigir que o comprador assuma o passivo. Neste caso, o justo valor menos os custos de alienação (ou o fluxo de caixa estimado da última alienação) da unidade geradora de caixa é o preço para vender os ativos da unidade geradora de caixa e o passivo conjuntamente, menos os custos de alienação. Para executar uma comparação com sentido entre a quantia escriturada da unidade geradora de caixa e a sua quantia recuperável, a quantia escriturada do passivo é deduzida ao determinar tanto o valor de uso da unidade geradora de caixa como a sua quantia escriturada.
Exemplo
Uma empresa explora uma mina num país onde a legislação exige que o proprietário restaure o local quando concluir a sua exploração da mina. O custo de restauro inclui a reposição da camada de terra que teve de ser removida antes do começo da exploração mineira. Uma provisão para os custos de reposição da camada de terra foi reconhecida logo que a camada foi removida. A quantia proporcionada foi reconhecida como parte do custo da mina e tem sido depreciada durante a vida útil da mina. A quantia escriturada da provisão para os custos de restauro corresponde a 500 UM (3), o que é igual ao valor presente dos custos de restauro.
A entidade está a testar a imparidade da mina. A unidade geradora de caixa da mina é a mina na sua totalidade. A entidade recebeu várias ofertas de compra da mina a um preço aproximado de 800 UM. Este preço reflete o facto de que o comprador assumirá a obrigação de restaurar a camada de terra. Os custos de alienação da mina são negligenciáveis. O valor de uso da mina é aproximadamente 1200 UM, excluindo os custos de restauro. A quantia escriturada da mina é 1000 UM.
O justo valor menos os custos de alienação da unidade geradora de caixa é 800 UM. Esta quantia considera os custos de restauro que já foram providenciados. Como consequência, o valor de uso da unidade geradora de caixa é determinado após consideração dos custos de restauro e é estimado em 700 UM (1200 UM menos 500 UM). A quantia escriturada da unidade geradora de caixa é 500 UM, que é a quantia escriturada da mina (1000 UM) menos a quantia escriturada da provisão para custos de restauro (500 UM). Portanto, a quantia recuperável da unidade geradora de caixa excede a sua quantia escriturada.
79
Por razões práticas, a quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa é por vezes determinada após tomar em consideração ativos que não façam parte da unidade geradora de caixa (por exemplo, contas a receber ou outros ativos financeiros) ou passivos que tenham sido reconhecidos (por exemplo, contas a pagar, pensões e outras provisões). Nestes casos, a quantia escriturada da unidade geradora de caixa é aumentada pela quantia escriturada desses ativos e diminuída pela quantia escriturada desses passivos.
Goodwill
Imputação de goodwill a unidades geradoras de caixa
80
Para efeitos de testar a imparidade, o goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais deve, a partir da data da aquisição, ser imputado a cada uma das unidades geradoras de caixa, ou grupo de unidades geradoras de caixa, da adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias da concentração de atividades empresariais, independentemente de outros ativos ou passivos da adquirida serem atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao qual seja assim imputado o goodwill:
a)
Deve representar o nível mais baixo, no seio da entidade, no qual o goodwill é monitorizado para finalidades de gestão interna; e
b)
Não deve ser maior do que um segmento operacional conforme definido pelo parágrafo 5 da IFRS 8 Segmentos Operacionais antes da agregação.
81
O goodwill reconhecido numa concentração de atividades empresariais é um ativo que representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos numa concentração de atividades empresariais que não sejam individualmente identificados nem separadamente reconhecidos. O goodwill não gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos e muitas vezes contribui para os fluxos de caixa de várias unidades geradoras de caixa. Por vezes, o goodwill não pode ser imputado numa base não arbitrária a unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Como resultado, o nível mais baixo, no seio da entidade, no qual o goodwill é monitorizado para finalidades de gestão interna compreende por vezes um número de unidades geradoras de caixa com as quais o goodwill se relaciona, mas a que não pode ser imputado. As referências nos parágrafos 83 a 99 e no Apêndice C a uma unidade geradora de caixa à qual é imputado goodwill devem ser lidas como referências também a um grupo de unidades geradoras de caixa ao qual é imputado goodwill.
82
A aplicação dos requisitos do parágrafo 80 faz com que o goodwill seja testado por imparidade a um nível que reflita a forma como uma entidade gere as suas unidades operacionais e com que o goodwill estaria naturalmente associado. Portanto, o desenvolvimento de sistemas de relato adicionais não é tipicamente necessário.
83
Uma unidade geradora de caixa à qual seja imputado goodwill para a finalidade de testar a imparidade pode não coincidir com o nível a que o goodwill é imputado de acordo com a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio para a finalidade de mensurar os ganhos e perdas cambiais. Por exemplo, se a IAS 21 exigir a uma entidade que impute goodwill a níveis relativamente baixos com a finalidade de mensurar os ganhos e perdas cambiais, não é exigido que teste o goodwill quanto a imparidade ao mesmo nível a não ser que também monitorize o goodwill a esse nível para finalidades de gestão interna.
84
Se não for possível concluir a imputação inicial do goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais antes do fim do período anual em que seja efetuada a concentração de atividades empresariais, essa imputação inicial deve ser concluída antes do fim do primeiro período anual com início após a data da aquisição.
85
De acordo com a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais, se a contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais puder ser determinada apenas provisoriamente no final do período em que a concentração seja efetuada, a adquirente:
a)
Contabiliza a concentração usando esses valores provisórios; e
b)
Reconhece qualquer ajustamento a esses valores provisórios como resultado de concluir a contabilização inicial no período de mensuração, o qual não deve exceder 12 meses após a data de aquisição.
Nessas circunstâncias, também pode não ser possível concluir a imputação inicial do goodwill reconhecido na concentração antes do fim do período anual em que a concentração seja efetuada. Quando for este o caso, a entidade divulga a informação exigida pelo parágrafo 133.
86
Se tiver sido imputado goodwill a uma unidade geradora de caixa e a entidade alienar uma unidade operacional dessa unidade, o goodwill associado à unidade operacional alienada deve ser:
a)
Incluído na quantia escriturada da unidade operacional aquando da determinação de ganhos ou perdas no momento da alienação; e
b)
Mensurado na base dos valores relativos de uma unidade operacional alienada e da porção da unidade geradora de caixa retida, a não ser que a entidade possa demonstrar que algum outro método reflete melhor o goodwill associado à unidade operacional alienada.
Exemplo
Uma entidade vende por 100 UM uma unidade operacional que fazia parte de uma unidade geradora de caixa a que tinha sido imputado goodwill. O goodwill imputado à unidade não pode ser identificado ou associado a um grupo de ativos a um nível inferior ao dessa unidade, exceto arbitrariamente. A quantia recuperável da porção da unidade geradora de caixa retida é de 300 UM.
Visto que o goodwill imputado à unidade geradora de caixa não pode ser identificado ou associado de forma não arbitrária a um grupo de ativos a um nível inferior ao dessa unidade, o goodwill associado à unidade operacional alienada é mensurado na base dos valores relativos da unidade operacional alienada e da porção da unidade retida. Assim, 25 % do goodwill imputado à unidade geradora de caixa é incluído na quantia escriturada da unidade operacional que é vendida.
87
Se uma entidade reorganiza a sua estrutura de relato de forma que altera a composição de uma ou mais unidades geradoras de caixa às quais tenha sido imputado goodwill, o goodwill deve ser reimputado às unidades afetadas. Esta reimputação deve ser efetuada usando uma abordagem pelo valor relativo semelhante à utilizada quando uma entidade aliena uma unidade operacional no seio de uma unidade geradora de caixa, a não ser que a entidade possa demonstrar que outro método reflete melhor o goodwill associado às unidades reorganizadas.
Exemplo
Determinado goodwill tinha anteriormente sido imputado à unidade geradora de caixa A. O goodwill imputado a A não pode ser identificado ou associado a um grupo de ativos a um nível inferior ao de A, exceto arbitrariamente. A unidade A vai ser dividida e integrada em três outras unidades geradoras de caixa — B, C e D.
Dado que o goodwill imputado a A não pode ser identificado ou associado de forma não arbitrária a um grupo de ativos a um nível inferior ao de A, ele é reimputado às unidades B, C e D na base dos valores relativos das três porções de A antes de essas porções serem integradas em B, C e D.
Testar a imparidade de unidades geradoras de caixa com goodwill
88
Quando, tal como descrito no parágrafo 81, o goodwill se relaciona com uma unidade geradora de caixa mas não tenha sido imputado a essa unidade, a unidade deve ser testada quanto a imparidade, sempre que exista uma indicação de que essa unidade pode estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, excluindo qualquer goodwill, com a sua quantia recuperável. Qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida de acordo com o parágrafo 104.
89
Se uma unidade geradora de caixa descrita no parágrafo 88. incluir na sua quantia escriturada um ativo intangível que tenha uma vida útil indefinida ou ainda não esteja disponível para uso e se esse ativo puder ser testado quanto a imparidade apenas como parte da unidade geradora de caixa, o parágrafo 10 exige que a unidade também seja testada quanto a imparidade anualmente.
90
Uma unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill deve ser testada quanto a imparidade anualmente, e sempre que exista uma indicação de que essa unidade possa estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, incluindo o goodwill, com a quantia recuperável da unidade. Se a quantia recuperável da unidade exceder a quantia escriturada da unidade, a unidade e o goodwill imputado a essa unidade devem ser considerados como não estando com imparidade. Se a quantia escriturada da unidade exceder a quantia recuperável da unidade, a entidade deve reconhecer a perda por imparidade de acordo com o parágrafo 104.
91–95
[Suprimido]
Tempestividade dos testes de imparidade
96
O teste de imparidade anual para uma unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill pode ser efetuado a qualquer momento durante um período anual, desde que seja efetuado no mesmo momento de cada ano. Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser testadas quanto a imparidade em momentos diferentes. Contudo, se uma parte ou todo o goodwill imputado a uma unidade geradora de caixa foi adquirido numa concentração de atividades empresariais durante o período anual corrente, essa unidade deve ser testada quanto a imparidade antes do final do período anual corrente.
97
Se os ativos que constituem a unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill forem testados quanto a imparidade ao mesmo tempo que a unidade que contém o goodwill, eles devem ser testados quanto a imparidade antes da unidade que contém o goodwill. Do mesmo modo, se as unidades geradoras de caixa que constituem um grupo de unidades geradoras de caixa ao qual tenha sido imputado goodwill forem testadas quanto a imparidade ao mesmo tempo que o grupo de unidades que contém o goodwill, as unidades individuais devem ser testadas quanto a imparidade antes do grupo de unidades que contém o goodwill.
98
No momento do teste de imparidade de uma unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill, pode haver uma indicação de uma imparidade de um ativo dentro da unidade que contém o goodwill. Nessas circunstâncias, a entidade testa o ativo quanto a imparidade primeiro, e reconhece qualquer perda por imparidade nesse ativo antes de testar a imparidade da unidade geradora de caixa que contém o goodwill. Do mesmo modo, pode haver uma indicação de uma imparidade de uma unidade geradora de caixa dentro de um grupo de unidades que contém o goodwill. Nessas circunstâncias, a entidade testa a unidade geradora de caixa quanto a imparidade primeiro, e reconhece qualquer perda por imparidade nessa unidade antes de testar a imparidade do grupo de unidades ao qual o goodwill é imputado.
99
O cálculo detalhado mais recente, feito num período precedente, da quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill pode ser usado no teste de imparidade dessa unidade no período corrente, desde que os seguintes critérios sejam satisfeitos:
a)
Os ativos e passivos que compõem a unidade não foram significativamente alterados desde o mais recente cálculo da quantia recuperável;
b)
O mais recente cálculo da quantia recuperável resultou numa quantia que excedeu a quantia escriturada da unidade numa margem substancial; e
c)
Com base numa análise dos acontecimentos que tenham ocorrido e das circunstâncias que tenham mudado desde o cálculo mais recente da quantia recuperável, a probabilidade de que uma determinação corrente da quantia recuperável seria inferior à quantia escriturada da unidade é remota.
Ativos corporate
100
Os ativos corporate incluem ativos do grupo ou ativos divisionais tais como o edifício de uma sede ou de uma divisão da entidade, equipamento de processamento de dados (EDP) ou um centro de pesquisa. A estrutura de uma entidade determina se um ativo corresponde à definição de ativos corporate desta Norma para uma unidade geradora de caixa em particular. As características distintivas dos ativos corporate são as de que eles não geram influxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos e que a sua quantia escriturada não pode ser inteiramente atribuída à unidade geradora de caixa em questão.
101
Visto que os ativos corporate não geram influxos de caixa separados, a quantia recuperável de um ativo corporate individual não pode ser determinada a não ser que a gerência tenha decidido alienar o ativo. Consequentemente, se houver uma indicação de que um ativo corporate possa estar com imparidade, a quantia recuperável é determinada para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa a que o ativo corporate pertença, sendo comparada com a quantia escriturada desta unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa. Uma perda por imparidade é reconhecida de acordo com o parágrafo 104.
102
Ao testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa, uma entidade deve identificar todos os ativos corporate que se relacionem com a unidade geradora de caixa em análise. Se uma parte da quantia escriturada de um ativo corporate:
a)
Puder ser imputada numa base razoável e coerente a essa unidade, a entidade deve comparar a quantia escriturada da unidade, incluindo a parte da quantia escriturada do ativo corporate imputada à unidade, com a sua quantia recuperável. Qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida de acordo com o parágrafo 104;
b)
Não puder ser imputada numa base razoável e coerente a essa unidade, a entidade deve:
i)
comparar a quantia escriturada da unidade, excluindo o ativo corporate, com a sua quantia recuperável e reconhecer qualquer perda por imparidade de acordo com o parágrafo 104,
ii)
identificar o mais pequeno grupo de unidades geradoras de caixa que inclua a unidade geradora de caixa em análise e a que uma parte da quantia escriturada do ativo corporate possa ser imputada numa base razoável e coerente, e
iii)
comparar a quantia escriturada desse grupo de unidades geradoras de caixa, incluindo a parte da quantia escriturada do ativo corporate imputada a esse grupo de unidades, com a quantia recuperável do grupo de unidades. Qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida de acordo com o parágrafo 104.
103
O Exemplo Ilustrativo 8 ilustra a aplicação destes requisitos aos ativos corporate.
Perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa
104
Uma perda por imparidade deve ser reconhecida para uma unidade geradora de caixa (o grupo mais pequeno de unidades geradoras de caixa ao qual tenha sido imputado goodwill ou um ativo corporate) se, e somente se, a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) for inferior à quantia escriturada da unidade (grupo de unidades). A perda por imparidade deve ser imputada para reduzir a quantia escriturada dos ativos da unidade (grupo de unidades) pela ordem que se segue:
a)
Primeiro, para reduzir a quantia escriturada de qualquer goodwill imputado à unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e
b)
Depois, aos outros ativos da unidade (grupo de unidades) pro rata na base da quantia escriturada de cada ativo da unidade (grupo de unidades).
Estas reduções nas quantias escrituradas devem ser tratadas como perdas por imparidade nos ativos individuais e reconhecidas de acordo com o parágrafo 60.
105
Ao imputar uma perda por imparidade de acordo com o parágrafo 104, uma entidade não deve reduzir a quantia escriturada de um ativo abaixo do mais alto de entre:
a)
O seu justo valor menos os custos de alienação (se forem mensuráveis);
b)
O seu valor de uso (se for determinável); e
c)
Zero.
A quantia da perda por imparidade que de outra forma teria sido imputada ao ativo deve ser imputada pro rata aos outros ativos da unidade (grupo de unidades).
106
Se for impraticável estimar a quantia recuperável de cada ativo individual de uma unidade geradora de caixa, esta Norma exige uma imputação arbitrária de uma perda por imparidade entre os ativos dessa unidade, que não sejam goodwill, dado que todos os ativos de uma unidade geradora de caixa funcionam conjuntamente.
107
Se a quantia recuperável de um ativo individual não puder ser determinada (ver parágrafo 67):
a)
é reconhecida uma perda por imparidade do ativo se a sua quantia escriturada for maior do que o mais alto do seu justo valor menos os custos de alienação e os resultados dos procedimentos de imputação descritos nos parágrafos 104 e 105; e
b)
não é reconhecida qualquer perda por imparidade do ativo se a unidade geradora de caixa relacionada não estiver com imparidade. Isto aplica-se mesmo se o justo valor menos os custos de alienação do ativo for inferior à sua quantia escriturada.
Exemplo
Uma máquina sofreu danos físicos mas está ainda a trabalhar, se bem que não tão bem como antes de ficar danificada. O justo valor da máquina menos os custos de alienação é inferior à sua quantia escriturada. A máquina não gera influxos de caixa independentes. O mais pequeno grupo de ativos identificável que inclua a máquina e que crie influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros ativos é a linha de produção à qual pertence a máquina. A quantia recuperável da linha de produção mostra que a linha de produção tomada no seu todo não está com imparidade.
Pressuposto 1: orçamentos/previsões aprovados pela gerência não refletem qualquer compromisso da mesma para substituir a máquina.
A quantia recuperável desta máquina sozinha não pode ser estimada porque o valor de uso da máquina:
a)
Pode diferir do seu justo valor menos os custos de alienação; e
b)
Somente pode ser determinada para a unidade geradora de caixa a que a máquina pertence (a linha de produção).
A linha de produção não está com imparidade. Portanto, não é reconhecida qualquer perda por imparidade em relação à máquina. Contudo, a entidade pode necessitar de reavaliar o período de depreciação ou o método de depreciação da máquina. Talvez um período de depreciação mais curto ou um método de depreciação mais rápido seja exigido para refletir a vida útil remanescente esperada da máquina ou o modelo em que se espera que os benefícios económicos sejam consumidos pela entidade.
Pressuposto 2: orçamentos/previsões aprovadas pela gerência refletem um compromisso da mesma para substituir a máquina e vendê-la no futuro próximo. Estima-se que os fluxos de caixa provenientes do uso continuado da máquina até à sua alienação serão negligenciáveis.
O valor de uso da máquina pode ser estimado como estando próximo do seu justo valor menos os custos de alienação. Por isso, a quantia recuperável da máquina pode ser determinada e não é atribuída qualquer consideração à unidade geradora de caixa a que pertence a máquina (ou seja a linha de produção). Dado que o justo valor menos os custos de alienação da máquina é inferior à sua quantia escriturada, é reconhecida uma perda por imparidade na máquina.
108
Após os requisitos dos parágrafos 104 e 105 terem sido aplicados, deve ser reconhecido um passivo para qualquer quantia remanescente de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa se, e somente se, isso for exigido por outra Norma.
REVERTER UMA PERDA POR IMPARIDADE
109
Os parágrafos 110 a 116 estabelecem os requisitos de reversão de uma perda por imparidade reconhecida em períodos anteriores para um ativo ou unidade geradora de caixa. Estes requisitos usam o termo «um ativo» mas aplicam-se igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa. São estabelecidos requisitos adicionais para um ativo individual nos parágrafos 117 a 121, para uma unidade geradora de caixa nos parágrafos 122 e 123 e para o goodwill nos parágrafos 124 e 125;
110
As entidades devem avaliar no fim de cada período de relato se há qualquer indicação de que uma perda por imparidade reconhecida em períodos anteriores relativamente a um ativo, que não o goodwill, possa já não existir ou possa ter diminuído. Se existir alguma indicação nesse sentido, a entidade deve estimar a quantia recuperável desse ativo.
111
Ao avaliar se existe qualquer indicação de que uma perda por imparidade reconhecida em períodos anteriores relativamente a um ativo, que não o goodwill, possa já não existir ou possa ter diminuído, uma entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação
a)
Existem indicações observáveis de que o valor do ativo aumentou significativamente durante o período;
b)
Ocorreram durante o período, ou irão ocorrer no futuro próximo, alterações significativas no ambiente tecnológico, de mercado, económico ou legal em que a entidade opera ou no mercado a que o ativo esteja dedicado, com um efeito favorável na entidade;
c)
As taxas de juro do mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento diminuíram durante o período, e essas diminuições poderão afetar a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso do ativo e aumentar materialmente a quantia recuperável do ativo;
Fontes internas de informação
d)
Ocorreram durante o período, ou espera-se que ocorram num futuro próximo, alterações significativas no ponto em que, ou na forma em que, o ativo seja usado ou se espera que seja usado, com um efeito favorável na entidade. Estas alterações incluem os custos incorridos durante o período para melhorar ou aumentar o desempenho do ativo ou reestruturar a unidade operacional à qual o ativo pertence;
e)
Está disponível evidência proveniente de relatórios internos que indica que o desempenho económico do ativo é, ou será, melhor do que o esperado.
112
Indicações de um potencial decréscimo numa perda por imparidade no parágrafo 111 espelham principalmente as indicações de uma potencial perda por imparidade no parágrafo 12.
113
Se houver uma indicação de que uma perda por imparidade reconhecida de um ativo, que não o goodwill, possa já não existir ou possa ter diminuído, isto pode indicar que a vida útil remanescente, o método de depreciação (amortização) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e ajustado de acordo com a IFRS aplicável ao ativo, mesmo que nenhuma perda por imparidade do ativo seja revertida.
114
Uma perda por imparidade de um ativo, que não o goodwill, reconhecida em períodos anteriores deve ser revertida se, e somente se, houver uma alteração nas estimativas usadas para determinar a quantia recuperável do ativo desde que a última perda por imparidade foi reconhecida. Se for este o caso, a quantia escriturada do ativo deve, exceto como descrito no parágrafo 117, ser aumentada até à sua quantia recuperável. Este aumento é uma reversão de uma perda por imparidade.
115
Uma reversão de uma perda por imparidade reflete um aumento no potencial de serviço estimado do ativo, seja por uso ou por venda, desde a última data em que uma entidade reconheceu uma perda por imparidade nesse ativo. O parágrafo 130 exige que uma entidade identifique a alteração nas estimativas que origina o aumento no potencial de serviço estimado. Exemplos de alterações nas estimativas incluem:
a)
Uma alteração na base da quantia recuperável (isto é, se a quantia recuperável está baseada no justo valor menos os custos de alienação ou no valor de uso);
b)
Se a quantia recuperável foi baseada no valor de uso, uma alteração na quantia ou na tempestividade dos fluxos de caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou
c)
Se a quantia recuperável foi baseada no justo valor menos os custos de alienação, uma alteração na estimativa dos componentes do justo valor menos os custos de alienação.
116
O valor de uso de um ativo pode tornar-se maior do que a quantia escriturada do ativo simplesmente porque o valor presente dos influxos de caixa futuros aumentam à medida que se tornam mais próximos. Porém, o potencial de serviço do ativo não aumentou. Por conseguinte, uma perda por imparidade não é revertida apenas por efeito da passagem do tempo (por vezes chamado o «desenrolar» do desconto), mesmo se a quantia recuperável do ativo se tornar superior à sua quantia escriturada.
Reverter uma perda por imparidade de um ativo individual
117
A quantia escriturada aumentada de um ativo, que não o goodwill, atribuível a uma reversão de uma perda por imparidade não deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de amortização ou depreciação) se nenhuma perda por imparidade do ativo tivesse sido reconhecida em anos anteriores.
118
Qualquer aumento na quantia escriturada de um ativo, que não o goodwill, acima da quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de amortização ou depreciação) se nenhuma perda por imparidade desse ativo tivesse sido reconhecida em anos anteriores é uma revalorização. Ao contabilizar tal revalorização, uma entidade aplica a IFRS aplicável a esse ativo.
119
Uma reversão de uma perda por imparidade de um ativo, que não o goodwill, deve ser reconhecida imediatamente nos lucros ou prejuízos, a não ser que o ativo esteja escriturado pela quantia revalorizada segundo uma outra IFRS (por exemplo, o modelo de revalorização da IAS 16). Qualquer reversão de uma perda por imparidade de um ativo revalorizado deve ser tratada como um acréscimo de revalorização de acordo com essa outra IFRS.
120
Uma reversão de uma perda por imparidade num ativo revalorizado é reconhecida em outro rendimento integral e aumenta o excedente de revalorização desse ativo. Contudo, até ao ponto em que uma perda por imparidade no mesmo ativo revalorizado foi anteriormente reconhecida nos lucros ou prejuízos, uma reversão dessa perda por imparidade também é reconhecida nos lucros ou prejuízos.
121
Após ser reconhecida uma reversão de uma perda por imparidade, o débito de depreciação (amortização) do ativo deve ser ajustado em períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemática durante a sua vida útil remanescente.
Reverter uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa
122
Uma reversão de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa deve ser imputada aos ativos da unidade, exceto para o goodwill, pro rata em relação às quantias escrituradas desses ativos. Estes aumentos nas quantias escrituradas devem ser tratados como reversão de perdas por imparidade de ativos individuais e reconhecidos de acordo com o parágrafo 119.
123
Ao imputar uma reversão de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa de acordo com o parágrafo 122, a quantia escriturada de um ativo não deve ser aumentada acima do mais baixo de entre:
a)
A sua quantia recuperável (se determinável); e
b)
A quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de amortização ou depreciação) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no ativo em períodos anteriores.
A quantia da reversão da perda por imparidade que de outra forma teria sido imputada ao ativo deve ser imputada pro rata aos outros ativos da unidade, exceto para o goodwill.
Reverter uma perda por imparidade de goodwill
124
Uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill não deve ser revertida num período posterior.
125
A IAS 38 Ativos Intangíveis proíbe o reconhecimento de goodwill gerado internamente. É provável que qualquer aumento na quantia recuperável de goodwill nos períodos que se seguem ao reconhecimento de uma perda por imparidade nesse goodwill seja um aumento no goodwill gerado internamente, em vez de uma reversão da perda por imparidade reconhecida no goodwill adquirido.
DIVULGAÇÃO
126
Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de ativos:
a)
A quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuízos durante o período e as linhas de itens da demonstração do rendimento integral em que essas perdas por imparidade são incluídas;
b)
A quantia de reversões de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuízos durante o período e as linhas de itens da demonstração do rendimento integral em que essas perdas por imparidade são revertidas;
c)
A quantia de perdas por imparidade em ativos revalorizados reconhecidas em outro rendimento integral durante o período;
d)
A quantia de reversões de perdas por imparidade em ativos revalorizados reconhecidas em outro rendimento integral durante o período.
127
Uma classe de ativos é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade.
128
A informação exigida no parágrafo 126 pode ser apresentada com outra informação divulgada para a classe de ativos. Por exemplo, esta informação pode ser incluída numa conciliação da quantia escriturada de ativos fixos tangíveis, no início e no fim do período, tal como exigido pela IAS 16.
129
Uma entidade que relata informação por segmentos de acordo com a IFRS 8 deve divulgar o seguinte para cada segmento relatável:
a)
A quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuízos e em outro rendimento integral durante o período;
b)
A quantia de reversões de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuízos e em outro rendimento integral durante o período.
130
As entidades devem divulgar a seguinte informação sobre cada ativo (incluindo o goodwill) ou unidade geradora de caixa relativamente aos quais uma perda por imparidade tenha sido reconhecida ou revertida durante o período:
a)
Os acontecimentos e as circunstâncias que conduziram ao reconhecimento ou reversão da perda por imparidade;
b)
A quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida;
c)
Para um ativo individual:
i)
a natureza do ativo, e
ii)
se a entidade relatar informação por segmentos de acordo com a IFRS 8, o segmento relatável ao qual o ativo pertence;
d)
Para uma unidade geradora de caixa:
i)
uma descrição da unidade geradora de caixa (por exemplo, se é uma linha de produtos, uma fábrica, uma unidade operacional de negócio, uma área geográfica ou um segmento relatável tal como definido na IFRS 8),
ii)
a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida por classe de ativos e, se a entidade relatar informação por segmentos de acordo com a IFRS 8, por segmento relatável, e
iii)
se a agregação de ativos relativa à identificação da unidade geradora de caixa se alterou desde a estimativa anterior da quantia recuperável (se a houver) da unidade geradora de caixa, uma descrição da forma corrente e anterior de agregar ativos e as razões que justificam alterar a forma como é identificada a unidade geradora de caixa;
e)
A quantia recuperável do ativo (da unidade geradora de caixa) e se essa quantia recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) representa o seu justo valor menos os custos de alienação ou o seu valor de uso;
f)
Se a quantia recuperável representar o justo valor menos os custos de alienação, a entidade deve divulgar as seguintes informações:
i)
o nível na hierarquia do justo valor (ver a IFRS 13) no qual a mensuração pelo justo valor do ativo (unidade geradora de caixa) é classificada na sua totalidade (sem ter em conta se os «custos de alienação» são ou não observáveis),
ii)
para as mensurações pelo justo valor classificadas nos níveis 2 e 3 da hierarquia do justo valor, uma descrição da(s) técnica(s) de valorização utilizada(s) para mensurar o justo valor menos os custos de alienação. Se tiver ocorrido alguma alteração na técnica de valorização, a entidade deve divulgar essa alteração e a(s) razão(ões) para a fazer, e
iii)
para as mensurações pelo justo valor classificadas nos níveis 2 e 3 da hierarquia do justo valor, cada pressuposto-chave no qual a gerência baseou a sua determinação do justo valor menos os custos de alienação. Os pressupostos-chave são aqueles aos quais a quantia recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) é mais sensível. A entidade deve também divulgar a(s) taxa(s) de desconto utilizada(s) no método de mensuração atual e no método anterior se o justo valor menos os custos de alienação for mensurado por um método de determinação do valor presente;
g)
Se a quantia recuperável for o valor de uso, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) na estimativa atual e anterior (se houver) do valor de uso.
131
Uma entidade deve divulgar a seguinte informação para as perdas por imparidade agregadas e as reversões agregadas de perdas por imparidade reconhecidas durante o período para o qual nenhuma informação é divulgada de acordo com o parágrafo 130:
a)
as principais classes de ativos afetadas por perdas por imparidade e as principais classes de ativos afetadas por reversões de perdas por imparidade;
b)
os principais acontecimentos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento destas perdas por imparidade e reversões de perdas por imparidade.
132
Uma entidade é encorajada a divulgar os pressupostos usados para determinar a quantia recuperável de ativos (unidades geradoras de caixa) durante o período. Contudo, o parágrafo 134 exige que uma entidade divulgue informação acerca das estimativas usadas para mensurar a quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa quando for incluído goodwill ou um ativo intangível com uma vida útil indefinida na quantia escriturada dessa unidade.
133
Se, de acordo com o parágrafo 84, qualquer porção do goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais durante o período não tiver sido imputada a uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) no final do período de relato, a quantia do goodwill não imputado deve ser divulgada em conjunto com as razões pelas quais a quantia se mantém não imputada.
Estimativas usadas para mensurar quantias recuperáveis de unidades geradoras de caixa contendo goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas.
134
As entidades devem divulgar a informação exigida pelas alíneas a) a f) relativa a cada unidade geradora de caixa (grupo de unidades) para a qual a quantia escriturada de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas imputados a essa unidade (grupo de unidades) seja significativa em comparação com a quantia escriturada total de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas da entidade:
a)
A quantia escriturada de goodwill imputado à unidade (grupo de unidades);
b)
A quantia escriturada de ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas imputados à unidade (grupo de unidades);
c)
A base na qual a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) foi determinada (isto é, valor de uso ou justo valor menos os custos de alienação);
d)
Se a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) se basear no valor de uso:
i)
cada pressuposto-chave em que a gerência baseou as suas projeções de fluxos de caixa para o período abrangido pelos orçamentos/previsões mais recentes. Os pressupostos-chave são aqueles relativamente aos quais a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) seja mais sensível,
ii)
uma descrição da abordagem da gerência para determinar o(s) valor(es) atribuído(s) a cada pressuposto-chave, se esse(s) valor(es) reflete(m) a experiência passada ou, se apropriado, é(são) coerente(s) com fontes externas de informação, e, caso contrário, como e por que difere(m) da experiência passada ou das fontes externas de informação,
iii)
o período sobre o qual a gerência projetou fluxos de caixa com base em orçamentos/previsões financeiros aprovados pela gerência e, quando for usado um período superior a cinco anos para uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades), uma explicação da justificação de utilizar um período mais longo,
iv)
a taxa de crescimento usada para extrapolar projeções de fluxos de caixa além do período abrangido pelos orçamentos/previsões mais recentes, e a justificação para usar qualquer taxa de crescimento que exceda a taxa média de crescimento a longo prazo para os produtos, setores ou país ou países nos quais a entidade opera, ou para o mercado ao qual a unidade (grupo de unidades) se dedicou,
v)
a(s) taxa(s) de desconto aplicada(s) às projeções dos fluxos de caixa;
e)
Se a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) se basear no justo valor menos os custos de alienação, a(s) técnica(s) de valorização utilizada(s) para mensurar pelo justo valor menos os custos de alienação. As entidades não são obrigadas a fornecer as divulgações exigidas pela IFRS 13. Se o justo valor menos os custos de alienação não for mensurado com base num preço cotado de uma unidade (grupo de unidades) idêntica(s), a entidade deve divulgar a seguinte informação:
i)
cada pressuposto-chave no qual a gerência baseou a sua determinação do justo valor menos os custos de alienação. Os pressupostos-chave são aqueles relativamente aos quais a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) seja mais sensível,
ii)
uma descrição da abordagem da gerência para determinar o(s) valor(es) atribuído(s) a cada pressuposto-chave, se esse(s) valor(es) reflete(m) a experiência passada ou, se apropriado, é(são) coerente(s) com fontes externas de informação, e, caso contrário, como e por que difere(m) da experiência passada ou das fontes externas de informação,
iiA)
o nível na hierarquia do justo valor (ver a IFRS 13) no qual a mensuração pelo justo valor é classificada na sua totalidade (sem ter em conta a observância dos «custos da alienação»),
iiB)
se tiver ocorrido uma alteração na técnica de valorização, a alteração e o(s) respetivo(s) motivo(s).
Se o justo valor menos os custos de alienação for mensurado utilizando projeções de fluxos de caixa descontados, a entidade deve divulgar a seguinte informação:
iii)
o período sobre o qual a gerência projetou fluxos de caixa,
iv)
a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as projeções de fluxos de caixa,
v)
a(s) taxa(s) de desconto aplicada(s) às projeções dos fluxos de caixa;
f)
Se uma alteração razoavelmente possível num pressuposto-chave em que a gerência tenha baseado a sua determinação da quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) fizesse com que a quantia escriturada da unidade (grupo de unidades) excedesse a sua quantia recuperável:
i)
a quantia pela qual a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) excede a sua quantia escriturada,
ii)
o valor atribuído ao pressuposto-chave,
iii)
a quantia pela qual o valor atribuído ao pressuposto-chave deverá ser alterado, após incorporação de quaisquer efeitos consequenciais dessa alteração nas outras variáveis usadas para mensurar a quantia recuperável, de forma que a quantia recuperável da unidade (grupo de unidades) seja igual à sua quantia escriturada.
135
Se uma parte ou toda a quantia escriturada de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas for imputada a várias unidades geradoras de caixa (grupos de unidades), e a quantia assim imputada a cada unidade (grupo de unidades) não for significativa em comparação com a quantia escriturada total de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas da entidade, esse facto deve ser divulgado, junto com a quantia escriturada agregada de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas imputada a essas unidades (grupos de unidades). Além disso, se as quantias recuperáveis de qualquer dessas unidades (grupos de unidades) se basearem no(s) mesmo(s) pressuposto(s) chave e a quantia escriturada agregada de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas imputada às mesmas for significativa em comparação com a quantia escriturada total de goodwill ou ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas da entidade, a entidade deve divulgar esse facto, em conjunto com:
a)
A quantia escriturada agregada de goodwill imputada a essas unidades (grupo de unidades);
b)
A quantia escriturada agregada de ativos intangíveis com vidas úteis indefinidas imputada a essas unidades (grupo de unidades);
c)
Uma descrição do(s) pressuposto(s)-chave;
d)
Uma descrição da abordagem da gerência para determinar o(s) valor(es) atribuído(s) ao(s) pressuposto(s)-chave, se esse(s) valor(es) reflete(m) a experiência passada ou, se apropriado, é(são) coerente(s) com fontes externas de informação, e, caso contrário, como e por que difere(m) da experiência passada ou das fontes externas de informação;
e)
Se uma alteração razoavelmente possível no(s) pressuposto(s)-chave levasse a que o agregado das quantias escrituradas das unidades (grupos de unidades) excedesse o agregado das suas quantias recuperáveis:
i)
a quantia pela qual o agregado das quantias recuperáveis das unidades (grupos de unidades) excede o agregado das suas quantias escrituradas,
a quantia pela qual o(s) valor(es) atribuído(s) ao(s) pressuposto(s)-chave deverá(ão) ser alterado(s), após incorporação de quaisquer efeitos consequenciais da alteração nas outras variáveis usadas para mensurar a quantia recuperável, de forma que o agregado das quantias recuperáveis das unidades (grupo de unidades) seja igual ao agregado das suas quantias escrituradas.
136
O cálculo detalhado mais recente, feito num período precedente, da quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) pode, de acordo com o parágrafo 24 ou 99, ser transportado e usado no teste de imparidade para essa unidade (grupo de unidades) no período corrente, desde que sejam satisfeitos os critérios especificados. Quando for este o caso, a informação relativa a essa unidade (grupo de unidades) que é incorporada nas divulgações exigidas pelos parágrafos 134 e 135 relaciona-se com o cálculo transportado da quantia recuperável.
137
O Exemplo Ilustrativo 9 ilustra as divulgações exigidas pelos parágrafos 134 e 135.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS E DATA DE EFICÁCIA
138
[Suprimido]
139
As entidades devem aplicar esta Norma:
a)
Ao goodwill e a ativos intangíveis adquiridos em concentrações de atividades empresariais para as quais a data do acordo seja igual ou posterior a 31 de março de 2004; e
b)
A todos os outros ativos prospetivamente a partir do início do primeiro período anual com início em ou após 31 de março de 2004.
140
As entidades às quais se aplica o parágrafo 139 são encorajadas a aplicar os requisitos desta Norma antes das datas de eficácia especificadas no parágrafo 139. Contudo, se uma entidade aplicar esta Norma antes dessas datas de eficácia, deve também aplicar ao mesmo tempo a IFRS 3 e a IAS 38 (tal como revista em 2004).
140A
A IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 61, 120, 126 e 129. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
140B
A IFRS 3 (tal como revista em 2008) emendou os parágrafos 65, 81, 85 e 139, suprimiu os parágrafos 91 a 95 e 138 e aditou o Apêndice C. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve também aplicar as emendas a esse período anterior.
140C
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo 134, alínea e). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
140D
O documento Custo de um investimento numa subsidiária, entidade conjuntamente controlada ou associada (emendas à IFRS 1 Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro e à IAS 27), emitido em maio de 2008, aditou o parágrafo 12, alínea h). As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas conexas dos parágrafos 4 e 38A da IAS 27, a um período anterior, uma entidade deve aplicar ao mesmo tempo a emenda do parágrafo 12, alínea h).
140E
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou o parágrafo 80, alínea b). As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
140F
[Suprimido]
140G
[Suprimido]
140H
A IFRS 10 e a IFRS 11, emitidas em maio de 2011, emendaram o parágrafo 4, o título que antecede o parágrafo 12, alínea h), e o parágrafo 12, alínea h). As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
140I
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 e 134, suprimiu os parágrafos 25 a 27 e aditou o parágrafo 53A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
140J
Em maio de 2013, foram emendados os parágrafos 130 e 134 e o título que precede o parágrafo 138. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Uma entidade não deve aplicar estas emendas aos períodos (incluindo períodos comparativos) em que também não aplique a IFRS 13.
140K
[Suprimido]
140L
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo 2. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 15.
140M
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 2, 4 e 5 e suprimiu os parágrafos 140F, 140G e 140K. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
140N
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 2. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou novamente o parágrafo 2. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
RETIRADA DA IAS 36 (EMITIDA EM 1998)
141
Esta Norma substitui a IAS 36 Imparidade de Ativos (emitida em 1998).
Apêndice A
USO DE TÉCNICAS DE VALOR PRESENTE PARA MENSURAR O VALOR DE USO
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Faculta orientações sobre o uso das técnicas de valor presente na mensuração do valor de uso. Embora a orientação use o termo «ativo», ela aplica-se igualmente a um grupo de ativos que formem uma unidade geradora de caixa.
Componentes de uma mensuração de valor presente
A1
Os seguintes elementos em conjunto captam as diferenças económicas entre ativos:
a)
Uma estimativa do fluxo de caixa futuro, ou em casos mais complexos, da série de fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter de um ativo;
b)
Expectativas acerca das variações possíveis na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa;
c)
O valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado;
d)
O preço de suportar a incerteza inerente ao ativo; e
e)
Outros fatores (tais como a falta de liquidez), por vezes não identificáveis, que os participantes no mercado refletiriam ao apreçar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo.
A2
Este Apêndice contrasta duas abordagens para calcular o valor presente, qualquer das quais pode ser usada para estimar o valor de uso de um ativo, dependendo das circunstâncias. Segundo a abordagem «tradicional», os ajustamentos nos fatores b) a e) descritos no parágrafo A1 estão embutidos na taxa de desconto. Segundo a abordagem pelo «fluxo de caixa esperado», os fatores b), d) e e) causam ajustamentos ao atingir fluxos de caixa esperados com risco ajustado. Qualquer abordagem que uma entidade adote para refletir as expectativas acerca das possíveis variações na quantia ou na tempestividade de fluxos de caixa futuros, o resultado deve refletir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja a média ponderada de todos os desfechos possíveis.
Princípios gerais
A3
As técnicas usadas para estimar os fluxos de caixa futuros e as taxas de juro variarão de uma situação para outra dependendo das circunstâncias que rodeiam o ativo em questão. Contudo, os princípios gerais seguintes regulam qualquer aplicação das técnicas de valor presente na mensuração de ativos:
a)
As taxas de juro usadas para descontar fluxos de caixa devem refletir pressupostos que sejam coerentes com os inerentes aos fluxos de caixa estimados. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos será tido em consideração duas vezes ou ignorado. Por exemplo, uma taxa de desconto de 12 % pode ser aplicada a fluxos de caixa contratuais de um empréstimo a receber. Essa taxa reflete as expectativas acerca de futuros incumprimentos de empréstimos com características particulares. Os mesmos 12 % de taxa não deveriam ser usados para descontar fluxos de caixa esperados porque esses fluxos de caixa já refletem pressupostos acerca de futuros incumprimentos;
b)
Os fluxos de caixa e as taxas de desconto estimados devem estar isentos tanto de preconceitos como de fatores não relacionados com o ativo em questão. Por exemplo, uma subexpressão deliberada dos fluxos de caixa líquidos estimados para melhorar a futura rentabilidade aparente de um ativo introduz um preconceito na mensuração;
c)
Os fluxos de caixa ou as taxas de desconto estimados devem refletir a variedade de possíveis desfechos em vez de uma única quantia possível, mínima ou máxima mais provável.
Abordagens tradicional e pelo fluxo de caixa esperado ao valor presente
Abordagem tradicional
A4
As aplicações contabilísticas do valor presente têm tradicionalmente usado um único conjunto de fluxos de caixa estimados e uma única taxa de desconto, muitas vezes descrita como «a taxa correspondente ao risco». Com efeito, a abordagem tradicional assume que uma convenção única de taxa de desconto pode incorporar todas as expectativas acerca dos fluxos de caixa futuros e o prémio de risco apropriado. Assim sendo, a abordagem tradicional coloca a maior parte da ênfase na seleção da taxa de desconto.
A5
Em certas circunstâncias, tais como as em que possam ser observados no mercado ativos comparáveis, uma abordagem tradicional é relativamente fácil de aplicar. Para ativos com fluxos de caixa contratuais, ela é coerente com a forma como os participantes no mercado descrevem os ativos, como em «uma obrigação a 12 %».
A6
Contudo, a abordagem tradicional pode não tratar apropriadamente de alguns problemas de mensuração complexos, tais como a mensuração de ativos não financeiros para os quais não existe mercado para o item ou um item comparável. Uma busca correta «da taxa correspondente ao risco» exige a análise de pelo menos dois itens-um ativo que exista no mercado e que tenha uma taxa de juro observada e o ativo a mensurar. A taxa de desconto apropriada para os fluxos de caixa a mensurar deve ser inferida da taxa de juro observável nesse outro ativo. Para efetuar essa inferência, as características dos fluxos de caixa do outro ativo devem ser semelhantes às do ativo a mensurar. Portanto, a pessoa que mensura deve fazer o seguinte:
a)
Identificar o conjunto de fluxos de caixa que serão descontinuados;
b)
Identificar outro ativo no mercado que pareça ter características de fluxo de caixa semelhantes;
c)
Comparar os conjuntos de fluxos de caixa dos dois itens para assegurar que sejam semelhantes (por exemplo, são ambos conjuntos de fluxos de caixa contratuais, ou um é contratual e o outro um fluxo de caixa estimado?);
d)
Avaliar se há um elemento num item que não esteja presente no outro (por exemplo, um é menos líquido do que o outro?); e
e)
Avaliar se é provável que ambos os conjuntos de fluxos de caixa se comportem (ou seja, variem) de forma semelhante face a condições económicas em mutação.
Abordagem pelo fluxo de caixa esperado
A7
A abordagem pelo fluxo de caixa esperado é, em algumas situações, uma ferramenta de mensuração mais eficaz do que a abordagem tradicional. Ao desenvolver uma mensuração, a abordagem pelo fluxo de caixa esperado usa todas as expectativas acerca dos possíveis fluxos de caixa em vez do fluxo de caixa singular mais provável. Por exemplo, um fluxo de caixa pode corresponder a 100 UM, 200 UM ou 300 UM com probabilidades de 10 %, 60 % e 30 %, respetivamente. O fluxo de caixa esperado é de 220 UM. A abordagem pelo fluxo de caixa esperado difere assim da abordagem tradicional ao focar a análise direta dos fluxos de caixa em questão e em demonstrações mais explícitas dos pressupostos usados na mensuração.
A8
A abordagem pelo fluxo de caixa esperado também permite o uso de técnicas de valor presente quando a tempestividade dos fluxos de caixa for incerta. Por exemplo, um fluxo de caixa de 1 000 UM pode ser recebido num ano, dois anos ou três anos com probabilidades de 10 %, 60 % e 30 %, respetivamente. O exemplo abaixo mostra a computação do valor presente esperado nessa situação.
Valor presente de 1 000 UM em 1 ano a 5 %
952,38 UM
Probabilidade
10,00 %
95,24 UM
Valor presente de 1 000 UM em 2 anos a 5,25 %
902,73 UM
Probabilidade
60,00 %
541,64 UM
Valor presente de 1 000 UM em 3 anos a 5,50 %
851,61 UM
Probabilidade
30,00 %
255,48 UM
Valor presente esperado
892,36 UM
A9
O valor presente esperado de 892,36 UM difere da noção tradicional da melhor estimativa de 902,73 UM (a probabilidade de 60 %). Uma computação tradicional do valor presente aplicada a este exemplo exige uma decisão sobre a tempestividade possível dos fluxos de caixa a usar e, em conformidade, não reflete as probabilidades de outras tempestividades. Isto deve-se ao facto de a taxa de desconto numa computação de valor presente tradicional não refletir as incertezas da tempestividade.
A10
O uso de probabilidades é um elemento essencial da abordagem pelo fluxo de caixa esperado. Alguns questionam se a atribuição de probabilidades a estimativas altamente subjetivas sugere maior precisão do que, de facto, existe. Contudo, a correta aplicação da abordagem tradicional (descrita no parágrafo A6) exige as mesmas estimativas e subjetividade sem proporcionar a transparência computacional da abordagem pelo fluxo de caixa esperado.
A11
Muitas estimativas desenvolvidas na prática corrente já incorporam informalmente os elementos dos fluxos de caixa esperados. Além disso, os contabilistas enfrentam muitas vezes a necessidade de mensurar um ativo ao usar informação limitada sobre as probabilidades de possíveis fluxos de caixa. Por exemplo, um contabilista pode ser confrontado com as seguintes situações:
a)
A quantia estimada recai algures entre 50 UM e 250 UM, mas nenhuma quantia neste intervalo é mais provável do que qualquer outra quantia. Com base nessa informação limitada, o fluxo de caixa esperado estimado é de 150 UM [(50 + 250)/2];
b)
A quantia estimada recai algures entre 50 UM e 250 UM, e a quantia mais provável é 100 UM. Contudo, as probabilidades associadas a cada quantia são desconhecidas. Com base nessa informação limitada, o fluxo de caixa esperado estimado é de 133,33 UM [(50 + 100 + 250)/3];
c)
A quantia estimada será 50 UM (10 % de probabilidade), 250 UM (30 % de probabilidade) ou 100 UM (60 % de probabilidade). Com base nessa informação limitada, o fluxo de caixa esperado estimado é de 140 UM [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].
Em cada caso, é provável que o fluxo de caixa esperado estimado proporcione uma melhor estimativa do valor de uso do que o mínimo, o mais provável ou o máximo tomados individualmente.
A12
A aplicação de uma abordagem pelo fluxo de caixa esperado está sujeita a um constrangimento baseado na relação custos/benefícios. Em certos casos, uma entidade pode ter acesso a muitos dados que podem ser capazes de desenvolver muitos cenários de fluxo de caixa. Noutros casos, uma entidade pode não ser capaz de desenvolver mais do que demonstrações gerais acerca da variabilidade dos fluxos de caixa sem incorrer em custos substanciais. A entidade precisa de equilibrar o custo da obtenção de informação adicional face à fiabilidade adicional que essa informação trará à mensuração.
A13
Alguns defendem que as técnicas pelo fluxo de caixa esperado não são apropriadas para mensurar um único item ou um item com um número limitado de possíveis desfechos. Oferecem um exemplo de um ativo com dois possíveis desfechos: uma probabilidade de 90 % de que o fluxo de caixa seja 10 UM e uma probabilidade de 10 % de que o fluxo de caixa seja 1 000 UM. Observam que o fluxo de caixa esperado nesse exemplo é 109 UM e criticam o resultado como não representando nenhuma das quantias que podem, por fim, ser pagas.
A14
Afirmações como a anterior refletem desacordo subjacente com o objetivo da mensuração. Se o objetivo é a acumulação dos custos em que se incorre, os fluxos de caixa esperados podem não produzir uma estimativa fidedignamente representativa do custo esperado. Contudo, esta Norma diz respeito à mensuração da quantia recuperável de um ativo. Não é provável que a quantia recuperável do ativo neste exemplo seja de 10 UM, mesmo que esse seja o fluxo de caixa mais provável. Isto deve-se ao facto de uma mensuração de 10 UM não incorporar a incerteza do fluxo de caixa na mensuração do ativo. Em vez disso, o fluxo de caixa incerto é apresentado como se fosse um fluxo de caixa certo. Nenhuma entidade racional venderia um ativo com estas características por 10 UM.
Taxa de desconto
A15
Qualquer que seja a abordagem que uma entidade adote para mensurar o valor de uso de um ativo, as taxas de juro usadas para descontar os fluxos de caixa não devem refletir riscos para os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos será tido em consideração duas vezes.
A16
Quando uma taxa de um ativo específico não estiver diretamente disponível no mercado, uma entidade usa substitutos para estimar a taxa de desconto. A finalidade é estimar, tanto quanto possível, uma avaliação de mercado:
a)
Do valor temporal do dinheiro para os períodos até ao fim da vida útil do ativo; e
b)
Dos fatores b), d) e e) descritos no parágrafo A1, até ao ponto em que esses fatores não originaram ajustamentos para atingir os fluxos de caixa estimados.
A17
Como ponto de partida na determinação de tal estimativa, a entidade deve ter em conta as seguintes taxas:
a)
O custo médio ponderado de capital da entidade determinado pelo uso de técnicas tais como o Modelo de Apreçamento de ativos de Capital (Capital Asset Pricing Model);
b)
A taxa incremental de financiamento da entidade; e
c)
Outras taxas de mercado de empréstimos obtidos.
A18
Contudo, estas taxas devem ser ajustadas:
a)
Para refletir a forma como o mercado avaliaria os riscos específicos associados aos fluxos de caixa estimados do ativo; e
b)
Para excluir os riscos que não sejam relevantes para os fluxos de caixa estimados do ativo ou para os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados.
Deve ser dada retribuição a riscos como o risco de país, o risco de moeda e o risco de preço.
A19
A taxa de desconto é independente da estrutura do capital da entidade e da forma como a entidade financiou a compra do ativo, porque os fluxos de caixa futuros que se espera obter de um ativo não dependem da forma como a entidade financiou a compra do ativo.
A20
O parágrafo 55 exige que a taxa de desconto usada seja uma taxa antes dos impostos. Portanto, quando a base usada para estimar a taxa de desconto for após os impostos, essa base é ajustada para refletir uma taxa antes dos impostos.
A21
Uma entidade usa normalmente uma taxa de desconto única para a estimativa do valor de uso de um ativo. Porém, uma entidade usa taxas de desconto separadas para períodos futuros distintos quando o valor de uso for sensível a uma diferença nos riscos para períodos distintos ou à estrutura de prazos das taxas de juro.
Apêndice C
TESTAR A IMPARIDADE DE UNIDADES GERADORAS DE CAIXA COM GOODWILL E INTERESSES QUE NÃO CONTROLAM
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
C1
Em conformidade com a IFRS 3 (tal como revista em 2008), a adquirente mensura e reconhece o goodwill à data de aquisição como o excesso da alínea a) sobre a alínea b) adiante:
a)
O agregado:
i)
da retribuição transferida mensurada em conformidade com a IFRS 3, que geralmente exige o justo valor à data de aquisição,
ii)
da quantia de qualquer interesse que não controla na adquirida mensurada em conformidade com a IFRS 3, e
iii)
numa concentração de atividades empresariais alcançada por fases, do justo valor à data de aquisição do interesse de capital próprio anteriormente detido da adquirente na adquirida;
b)
O líquido das quantias à data de aquisição dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos mensurados em conformidade com a IFRS 3.
Imputação de goodwill
C2
O parágrafo 80 desta Norma exige que o goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais seja imputado a cada uma das unidades geradoras de caixa, ou grupos de unidades geradoras de caixa, da adquirente que se espera que beneficiem das sinergias da concentração, independentemente de outros ativos ou passivos da adquirida serem ou não atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades. É possível que algumas das sinergias resultantes de uma concentração de atividades empresariais sejam imputadas a uma unidade geradora de caixa na qual o interesse que não controla não tem um interesse.
Testar a imparidade
C3
O teste da imparidade implica comparar a quantia recuperável de uma unidade geradora de caixa com a quantia escriturada da unidade geradora de caixa.
C4
Se uma entidade mensurar interesses que não controlam como o seu interesse proporcional nos ativos líquidos identificáveis de uma subsidiária à data de aquisição, em vez de pelo justo valor, o goodwill atribuível a interesses que não controlam é incluído na quantia recuperável da unidade geradora de caixa relacionada, mas não é reconhecido nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe. Como consequência, uma entidade deve tornar bruta a quantia escriturada de goodwill imputada à unidade de modo que inclua o goodwill atribuível ao interesse que não controla. Esta quantia escriturada ajustada é depois comparada com a quantia recuperável da unidade para determinar se a unidade geradora de caixa está com imparidade.
Imputar uma perda por imparidade
C5
O parágrafo 104 exige que qualquer perda por imparidade identificada seja primeiro imputada para reduzir a quantia escriturada de goodwill imputada pro rata à unidade e depois aos outros ativos da unidade na base da quantia escriturada de cada ativo da unidade.
C6
Se uma subsidiária, ou parte de uma subsidiária, com um interesse que não controla for ela própria uma unidade geradora de caixa, a perda por imparidade é imputada entre a empresa-mãe e o interesse que não controla na mesma base na qual os lucros ou prejuízos são imputados.
C7
Se uma subsidiária, ou parte de uma subsidiária, com um interesse que não controla fizer parte de uma unidade geradora de caixa maior, as perdas de goodwill por imparidade são imputadas às partes da unidade geradora de caixa que têm um interesse que não controla e às partes que não o têm. As perdas por imparidade devem ser imputadas às partes da unidade geradora de caixa com base no seguinte:
a)
Até ao ponto em que a imparidade se relacione com o goodwill na unidade geradora de caixa, os valores escriturados relativos do goodwill das partes antes da imparidade; e
b)
Até ao ponto em que a imparidade se relacione com ativos identificáveis na unidade geradora de caixa, os valores escriturados relativos dos ativos líquidos identificáveis das partes antes da imparidade. Qualquer imparidade deste género é imputada pro rata aos ativos das partes de cada unidade na base da quantia escriturada de cada ativo da parte.
Nas partes que tenham um interesse que não controla, a perda por imparidade é imputada entre a empresa-mãe e o interesse que não controla na mesma base na qual os lucros ou prejuízos são imputados.
C8
Se uma perda por imparidade atribuível a um interesse que não controla se relacionar com goodwill que não esteja reconhecido nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe (ver parágrafo C4), essa imparidade não é reconhecida como uma perda de goodwill por imparidade. Nesses casos, apenas a perda por imparidade relacionada com o goodwill que é imputado à empresa-mãe é reconhecida como uma perda de goodwill por imparidade.
C9
O Exemplo Ilustrativo 7 ilustra o teste de imparidade de uma unidade geradora de caixa com goodwill não totalmente detida.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 37
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
OBJETIVO
O objetivo desta Norma é o de assegurar que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas de modo a permitir aos utentes compreender a sua natureza, tempestividade e quantia.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilização de provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, exceto:
a)
Os que resultem de contratos executórios, exceto quando o contrato for oneroso; e
b)
[Suprimido]
c)
Os cobertos por uma outra Norma.
2
Esta Norma não se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do âmbito da IFRS 9 Instrumentos Financeiros.
3
Contratos executórios são contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigações ou ambas as partes só tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em igual extensão. Esta Norma não se aplica a contratos executórios a menos que eles sejam onerosos.
4
[Suprimido]
5
Quando outra norma tratar de um tipo específico de provisão, passivo contingente ou ativo contingente, as entidades aplicam essa norma em vez da presente norma. Por exemplo, certos tipos de provisões são tratados nas normas relativas a:
a)
[Suprimido]
b)
Impostos sobre o rendimento (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);
c)
Locações (ver a IFRS 16 Locações). No entanto, a presente norma é aplicável a qualquer locação que se torne onerosa antes da data de entrada em vigor da locação, tal como é definida na IFRS 16. Esta norma também se aplica às locações a curto prazo e às locações em que o ativo subjacente tenha baixo valor, contabilizadas em conformidade com o parágrafo 6 da IFRS 16, e que se tenham tornado onerosas;
d)
Benefícios dos empregados (ver a IAS 19 Benefícios dos Empregados);
e)
Contratos de seguros e outros contratos dentro do âmbito da IFRS 17 Contratos de Seguro;
f)
Retribuição contingente de uma adquirente numa concentração de atividades empresariais (ver IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais); e
g)
Rédito proveniente de contratos com clientes (ver IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes). Todavia, uma vez que a IFRS 15 não contém requisitos específicos relativos a contratos com clientes que sejam, ou se tenham tornado, onerosos, esta Norma é aplicável a tais casos.
6
[Suprimido]
7
Esta Norma define provisões como passivos de tempestividade ou quantia incertas. Em certos países o termo «provisão é também usado no contexto de itens tais como depreciação, imparidade de ativos e dívidas de cobrança duvidosa: estes são ajustamentos às quantias escrituradas de ativos e não são tratados nesta Norma.
8
Outras Normas especificam se os dispêndios são tratados como ativos ou como gastos. Estes assuntos não são tratados nesta Norma. Concordantemente, esta Norma nem proíbe nem exige a capitalização dos custos reconhecidos quando é feita uma provisão.
9
Esta Norma aplica-se a provisões para reestruturações (incluindo unidades operacionais descontinuadas). Quando uma reestruturação corresponde à definição de unidade operacional descontinuada, a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas pode exigir divulgações adicionais.
DEFINIÇÕES
10
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Uma provisão é um passivo de tempestividade ou quantia incerta.
Um passivo(23)é uma obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporam benefícios económicos.
Um acontecimento que cria obrigações é um acontecimento que cria uma obrigação legal ou construtiva que faça com que uma entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.
Uma obrigação legal é uma obrigação que deriva de:
a)
Um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
b)
Legislação; ou
c)
Outra operação da lei.
Uma obrigação construtiva é uma obrigação que decorre das ações de uma entidade em que:
a)
Por via de um modelo estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de uma declaração corrente suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e
b)
Em consequência, a entidade tenha criado uma expectativa válida nessas outras partes de que cumprirá com essas responsabilidades.
Um passivo contingente é:
a)
Uma possível obrigação que resulta de acontecimentos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade; ou
b)
Uma obrigação presente que resulta de acontecimentos passados, mas que não é reconhecida porque:
i)
não é provável que um exfluxo de recursos que incorporam benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação, ou
ii)
a quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.
Um ativo contingente é um possível ativo proveniente de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade.
Um contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios económicos que se esperam que sejam recebidos ao abrigo do mesmo.
Uma reestruturação é um programa que é planeado e controlado pela gerência e altera materialmente:
a)
Ou o âmbito de uma atividade empresarial conduzida por uma entidade; ou
b)
A forma como a atividade empresarial é conduzida.
Provisões e outros passivos
11
As provisões podem ser distinguidas de outros passivos tais como contas a pagar comerciais e acréscimos porque há incerteza acerca da tempestividade ou da quantia do dispêndio futuro necessário para a sua liquidação. Por contraste:
a)
As contas a pagar comerciais são passivos a pagar por bens ou serviços que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e
b)
Os acréscimos são passivos a pagar por bens ou serviços que tenham sido recebidos ou fornecidos mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo quantias devidas a empregados (por exemplo, quantias relacionadas com pagamento acrescido de férias). Se bem que algumas vezes seja necessário estimar a quantia ou tempestividade de acréscimos, a incerteza é geralmente muito menor do que nas provisões.
Os acréscimos são muitas vezes relatados como parte das contas a pagar comerciais e outras, enquanto as provisões são relatadas separadamente.
Relacionamento entre provisões e passivos contingentes
12
Num sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas na sua tempestividade ou quantia. Porém, nesta Norma o termo «contingente» é usado para passivos e ativos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade. Adicionalmente, o termo «passivo contingente» é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.
13
Esta Norma distingue entre:
a)
Provisões — que são reconhecidas como passivos (presumindo que possa ser feita uma estimativa fiável) porque são obrigações presentes e é provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar as obrigações; e
b)
Passivos contingentes — que não sejam reconhecidos como passivos porque são ou:
i)
obrigações possíveis, dado terem ainda de ser confirmados se a entidade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos, ou
ii)
obrigações presentes que não satisfazem os critérios de reconhecimento desta Norma (porque ou não é provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente fiável da quantia da obrigação).
RECONHECIMENTO
Provisões
14
Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a)
Uma entidade tenha uma obrigação presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado;
b)
Seja provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos para liquidar a obrigação; e
c)
Possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.
Se estas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
Obrigação presente
15
Em casos raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nestes casos, presume-se que um acontecimento passado dá origem a uma obrigação presente se, tendo em conta toda a evidência disponível, é mais propenso do que não que existe uma obrigação presente no final do período de relato.
16
Em quase todos os casos será claro se um acontecimento passado deu origem a uma obrigação presente. Em casos raros, por exemplo num processo judicial, pode ser discutido quer se certos acontecimentos ocorreram quer se esses acontecimentos resultaram numa obrigação presente. Em tal caso, uma entidade determina se uma obrigação presente existe no final do período de relato ao ter em conta toda a evidência disponível incluindo por exemplo, a opinião de peritos. A evidência considerada inclui qualquer evidência adicional proporcionada por acontecimentos após o período de relato. Com base em tal evidência:
a)
Quando seja mais propenso do que não que exista uma obrigação presente no final do período de relato, a entidade reconhece uma provisão (se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos); e
b)
Quando seja mais propenso que não exista uma obrigação presente no final do período de relato, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos (ver parágrafo 86).
Acontecimento passado
17
Um acontecimento passado que conduza a uma obrigação presente é chamado um acontecimento que cria obrigações. Para um acontecimento ser um acontecimento que cria obrigações, é necessário que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo acontecimento. Este é o caso somente:
a)
Quando a liquidação da obrigação possa ser imposta legalmente; ou
b)
No caso de uma obrigação construtiva, quando o acontecimento (que pode ser uma ação da entidade) crie expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação.
18
As demonstrações financeiras tratam da posição financeira da entidade no fim do seu período de relato e não da sua possível posição no futuro. Por isso, nenhuma provisão é reconhecida para os custos que necessitam de ser incorridos para operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no demonstração da posição financeira de uma entidade são os que existam no final do período de relato.
19
São apenas reconhecidas como provisões as obrigações que surgem provenientes de acontecimentos passados que existam independentemente de ações futuras de uma entidade (isto é, a conduta futura das suas atividades empresariais). São exemplos de tais obrigações as penalizações ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam origem na liquidação a um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos sem atenção às futuras ações da entidade. Semelhantemente, uma entidade reconhece uma provisão para os custos de descomissionamento de um poço de petróleo ou de uma central elétrica nuclear até ao ponto em que uma entidade seja obrigada a retificar danos já causados. Em contraste, devido a pressões comerciais ou exigências legais, uma entidade pode pretender ou precisar de levar a efeito dispêndios para operar de uma forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumo num certo tipo de fábricas). Dado que a entidade pode evitar os dispêndios futuros pelas suas próprias ações por exemplo alterando o seu método de operar, ela não tem nenhuma obrigação presente relativamente a esse dispêndio futuro e não é reconhecida provisão.
20
Uma obrigação envolve sempre uma outra parte a quem a obrigação é devida. É necessário, porém, saber a identidade da parte a quem a obrigação é devida — na verdade a obrigação pode ser ao público em geral. Porque uma obrigação envolve sempre um compromisso com uma outra parte, isto implica que uma decisão de gerência ou de conselho de administração não dá origem a uma obrigação construtiva no final do período de relato a menos que a decisão tenha sido comunicada antes daquela data aos afetados por ela de uma forma suficientemente específica para suscitar neles uma expectativa válida de que a entidade cumprirá as suas responsabilidades.
21
Um acontecimento que não dê origem imediatamente a uma obrigação pode dá-la numa data posterior, por força de alterações na lei ou porque um ato da entidade (por exemplo, uma declaração pública suficientemente específica) dê origem a uma obrigação construtiva. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais pode não haver obrigação para remediar as consequências. Porém, o facto de ter havido o dano tornar-se-á um acontecimento que cria obrigações quando uma nova lei exigir que o dano existente seja retificado ou quando a entidade publicamente aceitar a responsabilidade pela retificação de uma forma que crie uma obrigação construtiva.
22
Quando os pormenores de uma nova lei proposta tiverem ainda de ser ultimados, uma obrigação só se verifica quando se tiver virtualmente a certeza de que a legislação será decretada conforme proposto. Para a finalidade desta Norma, tal obrigação é tratada como uma obrigação legal. As diferenças de circunstâncias que rodeiem a promulgação tornam impossível especificar um único acontecimento que tornará a promulgação de uma lei virtualmente certa. Em muitos casos será impossível ter-se virtualmente a certeza de que uma lei será decretada até que seja decretada.
Exfluxo provável de recursos que incorporam benefícios económicos
23
Para que um passivo se qualifique para reconhecimento precisa de haver não somente uma obrigação presente mas também a probabilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos para liquidar essa obrigação. Para a finalidade desta Norma (24), um exfluxo de recursos ou outro acontecimento é considerado como provável se o acontecimento for mais propenso do que não de ocorrer, isto é, se a probabilidade de que o acontecimento ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso não acontecer. Quando não for provável que exista uma obrigação presente, uma entidade divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja remota (ver parágrafo 86).
24
Quando houver várias obrigações semelhantes (por exemplo, garantias de produtos ou contratos semelhantes) a probabilidade de que um exfluxo será exigido na liquidação é determinado ao se considerar a classe de obrigações como um todo. Se bem que a probabilidade de exfluxo de qualquer item possa ser pequena, é perfeitamente possível que seja necessário algum exfluxo de recursos para liquidar a classe de obrigações como um todo. Se esse for o caso, é reconhecida uma provisão (se os outros critérios de reconhecimento forem satisfeitos).
Estimativa fiável da obrigação
25
O uso de estimativas é uma parte essencial da preparação de demonstrações financeiras e não prejudica a sua fiabilidade. Isto é especialmente verdade no caso de provisões, que pela sua natureza são mais incertas do que a maior parte de outros itens na demonstração da posição financeira. Exceto em casos extremamente raros, uma entidade será capaz de determinar uma gama de desfechos possíveis e pode por isso fazer uma estimativa da obrigação que seja suficientemente fiável para usar ao reconhecer uma provisão.
26
Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa fiável possa ser feita, existe um passivo que não pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado como um passivo contingente (ver parágrafo 86).
Passivos contingentes
27
Uma entidade não deve reconhecer um passivo contingente.
28
Um passivo contingente é divulgado, como exigido pelo parágrafo 86, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos.
29
Quando uma entidade for conjunta e solidariamente responsável por uma obrigação, a parte da obrigação que se espera que seja satisfeita por outras partes é tratada como um passivo contingente. A entidade reconhece uma provisão para a parte da obrigação relativamente à qual seja provável um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos, exceto nas circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa possa ser feita.
30
Os passivos contingentes podem desenvolver-se de uma forma não inicialmente esperada. Por isso, são continuadamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos se tornou provável. Se se tornar provável que um exfluxo de benefícios económicos futuros serão exigidos para um item previamente tratado como um passivo contingente, é reconhecida uma provisão nas demonstrações financeiras do período em que a alteração da probabilidade ocorra (exceto nas circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa fiável possa ser feita).
Ativos contingentes
31
Uma entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
32
Os ativos contingentes surgem normalmente de acontecimento não planeados ou de outros não esperados que dão origem à possibilidade de um influxo de benefícios económicos para a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que uma entidade esteja a intentar por intermédio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.
33
Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porém, quando a realização de rendimentos esteja virtualmente certa, então o ativo relacionado não é um ativo contingente e o seu reconhecimento é apropriado.
34
Um ativo contingente é divulgado, como exigido pelo parágrafo 89, quando for provável um influxo de benefícios económicos.
35
Os ativos contingentes são avaliados continuadamente para assegurar que os desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações financeiras. Se se tornar virtualmente certo que ocorrerá um influxo de benefícios económicos, o ativo e o rendimento relacionado são reconhecidos nas demonstrações financeiras do período em que a alteração ocorra. Se um influxo de benefícios económicos se tornar provável, uma entidade divulga o ativo contingente (ver parágrafo 89).
MENSURAÇÃO
Melhor estimativa
36
A quantia reconhecida como uma provisão deve ser a melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente no final do período de relato.
37
A melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente é a quantia que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação no final do período de relato ou para a transferir para uma terceira parte nesse momento. Será muitas vezes impossível ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir uma obrigação no final do período de relato. Porém, a estimativa da quantia que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigação produz a melhor estimativa do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente no final do período de relato.
38
As estimativas do desfecho e do efeito financeiro são determinadas pelo julgamento da gerência da entidade, suplementada pela experiência de transações semelhantes e, em certos casos, por relatos de peritos independentes. A evidência considerada inclui qualquer evidência adicional proporcionada por acontecimentos após o final do período de relato.
39
As incertezas que rodeiam a quantia a ser reconhecida como uma provisão são tratadas por vários meios de acordo com as circunstâncias. Quando a provisão a ser mensurada envolva uma grande população de itens, a obrigação é estimada ponderando todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O nome para este método estatístico de estimativa é «valor esperado». A provisão será por isso diferente, consoante a probabilidade de uma perda de uma dada quantia for, por exemplo, de 60 % ou de 90 %. Quando houver uma escala contínua de desfechos possíveis, e cada ponto nessa escala é tão provável como qualquer outro, é usado o ponto médio da escala.
Exemplo
Uma entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes estão cobertos pelo custo das reparações de qualquer defeito de fabricação que se torna evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem detetados defeitos menores em todos os produtos vendidos, resultarão custos de reparar de 1 milhão. Se forem detetados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, resultarão custos de reparação de 4 milhões. A experiência passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, no ano seguinte, 75 % dos bens vendidos não terão defeito, 20 % dos bens vendidos terão defeitos menores e 5 % dos bens vendidos terão defeitos importantes. De acordo com o parágrafo 24, uma entidade avalia a probabilidade de um exfluxo para as obrigações respeitantes a garantias como um todo.
O valor esperado do custo das reparações é:
(75 % de nada) + (20 % de 1 m) + (5 % de 4 m) = 400 000
40
Quando uma única obrigação estiver a ser mensurada, o desfecho individual mais provável pode ser a melhor estimativa do passivo. Porém, mesmo em tal caso, a entidade considera outras consequências possíveis. Quando outras consequências possíveis forem ou maioritariamente mais altas ou maioritariamente mais baixas do que a consequência mais provável, a melhor estimativa será uma quantia mais alta ou mais baixa. Por exemplo, se uma entidade tiver de retificar uma avaria grave numa fábrica importante que tenha construído para um cliente, a consequência mais provável pode ser a reparação ter sucesso à primeira tentativa por um custo de 1 000, mas é feita uma provisão por uma quantia maior se houver uma oportunidade significativa de que serão necessárias tentativas posteriores.
41
A provisão é mensurada antes dos impostos, porque as consequências fiscais da provisão, e alterações na mesma, são tratadas pela IAS 12.
Riscos e incertezas
42
Os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunstâncias devem ser tidos em conta para se chegar à melhor estimativa de uma provisão.
43
O risco descreve a variabilidade de desfechos. Um ajustamento em função do risco pode aumentar a quantia pela qual é mensurado um passivo. É necessária cautela ao fazer julgamentos em condições de incerteza, a fim de que os rendimentos ou ativos não sejam subavaliados e os gastos ou passivos não sejam sobreavaliados. Porém, a incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou uma sobreavaliação deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de um desfecho particularmente adverso forem estimados numa base prudente, esse desfecho não é então deliberadamente tratado como mais provável do que for realisticamente o caso. É necessário cuidado para evitar duplicar ajustamentos do risco e incerteza com a consequente sobreavaliação de uma provisão.
44
A divulgação das incertezas que rodeiam a quantia do dispêndio é feita de acordo com o parágrafo 85, alínea b).
Valor presente
45
Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia de uma provisão deve ser o valor presente dos dispêndios que se espera que sejam necessários para liquidar a obrigação.
46
Por causa do valor temporal do dinheiro, as provisões relacionadas com exfluxos de caixa que surjam logo após o período de relato são mais onerosas do que aquelas em que os exfluxos de caixa da mesma quantia surgem mais tarde. As provisões são por isso descontadas, quando o efeito seja material.
47
A taxa (ou taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (ou taxas) antes dos impostos que reflita(m) as avaliações correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos específicos do passivo. A(s) taxa(s) de desconto não devem) refletir os riscos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustados.
Acontecimentos futuros
48
Os acontecimentos futuros que possam afetar a quantia necessária para liquidar uma obrigação devem ser refletidos na quantia de uma provisão quando houver evidência objetiva suficiente de que eles ocorrerão.
49
Os acontecimentos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar as provisões. Por exemplo, uma entidade pode crer que o custo de limpar um local no fim da sua vida útil será reduzido por alterações futuras de tecnologia. A quantia reconhecida reflete uma expectativa razoável de observadores tecnicamente qualificados e objetivos, tendo em conta toda a evidência disponível quanto à tecnologia que estará disponível no momento da limpeza. Por conseguinte é apropriado incluir, por exemplo, reduções de custo esperadas associadas com experiência acrescida na aplicação de tecnologia existente ou o custo esperado de aplicação de tecnologia existente a uma operação de limpeza maior ou mais complexa da que previamente tenha sido levada a efeito. Porém, uma entidade não antecipa o desenvolvimento de uma tecnologia completamente nova de limpeza a menos que tal seja apoiado por evidência objetiva suficiente.
50
O efeito de nova legislação possível é tido em consideração na mensuração de uma obrigação existente quando exista evidência objetiva suficiente de que a promulgação da lei é virtualmente certa. A variedade de circunstâncias que surgem na prática torna impossível especificar um acontecimento único que proporcionará evidência subjetiva suficiente em todos os casos. É requerida evidência quer do que a legislação vai exigir quer de que a sua promulgação e a sua implementação são virtualmente certas. Em muitos casos evidência objetiva suficiente não existirá até que a nova legislação seja promulgada.
Alienação esperada de ativos
51
Os ganhos da alienação esperada de ativos não devem ser tidos em consideração ao mensurar uma provisão.
52
Os ganhos na alienação esperada de ativos não são tidos em conta ao mensurar uma provisão, mesmo se a alienação esperada estiver intimamente ligada ao acontecimento que dê origem à provisão. Em vez disso, uma entidade reconhece ganhos nas alienações esperadas de ativos no momento especificado pela Norma que trata dos respetivos ativos.
REEMBOLSOS
53
Quando se esperar que algum ou todo o dispêndio necessário para liquidar uma provisão seja reembolsado por uma outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, seja virtualmente certo que o reembolso será recebido se a entidade liquidar a obrigação. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. A quantia reconhecida para o reembolso não deve exceder a quantia da provisão.
54
Na demonstração do rendimento integral, o gasto relacionado com uma provisão pode ser apresentado líquido da quantia reconhecida de um reembolso.
55
Algumas vezes, uma entidade é capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo o dispêndio necessário para liquidar a provisão (por exemplo, por intermédio de contratos de seguro, cláusulas de indemnização ou garantias de fornecedores). A outra parte pode reembolsar quantias pagas pela entidade ou pagar diretamente as quantias.
56
Na maioria dos casos, a entidade permanecerá comprometida pela totalidade da quantia em questão de forma que a entidade teria de liquidar a quantia inteira se a terceira parte deixasse de efetuar o pagamento por qualquer razão. Nesta situação, é reconhecida uma provisão para a quantia inteira do passivo e é reconhecido um ativo separado pelo reembolso esperado quando seja virtualmente certo que o reembolso será recebido se a entidade liquidar o passivo.
57
Nalguns casos, a entidade não estará comprometida pelos custos em questão se a terceira parte deixar de efetuar o pagamento. Em tal caso a entidade não tem nenhum passivo por esses custos não sendo assim incluídos na provisão.
58
Como referido no parágrafo 29, uma obrigação pela qual uma entidade esteja conjunta é solidariamente responsável é um passivo contingente até ao ponto em que seja esperado que a obrigação será liquidada pelas outras partes.
ALTERAÇÕES EM PROVISÕES
59
As provisões devem ser revistas no fim de cada período de relato e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
60
Quando seja usado o desconto, a quantia escriturada de uma provisão aumenta em cada período para refletir a passagem do tempo. Este aumento é reconhecido como um custo de empréstimo obtido.
USO DE PROVISÕES
61
Uma provisão deve ser usada somente para os dispêndios relativos aos quais a provisão foi originalmente reconhecida.
62
Somente os dispêndios que se relacionem com a provisão original são contrabalançados com a mesma. Contrabalançar os dispêndios com uma provisão que foi originalmente reconhecida para uma outra finalidade esconderia o impacto de dois acontecimentos diferentes.
APLICAÇÃO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO
Perdas operacionais futuras
63
Não devem ser reconhecidas provisões para perdas operacionais futuras.
64
As perdas operacionais futuras não correspondem à definição de passivo do parágrafo 10 nem satisfazem os critérios gerais de reconhecimento de provisões estabelecidos no parágrafo 14.
65
Uma expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que certos ativos da unidade operacional podem estar em imparidade. Uma entidade testa estes ativos quanto a imparidade segundo a IAS 36 Imparidade de Ativos.
Contratos onerosos
66
Se a entidade tiver um contrato que seja oneroso, a obrigação presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma provisão.
67
Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser cancelados sem pagar compensação à outra parte e por isso não há obrigação. Outros contratos estabelecem tanto direitos como obrigações para cada uma das partes do contrato. Quando os acontecimentos tornem tal contrato oneroso, o contrato cai dentro do âmbito desta Norma, existindo um passivo que é reconhecido. Os contratos executórios que não sejam onerosos caem fora do âmbito desta Norma.
68
Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações segundo o contrato excedem os benefícios económicos que se espera venham a ser recebidos segundo o mesmo. Os custos inevitáveis segundo um contrato refletem o menor do custo líquido de sair do contrato, que é o mais baixo do custo de o cumprir e de qualquer compensação ou de penalidades provenientes da falta de o cumprir.
68A
O custo de cumprimento de um contrato inclui os custos diretamente relacionados com o contrato. Os custos diretamente relacionados com um contrato consistem em ambos os seguintes elementos:
a)
Custos incrementais de cumprir esse contrato — por exemplo, mão de obra direta e materiais; e
b)
Imputação de outros custos diretamente relacionados com o cumprimento de contratos — por exemplo, imputação da taxa de depreciação de um item do ativo fixo tangível utilizado para cumprir esse contrato, entre outros.
69
Antes de ser estabelecida uma provisão separada para um contrato oneroso, uma entidade reconhece qualquer perda por imparidade que tenha ocorrido nos ativos utilizados no cumprimento do contrato (ver a IAS 36).
Reestruturação
70
O que se segue são exemplos de acontecimentos que podem cair na definição de reestruturação:
a)
Venda ou cessação de uma linha de negócios;
b)
Fecho de locais de atividade empresarial num país ou região ou a relocalização de atividades empresariais de um país ou de uma região para um outro ou uma outra;
c)
Alterações na estrutura de gerência, por exemplo, eliminar um nível de gestão; e
d)
Reorganizações fundamentais que tenham um efeito material na natureza e foco das operações da entidade.
71
Uma provisão para custos de reestruturação somente é reconhecida quando os critérios de reconhecimento gerais de provisões estabelecidos no parágrafo 14 sejam satisfeitos. Os parágrafos 72 a 83 estabelecem como os critérios gerais de reconhecimento se aplicam a reestruturações.
72
Uma obrigação construtiva de reestruturar somente surge quando uma entidade:
a)
Tenha um plano formal detalhado para a reestruturação identificando pelo menos:
i)
a atividade empresarial ou parte de uma atividade empresarial em questão,
ii)
as principais localizações afetadas,
iii)
a localização, função e número aproximado de empregados que serão retribuídos pela cessação dos seus serviços,
iv)
os dispêndios que serão levados a efeito, e
v)
quando será implementado o plano; e
b)
Tenha criado uma expectativa válida nos afetados de que levará a efeito a reestruturação ao começar a implementar esse plano ou ao anunciar as suas principais características aos afetados por ele.
73
A evidência de que uma entidade tenha começado a implementar um plano de reestruturação será proporcionada, por exemplo, ao desmantelar a fabrica ou ao vender ativos ou pelo anúncio público das principais características do plano. Um anúncio público de um plano detalhado para reestruturar somente constitui uma obrigação construtiva para reestruturar se for feito de tal forma e em pormenor suficiente (isto é, estabelecendo as principais características do plano) que dê origem a expectativas válidas em outras partes, tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os seus representantes) de que a entidade levará a efeito a reestruturação.
74
Para que um plano seja suficiente para dar origem a uma obrigação construtiva quando comunicado aos afetados pelo mesmo, a sua implementação necessita ser planeada para começar logo que possível e ser completada segundo um calendário que torne improváveis alterações significativas ao plano. Se se esperar que haverá uma longa demora antes da reestruturação começar ou que a reestruturação levará um longo tempo não razoável, é improvável que o plano suscite uma expectativa válida da parte de outros de que a entidade está presentemente comprometida com a reestruturação, porque o calendário dá oportunidades à entidade de alterar os seus planos.
75
Uma decisão de reestruturação da gerência ou do conselho de administração tomada antes do final do período de relato não conduz a uma obrigação construtiva no final do período de relato, a menos que a entidade tenha, antes desse mesmo final do período de relato:
a)
Iniciado a implementação do plano de reestruturação; ou
b)
Anunciado as principais características do plano de reestruturação àqueles que serão afetados pelo mesmo, de forma suficientemente específica para levantar nos mesmos expectativas válidas de que a entidade irá realizar a reestruturação.
Se uma entidade começar a implementar um plano de reestruturação, ou se anunciar as suas principais características àqueles que serão afetados, só após o período de relato, é exigida divulgação segundo a IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato, se a reestruturação for material e se for razoável esperar que a sua não divulgação possa influenciar as decisões que os utentes primários das demonstrações financeiras com finalidades gerais tomarão com base nessas demonstrações financeiras, que fornecem a informação financeira respeitante a uma determinada entidade que relata.
76
Se bem que uma obrigação construtiva não seja criada unicamente por uma decisão da gerência, uma obrigação pode resultar de outros acontecimentos anteriores juntamente com tal decisão. Por exemplo, negociações com representantes de empregados para pagamentos de cessação de emprego, ou com compradores para a venda de uma unidade operacional podem ter sido concluídas sujeitos somente à aprovação do conselho. Uma vez que a aprovação tenha sido obtida e comunicada a outras partes, a entidade tem uma obrigação construtiva de reestruturar, se as condições do parágrafo 72 forem satisfeitas.
77
Em certos países, a autoridade final está investida num conselho cujos membros incluem representantes de interesses que não sejam os da gerência (por exemplo, empregados) ou pode ser necessária notificação a tais representantes antes da decisão do conselho ser tomada. Porque uma decisão por tal conselho envolve comunicação a esses representantes, pode resultar numa obrigação construtiva de reestruturar.
78
Nenhuma obrigação surge pela venda de uma unidade operacional até que a entidade esteja comprometida com a venda, isto é, haja um acordo de venda vinculativo.
79
Mesmo quando uma entidade tenha tomado uma decisão de vender uma unidade operacional e anunciado publicamente essa decisão, ela não pode estar comprometida com a venda até que um comprador tenha sido identificado e que haja um acordo de venda vinculativo. Até que haja um acordo de venda vinculativo, a entidade estará em condições de alterar a sua intenção e na verdade terá de tomar uma outra orientação se não puder ser encontrado um comprador em termos aceitáveis. Quando a venda de uma unidade operacional for concebida como parte de uma reestruturação, os ativos da unidade operacional são revistos quanto à sua imparidade, segundo a IAS 36. Quando uma venda for somente parte de uma reestruturação, pode surgir uma obrigação construtiva para as outras partes da reestruturação antes que exista um acordo de venda vinculativo.
80
Uma provisão para reestruturação somente deve incluir os dispêndios diretos provenientes da reestruturação, que simultaneamente sejam:
a)
Necessariamente consequentes da reestruturação; e
b)
Não associados às atividades continuadas da entidade.
81
Uma provisão para reestruturação não inclui custos tais como:
a)
Nova formação ou relocalização de pessoal que continua;
b)
Comercialização; ou
c)
Investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Estes dispêndios relacionam-se com a conduta futura da empresa e não são passivos de reestruturação no final do período de relato. Tais dispêndios são reconhecidos na mesma base como se surgissem independentemente de uma reestruturação.
82
Perdas operacionais futuras identificáveis até à data de uma reestruturação não são incluídas numa provisão, a menos que se relacionem com um contrato oneroso como definido no parágrafo 10.
83
Como exigido pelo parágrafo 51, os ganhos esperados na alienação de ativos não são tidos em consideração na mensuração de uma provisão de reestruturação, mesmo se a venda de ativos for vista como parte da reestruturação.
DIVULGAÇÃO
84
Para cada classe de provisão, as entidade devem divulgar:
a)
A quantia escriturada no começo e no fim do período;
b)
As provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões existentes;
c)
As quantias usadas (isto é, incorridas e debitadas à provisão) durante o período;
d)
As quantias não usadas revertidas durante o período; e
e)
O aumento durante o período na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer alteração na taxa de desconto.
Não é exigida informação comparativa.
85
As entidades devem divulgar o seguinte para cada classe de provisão:
a)
Uma breve descrição da natureza da obrigação e do momento de ocorrência esperado de quaisquer exfluxos de benefícios económicos resultantes;
b)
Uma indicação das incertezas acerca da quantia ou do momento de ocorrência desses exfluxos. Sempre que necessário para proporcionar informação adequada, uma entidade deve divulgar os principais pressupostos feitos com respeito a acontecimentos futuros, como tratado no parágrafo 48; e
c)
A quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer ativo que tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado.
86
A menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidação seja remota, uma entidade deve divulgar para cada classe de passivo contingente no final do período de relato uma breve descrição da natureza do passivo contingente e, quando praticável:
a)
Uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os parágrafos 36 a 52;
b)
Uma indicação das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de qualquer exfluxo; e
c)
A possibilidade de qualquer reembolso.
87
Ao determinar que provisões ou passivos contingentes podem ser agregados para formar uma classe, é necessário considerar se a natureza dos itens é suficientemente semelhante para uma única declaração acerca deles de modo a cumprir os requisitos dos parágrafos 85, alíneas a) e b), e 86, alíneas a) e b). Por conseguinte, pode ser apropriado tratar como uma classe única de provisão, quantias relacionadas com garantias de produtos diferentes mas não seria apropriado tratar como uma classe única quantias relacionadas com garantias normais e quantias que estão sujeitas a processos judiciais.
88
Quando uma provisão e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo conjunto de circunstâncias, uma entidade faz as divulgações exigidas pelos parágrafos 84 a 86 de uma forma que mostre a ligação entre a provisão e o passivo contingente.
89
Quando um influxo de benefícios económicos for provável, uma entidade deve divulgar uma breve descrição da natureza dos ativos contingentes no final do período de relato e, quando praticável, uma estimativa dos seu efeito financeiro, mensurada usando os princípios estabelecidos para as provisões nos parágrafos 36 a 52.
90
É importante que as divulgações de ativos contingentes evitem dar indicações enganosas da probabilidade de surgirem rendimentos.
91
Quando qualquer da informação exigida pelos parágrafos 86 e 89 não estiver divulgada porque não é praticável fazê-lo, esse facto deve ser declarado.
92
Em casos extremamente raros, pode esperar-se que a divulgação de alguma ou toda a informação exigida pelos parágrafos 84 a 89 prejudique seriamente a posição da entidade numa disputa com outras partes nos assuntos sujeitos a provisão, passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, uma entidade não necessita de divulgar a informação, mas deve divulgar a natureza geral da questão, juntamente com o facto de que, e a razão por que, a informação não foi divulgada.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
93
O efeito de adotar esta Norma na sua data de eficácia (ou de forma antecipada) deve ser relatado como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos do período em que a Norma é adotada pela primeira vez. As entidades são encorajadas, mas não se lhes exige, a ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos do período mais antigo apresentado e de refazer a informação comparativa. Se a informação comparativa não for refeita, este facto deve ser divulgado.
94
[Suprimido]
94A
O documento Contratos onerosos — Custo de cumprimento de um contrato, emitido em maio de 2020, aditou o parágrafo 68A e emendou o parágrafo 69. As entidades devem aplicar essas emendas aos contratos relativamente aos quais ainda não cumpriu todas as suas obrigações na data de início do período de relato anual em que aplica pela primeira vez as emendas (data de aplicação inicial). A entidade não deve reexpressar a informação comparativa. Em vez disso, a entidade deve reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial das emendas como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos ou de outra componente de capital próprio, conforme apropriado, à data de aplicação inicial.
DATA DE EFICÁCIA
95
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras anuais que cubram períodos com início em ou após 1 de julho de 1999. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a períodos com início antes de 1 de julho de 1999, uma entidade deve divulgar esse facto.
96
[Suprimido]
97
[Suprimido]
98
[Suprimido]
99
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou o parágrafo 5 como emenda decorrente da emenda à IFRS 3. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente às concentrações de atividades empresariais abrangidas pelas emendas à IFRS 3.
100
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo 5 e suprimiu o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
101
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 2 e suprimiu os parágrafos 97 e 98. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
102
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
103
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
104
O documento Definição do termo «material»
(emendas à IAS 1 e à IAS 8), emitido em outubro de 2018, emendou o parágrafo 75. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem as emendas à definição do termo «material» constante do parágrafo 7 da IAS 1 e dos parágrafos 5 e 6 da IAS 8.
105
O documento Contratos onerosos — Custo de cumprimento de um contrato, emitido em maio de 2020, aditou os parágrafos 68A e 94A e emendou o parágrafo 69. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2022. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 38
Ativos Intangíveis
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é o de prescrever o tratamento contabilístico de ativos intangíveis que não sejam especificamente tratados noutras Normas. Esta Norma exige que uma entidade reconheça um ativo intangível se, e somente se, critérios especificados forem satisfeitos.A Norma também especifica como mensurar a quantia escriturada de ativos intangíveis e exige divulgações especificadas acerca de ativos intangíveis.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta norma deve ser aplicada na contabilização de ativos intangíveis, exceto:
a)
Ativos intangíveis que estejam no âmbito de outra Norma;
b)
Ativos financeiros, tal como definidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação;
c)
O reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação (ver a IFRS 6 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais); e
d)
Dispêndios com o desenvolvimento e extração de minérios, petróleo, gás natural e recursos não regenerativos similares.
3
Se uma outra Norma prescrever a contabilização de um tipo específico de ativo intangível, as entidades aplicam essa Norma em vez desta Norma. Por exemplo, esta Norma não se aplica a:
a)
Ativos intangíveis detidos por uma entidade para venda no decurso ordinário da atividade empresarial (ver IAS 2 Inventários);
b)
Ativos por impostos diferidos (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);
c)
Locações de ativos intangíveis contabilizados de acordo com a IFRS 16 Locações;
d)
Ativos provenientes de benefícios dos empregados (ver a IAS 19 Benefícios dos Empregados);
e)
Ativos financeiros, tal como definido na IAS 32. O reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros são abrangidos pela IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas e IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos;
f)
Goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais (ver a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais);
g)
Contratos no âmbito da IFRS 17 Contratos de Seguro e quaisquer ativos relativos a fluxos de caixa de aquisição de seguros, tal como definido na IFRS 17;
h)
Ativos intangíveis não correntes classificados como detidos para venda (ou incluídos num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;
i)
Ativos resultantes de contratos com clientes que sejam reconhecidos nos termos da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes.
4
Certos ativos intangíveis podem estar contidos numa substância física tal como um disco compacto (no caso de software de computadores), documentação legal (no caso de uma licença ou patente) ou filme. Ao determinar se um ativo que incorpore tanto elementos intangíveis como tangíveis deve ser tratado segundo a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis ou como um ativo intangível segundo esta Norma, a entidade usa o julgamento para avaliar qual o elemento mais significativo. Por exemplo, o software de computador de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funcione sem esse software específico é uma parte integrante do equipamento respetivo e é tratado como ativo fixo tangível. O mesmo se aplica ao sistema operativo de um computador. Quando o software não for uma parte integrante do equipamento respetivo, o software de computador é tratado como um ativo intangível.
5
Esta Norma aplica-se, entre outras coisas, a dispêndios com publicidade, formação, arranque e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimentos. Por isso, se bem que estas atividades possam resultar num ativo com substância física (por exemplo, num protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, ou seja, o conhecimento incorporado no mesmo.
6
Os direitos protegidos por um locatário ao abrigo de acordos de licenciamento de itens tais como filmes, vídeos, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor estão incluídos no âmbito da presente norma e excluídos do âmbito da IFRS 16.
7
As exclusões do âmbito de uma Norma podem ocorrer se as atividades ou transações forem tão especializadas que deem origem a questões contabilísticas que podem necessitar de ser tratadas de uma forma diferente. Tais questões surgem na contabilização dos dispêndios com a exploração de, ou desenvolvimento e extração de, petróleo, gás e depósitos minerais em indústrias extrativas e no caso de contratos de seguro. Por isso, esta Norma não se aplica a dispêndios com tais atividades e contratos. Porém, esta Norma aplica-se a outros ativos intangíveis usados (tais como software de computador), e a outros dispêndios incorridos (tais como custos de arranque), em indústrias extrativas ou por seguradoras.
DEFINIÇÕES
8
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Amortização é a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo intangível durante a sua vida útil.
Controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados; e
b)
Do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade.
A quantia escriturada é a quantia pela qual um ativo é reconhecido na demonstração da posição financeira após dedução de qualquer amortização acumulada e de perdas por imparidade acumuladas a ele inerentes.
O custo é a quantia de caixa ou equivalentes de caixa paga, ou o justo valor de outra retribuição dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção ou, quando aplicável, a quantia atribuída a esse ativo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos específicos de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações.
A quantia depreciável é o custo de um ativo ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual.
O desenvolvimento é a aplicação das descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um plano ou conceção para a produção de materiais, mecanismos, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços, novos ou substancialmente melhorados, antes do início da produção comercial ou uso.
O valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que resultem do uso continuado de um ativo e da sua alienação no final da sua vida útil ou em que espera incorrer ao liquidar um passivo.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Uma perda por imparidade é a quantia pela qual a quantia escriturada de um ativo excede a sua quantia recuperável.
Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
Os ativos monetários são dinheiro detido e ativos a receber em quantias fixadas ou determináveis de dinheiro.
Pesquisa é a investigação original e planeada levada a efeito com a perspetiva de obter novos conhecimentos científicos ou técnicos.
O valor residual de um ativo intangível é a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienação do ativo, após dedução dos custos de alienação estimados, se o ativo já tivesse na idade e nas condições esperadas no final da sua vida útil.
A vida útil é:
a)
O período durante o qual uma entidade espera que um ativo esteja disponível para uso; ou
b)
O número de unidades de produção ou semelhantes que uma entidade espera obter do ativo.
Ativos intangíveis
9
As entidades gastam com frequência recursos, ou incorrem em passivos, pela aquisição, desenvolvimento, manutenção ou melhoria de recursos intangíveis tais como conhecimentos científicos ou técnicos, conceção e implementação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas comerciais (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos comuns de itens englobados nestes títulos amplos: software de computadores, patentes, direitos de autor, filmes, listas de clientes, direitos por serviços de hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, quota de mercado e direitos de comercialização.
10
Nem todos os itens descritos no parágrafo 9 correspondem à definição de ativo intangível, ou seja, identificabilidade, controlo sobre um recurso e existência de benefícios económicos futuros. Se um item que esteja dentro do âmbito desta Norma não corresponder à definição de ativo intangível, o dispêndio para o adquirir ou gerar internamente é reconhecido como um gasto quando for incorrido. Porém, se o item for adquirido numa concentração de atividades empresariais, faz parte do goodwill reconhecido à data da aquisição (ver parágrafo 68).
Identificabilidade
11
A definição de um ativo intangível exige que um ativo intangível seja identificável para o distinguir do goodwill. O goodwill reconhecido numa concentração de atividades empresariais é um ativo que representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos numa concentração de atividades empresariais que não sejam individualmente identificados nem separadamente reconhecidos. Os benefícios económicos futuros podem resultar de sinergias entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento nas demonstrações financeiras.
12
Um ativo é identificável se:
a)
For separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo identificável relacionados, independentemente da intenção da entidade de o fazer; ou
b)
Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Controlo
13
Uma entidade controla um ativo se a entidade tiver o poder de obter benefícios económicos futuros que fluam do recurso subjacente e puder restringir o acesso de outros a esses benefícios. A capacidade de uma entidade de controlar os benefícios económicos futuros de um ativo intangível enraíza-se nos direitos legais que sejam imponíveis num tribunal. Na ausência de direitos legais, é mais difícil demonstrar controlo sobre o ativo. Porém, o cumprimento legal de um direito não é uma condição necessária para o controlo porque uma entidade pode ser capaz de controlar os benefícios económicos futuros de alguma outra forma.
14
O mercado e o conhecimento técnico podem dar origem a benefícios económicos futuros. Uma entidade controla esses benefícios se, por exemplo, o conhecimento estiver protegido por direitos legais tais como direitos de autor, uma restrição de acordos de comércio (quando permitido) ou por deveres legais dos empregados de manter a confidencialidade.
15
Uma entidade pode ter uma equipa de pessoal habilitado e pode ser capaz de identificar capacidades incrementais do pessoal que conduzam a benefícios económicos futuros derivados da formação. A entidade pode também esperar que o pessoal continue a pôr as suas capacidades ao dispor da entidade. Porém, geralmente uma entidade não tem controlo suficiente sobre os benefícios económicos futuros provenientes de uma equipa de pessoal habilitado e da formação para que estes itens correspondam à definição de ativo intangível. Por uma razão semelhante, é improvável que uma gestão específica ou um talento técnico corresponda à definição de ativo intangível, a menos que esteja protegido por direitos legais para usá-lo e obter dele os benefícios económicos futuros esperados e que também correspondem às outras partes da definição.
16
Uma entidade pode ter uma carteira de clientes ou uma quota de mercado e esperar que, devido aos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a empresa. Porém, na ausência de direitos legais para proteger, ou de outras formas controlar, o relacionamento com clientes ou a sua fidelidade para com a entidade, a entidade geralmente não tem controlo suficiente sobre os benefícios económicos esperados derivados do relacionamento e fidelização dos clientes para que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, quotas de mercado, relacionamento com clientes e fidelidade dos clientes) correspondam à definição de ativos intangíveis. Na ausência de direitos legais para proteger os relacionamentos com os clientes, as transações de troca para os mesmos relacionamentos com os clientes ou outros semelhantes (que não sejam como parte de uma concentração de atividades empresariais) constituem prova de que a entidade está não obstante capacitada para controlar os benefícios económicos futuros esperados que fluam dos relacionamentos com os clientes. Dado que essas transações de troca também constituem prova de que os relacionamentos com os clientes são separáveis, esses relacionamentos com os clientes correspondem à definição de ativo intangível.
Benefícios económicos futuros
17
Os benefícios económicos futuros que fluem de um ativo intangível podem incluir réditos da venda de produtos ou serviços, poupanças de custos, ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual num processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros e não aumentar os réditos futuros.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
18
O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que uma entidade demonstre que o item satisfaz:
a)
A definição de ativo intangível (ver parágrafos 8 a 17); e
b)
Os critérios de reconhecimento (ver parágrafos 21 a 23).
Este requisito aplica-se aos custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um ativo intangível e aqueles incorridos posteriormente para adicionar a, substituir parte de ou dar assistência ao mesmo.
19
Os parágrafos 25 a 32 tratam da aplicação dos critérios de reconhecimento a ativos intangíveis adquiridos separadamente, e os parágrafos 33 a 43 tratam da sua aplicação a ativos intangíveis adquiridos numa concentração de atividades empresariais. O parágrafo 44 trata da mensuração inicial dos ativos intangíveis adquiridos por meio de subsídio governamental, os parágrafos 45 a 47 das trocas de ativos intangíveis e os parágrafos 48 a 50 do tratamento do goodwill gerado internamento. Os parágrafos 51 a 67 tratam do reconhecimento e mensuração iniciais dos ativos intangíveis gerados internamente.
20
A natureza dos ativos intangíveis é tal que, em muitos casos, não há adições a um tal ativo ou substituições de parte do mesmo. Em conformidade, é provável que a maioria dos dispêndios subsequentes mantenham os benefícios económicos futuros esperados incorporados num ativo intangível existente em vez de corresponderem à definição de ativo intangível e satisfazerem os critérios de reconhecimento nesta Norma. Além disso, é muitas vezes difícil atribuir os dispêndios subsequentes diretamente a um ativo intangível em particular em vez de à atividade empresarial como um todo. Portanto, apenas raramente os dispêndios subsequentes — dispêndios incorridos após o reconhecimento inicial de um ativo intangível adquirido ou após a conclusão de um ativo intangível gerado internamente — serão reconhecidos na quantia escriturada de um ativo. Consistentemente com o parágrafo 63, os dispêndios subsequentes com marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes (sejam comprados externamente ou gerados internamente) são sempre reconhecidos nos lucros ou prejuízos como incorridos. Tal acontece porque um tal dispêndio não pode ser distinguido do dispêndio para desenvolver a atividade empresarial como um todo.
21
Um ativo intangível deve ser reconhecido se, e somente se:
a)
For provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis ao ativo fluam para a entidade; e
b)
O custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado.
22
Uma entidade deve avaliar a probabilidade de benefícios económicos futuros esperados usando pressupostos razoáveis e suportáveis que representem a melhor estimativa da gerência do conjunto de condições económicas que existirão durante a vida útil do ativo.
23
Uma entidade usa o julgamento para avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefícios económicos futuros que sejam atribuíveis ao uso do ativo na base da evidência disponível no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso à evidência externa.
24
Um ativo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo.
Aquisição separada
25
Normalmente, o preço que uma entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível irá refletir as expectativas acerca da probabilidade de que os benefícios económicos futuros esperados incorporados no ativo irão fluir para a entidade. Por outras palavras, a entidade espera que haja um influxo de benefícios económicos, mesmo que haja incerteza quanto à tempestividade ou à quantia do influxo. Assim, o critério de reconhecimento da probabilidade no parágrafo 21, alínea a), é sempre considerado como estando satisfeito para ativos intangíveis adquiridos separadamente.
26
Além disso, o custo de um ativo intangível adquirido separadamente pode normalmente ser mensurado com fiabilidade. Isto é particularmente assim quando a retribuição de compra for na forma de dinheiro ou outros ativos monetários.
27
O custo de um ativo intangível adquirido separadamente compreende:
a)
O seu preço de compra, incluindo os direitos de importação e os impostos de compra não reembolsáveis, após dedução dos descontos comerciais e abatimentos; e
b)
Qualquer custo diretamente atribuível de preparação do ativo para o seu uso pretendido.
28
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
a)
Custos de benefícios dos empregados (tal como definidos na IAS 19) diretamente resultantes de levar o ativo à sua condição de funcionamento;
b)
Honorários profissionais resultantes diretamente de levar o ativo até à sua condição de funcionamento; e
c)
Custos de testes para concluir se o ativo funciona corretamente.
29
Exemplos de dispêndios que não fazem parte do custo de um ativo intangível são:
a)
Custos de introdução de um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade ou atividades promocionais);
b)
Custos de condução da atividade empresarial numa nova localização ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formação de pessoal); e
c)
Custos de administração e outros custos gerais.
30
O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um ativo intangível cessa quando o ativo está na condição necessária para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência. Assim sendo, os custos incorridos na utilização ou reinstalação de um ativo intangível não são incluídos na quantia escriturada desse ativo. Por exemplo, os custos seguintes não são incluídos na quantia escriturada de um ativo intangível:
a)
Os custos incorridos enquanto um ativo capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência ainda esteja para ser colocado em uso; e
b)
Perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura da produção do ativo.
31
Algumas operações ocorrem em ligação com o desenvolvimento de um ativo intangível, mas não são necessárias para colocar o ativo na condição necessária para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência. Estas operações ocasionais podem ocorrer antes ou durante as atividades desenvolvimento. Dado que as operações ocasionais não são necessárias para colocar um ativo na condição necessária para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência, o rendimento e os gastos relacionados de operações ocasionais são reconhecidos imediatamente nos lucros ou prejuízos e incluídos nas respetivas classificações de rendimento ou gasto.
32
Se o pagamento de um ativo intangível for diferido além do prazo normal de crédito, o seu custo é o equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre esta quantia e os pagamentos totais é reconhecida como gasto de juros durante o período do crédito a não ser que seja capitalizada de acordo com a IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos.
Aquisição como parte de uma concentração de atividades empresariais
33
De acordo com a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais, se um ativo intangível for adquirido numa concentração de atividades empresariais, o custo desse ativo intangível é o seu justo valor à data da aquisição. O justo valor de um ativo intangível irá refletir as expectativas dos participantes no mercado à data da aquisição sobre a probabilidade de que os benefícios económicos futuros esperados incorporados no ativo se concretizem em favor da entidade. Por outras palavras, a entidade espera que haja um influxo de benefícios económicos, mesmo que haja incerteza quanto à tempestividade ou à quantia do influxo. Assim, o critério de reconhecimento da probabilidade no parágrafo 21, alínea a), é sempre considerado como estando satisfeito para ativos intangíveis adquiridos em concentrações de atividades empresariais. Se um ativo adquirido numa concentração de atividades empresariais for separável ou decorrer de direitos contratuais ou de outros direitos legais, existe informação suficiente para fiavelmente mensurar o justo valor do ativo. Assim, o critério da mensuração fiável no parágrafo 21, alínea b), é sempre considerado como estando satisfeito para ativos intangíveis adquiridos em concentrações de atividades empresariais.
34
De acordo com esta Norma e com a IFRS 3 (tal como revista em 2008), uma adquirente reconhece na data da aquisição, separadamente do goodwill, um ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido ou não reconhecido pela adquirida antes da concentração de atividades empresariais. Isto significa que a adquirente reconhece como um ativo, separadamente do goodwill, um projeto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projeto corresponda à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em curso de uma adquirida corresponde à definição de ativo intangível quando:
a)
Corresponde à definição de ativo; e
b)
É identificável, ou seja, é separável ou decorre de direitos contratuais ou outros direitos legais.
Ativo intangível adquirido numa concentração de atividades empresariais
35
Se um ativo intangível adquirido numa concentração de atividades empresariais for separável ou decorrer de direitos contratuais ou de outros direitos legais, existe informação suficiente para fiavelmente mensurar o justo valor do ativo. Quando, para as estimativas usadas para mensurar o justo valor de um ativo intangível, existir uma série de possíveis desfechos com diferentes probabilidades, essa incerteza entra na mensuração do justo valor do ativo.
36
Um ativo intangível adquirido numa concentração de atividades empresariais pode ser separável, mas apenas em conjunto com um contrato relacionado ou um ativo ou passivo identificável relacionado. Nestes casos, a adquirente reconhece o ativo intangível separadamente do goodwill, mas em conjunto com o item relacionado.
37
A adquirente pode reconhecer um grupo de ativos intangíveis complementares como um ativo único desde que os ativos individuais tenham vidas úteis semelhantes. Por exemplo, os termos «marca» e «nome de marca» são muitas vezes usados como sinónimos de marcas comerciais e outras marcas. Contudo, os primeiros são termos gerais de marketing que são tipicamente usados para referir um grupo de ativos complementares tais como uma marca comercial (ou marca de serviço) e o nome comercial, fórmulas, receitas e especialização tecnológica com ela relacionados.
38-41
[Suprimido]
Dispêndio subsequente num projeto de pesquisa e desenvolvimento em curso adquirido
42
O dispêndio com pesquisa e desenvolvimento que:
a)
Se relacione com um projeto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente ou numa concentração de atividades empresariais e reconhecido como ativo intangível; e
b)
Seja incorrido após a aquisição desse projeto;
deve ser contabilizado de acordo com os parágrafos 54 a 62.
43
A aplicação dos requisitos dos parágrafos 54 a 62 significa que o dispêndio subsequente num projeto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente ou numa concentração de atividades empresariais e reconhecido como ativo intangível é:
a)
Reconhecido como um gasto quando incorrido se for dispêndio de pesquisa;
b)
Reconhecido como um gasto quando incorrido se for dispêndio de desenvolvimento que não satisfaça os critérios de reconhecimento como ativo intangível do parágrafo 57; e
c)
Adicionado à quantia escriturada do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido se for dispêndio de desenvolvimento que satisfaça os critérios de reconhecimento do parágrafo 57.
Aquisição por meio de um subsídio governamental
44
Em certos casos, um ativo intangível pode ser adquirido livre de encargos, ou por retribuição nominal, por meio de um subsídio governamental. Isto pode acontecer quando um governo transferir ou imputar a uma entidade ativos intangíveis tais como direitos de aterragem em aeroportos, licenças para operar estações de rádio ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos para aceder a outros recursos restritos. De acordo com a IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais, uma entidade pode escolher reconhecer inicialmente pelo justo valor tanto o ativo intangível como o subsídio. Se uma entidade escolher não reconhecer o ativo inicialmente pelo justo valor, a entidade reconhece inicialmente o ativo por uma quantia nominal (o outro tratamento permitido pela IAS 20) mais qualquer dispêndio que seja diretamente atribuível para preparar o ativo para o seu uso pretendido.
Trocas de ativos
45
Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos em troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. A discussão seguinte refere-se simplesmente a uma troca de um ativo não monetário por outro, mas também se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O custo de tal ativo intangível é mensurado pelo justo valor a não ser que a) a transação da troca careça de substância comercial ou b) nem o justo valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido sejam fiavelmente mensuráveis. O ativo adquirido é mensurado desta forma, mesmo que uma entidade não possa desreconhecer imediatamente o ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurado pelo justo valor, o seu custo é mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.
46
Uma entidade determina se uma transação de troca tem substância comercial considerando em que medida espera que os seus fluxos de caixa futuros sejam alterados em resultado da transação. Uma transação de troca tem substância comercial se:
a)
A configuração (ou seja, risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do ativo recebido diferir da configuração dos fluxos de caixa do ativo transferido; ou
b)
O valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação se altera em resultado da troca; e
c)
A diferença nas alíneas a) ou b) for significativa em relação ao justo valor dos ativos trocados.
Para determinar se uma transação de troca tem substância comercial, o valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação deve refletir os fluxos de caixa após impostos. O resultado destas análises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efetuar cálculos pormenorizados.
47
O parágrafo 21, alínea b), especifica que uma condição para o reconhecimento de um ativo intangível é que o custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado. O justo valor de um ativo intangível é fiavelmente mensurável se a) a variabilidade no intervalo de mensurações razoáveis pelo justo valor não for significativa para esse ativo; ou b) as probabilidades das várias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas na mensuração pelo justo valor. Se uma entidade puder mensurar fiavelmente o justo valor do ativo recebido ou do ativo cedido, o justo valor do ativo cedido é usado para mensurar o custo, a menos que o justo valor do ativo recebido seja mais claramente evidente.
Goodwill gerado internamente
48
O goodwill gerado internamente não deve ser reconhecido como um ativo.
49
Em certos casos, é incorrido dispêndio para gerar benefícios económicos futuros, mas isso não resulta na criação de um ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento desta Norma. Tal dispêndio é muitas vezes descrito como contribuindo para o goodwill gerado internamente. O goodwill gerado internamente não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (isto é, não é separável nem resulta de direitos contratuais ou de outros direitos legais) controlado pela entidade que possa ser fiavelmente mensurado pelo custo.
50
As diferenças entre o justo valor de uma entidade e a quantia escriturada dos seus ativos líquidos identificáveis em qualquer momento podem refletir uma série de fatores que afetam o justo valor da entidade. Tais diferenças não representam, porém, o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade.
ativos intangíveis gerados internamente
51
Por vezes, é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para reconhecimento por causa de problemas em:
a)
Identificar se e quando existe um ativo identificável que gere benefícios económicos futuros esperados; e
b)
Determinar fiavelmente o custo do ativo. Em certos casos, o custo de gerar internamente um ativo intangível não pode ser distinguido do custo de manter ou aumentar o goodwill da entidade gerado internamente ou do decorrer operacional do dia-a-dia.
Por isso, além de se conformar com os requisitos gerais do reconhecimento e mensuração inicial de um ativo intangível, uma entidade aplica os requisitos e orientação dos parágrafos 52 a 67 a todos os ativos intangíveis gerados internamente.
52
Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente satisfaz os critérios de reconhecimento, uma entidade classifica a geração do ativo em:
a)
Uma fase de pesquisa; e
b)
Uma fase de desenvolvimento.
Se bem que os termos «pesquisa» e «desenvolvimento» estejam definidos, os termos «fase de pesquisa» e «fase de desenvolvimento» têm um sentido mais amplo para a finalidade desta Norma.
53
Se não puder distinguir a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento num projeto interno para criar um ativo intangível, uma entidade trata o dispêndio nesse projeto como se fosse incorrido somente na fase de pesquisa.
Fase de pesquisa
54
Nenhum ativo intangível proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno) deve ser reconhecido. O dispêndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido.
55
Na fase de pesquisa de um projeto interno, uma entidade não pode demonstrar que existe um ativo intangível que irá gerar benefícios económicos futuros prováveis. Por isso, este dispêndio é reconhecido como um gasto quando for incorrido.
56
Exemplos de atividades de pesquisa são:
a)
Atividades visando a obtenção de novos conhecimentos;
b)
A procura de, avaliação e seleção final de, aplicações das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos;
c)
A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e
d)
A formulação, conceção, avaliação e seleção final de possíveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou melhorados.
Fase de desenvolvimento
57
Um ativo intangível proveniente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto interno) deve ser reconhecido se, e somente se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue:
a)
A viabilidade técnica de concluir o ativo intangível afim de que esteja disponível para uso ou venda;
b)
A sua intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo;
c)
A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
d)
A forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios económicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para a produção do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do ativo intangível;
e)
A disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível;
f)
A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispêndio atribuível ao ativo intangível durante a sua fase de desenvolvimento.
58
Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, uma entidade pode, nalguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que o ativo gerará prováveis benefícios económicos futuros. Tal acontece porque a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.
59
Exemplos das atividades de desenvolvimento são:
a)
A conceção, construção e teste de protótipos e modelos de pré-produção ou de pré-uso;
b)
A conceção de ferramentas, utensílios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia;
c)
A conceção, construção e operação de uma fábrica piloto que não seja de uma escala económica exequível para produção comercial; e
d)
A conceção, construção e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou melhorados.
60
Para demonstrar como um ativo intangível gerará benefícios económicos futuros prováveis, uma entidade avalia os benefícios económicos futuros a serem recebidos do ativo usando os princípios da IAS 36 Imparidade de Ativos. Se o ativo gerar benefícios económicos apenas em combinação com outros ativos, a entidade aplica o conceito de unidades geradoras de caixa tal como definido na IAS 36.
61
A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios de um ativo intangível pode ser demonstrada por, por exemplo, um plano empresarial que mostre os recursos técnicos, financeiros e outros necessários e a capacidade da entidade para assegurar esses recursos. Em certos casos, uma entidade demonstra a disponibilidade de financiamento externo pela obtenção de uma indicação do mutuante da sua vontade de financiar o plano.
62
Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com fiabilidade o custo de gerar internamente um ativo intangível, tais como os ordenados e outros dispêndios incorridos para assegurar direitos de autor ou licenças ou para desenvolver software de computadores.
63
As marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes gerados internamente não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.
64
Dispêndios com marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e itens semelhantes em substância gerados internamente não podem ser distinguidos do custo de desenvolver a atividade empresarial no seu todo. Por isso, tais itens não são reconhecidos como ativos intangíveis.
Custo de um ativo intangível gerado internamente
65
O custo de um ativo intangível gerado internamente para a finalidade do parágrafo 24 é a soma dos dispêndios incorridos desde a data em que o ativo intangível primeiramente satisfaz os critérios de reconhecimento dos parágrafos 21, 22 e 57. O parágrafo 71 proíbe a reposição de dispêndio anteriormente reconhecido como um gasto.
66
O custo de um ativo intangível gerado internamente compreende todos os custos diretamente atribuíveis necessários para criar, produzir e preparar o ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
a)
Os custos dos materiais e serviços usados ou consumidos ao gerar o ativo intangível;
b)
Os custos dos benefícios dos empregados (tal como definido na IAS 19) resultantes da geração do ativo intangível;
c)
As taxas de registo de um direito legal; e
d)
A amortização de patentes e licenças que sejam usadas para gerar o ativo intangível.
A IAS 23 especifica os critérios para o reconhecimento do juro como um elemento do custo de um ativo intangível gerado internamente.
67
O que se segue não são componentes do custo de um ativo intangível gerado internamente:
a)
Dispêndios com vendas, administrativos e outros gastos gerais a menos que estes dispêndios possam ser diretamente atribuídos à preparação do ativo para uso;
b)
Ineficiências identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes de o ativo atingir o desempenho planeado; e
c)
Dispêndios com a formação do pessoal para operar o ativo.
Exemplo que ilustra o parágrafo 65
Uma entidade está a desenvolver um novo processo de produção. Durante 20X5, os dispêndios incorridos foram 1000 UM (4), das quais 900 UM foram incorridas antes de 1 de dezembro de 20X5 e 100 UM foram incorridas entre 1 de dezembro de 20X5 e 31 de dezembro de 20X5. A entidade é capaz de demonstrar que, em 1 de dezembro de 20X5, o processo de produção satisfazia os critérios de reconhecimento como um ativo intangível. A quantia recuperável do know-how incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa futuros para concluir o processo antes de ele estar disponível para uso) é estimada em 500 UM.
No fim de 20X5, o processo de produção é reconhecido como um ativo intangível por um custo de 100 UM (dispêndio incorrido desde a data em que os critérios de reconhecimento foram satisfeitos, isto é, 1 de dezembro de 20X5). O dispêndio de 900 UM incorrido antes de 1 de dezembro de 20X5 foi reconhecido como um gasto porque os critérios de reconhecimento não foram satisfeitos até 1 de dezembro de 20X5. Este dispêndio não faz parte do custo do processo de produção reconhecido na demonstração da posição financeira.
Durante 20X6, o dispêndio incorrido foi de 2000 UM. No fim de 20X6, a quantia recuperável do know-how incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa futuros para concluir o processo antes de ele estar disponível para uso) é estimada em 1900 UM.
No fim de 20X6, o custo do processo de produção é de 2100 UM (dispêndio de 100 UM reconhecido no fim de 20X5 mais dispêndio de 2000 UM reconhecido em 20X6). A entidade reconhece uma perda por imparidade de 200 UM para ajustar a quantia escriturada do processo antes da perda por imparidade (2100 UM) à sua quantia recuperável (1900 UM). Esta perda por imparidade será revertida num período subsequente se os requisitos da IAS 36 para a reversão de uma perda por imparidade forem satisfeitos.
RECONHECIMENTO DE UM GASTO
68
O dispêndio com um item intangível deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido a menos que:
a)
Faça parte do custo de um ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento (ver parágrafos 18 a 67); ou
b)
O item seja adquirido numa concentração de atividades empresariais e não possa ser reconhecido como um ativo intangível. Se for este o caso, faz parte da quantia reconhecida como goodwill à data de aquisição (ver a IFRS 3).
69
Em certos casos, o dispêndio é incorrido para proporcionar benefícios económicos futuros a uma entidade, mas nenhum ativo intangível ou outro ativo é adquirido ou criado que possa ser reconhecido. No caso do fornecimento de bens, a entidade reconhece tal dispêndio como um gasto quando tem o direito de acesso a esses bens. No caso da prestação de serviços, a entidade reconhece o dispêndio como um gasto quando recebe os serviços. Por exemplo, o dispêndio com pesquisa é reconhecido como um gasto quando for incorrido (ver parágrafo 54), exceto quando for adquirido como parte de uma concentração de atividades empresariais. Outros exemplos de dispêndio que seja reconhecido como um gasto quando for incorrido incluem:
a)
Dispêndio com atividades de arranque (ou seja, custos de arranque), a não ser que este dispêndio esteja incluído no custo de um item de ativo fixo tangível de acordo com a IAS 16. Os custos de arranque podem consistir em custos de estabelecimento tais como os custos legais ou de secretariado incorridos no estabelecimento de uma entidade legal, dispêndios para abrir novas instalações ou atividade empresarial (ou seja, custos pré-abertura) ou dispêndios para iniciar novas unidades operacionais ou lançar novos produtos ou processos (ou seja, custos pré-operacionais);
b)
Dispêndio com atividades de formação;
c)
Dispêndio com atividades de publicidade e promocionais (incluindo catálogos de venda por correspondência);
d)
Dispêndio com a mudança de local ou reorganização de uma entidade no seu todo ou em parte.
69A
Uma entidade tem o direito de acesso aos bens quando estão na sua posse. Do mesmo modo, tem o direito de acesso aos bens quando forem produzidos por um fornecedor em conformidade com os termos de um contrato de fornecimento e a entidade puder exigir a sua entrega em contrapartida de um pagamento. Os serviços são recebidos quando forem prestados por um prestador em conformidade com um contrato de prestação à entidade e não quando a entidade os utilizar para prestar outro serviço, por exemplo, para entregar um anúncio a clientes.
70
O parágrafo 68 não exclui a possibilidade de uma entidade reconhecer um pré-pagamento como um ativo quando o pagamento dos bens for feito antes de a entidade obter o direito de acesso a esses bens. Do mesmo modo, o parágrafo 68 não exclui a possibilidade de uma entidade reconhecer um pré-pagamento como um ativo quando o pagamento dos serviços for efetuado antes de a entidade receber esses serviços.
Gastos passados a não serem reconhecidos como um ativo
71
O dispêndio com um item intangível que tenha sido inicialmente reconhecido como um gasto não deve ser reconhecido como parte do custo de um ativo intangível em data posterior.
MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO
72
Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo do parágrafo 74 ou o modelo de revalorização do parágrafo 75 como sua política contabilística. Se um ativo intangível for contabilizado usando o modelo de revalorização, todos os outros ativos da sua classe devem também ser contabilizados usando o mesmo modelo, a não ser que não haja mercado ativo para esses ativos.
73
Uma classe de ativos intangíveis é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade. Os itens de uma classe de ativos intangíveis são simultaneamente revalorizados para evitar revalorizações seletivas de ativos e o relato de quantias nas demonstrações financeiras que representem uma mistura de custos e de valores em datas diferentes.
Modelo do custo
74
Após o reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
Modelo de revalorização
75
Após o reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que seja o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer amortização acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. Para efeitos das revalorizações nos termos desta Norma, o justo valor deve ser mensurado por referência a um mercado ativo. As revalorizações devem ser feitas com tal regularidade que no final do período de relato a quantia escriturada do ativo não difira materialmente do seu justo valor.
76
O modelo de revalorização não permite:
a)
A revalorização de ativos intangíveis que não tenham sido previamente reconhecidos como ativos; ou
b)
O reconhecimento inicial de ativos intangíveis por quantias que não sejam o custo.
77
O modelo de revalorização é aplicado depois de um ativo ter sido inicialmente reconhecido pelo seu custo. Porém, se apenas parte do custo de um ativo intangível for reconhecido como um ativo porque o ativo só satisfez os critérios de reconhecimento a meio do seu processo de fabrico (ver parágrafo 65), o modelo de revalorização pode ser aplicado ao total desse ativo. Além disso, o modelo de revalorização pode ser aplicado a um ativo intangível que tenha sido recebido por meio de um subsídio governamental e reconhecido por uma quantia nominal (ver parágrafo 44).
78
Não é vulgar que exista um mercado ativo para um ativo intangível, se bem que isto possa acontecer. Por exemplo, em algumas jurisdições, pode existir um mercado ativo para licenças de táxis livremente transferíveis, licenças de pesca ou quotas de produção. Contudo, pode não existir um mercado ativo para marcas, cabeçalhos de jornais, direitos de editar músicas e filmes, patentes ou marcas comerciais, porque cada um de tais ativos é único. Além disso, se bem que ativos intangíveis sejam comprados e vendidos, os contratos são negociados entre compradores e vendedores individuais, sendo as transações relativamente pouco frequentes. Por estas razões, o preço pago por um ativo pode não proporcionar evidência suficiente do justo valor de um outro. Além disso, os preços não estão muitas vezes disponíveis publicamente.
79
A frequência de revalorizações depende da volatilidade dos justos valores dos ativos intangíveis que estão a ser revalorizados. Se o justo valor de um ativo revalorizado diferir materialmente da sua quantia escriturada, é necessária uma revalorização adicional. Alguns ativos intangíveis podem sofrer movimentos significativos e voláteis no justo valor necessitando, por conseguinte, de revalorizações anuais. Tais frequentes revalorizações são desnecessárias para ativos intangíveis com apenas movimentos insignificantes no justo valor.
80
Se um ativo intangível for revalorizado, a sua quantia escriturada é ajustada para a quantia revalorizada. À data da revalorização, o ativo é tratado de uma das seguintes formas:
a)
A quantia escriturada bruta é ajustada de forma coerente com a revalorização da quantia escriturada do ativo. Por exemplo, a quantia escriturada bruta pode ser reexpressa por referência a dados de mercado observáveis ou pode ser reexpressa proporcionalmente à alteração na quantia escriturada. A amortização acumulada à data da revalorização é ajustada para corresponder à diferença entre a quantia escriturada bruta e a quantia escriturada do ativo após consideração das perdas por imparidade acumuladas; ou
b)
A amortização acumulada é eliminada contra a quantia escriturada bruta do ativo.
A quantia do ajustamento da amortização acumulada faz parte do aumento ou da diminuição na quantia escriturada contabilizados de acordo com os parágrafos 85 e 86.
81
Se um ativo intangível numa classe de ativos intangíveis revalorizados não puder ser revalorizado porque não há qualquer mercado ativo para esse ativo, o ativo deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortização e perdas por imparidade acumuladas.
82
Se o justo valor de um ativo intangível revalorizado já não puder ser mensurado com referência a um mercado ativo, a quantia escriturada do ativo deve ser a sua quantia revalorizada à data da última revalorização com referência ao mercado ativo menos qualquer amortização acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes.
83
O facto de já não existir um mercado ativo para um ativo intangível revalorizado pode indicar que o ativo pode estar com imparidade e que necessita de ser testado de acordo com a IAS 36.
84
Se o justo valor do ativo pode ser mensurado por referência a um mercado ativo numa data de mensuração subsequente, o modelo de revalorização é aplicado a partir dessa data.
85
Se a quantia escriturada de um ativo intangível for aumentada como resultado de uma revalorização, o aumento deve ser reconhecido em outro rendimento integral e acumulado no capital próprio numa conta com o título de excedente de revalorização. Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos até ao ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo ativo previamente reconhecido nos lucros ou prejuízos.
86
Se a quantia escriturada de um ativo intangível for diminuída como resultado de uma revalorização, a diminuição deve ser reconhecida nos lucros ou prejuízos. Contudo, a diminuição deve ser reconhecida em outro rendimento integral até ao ponto de qualquer saldo credor existente no excedente de revalorização com respeito a esse ativo. A diminuição reconhecida em outro rendimento integral reduz a quantia acumulada no capital próprio com o título de excedente de revalorização.
87
O excedente de revalorização acumulado incluído no capital próprio só pode ser transferido diretamente para resultados retidos quando o excedente for realizado. O excedente total pode ser realizado pela retirada ou pela alienação do ativo. Contudo, uma parte do excedente pode ser realizada quando o ativo for usado pela entidade; nesse caso, a quantia do excedente realizada seria a diferença entre a amortização baseada na quantia escriturada revalorizada do ativo e a amortização que teria sido reconhecida com base no custo histórico do ativo. A transferência do excedente de revalorização para os resultados retidos não é feita por via dos resultados.
VIDA ÚTIL
88
Uma entidade deve avaliar se a vida útil de um ativo intangível é finita ou indefinida e, se for finita, a duração de, ou o número de produção ou de unidades similares constituintes, dessa vida útil. Um ativo intangível deve ser visto pela entidade como tendo uma vida útil indefinida quando, com base numa análise de todos os fatores relevantes, não houver limite previsível para o período durante o qual se espera que o ativo gere influxos de caixa líquidos para a entidade.
89
A contabilização de um ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com uma vida útil finita é amortizado (ver parágrafos 97 a 106), e um ativo intangível com uma vida útil indefinida não o é (ver parágrafos 107 a 110). Os Exemplos Ilustrativos que acompanham esta Norma ilustram a determinação da vida útil para diferentes ativos intangíveis, e a contabilização subsequente para esses ativos com base nas determinações da vida útil.
90
Muitos fatores são considerados na determinação da vida útil de um ativo intangível, incluindo:
a)
O uso esperado do ativo por parte da entidade e se o ativo puder ser eficientemente gerido por uma outra equipa de gestão;
b)
Os ciclos de vida típicos para o ativo e a informação pública sobre estimativas de vida útil de ativos semelhantes que sejam usados de forma semelhante;
c)
Obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;
d)
A estabilidade do setor em que o ativo opera e alterações na procura do mercado para os produtos ou serviços produzidos pelo ativo;
e)
Ações esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes;
f)
O nível de dispêndio de manutenção exigido para obter os benefícios económicos futuros esperados do ativo e a capacidade e intenção da entidade para atingir tal nível;
g)
O período de controlo sobre o ativo e limites legais ou semelhantes ao uso do ativo, tais como as datas de expiração de locações relacionadas; e
h)
Se a vida útil do ativo está dependente da vida útil de outros ativos da entidade.
91
O termo «indefinida» não significa «infinita». A vida útil de um ativo intangível reflete apenas o nível de dispêndio de manutenção futuro exigido para manter o ativo no seu padrão de desempenho avaliado no momento da estimativa da vida útil do ativo, e a capacidade e intenção da entidade para atingir tal nível. Uma conclusão de que a vida útil de um ativo intangível é indefinida não deve depender do dispêndio futuro planeado além do exigido para manter o ativo nesse padrão de desempenho.
92
Dada a história de rápidas alterações na tecnologia, o software de computadores e muitos outros ativos intangíveis são suscetíveis de obsolescência tecnológica. Por conseguinte, acontecerá com frequência que a sua vida útil seja curta. As reduções futuras esperadas no preço de venda de um produto que foi produzido utilizando um ativo intangível podem indicar a expectativa de obsolescência tecnológica ou comercial desse ativo, o que, por sua vez, poderá refletir uma redução dos benefícios económicos futuros incorporados nesse mesmo ativo.
93
A vida útil de um ativo intangível pode ser muito longa ou mesmo indefinida. A incerteza justifica estimar a vida útil de um ativo intangível numa base prudente, mas isso não justifica escolher uma vida que seja irrealisticamente curta.
94
A vida útil de um ativo intangível que resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais não deve exceder o período dos direitos contratuais ou de outros direitos legais, mas pode ser mais curta dependendo do período durante o qual a entidade espera usar o ativo. Se os direitos contratuais ou outros direitos legais forem transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida útil do ativo intangível deve incluir o(s) período(s) de renovação apenas se existir evidência que suporte a renovação pela entidade sem um custo significativo. A vida útil de um direito readquirido reconhecido como ativo intangível numa concentração de atividades empresariais é o restante período contratual do contrato no qual o direito foi concedido e não incluirá períodos de renovação.
95
Podem existir tanto fatores legais como económicos que influenciem a vida útil de um ativo intangível. Os fatores económicos determinam o período durante o qual os benefícios económicos futuros serão recebidos pela entidade. Os fatores legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil é o mais curto dos períodos determinados por estes fatores.
96
A existência dos seguintes fatores, entre outros, indica que uma entidade deveria ser capaz de renovar os direitos contratuais ou outros direitos legais sem um custo significativo:
a)
Há evidência, possivelmente baseada na experiência, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais serão renovados. Se a renovação depender do consentimento de terceiros, isto inclui evidência de que os terceiros darão o seu consentimento;
b)
Há evidência de que quaisquer condições necessárias para obter a renovação serão satisfeitas; e
c)
O custo da renovação para a entidade não é significativo quando comparado com os benefícios económicos futuros que se espera que fluam para a entidade a partir da renovação.
Se o custo da renovação for significativo quando comparado com os benefícios económicos futuros que se espera que fluam para a entidade a partir da renovação, o custo de «renovação» representa, em substância, o custo de aquisição de um novo ativo intangível à data de renovação.
ATIVOS INTANGÍVEIS COM VIDAS ÚTEIS FINITAS
Período de amortização e método de amortização
97
A quantia depreciável de um ativo intangível com uma vida útil finita deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil. A amortização deve começar quando o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar da forma pretendida pela gerência. A amortização deve cessar na data que ocorrer mais cedo entre: a data em que o ativo for classificado como detido para venda (ou incluído num grupo para alienação que seja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 e a data em que o ativo for desreconhecido. O método de amortização usado deve refletir o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros do ativo sejam consumidos pela entidade. Se não for possível determinar fiavelmente esse modelo, deve usar-se o método da linha reta. O custo de amortização em cada período deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos a menos que esta ou outra Norma permita ou exija incluí-lo na quantia escriturada de um outro ativo.
98
Pode ser usada uma variedade de métodos de amortização para imputar a quantia depreciável de um ativo numa base sistemática durante a sua vida útil. Estes métodos incluem o método da linha reta, o método do saldo decrescente e o método das unidades de produção. O método usado é selecionado na base do modelo de consumo esperado dos benefícios económicos futuros incorporados no ativo e é aplicado consistentemente de período a período, a não ser que ocorra uma alteração no modelo de consumo esperado desses benefícios económicos futuros.
98A
Há um pressuposto refutável de que um método de amortização que se baseia nos réditos gerados por uma atividade que inclui a utilização de um ativo intangível é inadequada. Os réditos gerados por uma atividade que inclui a utilização de um ativo intangível refletem, tipicamente, fatores que não estão diretamente ligados ao consumo dos benefícios económicos incorporados no ativo intangível. Por exemplo, os réditos são afetados por outros fatores produtivos e processos, bem como pelas atividades de venda e as alterações dos preços e volumes das vendas. A componente de preço dos réditos pode ser afetada pela inflação, que não tem qualquer influência sobre a forma como um ativo é consumido. Esta presunção apenas pode ser ultrapassada em circunstâncias muito limitadas:
a)
Em que o ativo intangível é expresso como uma mensuração dos réditos, como descrito no parágrafo 98C; ou
b)
Quando puder ser demonstrado que os réditos e o consumo dos benefícios económicos do ativo intangível estão fortemente correlacionados.
98B
Na escolha de um método de amortização adequado em conformidade com o parágrafo 98, uma entidade pode determinar o principal fator limitativo que é inerente ao ativo intangível. Por exemplo, o contrato que estabelece os direitos da entidade sobre a utilização que fizer de um ativo intangível pode especificar a utilização desse ativo intangível como um determinado número de anos (tempo), como um certo número de unidades produzidas ou como uma quantia total fixa de réditos a gerar. A identificação desse principal fator limitativo pode constituir o ponto de partida para a identificação da base adequada de amortização, mas pode ser aplicada outra base caso reflita melhor o padrão de consumo esperado dos benefícios económicos.
98C
Na circunstância em que o principal fator limitativo inerente a um ativo intangível consiste na realização de um limiar de réditos, os réditos a gerar podem ser uma base adequada para a amortização. Por exemplo, uma entidade pode adquirir uma concessão para prospeção e extração de ouro a partir de uma mina. O termo do contrato poderá basear-se num montante total fixo de réditos a gerar a partir da extração (por exemplo, um contrato pode permitir a extração de ouro da mina e até que o total acumulado de réditos resultantes da venda do ouro atinja 2 mil milhões de UM), e não se basear no tempo ou na quantidade de ouro extraído. Num outro exemplo, o direito de explorar uma estrada com portagem pode basear-se numa quantia total fixa de réditos gerados pelas portagens acumuladas cobradas (por exemplo, um contrato pode permitir a exploração da estrada com portagem até que a quantia acumulada de portagens geradas com a exploração da estrada atinja 100 milhões de UM). No caso em que os réditos foram estabelecidos como o principal fator limitativo no contrato para a utilização do ativo intangível, os réditos a gerar podem constituir uma base adequada para a amortização do ativo intangível, desde que o contrato especifique uma quantia total fixa de réditos a gerar com base no qual a amortização deve ser determinada.
99
A amortização é normalmente reconhecida nos resultados. Contudo, por vezes, os benefícios económicos futuros incorporados num ativo são absorvidos pela produção de outros ativos. Neste caso, o custo de amortização constitui parte do custo do outro ativo e é incluído na sua quantia escriturada. Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis usados num processo de produção é incluída na quantia escriturada dos inventários (ver IAS 2 Inventários).
Valor residual
100
O valor residual de um ativo intangível com uma vida útil finita deve ser assumido como sendo zero a menos que:
a)
Haja um compromisso de um terceiro de comprar o ativo no final da sua vida útil; ou
b)
Exista um mercado ativo (tal como definido na IFRS 13) para o ativo e:
i)
o valor residual possa ser determinado com referência a esse mercado, e
ii)
seja provável que tal mercado exista no final da sua vida útil.
101
A quantia depreciável de um ativo com uma vida útil finita é determinada após dedução do seu valor residual. Um valor residual que não seja zero implica que uma entidade espera alienar o ativo intangível antes do fim da sua vida económica.
102
Uma estimativa do valor residual de um ativo baseia-se na quantia recuperável resultante da alienação usando os preços prevalecentes à data da estimativa para a venda de um ativo semelhante que tenha atingido o final da sua vida útil e que tenha funcionado em condições semelhantes àquelas em que o ativo será utilizado. O valor residual é revisto pelo menos no final de cada exercício financeiro. De acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, uma alteração no valor residual do ativo é contabilizada como alteração numa estimativa contabilística.
103
O valor residual de um ativo intangível pode aumentar até uma quantia igual ou superior à quantia escriturada do ativo. Se assim for, o débito de amortização do ativo é zero a não ser e até que o seu valor residual diminua posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do ativo.
Revisão do período de amortização e do método de amortização
104
O período de amortização e o método de amortização para um ativo intangível com uma vida útil finita devem ser revistos pelo menos no final de cada exercício financeiro. Se a vida útil esperada de um ativo for diferente das estimativas anteriores, o período de amortização deve ser alterado em conformidade. Se tiver havido uma alteração no modelo de consumo esperado dos benefícios económicos futuros incorporados no ativo, o método de amortização deve ser alterado para refletir o modelo alterado. Tais alterações devem ser contabilizadas como alterações em estimativas contabilísticas de acordo com a IAS 8.
105
Durante a vida de um ativo intangível, pode tornar-se evidente que a estimativa da vida útil é desapropriada. Por exemplo, o reconhecimento de uma perda por imparidade pode indicar que o período de amortização deve ser alterado.
106
Com o decorrer do tempo, o modelo de benefícios económicos futuros que são esperados que fluam para uma entidade provenientes de um ativo intangível pode alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que um método de amortização de saldo decrescente seja apropriado e não um método de linha reta. Um outro exemplo é se o uso dos direitos representados por uma licença é diferido dependendo de ação sobre outros componentes do plano empresarial. Neste caso, os benefícios económicos que fluem do ativo só podem vir a ser recebidos em períodos mais tardios.
ATIVOS INTANGÍVEIS COM VIDAS ÚTEIS INDEFINIDAS
107
Um ativo intangível com uma vida útil indefinida não deve ser amortizado.
108
De acordo com a IAS 36, as entidades devem testar a imparidade de um ativo intangível com uma vida útil indefinida comparando a sua quantia recuperável com a sua quantia escriturada:
a)
Anualmente; e
b)
Sempre que haja uma indicação de que o ativo intangível pode estar com imparidade.
Revisão da avaliação da vida útil
109
A vida útil de um ativo intangível que não esteja a ser amortizado deve ser revista a cada período para determinar se os acontecimentos e circunstâncias continuam a apoiar uma avaliação de vida útil indefinida para esse ativo. Se assim não for, a alteração na avaliação da vida útil de indefinida para finita deve ser contabilizada como alteração numa estimativa contabilística em conformidade com a IAS 8.
110
De acordo com a IAS 36, a reavaliação da vida útil de um ativo intangível como finita em vez de indefinida é um indicador de que o ativo pode estar com imparidade. Como resultado, a entidade testa a imparidade do ativo comparando a sua quantia recuperável, determinada de acordo com a IAS 36, com a sua quantia escriturada, e reconhecendo qualquer excesso da quantia escriturada em relação à quantia recuperável como uma perda por imparidade.
RECUPERABILIDADE DA QUANTIA ESCRITURADA — PERDAS POR IMPARIDADE
111
Para determinar se um ativo intangível está com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36. Esta Norma explica quando e como uma entidade revê a quantia escriturada dos seus ativos, como determina a quantia recuperável de um ativo e quando reconhece ou reverte uma perda por imparidade.
RETIRADAS E ALIENAÇÕES
112
Um ativo intangível deve ser desreconhecido:
a)
No momento da alienação; ou
b)
Quando não se esperam benefícios económicos futuros do seu uso ou alienação.
113
O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um ativo intangível deve ser determinado como a diferença entre os proventos líquidos da alienação, se os houver, e a quantia escriturada do ativo. Deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos quando o ativo for desreconhecido (a menos que a IFRS 16 o exija de outra forma numa venda e relocação). Os ganhos não devem ser classificados como rédito.
114
A alienação de um ativo intangível pode ocorrer sob diversas formas (por exemplo, por venda, por celebração de uma locação financeira ou por doação). A data de alienação de um ativo intangível é a data em que o destinatário obtém o controlo desse ativo em conformidade com os requisitos para determinar quando uma obrigação de desempenho é satisfeita previstos na IFRS 15. A IFRS 16 é aplicável à alienação por venda e relocação.
115
Se de acordo com o princípio de reconhecimento do parágrafo 21 uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um ativo o custo de uma substituição de parte de um ativo intangível, então ela desreconhece a quantia escriturada da parte substituída. Se for impraticável que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituída, ela pode usar o custo da substituição como indicação de qual o custo da parte substituída no momento em que foi adquirida ou gerada internamente.
115A
No caso de um direito readquirido numa concentração de atividades empresariais, se o direito for subsequentemente reemitido (vendido) a terceiros, a quantia escriturada relacionada, se houver, deve ser usada para determinar o ganho ou perda com a reemissão.
116
A quantia de retribuição a incluir no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um ativo intangível é determinada nos termos dos requisitos para a determinação do preço de transação constantes dos parágrafos 47 a 72 da IFRS 15. As alterações subsequentes da quantia estimada de retribuição incluída no ganho ou perda devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos para alterações no preço de transação constantes da IFRS 15.
117
A amortização de um ativo intangível com uma vida útil finita não cessa quando o ativo intangível já não for usado, a não ser que o ativo tenha sido totalmente depreciado ou esteja classificado como detido para venda (ou incluído num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5.
DIVULGAÇÃO
Geral
118
Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de ativos intangíveis, distinguindo entre os ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis:
a)
Se as vidas úteis são indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas úteis ou as taxas de amortização usadas;
b)
Os métodos de amortização usados para ativos intangíveis com vidas úteis finitas;
c)
A quantia escriturada bruta e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no começo e fim do período;
d)
A(s) linha(s) de item(ns) da demonstração do rendimento integral em que esteja incluída qualquer amortização de ativos intangíveis;
e)
Uma conciliação da quantia escriturada no início e no fim do período mostrando:
i)
adições, indicando separadamente as adições provenientes de desenvolvimento interno, as adquiridas separadamente e as adquiridas através de concentrações de atividades empresariais,
ii)
ativos classificados como detidos para venda ou incluídos num grupo para alienação classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienações,
iii)
aumentos ou diminuições durante o período resultantes de revalorizações segundo os parágrafos 75, 85 e 86 e de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas em outro rendimento integral de acordo com a IAS 36 (se existirem),
iv)
perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuízos durante o período de acordo com a IAS 36 (se houver),
v)
perdas por imparidade revertidas nos lucros ou prejuízos durante o período de acordo com a IAS 36 (se houver),
vi)
qualquer amortização reconhecida durante o período,
vii)
diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição das demonstrações financeiras para a moeda de apresentação, e da transposição de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade, e
viii)
outras alterações na quantia escriturada durante o período.
119
Uma classe de ativos intangíveis é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade. Exemplos de classes separadas podem incluir:
a)
Nomes/marcas comerciais;
b)
Cabeçalhos e títulos de publicações;
c)
Software de computadores;
d)
Licenças e franquias;
e)
Direitos de autor, patentes e outros direitos de propriedade industrial, direitos de serviços e operacionais;
f)
Receitas, fórmulas, modelos, conceções e protótipos; e
g)
Ativos intangíveis em desenvolvimento.
As classes mencionadas acima são desagregadas (agregadas) em classes mais pequenas (maiores) se tal resultar em informação mais relevante para os utentes das demonstrações financeiras.
120
Uma entidade deve divulgar informação sobre ativos intangíveis com imparidade de acordo com a IAS 36 adicionalmente à informação exigida pelo parágrafo 118, alínea e), subalíneas iii) a v).
121
A IAS 8 exige de uma entidade a divulgação da natureza e da quantia de uma alteração numa estimativa contabilística que tenha um efeito material no período corrente ou que se espere que venha a ter um efeito material nos períodos posteriores. Tais divulgações podem surgir de alterações:
a)
Na avaliação da vida útil de um ativo intangível;
b)
No método de amortização; ou
c)
Em valores residuais.
122
As entidades devem também divulgar:
a)
Para um ativo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escriturada desse ativo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida. Ao apresentar estas razões, a entidade deve descrever o(s) fator(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinação de que o ativo tem uma vida útil indefinida;
b)
Uma descrição, a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer ativo intangível individual que seja material para as demonstrações financeiras da entidade;
c)
Para os ativos intangíveis adquiridos por meio de um subsídio governamental e inicialmente reconhecidos pelo justo valor (ver parágrafo 44):
i)
o justo valor inicialmente reconhecido para estes ativos,
ii)
a sua quantia escriturada, e
iii)
se são mensurados após o reconhecimento segundo o modelo de custo ou o modelo de revalorização;
d)
A existência e as quantias escrituradas de ativos intangíveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de ativos intangíveis dados em penhor a título de garantia de passivos;
e)
A quantia de compromissos contratuais para aquisição de ativos intangíveis.
123
Quando uma entidade descrever o(s) fator(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinação de que a vida útil de um ativo intangível é indefinida, a entidade considera a lista de fatores do parágrafo 90.
ativos intangíveis mensurados após reconhecimento usando o modelo de revalorização
124
Se ativos intangíveis forem contabilizados por quantias revalorizadas, uma entidade deve divulgar o seguinte:
a)
Por classe de ativos intangíveis:
i)
a data de eficácia da revalorização,
ii)
a quantia escriturada de ativos intangíveis revalorizados, e
iii)
a quantia escriturada que teria sido reconhecida se a classe revalorizada de ativos intangíveis tivesse sido mensurada após o reconhecimento usando o modelo de custo no parágrafo 74; e
b)
A quantia do excedente de revalorização relacionada com ativos intangíveis no início e no final do período, indicando as alterações durante o período e quaisquer restrições na distribuição do saldo aos acionistas.
c)
[Suprimido]
125
Pode ser necessário agregar as classes de ativos revalorizados em classes maiores para finalidades de divulgação. Porém, as classes não são agregadas se isto resultar na combinação de uma classe de ativos intangíveis que inclua quantias mensuradas tanto segundo o modelo de custo como o de revalorização.
Dispêndios de pesquisa e desenvolvimento
126
Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispêndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gasto durante o período.
127
O dispêndio com pesquisa e desenvolvimento compreende todo o dispêndio que seja diretamente atribuível a atividades de pesquisa ou desenvolvimento (ver parágrafos 66 e 67 para orientação sobre o tipo de dispêndio a incluir para a finalidade do requisito de divulgação no parágrafo 126).
Outras informações
128
Uma entidade é encorajada, mas não se lhe exige, a divulgar a informação seguinte:
a)
Uma descrição de qualquer ativo intangível inteiramente amortizado que ainda esteja em uso; e
b)
Uma breve descrição de ativos intangíveis significativos controlados pela entidade mas não reconhecidos como ativos porque não satisfazem os critérios de reconhecimento desta Norma ou porque foram adquiridos ou gerados antes de a versão da IAS 38 Ativos Intangíveis emitida em 1998 ter entrado em vigor.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS E DATA DE EFICÁCIA
129
[Suprimido]
130
As entidades devem aplicar esta Norma:
a)
À contabilização de ativos intangíveis adquiridos em concentrações de atividades empresariais para as quais a data de acordo seja igual ou posterior a 31 de março de 2004; e
b)
À contabilização de todos os outros ativos intangíveis prospetivamente a partir do início do primeiro período anual com início em ou após 31 de março de 2004. Assim, as entidades não devem ajustar a quantia escriturada dos ativos intangíveis reconhecidos nessa data. Contudo, as entidades devem, nessa data, aplicar esta Norma para reavaliar as vidas úteis desses ativos intangíveis. Se, como resultado dessa reavaliação, uma entidade alterar a sua avaliação da vida útil de um ativo, essa alteração deve ser contabilizada como alteração de uma estimativa contabilística de acordo com a IAS 8.
130A
As entidades devem aplicar as emendas do parágrafo 2 aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2006. Se aplicar a IFRS 6 a um período anterior, uma entidade deve aplicar essas emendas a esse período anterior.
130B
A IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 85, 86 e 118, alínea e), subalínea iii). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
130C
A IFRS 3 (tal como revista em 2008) emendou os parágrafos 12, 33 a 35, 68, 69, 94 e 130, suprimiu os parágrafos 38 e 129 e aditou o parágrafo 115A. O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou os parágrafos 36 e 37. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Portanto, as quantias reconhecidas de ativos intangíveis e goodwill referentes a concentrações de atividades empresariais anteriores não devem ser ajustadas. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, deve aplicar as emendas a esse período anterior e divulgar esse facto.
130D
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou os parágrafos 69, 70 e 98 e aditou o parágrafo 69A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
130E
[Suprimido]
130F
A IFRS 10 e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram o parágrafo 3, alínea e). As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
130G
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 e 124 e suprimiu os parágrafos 39 a 41 e 130E. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
130H
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou o parágrafo 80. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
130I
As entidades devem aplicar a emenda efetuada pelo documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012 a todas as revalorizações reconhecidas nos períodos anuais com início em ou após a data de aplicação inicial dessa emenda e no período anual imediatamente precedente. As entidades podem também apresentar informação comparativa ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores apresentados, mas não é obrigatório que o façam. Se apresentar informação comparativa não ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, uma entidade deve identificar claramente as informações que não foram ajustadas, declarar que as mesmas foram apresentadas segundo uma base diferente e explicar essa base.
130J
O documento Clarificação dos métodos aceitáveis de depreciação e amortização (emendas à IAS 16 e à IAS 38), emitido em maio de 2014, emendou os parágrafos 92 e 98 e aditou os parágrafos 98A a 98C. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
130K
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou os parágrafos 3, 114 e 116. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
130L
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 3, 6, 113 e 114. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
130M
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 3. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou novamente o parágrafo 3. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
Trocas de ativos semelhantes
131
O requisito dos parágrafos 129 e 130, alínea b), relativo à aplicação prospetiva desta Norma significa que se uma troca de ativos for mensurada antes da data de eficácia desta Norma com base na quantia escriturada do ativo cedido, a entidade não reexpressa a quantia escriturada do ativo adquirido para refletir o seu justo valor na data da aquisição.
Aplicação antecipada
132
As entidades às quais se aplica o parágrafo 130 são encorajadas a aplicar os requisitos desta Norma antes das datas de eficácia especificadas no parágrafo 130. Contudo, se uma entidade aplicar esta Norma antes dessas datas de eficácia, deve também aplicar ao mesmo tempo a IFRS 3 e a IAS 36 (tal como revista em 2004).
RETIRADA DA IAS 38 (EMITIDA EM 1998)
133
Esta Norma substitui a IAS 38 Ativos Intangíveis (emitida em 1998).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os instrumentos financeiros dentro do âmbito da IFRS 9 Instrumentos Financeiros se, e na medida em que:
a)
A IFRS 9 permite que os requisitos da contabilidade de cobertura contidos nesta Norma sejam aplicados; e
b)
O instrumento financeiro faz parte de um relacionamento de cobertura que se qualifica para contabilidade de cobertura em conformidade com esta Norma.
2A–7
[Suprimido]
DEFINIÇÕES
8
Os termos definidos na IFRS 13, na IFRS 9 e na IAS 32 são usados nesta Norma com os significados especificados no Apêndice A da IFRS 13, no Apêndice A da IFRS 9 e no parágrafo 11 da IAS 32. A IFRS 13, a IFRS 9 e a IAS 32 definem os termos que se seguem:
—
Custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro
—
Desreconhecimento
—
Derivado
—
Método do juro efetivo
—
Taxa de juro efetiva
—
Instrumento de capital próprio
—
Justo valor
—
Ativo financeiro
—
Instrumento financeiro
—
Passivo financeiro
E facultam orientações sobre a aplicação dessas definições.
9
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Definições relativas à contabilidade de cobertura
Um compromisso firme é um acordo vinculativo para a troca de uma quantidade especificada de recursos a um preço especificado numa data ou em datas futuras especificadas.
Uma transação prevista é uma transação futura não comprometida mas antecipada.
Um instrumento de cobertura é um derivado designado ou (apenas para uma cobertura do risco de alterações nas taxas de câmbio de moeda estrangeira) um ativo financeiro não derivado designado ou um passivo financeiro não derivado cujo justo valor ou fluxos de caixa se espera que compense as alterações no justo valor ou fluxos de caixa de um item coberto designado (os parágrafos 72 a 77 e Apêndice A, parágrafos AG94 a AG97, elaboram a definição de um instrumento de cobertura).
Um item coberto é um ativo, passivo, compromisso firme, transação prevista altamente provável ou investimento líquido numa unidade operacional estrangeira que a) expõe a entidade ao risco de alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa futuros e b) foi designado como estando coberto (os parágrafos 78 a 84 e o Apêndice A parágrafos AG98 a AG101 desenvolvem a definição de itens cobertos).
A eficácia de cobertura é o grau segundo o qual as alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuíveis a um risco coberto são compensadas por alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura (ver Apêndice A parágrafos AG105 a AG113A).
10–70
[Suprimido]
COBERTURA
71
Se aplicar a IFRS 9 e não tiver optado, como sua política contabilística, por continuar a aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura contidos nesta Norma (ver parágrafo 7.2.21 da IFRS 9), uma entidade deve aplicar os requisitos de contabilidade de cobertura contidos no capítulo 6 da IFRS 9. No entanto, para uma cobertura de justo valor da exposição à taxa de juro de uma porção de uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros, uma entidade pode, de acordo com o parágrafo 6.1.3 da IFRS 9, aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura contidos nesta Norma em vez dos previstos na IFRS 9. Nesse caso, a entidade deve aplicar também os requisitos específicos para contabilidade de cobertura do justo valor para uma cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira (ver parágrafos 81A, 89A e AG114 a AG132).
Instrumentos de cobertura
Instrumentos que se qualificam
72
Esta Norma não restringe as circunstâncias em que um derivado possa ser designado como um instrumento de cobertura desde que as condições do parágrafo 88 sejam satisfeitas, com a exceção de determinadas opções subscritas (ver Apêndice A, parágrafo AG94). Porém, um ativo financeiro não derivado ou um passivo financeiro não derivado só pode ser designado como um instrumento de cobertura para a cobertura de um risco cambial.
73
Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas os instrumentos que envolvam uma parte externa à entidade que relata (por exemplo, externa ao grupo ou entidade individual sobre quem se relata) podem ser designados como instrumentos de cobertura. Embora as entidades individuais dentro de um grupo consolidado ou as divisões dentro de uma entidade possam entrar em transações de cobertura com outras entidades dentro do grupo ou outras divisões dentro da entidade, quaisquer transações intragrupo são eliminadas na consolidação. Portanto, tais transações de cobertura não se qualificam para a contabilidade de cobertura nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo. Contudo, podem qualificar-se para a contabilidade de cobertura nas demonstrações financeiras individuais ou separadas de entidades individuais do grupo, desde que sejam externas à entidade individual sobre quem se está a relatar.
Designação de instrumentos de cobertura
74
Existe normalmente uma única mensuração pelo justo valor para um instrumento de cobertura na sua totalidade, e os fatores que dão origem a alterações no justo valor são codependentes. Assim, um relacionamento de cobertura é designado por uma entidade para um instrumento de cobertura na sua totalidade. As únicas exceções permitidas são:
a)
Separar o valor intrínseco e o valor temporal de um contrato de opção e designar como instrumento de cobertura apenas a alteração no valor intrínseco de uma opção e excluindo a alteração no seu valor temporal; e
b)
Separar o elemento do juro e o preço à vista de um contrato forward.
Estas exceções são permitidas porque o valor intrínseco da opção e o prémio sobre o forward podem geralmente ser mensurados separadamente. Uma estratégia de cobertura dinâmica que avalia tanto o valor intrínseco como o valor temporal de um contrato de opção pode qualificar-se para contabilidade de cobertura.
75
Uma proporção do total do instrumento de cobertura, por exemplo 50 % da quantia nocional, pode ser designada como o instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Porém, um relacionamento de cobertura não pode ser designado para apenas uma porção do período de tempo durante o qual o instrumento de cobertura está em circulação.
76
Um único instrumento de cobertura pode ser designado como cobertura para mais de um tipo de risco desde que: a) os riscos cobertos possam ser claramente identificados; b) geralmente, a eficácia da cobertura será melhorada: e c) seja possível assegurar que existe uma designação específica do instrumento de cobertura e diferentes posições de risco.
77
Dois ou mais derivados, ou proporções dos mesmos (ou, no caso de uma cobertura de risco de moeda, dois ou mais não derivados ou proporções dos mesmos, ou uma combinação de derivados e não derivados ou proporções dos mesmos), podem ser vistos em combinação e conjuntamente designados como o instrumento de cobertura, incluindo quando o(s) risco(s) resultante(s) de alguns derivados compensa(m) os resultantes de outros. Contudo, um collar de taxa de juro ou outro instrumento derivado que combine uma opção subscrita e uma opção comprada não se qualifica como instrumento de cobertura se for, com efeito, uma opção subscrita líquida (para a qual um prémio líquido seja recebido). De forma semelhante, dois ou mais instrumentos (ou proporções dos mesmos) só podem ser designados como o instrumento de cobertura se nenhum deles for uma opção subscrita ou uma opção subscrita líquida.
Itens cobertos
Itens que se qualificam
78
Um item coberto pode ser um ativo ou passivo reconhecido, um compromisso firme não reconhecido, uma transação prevista altamente provável ou um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira. O item coberto pode ser: a) um único ativo, passivo, compromisso firme, transação prevista altamente provável ou investimento líquido numa unidade operacional estrangeira; b) um grupo de ativos, passivos, compromissos firmes, transações previstas altamente prováveis ou investimentos líquidos em unidades operacionais estrangeiras com características de risco semelhantes; ou c) apenas numa cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira, uma porção da carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros que partilham o risco que está a ser coberto.
79
[Suprimido]
80
Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas ativos, passivos, compromissos firmes ou transações previstas altamente prováveis que envolvam uma parte externa à entidade podem ser designados como itens cobertos. Isto significa que a contabilidade de cobertura só pode ser aplicada a transações entre entidades do mesmo grupo nas demonstrações financeiras individuais ou separadas dessas entidades e não nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo, exceto para as demonstrações financeiras consolidadas de uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10, caso em que as transações entre uma entidade de investimento e as suas subsidiárias mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos não serão eliminadas nas demonstrações financeiras consolidadas. A título de exceção, o risco cambial de um item monetário intragrupo (por exemplo, uma conta a pagar/receber entre duas subsidiárias) pode ser elegível como um item coberto nas demonstrações financeiras consolidadas se resultar numa exposição a ganhos ou perdas cambiais que não sejam totalmente eliminados na consolidação, em conformidade com a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio. Em conformidade com a IAS 21, os ganhos e perdas cambiais resultantes de itens monetários intragrupo não são totalmente eliminados na consolidação quando o item monetário intragrupo é transacionado entre duas entidades do grupo que tenham moedas funcionais diferentes. Além disso, o risco cambial de uma transação intragrupo prevista altamente provável pode ser elegível como um item coberto nas demonstrações financeiras consolidadas, desde que a transação seja expressa numa moeda diferente da moeda funcional da entidade participante na transação e o risco cambial venha a afetar os resultados consolidados.
Designação de itens financeiros como itens cobertos
81
Se o item coberto for um ativo financeiro ou um passivo financeiro, pode ser um item coberto com respeito aos riscos associados apenas a uma porção dos seus fluxos de caixa ou justo valor (tais como um ou mais fluxos de caixa contratuais selecionados ou porções dos mesmos ou uma percentagem do justo valor) desde que essa eficácia possa ser mensurada. Por exemplo, uma porção identificável e separadamente mensurável da exposição à taxa de juro de um ativo que vença juros ou de um passivo que vença juros pode ser designada como o risco coberto (tal como uma taxa de juro sem risco ou um componente de referência de taxa de juro da exposição total à taxa de juro de um instrumento financeiro coberto).
81A
Numa cobertura de justo valor da exposição à taxa de juro de uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), a porção coberta pode ser designada em termos de uma quantia de uma moeda (por exemplo, uma quantia em dólares, euros, libras ou rands) em vez de o ser como ativos (ou passivos) individuais. Embora a carteira possa, para finalidades de gestão do risco, incluir ativos e passivos, a quantia designada é uma quantia de ativos ou uma quantia de passivos. A designação de uma quantia líquida incluindo ativos e passivos não é permitida. A entidade pode cobrir uma porção do risco de taxa de juro associado a esta quantia designada. Por exemplo, no caso de uma cobertura de uma carteira que contém ativos pré-pagáveis, a entidade pode cobrir a alteração no justo valor que seja atribuível a uma alteração na taxa de juro coberta com base nas datas de reapreçamento esperadas em vez das datas contratuais […]. […].
Designação de itens não financeiros como itens cobertos
82
Se o item coberto for um ativo não financeiro ou um passivo não financeiro, deve ser designado como um item coberto a) para riscos cambiais, ou b) na sua totalidade para todos os riscos, devido à dificuldade de isolar e mensurar a porção apropriada das alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor atribuíveis a riscos específicos que não sejam riscos cambiais.
Designação de grupos de itens como itens cobertos
83
Os ativos semelhantes ou passivos semelhantes devem ser agregados e cobertos como um grupo apenas se os ativos individuais ou passivos individuais do grupo partilharem a exposição ao risco designada como estando coberta. Além disso, esperar-se-á que a alteração no justo valor atribuível ao risco coberto relativo a cada item individual do grupo seja aproximadamente proporcional à alteração global no justo valor atribuível ao risco coberto do grupo de itens.
84
Dado que uma entidade avalia a eficácia da cobertura comparando a alteração no justo valor ou no fluxo de caixa de um instrumento de cobertura (ou grupo de instrumentos de cobertura semelhantes) e de um item coberto (ou grupo de itens cobertos semelhantes), comparar um instrumento de cobertura com uma posição líquida global (por exemplo, o líquido de todos os ativos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de comparar com um item coberto específico, não dá origem a qualificação para contabilidade de cobertura.
Contabilidade de cobertura
85
A contabilidade de cobertura reconhece os efeitos de compensação nos lucros ou prejuízos das alterações nos justos valores do instrumento de cobertura e do item coberto.
86
Os relacionamentos de cobertura são de três tipos:
a)
Cobertura de justo valor: uma cobertura da exposição às alterações no justo valor de um ativo ou passivo reconhecido ou de um compromisso firme não reconhecido, ou de uma porção identificada de tal ativo, passivo ou compromisso firme, que seja atribuível a um risco particular e possa afetar os lucros ou prejuízos;
b)
Cobertura de fluxo de caixa: uma cobertura da exposição à variabilidade nos fluxos de caixa que i) seja atribuível a um risco particular associado a um ativo ou passivo reconhecido (tal como todos ou alguns dos futuros pagamentos de juros sobre uma dívida de taxa variável) ou a uma transação prevista altamente provável e que ii) possa afetar os lucros ou prejuízos;
c)
Cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira tal como definido na IAS 21.
87
Uma cobertura de um risco cambial de um compromisso firme pode ser contabilizada como uma cobertura de justo valor ou uma cobertura de fluxos de caixa.
88
Um relacionamento de cobertura qualifica-se para contabilidade de cobertura segundo os parágrafos 89 a 102 se, e somente se, todas as condições seguintes forem preenchidas.
a)
No início da cobertura, existe designação e documentação formais do relacionamento de cobertura e do objetivo e estratégia da gestão do risco da entidade para levar a efeito a cobertura. Essa documentação deve incluir a identificação do instrumento de cobertura, o item ou transação coberto, a natureza do risco a ser coberto e a forma como a entidade vai avaliar a eficácia do instrumento de cobertura na compensação da exposição a alterações no justo valor ou fluxos de caixa do item coberto atribuíveis ao risco coberto;
b)
Espera-se que a cobertura seja altamente eficaz (ver Apêndice A parágrafos AG105 a AG113A) ao conseguir alterações de compensação no justo valor ou fluxos de caixa atribuíveis ao risco coberto, de modo coerente com a estratégia de gestão do risco originalmente documentada para esse relacionamento de cobertura em particular;
c)
Quanto a coberturas de fluxos de caixa, uma transação prevista que seja o objeto da cobertura tem de ser altamente provável e tem de apresentar uma exposição a variações nos fluxos de caixa que poderia em última análise afetar os lucros ou prejuízos;
d)
A eficácia da cobertura pode ser mensurada fiavelmente, isto é, o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto atribuíveis ao risco coberto e o justo valor do instrumento de cobertura podem ser mensurados fiavelmente;
e)
A cobertura é avaliada numa base contínua e efetivamente determinada como tendo sido altamente eficaz durante todo o período de relato financeiro para o qual a cobertura foi designada.
Coberturas de justo valor
89
Se uma cobertura de justo valor preencher as condições do parágrafo 88 durante o período, deve ser contabilizada como segue:
a)
O ganho ou perda resultante da remensuração do instrumento de cobertura pelo justo valo (para um instrumento de cobertura derivado) ou do componente em moeda estrangeira da sua quantia escriturada mensurado de acordo com a IAS 21 (para um instrumento de cobertura não derivado) deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos; e
b)
O ganho ou perda resultante do item coberto atribuível ao risco coberto deve ajustar a quantia escriturada do item coberto e ser reconhecido nos resultados. Isto aplica-se se o item coberto for de outra forma mensurado pelo custo. O reconhecimento do ganho ou perda atribuível ao risco coberto nos resultados aplica-se se o item coberto for um ativo financeiro mensurado pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A da IFRS 9.
89A
Para uma cobertura de justo valor da exposição à taxa de juro de uma porção de uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), o requisito do parágrafo 89, alínea b), pode ser satisfeito apresentando o ganho ou perda atribuível ao item coberto ou:
a)
Numa única linha de item separada entre os ativos, para aqueles períodos de tempo de reapreçamento durante os quais o item coberto é um ativo; ou
b)
Numa única linha de item separada entre os passivos, para aqueles períodos de tempo de reapreçamento durante os quais o item coberto é um passivo.
As linhas de itens separadas referidas nas alíneas a) e b) acima devem ser apresentadas ao lado de ativos financeiros ou passivos financeiros. As quantias incluídas nestas linhas de itens devem ser retiradas da demonstração da posição financeira quando os ativos ou passivos a que digam respeito forem desreconhecidos.
90
Se só forem cobertos riscos particulares atribuíveis a um item coberto, as alterações reconhecidas no justo valor do item coberto não relacionadas com o risco coberto são reconhecidas como definido no parágrafo 5.7.1 da IFRS 9.
91
Uma entidade deve descontinuar prospetivamente a contabilidade de cobertura especificada no parágrafo 89 se:
a)
O instrumento de cobertura expirar ou for vendido, terminado ou exercido. Para esse efeito, a substituição ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura não é uma expiração ou terminação se essa substituição ou passagem fizer parte da estratégia de cobertura documentada da entidade. Além disso, para este efeito não se considera que ocorreu uma expiração ou terminação do instrumento de cobertura se:
i)
em consequência da legislação ou regulamentação existente ou da introdução de legislação ou regulamentação, as partes do instrumento de cobertura chegarem a acordo no sentido de uma ou mais contrapartes de compensação substituírem a respetiva contraparte original para se tornarem a nova contraparte de cada uma das partes. Para o efeito, uma contraparte de compensação é uma contraparte central (por vezes designada por «organização de compensação» ou «agência de compensação») ou uma entidade ou entidades, por exemplo um membro compensador de uma organização de compensação ou um cliente de um membro compensador de uma organização de compensação, que atuam na qualidade de contraparte para efeitos de compensação por uma contraparte central. No entanto, quando as partes no instrumento de cobertura substituem as suas contrapartes originais por outras contrapartes diferentes o presente parágrafo só é aplicável se todas as partes procederem à compensação com a mesma contraparte central,
ii)
as outras alterações, caso existam, do instrumento de cobertura se limitarem ao necessário para efetuar essa substituição da contraparte. Essas alterações limitam-se às que sejam coerentes com os termos que seriam de esperar se o instrumento de cobertura fosse compensado originalmente pela contraparte de compensação. Estas alterações podem incluir alterações dos requisitos em matéria de garantias, direitos de compensação dos saldos de contas a receber e a pagar e taxas cobradas;
b)
A cobertura deixar de satisfazer os critérios para contabilidade de cobertura do parágrafo 88; ou
c)
A entidade revogar a designação.
92
Qualquer ajustamento resultante do parágrafo 89, alínea b), feito na quantia escriturada de um instrumento financeiro coberto para o qual seja usado o método do juro efetivo (ou, no caso de uma cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira, na linha de item separada na demonstração da posição financeira descrita no parágrafo 89A) deve ser amortizado nos lucros ou prejuízos. A amortização pode começar assim que um ajustamento existir e deve começar não mais tarde do que quando o item coberto cessar de ser ajustado quanto às alterações no seu justo valor atribuíveis ao risco que está a ser coberto. O ajustamento baseia-se numa taxa de juro efetiva recalculada à data de início da amortização. Contudo, se, no caso de uma cobertura de justo valor da exposição à taxa de juro de uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), a amortização usando uma taxa de juro efetiva recalculada for impraticável, o ajustamento deve ser amortizado usando um método de linha reta. O ajustamento deve ser completamente amortizado até à maturidade do instrumento financeiro ou, no caso de uma cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira, até à expiração do período de tempo de reapreçamento relevante.
93
Quando um compromisso firme não reconhecido for designado como um item coberto, a alteração cumulativa subsequente no justo valor do compromisso firme atribuível ao risco coberto é reconhecida como um ativo ou passivo com um ganho ou perda correspondente reconhecido nos lucros ou prejuízos [ver parágrafo 89, alínea b)]. As alterações no justo valor do instrumento de cobertura também são reconhecidas nos lucros ou prejuízos.
94
Quando uma entidade entra num compromisso firme de adquirir um ativo ou de assumir um passivo que seja um item coberto numa cobertura de justo valor, a quantia escriturada inicial do ativo ou do passivo que resulta de a entidade satisfazer o compromisso firme é ajustada para incluir a alteração cumulativa no justo valor do compromisso firme atribuível ao risco coberto que foi reconhecido na demonstração da posição financeira.
Coberturas dos fluxos de caixa
95
Se satisfizer as condições do parágrafo 88 durante o período, uma cobertura de fluxo de caixa deve ser contabilizada como se segue:
a)
A porção do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz (ver parágrafo 88) deve ser reconhecida em outro rendimento integral; e
b)
A porção ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura deve ser reconhecida nos lucros ou prejuízos.
96
Mais especificamente, uma cobertura de fluxos de caixa é contabilizada como segue:
a)
O componente separado do capital próprio associado ao item coberto é ajustado para o mais baixo do seguinte (em quantias absolutas):
i)
o ganho ou perda acumulado resultante do instrumento de cobertura desde o início da cobertura, e
ii)
a alteração cumulativa no justo valor (valor presente) dos fluxos de caixa futuros esperados do item coberto desde o início da cobertura;
b)
Qualquer ganho ou perda remanescente resultante do instrumento de cobertura ou do componente designado do mesmo (que não seja uma cobertura eficaz) é reconhecido nos lucros ou prejuízos; e
c)
Se a estratégia de gestão do risco documentada da entidade para um relacionamento de cobertura particular excluir da avaliação da eficácia da cobertura, um componente específico do ganho ou perda ou os fluxos de caixa relacionados do instrumento de cobertura [ver parágrafos 74, 75 e 88, alínea a)], esse componente do ganho ou perda excluído é reconhecido de acordo com o parágrafo 5.7.1 da IFRS 9.
97
Se uma cobertura de uma transação prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro, os ganhos ou perdas associados que foram reconhecidos em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 95 devem ser reclassificados do capital próprio para os resultados como ajustamento de reclassificação [ver IAS 1 (tal como revista em 2007)] no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa previstos cobertos afetam os resultados (tal como nos períodos em que é reconhecido o rendimento de juros ou o gasto de juros). Contudo, se tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida em outro rendimento integral não será recuperada num ou mais períodos futuros, uma entidade deve reclassificar nos lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação a quantia que não espera recuperar.
98
Se uma cobertura de uma transação prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro, ou se uma transação prevista de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro se tornar um compromisso firme para o qual se aplica contabilidade de cobertura de justo valor, então a entidade deve adotar a alínea a) ou b) adiante:
a)
Reclassifica os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 95 nos lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação [ver IAS 1 (revista em 2007)] no mesmo período ou períodos durante os quais o ativo adquirido ou o passivo assumido afeta os lucros ou prejuízos (tal como nos períodos em que o gasto de depreciação ou o custo das vendas é reconhecido). Contudo, se tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida em outro rendimento integral não será recuperada num ou mais períodos futuros, uma entidade deve reclassificar do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação a quantia que não espera recuperar;
b)
Remove os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 95, e inclui-os no custo inicial ou noutra quantia escriturada do ativo ou passivo.
99
Uma entidade deve adotar ou a alínea a) ou a alínea b) do parágrafo 98 como sua política contabilística e deve aplicá-la de modo coerente a todas as coberturas com as quais o parágrafo 98 se relaciona.
100
Relativamente às coberturas de fluxos de caixa que não sejam as abrangidas pelos parágrafos 97 e 98, as quantias que tenham sido reconhecidas em outro rendimento integral devem ser reclassificadas do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação [ver IAS 1 (revista em 2007)] no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa previstos cobertos afetam os lucros ou prejuízos (por exemplo, quando ocorrer uma venda prevista).
101
Em qualquer das seguintes circunstâncias, uma entidade deve descontinuar prospetivamente a contabilidade de cobertura especificada nos parágrafos 95 a 100:
a)
O instrumento de cobertura expirar ou for vendido, terminado ou exercido. Neste caso, o ganho ou perda acumulado resultante do instrumento de cobertura que tenha sido reconhecido em outro rendimento integral desde o período em que a cobertura era eficaz [ver parágrafo 95, alínea a)] deve permanecer separadamente no capital próprio até que a transação prevista ocorra. Quando a transação ocorrer, aplicam-se os parágrafos 97, 98 ou 100. Para efeitos do presente subparágrafo, a substituição ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura não é uma expiração ou terminação se essa substituição ou transferência fizer parte da estratégia de cobertura documentada da entidade. Além disso, para o mesmo efeito, não se considera que ocorreu uma expiração ou terminação do instrumento de cobertura se:
i)
em consequência da legislação ou regulamentação existente ou da introdução de legislação ou regulamentação, as partes do instrumento de cobertura chegarem a acordo no sentido de uma ou mais contrapartes de compensação substituírem a respetiva contraparte original para se tornarem a nova contraparte de cada uma das partes. Para o efeito, uma contraparte de compensação é uma contraparte central (por vezes designada por «organização de compensação» ou «agência de compensação») ou uma entidade ou entidades, por exemplo um membro compensador de uma organização de compensação ou um cliente de um membro compensador de uma organização de compensação, que atuam na qualidade de contraparte para efeitos de compensação por uma contraparte central. No entanto, quando as partes no instrumento de cobertura substituem as suas contrapartes originais por outras contrapartes diferentes o presente parágrafo só é aplicável se todas as partes procederem à compensação com a mesma contraparte central,
ii)
as outras alterações, caso existam, do instrumento de cobertura se limitarem ao necessário para efetuar essa substituição da contraparte. Essas alterações limitam-se às que sejam coerentes com os termos que seriam de esperar se o instrumento de cobertura fosse compensado originalmente pela contraparte de compensação. Estas alterações podem incluir alterações dos requisitos em matéria de garantias, direitos de compensação dos saldos de contas a receber e a pagar e taxas cobradas;
b)
A cobertura deixa de satisfazer os critérios para contabilidade de cobertura do parágrafo 88. Neste caso, o ganho ou perda acumulado resultante do instrumento de cobertura que tenha sido reconhecido em outro rendimento integral desde o período em que a cobertura era eficaz [ver parágrafo 95, alínea a)] deve permanecer separadamente no capital próprio até que a transação prevista ocorra. Quando a transação ocorrer, aplicam-se os parágrafos 97, 98 ou 100;
c)
Já não se espera que a transação prevista ocorra, caso em que qualquer ganho ou perda cumulativo relacionado resultante do instrumento de cobertura que tenha sido reconhecido em outro rendimento integral desde o período em que a cobertura era efetiva [ver parágrafo 95, alínea a)] deve ser reclassificado do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação. Pode ainda esperar-se que ocorra uma transação prevista que deixou de ser altamente provável [ver parágrafo 88, alínea c)];
d)
A entidade revoga a designação. Para coberturas de uma transação prevista, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que tenha sido reconhecido em outro rendimento integral desde o período em que a cobertura era eficaz [ver parágrafo 95, alínea a)] deve permanecer separadamente no capital próprio até que a transação prevista ocorra ou deixe de se esperar que ocorra. Quando a transação ocorrer, aplicam-se os parágrafos 97, 98 ou 100. Se já não se esperar que a transação ocorra, o ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido(a)(s) em outro rendimento integral deve ser reclassificado do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação.
Coberturas de um investimento líquido
102
As coberturas de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira, incluindo uma cobertura de um item monetário que seja contabilizada como parte do investimento líquido (ver IAS 21), devem ser contabilizadas de forma semelhante às coberturas de fluxos de caixa:
a)
A porção do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz (ver parágrafo 88) deve ser reconhecida em outro rendimento integral; e
b)
A parte ineficaz deve ser reconhecida nos resultados.
O ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura relacionado com a porção eficaz da cobertura que tenha sido reconhecida em outro rendimento integral deve ser reclassificado do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação [ver a IAS 1 (revista em 2007)] de acordo com os parágrafos 48 a 49 da IAS 21 na alienação ou alienação parcial da unidade operacional estrangeira.
Exceções temporárias à aplicação de requisitos da contabilidade de cobertura específicos
102A
As entidades devem aplicar os parágrafos 102D a 102N e 108G a todos os relacionamentos de cobertura diretamente afetados pela reforma das taxas de juro de referência. Esses parágrafos aplicam-se unicamente a esses relacionamentos de cobertura. Um relacionamento de cobertura só é diretamente afetado pela reforma das taxas de juro de referência se a reforma suscitar incertezas sobre:
a)
As taxas de juro de referência (especificadas contratualmente ou não) designadas como um risco coberto; e/ou
b)
Os momentos de ocorrência ou a quantia dos fluxos de caixa baseados na taxas de juro de referência do item coberto ou do instrumento de cobertura.
102B
Para efeitos da aplicação dos parágrafos 102D a 102N, pela expressão «reforma das taxas de juro de referência» deve entender-se a reforma a nível do mercado de uma taxa de juro de referência, incluindo a sua substituição por uma taxa de referência alternativa, como a que resulta das recomendações formuladas no relatório do Conselho de Estabilidade Financeira, emitido em julho de 2014 e intitulado Reforming Major Interest Rate Benchmarks (Reforma das principais taxas de juro de referência) (26).
102C
Os parágrafos 102D a 102N apenas preveem exceções aos requisitos especificados nesses parágrafos. As entidades devem continuar a aplicar todos os demais requisitos da contabilidade de cobertura aos relacionamentos de cobertura diretamente afetados pela reforma das taxas de juro de referência.
Requisito altamente provável para as operações de cobertura dos fluxos de caixa
102D
Para efeitos da aplicação do requisito constante do parágrafo 88, alínea c), de que uma transação prevista deve ser altamente provável, uma entidade deve presumir que a taxa de juro de referência (especificada contratualmente ou não) em que se baseiam os fluxos de caixa cobertos não é alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência.
Reclassificar o ganho ou perda cumulativo reconhecido em outro rendimento integral
102E
Com o objetivo de aplicar o requisito constante do parágrafo 101, alínea c), para determinar se já não se espera que a transação prevista ocorra, uma entidade deve presumir que a taxa de juro de referência (especificada contratualmente ou não) em que se baseiam os fluxos de caixa cobertos não é alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência.
Avaliação da eficácia
102F
Com o objetivo de aplicar os requisitos constantes dos parágrafos 88, alínea b), e AG105, alínea a), uma entidade deve presumir que a taxa de juro de referência (especificada contratualmente ou não) em que se baseiam os fluxos de caixa cobertos e/ou os riscos cobertos, ou ainda a taxa de juro de referência em que se baseiam os fluxos de caixa do instrumento de cobertura, não é alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência.
102G
Para efeitos da aplicação do requisito previsto no parágrafo 88, alínea e), uma entidade não é obrigada a interromper um relacionamento de cobertura porque os resultados reais da cobertura não cumprem os requisitos do parágrafo AG105, alínea b). Para evitar quaisquer dúvidas, as entidades devem aplicar as outras condições previstas no parágrafo 88, incluindo a avaliação prospetiva referida no parágrafo 88, alínea b), para avaliar se o relacionamento de cobertura deve ser descontinuado.
Designação de itens financeiros como itens cobertos
102H
Salvo se for aplicável o parágrafo 102I, para a cobertura de uma porção de referência não especificada contratualmente do risco de taxa de juro, uma entidade deve aplicar os requisitos previstos nos parágrafos 81 e AG99F — ou seja, a porção designada deve ser separadamente identificável — apenas no início do relacionamento de cobertura.
102I
Se uma entidade, em conformidade com a sua documentação de cobertura, redefinir frequentemente (ou seja, descontinuar e reiniciar) um relacionamento de cobertura porque o instrumento de cobertura ou o item coberto mudam com frequência (isto é, a entidade utiliza um processo dinâmico em que tanto os itens cobertos como os instrumentos de cobertura utilizados para gerir essa exposição não permanecem inalterados durante muito tempo), a entidade deve aplicar o requisito previsto nos parágrafos 81 e AG99F — ou seja, a porção designada deve ser separadamente identificável — apenas quando designa inicialmente um item coberto nesse relacionamento de cobertura. Um item coberto que tenha sido avaliado aquando da sua designação inicial no relacionamento de cobertura, independentemente de essa avaliação ter ocorrido aquando do início da cobertura ou numa fase posterior, não é reavaliado no quadro de qualquer redesignação ulterior no mesmo relacionamento de cobertura.
Fim da aplicação
102J
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 102D a um item coberto quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
Já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do item coberto; e
b)
O relacionamento de cobertura de que o item coberto faz parte é descontinuado.
102K
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 102E quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
Já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa futuros baseados na taxa de juro de referência do item coberto; e
b)
A totalidade do ganho ou perda cumulativo reconhecida em outro rendimento integral em relação a esse relacionamento de cobertura descontinuado for reclassificada nos resultados.
102L
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 102F se:
a)
Em relação a um item coberto, já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito ao risco coberto ou aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do item coberto; e
b)
Em relação a um instrumento de cobertura, já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do instrumento de cobertura.
Se o relacionamento de cobertura de que o item coberto e o instrumento de cobertura fazem parte for descontinuado antes da data especificada no parágrafo 102L, alínea a), ou da data especificada no parágrafo 102L, alínea b), a entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 102F a esse relacionamento de cobertura a partir da data da interrupção.
102M
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 102G a um relacionamento de cobertura quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
Já não existe qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito ao risco coberto, bem como à tempestividade e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do item coberto ou do instrumento de cobertura; e
b)
É descontinuado o relacionamento de cobertura ao qual a exceção é aplicável.
102N
Quando designa um grupo de itens como o item coberto, ou uma combinação de instrumentos financeiros como o instrumento de cobertura, uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, os parágrafos 102D a 102G a um item ou instrumento financeiro individual em conformidade com os parágrafos 102J, 102K, 102L ou 102M, consoante o caso, quando já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito ao risco coberto e/ou aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência desse item ou instrumento financeiro.
102O
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, os parágrafos 102H e 102I quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
São introduzidas na parte de risco não especificada contratualmente alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, mediante a aplicação do parágrafo 102P; ou
b)
É descontinuado o relacionamento de cobertura em que a parte de risco não especificada contratualmente foi designada.
Exceções temporárias adicionais decorrentes da reforma das taxas de juro de referência
Contabilidade de cobertura
102P
Se (ou quando) os requisitos dos parágrafos 102D a 102I deixarem de ser aplicáveis a um relacionamento de cobertura (ver parágrafos 102J a 102O), uma entidade deve alterar a designação formal desse relacionamento de cobertura conforme documentado anteriormente, a fim de refletir as alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, ou seja, as alterações devem coadunar-se com os requisitos dos parágrafos 5.4.6 a 5.4.8 da IFRS 9. Neste contexto, a designação da cobertura apenas deve ser alterada para assegurar uma ou várias das alterações seguintes:
a)
Designação de uma taxa de referência alternativa (especificada contratualmente ou não) como um risco coberto;
b)
Alteração da descrição do item coberto, incluindo a descrição da porção designada dos fluxos de caixa ou do justo valor a cobrir;
c)
Alteração da descrição do instrumento de cobertura; ou
d)
Alteração da descrição da forma como a entidade irá avaliar a eficácia da cobertura.
102Q
Uma entidade deve igualmente aplicar o requisito do parágrafo 102P, alínea c), se forem satisfeitas as três condições seguintes:
a)
A entidade efetua uma alteração exigida pela reforma das taxas de juro de referência, utilizando uma abordagem que não seja a alteração da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais do instrumento de cobertura (conforme descrito no parágrafo 5.4.6 da IFRS 9);
b)
O instrumento de cobertura original não é desreconhecido; e
c)
A abordagem utilizada é economicamente equivalente à alteração da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais do instrumento de cobertura original (conforme descrito nos parágrafos 5.4.7 e 5.4.8 da IFRS 9).
102R
Os requisitos dos parágrafos 102D a 102I podem deixar de ser aplicáveis em momentos diferentes. Por conseguinte, ao aplicar o parágrafo 102P, uma entidade pode ser obrigada a alterar a designação formal dos seus relacionamentos de cobertura em momentos diferentes, ou ser obrigada a alterar a designação formal de um relacionamento de cobertura mais do que uma vez. Se, e somente se, for introduzida essa alteração na designação da cobertura, uma entidade deve aplicar os parágrafos 102V a 102Z2, consoante aplicável. Uma entidade deve igualmente aplicar o parágrafo 89 (para uma cobertura de justo valor) ou o parágrafo 96 (para uma cobertura dos fluxos de caixa) para contabilizar quaisquer alterações do justo valor do item coberto ou do instrumento de cobertura.
102S
Uma entidade deve alterar um relacionamento de cobertura, conforme exigido no parágrafo 102P, até ao final do período de relato durante o qual é efetuada uma alteração do risco coberto, do item coberto ou do instrumento de cobertura, que seja exigida pela reforma das taxas de juro de referência. Para evitar quaisquer dúvidas, convém precisar que essa alteração da designação formal de um relacionamento de cobertura não constitui a descontinuação do mesmo nem a designação de um novo relacionamento de cobertura.
102T
Se, além das alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, forem introduzidas alterações adicionais no ativo financeiro ou no passivo financeiro designado num relacionamento de cobertura (conforme descrito nos parágrafos 5.4.6 a 5.4.8 da IFRS 9) ou na designação do relacionamento de cobertura (conforme exigido no parágrafo 102P), a entidade deve primeiro aplicar os requisitos desta Norma para determinar se essas alterações adicionais resultam na descontinuação da contabilidade de cobertura. Se as alterações adicionais não resultarem na descontinuação da contabilidade de cobertura, a entidade deve alterar a designação formal do relacionamento de cobertura, conforme especificado no parágrafo 102P.
102U
Os parágrafos 102V a 102Z3 apenas preveem exceções no que se refere aos requisitos especificados nesses parágrafos. As entidades devem aplicar todos os restantes requisitos da contabilidade de cobertura previstos nesta Norma, incluindo os critérios de elegibilidade enumerados no parágrafo 88, aos relacionamentos de cobertura diretamente afetados pela reforma das taxas de juro de referência.
Contabilização dos relacionamentos de cobertura elegíveis
Avaliação da eficácia anterior
102V
Para avaliar a eficácia retrospetiva de um relacionamento de cobertura numa base cumulativa, aplicando o parágrafo 88, alínea e), e apenas para este efeito, uma entidade pode optar por repor em zero as alterações do justo valor cumulativas do item coberto e do instrumento de cobertura quando deixar de aplicar o parágrafo 102G, conforme exigido pelo parágrafo 102M. Esta opção deve ser feita separadamente para cada relacionamento de cobertura (ou seja, numa base casuística).
Coberturas dos fluxos de caixa
102W
Para efeitos da aplicação do parágrafo 97, no momento em que uma entidade altera a descrição de um item coberto nos termos do parágrafo 102P, alínea b), deve considerar-se que o ganho ou perda cumulativo reconhecido em outro rendimento integral se baseia na taxa de referência alternativa utilizada para determinar os fluxos de caixa futuros cobertos.
102X
No caso de um relacionamento de cobertura descontinuado, quando a taxa de juro de referência em que os fluxos de caixa futuros cobertos se baseavam é alterada conforme exigido pela reforma das taxas de juro de referência com o objetivo de aplicar o parágrafo 101, alínea c), para determinar se é de esperar que ocorram fluxos de caixa futuros cobertos, deve considerar-se que a quantia acumulada em outro rendimento integral relativa a esse relacionamento de cobertura se baseia na taxa de referência alternativa em que se basearão os fluxos de caixa futuros cobertos.
Grupos de itens
102Y
Quando uma entidade aplica o parágrafo 102P a grupos de itens designados como itens cobertos numa cobertura de justo valor ou de fluxo de caixa, a entidade deve imputar os itens cobertos a subgrupos em função da taxa de referência a ser coberta e designar a taxa de referência como o risco coberto relativo a cada subgrupo. Por exemplo, num relacionamento de cobertura em que um grupo de itens é coberto em relação a variações de uma taxa de juro de referência objeto de reforma, os fluxos de caixa ou o justo valor cobertos de alguns itens do grupo poderão ser alterados, a fim de remeter para uma taxa de referência alternativa antes de serem alterados outros itens do grupo. Neste exemplo, ao aplicar o parágrafo 102P, a entidade designaria a taxa de referência alternativa como o risco coberto relativo a esse subgrupo de itens cobertos. A entidade deve continuar a designar a taxa de juro de referência existente como o risco coberto relativamente ao outro subgrupo de itens cobertos até que os fluxos de caixa ou o justo valor cobertos desses itens sejam alterados para remeter para a taxa de referência alternativa ou até que estes itens expirem e sejam substituídos por itens cobertos que remetam para a taxa de referência alternativa.
102Z
Uma entidade deve avaliar separadamente se cada subgrupo satisfaz os requisitos dos parágrafos 78 e 83 para ser considerado um item coberto elegível. Se qualquer subgrupo não satisfizer os requisitos dos parágrafos 78 e 83, a entidade deve descontinuar, prospetivamente, a contabilidade de cobertura no que se refere ao relacionamento de cobertura no seu conjunto. Uma entidade pode igualmente aplicar os requisitos dos parágrafos 89 ou 96 para contabilizar a ineficácia do relacionamento de cobertura no seu conjunto.
Designação de itens financeiros como itens cobertos
102Z1
Uma taxa de referência alternativa designada como uma parte de risco não especificada contratualmente que não seja separadamente identificável (ver parágrafos 81 e AG99F) na data em que é designada deve ser considerada como tendo satisfeito o requisito nessa data, se, e somente se, a entidade puder razoavelmente esperar que a taxa de referência alternativa seja separadamente identificável no prazo de 24 meses. Este prazo é aplicável separadamente a cada taxa de referência alternativa e tem início na data em que a entidade designa pela primeira vez a taxa de referência alternativa como uma parte de risco não especificada contratualmente (ou seja, o prazo de 24 meses é aplicável numa base casuística).
102Z2
Se, numa fase ulterior, uma entidade puder razoavelmente esperar que a taxa de referência alternativa não seja separadamente identificável no prazo de 24 meses a contar da data em que a designou pela primeira vez como uma parte de risco não especificada contratualmente, a entidade deve deixar de aplicar o requisito do parágrafo 102Z1 a essa taxa de referência alternativa e descontinuar prospetivamente a contabilidade de cobertura, a partir da data dessa reavaliação, no que se refere a todos os relacionamentos de cobertura em que a taxa de referência alternativa foi designada como uma parte de risco não especificada contratualmente.
102Z3
Além dos relacionamentos de cobertura especificados no parágrafo 102P, uma entidade deve aplicar os requisitos dos parágrafos 102Z1 e 102Z2 aos novos relacionamentos de cobertura em que uma taxa de referência alternativa é designada como uma parte de risco não especificada contratualmente (ver parágrafos 81 e AG99F) sempre que, em consequência da reforma das taxas de juro de referência, essa parte de risco não seja separadamente identificável na data em que for designada.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
103
As entidades devem aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em março de 2004) aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É permitida a aplicação antecipada. As entidades não devem aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em março de 2004) a períodos anuais com início antes de 1 de janeiro de 2005, a não ser que também apliquem a IAS 32 (emitida em dezembro de 2003). Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
103A
[Suprimido]
103B
[Suprimido]
103C
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 95, alínea a), e os parágrafos 97, 98, 100, 102, 108 e AG99B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
103D
[Suprimido]
103E
A IAS 27 (tal como emendada em julho de 2008) emendou o parágrafo 102. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda a esse período anterior.
103F
[Suprimido]
103G
As entidades devem aplicar os parágrafos AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A e AG110B retrospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar o documento Itens cobertos elegíveis (emenda à IAS 39) a períodos com início antes de 1 de julho de 2009, uma entidade deve divulgar esse facto.
103H–103J
[Suprimido]
103K
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou o parágrafo 2, alínea g), e os parágrafos 97 e 100. As entidades devem aplicar as emendas a esses parágrafos prospetivamente a todos os contratos não expirados durante os períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
103L–103P
[Suprimido]
103Q
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 9, 13, 28, 47, 88, AG46, AG52, AG64, AG76, AG76A, AG80, AG81 e AG96, aditou o parágrafo 43A e suprimiu os parágrafos 48 a 49, AG69 a AG75, AG77 a AG79 e AG82. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
103R
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos 2 e 80. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
103S
[Suprimido]
103T
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou os parágrafos 2, 9, 43, 47, 55, AG2, AG4 e AG48 e aditou os parágrafos 2A, 44A, 55A e AG8A a AG8C. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
103U
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 2, 8, 9, 71, 88 a 90, 96, AG95, AG114, AG118 e os títulos que antecedem o parágrafo AF133 e suprimiu os parágrafos 1, 4 a 7, 10 a 70, 103B, 103D, 103F, 103H a 103J, 103L a 103P, 103S, 105 a 107A, 108E a 108F, AG1 a AG93 e AG96. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
103V
[Este parágrafo foi aditado para entidades que não tenham adotado a IFRS 9.].
104
Esta Norma deve ser aplicada retrospetivamente, com exceção dos casos especificados no parágrafo 108. O saldo de abertura dos resultados retidos do período anterior mais antigo apresentado e todas as outras quantias comparativas devem ser ajustadas como se esta Norma tivesse sempre estado em uso, a não ser que seja impraticável reexpressar a informação. Se a reexpressão for impraticável, a entidade deve divulgar esse facto e indicar até que ponto a informação foi reexpressa.
105–107A
[Suprimido]
108
Uma entidade não deve ajustar a quantia escriturada de ativos não financeiros e de passivos não financeiros para excluir ganhos e perdas relacionados com as coberturas de fluxos de caixa que tenham sido incluídas na quantia escriturada antes do início do exercício financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez. No início do período financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez, qualquer quantia reconhecida fora dos lucros ou prejuízos (em outro rendimento integral ou diretamente no capital próprio) para uma cobertura de um compromisso firme que segundo esta Norma seja contabilizada como cobertura de justo valor deve ser reclassificada como um ativo ou passivo, exceto no caso de uma cobertura de risco cambial que continue a ser tratada como cobertura de fluxo de caixa.
108A
As entidades devem aplicar a última frase do parágrafo 80 e os parágrafos AG99A e AG99B a períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2006. É encorajada a aplicação antecipada. No caso de uma entidade ter designado como item coberto uma transação prevista externa que:
a)
seja denominada na moeda funcional da entidade que seja parte na transação;
b)
implique uma exposição que venha a ter um efeito sobre os lucros ou prejuízos consolidados (isto é, seja denominada numa moeda que não a moeda de apresentação das demonstrações financeiras do grupo); e
c)
teria sido elegível para efeitos de contabilidade de cobertura, caso não tivesse sido denominada na moeda funcional da entidade parte na transação,
essa entidade pode aplicar a contabilidade de cobertura nas demonstrações financeiras consolidadas no período ou períodos anteriores à data de aplicação do último período do parágrafo 80 e dos parágrafos AG99A e AG99B.
108B
As entidades não têm de aplicar o parágrafo AG99B à informação comparativa relativa a períodos anteriores à data de aplicação da última frase do parágrafo 80 e do parágrafo AG99A.
108C
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou os parágrafos 73 e AG8. O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou o parágrafo 80. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada de todas as emendas. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
108D
O documento Novação de derivados e continuação da contabilidade de cobertura (emendas à IAS 39), emitido em junho de 2013, emendou os parágrafos 91 e 101 e aditou o parágrafo AG113A. As entidades devem aplicar esses parágrafos aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
108E–108F
[Suprimido]
108G
O documento Reforma das taxas de juro de referência, que emendou a IFRS 9, a IAS 39 e a IFRS 7, emitido em setembro de 2019, aditou os parágrafos 102A a 102N. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente aos relacionamentos de cobertura existentes no início do período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez essas emendas ou que foram posteriormente designados, e ao ganho e perda reconhecido em outro rendimento integral existente no início do período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez essas emendas.
108H
O documento Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2, que emendou a IFRS 9, a IAS 39, a IFRS 7, a IFRS 4 e a IFRS 16, emitido em agosto de 2020, aditou os parágrafos 102O a 102Z3 e 108I a 108K e emendou o parágrafo 102M. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2021. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar estas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 108I-108K.
108I
Uma entidade deve designar um novo relacionamento de cobertura (por exemplo, conforme descrito no parágrafo 102Z3) somente de forma prospetiva (ou seja, está proibida de designar um novo relacionamento de contabilidade de cobertura em períodos anteriores). No entanto, uma entidade deve reinstituir um relacionamento de cobertura descontinuado se, e somente se, forem preenchidas as condições seguintes:
a)
A entidade tiver descontinuado esse relacionamento de cobertura devido unicamente a alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência e se não tivesse sido obrigada a descontinuar esse relacionamento se essas emendas tivessem sido aplicáveis no devido momento; e
b)
No início do período de relato em que a entidade aplica pela primeira vez estas emendas (data da aplicação inicial destas emendas), esse relacionamento de cobertura descontinuado cumpre os critérios de aplicabilidade da contabilidade de cobertura (uma vez tidas em conta estas emendas).
108J
Se, ao aplicar o parágrafo 108I, uma entidade reinstituir um relacionamento de cobertura descontinuado, a entidade deve interpretar as referências feitas nos parágrafos 102Z1 e 102Z2 à data em que a taxa de referência alternativa é designada pela primeira vez como uma componente de risco não especificada contratualmente, como a data de aplicação inicial destas emendas (ou seja, o prazo de 24 meses para essa taxa de referência alternativa designada como uma componente de risco não especificada contratualmente tem início na data de aplicação inicial destas emendas).
108K
As entidades não têm de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação destas emendas. As entidades podem reexpressar períodos anteriores se, e somente se, tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores, deve reconhecer qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e a quantia escriturada no início do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas.
RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIÇÃO
109
Esta Norma substitui a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração revista em outubro de 2000.
110
Esta Norma e o Guia de Implementação que a acompanha substituem o Guia de Implementação emitido pelo Comité para o Guia de Implementação da IAS 39, estabelecido pelo anterior IASC.
Apêndice A
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
AG1–AG93
[Suprimido]
COBERTURA (Parágrafos 71 A 102)
Instrumentos de cobertura (parágrafos 72 a 77)
Instrumentos que se qualificam (parágrafos 72 e 73)
AG94
A potencial perda com uma opção que uma entidade subscreva pode ser significativamente superior ao potencial ganho em valor de um item coberto relacionado. Por outras palavras, uma opção subscrita não é eficaz na redução da exposição aos lucros ou prejuízos de um item coberto. Portanto, uma opção subscrita não se qualifica como instrumento de cobertura a não ser que seja designada como uma compensação de uma opção comprada, incluindo uma que esteja embutida noutro instrumento financeiro (por exemplo, uma opção call subscrita usada para a cobertura de um passivo resgatável). Pelo contrário, uma opção comprada tem potenciais ganhos iguais ou superiores às perdas e, por conseguinte, tem o potencial para reduzir a exposição aos lucros ou prejuízos devido a alterações nos justos valores os fluxos de caixa. Consequentemente, pode qualificar-se como um instrumento de cobertura.
AG95
Um ativo financeiro mensurado pelo custo amortizado pode ser designado como instrumento de cobertura numa cobertura de risco cambial.
AG96
[Suprimido]
AG97
Os instrumentos de capital próprio da própria entidade não são ativos financeiros nem passivos financeiros da entidade, pelo que não podem ser designados como instrumentos de cobertura.
Itens cobertos (parágrafos 78 a 84)
Itens que se qualificam (parágrafos 78 a 80)
AG98
Um compromisso firme para adquirir um negócio numa concentração de atividades empresariais não pode ser um item coberto, exceto quanto ao risco cambial, porque os outros riscos a serem cobertos não podem ser especificamente identificados e mensurados. Esses outros riscos são riscos gerais da atividade empresarial.
AG99
Um investimento pelo método da equivalência patrimonial não pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor porque o método da equivalência patrimonial reconhece nos lucros ou prejuízos a quota-parte do investidor nos lucros ou prejuízos da associada, em vez de alterações no justo valor do investimento. Por uma razão semelhante, um investimento numa subsidiária consolidada não pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor porque a consolidação reconhece nos lucros ou prejuízos os lucros ou prejuízos da subsidiária, em vez de alterações no justo valor do investimento. Uma cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira é diferente, porque é uma cobertura da exposição à moeda estrangeira e não uma cobertura de justo valor da alteração no valor do investimento.
AG99A
O parágrafo 80 estabelece que, nas demonstrações financeiras consolidadas, o risco cambial de uma transação intragrupo prevista altamente provável pode ser qualificado como um item coberto numa cobertura de fluxos de caixa, desde que a transação seja denominada numa moeda que não a moeda funcional da entidade participante na transação e que o risco cambial venha a afetar os lucros ou prejuízos consolidados. Para o efeito, uma entidade pode ser uma empresa-mãe, uma subsidiária, uma associada, um empreendimento conjunto ou uma sucursal. Caso o risco cambial de uma transação intragrupo prevista não afete os resultados consolidados, essa transação não pode ser qualificada como um item coberto. Este é normalmente o caso dos pagamentos de royalties, dos pagamentos de juros ou dos encargos de gestão entre membros do mesmo grupo, exceto se existir uma transação externa relacionada. No entanto, caso o risco cambial de uma transação intragrupo prevista venha a afetar os resultados consolidados, a transação intragrupo pode ser qualificada como um item coberto. Um exemplo dessa situação consiste em vendas ou compras previstas de elementos de inventário entre membros de um mesmo grupo, caso se venha a verificar uma venda subsequente desses elementos de inventário a uma parte externa ao grupo. Analogamente, a venda intragrupo prevista de instalações produtivas e de equipamentos pela entidade do grupo que os produziu a uma entidade do grupo que os utilizará nas suas operações pode afetar os resultados consolidados. Tal pode suceder, por exemplo, devido ao facto de as instalações produtivas e os equipamentos virem a ser amortizados pela entidade compradora e de a quantia reconhecida inicialmente relativamente a essas instalações produtivas e equipamentos poder alterar-se caso a transação intragrupo prevista seja denominada numa moeda que não a moeda funcional da entidade compradora.
AG99B
Se uma cobertura de uma transação intragrupo prevista se qualificar para contabilidade de cobertura, qualquer ganho ou perda reconhecido em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 95, alínea a), deve ser reclassificado do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamento de reclassificação no mesmo período ou períodos durante os quais o risco cambial da transação coberta afeta os lucros ou prejuízos consolidados.
AG99BA
Uma entidade pode designar todas as alterações nos fluxos de caixa ou justo valor de um item coberto num relacionamento de cobertura. Uma entidade também pode designar apenas alterações nos fluxos de caixa ou justo valor de um item coberto acima ou abaixo de um preço especificado ou de outra variável (um risco unilateral). O valor intrínseco de um instrumento de cobertura de uma opção comprada (assumindo que tem os mesmos termos principais que o risco designado), mas não o seu valor temporal, reflete um risco unilateral num item coberto. Por exemplo, uma entidade pode designar a variabilidade dos resultados de fluxos de caixa futuros resultantes do aumento de preço de uma compra de mercadoria prevista. Neste tipo de situação, apenas são designadas as perdas de fluxos de caixa resultantes de um aumento de preço acima do nível especificado. O risco coberto não inclui o valor temporal de uma opção comprada porque o valor temporal não é um componente da transação prevista que afete os lucros ou prejuízos [parágrafo 86, alínea b)].
Designação de itens financeiros como itens cobertos (parágrafos 81 e 81A)
AG99C
[…] A entidade pode designar todos os fluxos de caixa da totalidade do ativo financeiro ou passivo financeiro como o item coberto e cobri-los apenas em relação a um único risco particular (por exemplo, apenas em relação a alterações que sejam atribuíveis a alterações na taxa LIBOR). Por exemplo, no caso de um passivo financeiro cuja taxa de juro efetiva seja 100 pontos base abaixo da taxa LIBOR, uma entidade pode designar como o item coberto a totalidade do passivo (ou seja, o capital mais o juro à taxa LIBOR menos 100 pontos base) e cobrir a alteração no justo valor ou nos fluxos de caixa da totalidade do passivo que seja atribuível a alterações na taxa LIBOR. A entidade também pode escolher um rácio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar a eficácia da cobertura tal como descrito no parágrafo AG100.
AG99D
Além disso, se um instrumento financeiro de taxa fixa estiver coberto algum tempo depois da sua originação e as taxas de juro tiverem entretanto mudado, a entidade pode designar uma parte igual à taxa de referência […]. Por exemplo, considere-se que uma entidade origina um ativo financeiro de taxa fixa de 100 UM com uma taxa de juro efetiva de 6 % numa altura em que a taxa LIBOR está a 4 %. Começa a cobrir esse ativo algum tempo depois, quando a taxa LIBOR subiu para 8 % e o justo valor do ativo desceu para 90 UM. A entidade calcula que se tivesse comprado o ativo na data em que primeiro o designou como o item coberto pelo seu justo valor de 90 UM nessa altura, o rendimento efetivo teria sido de 9,5 %. […]. A entidade pode designar uma parte da LIBOR de 8 % que consiste parcialmente nos fluxos de caixa do juro contratual e parcialmente na diferença entre o justo valor corrente (ou seja, 90 UM) e a quantia reembolsável na maturidade (ou seja, 100 UM).
AG99E
O parágrafo 81 permite a uma entidade designar algo que não seja a totalidade da alteração no justo valor ou da variabilidade nos fluxos de caixa de um instrumento financeiro. Por exemplo:
a)
Todos os fluxos de caixa de um instrumento financeiro podem ser designados para alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor atribuíveis a alguns (mas não todos os) riscos; ou
b)
Alguns (mas não todos os) fluxos de caixa de um instrumento financeiro podem ser designados para alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor atribuíveis a todos ou apenas a alguns riscos (ou seja, uma «porção» dos fluxos de caixa do instrumento financeiro pode ser designada para alterações atribuíveis a todos ou apenas a alguns riscos).
AG99F
Para serem elegíveis para a contabilidade de cobertura, os riscos e porções designados têm de ser componentes separadamente identificáveis do instrumento financeiro, e as alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor da totalidade do instrumento financeiro decorrentes de alterações nos riscos e porções designados têm de ser fiavelmente mensuráveis. Por exemplo:
a)
Para um instrumento financeiro de taxa fixa coberto para alterações no justo valor atribuíveis a alterações numa taxa de juro sem risco ou de referência, a taxa sem risco ou de referência é normalmente encarada como um componente separadamente identificável de um instrumento financeiro e como fiavelmente mensurável;
b)
A inflação não é separadamente identificável e fiavelmente mensurável e não pode ser designada como um risco ou uma porção de um instrumento financeiro, a menos que os requisitos da alínea c) sejam satisfeitos;
c)
Uma porção de inflação contratualmente especificada dos fluxos de caixa de uma obrigação indexada à inflação reconhecida (presumindo que não haja qualquer requisito de contabilizar um derivado embutido separadamente) é separadamente identificável e fiavelmente mensurável desde que outros fluxos de caixa do instrumento não sejam afetados pela porção de inflação.
Designação de itens não financeiros como itens cobertos (parágrafo 82)
AG100
As alterações no preço de um ingrediente ou de um componente de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro não têm, de uma forma geral, um efeito previsível e separadamente mensurável no preço do item que seja comparável ao efeito de, por exemplo, uma alteração nas taxas de juro do mercado ou no preço de uma obrigação. Assim, um ativo não financeiro ou um passivo não financeiro só é um item coberto na sua totalidade ou para risco cambial. Se existir uma diferença entre os termos do instrumento de cobertura e o item coberto (tal como na cobertura da previsão de compra de café do Brasil usando um contrato forward para comprar café da Colômbia em termos de outro modo semelhantes), o relacionamento de cobertura pode, não obstante, qualificar-se como relacionamento de cobertura desde que todas as condições do parágrafo 88 sejam satisfeitas, incluindo que se espera que a cobertura seja altamente eficaz. Para esta finalidade, a quantia do instrumento de cobertura pode ser superior ou inferior à do item coberto se isto melhorar a eficácia do relacionamento de cobertura. Por exemplo, pode ser efetuada uma análise de regressão para estabelecer um relacionamento estatístico entre o item coberto (por exemplo, uma transação em café do Brasil) e o instrumento de cobertura (por exemplo, uma transação em café da Colômbia). Se existir um relacionamento estatístico válido entre as duas variáveis (ou seja, entre os preços unitários do café brasileiro e do café colombiano), pode ser usado o declive da linha de regressão para estabelecer o rácio de cobertura que irá maximizar a eficácia esperada. Por exemplo, se o declive da linha de regressão corresponder a 1,02, um rácio de cobertura baseado em 0,98 unidades de itens cobertos para 1,00 unidades do instrumento de cobertura maximiza a eficácia esperada. Contudo, o relacionamento de cobertura pode resultar em ineficácia que é reconhecida nos lucros ou prejuízos durante o prazo do relacionamento de cobertura.
Designação de grupos de itens como itens cobertos (parágrafos 83 e 84)
AG101
Uma cobertura de uma posição líquida global (por exemplo, o líquido de todos os ativos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de um item coberto específico, não se qualifica para contabilidade de cobertura. Contudo, praticamente o mesmo efeito sobre os lucros ou prejuízos da contabilidade de cobertura para este tipo de relacionamento de cobertura pode ser alcançado designando como o item coberto parte dos itens subjacentes. Por exemplo, se um banco tiver 100 UM de ativos e 90 UM de passivos com riscos e condições de natureza semelhante e cobrir a exposição líquida de 10 UM, um banco pode designar 10 UM desses ativos como o item coberto. Esta designação pode ser usada se tais ativos e passivos forem instrumentos de taxa fixa, caso em que é uma cobertura de justo valor, ou se forem instrumentos de taxa variável, caso em que é uma cobertura de fluxo de caixa. De forma semelhante, se tiver um compromisso firme para efetuar uma compra numa moeda estrangeira de 100 UM e um compromisso firme para efetuar uma venda na moeda estrangeira de 90 UM, uma entidade pode cobrir a quantia líquida de 10 UM adquirindo um derivado e designando-o como um instrumento de cobertura associado a 10 UM do compromisso firme de compra de 100 UM.
Contabilidade de cobertura (parágrafos 85 a 102)
AG102
Um exemplo de uma cobertura de justo valor é a cobertura da exposição a alterações no justo valor de um instrumento de dívida de taxa fixa em consequência de alterações nas taxas de juro. Tal cobertura poderá ser realizada pelo emitente ou pelo detentor.
AG103
Um exemplo de uma cobertura de fluxo de caixa é o uso de um swap para alterar a dívida de taxa flutuante para dívida de taxa fixa (isto é, uma cobertura de uma transação futura em que os fluxos de caixa futuros cobertos são os pagamentos de juros futuros).
AG104
Uma cobertura de um compromisso firme (por exemplo, uma cobertura da alteração no preço do combustível relacionada com um compromisso contratual não reconhecido de um serviço público de eletricidade para comprar combustível a um preço fixado) é uma cobertura de uma exposição a uma alteração no justo valor. Assim, uma tal cobertura é uma cobertura de justo valor. Contudo, segundo o parágrafo 87, uma cobertura do risco cambial de um compromisso firme pode alternativamente ser contabilizada como cobertura de fluxo de caixa.
Avaliar a eficácia de cobertura
AG105
Uma cobertura só é considerada altamente eficaz se ambas as condições seguintes forem satisfeitas:
a)
No início da cobertura e em períodos posteriores, espera-se que a cobertura seja altamente eficaz em alcançar alterações de compensação no justo valor ou nos fluxos de caixa atribuíveis ao risco coberto durante o período relativamente ao qual a cobertura foi designada. Uma tal expectativa pode ser demonstrada de várias formas, incluindo uma comparação das alterações passadas no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuíveis ao risco coberto com as alterações passadas no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura, ou pela demonstração de uma elevada correlação estatística entre o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto e os do instrumento de cobertura. A entidade pode escolher um rácio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar a eficácia da cobertura tal como descrito no parágrafo AG100;
b)
Os resultados reais da cobertura estão dentro do intervalo de 80 % a 125 %. Por exemplo, se os resultados reais forem tais que a perda no instrumento de cobertura corresponder a 120 UM e o ganho no instrumento de caixa corresponder a 100 UM, a compensação pode ser mensurada por 120/100, que é 120 %, ou por 100/120, que é 83 %. Neste exemplo, presumindo que a cobertura satisfaz a condição da alínea a), a entidade concluiria que a cobertura tem sido altamente eficaz.
AG106
A eficácia é avaliada, no mínimo, no momento em que a entidade prepara as suas demonstrações financeiras anuais ou intercalares.
AG107
Esta Norma não especifica um método único para avaliar a eficácia de cobertura. O método que uma entidade adotar para avaliar a eficácia da cobertura depende da sua estratégia de gestão do risco. Por exemplo, se a estratégia de gestão do risco da entidade for a de ajustar a quantia do instrumento de cobertura periodicamente para refletir as alterações na posição coberta, a entidade precisa de demonstrar que só se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o período até que a quantia do instrumento de cobertura seja novamente ajustada. Nalguns casos, uma entidade adota métodos diferentes para tipos diferentes de cobertura. A documentação da entidade da sua estratégia de cobertura inclui os seus procedimentos para avaliar a eficácia. Esses procedimentos dispõem sobre se a avaliação inclui todo o ganho ou perda num instrumento de cobertura ou se o valor temporal do instrumento é ou não excluído.
AG107A
[…].
AG108
Se as principais condições do instrumento de cobertura e do ativo coberto, passivo, compromisso firme ou transação prevista altamente provável forem as mesmas, as alterações no justo valor e nos fluxos de caixa atribuíveis ao risco que está a ser coberto poderão compensar-se mutuamente na totalidade, não só quando a cobertura for celebrada como depois. Por exemplo, um swap de taxa de juro pode ser uma cobertura eficaz se as quantias nocional e de capital, o prazo, as datas de reapreçamento, as datas dos recebimentos e pagamentos de juros e de capital, e a base de mensuração das taxas de juro forem os mesmos para o instrumento de cobertura e para o item coberto. Além disso, uma cobertura de uma compra prevista altamente provável de uma mercadoria com um contrato forward pode ser altamente eficaz se:
a)
O contrato forward for relativo à compra da mesma quantidade da mesma mercadoria na mesma data e localização que a compra prevista coberta;
b)
O justo valor do contrato forward no início for zero; e
c)
A alteração no desconto ou no prémio sobre o contrato forward for excluída da avaliação da eficácia e reconhecida nos lucros ou prejuízos ou a alteração nos fluxos de caixa esperados da transação prevista altamente provável se basear no preço forward da mercadoria.
AG109
Por vezes, o instrumento de cobertura compensa apenas parte do risco coberto. Por exemplo, uma cobertura não será totalmente eficaz se o instrumento de cobertura e o item coberto forem denominados em moedas diferentes que não se movam em paralelo. Além disso, uma cobertura de risco de taxa de juro usando um derivado não será completamente eficaz se parte da alteração no justo valor do derivado for atribuível ao risco de crédito da contraparte.
AG110
Para se qualificar para contabilidade de cobertura, a cobertura tem de se relacionar com um risco específico identificado e designado, e não meramente com os riscos gerais da atividade empresarial da entidade, e em última análise tem de afetar os lucros ou prejuízos da entidade. Uma cobertura do risco de obsolescência de um ativo físico ou do risco de expropriação de propriedade por parte de um governo não é elegível para contabilidade de cobertura; a eficácia não pode ser mensurada porque esses riscos não são mensuráveis com fiabilidade.
AG110A
O parágrafo 74, alínea a), permite a uma entidade separar o valor intrínseco e o valor temporal de um contrato de opção e designar como instrumento de cobertura apenas a alteração no valor intrínseco do contrato de opção. Este tipo de designação pode resultar num relacionamento de cobertura que seja perfeitamente eficaz em alcançar alterações de compensação nos fluxos de caixa atribuíveis a um risco unilateral coberto de uma transação prevista, se os principais termos da transação prevista e do instrumento de cobertura forem os mesmos.
AG110B
Se uma entidade designar a totalidade de uma opção comprada como o instrumento de cobertura de um risco unilateral decorrente de uma transação prevista, o relacionamento de cobertura não será perfeitamente eficaz. Isto deve-se ao facto de o prémio pago pela opção incluir o valor temporal e, conforme expresso no parágrafo AG99BA, um risco unilateral designado não inclui o valor temporal de uma opção. Portanto, nesta situação, não haverá compensação entre os fluxos de caixa relacionados com o valor temporal do prémio pago pela opção e o risco coberto designado.
AG111
No caso de risco de taxa de juro, a eficácia da cobertura pode ser avaliada preparando um quadro de maturidades para ativos financeiros e passivos financeiros que mostre a exposição à taxa de juro líquida para cada período de tempo, desde que a exposição líquida esteja associada a um ativo ou passivo específico (ou um grupo específico de ativos ou passivos ou uma parte específica dos mesmos) dando origem à exposição líquida, e a eficácia da cobertura seja avaliada face a esse ativo ou passivo.
AG112
Ao avaliar a eficácia de uma cobertura, uma entidade considera normalmente o valor temporal do dinheiro. A taxa de juro fixa sobre um item coberto não necessita de corresponder exatamente à taxa de juro fixa sobre um swap designado como uma cobertura de justo valor. De igual modo, a taxa de juro variável sobre um ativo ou passivo que vença juros não necessita de ser a mesma que a taxa de juro variável sobre um swap designado como uma cobertura de fluxo de caixa. O justo valor de um swap deriva das suas liquidações de forma líquida. As taxas fixas e variáveis de um swap podem ser alteradas sem afetar a liquidação de forma líquida se ambas forem alteradas pela mesma quantia.
AG113
Se uma entidade não cumprir os critérios de eficácia de cobertura, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura desde a última data em que a conformidade com a eficácia de cobertura foi demonstrada. Contudo, se a entidade identificar o acontecimento ou a alteração nas circunstâncias que levaram o relacionamento de cobertura a não satisfazer os critérios de eficácia, e demonstrar que a cobertura foi eficaz antes da ocorrência do acontecimento ou da alteração nas circunstâncias, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura a partir da data do acontecimento ou da alteração nas circunstâncias.
AG113A
Para evitar quaisquer dúvidas, os efeitos da substituição da contraparte original por uma contraparte de compensação e as alterações correspondentes, tal como descritas nos parágrafos 91, alínea a), subalínea ii), e 101, alínea a), subalínea ii), devem ser refletidas na mensuração do instrumento de cobertura e, portanto, na avaliação e na mensuração da eficácia de cobertura.
Contabilidade de cobertura do justo valor para uma cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira
AG114
Relativamente a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associada a uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros, uma entidade preenche os requisitos desta Norma se cumprir os procedimentos definidos nas alíneas a) a i) e nos parágrafos AG115 a AG132 adiante.
a)
Como parte do seu processo de gestão do risco, a entidade identifica uma carteira de itens cujo risco de taxa de juro pretende cobrir. A carteira pode compreender apenas ativos, apenas passivos ou ativos e passivos. A entidade pode identificar duas ou mais carteiras, caso em que aplica a orientação adiante a cada carteira separadamente;
b)
A entidade analisa a carteira em períodos de tempo de reapreçamento com base nas datas de reapreçamento esperadas, em vez de contratuais. A análise em períodos de tempo de reapreçamento pode ser efetuada de várias formas, incluindo a calendarização de fluxos de caixa nos períodos em que se espera que ocorram, ou a calendarização de quantias nocionais de capital em todos os períodos até que se espera que o reapreçamento ocorra;
c)
Com base nesta análise, a entidade decide a quantia que pretende cobrir. A entidade designa como o item coberto uma quantia de ativos ou passivos (mas não uma quantia líquida) da carteira identificada igual à quantia que pretende designar como estando coberta; […].
d)
A entidade designa o risco de taxa de juro que está a cobrir. Este risco pode ser uma parte do risco de taxa de juro em cada um dos itens na posição coberta, tal como uma taxa de juro de referência (por exemplo, a taxa LIBOR);
e)
A entidade designa um ou mais instrumentos de cobertura para cada período de tempo de reapreçamento;
f)
Usando as designações feitas nas alíneas c) a e) atrás, a entidade avalia, no início e em períodos posteriores, se se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o período relativamente ao qual a cobertura esteja designada;
g)
Periodicamente, a entidade mensura a alteração no justo valor do item coberto [tal como designado na alínea c)] que é atribuível ao risco coberto [tal como designado na alínea d)] […]. Desde que se determine realmente que a cobertura foi altamente eficaz quando avaliada usando o método documentado da entidade de avaliação da eficácia, a entidade reconhece a alteração no justo valor do item coberto como um ganho ou uma perda nos lucros ou prejuízos e numa de duas linhas de itens na demonstração da posição financeira tal como descrito no parágrafo 89A. A alteração no justo valor não necessita de ser imputada a ativos ou passivos individuais;
h)
A entidade mensura a alteração no justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura [tal como designado na alínea e)] e reconhece-a como ganho ou perda nos lucros ou prejuízos. O justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura é reconhecido como ativo ou passivo na demonstração da posição financeira;
i)
Qualquer ineficácia (27) será reconhecida nos lucros ou prejuízos como a diferença entre a alteração no justo valor referida na alínea g) e a referida na alínea h).
AG115
Esta abordagem está descrita adiante mais pormenorizadamente. A abordagem deve ser aplicada apenas a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associado a uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros.
AG116
A carteira identificada no parágrafo AG114, alínea a), pode conter ativos e passivos. Como alternativa, pode tratar-se de uma carteira contendo apenas ativos, ou apenas passivos. A carteira é usada para determinar a quantia dos ativos ou passivos que a entidade pretende cobrir. Contudo, a carteira não está em si própria designada como o item coberto.
AG117
Ao aplicar o parágrafo AG114, alínea b), a entidade determina a data de reapreçamento esperada de um item como a mais antiga das datas em que se espera que o item atinja a maturidade ou o reapreçamento de acordo com as taxas de mercado. As datas de reapreçamento esperadas são estimadas no início da cobertura e durante o prazo da cobertura, com base na experiência histórica e noutras informações disponíveis, incluindo informações e expectativas relativas a taxas de pré-pagamento, taxas de juro e à interação entre ambas. As entidades que não tenham experiência específica da entidade ou suficiente experiência usam a experiência de grupos de pares para instrumentos financeiros comparáveis. Estas estimativas são revistas periodicamente e atualizadas à luz da experiência. No caso de um item de taxa fixa que seja pré-pagável, a data de reapreçamento esperada é a data em que se espera que o item seja pré-pago a menos que seja reapreçado de acordo com as taxas de mercado numa data anterior. Para um grupo de itens semelhantes, a análise em períodos de tempo com base nas datas de reapreçamento esperadas pode tomar a forma de imputação de uma percentagem do grupo, em vez de itens individuais, para cada período de tempo. Uma entidade pode aplicar outras metodologias para essas finalidades de imputação. Por exemplo, pode usar um multiplicador da taxa de pré-pagamento para imputar empréstimos amortizáveis a períodos de tempo baseados em datas de reapreçamento esperadas. Contudo, a metodologia para uma tal imputação deve estar de acordo com os procedimentos e objetivos de gestão do risco da entidade.
AG118
Como exemplo da designação definida no parágrafo AG114, alínea c), se, num determinado período de reavaliação, uma entidade estimar que tem ativos a taxa fixa de 100 UM e passivos a taxa fixa de 80 UM e decidir cobrir toda a posição líquida de 20 UM, designa como os itens cobertos ativos na quantia de 20 UM (uma parte dos ativos). A designação é expressa como uma «quantia de uma moeda» (por exemplo, uma quantia em dólares, euros, libras ou rands) em vez de o ser como um ativo individual. Segue-se que todos os ativos (ou passivos) dos quais a quantia coberta é retirada — ou seja, todas as 100 UM de ativos no exemplo acima — devem ser itens cujo justo valor se altera em resposta às alterações na taxa de juro a ser coberta […].
AG119
A entidade também cumpre os outros requisitos de designação e documentação definidos no parágrafo 88, alínea a). Para uma cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira, estas designação e documentação especificam a política da entidade para todas as variáveis que são usadas para identificar a quantia que é coberta e a forma como a eficácia é mensurada, incluindo o seguinte:
a)
Quais os ativos e passivos que devem ser incluídos na cobertura da carteira e a base a ser usada para remover os mesmos da carteira;
b)
Como a entidade estima as datas de reapreçamento, incluindo os pressupostos de taxa de juro subjacentes às estimativas de taxas de pré-pagamento e a base para alterar essas estimativas. O mesmo método é usado tanto para as estimativas iniciais feitas no momento em que um ativo ou passivo é incluído na carteira coberta como para qualquer revisão posterior dessas estimativas;
c)
O número e a duração dos períodos de tempo de reapreçamento;
d)
A frequência com que a entidade vai testar a eficácia […];
e)
A metodologia usada pela entidade para determinar a quantia de ativos ou passivos que é designada como o item coberto […];
f)
[…], se a entidade vai testar a eficácia para cada período de tempo de reapreçamento individualmente, para todos os períodos de tempo em agregado ou usando alguma combinação dos dois.
As políticas especificadas ao designar e documentar o relacionamento de cobertura devem estar de acordo com os procedimentos e objetivos de gestão do risco da entidade. Não devem ser feitas alterações arbitrárias nas políticas. Elas devem ser justificadas com base nas alterações nas condições do mercado e noutros fatores em que devem ser fundadas e coerentes com os procedimentos e objetivos de gestão do risco da entidade.
AG120
O instrumento de cobertura referido no parágrafo AG114, alínea e), pode ser um derivado único ou uma carteira de derivados contendo todos exposição ao risco de taxa de juro coberto designado no parágrafo AG114, alínea d) (por exemplo, uma carteira de swaps de taxa de juro contendo todos exposição à taxa LIBOR). Uma tal carteira de derivados pode conter posições de risco que se compensam. Contudo, pode não incluir opções subscritas ou opções subscritas líquidas, porque a Norma (28) não permite que tais opções sejam designadas como instrumentos de cobertura (exceto quando uma opção subscrita é designada como compensação por uma opção comprada). Se cobrir a quantia designada no parágrafo AG114, alínea c), por mais de um período de tempo de reapreçamento, o instrumento de cobertura é imputado a todos os períodos de tempo que cobrir. Contudo, a totalidade do instrumento de cobertura deve ser imputada a esses períodos de tempo de reapreçamento porque a Norma (29) não permite que um relacionamento de cobertura seja designado apenas para uma parte do período de tempo durante o qual o instrumento de cobertura se mantém em circulação.
AG121
Quando a entidade mensura a alteração no justo valor de um item pré-pagável de acordo com o parágrafo AG114, alínea g), uma alteração nas taxas de juro afeta o justo valor do item pré-pagável de duas formas: afeta o justo valor dos fluxos de caixa contratuais e o justo valor da opção de pré-pagamento que está contida num item pré-pagável. O parágrafo 81 da Norma permite que uma entidade designe uma parte de um ativo financeiro ou passivo financeiro, que partilhem uma exposição comum ao risco, como o item coberto, desde que a eficácia possa ser mensurada. […].
AG122
A Norma não especifica as técnicas usadas para determinar a quantia mencionada no parágrafo AG114, alínea g), nomeadamente a alteração no justo valor do item coberto que é atribuível ao risco coberto. […]. Não é apropriado presumir que as alterações no justo valor do item coberto sejam iguais às alterações no valor do instrumento de cobertura.
AG123
O parágrafo 89A exige que, se o item coberto para um período de tempo de reapreçamento particular for um ativo, a alteração no seu valor seja apresentada numa linha de item separada dentro dos ativos. Inversamente, se o item coberto para um período de tempo de reapreçamento particular for um passivo, a alteração no seu valor é apresentada numa linha de item separada dentro dos passivos. Estas são as linhas de itens separadas mencionadas no parágrafo AG114, alínea g). Não é exigida a imputação específica a ativos (ou passivos) individuais.
AG124
O parágrafo AG114, alínea i), faz notar que a ineficácia resulta até ao ponto em que a alteração no justo valor do item coberto que é atribuível ao risco coberto difere da alteração no justo valor do derivado de cobertura. Uma tal diferença pode resultar de uma série de razões, incluindo:
a)
[…];
b)
Itens da carteira coberta passarem a estar com imparidade ou a ser desreconhecidos;
c)
As datas de pagamento do instrumento de cobertura e do item coberto serem diferentes; e
d)
Outras causas […].
Tal ineficácia (30) deve ser identificada e reconhecida nos lucros ou prejuízos.
AG125
Geralmente, a eficácia da cobertura será melhorada:
a)
Se a entidade calendarizar itens com diferentes características de pré-pagamento de uma forma que tome em linha de conta as diferenças no comportamento de pré-pagamento;
b)
Quando o número de itens na carteira for superior. Quando apenas alguns itens estão contidos na carteira, é provável que ocorra uma ineficácia relativamente alta se um dos itens for pré-pago antes ou depois do esperado. Inversamente, quando a carteira contiver muitos itens, o comportamento de pré-pagamento pode ser previsto com maior exatidão;
c)
Quando os períodos de tempo de reapreçamento são mais estreitos (por exemplo, 1 mês por oposição a períodos de tempo de reapreçamento de 3 meses). Períodos de tempo de reapreçamento mais estreitos reduzem o efeito de qualquer divergência entre as datas de reapreçamento e de pagamento (dentro do período de tempo de reapreçamento) do item coberto e as do instrumento de cobertura;
d)
Quanto maior for a frequência com que a quantia do instrumento de cobertura é ajustada para refletir alterações no item coberto (por exemplo, devido a alterações nas expectativas de pré-pagamento).
AG126
Uma entidade testa a eficácia periodicamente. […]
AG127
Ao mensurar a eficácia, a entidade distingue as revisões das datas de reapreçamento estimadas de ativos (ou passivos) existentes da originação de novos ativos (ou passivos), sendo que apenas a primeira resulta em ineficácia […]. Uma vez reconhecida a ineficácia conforme descrito acima, a entidade estabelece uma nova estimativa do total dos ativos (ou passivos) em cada período de tempo de reapreçamento, incluindo novos ativos (ou passivos) que tenham sido originados desde a última vez que testou a eficácia, e designa uma nova quantia como o item coberto e uma nova percentagem como a percentagem coberta[…]. […]
AG128
Os itens que tenham sido originalmente calendarizados num período de tempo de reapreçamento podem ser desreconhecidos devido a um pré-pagamento mais cedo do que o esperado ou a amortizações causadas por imparidade ou venda. Quando isto ocorrer, a quantia da alteração no justo valor incluída na linha de item separada mencionada no parágrafo AG114, alínea g), que se relaciona com o item desreconhecido deve ser removida da demonstração da posição financeira, e incluída no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento do item. Para esta finalidade, é necessário conhecer o(s) período(s) de tempo de reapreçamento no(s) qual(is) o item desreconhecido foi calendarizado, porque isto determina o(s) período(s) de tempo de reapreçamento do(s) qual(is) deverá ser removido e portanto a quantia a remover da linha de item separada mencionada no parágrafo AG114, alínea g). Quando é desreconhecido, se for possível determinar o período de tempo em que foi incluído, um item é removido desse período de tempo. Se não for possível, é removido do período de tempo mais antigo se o desreconhecimento resultou de pré-pagamentos mais elevados do que o esperado, ou imputado a todos os períodos de tempo que contenham o item desreconhecido numa base sistemática e racional se o item foi vendido ou se passou a estar com imparidade.
AG129
Além disso, qualquer quantia relacionada com um período de tempo particular que não tenha sido desreconhecida quando o período de tempo expirou é reconhecida nos lucros ou prejuízos nesse momento (ver parágrafo 89A). […]
AG130
[…].
AG131
Se a quantia coberta para um período de tempo de reapreçamento for reduzida sem que os ativos (ou passivos) relacionados sejam desreconhecidos, a quantia incluída na linha de item separada mencionada no parágrafo AG114, alínea g), que se relaciona com a redução deve ser amortizada de acordo com o parágrafo 92.
AG132
Uma entidade pode pretender aplicar a abordagem definida nos parágrafos AG114 a AG131 a uma cobertura de carteira que tenha sido anteriormente contabilizada como cobertura de fluxo de caixa de acordo com a IAS 39. Tal entidade deve revogar a designação anterior de uma cobertura de fluxo de caixa de acordo com o parágrafo 101, alínea d), e aplicar os requisitos definidos nesse parágrafo. Deve também redesignar a cobertura como uma cobertura de justo valor e aplicar a abordagem definida nos parágrafos AG114 a AG131 prospetivamente a períodos contabilísticos posteriores.
TRANSIÇÃO (Parágrafos 103 A 108C)
AG133
Uma entidade pode ter designado uma transação intragrupo prevista como um item coberto no início de um período anual com início em ou após 1 de janeiro de 2005 (ou, para efeitos de reexpressão de informação comparativa, no início de um período comparativo anterior) numa cobertura que se qualificaria para efeitos de contabilidade de cobertura em conformidade com esta Norma (tal como emendada pela última frase do parágrafo 80). Essa entidade pode utilizar essa designação para aplicar a contabilidade de cobertura às demonstrações financeiras consolidadas a partir do início do período anual com início em ou após 1 de janeiro de 2005 (ou do início do período comparativo mais antigo). Essa entidade também deve aplicar os parágrafos AG99A e AG99B a partir do início do período anual com início em ou após 1 de janeiro de 2005. Porém, em conformidade com o parágrafo 108B, não tem de aplicar o parágrafo AG99B à informação comparativa relativa a períodos anteriores.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 40
Propriedades de Investimento
OBJETIVO
1
O objetivo desta norma é o de prescrever o tratamento contabilístico de propriedades de investimento e respetivos requisitos de divulgação.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta norma deve ser aplicada no reconhecimento, mensuração e divulgação de propriedades de investimento.
3
[Suprimido]
4
Esta Norma não se aplica:
a)
Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola (ver IAS 41 Agricultura e IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis); e
b)
Direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos semelhantes.
DEFINIÇÕES
5
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
A quantia escriturada é a quantia pela qual um ativo é reconhecido na demonstração da posição financeira.
O custo é a quantia de caixa ou equivalentes de caixa paga, ou o justo valor de outra retribuição dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção ou, quando aplicável, a quantia atribuída a esse ativo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos específicos de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (Ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
A propriedade de investimento é a propriedade (terreno ou edifício — ou parte de um edifício — ou ambos) detida (pelo proprietário ou pelo locatário como um ativo sob direito de uso) para obtenção de rendas ou para valorização do capital, ou para ambas, e não para:
a)
Uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou
b)
Venda no decurso ordinário da atividade empresarial.
Uma propriedade ocupada pelo proprietário é uma propriedade detida (pelo proprietário ou pelo locatário como um ativo sob direito de uso) para utilização na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos.
CLASSIFICAÇÃO DE UMA PROPRIEDADE COMO PROPRIEDADE DE INVESTIMENTO OU PROPRIEDADE OCUPADA PELO PROPRIETÁRIO
6
[Suprimido]
7
As propriedades de investimento são detidas para obtenção de rendas ou para valorização do capital, ou ambas. Por isso, uma propriedade de investimento gera fluxos de caixa em grande medida independentes dos outros ativos detidos por uma entidade. Isto distingue as propriedades de investimento das propriedades ocupadas pelos proprietários. A produção ou o fornecimento de bens ou serviços (ou o uso de propriedades para fins administrativos) gera fluxos de caixa que são atribuíveis não apenas às propriedades, mas também a outros ativos usados no processo de produção ou de fornecimento. A IAS 16 aplica-se a propriedades ocupadas pelo proprietário e a IFRS 16 Locações a propriedades ocupadas pelos proprietários e detidas por um locatário como um ativo sob direito de uso.
8
São exemplos de propriedades de investimento:
a)
Terrenos detidos para valorização do capital a longo prazo e não para venda a curto prazo no decurso ordinário da atividade empresarial;
b)
Terrenos detidos para um futuro uso atualmente indeterminado (se uma entidade não tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada pelo proprietário ou para venda a curto prazo no decurso ordinário da atividade empresarial, o terreno é considerado como detido para valorização do capital);
c)
Um edifício que seja propriedade da entidade (ou um ativo sob direito de uso relativo a um imóvel detido pela entidade) e que seja locado no âmbito de uma ou mais locações operacionais;
d)
Um edifício que esteja desocupado mas detido para ser locado no âmbito de uma ou mais locações operacionais;
e)
Propriedade que esteja a ser construída ou desenvolvida para futuro uso como propriedade de investimento.
9
Seguem-se exemplos de itens que não são propriedades de investimento, estando, por isso, fora do âmbito desta norma:
a)
Propriedade destinada à venda no decurso ordinário da atividade empresarial ou em vias de construção ou desenvolvimento para tal venda (ver IAS 2 Inventários), por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista a alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda;
b)
[Suprimido]
c)
Propriedade ocupada pelo proprietário (ver IAS 16 e IFRS 16), incluindo (entre outras coisas) propriedade detida para futuro uso como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade detida para futuro desenvolvimento e uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade ocupada por empregados (paguem ou não os empregados rendas a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo proprietário aguardando alienação;
d)
[Suprimido]
e)
Propriedade que seja locada a outra entidade ao abrigo de uma locação financeira.
10
Algumas propriedades compreendem uma parte que é detida para obter rendas ou para valorização de capital e uma outra parte que é detida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrativas. Se estas partes puderem ser vendidas separadamente (ou locadas separadamente ao abrigo de uma locação financeira), uma entidade contabiliza as partes separadamente. Se as partes não puderem ser vendidas separadamente, a propriedade só é uma propriedade de investimento se uma parte não significativa for detida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrativas.
11
Em certos casos, uma entidade presta serviços de apoio aos ocupantes de uma propriedade que detenha. A entidade trata essa propriedade como propriedade de investimento se os serviços forem insignificantes em relação ao acordo como um todo. Um exemplo é quando o proprietário de um edifício de escritórios presta serviços de segurança e de manutenção aos locatários que ocupam o edifício.
12
Noutros casos, os serviços prestados são significativos. Por exemplo, se uma entidade possui e gere um hotel, os serviços prestados aos hóspedes são significativos para o acordo como um todo. Por isso, um hotel gerido pelo proprietário é uma propriedade ocupada pelo proprietário e não uma propriedade de investimento.
13
Pode ser difícil determinar se os serviços de apoio são tão significativos que uma propriedade não se qualifica como propriedade de investimento. Por exemplo, o proprietário de um hotel às vezes transfere algumas responsabilidades para terceiros no âmbito de um contrato de gestão. Os termos de tais contratos variam muito. Num extremo do espetro, a posição do proprietário pode, em substância, ser a de um investidor passivo. No outro extremo do espetro, o proprietário pode ter simplesmente externalizado funções do dia a dia, embora ficando com significativa exposição a riscos de variações nos fluxos de caixa gerados pelas operações do hotel.
14
É necessário aplicar um juízo de valor para determinar se uma propriedade pode ser qualificada como uma propriedade de investimento. Uma entidade desenvolve critérios que lhe permitam exercer esse juízo de forma coerente em conformidade com a definição de propriedade de investimento e com as orientações conexas contidas nos parágrafos 7 a 13. O parágrafo 75, alínea c), exige que uma entidade divulgue estes critérios quando a classificação for difícil.
14A
É igualmente necessário aplicar um juízo de valor para determinar se a aquisição da propriedade de investimento constitui uma aquisição de um ativo, ou grupo de ativos, ou uma concentração de atividades empresariais abrangida pela IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais. Deve ser feita referência à IFRS 3 para determinar se está em causa uma concentração de atividades empresariais. A discussão referida nos parágrafos 7 a 14 desta norma diz respeito à questão de saber se a propriedade é ocupada pelo proprietário ou se é uma propriedade de investimento, não visando determinar se a aquisição da propriedade representa uma concentração de atividades empresariais como definida na IFRS 3. Para determinar se uma transação específica corresponde à definição de concentração de atividades empresariais constante da IFRS 3 e inclui uma propriedade de investimento tal como é definida nesta Norma, será necessário aplicar separadamente ambas as normas.
15
Em certos casos, uma entidade possui propriedade que está locada e ocupada pela sua empresa-mãe ou por uma outra subsidiária. A propriedade não se qualifica como propriedade de investimento nas demonstrações financeiras consolidadas porque, da perspetiva do grupo, está ocupada pelo proprietário. No entanto, da perspetiva da entidade que a possui, essa propriedade é propriedade de investimento se corresponder à definição do parágrafo 5. Por conseguinte, o locador trata a propriedade como propriedade de investimento nas suas demonstrações financeiras individuais.
RECONHECIMENTO
16
Uma propriedade de investimento de que é proprietário deve ser reconhecida como um ativo quando, e apenas quando:
a)
For provável que os benefícios económicos futuros que estejam associados à propriedade de investimento fluirão para a entidade; e
b)
O custo da propriedade de investimento possa ser mensurado fiavelmente.
17
Uma entidade avalia segundo este princípio de reconhecimento todos os seus custos da propriedade de investimento no momento em que eles sejam incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir uma propriedade de investimento e custos incorridos posteriormente para aumentá-la, substituí-la parcialmente ou prestar-lhe manutenção.
18
Segundo o princípio de reconhecimento enunciado no parágrafo 16, uma entidade não reconhece na quantia escriturada de uma propriedade de investimento os custos da manutenção diária dessa propriedade. Pelo contrário, estes custos são reconhecidos nos lucros ou prejuízos, quando incorridos. Os custos da manutenção diária são basicamente os custos da mão de obra e dos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas partes. A finalidade destes dispêndios é muitas vezes descrita como sendo para «reparações e manutenção» da propriedade.
19
Algumas partes de propriedades de investimento podem ter sido adquiridas por substituição. Por exemplo, as paredes interiores podem ser substituições das paredes originais. Segundo o princípio de reconhecimento, uma entidade reconhece na quantia escriturada de uma propriedade de investimento o custo de substituir parte de uma propriedade de investimento existente quando o custo for incorrido se os critérios de reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das partes substituídas é desreconhecida de acordo com as disposições de desreconhecimento desta Norma.
19A
Uma propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso deve ser reconhecida em conformidade com a IFRS 16.
MENSURAÇÃO AQUANDO DO RECONHECIMENTO
20
Uma propriedade de investimento de que é proprietário deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Os custos de transação devem ser incluídos na mensuração inicial.
21
O custo de uma propriedade de investimento comprada compreende o seu preço de compra e qualquer dispêndio que lhe seja diretamente atribuível. Os dispêndios diretamente atribuíveis incluem, por exemplo, os honorários profissionais por serviços legais, impostos de transferência de propriedade e outros custos de transação.
22
[Suprimido]
23
O custo de uma propriedade de investimento não é aumentado por:
a)
Custos de arranque (a menos que sejam necessários para pôr a propriedade nas condições necessárias para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerência);
b)
Perdas operacionais incorridas antes de a propriedade de investimento ter atingido o nível de ocupação previsto; ou
c)
Quantidades anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros recursos consumidos na construção ou no desenvolvimento da propriedade.
24
Se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, o seu custo é o equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre esta quantia e os pagamentos totais é reconhecida como gasto de juros durante o período de crédito.
25
[Suprimido]
26
[Suprimido]
27
Uma ou mais propriedades de investimento podem ser adquiridas em troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. A discussão seguinte refere-se a uma troca de um ativo não monetário por outro, mas também se aplica a todas as trocas descritas na frase precedente. O custo de tal propriedade de investimento é mensurado pelo justo valor, a menos que a) a transação de troca careça de substância comercial, ou b) nem o justo valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido sejam fiavelmente mensuráveis. O ativo adquirido é mensurado desta forma, mesmo que uma entidade não possa desreconhecer imediatamente o ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurado pelo justo valor, o seu custo é mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.
28
Uma entidade determina se uma transação de troca tem substância comercial considerando em que medida espera que os seus fluxos de caixa futuros sejam alterados em resultado da transação. Uma transação de troca tem substância comercial se:
a)
A configuração (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do ativo recebido diferir da configuração dos fluxos de caixa do ativo transferido; ou
b)
O valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação se alterar em resultado da troca; e
c)
A diferença nas alíneas a) ou b) for significativa em relação ao justo valor dos ativos trocados.
Para determinar se uma transação de troca tem substância comercial, o valor específico para a entidade relativo à parte das operações da entidade afetadas pela transação deve refletir os fluxos de caixa após impostos. O resultado destas análises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efetuar cálculos pormenorizados.
29
O justo valor de um ativo é mensurável fiavelmente se: a) a variabilidade no conjunto de mensurações razoáveis pelo justo valor não for significativa para esse ativo; ou b) as probabilidades das várias estimativas no intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas ao mensurar o justo valor. Se a entidade for capaz de mensurar fiavelmente o justo valor do ativo recebido ou do ativo cedido, o justo valor do ativo cedido é utilizado para mensurar o custo, a menos que o justo valor do ativo recebido seja mais evidente.
29A
Uma propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo, em conformidade com a IFRS 16.
MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO
Política contabilística
30
Com a exceção indicada no parágrafo 32A, uma entidade deve escolher como sua política contabilística ou o modelo do justo valor descrito nos parágrafos 33 a 55 ou o modelo do custo previsto no parágrafo 56, e deve aplicar essa política a todas as suas propriedades de investimento.
31
A IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros indica que uma alteração voluntária da política contabilística apenas deve ser feita se a alteração resultar em demonstrações financeiras que facultem informação fiável e mais relevante sobre os efeitos de transações, outros acontecimentos ou condições sobre a posição financeira da entidade, o seu desempenho financeiro ou os seus fluxos de caixa. É altamente improvável que uma mudança do modelo do justo valor para o modelo do custo venha a resultar numa apresentação mais relevante.
32
Esta norma exige que todas as entidades mensurem o justo valor das propriedades de investimento para efeitos de mensuração (se a entidade usar o modelo do justo valor) ou de divulgação (se usar o modelo do custo). As entidades são incentivadas, mas não obrigadas, a mensurar o justo valor da propriedade de investimento com base numa valorização efetuada por um avaliador independente, que tenha uma qualificação profissional reconhecida e relevante, bem como experiência recente na localização e na categoria da propriedade de investimento a avaliar.
32A
As entidades podem:
a)
Escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as propriedades de investimento que suportem passivos que pagam um retorno diretamente ligado ao justo valor de, ou aos retornos de, ativos especificados incluindo essa propriedade de investimento; e
b)
Escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as restantes propriedades de investimento, independentemente da escolha feita na alínea a).
32B
Certas entidades operam, interna ou externamente, um fundo de investimento que confere aos investidores prestações determinadas em função das unidades de participação detidas no fundo. Do mesmo modo, algumas entidades emitem contratos de seguro com características de participação direta, cujos itens subjacentes incluem propriedades de investimento. Para efeitos do disposto nos parágrafos 32A e 32B, exclusivamente, os contratos de seguro incluem os contratos de investimento com características de participação discricionária. O parágrafo 32A não permite que uma entidade mensure a propriedade detida pelo fundo (ou que seja um item subjacente) parcialmente pelo custo e parcialmente pelo justo valor (ver IFRS 17 Contratos de Seguro para os termos utilizados neste parágrafo, que se encontram definidos na referida Norma).
32C
Se uma entidade escolher modelos diferentes para as duas categorias descritas no parágrafo 32A, as vendas de propriedades de investimento entre conjuntos de ativos mensurados por meio de modelos diferentes devem ser reconhecidas pelo justo valor, e a alteração cumulativa do justo valor deve ser reconhecida nos resultados. Deste modo, se a propriedade de investimento for vendida de um conjunto em que se usa o modelo do justo valor para um conjunto em que se usa o modelo do custo, o justo valor da propriedade à data da venda torna-se o seu custo considerado.
Modelo do justo valor
33
Após o reconhecimento inicial, uma entidade que opte pelo modelo do justo valor deve mensurar todas as suas propriedades de investimento pelo justo valor, exceto nos casos descritos no parágrafo 53.
34
[Suprimido]
35
Um ganho ou perda proveniente de uma alteração do justo valor de propriedades de investimento deve ser reconhecido nos resultados do período em que ocorra.
36-39
[Suprimido]
40
Ao mensurar o justo valor da propriedade de investimento de acordo com a IFRS 13, a entidade deve garantir que o justo valor reflete, entre outras coisas, os rendimentos das rendas de locações em curso e outros pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar a propriedade de investimento nas condições atuais do mercado.
40A
Quando o locatário usa o modelo do justo valor para mensurar uma propriedade de investimento que seja detida como um ativo sob direito de uso, deve mensurar esse ativo, e não a propriedade subjacente, pelo justo valor.
41
A IFRS 16 especifica a base do reconhecimento inicial do custo de uma propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso. O parágrafo 33 exige que a propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso seja remensurada, se necessário, pelo justo valor, se a entidade escolher o modelo do justo valor. Quando os pagamentos de locação estão conformes com as taxas de mercado, o justo valor de uma propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso à data de aquisição, líquido de todos os pagamentos de locação esperados (incluindo os respeitantes a passivos de locação reconhecidos), deve ser igual a zero. Deste modo, a remensuração de um ativo sob direito de uso a partir do custo, em conformidade com a IFRS 16, para o justo valor, de acordo com o parágrafo 33 (tendo em conta os requisitos do parágrafo 50) não deve resultar em qualquer ganho ou perda inicial, a não ser que o justo valor seja mensurado em momentos diferentes. Isto pode acontecer quando se optar por aplicar o modelo do justo valor após o reconhecimento inicial.
42–47
[Suprimido]
48
Em casos excecionais, há indícios claros, quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento na sequência de uma alteração do uso) de que a variabilidade no intervalo de mensurações razoáveis do justo valor será de tal forma elevada, e as probabilidades dos vários resultados possíveis de tal forma difíceis de avaliar, que uma única mensuração pelo justo valor será inútil. Isto pode indicar que o justo valor da propriedade não será mensurável com fiabilidade numa base continuada (ver parágrafo 53).
49
[Suprimido]
50
Ao determinar a quantia escriturada da propriedade de investimento segundo o modelo do justo valor, uma entidade não contabiliza duplamente ativos ou passivos que estejam reconhecidos como ativos ou passivos separados. Por exemplo:
a)
Equipamentos como elevadores ou aparelhos de ar condicionado fazem, muitas vezes, parte integrante de um edifício e estão geralmente incluídos no justo valor da propriedade de investimento, não sendo reconhecidos separadamente como ativos fixos tangíveis;
b)
Se um escritório for locado mobilado, o justo valor do escritório inclui geralmente o justo valor da mobília, porque o rendimento das rendas se relaciona com o escritório mobilado. Quando a mobília está incluída no justo valor da propriedade de investimento, uma entidade não reconhece a mobília como um ativo separado;
c)
O justo valor da propriedade de investimento exclui o rendimento da locação operacional acrescido ou pré-pago, porque a entidade reconhece-o como um passivo ou ativo separado;
d)
O justo valor da propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso reflete os fluxos de caixa esperados (incluindo os pagamentos de locação variáveis que se espera que se tornem pagáveis). Assim, se uma valorização obtida para uma propriedade for líquida de todos os pagamentos que se espera que sejam feitos, será necessário voltar a adicionar qualquer passivo de locação reconhecido, para atingir a quantia escriturada da propriedade de investimento segundo o modelo do justo valor.
51
[Suprimido]
52
Em certos casos, uma entidade espera que o valor presente dos seus pagamentos relativos a uma propriedade de investimento (que não sejam pagamentos relativos a passivos reconhecidos) exceda o valor presente dos respetivos recebimentos de caixa. Uma entidade aplica a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes para determinar se reconhece um passivo e, nesse caso, como mensurá-lo.
Incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor
53
Há um pressuposto refutável de que uma entidade pode mensurar fiavelmente o justo valor de uma propriedade de investimento numa base continuada. Contudo, em casos excecionais, há indícios claros quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento na sequência de uma alteração do uso) de que o justo valor da propriedade de investimento não é fiavelmente mensurável numa base continuada. Isto ocorre quando, e apenas quando, o mercado de propriedades comparáveis se encontra inativo (ou seja, são poucas as transações recentes, as cotações de preços não estão atualizadas ou os preços de transação observados indicam que o vendedor foi forçado a vender) e não estão disponíveis mensurações alternativas fiáveis do justo valor (por exemplo, com base em projeções de fluxos de caixa descontados). Se uma entidade determinar que o justo valor de uma propriedade de investimento em construção não é fiavelmente mensurável, mas esperar que o justo valor da propriedade seja fiavelmente mensurável quando a construção estiver concluída, deve mensurar essa propriedade de investimento em construção pelo custo até o seu justo valor se tornar fiavelmente mensurável ou até à conclusão da construção (aplicando-se o que ocorrer primeiro). Se uma entidade determinar que o justo valor de uma propriedade de investimento (com exceção de uma propriedade de investimento em construção) não é fiavelmente mensurável numa base continuada, a entidade deve mensurar essa propriedade de investimento utilizando o modelo do custo previsto na IAS 16 para as propriedades de investimento de que é proprietária, ou em conformidade com a IFRS 16 para a propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso. O valor residual da propriedade de investimento deve ser presumido como sendo zero. A entidade deve continuar a aplicar a IAS 16 ou a IFRS 16 até à alienação da propriedade de investimento.
53A
Quando uma entidade pode mensurar de forma fiável o justo valor de uma propriedade de investimento em construção que foi previamente mensurada pelo custo, deve mensurar essa propriedade pelo seu justo valor. Uma vez concluída a construção dessa propriedade, presume-se que o justo valor pode ser mensurado de forma fiável. Se não for esse o caso, de acordo com o parágrafo 53, a propriedade deve ser contabilizada utilizando o modelo do custo em conformidade com a IAS 16 para os ativos de que é proprietária ou com a IFRS 16 para a propriedade de investimento detida por um locatário como um ativo sob direito de uso.
53B
A presunção de que o justo valor da propriedade de investimento em construção pode ser mensurado de forma fiável só pode ser refutada no momento do reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha mensurado uma propriedade de investimento em construção pelo justo valor não pode concluir que o justo valor da propriedade de investimento concluída não pode ser mensurado fiavelmente.
54
Nos casos excecionais em que uma entidade é obrigada, pela razão referida no parágrafo 53, a mensurar uma propriedade de investimento utilizando o modelo do custo em conformidade com a IAS 16 ou a IFRS 16, afere pelo justo valor todas as suas outras propriedades de investimento, incluindo as propriedade de investimento em construção. Nestes casos, embora uma entidade possa usar o modelo do custo para uma propriedade de investimento, deve continuar a contabilizar cada uma das propriedades restantes usando o modelo do justo valor.
55
Se uma entidade tiver previamente mensurado uma propriedade de investimento pelo justo valor, deve continuar a mensurar a propriedade pelo justo valor até à sua alienação (ou até que a propriedade se torne propriedade ocupada pelo proprietário ou a entidade comece a desenvolvê-la para subsequente venda no decurso ordinário da atividade empresarial), mesmo que transações de mercado comparáveis se tornem menos frequentes ou que os preços do mercado fiquem menos prontamente disponíveis.
Modelo do custo
56
Após o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar a propriedade de investimento:
a)
Em conformidade com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, se satisfizer os critérios para ser classificada como detido para venda (ou se for incluída num grupo para alienação classificado como detido para venda);
b)
Em conformidade com a IFRS 16, se for detida por um locatário como um ativo sob direito de uso e não for detida para venda de acordo com a IFRS 5; e
c)
De acordo com os requisitos previstos na IAS 16 para o modelo do custo, em todos os outros casos.
TRANSFERÊNCIAS
57
As entidades devem transferir uma propriedade para, ou de, propriedades de investimento quando, e apenas quando, houver uma alteração de uso. Uma alteração de uso ocorre quando a propriedade passa a satisfazer, ou deixa de satisfazer, a definição de propriedade de investimento e existem provas dessa alteração de uso. Por si só, uma alteração das intenções da gerência quanto ao uso de uma propriedade não constitui uma prova de uma alteração de uso. São nomeadamente exemplos de provas de uma alteração de uso:
a)
Começo de ocupação pelo proprietário, ou de desenvolvimento com vista à ocupação pelo proprietário, se se trata de uma transferência de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo proprietário;
b)
Começo de desenvolvimento com vista à venda, no caso de uma transferência de propriedade de investimento para inventários;
c)
Fim de ocupação pelo proprietário, para uma transferência de propriedade ocupada pelo proprietário para propriedade de investimento; e
d)
Início de uma locação operacional para outra parte, no caso de uma transferência de inventários para propriedade de investimento.
e)
[Suprimido]
58
Quando uma entidade decide alienar uma propriedade de investimento sem desenvolvimento, continua a tratá-la como uma propriedade de investimento até que seja desreconhecida (eliminada da demonstração da posição financeira) e não a reclassifica como inventário. De forma semelhante, se uma entidade começar a desenvolver de novo uma propriedade de investimento existente para um futuro uso continuado como propriedade de investimento, a propriedade continua a ser uma propriedade de investimento, não sendo reclassificada como propriedade ocupada pelo proprietário durante o novo desenvolvimento.
59
Os parágrafos 60 a 65 são aplicáveis aos aspetos de reconhecimento e mensuração resultantes da utilização por uma entidade do modelo do justo valor para propriedades de investimento. Quando uma entidade utiliza o modelo do custo, as transferências entre propriedades de investimento, propriedades ocupadas pelo proprietário e inventários não alteram a quantia escriturada da propriedade transferida, nem alteram o custo dessa propriedade para fins de mensuração ou divulgação.
60
No caso de uma transferência de propriedade de investimento escriturada pelo justo valor para propriedade ocupada pelo proprietário ou para inventários, o custo considerado da propriedade para posterior contabilização de acordo com a IAS 16, a IFRS 16 ou a IAS 2 deve ser o seu justo valor à data da alteração do uso.
61
Se uma propriedade ocupada pelo proprietário se tornar uma propriedade de investimento que será escriturada pelo justo valor, uma entidade deve aplicar a IAS 16 para as propriedades de que é proprietária e a IFRS 16 para as propriedades detidas por um locatário como um ativo sob direito de uso até à data da alteração do uso. A entidade deve tratar qualquer diferença existente nessa data entre a quantia escriturada da propriedade de acordo com a IAS 16 ou a IFRS 16 e o seu justo valor da mesma forma que uma revalorização nos termos da IAS 16.
62
Até à data em que uma propriedade ocupada pelo proprietário se torne uma propriedade de investimento escriturada pelo justo valor, uma entidade deprecia a propriedade (ou o ativo sob direito de uso) e reconhece quaisquer perdas por imparidade que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer diferença nessa data entre a quantia escriturada da propriedade, de acordo com a IAS 16 ou a IFRS 16 e o seu justo valor da mesma forma que uma revalorização de acordo com a IAS 16. Por outras palavras:
a)
Qualquer diminuição resultante na quantia escriturada da propriedade é reconhecida nos resultados. Porém, na medida em que uma quantia seja incluída no excedente de revalorização dessa propriedade, a diminuição é reconhecida em outro rendimento integral e reduz o excedente de revalorização no capital próprio;
b)
Qualquer aumento resultante na quantia escriturada é tratado como se segue:
i)
na medida em que o aumento reverta uma anterior perda por imparidade dessa propriedade, o aumento é reconhecido nos resultados. A quantia reconhecida nos resultados não pode exceder a quantia necessária para repor a quantia escriturada para a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de depreciação) caso nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida,
ii)
qualquer parte remanescente do aumento é reconhecida em outro rendimento integral e aumenta o excedente de revalorização no capital próprio. Na posterior alienação da propriedade de investimento, o excedente de revalorização incluído no capital próprio pode ser transferido para resultados retidos. A transferência do excedente de revalorização para os resultados retidos não é feita por via dos resultados.
63
No caso de uma transferência de inventários para propriedades de investimento que sejam escrituradas pelo justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos resultados.
64
O tratamento de transferências de inventários para propriedades de investimento que serão escrituradas pelo justo valor é coerente com o tratamento de vendas de inventários.
65
Quando uma entidade concluir a construção ou o desenvolvimento de uma propriedade de investimento de construção própria que será escriturada pelo justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos resultados.
ALIENAÇÕES
66
Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida (eliminada da demonstração da posição financeira) no momento da sua alienação ou quando a propriedade de investimento for permanentemente retirada de uso e nenhuns benefícios económicos futuros forem esperados da sua alienação.
67
A alienação de uma propriedade de investimento pode ser realizada por venda ou por celebração de uma locação financeira. A data de alienação de uma propriedade de investimento que seja vendida é a data em que o adquirente obtém o controlo da propriedade de investimento em conformidade com os requisitos para determinar quando uma obrigação de desempenho é satisfeita previstos na IFRS 15. A IFRS 16 aplica-se a uma alienação efetuada pela celebração de uma locação financeira e a uma venda e relocação.
68
Se, de acordo com o princípio de reconhecimento do parágrafo 16, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um ativo o custo de uma substituição de parte de uma propriedade de investimento, desreconhecerá a quantia escriturada da parte substituída. No caso das propriedades de investimento contabilizadas por meio do modelo do custo, uma parte substituída pode não ser uma parte que tenha sido depreciada separadamente. Se for impraticável que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituída, ela poderá usar o custo da substituição como indicação do custo da parte substituída no momento em que foi adquirida ou construída. Segundo o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de investimento pode já refletir o facto de que a parte a ser substituída perdeu o seu valor. Noutros casos, poderá ser difícil discernir quanto do justo valor deve ser reduzido para a parte a ser substituída. Uma alternativa à redução do justo valor para a parte substituída, quando não for prático realizar essa redução, é incluir o custo da substituição na quantia escriturada do ativo e reavaliar o justo valor, como seria exigido para adições que não envolvessem substituição.
69
Os ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienação de propriedades de investimento devem ser determinados como a diferença entre os proventos líquidos da alienação e a quantia escriturada do ativo, e devem ser reconhecidos nos resultados (a menos que a IFRS 16 o exija de outra forma no caso de uma venda e relocação), no período da retirada ou alienação.
70
A quantia de retribuição a incluir no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de propriedades de investimento é determinada nos termos dos requisitos para a determinação do preço de transação constantes dos parágrafos 47 a 72 da IFRS 15. As alterações subsequentes da quantia estimada de retribuição incluída no ganho ou perda devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos para alterações no preço de transação constantes da IFRS 15.
71
Uma entidade aplica a IAS 37 ou outras normas, conforme apropriado, a quaisquer passivos que retenha após a alienação de uma propriedade de investimento.
72
A compensação de terceiros por propriedades de investimento que tenham sofrido imparidade, se tenham perdido ou tenham sido cedidas deve ser reconhecida nos resultados, quando a compensação se tornar recebível.
73
Imparidades ou perdas de propriedades de investimento, reivindicações relacionadas ou pagamentos de compensação de terceiros e qualquer aquisição ou construção posterior de ativos de substituição constituem acontecimentos económicos separados, que são contabilizados separadamente como se segue:
a)
As imparidades da propriedade de investimento são reconhecidas de acordo com a IAS 36;
b)
As retiradas ou alienações da propriedade de investimento são reconhecidas de acordo com os parágrafos 66 a 71 desta Norma;
c)
A compensação de terceiros por propriedades de investimento que tenham sofrido imparidade, se tenham perdido ou tenham sido cedidas é reconhecida nos lucros ou prejuízos quando se tornar recebível; e
d)
O custo dos ativos restaurados, comprados ou construídos como substituições é determinado de acordo com os parágrafos 20 a 29 desta Norma.
DIVULGAÇÃO
Modelo do justo valor e modelo do custo
74
As divulgações seguintes aplicam-se adicionalmente às que constam da IFRS 16. De acordo com a IFRS 16, o proprietário de uma propriedade de investimento fornece as divulgações dos locadores acerca das locações que tenha celebrado. Um locatário que detenha uma propriedade de investimento como um ativo sob direito de uso fornece as divulgações dos locatários conforme exigido pela IFRS 16 e as divulgações dos locadores conforme exigido pela IFRS 16 em relação a qualquer locação operacional que tenha celebrado.
75
As entidades devem divulgar:
a)
Se aplicam o modelo do justo valor ou o modelo do custo;
b)
[Suprimido]
c)
Quando a classificação for difícil (ver parágrafo 14), os critérios que utilizam para distinguir as propriedades de investimento das propriedades ocupadas pelo proprietário e das propriedades detidas para venda no decurso ordinário da atividade empresarial;
d)
[Suprimido]
e)
A medida em que o justo valor da propriedade de investimento (tal como mensurado ou divulgado nas demonstrações financeiras) se baseia numa valorização de um avaliador independente, que possua uma qualificação profissional reconhecida e relevante e que tenha experiência recente na localização e na categoria da propriedade de investimento que está a ser valorizada. Se não tiver havido tal valorização, esse facto deve ser divulgado;
f)
As quantias reconhecidas nos resultados para:
i)
rendimentos de rendas de propriedades de investimento,
ii)
gastos operacionais diretos (incluindo reparações e manutenção) provenientes de propriedades de investimento que geraram rendimentos de rendas durante o período,
iii)
gastos operacionais diretos (incluindo reparações e manutenção) provenientes de propriedades de investimento que não geraram rendimentos de rendas durante o período, e
iv)
a alteração cumulativa do justo valor reconhecido nos resultados da venda de uma propriedade de investimento de um conjunto de ativos em que o modelo do custo é usado para um conjunto em que se usa o modelo do justo valor (ver parágrafo 32C);
g)
A existência e as quantias de restrições sobre a capacidade de realização de propriedades de investimento ou a transferência de rendimentos e proventos de alienação;
h)
As obrigações contratuais de comprar, construir ou desenvolver propriedades de investimento ou de efetuar reparações, manutenção ou melhorias.
Modelo do justo valor
76
Além das divulgações exigidas pelo parágrafo 75, uma entidade que aplique o modelo do justo valor enunciado nos parágrafos 33 a 55 deve divulgar uma conciliação entre as quantias escrituradas da propriedade de investimento no início e no fim do período, que mostre o seguinte:
a)
Adições, divulgando separadamente as adições resultantes de aquisições e as resultantes de dispêndio subsequente reconhecido na quantia escriturada de um ativo;
b)
Adições que resultem de aquisições efetuadas por intermédio de concentrações de atividades empresariais;
c)
Ativos classificados como detidos para venda ou incluídos num grupo para alienação classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienações;
d)
Ganhos ou perdas líquidos provenientes de ajustamentos do justo valor;
e)
As diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição das demonstrações financeiras para outra moeda de apresentação, e da transposição de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata;
f)
Transferências para e de inventários e propriedade ocupada pelo proprietário; e
g)
Outras alterações.
77
Quando uma valorização obtida para propriedades de investimento é ajustada significativamente para efeitos das demonstrações financeiras, por exemplo para evitar a dupla contabilização de ativos ou passivos que sejam reconhecidos como ativos e passivos separados conforme descrito no parágrafo 50, a entidade deve divulgar uma conciliação entre a valorização obtida e a valorização ajustada incluída nas demonstrações financeiras, que mostre separadamente a quantia agregada de quaisquer passivos de locação reconhecidos que tenham sido novamente adicionados, e quaisquer outros ajustamentos significativos.
78
Nos casos excecionais referidos no parágrafo 53, quando uma entidade mensurar uma propriedade de investimento utilizando o modelo do custo previsto na IAS 16, ou em conformidade com a IFRS 16, a conciliação exigida pelo parágrafo 76 deve divulgar as quantias relativas a essa propriedade de investimento separadamente das quantias relativas a outras propriedades de investimento. Além disso, uma entidade deve divulgar:
a)
Uma descrição da propriedade de investimento;
b)
Uma explicação dos motivos pelos quais não é possível mensurar fiavelmente o justo valor;
c)
Se possível, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provável que caia o justo valor; e
d)
No momento da alienação da propriedade de investimento não escriturada pelo justo valor:
i)
o facto de a entidade ter alienado uma propriedade de investimento não escriturada pelo justo valor,
ii)
a quantia escriturada dessa propriedade de investimento no momento da venda, e
iii)
a quantia de ganho ou perda reconhecida.
Modelo do custo
79
Além das divulgações exigidas pelo parágrafo 75, uma entidade que aplique o modelo do custo previsto no parágrafo 56 deve divulgar:
a)
Os métodos de depreciação usados;
b)
As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
c)
A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no início e no fim do período;
d)
Uma conciliação da quantia escriturada da propriedade de investimento no início e no fim do período, que mostre o seguinte:
i)
adições, divulgando separadamente as adições que resultem de aquisições e as que resultem de dispêndio subsequente reconhecido como ativo,
ii)
adições que resultem de aquisições efetuadas por intermédio de concentrações de atividades empresariais,
iii)
ativos classificados como detidos para venda ou incluídos num grupo para alienação classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienações,
iv)
depreciações,
v)
a quantia de perdas por imparidade reconhecida e a quantia de perdas por imparidade revertida durante o período, de acordo com a IAS 36,
vi)
as diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição das demonstrações financeiras para outra moeda de apresentação, e da transposição de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata,
vii)
transferências para e de inventários e propriedade ocupada pelo proprietário, e
viii)
outras alterações;
e)
O justo valor da propriedade de investimento. Nos casos excecionais descritos no parágrafo 53, quando uma entidade não possa mensurar o justo valor da propriedade de investimento com fiabilidade, deve divulgar:
i)
uma descrição da propriedade de investimento,
ii)
uma explicação dos motivos pelos quais não é possível mensurar fiavelmente o justo valor, e
iii)
se possível, o intervalo de estimativas dentro do qual o justo valor tem toda a probabilidade de recair.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
Modelo do justo valor
80
Uma entidade que tenha anteriormente aplicado a IAS 40 (2000) e escolha pela primeira vez classificar e contabilizar alguns ou todos os interesses de propriedades elegíveis detidos no âmbito de locações operacionais como propriedades de investimento deve reconhecer o efeito dessa escolha como um ajustamento no saldo de abertura dos resultados retidos do período no qual a escolha foi inicialmente feita. Além disso:
a)
Se a entidade já tiver divulgado publicamente (nas demonstrações financeiras ou de outro modo) o justo valor desses interesses de propriedade em períodos anteriores (mensurado numa base que satisfaça a definição de justo valor da IFRS 13), a entidade é incentivada, mas não obrigada, a:
i)
ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos relativamente ao período mais antigo apresentado cujo justo valor foi publicamente divulgado, e
ii)
reexpressar a informação comparativa relativa a esses períodos; e
b)
Se a entidade não tiver já divulgado publicamente a informação descrita na alínea a), não deve reexpressar a informação comparativa e deve divulgar esse facto.
81
Esta norma exige um tratamento diferente do exigido pela IAS 8. A IAS 8 exige que a informação comparativa seja reexpressa, a menos que essa reexpressão seja impraticável.
82
Quando uma entidade aplicar esta norma pela primeira vez, o ajustamento do saldo de abertura de resultados retidos inclui a reclassificação de qualquer quantia detida no excedente de revalorização da propriedade de investimento.
Modelo do custo
83
A IAS 8 aplica-se a qualquer alteração das políticas contabilísticas efetuada quando uma entidade aplicar esta norma pela primeira vez e optar por usar o modelo do custo. O efeito da alteração das políticas contabilísticas inclui a reclassificação de qualquer quantia detida no excedente de revalorização da propriedade de investimento.
84
Os requisitos dos parágrafos 27 a 29 relativos à mensuração inicial de uma propriedade de investimento adquirida numa transação de troca de ativos devem ser aplicados prospetivamente apenas a futuras transações.
Concentrações de atividades empresariais
84A
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2011-2013, emitido em dezembro de 2013, aditou o parágrafo 14A e um título antes do parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente às aquisições de propriedades de investimento a partir do início do primeiro período para o qual adotou essa emenda. Consequentemente, a contabilização das aquisições de propriedades de investimento em períodos anteriores não deve ser ajustada. No entanto, uma entidade pode escolher aplicar a emenda a determinadas aquisições de propriedades de investimento que tenham tido lugar antes do início do primeiro período anual que ocorra à data de eficácia, ou após esta data, se, e somente se, dispuser das informações necessárias para aplicar a emenda a essas transações anteriores.
IFRS 16
84B
Uma entidade que aplique a IFRS 16 e as emendas correspondentes a esta Norma pela primeira vez deve aplicar os requisitos de transição enunciados no Apêndice C da IFRS 16 para as suas propriedades de investimento detidas como ativo sob direito de uso.
Transferências de propriedades de investimento
84C
O documento Transferências de propriedades de investimento (emendas à IAS 40), emitido em dezembro de 2016, emendou os parágrafos 57 e 58. As entidades devem aplicar essas emendas às alterações de uso que ocorram em ou após o início do período de relato anual em que a entidade aplique pela primeira vez as emendas (data da aplicação inicial). Na data da aplicação inicial, as entidades devem reavaliar a classificação das propriedades detidas nessa data e, se for caso disso, reclassificar propriedades aplicando os parágrafos 7 a 14 para refletir as condições existentes nessa data.
84D
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo 84C, as entidades estão autorizadas a aplicar retrospetivamente as emendas aos parágrafos 57 e 58, em conformidade com a IAS 8, se, e somente se, tal for possível sem o recurso a uma análise a posteriori.
84E
Se, em conformidade com o parágrafo 84C, uma entidade reclassifica propriedades na data da aplicação inicial, deve:
a)
Contabilizar a reclassificação aplicando os requisitos constantes dos parágrafos 59 a 64. Ao aplicar os parágrafos 59 a 64, uma entidade deve:
i)
considerar qualquer referência à data da alteração de uso como a data da aplicação inicial, e
ii)
reconhecer qualquer quantia que, em conformidade com os parágrafos 59 a 64, tenha sido reconhecida nos lucros ou prejuízos como um ajustamento do saldo de abertura de resultados retidos na data da aplicação inicial;
b)
Divulgar as quantias reclassificadas para, ou de, propriedades de investimento de acordo com o parágrafo 84C. As entidades devem divulgar essas quantias reclassificadas como parte da conciliação da quantia escriturada da propriedade de investimento no início e no final do período, tal como exigido pelos parágrafos 76 e 79.
DATA DE EFICÁCIA
85
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
85A
A IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 62. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
85B
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou os parágrafos 8, 9, 48, 53, 54 e 57, suprimiu o parágrafo 22 e aditou os parágrafos 53A e 53B. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Uma entidade pode aplicar as emendas às propriedades de investimento em construção a partir de qualquer data anterior a 1 de janeiro de 2009, desde que os justos valores das propriedades de investimento em construção tenham sido mensurados nessas datas. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar as emendas a um período anterior, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo as emendas aos parágrafos 5 e 81E da IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis.
85C
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor no parágrafo 5, emendou os parágrafos 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78 a 80 e 85B e suprimiu os parágrafos 36 a 39, 42 a 47, 49, 51 e 75, alínea d). As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
85D
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2011-2013, emitido em dezembro de 2013, aditou títulos antes do parágrafo 6 e após o parágrafo 84 e aditou os parágrafos 14A e 84A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
85E
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo 3, alínea b), e os parágrafos 9, 67 e 70. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
85F
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o âmbito de aplicação da IAS 40 mediante a definição de propriedade de investimento de modo que inclua tanto as propriedades de investimento de que é proprietária como as propriedades detidas por um locatário como um ativo sob direito de uso. A IFRS 16 emendou os parágrafos 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 e 78, aditou os parágrafos 19A, 29A, 40A e 84B, e o respetivo título, e suprimiu os parágrafos 3, 6, 25, 26 e 34. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
85G
O documento Transferências de propriedades de investimento (emendas à IAS 40), emitido em dezembro de 2016, emendou os parágrafos 57 a 58 e aditou os parágrafos 84C a 84E. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
85H
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 32B. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
RETIRADA DA IAS 40 (2000)
86
A presente norma substitui a IAS 40 Propriedades de Investimento (emitida em 2000).
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 41
Agricultura
OBJETIVO
O objetivo desta Norma é o de estabelecer o tratamento contabilístico e as divulgações relativas à atividade agrícola.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
1
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização do que se segue quando se relacione com a atividade agrícola:
a)
Ativos biológicos, exceto plantas destinadas à produção;
b)
Produto agrícola no ponto da colheita; e
c)
Subsídios governamentais incluídos nos parágrafos 34 e 35.
2
Esta Norma não se aplica:
a)
A terrenos relacionados com a atividade agrícola (ver a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis e a IAS 40 Propriedades de Investimento);
b)
A plantas destinadas à produção relacionadas com a atividade agrícola (ver a IAS 16). Contudo, esta norma aplica-se aos produtos obtidos a partir dessas plantas destinadas à produção;
c)
A subsídios governamentais relacionados com plantas destinadas à produção (ver a IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais);
d)
A ativos intangíveis relacionados com a atividade agrícola (ver a IAS 38 Ativos Intangíveis);
e)
A ativos sob direito de uso resultantes de uma locação de terrenos relacionados com a atividade agrícola (ver a IFRS 16 Locações).
3
Esta Norma é aplicada aos produtos agrícolas, que são os produtos colhidos dos ativos biológicos da entidade no momento da colheita. Após isso, é aplicada a IAS 2 Inventários ou uma outra Norma aplicável. Concordantemente esta Norma não trata do processamento do produto agrícola após colheita; por exemplo, a transformação de uvas em vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado a vinha e colhido as uvas. Embora tal processamento possa ser uma extensão lógica e natural da atividade agrícola e os acontecimentos que tenham tido lugar possam ter alguma similitude com a transformação biológica, tal processamento não é incluído na definição de atividade agrícola nesta norma.
4
O quadro abaixo proporciona exemplos de ativos biológicos, produtos agrícolas e produtos que são o resultado de processamento após a colheita:
Ativos biológicos
Produtos agrícolas
Produtos resultantes de processamento após a colheita
Ovelhas
Lã
Fio de lã, tapetes
Árvores numa plantação para produção de madeira
Árvores abatidas
Troncos, madeira serrada
Gado produtor de leite
Leite
Queijos
Porcos
Carcaças
Salsichas, presuntos
Plantas de algodão
Algodão colhido
Fio de algodão, roupas
Cana-de-açúcar
Cana-de-açúcar colhida
Açúcar
Plantas de tabaco
Folhas colhidas
Tabaco seco
Plantas de chá
Folhas colhidas
Chá
Vinhas
Uvas colhidas
Vinho
Árvores de fruto
Frutos colhidos
Fruta transformada
Dendezeiros
Frutos colhidos
Óleo de palma
Árvores da borracha
Látex recolhido
Artigos de borracha
Algumas plantas, como por exemplo plantas de chá, vinhas, dendezeiros ou árvores da borracha, correspondem normalmente à definição de planta destinada à produção e estão dentro do âmbito da IAS 16. No entanto, os produtos que crescem em plantas destinadas à produção, como por exemplo folhas de chá, uvas, dendê ou látex, estão dentro do âmbito da IAS 41.
DEFINIÇÕES
Definições relacionadas com a agricultura
5
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
A atividade agrícola é a gestão, por uma entidade, da transformação biológica e a colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais.
O produto Agrícola é o produto da colheita dos ativos biológicos da entidade.
Uma planta destinada à produção é uma planta viva que:
a)
É utilizada na produção ou fornecimento de produtos agrícolas;
b)
Se espera que forneça produtos agrícolas por mais do que um período; e
c)
Tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola, com exceção de vendas ocasionais de resíduos.
Um ativo biológico é um animal ou planta vivos.
A transformação biológica compreende os processos de crescimento natural, degeneração, produção e procriação que causem alterações qualitativas e quantitativas num ativo biológico.
Os custos de vender são os custos marginais diretamente atribuíveis à alienação de um ativo, com exclusão de custos financeiros e impostos sobre o rendimento.
Um grupo de ativos biológicos é uma agregação de animais ou de plantas vivos semelhantes.
A colheita é a separação de um produto de um ativo biológico ou a cessação dos processos de vida de um ativo biológico.
5A
Os seguintes não são plantas destinadas à produção:
a)
Plantas cultivadas para serem utilizadas como produto agrícola (por exemplo, árvores cultivadas para utilização da madeira);
b)
Plantas cultivadas pelo seu produto agrícola, caso exista uma probabilidade mais que remota de que a entidade irá também colher e vender a planta como produto agrícola, exceto em vendas ocasionais de resíduos (por exemplo, árvores cultivadas tanto pelos seus frutos como pela madeira); e
c)
Culturas anuais (por exemplo, milho e trigo).
5B
Quando as plantas destinadas à produção deixam de ser utilizadas para o cultivo de produtos agrícolas, podem ser cortadas e vendidas como resíduos, por exemplo, para utilização como lenha. Estas vendas ocasionais não fazem com que a planta deixe de se inserir na definição de planta destinada à produção.
5C
Os produtos agrícolas que crescem em plantas destinadas à produção são ativos biológicos.
6
A atividade agrícola cobre uma escala diversa de atividades; por exemplo, criação de gado, silvicultura, safra anual ou perene, cultivo de pomares e de plantações, floricultura e aquicultura (incluindo criação de peixes). Existem certas características comuns adentro desta diversidade:
a)
Capacidade de alteração. Os animais vivos e as plantas são capazes de transformação biológica;
b)
Gestão de alterações. A gestão facilita a transformação biológica pelo aumento, ou, pelo menos, estabilização, de condições necessárias para que o processo tenha lugar (por exemplo, níveis nutricionais, mistura, temperatura, fertilidade e luz). Tal gestão distingue a atividade agrícola de outras atividades. Por exemplo, colher de fontes não geridas (tais como pesca oceânica e de florestação) não é uma atividade agrícola; e
c)
Mensuração de alterações. A alteração de qualidade (por exemplo, mérito genético, densidade, amadurecimento, cobertura de gordura, conteúdo de proteínas e resistência das fibras) ou de quantidade (por exemplo, progénie, peso, metros cúbicos, comprimento ou diâmetro das fibras e número de rebentos) ocasionada por transformação biológica ou colheita é mensurada e monitorizada como uma função de gestão de rotina.
7
A transformação biológica resulta nos tipos seguintes de consequências:
a)
Alterações de ativos por intermédio de: i) crescimento (um aumento de quantidade ou melhoramento na qualidade de um animal ou planta), ii) degeneração (uma diminuição na quantidade ou deterioração na qualidade de um animal ou planta), ou iii) procriação (criação de animais ou de plantas vivos adicionais); ou
b)
Produção de produto agrícola tal como borracha em bruto (látex), folhas de chá, lã e leite.
Definições gerais
8
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
A quantia escriturada é a quantia pela qual um ativo é reconhecido na demonstração da posição financeira.
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Os subsídios governamentais são os definidos na IAS 20.
9
[Suprimido]
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
10
Uma entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando, e somente quando:
a)
A entidade controle o ativo como consequência de acontecimentos passados;
b)
For provável que benefícios económicos futuros associados ao ativo fluirão para a entidade; e
c)
O justo valor ou custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado.
11
Na atividade agrícola, o controlo pode ser evidenciado, por exemplo, pela posse legal do gado e a marcação a quente ou, de outro modo, a marcação do gado na aquisição, no nascimento ou na desmama. Os benefícios económicos futuros são normalmente estimados pela mensuração dos atributos físicos significativos.
12
Um ativo biológico deve ser mensurado no reconhecimento inicial e no final de cada período de relato pelo seu justo valor menos os custos de vender, exceto no caso descrito no parágrafo 30 em que o justo valor não pode ser fiavelmente mensurado.
13
O produto agrícola colhido dos ativos biológicos de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo valor menos os custos de vender no momento da colheita. Tal mensuração é o custo nessa data aquando da aplicação da IAS 2 Inventários ou uma outra Norma aplicável.
14
[Suprimido]
15
A mensuração pelo justo valor de um ativo biológico ou produto agrícola pode ser facilitada pelo agrupamento de ativos biológicos ou de produtos agrícolas de acordo com atributos relevantes; por exemplo, por idade ou qualidade. Uma entidade seleciona os atributos que correspondam aos atributos usados no mercado como base de apreçamento.
16
As entidades incorrem muitas vezes em contratos para vender os seus ativos biológicos ou produto agrícola numa data futura. Os preços de contrato não são necessariamente relevantes na mensuração pelo justo valor, porque o justo valor reflete as condições correntes do mercado em que os participantes no mercado compradores e vendedores procederiam à transação. Consequentemente, o justo valor de um ativo biológico ou produto agrícola não é ajustado por força da existência de um contrato. Em certos casos, um contrato para a venda de um ativo biológico ou produto agrícola pode ser um contrato oneroso, como definido na IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. A IAS 37 aplica-se aos contratos onerosos.
17-21
[Suprimido]
22
Uma entidade não inclui quaisquer fluxos de caixa para financiar os ativos ou para repor ativos biológicos após colheita (por exemplo, o custo de replantar árvores numa plantação após o corte).
23
[Suprimido]
24
O custo pode por vezes aproximar-se do justo valor, particularmente quando:
a)
A transformação biológica ocorrida desde que o custo inicial foi incorrido tenha sido pequena (por exemplo, pés que tenham sido plantados imediatamente antes do final de um período de relato ou gado recém-adquirido); ou
b)
Não se espera que o impacto da transformação biológica sobre os preços seja materialmente relevante (por exemplo, o crescimento inicial num ciclo de produção de 30 anos de uma plantação de pinheiros).
25
Os ativos biológicos estão muitas vezes fisicamente implantados nos terrenos (por exemplo, árvores numa floresta plantada). Pode não haver mercado separado para ativos biológicos que estejam implantados no terreno mas pode existir um mercado ativo para os ativos combinados, isto é, para os ativos biológicos, terrenos em bruto e melhoramentos de terrenos, como um conjunto. Uma entidade pode usar informação relativa a ativos combinados para mensurar o justo valor de ativos biológicos. Por exemplo, o justo valor de terrenos em bruto e melhoramento de terrenos pode ser deduzido do justo valor dos ativos combinados para chegar ao justo valor de ativos biológicos.
Ganhos e perdas
26
Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um ativo biológico pelo justo valor menos os custos de vender e de uma alteração de justo valor menos os custos de vender de um ativo biológico devem ser incluídos nos lucros ou prejuízos do período em que surja.
27
Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial de um ativo biológico, porque os custos de vender são deduzidos ao determinar o justo valor menos os custos de vender de um ativo biológico. Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um ativo biológico, tal como quando nasce um bezerro.
28
Um ganho ou perda que surjam no reconhecimento inicial do produto agrícola pelo justo valor menos os custos de vender devem ser incluídos nos lucros ou prejuízos do período em que surja.
29
Pode surgir um ganho ou uma perda no reconhecimento inicial do produto agrícola como consequência de colheitas.
Incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor
30
Há um pressuposto de que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade para um ativo biológico. Contudo, esse pressuposto pode ser refutado apenas no reconhecimento inicial de um ativo biológico relativamente ao qual não estão disponíveis preços cotados de mercado e cujas mensurações pelo justo valor alternativas estão determinadas como sendo claramente pouco fiáveis. Nesse caso, esse ativo biológico deve ser mensurado pelo custo menos qualquer depreciação acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada. Quando o justo valor desse ativo biológico se tornar fiavelmente mensurável, uma entidade deve mensurá-lo pelo seu justo valor menos os custos estimados do ponto de venda. Quando um ativo biológico não corrente satisfizer os critérios de classificação como detido para venda (ou for incluído num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, presume-se que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade.
31
A presunção do parágrafo 30 somente pode ser refutada no reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha previamente mensurado um ativo biológico pelo seu justo valor menos os custos de vender continuará a mensurar o ativo biológico pelo seu justo valor menos os custos de vender até à sua alienação.
32
Em todos os casos, uma entidade mensura o produto agrícola no ponto de colheita pelo seu justo valor menos os custos de vender. Esta Norma reflete o ponto de vista de que o justo valor do produto agrícola no ponto de colheita pode ser sempre fiavelmente mensurado.
33
Ao determinar o custo, depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas, uma entidade toma em consideração a IAS 2, a IAS 16 e a IAS 36 Imparidade de Ativos.
SUBSÍDIOS GOVERNAMENTAIS
34
Um subsídio governamental incondicional relacionado com um ativo biológico mensurado pelo seu justo valor menos os custos de vender deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos quando, e apenas quando, o subsídio governamental se tornar recebível.
35
Se um subsídio governamental relacionado com um ativo biológico mensurado pelo seu justo valor menos os custos de vender for condicional, incluindo quando um subsídio governamental exige que uma entidade não realize uma atividade agrícola especificada, a entidade deve reconhecer o subsídio governamental nos resultados quando, e apenas quando, as condições associadas ao subsídio governamental forem cumpridas.
36
Os termos e condições de subsídios governamentais variam. Por exemplo, um subsídio pode exigir que uma entidade cultive num dado local durante cinco anos e exigir que a entidade devolva todo o subsídio se ela cultivar durante menos do que cinco anos. Neste caso, o subsídio não é reconhecido nos lucros ou prejuízos até que os cinco anos passem. Contudo, se os termos do subsídio permitirem que parte dele seja retido de acordo com o tempo que decorreu, a entidade reconhece essa parte nos resultados à medida que o tempo passar.
37
Se um subsídio governamental se relacionar com um ativo biológico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver parágrafo 30), será aplicada a IAS 20.
38
Esta Norma exige um tratamento diferente do da IAS 20, se um subsídio governamental se relacionar com um ativo biológico mensurado pelo seu justo valor menos os custos de vender ou um subsídio governamental exigir que uma entidade não se ocupe numa atividade agrícola especificada. A IAS 20 é somente aplicada a um subsídio governamental relacionado com um ativo biológico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
DIVULGAÇÃO
39
[Suprimido]
Geral
40
Uma entidade deve divulgar o ganho ou a perda agregada que surjam durante o período corrente aquando do reconhecimento inicial dos ativos biológicos e do produto agrícola e surjam da alteração de justo valor menos os custos de vender de ativos biológicos.
41
Uma entidade deve proporcionar uma descrição de cada grupo de ativos biológicos.
42
A divulgação exigida pelo parágrafo 41 pode tomar a forma de uma descrição narrativa ou quantificada.
43
Uma entidade é encorajada a proporcionar uma descrição quantificada de cada grupo de ativos biológicos, distinguindo entre ativos biológicos consumíveis e de produção ou entre ativos biológicos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis, como apropriado. Por exemplo, uma entidade pode divulgar as quantias escrituradas de ativos biológicos consumíveis e de produção por grupos. Uma entidade pode adicionalmente dividir essas quantias escrituradas entre ativos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis. Estas distinções proporcionam informação que pode ser de auxílio na avaliação da tempestividade de fluxos de caixa futuros. Uma entidade divulgará a base para fazer tais distinções.
44
Os ativos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos como produto agrícola ou vendidos como ativos biológicos. São exemplos de ativos biológicos consumíveis: gado destinado à produção de carne, gado detido para venda, peixe em viveiros, colheitas tais como milho e trigo, produtos agrícolas de plantas destinadas à produção e árvores cultivadas para obtenção de madeira. Os ativos biológicos de produção são os que não sejam ativos biológicos consumíveis; por exemplo, gado utilizado para produzir leite e árvores de fruto das quais são colhidos os frutos. Os ativos biológicos destinados à produção não são produtos agrícolas, mas antes detidos para obter produtos agrícolas.
45
Os ativos biológicos podem ser classificados quer como ativos biológicos maduros (ou adultos), quer como ativos biológicos imaturos (ou juvenis). Os ativos biológicos maduros (ou adultos) são os que tenham atingido as especificações de colhíveis (relativamente aos ativos biológicos consumíveis) ou sejam suscetíveis de sustentar colheitas regulares (relativamente aos ativos biológicos de produção).
46
Uma entidade deve divulgar, se não tiver divulgado noutros documentos de informação com as demonstrações financeiras:
a)
A natureza das suas atividades que envolvam cada grupo de ativos biológicos; e
b)
Mensurações ou estimativas não financeiras das quantidades físicas de:
i)
cada um dos grupos de ativos biológicos da entidade no fim do período, e
ii)
output de produtos agrícolas durante o período.
47-48
[Suprimido]
49
As entidades devem divulgar:
a)
A existência e quantias escrituradas de ativos biológicos cuja posse seja restrita e as quantias escrituradas de ativos biológicos dados em penhor a título de garantia de passivos;
b)
A quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou à aquisição de ativos biológicos; e
c)
As estratégias de gestão de riscos financeiros relacionados com a atividade agrícola.
50
Uma entidade deve apresentar uma conciliação das alterações na quantia escriturada dos ativos biológicos entre o início e o final do período corrente. A conciliação deve incluir:
a)
O ganho ou a perda provenientes de alterações no justo valor menos os custos de vender;
b)
Aumentos devidos a compras;
c)
Os decréscimos atribuíveis a vendas e a ativos biológicos classificados como detidos para venda (ou incluídos num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5;
d)
Diminuições devidas a colheitas;
e)
Aumentos devidos a concentrações de atividades empresariais;
f)
Diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição de demonstrações financeiras para outra moeda de apresentação, e da transposição de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata; e
g)
Outras alterações.
51
O justo valor menos os custos de vender de um ativo biológico pode alterar-se quer devido a alterações físicas quer devido a alterações de preços no mercado. É útil a divulgação separada de alterações físicas e de preços na avaliação do desempenho do período corrente e das perspetivas futuras, particularmente quando haja um ciclo de produção maior do que um ano. Em tais casos, uma entidade é encorajada a divulgar, por grupo ou de qualquer outra forma, a quantia de alterações no justo valor menos os custos de vender incluída nos lucros ou prejuízos devida a alterações físicas e a alterações de preços. Esta informação é geralmente menos útil quando o ciclo produtivo seja menor do que um ano (por exemplo, quando se criem frangos ou se cultivem cereais).
52
A transformação biológica origina uma quantidade de tipos de alterações físicas — crescimento, degeneração, produção e procriação, cada uma das quais é observável e mensurável. Cada um desses tipos de alterações físicas tem um relacionamento direto com benefícios económicos futuros. Uma alteração de justo valor de um ativo biológico devido a colheita é também uma alteração física.
53
A atividade agrícola é muitas vezes exposta a riscos climáticos, de doenças e outros riscos naturais. Se ocorrer um acontecimento que dê origem a um item material de rendimento ou de gasto, a natureza e a quantia desse item são divulgadas de acordo com a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras. Exemplos de um tal acontecimento incluem o surto de uma doença virulenta, uma inundação, uma seca ou geada grave e uma praga de insetos.
Divulgações adicionais de ativos biológicos em que o justo valor não possa ser mensurado fiavelmente
54
Se uma entidade mensurar os ativos biológicos pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver parágrafo 30) no fim do período, a entidade deve divulgar em relação a tais ativos biológicos:
a)
Uma descrição dos ativos biológicos;
b)
Uma explicação dos motivos pelos quais não é possível mensurar fiavelmente o justo valor;
c)
Se possível, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provável que caia o justo valor;
d)
O método de depreciação usado;
e)
As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas; e
f)
A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com as perdas por imparidade acumuladas) no começo e fim do período.
55
Se, durante o período corrente, uma entidade mensurar os ativos biológicos pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver parágrafo 30), uma entidade deve divulgar qualquer ganho ou perda reconhecido na alienação de tais ativos biológicos e a conciliação exigida pelo parágrafo 50 deve divulgar separadamente as quantias relacionadas com tais ativos biológicos. Adicionalmente, a conciliação deve incluir as seguintes quantias incluídas nos lucros ou prejuízos relacionadas com esses ativos biológicos:
a)
Perdas por imparidade;
b)
Reversão das perdas por imparidade; e
c)
Depreciação.
56
Se o justo valor dos ativos biológicos previamente mensurados pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas se tornar fiavelmente mensurável durante o período corrente, a entidade em causa deve divulgar em relação a esses ativos biológicos:
a)
Uma descrição dos ativos biológicos;
b)
Uma explanação da razão pela qual o justo valor se tornou fiavelmente mensurável; e
c)
O efeito da alteração.
Subsídios governamentais
57
As entidades devem divulgar o que se segue relacionado com a atividade agrícola abrangida por esta Norma:
a)
A natureza e a extensão dos subsídios governamentais reconhecidos nas demonstrações financeiras;
b)
Condições não cumpridas e outras contingências ligadas aos subsídios governamentais; e
c)
Diminuições significativas que se esperam no nível de subsídios governamentais
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
58
Esta Norma torna-se operacional para as demonstrações financeiras anuais que cubram períodos com início em ou após 1 de janeiro de 2003. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a períodos com início antes de 1 de janeiro de 2003, uma entidade deve divulgar esse facto.
59
Esta Norma não estabelece quaisquer disposições transitórias. A adoção desta Norma é contabilizada de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
60
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou os parágrafos 5, 6, 17, 20 e 21 e suprimiu o parágrafo 14. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
61
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 8, 15, 16, 25 e 30 e suprimiu os parágrafos 9, 17 a 21, 23, 47 e 48. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
62
O documento Agricultura: Plantas destinadas à produção (emendas à IAS 16 e à IAS 41), emitido em junho de 2014, emendou os parágrafos 1 a 5, 8, 24 e 44 e aditou os parágrafos 5A a 5C e 63. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8.
63
No período de relato em que o documento Agricultura: Plantas destinadas à produção (emendas à IAS 16 e à IAS 41) é aplicado pela primeira vez, uma entidade não tem de divulgar as informações quantitativas requeridas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 em relação ao período corrente. No entanto, as entidades devem apresentar as informações quantitativas exigidas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 para cada período anterior apresentado.
64
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 2. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
65
O documento Melhoramentos anuais das Normas IFRS 2018-2020, emitido em maio de 2020, emendou o parágrafo 22. As entidades devem aplicar essa emenda às mensurações pelo justo valor em ou após a data de início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de janeiro de 2022. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 1
Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro
OBJETIVO
1
O objetivo desta IFRS é assegurar que as primeiras demonstrações financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS, e os seus relatórios financeiros intercalares correspondentes a uma parte do período abrangido por essas demonstrações financeiras, contenham informação de elevada qualidade que:
a)
Seja transparente para os utentes e comparável em todos os períodos apresentados;
b)
Proporcione um ponto de partida adequado para a contabilização de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS); e
c)
Possa ser gerada a um custo que não exceda os benefícios.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
As entidades devem aplicar esta IFRS:
a)
Nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS; e
b)
Em cada relatório financeiro intercalar, caso exista, que venham a apresentar de acordo com a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar para uma parte do período abrangido pelas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
3
As primeiras demonstrações financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS são as primeiras demonstrações financeiras anuais nas quais a entidade adota as IFRS, por meio de uma declaração explícita e sem reservas nessas demonstrações financeiras de que as mesmas se conformam com as IFRS. As demonstrações financeiras de acordo com as IFRS são as primeiras demonstrações financeiras de uma entidade que estão de acordo com as IFRS, se, por exemplo, a entidade:
a)
Apresentou as suas mais recentes demonstrações financeiras anteriores:
i)
de acordo com requisitos nacionais que não sejam coerentes com as IFRS em todos os aspetos,
ii)
em conformidade com as IFRS em todos os aspetos, com exceção de que as demonstrações financeiras não continham uma declaração explícita e sem reservas da sua conformidade com as IFRS,
iii)
contendo uma declaração explícita de conformidade com algumas, mas não todas, as IFRS,
iv)
de acordo com requisitos nacionais incoerentes com as IFRS, empregando algumas IFRS individuais para contabilizar itens para os quais não existiam requisitos nacionais, ou
v)
de acordo com requisitos nacionais, com uma conciliação de algumas quantias com as quantias determinadas de acordo com as IFRS;
b)
Preparou demonstrações financeiras de acordo com as IFRS apenas para uso interno, sem as disponibilizar aos proprietários da entidade ou a quaisquer outros utentes externos;
c)
Preparou um pacote de relatos em conformidade com as IFRS para efeitos de consolidação sem preparar um conjunto completo de demonstrações financeiras como definido na IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007); ou
d)
Não apresentou demonstrações financeiras nos períodos anteriores.
4
Esta IFRS aplica-se quando uma entidade adota as IFRS pela primeira vez. Não se aplica quando, por exemplo, uma entidade:
a)
Deixa de apresentar demonstrações financeiras de acordo com os requisitos nacionais, tendo-as apresentado anteriormente bem como um outro conjunto de demonstrações financeiras que continham uma declaração de conformidade explícita e sem reservas com as IFRS;
b)
Apresentou demonstrações financeiras no ano anterior de acordo com os requisitos nacionais e essas demonstrações financeiras continham uma declaração de conformidade explícita e sem reservas com as IFRS; ou
c)
Apresentou demonstrações financeiras no ano anterior que continham uma declaração de conformidade explícita e sem reservas com as IFRS, ainda que os auditores tenham expresso reservas no seu relatório de auditoria sobre essas demonstrações financeiras.
4A
Sem prejuízo do prescrito nos parágrafos 2 e 3, uma entidade que tenha aplicado as IFRS num período de relato anterior, mas cujas demonstrações financeiras anuais anteriores mais recentes não contenham uma declaração de conformidade explícita e sem reservas com as IFRS, deve aplicar esta IFRS, ou aplicar as IFRS retrospetivamente em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, como se a entidade nunca tivesse deixado de aplicar as IFRS.
4B
Quando uma entidade optar por não aplicar esta IFRS em conformidade com o disposto no parágrafo 4A, a entidade deve não obstante aplicar os requisitos de divulgação constantes dos parágrafos 23A e 23B da IFRS 1, além dos requisitos de divulgação contidos na IAS 8.
5
Esta IFRS não se aplica às alterações nas políticas contabilísticas feitas por uma entidade que já aplique as IFRS. Essas alterações são tratadas como:
a)
Requisitos relativos a alterações nas políticas contabilísticas da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros; e
b)
Requisitos de transição específicos de outras IFRS.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
Demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS
6
Uma entidade deve preparar e apresentar uma demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS na data de transição para as IFRS. Este é o ponto de partida para a contabilização de acordo com as IFRS.
Políticas contabilísticas
7
Uma entidade deve usar as mesmas políticas contabilísticas na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS e em todos os períodos apresentados nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS. Essas políticas contabilísticas devem estar em conformidade com cada IFRS em vigor no fim do primeiro período de relato de acordo com as IFRS, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 13 a 19 e Apêndices B a E.
8
Uma entidade não deve aplicar diferentes versões das IFRS que tenham estado em vigor em datas anteriores. Uma entidade pode aplicar uma nova IFRS que ainda não seja obrigatória caso essa IFRS permita a sua aplicação antecipada.
Exemplo: aplicação coerente da versão mais recente das IFRS
Contexto
O fim do primeiro período de relato de acordo com as IFRS da entidade A é 31 de dezembro de 20X5. A entidade A decide apresentar informação comparativa nessas demonstrações financeiras relativamente a apenas um ano (ver parágrafo 21). Por conseguinte, a sua data de transição para as IFRS é o início da atividade empresarial em 1 de janeiro de 20X4 (ou, de forma equivalente, o fecho da atividade empresarial em 31 de dezembro de 20X3). A entidade A apresentou anualmente as demonstrações financeiras de acordo com os seus PCGA anteriores, em 31 de dezembro de cada ano até 31 de dezembro de 20X4, inclusive.
Aplicação dos requisitos
Exige-se que a entidade A aplique as IFRS em vigor para os períodos findos a 31 de dezembro de 20X5, ao:
a)
Preparar e apresentar a sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS a 1 de Janeiro de 20X4; e
b)
Preparar e apresentar a sua demonstração da posição financeira de 31 de dezembro de 20X5 (incluindo quantias comparativas relativas a 20X4), demonstração do rendimento integral, demonstração de alterações no capital próprio e demonstração dos fluxos de caixa para o ano findo a 31 de dezembro de 20X5 (incluindo quantias comparativas relativas a 20X4) e divulgações (incluindo informação comparativa relativa a 20X4).
Se uma nova IFRS ainda não for obrigatória mas permitir a aplicação antecipada, permite-se, mas não é exigido, que a entidade A aplique essa IFRS nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
9
As disposições transitórias de outras IFRS aplicam-se às alterações nas políticas contabilísticas efetuadas por uma entidade que já use as IFRS; não se aplicam à transição para as IFRS do adotante pela primeira vez, com exceção dos casos especificados nos Apêndices B a E.
10
Com exceção do descrito nos parágrafos 13 a 19 e nos Apêndices B a E, uma entidade deve, na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS:
a)
Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas IFRS;
b)
Não reconhecer itens como ativos ou passivos se as IFRS não permitirem esse reconhecimento;
c)
Reclassificar itens que reconheceu de acordo com os PCGA anteriores como um tipo de ativo, passivo ou componente do capital próprio, mas que são um tipo diferente de ativo, passivo ou componente do capital próprio de acordo com as IFRS; e
d)
Aplicar as IFRS na mensuração de todos os ativos e passivos reconhecidos.
11
As políticas contabilísticas que uma entidade usa na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS podem diferir daquelas que usou para a mesma data usando os seus PCGA anteriores. Os ajustamentos resultantes derivam de acontecimentos e transações anteriores à data da transição para as IFRS. Por conseguinte, uma entidade deve reconhecer esses ajustamentos diretamente nos resultados retidos (ou, se apropriado, noutra categoria de capital próprio) à data da transição para as IFRS.
12
Esta IFRS estabelece duas categorias de exceções em relação ao princípio de que a demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS de uma entidade deve estar conforme com cada uma das IFRS:
a)
Os parágrafos 14 a 17 e o Apêndice B proíbem a aplicação retrospetiva de certos aspetos de outras IFRS.
b)
Os Apêndices C a E concedem isenções de alguns requisitos de outras IFRS.
Exceções à aplicação retrospetiva de outras IFRS
13
Esta IFRS proíbe a aplicação retrospetiva de certos aspetos de outras IFRS. Estas exceções estão estabelecidas nos parágrafos 14 a 17 e no Apêndice B.
Estimativas
14
As estimativas de uma entidade de acordo com as IFRS, à data da transição para as IFRS, devem ser coerentes com as estimativas feitas para a mesma data de acordo com os PCGA anteriores (depois dos ajustamentos para refletir qualquer diferença nas políticas contabilísticas), salvo se existir prova objetiva de que essas estimativas estavam erradas.
15
Depois da data de transição para as IFRS, uma entidade poderá receber informação sobre as estimativas que tenha feito segundo os PCGA anteriores. Nos termos do parágrafo 14, uma entidade tratará a obtenção dessa informação da mesma forma que os acontecimentos após o período de relato que não dão lugar a ajustamentos de acordo com a IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato. Por exemplo, consideremos que a data de transição de uma entidade para as IFRS é 1 de janeiro de 20X4 e a nova informação obtida em 15 de julho de 20X4 exige a revisão de uma estimativa feita de acordo com os PCGA anteriores em 31 de dezembro de 20X3. A entidade não deve refletir esta nova informação na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS (salvo se as estimativas necessitarem de ajustamento por quaisquer diferenças nas políticas contabilísticas ou se existir prova objetiva de que as estimativas estavam erradas). Em vez disso, a entidade deve refletir a nova informação nos lucros ou prejuízos (ou, se for apropriado, em outro rendimento integral) do ano findo em 31 de dezembro de 20X4.
16
Uma entidade pode necessitar de fazer estimativas de acordo com as IFRS à data da transição para as IFRS que não eram exigidas nessa data pelos PCGA anteriores. Para se obter consistência com a IAS 10, essas estimativas de acordo com as IFRS devem refletir as condições existentes à data da transição para as IFRS. Em particular, à data da transição para as IFRS, as estimativas relativas a preços de mercado, taxas de juro ou taxas de câmbio devem refletir as condições do mercado nessa data.
17
Os parágrafos 14 a 16 aplicam-se à demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS. Aplicam-se, também, a um período comparativo apresentado nas primeiras demonstrações financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS, em cujo caso as referências à data de transição para as IFRS são substituídas por referências ao final desse período comparativo.
Isenções de outras IFRS
18
Uma entidade pode optar por usar uma ou mais isenções contidas nos Apêndices C a E. Uma entidade não deve aplicar estas isenções a outros itens por analogia.
19
[Suprimido]
APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO
20
Esta IFRS não proporciona isenções relativas aos requisitos de apresentação e divulgação contidos noutras IFRS.
Informação comparativa
21
As primeiras demonstrações financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS devem incluir pelo menos três demonstrações da posição financeira, duas demonstrações dos resultados e outro rendimento integral, duas demonstrações dos resultados separadas (se apresentadas), duas demonstrações dos fluxos de caixa e duas demonstrações das alterações no capital próprio e notas conexas, incluindo informação comparativa para todas as demonstrações apresentadas.
Informação comparativa e resumos históricos anteriores à adoção das IFRS
22
Algumas entidades apresentam resumos históricos de dados selecionados relativos a períodos anteriores ao primeiro período para o qual apresentam informação comparativa completa de acordo com as IFRS. Esta IFRS não exige que tais resumos cumpram os requisitos de reconhecimento e mensuração das IFRS. Além disso, algumas entidades apresentam informação comparativa de acordo com os PCGA anteriores, assim como a informação comparativa exigida pela IAS 1. Em qualquer demonstração financeira que contenha resumos históricos ou informação comparativa de acordo com PCGA anteriores, uma entidade deve:
a)
Assinalar claramente que a informação fornecida com base nos PCGA anteriores não foi preparada de acordo com as IFRS; e
b)
Divulgar a natureza dos principais ajustamentos que fariam com que a informação se conformasse com as IFRS. A entidade não necessita de quantificar esses ajustamentos.
Explicação sobre a transição para as IFRS
23
Uma entidade deve explicar de que forma a transição dos PCGA anteriores para as IFRS afetou o relato da sua posição financeira, do seu desempenho financeiro e dos seus fluxos de caixa.
23A
Uma entidade que tenha aplicado as IFRS num período anterior, tal como descrito no parágrafo 4A, deve divulgar:
a)
O motivo pelo qual deixou de aplicar as IFRS; e
b)
O motivo pelo qual volta a aplicar as IFRS.
23B
Quando uma entidade, nos termos do disposto no parágrafo 4A, não optar por aplicar a IFRS 1, deve explicar os motivos pelos quais optou por aplicar as IFRS, como se nunca tivesse deixado de aplicar as IFRS.
Conciliações
24
Para estarem conformes com o parágrafo 23, as primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS de uma entidade devem incluir:
a)
Conciliações do seu capital próprio relatado de acordo com os PCGA anteriores com o seu capital próprio de acordo com as IFRS, para as duas datas seguintes:
i)
a data de transição para as IFRS, e
ii)
o final do último período apresentado nas mais recentes demonstrações financeiras anuais da entidade, elaboradas de acordo com os PCGA anteriores;
b)
Uma conciliação com o seu rendimento integral total de acordo com as IFRS para o último período nas demonstrações financeiras anuais mais recentes da entidade. O ponto de partida para essa conciliação deve ser o rendimento integral total de acordo com os PCGA anteriores do mesmo período ou, se a entidade não relatou esse total, os lucros ou prejuízos segundo os PCGA anteriores;
c)
Caso a entidade tenha reconhecido ou revertido quaisquer perdas por imparidade pela primeira vez ao preparar a demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS, as divulgações que a IAS 36 Imparidade de Ativos teria exigido se a entidade tivesse reconhecido essas perdas por imparidade ou reversões no período com início na data de transição para as IFRS.
25
As conciliações exigidas nos parágrafos 24, alíneas a) e b), devem proporcionar suficientes pormenores para permitir aos utentes compreenderem os ajustamentos materiais na demonstração da posição financeira e na demonstração do rendimento integral. Caso uma entidade apresente uma demonstração dos fluxos de caixa segundo os PCGA anteriores, deve também explicar os ajustamentos materiais na demonstração dos fluxos de caixa.
26
Caso uma entidade dê conta de erros feitos segundo os PCGA anteriores, as conciliações exigidas no parágrafo 24, alíneas a) e b), devem distinguir entre correção desses erros e alterações às políticas contabilísticas.
27
A IAS 8 não se aplica às alterações nas políticas contabilísticas efetuadas por uma entidade quando adota as IFRS ou às alterações nessas políticas até que a entidade apresente as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS. Por essa razão, os requisitos da IAS 8 relativos às alterações das políticas contabilísticas não se aplicam às primeiras demonstrações financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS.
27A
Se, durante o período abrangido pelas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS, uma entidade alterar as suas políticas contabilísticas ou o modo como usa as isenções previstas na presente IFRS, deve explicar as diferenças entre o seu primeiro relatório financeiro intercalar de acordo com as IFRS e as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS, em conformidade com o parágrafo 23, e atualizar as conciliações exigidas pelo parágrafo 24, alíneas a) e b).
28
Se uma entidade não tiver apresentado demonstrações financeiras relativas a períodos anteriores, as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS devem divulgar esse facto.
Designação de ativos financeiros ou de passivos financeiros
29
Uma entidade pode designar um ativo financeiro anteriormente reconhecido como um ativo financeiro mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo D19A. A entidade deve divulgar o justo valor dos ativos financeiros assim designados na data da designação e a sua classificação e quantia escriturada nas demonstrações financeiras anteriores.
29A
Uma entidade pode designar um passivo financeiro anteriormente reconhecido como um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo D19. A entidade deve divulgar o justo valor dos passivos financeiros assim designados na data da designação e a sua classificação e quantia escriturada nas demonstrações financeiras anteriores.
Uso do justo valor como custo considerado
30
Se uma entidade usar o justo valor na demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS como custo considerado de um item do ativo fixo tangível, uma propriedade de investimento, um ativo intangível ou um ativo sob direito de uso (ver parágrafos D5 e D7), as primeiras demonstrações financeiras da entidade de acordo com as IFRS devem divulgar, para cada linha de item da demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS:
a)
O agregado desses justos valores; e
b)
O ajustamento agregado das quantias escrituradas relatadas segundo os PCGA anteriores.
Uso do custo considerado para investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos
31
De igual modo, se uma entidade usar um custo considerado na demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS para um investimento numa subsidiária, empreendimento conjunto ou associada nas suas demonstrações financeiras separadas (ver parágrafo D15), as primeiras demonstrações financeiras separadas de acordo com as IFRS devem divulgar:
a)
O custo considerado agregado desses investimentos para os quais o custo considerado seja a respetiva quantia escriturada de acordo com os PCGA anteriores;
b)
O custo considerado agregado desses investimentos para os quais o custo considerado seja o justo valor; e
c)
O ajustamento agregado das quantias escrituradas relatadas segundo os PCGA anteriores.
Uso do custo considerado para os ativos em petróleo e gás
31A
Se uma entidade usar a isenção prevista no parágrafo D8A, alínea b), em relação a ativos em petróleo e gás, deve divulgar esse facto, bem como a base na qual foram imputadas as quantias escrituradas determinadas nos termos dos Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites (PCGA) anteriores.
Uso do custo considerado para operações sujeitas a taxas regulamentadas
31B
Se uma entidade usar a isenção prevista no parágrafo D8B em relação a operações sujeitas a taxas regulamentadas, deve divulgar esse facto, bem como a base na qual as quantias escrituradas foram determinadas nos termos dos PCGA anteriores.
Utilização do custo considerado numa situação de hiperinflação grave
31C
Se uma entidade optar por mensurar os ativos e passivos pelo justo valor e usar esse justo valor como custo considerado na demonstração de posição financeira de abertura elaborada de acordo com as IFRS, em virtude de uma hiperinflação grave (ver parágrafos D26 a D30), essas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS devem incluir uma explicação de como e porquê essa entidade utilizava, e em seguida abandonou, uma moeda funcional com as duas seguintes características:
a)
Não existe um índice geral de preços fiável à disposição de todas as entidades que efetuam transações e contas nessa moeda;
b)
Essa moeda não é convertível numa moeda estrangeira relativamente estável.
Relatórios financeiros intercalares
32
Para estar conforme com o parágrafo 23, se uma entidade apresentar um relatório financeiro intercalar de acordo com a IAS 34 relativo a uma parte do período abrangido pelas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS, deve satisfazer os seguintes requisitos, além dos requisitos enunciados na IAS 34:
a)
Se a entidade apresentou um relatório financeiro intercalar para o período intercalar comparável do exercício financeiro imediatamente precedente, cada um destes relatórios financeiros intercalares deve incluir:
i)
uma conciliação do seu capital próprio de acordo com os PCGA anteriores no final desse período intercalar comparável com o seu capital próprio de acordo com as IFRS à mesma data, e
ii)
uma conciliação com o seu rendimento integral total de acordo com as IFRS para esse período intercalar comparável (corrente e desde o início do exercício até à data). O ponto de partida para essa conciliação deve ser o rendimento integral total de acordo com os PCGA anteriores para o mesmo período ou, se a entidade não relatou esse total, os lucros ou prejuízos de acordo com os PCGA anteriores;
b)
Além das conciliações exigidas na alínea a), o primeiro relatório financeiro intercalar de uma entidade de acordo com a IAS 34 relativo a uma parte do período abrangido pelas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS deve incluir as conciliações descritas no parágrafo 24, alíneas a) e b), (complementadas pelos pormenores exigidos nos parágrafos 25 e 26) ou uma referência cruzada a um outro documento publicado em que estejam incluídas essas conciliações;
c)
Se uma entidade alterar as suas políticas contabilísticas ou o modo como usa as isenções previstas na presente IFRS, deve explicar as diferenças em cada um dos seus relatórios financeiros intercalares em conformidade com o parágrafo 23 e atualizar as conciliações exigidas pelas alíneas a) e b).
33
A IAS 34 exige divulgações mínimas, as quais se baseiam no pressuposto de que os utentes do relatório financeiro intercalar também têm acesso às demonstrações financeiras anuais mais recentes. Contudo, a IAS 34 também exige que uma entidade divulgue «quaisquer acontecimentos ou transações que sejam materiais para uma compreensão do período intercalar corrente». Por conseguinte, se um adotante pela primeira vez não divulgou, nas suas demonstrações financeiras anuais mais recentes de acordo com os PCGA anteriores, informação material para uma compreensão do período intercalar corrente, o seu relatório financeiro intercalar deve divulgar essa informação ou incluir uma referência cruzada a outro documento publicado que inclua essa informação.
DATA DE EFICÁCIA
34
As entidades devem aplicar esta IFRS se as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS corresponderem a um período com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada.
35
As entidades devem aplicar as emendas do parágrafo D1, alínea n), e do parágrafo D23 aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos (tal como revista em 2007) a um período anterior, deve aplicar essas emendas a esse período anterior.
36
A IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como revista em 2008) emendou os parágrafos 19 e C1 e o parágrafo C4, alíneas f) e g). Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve também aplicar as emendas a esse período anterior.
37
A IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas (tal como emendada em 2008) emendou os parágrafos B1 e B7. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
38
O documento Custo de um investimento numa subsidiária, entidade conjuntamente controlada ou associada (emendas à IFRS 1 e à IAS 27), emitido em maio de 2008, aditou o parágrafo 31, o parágrafo D1, alínea g), e os parágrafos D14 e D15. As entidades devem aplicar esses parágrafos aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar os parágrafos a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo B7. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
39A
O documento Isenções adicionais para os adotantes pela primeira vez das IFRS (emendas à IFRS 1), emitido em julho de 2009, aditou os parágrafos 31A, D8A, D9A e D21A e emendou o parágrafo D1, alíneas c), d) e l). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39B
[Suprimido]
39C
A IFRIC 19 Extinção de Passivos Financeiros através de Instrumentos de Capital Próprio aditou o parágrafo D25. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRIC 19.
39D
[Suprimido]
39E
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, aditou os parágrafos 27A, 31B e D8B e emendou os parágrafos 27, 32, o parágrafo D1, alínea c), e o parágrafo D8. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades que tenham adotado as IFRS em períodos anteriores à data de eficácia da IFRS 1 ou que tenham aplicado a IFRS 1 num período anterior podem aplicar retrospetivamente a emenda ao parágrafo D8 ao primeiro período anual após a data de eficácia da emenda. Uma entidade que aplique o parágrafo D8 retrospetivamente deve divulgar esse facto.
39F
[Suprimido]
39G
[Suprimido]
39H
O documento Hiperinflação grave e supressão de datas fixas para os adotantes pela primeira vez das IFRS (emendas à IFRS 1), emitido em dezembro de 2010, emendou os parágrafos B2, D1 e D20 e aditou os parágrafos 31C e D26 a D30). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2011. É permitida a aplicação antecipada.
39I
A IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram os parágrafos 31, B7, C1, D1, D14 e D15 e aditaram o parágrafo D31. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
39J
A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, emitida em maio de 2011, suprimiu o parágrafo 19, emendou a definição de justo valor no Apêndice A e emendou os parágrafos D15 e D20. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
39K
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 21. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
39L
A IAS 19 Benefícios dos Empregados (tal como emendada em junho de 2011) emendou o parágrafo D1 e suprimiu os parágrafos D10 e D11. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 19 (tal como emendada em junho de 2011).
39M
A IFRIC 20 Custos de Descobertura na Fase de Produção de uma Mina a Céu Aberto aditou o parágrafo D32 e emendou o parágrafo D1. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRIC 20.
39N
O documento Empréstimos governamentais (emendas à IFRS 1), emitido em março de 2012, aditou o parágrafo B1, alínea f), e os parágrafos B10 a B12. As entidades devem aplicar esses parágrafos aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada.
39O
Os parágrafos B10 e B11 são referentes à IFRS 9. Se uma entidade aplicar a presente IFRS mas ainda não aplicar a IFRS 9, as referências à IFRS 9 nos parágrafos B10 e B11 devem ser lidas como referências à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
39P
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, aditou os parágrafos 4A a 4B e 23A a 23B. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39Q
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou o parágrafo D23. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39R
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou o parágrafo 21. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39S
O documento Demonstrações financeiras consolidadas, acordos conjuntos e divulgação de interesses noutras entidades: O documento Orientações de transição (emendas à IFRS 10, à IFRS 11 e à IAS 12), emitido em junho de 2012, emendou o parágrafo D31. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 11 (tal como emendada em junho de 2012).
39T
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos D16, D17 e o Apêndice C. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
39U
[Suprimido]
39V
A IFRS 14 Contas de Diferimento Regulamentares, emitida em janeiro de 2014, emendou o parágrafo D8B. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a IFRS 14 a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda a esse período anterior.
39W
O documento Contabilização de aquisições de interesses em operações conjuntas (emendas à IFRS 11), emitido em maio de 2014, emendou o parágrafo C5. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. Se aplicar as correspondentes emendas à IFRS 11 introduzidas pelo documento Contabilização de aquisições de interesses em operações conjuntas (emendas à IFRS 11) a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda ao parágrafo C5 a esse período anterior.
39X
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo D1, suprimiu o parágrafo D24 e o respetivo título e aditou os parágrafos D34 e D35 e o título conexo. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
39Y
A IFRS 9 Instrumentos Financeiros, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 29, B1 a B6, D1, D14, D15, D19 e D20, suprimiu os parágrafos 39B, 39G e 39U e aditou os parágrafos 29A, B8 a B8G, B9, D19A a D19C, D33, E1 e E2. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
39Z
O documento Método da equivalência patrimonial no âmbito das demonstrações financeiras separadas (emendas à IAS 27), emitido em agosto de 2014, emendou o parágrafo D14 e aditou o parágrafo D15A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39AA
[Suprimido]
39AB
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 30, C4, D1, D7, D8B e D9, suprimiu o parágrafo D9A e aditou os parágrafos D9B a D9E. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
39AC
A IFRIC 22 Transações em Moeda Estrangeira e Retribuição Antecipada aditou o parágrafo D36 e emendou o parágrafo D1. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRIC 22.
39AD
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2016-2014, emitido em dezembro de 2016, emendou os parágrafos 39L e 39T e suprimiu os parágrafos 39D, 39F, 39AA e E3 a E7. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018.
39AE
A IFRS 17 Contratos de Seguro, emitida em maio de 2017, emendou os parágrafos B1 e D1, suprimiu o título que precede o parágrafo D4 e o parágrafo D4 e aditou um título e o parágrafo B13 após o parágrafo B12. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
39AF
A IFRIC 23 Incerteza quanto aos Tratamentos do Imposto sobre o Rendimento aditou o parágrafo E8. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRIC 23.
39AG
O documento Melhoramentos anuais das normas IFRS 2018-2020, emitido em maio de 2020, emendou o parágrafo D1, alínea f), e aditou o parágrafo D13A. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2022. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
39AH
O documento Impostos diferidos relacionados com ativos e passivos decorrentes de uma única transação, emitido em maio de 2021, emendou os parágrafos B1 e aditou o parágrafo B14. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação mais cedo. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IFRS 1 (EMITIDA EM 2003)
40
Esta IFRS substitui a IFRS 1 (emitida em 2003 e emendada em maio de 2008).
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Data de transição para as IFRS
O início do período mais antigo para o qual uma entidade apresenta toda a informação comparativa segundo as IFRS, nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
Custo considerado
Quantia usada como um substituto para o custo ou para o custo depreciado numa data determinada. A depreciação ou amortização posterior assume que a entidade tinha inicialmente reconhecido o ativo ou o passivo numa determinada data e que o seu custo era igual ao custo considerado.
Justo valor
é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração. (ver IFRS 13).
Primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS
As primeiras demonstrações financeiras anuais em que uma entidade adota as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), por meio de uma declaração de conformidade com as IFRS explícita e sem reservas.
Primeiro período de relato de acordo com as IFRS
O período de relato mais recente abrangido pelas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS de uma entidade.
Adotante pela primeira vez
Entidade que apresenta as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS)
Normas e Interpretações adotadas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade (IASB). Compreendem:
a)
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS);
Demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS
A demonstração da posição financeira de uma entidade à data de transição para as IFRS.
PCGA anteriores
Regime de contabilidade que um adotante pela primeira vez utilizou imediatamente antes de adotar as IFRS.
Apêndice B
Exceções à aplicação retrospetiva de outras IFRS
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
B1
As entidades devem aplicar as seguintes exceções:
a)
Desreconhecimento de ativos financeiros e passivos financeiros (parágrafos B2 e B3);
b)
Contabilidade de cobertura (parágrafos B4 a B6);
c)
Interesses que não controlam (parágrafo B7);
d)
Classificação e mensuração de ativos financeiros (parágrafos B8 a B8C);
e)
Imparidade de ativos financeiros (parágrafos B8D a B8G);
f)
Derivados embutidos (parágrafo B9);
g)
Empréstimos governamentais (parágrafos B10 a B12);
h)
contratos de seguro (parágrafo B13); e
i)
impostos diferidos relacionados com locações e passivos por descomissionamento, restauro e semelhantes (parágrafo B14).
Desreconhecimento de ativos financeiros e passivos financeiros
B2
Com exceção do permitido pelo parágrafo B3, um adotante pela primeira vez deve aplicar os requisitos de desreconhecimento previstos na IFRS 9 prospetivamente para transações que ocorram em ou após a data de transição para as IFRS. Por exemplo, se um adotante pela primeira vez desreconheceu ativos financeiros não derivados ou passivos financeiros não derivados de acordo com os seus PCGA anteriores em resultado de uma transação que tenha ocorrido antes da data de transição para as IFRS, não deverá reconhecer esses ativos e passivos de acordo com as IFRS (a menos que se qualifiquem para reconhecimento como resultado de uma transação ou acontecimento posterior).
B3
Não obstante o parágrafo B2, uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento previstos na IFRS 9 retrospetivamente a partir de uma data da sua escolha, desde que a informação necessária para aplicar a IFRS 9 a ativos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos como resultado de transações passadas tenha sido obtida no momento da contabilização inicial dessas transações.
Contabilidade de cobertura
B4
Conforme exigido pela IFRS 9, à data da transição para as IFRS uma entidade deve:
a)
Mensurar todos os derivados pelo justo valor; e
b)
Eliminar todos os ganhos e perdas diferidos decorrentes de derivados que tenham sido relatados de acordo com os PCGA anteriores como se fossem ativos ou passivos.
B5
Uma entidade não deve refletir na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS um relacionamento de cobertura de um tipo que não seja qualificável para contabilidade de cobertura de acordo com a IFRS 9 (por exemplo, vários relacionamentos de cobertura em que o instrumento de cobertura é uma opção subscrita autónoma ou uma opção subscrita líquida; ou em que o item coberto é uma posição líquida numa cobertura de fluxos de caixa em relação a outro risco que não o risco cambial). Contudo, se uma entidade designar uma posição líquida como um item coberto de acordo com os PCGA anteriores, pode designar como um item coberto de acordo com as IFRS um item individual dentro dessa posição líquida, ou uma posição líquida que preencha os requisitos do parágrafo 6.6.1 da IFRS 9, desde que não o faça após a data de transição para as IFRS.
B6
Se, antes da data da transição para as IFRS, uma entidade tiver designado uma transação como uma cobertura mas esta não preencher as condições para contabilidade de cobertura da IFRS 9, deve aplicar os parágrafos 6.5.6 e 6.5.7 da IFRS 9 para descontinuar a contabilidade de cobertura. As transações celebradas antes da data de transição para as IFRS não devem ser retrospetivamente designadas como coberturas.
Interesses que não controlam
B7
Um adotante pela primeira vez deve aplicar os seguintes requisitos da IFRS 10 prospetivamente a partir da data de transição para as IFRS:
a)
O requisito do parágrafo B94, no sentido de que o rendimento integral total é atribuído aos proprietários da empresa-mãe e aos interesses que não controlam, mesmo que isso implique que os resultados dos interesses que não controlam tenham um saldo negativo;
b)
Os requisitos dos parágrafos 23 e B96 relativamente à contabilização de alterações no interesse de propriedade da empresa-mãe numa subsidiária que não tenham como consequência uma perda de controlo; e
c)
Os requisitos dos parágrafos B97 a B99 relativamente à contabilização de uma perda de controlo sobre uma subsidiária, e os requisitos conexos do parágrafo 8A da IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
No entanto, se um adotante pela primeira vez optar por aplicar a IFRS 3 retrospetivamente a concentrações de atividades empresariais passadas, deve também aplicar a IFRS 10, em conformidade com o parágrafo C1 desta Norma.
Classificação e mensuração de instrumentos financeiros
B8
Uma entidade deve avaliar se um ativo financeiro preenche as condições do parágrafo 4.1.2 da IFRS 9 ou as condições do parágrafo 4.1.2A da IFRS 9 com base nos factos e circunstâncias existentes na data de transição para as IFRS.
B8A
Se for impraticável avaliar uma alteração do elemento de valor temporal do dinheiro em conformidade com os parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D da IFRS 9 com base nos factos e circunstâncias existentes na data de transição para as IFRS, uma entidade deve avaliar as características dos fluxos de caixa contratuais desse ativo financeiro com base nos factos e circunstâncias que existiam à data de transição para as IFRS sem ter em conta os requisitos relacionados com a alteração do elemento de valor temporal do dinheiro dos parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D da IFRS 9. (Neste caso, a entidade também deve aplicar o parágrafo 42R da IFRS 7, mas as referências ao «parágrafo 7.2.4 da IFRS 9» devem ser entendidas como remetendo para o presente parágrafo e as referências ao «reconhecimento inicial do ativo financeiro» devem ser entendidas como significando «na data de transição para as IFRS».)
B8B
Se for impraticável avaliar se o justo valor de uma característica de pagamento antecipado é insignificante em conformidade com o parágrafo B4.1.12, alínea c), da IFRS 9 com base nos factos e circunstâncias existentes na data de transição para as IFRS, uma entidade deve avaliar as características de fluxos de caixa contratuais desse ativo financeiro com base nos factos e circunstâncias que existiam à data de transição para as IFRS sem ter em conta a exceção aplicável às características de pagamento antecipado do parágrafo B4.1.12 da IFRS 9. (Neste caso, a entidade também deve aplicar o parágrafo 42S da IFRS 7, mas as referências ao «parágrafo 7.2.5 da IFRS 9» devem ser entendidas como remetendo para o presente parágrafo e as referências ao «reconhecimento inicial do ativo financeiro» devem ser entendidas como significando «na data de transição para as IFRS».)
B8C
Se for impraticável (como definido na IAS 8) a uma entidade aplicar retroativamente o método do juro efetivo da IFRS 9, o justo valor do ativo financeiro ou do passivo financeiro à data da transição para as IFRS será a nova quantia escriturada bruta desse ativo financeiro ou o novo custo amortizado desse passivo financeiro na data de transição para as IFRS.
Imparidade de ativos financeiros
B8D
As entidades devem aplicar os requisitos de imparidade da secção 5.5 da IFRS 9 retrospetivamente, sob reserva dos parágrafos B8E a B8G e E1 e E2.
B8E
À data da transição para as IFRS, uma entidade deve utilizar informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados para determinar o risco de crédito à data em que os instrumentos financeiros foram inicialmente reconhecidos (ou, para os compromissos de empréstimo e os contratos de garantia financeira, à data em que a entidade se tornou parte do compromisso irrevogável em conformidade com o parágrafo 5.5.6 da IFRS 9) e comparar esse risco com o risco de crédito à data da transição para as IFRS (ver também os parágrafos B7.2.2 a B7.2.3 da IFRS 9).
B8F
Para determinar se se verificou um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial, uma entidade pode aplicar:
a)
Os requisitos constantes dos parágrafos 5.5.10 e B5.5.22 a B5.5.24 da IFRS 9; e
b)
O pressuposto refutável enunciado no parágrafo 5.5.11 da IFRS 9 para os pagamentos contratuais vencidos há mais de 30 dias, se uma entidade aplicar os requisitos de imparidade através da identificação de aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial relativamente a esses instrumentos financeiros com base na informação relativa aos pagamentos vencidos.
B8G
Se, à data da transição para as IFRS, determinar se se verificou um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial de um instrumento financeiro implicar custos ou esforços desproporcionados, uma entidade deve reconhecer uma provisão para perdas por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração em cada data de relato até que esse instrumento financeiro seja desreconhecido [a menos que esse instrumento financeiro tenha um baixo risco de crédito à data de relato, caso em que é aplicável o parágrafo B8F, alínea a)].
Derivados embutidos
B9
Um adotante pela primeira vez das IFRS deve determinar se os derivados embutidos devem ser separados do contrato de acolhimento e contabilizados como um derivado com base nas condições existentes na data em que se tornaram pela primeira vez parte no contrato ou na data em que é exigida uma reavaliação por força do parágrafo B4.3.11 da IFRS 9, consoante a que ocorrer posteriormente.
Empréstimos governamentais
B10
Um adotante pela primeira vez deve classificar todos os empréstimos governamentais recebidos como passivos financeiros ou instrumentos de capitais próprios em conformidade com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação. Exceto nas condições permitidas pelo parágrafo B11, um adotante pela primeira vez deve aplicar os requisitos da IFRS 9 Instrumentos Financeiros e da IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais prospetivamente aos empréstimos governamentais existentes à data de transição para as IFRS e não deve reconhecer o benefício correspondente a esses empréstimos governamentais a uma taxa de juro inferior à do mercado como subvenções governamentais. Por conseguinte, se um adotante pela primeira vez não tiver, de acordo com os PCGA anteriores, reconhecido e mensurado um empréstimo governamental a uma taxa de juro inferior à do mercado numa base coerente com os requisitos das IFRS, deve utilizar a quantia escriturada para o empréstimo de acordo com os PCGA anteriores, à data da transição para as IFRS, como a quantia escriturada do empréstimo na demonstração da posição financeira inicial de acordo com as IFRS. As entidades devem aplicar a IFRS 9 para efeitos de mensuração desses empréstimos após a data de transição para as IFRS.
B11
Sem prejuízo do parágrafo B10, uma entidade pode aplicar retrospetivamente os requisitos da IFRS 9 e da IAS 20 a qualquer empréstimo governamental anterior à data de transição para as IFRS, desde que as informações necessárias para o fazer tenham sido obtidas no momento da contabilização inicial desse empréstimo.
B12
Os requisitos e orientações referentes aos parágrafos B10 e B11 não excluem a possibilidade de uma entidade poder utilizar as isenções descritas nos pontos D19 a D19C em relação à designação de instrumentos financeiros anteriormente reconhecidos pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
Contratos de seguro
B13
As entidades devem aplicar as disposições de transição dos parágrafos C1 a C24 e C28 do Apêndice C da IFRS 17 aos contratos que recaem dentro do âmbito de aplicação da IFRS 17. As referências nesses parágrafos da IFRS 17 à data de transição devem ser interpretadas no sentido de data de transição para as IFRS.
Impostos diferidos relacionados com locações e passivos por descomissionamento, restauro e semelhantes
B14
Os parágrafos 15 e 24 da IAS 12 Impostos sobre o Rendimento isentam uma entidade do reconhecimento de um ativo ou passivo por impostos diferidos em determinadas circunstâncias. Não obstante essa isenção, na data de transição para as IFRS uma empresa que as adote pela primeira vez deve reconhecer um ativo por impostos diferidos – na medida em que seja provável que exista um lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível possa ser usada – e um passivo por impostos diferidos relativamente a todas as diferenças temporárias dedutíveis e tributáveis associadas a:
a)
ativos sob direito de uso e passivos de locação; e
b)
passivos por descomissionamento, restauro e semelhantes e as correspondentes quantias reconhecidas como parte do custo do ativo relacionado.
Apêndice C
Isenções para concentrações de atividades empresariais
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. As entidades devem aplicar os seguintes requisitos às concentrações de atividades empresariais que reconheceram antes da data de transição para as IFRS. O presente Apêndice só deve ser aplicado às concentrações de atividades empresariais abrangidas pela IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais.
C1
Um adotante pela primeira vez pode optar por não aplicar retrospetivamente a IFRS 3 a concentrações de atividades empresariais passadas (concentrações de atividades empresariais que ocorreram antes da data de transição para as IFRS). No entanto, se reexpressar qualquer concentração de atividades empresariais de modo a cumprir a IFRS 3, deve reexpressar todas as concentrações de atividades empresariais posteriores e também aplicar a IFRS 10 partir da mesma data. Por exemplo, se um adotante pela primeira vez optar por reexpressar uma concentração de atividades empresariais que ocorreu a 30 de junho de 20X6, deve reexpressar todas as concentrações de atividades empresariais que ocorreram entre 30 de junho de 20X6 e a data de transição para as IFRS e deve também aplicar a IFRS 10 a partir de 30 de junho de 20X6.
C2
As entidades não têm de aplicar a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio retrospetivamente aos ajustamentos no justo valor e ao goodwill resultantes de concentrações de atividades empresariais ocorridas antes da data de transição para as IFRS. Se não aplicar a IAS 21 retrospetivamente a esses ajustamentos no justo valor e ao goodwill, uma entidade deve tratá-los como ativos e passivos da entidade em vez de os tratar como ativos e passivos da adquirida. Assim, esse goodwill e esses ajustamentos no justo valor ou estão já expressos na moeda funcional da entidade ou são itens não monetários em moeda estrangeira, que são relatados usando a taxa de câmbio aplicada de acordo com os PCGA anteriores.
C3
As entidades podem aplicar a IAS 21 retrospetivamente aos ajustamentos no justo valor e ao goodwill resultantes de:
a)
Todas as concentrações de atividades empresariais que tenham ocorrido antes da data de transição para as IFRS; ou
b)
Todas as concentrações de atividades empresariais que a entidade optar por reexpressar para cumprir a IFRS 3, de acordo com o permitido no parágrafo C1 acima.
C4
Caso um adotante pela primeira vez não aplique a IFRS 3 retrospetivamente a uma concentração de atividades empresariais passada, as consequências para essa concentração de atividades empresariais serão as seguintes:
a)
O adotante pela primeira vez deve manter a mesma classificação (como uma aquisição pela adquirente legal, uma aquisição inversa pela adquirida legal, ou uma unificação de interesses) que tinha nas demonstrações financeiras segundo os PCGA anteriores;
b)
O adotante pela primeira vez deve reconhecer, à data da transição para as IFRS, todos os seus ativos e passivos que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentração de atividades empresariais passada, com exceção de:
i)
alguns ativos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos de acordo com os PCGA anteriores (ver parágrafo B2), e
ii)
ativos, incluindo goodwill, e passivos que não tenham sido reconhecidos na demonstração da posição financeira consolidada da adquirente de acordo com os PCGA anteriores e que também não se qualificariam para reconhecimento de acordo com as IFRS na demonstração da posição financeira separada da adquirida [ver alíneas f) a i) adiante].
O adotante pela primeira vez deve reconhecer qualquer alteração daí resultante, ajustando os resultados retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital próprio), exceto se a alteração resultar do reconhecimento de um ativo intangível que tenha sido previamente incorporado no goodwill [ver alínea g), subalínea i), adiante];
c)
O adotante pela primeira vez deve excluir da sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS qualquer item reconhecido de acordo com os PCGA anteriores que não se qualifique para reconhecimento como ativo ou passivo segundo as IFRS. O adotante pela primeira vez deve contabilizar a alteração daí resultante do seguinte modo:
i)
o adotante pela primeira vez pode ter classificado uma concentração de atividades empresariais passada como uma aquisição e reconhecido como ativo intangível um item que não se qualifica para reconhecimento como ativo de acordo com a IAS 38 Ativos Intangíveis. Deve reclassificar esse item (e, se houver, o imposto diferido e interesses que não controlam relacionados) como parte do goodwill [exceto se deduziu o goodwill diretamente do capital próprio de acordo com os PCGA anteriores — ver alínea g), subalínea i), e alínea i) adiante],
ii)
o adotante pela primeira vez deve reconhecer todas as restantes alterações resultantes como resultados retidos (32);
d)
As IFRS exigem uma mensuração posterior de alguns ativos e passivos numa base que não seja o custo original, como é o caso, por exemplo, do justo valor. O adotante pela primeira vez deve mensurar estes ativos e passivos nesta base na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS, mesmo que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentração de atividades empresariais passada. Deve reconhecer qualquer alteração daí resultante na quantia escriturada ajustando os resultados retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital próprio), em vez do goodwill;
e)
Imediatamente após a concentração de atividades empresariais, a quantia escriturada de acordo com os PCGA anteriores dos ativos adquiridos e passivos assumidos nessa concentração de atividades empresariais deve ser o seu custo considerado de acordo com as IFRS nessa data. Caso as IFRS exijam uma mensuração baseada nos custos desses ativos e passivos numa data posterior, esse custo considerado deve constituir a base para depreciação ou amortização a partir da data da concentração de atividades empresariais;
f)
Se um ativo adquirido, ou um passivo assumido, numa concentração de atividades empresariais passada não tiver sido reconhecido de acordo com os PCGA anteriores, não tem um custo considerado de zero na demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS. Em vez disso, a adquirente deve reconhecê-lo e mensurá-lo na sua demonstração da posição financeira consolidada na mesma base que as IFRS exigiriam para a demonstração da posição financeira da adquirida. A título de exemplo: se a adquirente não tiver capitalizado, em conformidade com os seus PCGA anteriores, as locações adquiridas numa concentração de atividades empresariais passada em que a adquirida era um locatário, deve capitalizar essas locações nas suas demonstrações financeiras consolidadas, tal como a IFRS 16 Locações exigiria que a adquirida fizesse na sua demonstração da posição financeira de acordo com as IFRS. De modo semelhante, se a adquirente não tiver reconhecido, em conformidade com os seus PCGA anteriores, um passivo contingente que ainda exista à data da transição para as IFRS, a adquirente deve reconhecer esse passivo contingente nessa data, a menos que a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes proibisse o seu reconhecimento nas demonstrações financeiras da adquirida. Inversamente, se um ativo ou passivo estava incorporado no goodwill de acordo com os PCGA anteriores, mas devesse ser reconhecido separadamente segundo a IFRS 3, esse ativo ou passivo mantém-se como goodwill, a não ser que as IFRS exijam o seu reconhecimento nas demonstrações financeiras da adquirida;
g)
A quantia escriturada de goodwill na demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS deve ser a quantia escriturada de acordo com os PCGA anteriores à data da transição para as IFRS, depois de feitos os dois ajustamentos seguintes:
i)
se exigido pela alínea c), subalínea i), acima, o adotante pela primeira vez deve aumentar a quantia escriturada de goodwill quando reclassificar um item que reconheceu como ativo intangível de acordo com os PCGA anteriores. Da mesma forma, se a alínea f) acima exigir que o adotante pela primeira vez reconheça um ativo intangível que estava incorporado no goodwill reconhecido de acordo com os PCGA anteriores, o adotante pela primeira vez deve reduzir a quantia escriturada de goodwill em conformidade (e, se aplicável, ajustar os impostos diferidos e os interesses que não controlam),
ii)
independentemente de haver ou não indicação de que o goodwill possa estar em imparidade, o adotante pela primeira vez deve aplicar a IAS 36 para testar a imparidade do goodwill à data da transição para as IFRS e ao reconhecer qualquer perda por imparidade daí resultante nos resultados retidos (ou, se for exigido pela IAS 36, no excedente de revalorização). O teste de imparidade deve basear-se nas condições existentes à data da transição para as IFRS;
h)
Não serão feitos outros ajustamentos na quantia escriturada de goodwill à data da transição para as IFRS. Por exemplo, o adotante pela primeira vez não deve reexpressar a quantia escriturada de goodwill:
i)
para excluir a pesquisa e desenvolvimento em curso adquiridos nessa concentração de atividades empresariais (exceto se o ativo intangível relacionado se qualificar para reconhecimento, de acordo com a IAS 38, na demonstração da posição financeira da adquirida),
ii)
para ajustar uma amortização anterior do goodwill,
iii)
para reverter ajustamentos no goodwill que a IFRS 3 não permitiria, mas que foram feitos de acordo com os PCGA anteriores devido aos ajustamentos efetuados em ativos e passivos entre a data da concentração de atividades empresariais e a data da transição para as IFRS;
i)
Se o adotante pela primeira vez reconheceu goodwill de acordo com os PCGA anteriores como dedução no capital próprio:
i)
não deve reconhecer esse goodwill na sua demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS. Além disso, não deve reclassificar esse goodwill nos resultados se alienar a subsidiária ou se o investimento na subsidiária ficar em imparidade,
ii)
os ajustamentos resultantes da subsequente resolução de uma contingência que afete a retribuição de compra devem ser reconhecidos nos resultados retidos;
j)
O adotante pela primeira vez pode não ter consolidado uma subsidiária adquirida numa concentração de atividades empresariais passada de acordo com os PCGA anteriores, (por exemplo, porque a empresa-mãe não a considerou como subsidiária de acordo com os PCGA anteriores ou não preparou demonstrações financeiras consolidadas). O adotante pela primeira vez deve ajustar as quantias escrituradas dos ativos e passivos da subsidiária face às quantias que as IFRS exigiriam na demonstração da posição financeira da subsidiária. O custo considerado do goodwill é igual à diferença, à data da transição para as IFRS, entre:
i)
o interesse da empresa-mãe nessas quantias escrituradas ajustadas, e
ii)
o custo nas demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe do seu investimento na subsidiária;
k)
A mensuração dos interesses que não controlam e do imposto diferido decorre da mensuração de outros ativos e passivos. Por isso, os ajustamentos atrás indicados nos ativos e passivos reconhecidos afetam os interesses que não controlam e o imposto diferido.
C5
A isenção relativa ao tratamento das concentrações de atividades empresariais passadas aplica-se também às aquisições anteriores de investimentos em associadas, interesses em empreendimentos conjuntos e interesses em operações conjuntas cuja atividade constitui uma atividade empresarial, na aceção da IFRS 3. Além disso, a data selecionada para o parágrafo C1 é igualmente aplicável a todas estas aquisições.
Apêndice D
Isenções de outras IFRS
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
D1
Uma entidade pode optar pelo uso de uma ou mais das isenções seguintes:
a)
Transações de pagamento com base em ações (parágrafos D2 e D3);
b)
[Suprimido]
c)
Custo considerado (parágrafos D5 a D8B);
d)
Locações (parágrafos D9 e D9B a D9E);
f)
Diferenças de transposição cumulativas (parágrafos D12 a D13A);
g)
Investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos (parágrafos D14 e D15A);
h)
Ativos e passivos de subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos (parágrafos D16 e D17);
A designação de instrumentos financeiros previamente reconhecidos (parágrafos D19 a D19C);
k)
Mensuração pelo justo valor de ativos financeiros ou passivos financeiros no reconhecimento inicial (parágrafo D20);
l)
Passivos por descomissionamento incluídos no custo do ativo fixo tangível (parágrafos D21 e D21A);
m)
Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados de acordo com a IFRIC 12 Acordos de Concessão de Serviços (parágrafo D22);
n)
Custos de empréstimos obtidos (parágrafo D23);
o)
[Suprimido]
p)
Extinção de passivos financeiros através de instrumentos de capital próprio (parágrafo D25);
q)
Hiperinflação grave (parágrafos D26 a D30);
r)
Acordos conjuntos (parágrafo D31);
s)
Custos de descobertura na fase de produção de uma mina a céu aberto (parágrafo D32);
t)
Designação de contratos de compra ou venda de um item não financeiro (parágrafo D33);
u)
Rédito (parágrafos D34 e D35); e
v)
Transações em moeda estrangeira e retribuição antecipada (parágrafo D36).
Uma entidade não deve aplicar estas isenções a outros itens por analogia.
Transações de pagamento com base em ações
D2
Um adotante pela primeira vez é encorajado, mas não obrigado, a aplicar a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações a instrumentos de capital próprio que tenham sido concedidos em ou antes de 7 de novembro de 2002. Um adotante pela primeira vez é também encorajado, mas não obrigado, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital próprio que tenham sido concedidos após 7 de novembro de 2002 e que tenham sido adquiridos antes da data mais recente de entre: a) a data de transição para as IFRS, e b) 1 de janeiro de 2005. Contudo, se um adotante pela primeira vez optar por aplicar a IFRS 2 a tais instrumentos de capital próprio, apenas poderá fazê-lo se a entidade tiver divulgado publicamente o justo valor desses instrumentos de capital próprio, determinado à data da mensuração, conforme definido na IFRS 2. Relativamente a todas as concessões de instrumentos de capital próprio às quais a IFRS 2 não tenha sido aplicada (por exemplo, instrumentos de capital próprio concedidos em ou antes de 7 de novembro de 2002), um adotante pela primeira vez deve não obstante divulgar a informação exigida pelos parágrafos 44 e 45 da IFRS 2. Se um adotante pela primeira vez modificar os termos e condições de uma concessão de instrumentos de capital próprio à qual a IFRS 2 não tenha sido aplicada, a entidade não tem de aplicar os parágrafos 26 a 29 da IFRS 2 se a modificação tiver ocorrido antes da data de transição para as IFRS.
D3
Um adotante pela primeira vez é encorajado, mas não obrigado, a aplicar a IFRS 2 aos passivos resultantes de transações de pagamento com base em ações que tenham sido liquidadas antes da data de transição para as IFRS. Um adotante pela primeira vez também é encorajado, mas não obrigado, a aplicar a IFRS 2 aos passivos que tenham sido liquidados antes de 1 de janeiro de 2005. Relativamente aos passivos aos quais a IFRS 2 seja aplicada, um adotante pela primeira vez não tem de reexpressar a informação comparativa, na medida em que essa informação diga respeito a um período ou data anterior a 7 de novembro de 2002.
D4
[Suprimido]
Custo considerado
D5
Uma entidade pode optar por mensurar um item de ativo fixo tangível na data de transição para as IFRS pelo seu justo valor e usar esse justo valor como custo considerado nessa data.
D6
Um adotante pela primeira vez pode optar por usar uma revalorização de um item de ativo fixo tangível com base nos PCGA anteriores, antes ou na data de transição para as IFRS, como custo considerado à data da revalorização, se a revalorização fosse, à data da mesma, amplamente comparável ao:
a)
Justo valor; ou
b)
Custo ou custo depreciado de acordo com as IFRS, ajustado para refletir, por exemplo, as alterações num índice de preços geral ou específico.
D7
As opções enunciadas nos parágrafos D5 e D6 também estão disponíveis para:
a)
Propriedade de investimento, caso a entidade opte por usar o modelo do custo apresentado na IAS 40 Propriedades de Investimento;
aa)
Ativos sob direito de uso (IFRS 16 Locações); e
b)
Ativos intangíveis que satisfaçam:
i)
os critérios de reconhecimento enunciados na IAS 38 (incluindo mensuração fiável do custo original), e
ii)
os critérios enunciados na IAS 38 para efeitos de revalorização (incluindo a existência de um mercado ativo).
Uma entidade não deve usar estas opções para outros ativos ou passivos.
D8
Um adotante pela primeira vez pode ter estabelecido um custo considerado de acordo com os PCGA anteriores para alguns ou todos os seus ativos e passivos, mediante a mensuração pelo seu justo valor numa determinada data, devido a um acontecimento como uma privatização ou uma oferta pública inicial.
a)
Se a data de mensuração for igual ou anterior à data de transição para as IFRS, a entidade pode utilizar tais mensurações pelo justo valor em função dos acontecimentos como custo considerado para as IFRS à data dessa mensuração;
b)
Se a data de mensuração for posterior à data de transição para as IFRS, mas durante o período abrangido pelas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS, as mensurações pelo justo valor em função dos acontecimentos podem ser utilizadas como custo considerado quando esses acontecimentos se concretizarem. Uma entidade deve reconhecer os consequentes ajustamentos diretamente nos resultados retidos (ou, se apropriado, noutra categoria de capital próprio) à data da mensuração. À data da transição para as IFRS, a entidade deve determinar o custo considerado aplicando os critérios dos parágrafos D5 a D7 ou mensurar os ativos e passivos em conformidade com os demais requisitos desta IFRS.
D8A
Segundo determinados requisitos contabilísticos nacionais, os custos de prospeção e desenvolvimento em ativos fixos tangíveis que contêm petróleo e gás durante as fases de desenvolvimento e produção são escriturados em centros de custo que incluem todos os ativos fixos numa zona geográfica alargada. Um adotante pela primeira vez das IFRS que utilizava esse modelo contabilístico ao abrigo dos PCGA anteriores pode optar pela mensuração dos ativos em petróleo e gás à data de transição para as IFRS na seguinte base:
a)
Ativos de exploração e avaliação pela quantia determinada ao abrigo dos PCGA anteriores da entidade; e
b)
Ativos nas fases de desenvolvimento e produção pela quantia determinada para o centro de custo ao abrigo dos PCGA anteriores da entidade. A entidade deve imputar esta quantia pro rata aos ativos subjacentes do centro de custo utilizando os volumes ou o valor das reservas à data em causa.
A entidade testa os ativos das fases de prospeção e avaliação e das fases de desenvolvimento e produção quanto à imparidade à data da transição para as IFRS segundo a IFRS 6 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais ou segundo a IAS 36, respetivamente, e, se necessário, reduz a quantia assim determinada de acordo com as alíneas a) ou b) supra. Para efeitos deste parágrafo, os ativos em petróleo e gás compreendem apenas os ativos utilizados na prospeção, avaliação, desenvolvimento ou produção de petróleo e gás.
D8B
Algumas entidades são titulares de ativos fixos tangíveis, de ativos sob direito de uso ou de ativos intangíveis que são, ou já foram, utilizados em operações sujeitas a taxas regulamentadas. A quantia escriturada desses itens pode incluir quantias determinadas em conformidade com os PCGA anteriores, mas que não são elegíveis para capitalização de acordo com as IFRS. Se for esse o caso, um adotante pela primeira vez pode optar por usar como custo considerado a quantia escriturada do item em conformidade com os PCGA anteriores à data da transição para as IFRS. Uma entidade que aplique esta isenção a um item, não necessita de a aplicar a todos os itens. À data da transição para as IFRS, as entidades devem testar a imparidade, em conformidade com a IAS 36, de cada item ao qual tenha sido aplicada esta isenção. Para efeitos do presente parágrafo, as operações são sujeitas a taxas regulamentadas se forem reguladas por um quadro de fixação dos preços que podem ser cobrados aos clientes por bens ou serviços e esse quadro estiver sujeito à supervisão e/ou à aprovação de uma entidade reguladora (tal como definido na IFRS 14 Contas de Diferimento Regulamentares).
Locações
D9
Um adotante pela primeira vez pode avaliar se um contrato existente à data da transição para as IFRS contém uma locação aplicando os parágrafos 9 a 11 da IFRS 16 a esses contratos, com base nos factos e circunstâncias existentes nessa data.
D9A
[Suprimido]
D9B
Quando um adotante pela primeira vez que seja locatário reconhece passivos por locação e ativos sob direito de uso, pode aplicar a seguinte abordagem a todas as suas locações (sob reserva dos expedientes práticos descritos no parágrafo D9D):
a)
Mensurar um passivo de locação à data da transição para as IFRS. Um locatário que siga esta abordagem deve mensurar esse passivo por locação ao valor presente dos pagamentos de locação remanescentes (ver parágrafo D9E), descontados segundo a taxa incremental de financiamento do locatário (ver parágrafo D9E) à data de transição para as IFRS;
b)
Mensurar um ativo sob direito de uso à data de transição para as IFRS. O locatário deve optar, locação a locação, por mensurar esse ativo sob direito de uso:
i)
quer pela sua quantia escriturada, como se a IFRS 16 tivesse sido aplicada desde a data de entrada em vigor da locação (ver parágrafo D9E), mas descontada segundo a taxa incremental de financiamento do locatário à data da transição para as IFRS, ou
ii)
por uma quantia igual ao passivo da locação, ajustada pela quantia de quaisquer pagamentos de locação prévios ou acrescidos relacionados com essa locação, reconhecidos na demonstração da posição financeira imediatamente antes da data de transição para as IFRS;
c)
Aplicar a IAS 36 a ativos sob direito de uso à data de transição para as IFRS.
D9C
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo D9B, um adotante pela primeira vez que seja locatário deve mensurar o ativo sob direito de uso pelo justo valor à data de transição para as IFRS, no caso das locações que correspondam à definição de propriedade de investimento contida na IAS 40 e sejam mensuradas de acordo com o modelo do justo valor da IAS 40 a partir da data de transição para as IFRS.
D9D
Um adotante pela primeira vez que seja locatário pode fazer uma ou mais das seguintes ações à data da transição para as IFRS, aplicadas locação a locação:
a)
Aplicar uma taxa de desconto única a uma carteira de locações com características razoavelmente semelhantes (por exemplo, um prazo de locação remanescente semelhante, para uma classe semelhante de ativo subjacente, num contexto económico semelhante);
b)
Optar por não aplicar os requisitos do parágrafo D9B às locações cujo prazo (ver parágrafo D9E) termine nos 12 meses seguintes à data de transição para as IFRS. Em vez disso, a entidade deve contabilizar estas locações (incluindo a respetiva divulgação de informações) como se fossem locações a curto prazo contabilizadas de acordo com o parágrafo 6 da IFRS 16;
c)
Optar por não aplicar os requisitos do parágrafo D9B às locações cujo ativo subjacente seja de baixo valor (tal como descrito nos parágrafos B3 a B8 da IFRS 16). Em vez disso, a entidade deve contabilizar estas locações (incluindo a respetiva divulgação de informações) em conformidade com o parágrafo 6 da IFRS 16;
d)
Excluir os custos diretos iniciais (ver parágrafo D9E) da mensuração do ativo sob direito de uso à data de transição para as IFRS;
e)
Recorrer à análise a posteriori, por exemplo para determinar o prazo da locação, se o contrato contiver opções de prorrogação ou rescisão da locação.
D9E
Pagamentos de locação, locatário, taxa incremental de financiamento do locatário, data de entrada em vigor da locação, custos diretos iniciais e prazo da locação são termos definidos na IFRS 16 e utilizados nesta norma com a mesma aceção.
D10-D11
[Suprimido]
Diferenças de transposição cumulativas
D12
A IAS 21 exige que uma entidade:
a)
Reconheça algumas diferenças de transposição como outro rendimento integral e acumule essas diferenças num componente separado do capital próprio; e
b)
Aquando da alienação de uma unidade operacional estrangeira, reclassifique a diferença de transposição cumulativa dessa unidade operacional estrangeira (incluindo, caso se aplique, ganhos e perdas em instrumentos de cobertura relacionados) do capital próprio para os lucros ou prejuízos, como parte do ganho ou perda resultante da alienação.
D13
Contudo, um adotante pela primeira vez não necessita de cumprir estes requisitos de diferenças de transposição cumulativas que existiam à data de transição para as IFRS. Caso um adotante pela primeira vez use esta isenção:
a)
As diferenças de transposição cumulativas de todas as unidades operacionais estrangeiras são consideradas como sendo zero à data de transição para as IFRS; e
b)
O ganho ou perda resultante de uma alienação posterior de qualquer unidade operacional estrangeira deve excluir as diferenças de transposição que tenham surgido antes da data de transição para as IFRS e deve incluir as diferenças de transposição posteriores.
D13A
Em alternativa à aplicação do parágrafo D12 ou do parágrafo D13, uma subsidiária que utilize a isenção prevista no parágrafo D16, alínea a), pode optar, nas suas demonstrações financeiras, pela mensuração das diferenças de transposição cumulativas relativamente a todas as unidades operacionais estrangeiras pela quantia escriturada que seria incluída nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe, com base na data de transição dessa mesma empresa-mãe para as IFRS, se não forem efetuados ajustamentos para efeitos dos procedimentos de consolidação e da concentração de atividades empresariais em que a empresa-mãe adquiriu a subsidiária. Uma opção semelhante estará disponível para uma associada ou empreendimento conjunto que utilize a isenção prevista no parágrafo D16, alínea a).
Investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos
D14
Quando uma entidade elabora demonstrações financeiras separadas, a IAS 27 exige-lhe que contabilize os seus investimentos em subsidiárias, empreendimentos conjuntos e associadas:
a)
Pelo custo;
b)
Em conformidade com a IFRS 9; ou
c)
Usando o método da equivalência patrimonial, tal como descrito na IAS 28.
D15
Se um adotante pela primeira vez mensurar esse investimento pelo custo em conformidade com a IAS 27, deve mensurar esse investimento por uma das seguintes quantias na sua demonstração separada da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS:
a)
Pelo custo determinado em conformidade com a IAS 27; ou
b)
Pelo custo considerado. O custo considerado de tal investimento será:
i)
o seu justo valor na data de transição da entidade para as IFRS constante das suas demonstrações financeiras separadas, ou
ii)
a sua anterior quantia escriturada de acordo com os PCGA nessa data.
Um adotante pela primeira vez pode escolher as subalíneas i) ou ii) supra para mensurar o seu investimento em cada subsidiária, empreendimento conjunto ou associada que decide mensurar utilizando um custo considerado.
D15A
Se um adotante pela primeira vez contabilizar esse investimento usando os procedimentos do método da equivalência patrimonial, tal como descrito na IAS 28:
a)
O adotante pela primeira vez aplica a isenção para concentrações de atividades empresariais passadas (Apêndice C) à aquisição do investimento;
b)
Se a entidade se tornar um adotante pela primeira vez para as suas demonstrações financeiras separadas mais cedo do que para as suas demonstrações financeiras consolidadas; e
i)
mais tarde do que a sua empresa-mãe, a entidade deve aplicar o parágrafo D16 no âmbito das suas demonstrações financeiras separadas,
ii)
mais tarde do que a sua subsidiária, a entidade deve aplicar o parágrafo D17 no âmbito das suas demonstrações financeiras separadas.
ativos e passivos de subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos
D16
Caso uma subsidiária se torne uma adotante pela primeira vez mais tarde do que a sua empresa-mãe, a subsidiária deve, nas suas demonstrações financeiras, mensurar os seus ativos e passivos ou:
a)
As quantias escrituradas que seriam incluídas nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe, com base na data de transição da empresa-mãe para as IFRS, se não tiverem sido feitos ajustamentos para efeitos dos procedimentos de consolidação e para ter em conta o impacto da concentração de atividades empresariais pela qual a empresa-mãe adquiriu a subsidiária (esta opção não está disponível para uma subsidiária de uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10, que deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos); ou
b)
Pelas quantias escrituradas exigidas pelo restante da presente IFRS, com base na data de transição da subsidiária para as IFRS. Estas quantias escrituradas podem diferir das descritas na alínea a):
i)
quando as isenções estipuladas nesta IFRS resultem em mensurações que dependam da data de transição para as IFRS,
ii)
quando as políticas contabilísticas usadas nas demonstrações financeiras da subsidiária difiram das constantes das demonstrações financeiras consolidadas. Por exemplo, a subsidiária pode usar como política contabilística o modelo de custo descrito na IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis, enquanto que o grupo pode usar o modelo de revalorização.
Existe uma opção semelhante para uma associada ou empreendimento conjunto que seja adotante pela primeira vez mais tarde do que uma entidade que disponha de influência significativa ou controlo conjunto sobre a mesma.
D17
Contudo, se uma entidade se tornar adotante pela primeira vez mais tarde de que a sua subsidiária (ou associada ou empreendimento conjunto), essa entidade deve, nas suas demonstrações financeiras consolidadas, mensurar os ativos e passivos da subsidiária (ou associada ou empreendimento conjunto) pelas mesmas quantias escrituradas que se encontram nas demonstrações financeiras da subsidiária (ou associada ou empreendimento conjunto), depois de efetuar ajustamentos para efeitos de consolidação e contabilização pelo método de equivalência patrimonial, bem como para efeitos da concentração de atividades empresariais na qual a entidade adquiriu a subsidiária. Não obstante este requisito, uma empresa-mãe que não seja uma entidade de investimento não deve aplicar a exceção à consolidação usada pelas subsidiárias das entidades de investimento. Do mesmo modo, se uma empresa-mãe for um adotante pela primeira vez para as suas demonstrações financeiras separadas mais cedo ou mais tarde do que para as suas demonstrações financeiras consolidadas, deve mensurar os seus ativos e passivos pelas mesmas quantias em ambas as demonstrações financeiras, exceto quanto aos ajustamentos de consolidação.
Instrumentos financeiros compostos
D18
IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação exige que uma entidade divida no início os instrumentos financeiros compostos em componentes separados de passivo e de capital próprio. Caso o componente do passivo já não esteja pendente, a aplicação retrospetiva da IAS 32 implica a separação em duas partes do capital próprio. A primeira parte é incluída nos resultados retidos e representa os juros cumulativos acrescidos sobre o componente do passivo. A outra parte representa o componente original do capital próprio. Contudo, de acordo com a presente IFRS, se o componente do passivo já não estiver pendente à data da transição para as IFRS, um adotante pela primeira vez não tem de separar estas duas partes.
Designação de instrumentos financeiros previamente reconhecidos
D19
A IFRS 9 permite que um passivo financeiro (desde que preencha determinados critérios) seja designado como um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Não obstante este requisito, uma entidade pode designar, na data de transição para as IFRS, qualquer passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, desde que o passivo satisfaça os critérios do parágrafo 4.2.2 da IFRS 9 nessa data.
D19A
Uma entidade pode designar um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 4.1.5 da IFRS 9 com base nos factos e circunstâncias existentes na data de transição para as IFRS.
D19B
Uma entidade pode designar um investimento num instrumento de capital próprio pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5 da IFRS 9 com base nos factos e circunstâncias existentes na data de transição para as IFRS.
D19C
Para um passivo financeiro que seja designado como um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, uma entidade deve determinar se o tratamento a que se refere o parágrafo 5.7.7 da IFRS 9 criaria uma divergência contabilística nos resultados com base nos factos e circunstâncias existentes na data de transição para as IFRS.
Mensuração pelo justo valor de ativos financeiros ou passivos financeiros no reconhecimento inicial
D20
Não obstante os requisitos dos parágrafos 7 e 9, uma entidade pode aplicar os requisitos do parágrafo B5.1.2A, alínea b), da IFRS 9 prospetivamente às transações efetuadas em ou após a data de transição para as IFRS.
Passivos por descomissionamento incluídos no custo do ativo fixo tangível
D21
A IFRIC 1 Alterações em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes exige que alterações específicas num passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante sejam adicionadas ao ou deduzidas do custo do ativo com que estão relacionadas; a quantia depreciável ajustada do ativo é então depreciada prospetivamente durante o resto da sua vida útil. Um adotante pela primeira vez não necessita de cumprir estes requisitos relativamente às alterações nesses passivos que tenham ocorrido antes da data de transição para as IFRS. Caso um adotante pela primeira vez use esta isenção, deve:
a)
Mensurar o passivo na data de transição para as IFRS de acordo com a IAS 37;
b)
Na medida em que o passivo estiver dentro do âmbito da IFRIC 1, estimar a quantia que teria sido incluída no custo do ativo relacionado quando o passivo surgiu, descontando o passivo até essa data usando a sua melhor estimativa da(s) taxa(s) de desconto histórica(s) ajustada(s) ao risco que teriam sido aplicadas a esse passivo durante o período de intervenção; e
c)
Calcular a depreciação acumulada dessa quantia, à data de transição para as IFRS, na base da estimativa corrente da vida útil do ativo, usando a política de depreciação adotada pela entidade de acordo com as IFRS.
D21A
Uma entidade que use a isenção prevista no parágrafo D8A, alínea b) (em relação a ativos em petróleo e gás nas fases de desenvolvimento e produção, contabilizados em centros de custo que incluem todas as propriedades de uma zona geográfica alargada ao abrigo dos PCGA anteriores), deve, em vez de aplicar o parágrafo D21 ou a IFRIC 1:
a)
Mensurar os passivos do descomissionamento, da restauração e similares à data da transição para as IFRS de acordo com a IAS 37; e
b)
Reconhecer diretamente como resultado retido qualquer diferença entre essa quantia e a quantia escriturada desses passivos à data de transição para as IFRS determinada de acordo com os PCGA anteriores da entidade.
Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados de acordo com a IFRIC 12
D22
Um adotante pela primeira vez pode aplicar as disposições transitórias da IFRIC 12.
Custos de empréstimos obtidos
D23
Um adotante pela primeira vez pode optar por aplicar os requisitos da IAS 23 a partir da data de transição ou a partir de uma data anterior, tal como permitido pelo parágrafo 28 da IAS 23. A partir da data em que uma entidade que aplique esta isenção começa a aplicar a IAS 23, essa entidade:
a)
Não deve reexpressar a componente dos custos de contração de empréstimos que foi objeto de capitalização de acordo com os PCGA anteriores e que foi incluída na quantia escriturada dos ativos nessa data; e
b)
Deve contabilizar os custos de empréstimos obtidos incorridos em ou após essa data de acordo com a IAS 23, incluindo os custos de empréstimos obtidos incorridos em ou após essa data em ativos que se qualificam já em construção.
D24
[Suprimido]
Extinção de passivos financeiros através de instrumentos de capital próprio
D25
Os adotantes pela primeira vez das IFRS podem aplicar as disposições transitórias constantes da IFRIC 19 Extinção de Passivos Financeiros através de Instrumentos de Capital Próprio.
Hiperinflação grave
D26
Se uma entidade tem uma moeda funcional que foi, ou é, a moeda de uma economia hiperinflacionária, essa entidade deve determinar se aquela moeda foi sujeita a uma hiperinflação grave antes da data de transição para as IFRS. Isto aplica-se tanto às entidades que adotam as IFRS pela primeira vez como às entidades que já as tenham aplicado anteriormente.
D27
Considera-se que a moeda de uma economia hiperinflacionária está sujeita a hiperinflação grave se tem as duas seguintes características:
a)
Não existe um índice geral de preços fiável à disposição de todas as entidades que efetuam transações e contas nessa moeda;
b)
Essa moeda não é convertível numa moeda estrangeira relativamente estável.
D28
A moeda funcional de uma entidade deixa de estar sujeita a hiperinflação grave à data da sua normalização. Essa data é a data em que deixa de se verificar uma ou ambas as condições enunciadas no parágrafo D27, ou a data em que a entidade adote outra moeda funcional, que não esteja sujeita a hiperinflação grave.
D29
Quando a data de transição de uma entidade para as IFRS é igual ou posterior à data de normalização da moeda funcional, a entidade pode optar por mensurar todos os ativos e passivos detidos antes dessa data de normalização pelo justo valor à data de transição para as IFRS. A entidade pode utilizar esse justo valor como o custo considerado desses ativos e passivos na demonstração de posição financeira de abertura elaborada de acordo com as IFRS.
D30
Quando a data de normalização da moeda funcional se situar dentro de um período comparativo de 12 meses, esse período comparativo poderá ser inferior a 12 meses, desde que seja elaborado um conjunto completo de demonstrações financeiras (de acordo com o previsto no parágrafo 10 da IAS 1) para esse período mais curto.
Acordos conjuntos
D31
Os adotantes pela primeira vez das IFRS podem aplicar as disposições de transição da IFRS 11, com as seguintes exceções:
a)
Ao aplicar as disposições de transição da IFRS 11, um adotante pela primeira vez deve aplicá-las na data da transição para a IFRS;
b)
Ao mudar da consolidação proporcional para o método da equivalência patrimonial, um adotante pela primeira vez deve testar a possível imparidade do investimento em conformidade com a IAS 36 na data da transição para a IFRS, independentemente de haver ou não qualquer indicação de que o investimento possa estar em imparidade. Qualquer imparidade resultante deve ser reconhecida como um ajustamento dos lucros retidos na data da transição para a IFRS.
Custos de descobertura na fase de produção de uma mina a céu aberto
D32
Um adotante pela primeira vez pode aplicar as disposições transitórias constantes dos parágrafos A1 a A4 da IFRIC 20 Custos de Descobertura na Fase de Produção de uma Mina a Céu Aberto. Nesses parágrafos, a referência à data de eficácia deve ser interpretada como 1 de janeiro de 2013 ou como o início do primeiro período de relato de acordo com as IFRS, consoante o que for mais recente.
Designação de contratos de compra ou venda de um item não financeiro
D33
A IFRS 9 permite que alguns contratos de compra ou venda de um item não financeiro sejam designados inicialmente como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (ver parágrafo 2.5 da IFRS 9). Não obstante este requisito, uma entidade pode designar, na data de transição para as IFRS, contratos já existentes nessa data como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, mas apenas se estes cumprirem os requisitos do parágrafo 2.5 da IFRS 9 nessa data e a entidade designar todos os contratos semelhantes.
Rédito
D34
Um adotante pela primeira vez pode aplicar as disposições transitórias do parágrafo C5 da IFRS 15. Nesses parágrafos, as referências à «data de aplicação inicial» devem ser interpretadas como o início do primeiro período de relato de acordo com as IFRS. Se um adotante pela primeira vez decidir aplicar tais disposições transitórias, deve aplicar igualmente o parágrafo C6 da IFRS 15.
D35
Um adotante pela primeira vez não é obrigado a reexpressar contratos concluídos antes do período mais antigo apresentado. Um contrato concluído é um contrato relativamente ao qual a entidade transferiu todos os bens ou serviços identificados nos termos dos PCGA anteriores.
Transações em Moeda Estrangeira e Retribuição Antecipada
D36
Um adotante pela primeira vez não necessita de aplicar a IFRIC 22 Transações em Moeda Estrangeira e Retribuição Antecipada a ativos, gastos e rendimentos no âmbito dessa Interpretação reconhecidos inicialmente antes da data de transição para as IFRS.
Apêndice E
Isenções de curto prazo das IFRS
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Isenção do requisito de reexpressar informação comparativa da IFRS 9
E1
Se o primeiro período de relato da entidade de acordo com as IFRS tiver início antes de 1 de janeiro de 2019 e a entidade aplicar a versão completa da IFRS 9 (emitida em 2014), a informação comparativa das primeiras demonstrações financeiras da entidade de acordo com as IFRS não tem de cumprir a IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações ou a versão completa da IFRS 9 (emitida em 2014), na medida em que as divulgações exigidas pela IFRS 7 se referirem a itens abrangidos pela IFRS 9. Relativamente a tais entidades, as referências à «data de transição para as IFRS» devem ser entendidas, apenas no caso da IFRS 7 e da IFRS 9 (2014), como o início do primeiro período de relato de acordo com as IFRS.
E2
Uma entidade que opte por apresentar informação comparativa que não cumpra a IFRS 7 e a versão completa da IFRS 9 (emitida em 2014) no seu primeiro ano de transição deve:
a)
Aplicar os requisitos dos seus PCGA anteriores em vez dos requisitos da IFRS 9 à informação comparativa sobre itens abrangidos pela IFRS 9;
b)
Divulgar esse facto, juntamente com a base usada para preparar esta informação;
c)
Tratar qualquer ajustamento entre a demonstração da posição financeira à data de relato do período comparativo (ou seja, a demonstração da posição financeira que inclui informação comparativa segundo os PCGA anteriores) e a demonstração da posição financeira no início do seu primeiro período de relato de acordo com as IFRS (ou seja, o primeiro período que inclui informação que cumpre a IFRS 7 e a versão completa da IFRS 9, emitida em 2014) como resultante de uma alteração na política contabilística e fornecer as divulgações exigidas pelo parágrafo 28, alíneas a) a e) e alínea f), subalínea i), da IAS 8. O parágrafo 28, alínea f), subalínea i), aplica-se apenas a quantias apresentadas na demonstração da posição financeira à data de relato do período comparativo;
d)
Aplicar o parágrafo 17, alínea c), da IAS 1, que exige a apresentação de divulgações adicionais quando o cumprimento dos requisitos específicos contidos nas IFRS é insuficiente para permitir que os utentes compreendam o impacto de determinadas transações, outros acontecimentos e condições sobre a posição e o desempenho financeiros da entidade.
E3–E7
[Suprimido]
Incerteza quanto aos tratamentos do imposto sobre o rendimento
E8
Um adotante pela primeira vez cuja data de transição para as IFRS seja anterior a 1 de julho de 2017 poderá optar por não ter em conta a aplicação da IFRIC 23 Incerteza quanto aos Tratamentos do Imposto sobre o Rendimento na informação comparativa nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS. Uma entidade que exerça essa opção deverá reconhecer o efeito cumulativo da aplicação da IFRIC 23 como um ajustamento ao saldo de abertura dos resultados retidos (ou outra componente do capital próprio, conforme for apropriado) no início do seu primeiro período de relato de acordo com as IFRS
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 2
Pagamento com Base em Ações
OBJETIVO
1
O objetivo desta IFRS é especificar o relato financeiro por parte de uma entidade quando esta empreende uma transação de pagamento com base em ações. Em particular, ela exige que uma entidade reflita nos seus lucros ou prejuízos e posição financeira os efeitos das transações de pagamento com base em ações, incluindo os gastos associados a transações em que opções sobre ações são concedidas aos empregados.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
As entidades devem aplicar esta IFRS na contabilização de todas as transações de pagamento com base em ações, quer possam ou não identificar especificamente alguns ou todos os bens ou serviços recebidos, incluindo:
a)
Transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio;
b)
Transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro; e
c)
Transações em que a entidade recebe ou adquire bens ou serviços e os termos do acordo proporcionam à entidade ou ao fornecedor desses bens ou serviços a escolha de a entidade liquidar a transação em dinheiro (ou outros ativos) ou mediante emissão de instrumentos de capital próprio;
com exceção do previsto nos parágrafos 3A-6. Na ausência de bens ou serviços especificamente identificáveis, a existência de outras circunstâncias pode indicar que os bens ou serviços foram (ou serão) recebidos, aplicando-se neste caso a presente IFRS.
3
[Suprimido]
3A
As transações de pagamento com base em ações podem ser liquidadas por outra entidade do grupo (ou por um acionista de qualquer entidade do grupo) por conta da entidade que recebe ou adquire os bens ou serviços. O parágrafo 2 aplica-se igualmente a uma entidade que:
a)
Recebe bens ou serviços quando outra entidade do mesmo grupo (ou um acionista de qualquer entidade do grupo) tem a obrigação de liquidar a transação de pagamento com base em ações; ou
b)
Tem a obrigação de liquidar uma transação de pagamento com base em ações quando outra entidade do mesmo grupo recebe os bens ou serviços;
a menos que a transação se destine claramente a um fim que não o pagamento pelos bens fornecidos ou serviços prestados à entidade que os recebe.
4
Para as finalidades desta IFRS, uma transação com um empregado (ou outra parte) na sua capacidade como detentor de instrumentos de capital próprio da entidade não é uma transação de pagamento com base em ações. Por exemplo, se uma entidade conceder a todos os detentores de uma determinada classe dos seus instrumentos de capital próprio o direito de adquirir instrumentos de capital próprio adicionais da entidade a um preço inferior ao justo valor desses instrumentos de capital próprio, e um empregado receber esse direito por ser detentor de instrumentos de capital próprio dessa classe em particular, a concessão ou exercício desse direito não está sujeita aos requisitos desta IFRS.
5
Conforme indicado no parágrafo 2, esta IFRS aplica-se a transações de pagamento com base em ações em que a entidade adquire ou recebe bens ou serviços. Os bens incluem inventários, consumíveis, ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e outros ativos não financeiros. Contudo, uma entidade não deve aplicar esta IFRS a transações em que a entidade adquire bens como parte dos ativos líquidos adquiridos numa concentração de atividades empresariais conforme definido pela IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como revista em 2008), numa concentração de entidades ou atividades empresariais sob controlo comum conforme descrito nos parágrafos B1 a B4 da IFRS 3 ou na contribuição de uma atividade empresarial para a formação de um empreendimento conjunto conforme definido pela IFRS 11 Acordos Conjuntos. Deste modo, os instrumentos de capital próprio emitidos numa concentração de atividades empresariais em troca do controlo da adquirida não se encontram no âmbito desta IFRS. Contudo, os instrumentos de capital próprio concedidos a empregados da adquirida na sua capacidade de empregados (por exemplo, em troca de serviço continuado) encontram-se no âmbito desta IFRS. De modo semelhante, o cancelamento, substituição ou outra modificação de acordos de pagamento com base em ações devido a uma concentração de atividades empresariais ou a outras reestruturações de capital próprio devem ser contabilizados de acordo com esta IFRS. A IFRS 3 faculta orientações sobre a forma de determinar se instrumentos de capital próprio emitidos numa concentração de atividades empresariais fazem parte da retribuição transferida em troca do controlo da adquirida (e portanto dentro do âmbito da IFRS 3) ou se, em troca de serviço continuado, devem ser reconhecidos no período pós-concentração (e portanto dentro do âmbito desta IFRS).
6
Esta IFRS não se aplica a transações de pagamento com base em ações em que a entidade recebe ou adquire bens ou serviços de acordo com um contrato dentro do âmbito dos parágrafos 8 a 10 da IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação (tal como revista em 2003) (33) ou dos parágrafos 2.4 a 2.7 da IFRS 9 Instrumentos Financeiros.
6A
Esta Norma utiliza a expressão «justo valor» de uma forma que difere em certos aspetos da definição de justo valor constante da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor. Assim, quando aplicar a IFRS 2 uma entidade mensura o justo valor de acordo com esta Norma e não de acordo com a IFRS 13.
RECONHECIMENTO
7
Uma entidade deve reconhecer os bens ou serviços recebidos ou adquiridos numa transação de pagamento com base em ações quando obtiver os bens ou à medida que receber os serviços. A entidade deve reconhecer um aumento correspondente no capital próprio se os bens ou serviços foram recebidos numa transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio, ou um passivo se os bens e serviços foram adquiridos numa transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro.
8
Quando os bens ou serviços recebidos ou adquiridos numa transação de pagamento com base em ações não se qualificam para reconhecimento como ativos, devem ser reconhecidos como gastos.
9
Tipicamente, um gasto resulta do consumo de bens ou serviços. Por exemplo, os serviços são tipicamente consumidos de imediato, caso em que é reconhecido um gasto quando a contraparte presta o serviço. Os bens podem ser consumidos durante um período de tempo ou, no caso de inventários, vendidos numa data posterior, caso em que é reconhecido um gasto quando os bens são consumidos ou vendidos. Contudo, por vezes, é necessário reconhecer um gasto antes de os bens ou serviços serem consumidos ou vendidos, porque não se qualificam para reconhecimento como ativos. Por exemplo, uma entidade pode adquirir bens como parte da fase de pesquisa de um projeto para desenvolver um novo produto. Embora esses bens não tenham ainda sido consumidos, podem não se qualificar para reconhecimento como ativos segundo a IFRS aplicável.
TRANSAÇÕES DE PAGAMENTO COM BASE EM AÇÕES E LIQUIDADAS COM CAPITAL PRÓPRIO
Descrição geral
10
Relativamente às transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio, a entidade deve mensurar os bens ou serviços recebidos, e o correspondente aumento no capital próprio, diretamente, pelo justo valor dos bens ou serviços recebidos, a não ser que esse justo valor não possa ser estimado com fiabilidade. Se a entidade não puder estimar com fiabilidade o justo valor dos bens ou serviços recebidos, a entidade deve mensurar o seu valor, e o correspondente aumento no capital próprio, indiretamente, por referência ao(34)justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos.
11
Para aplicar os requisitos do parágrafo 10 a transações com empregados e outros que forneçam serviços semelhantes(35), a entidade deve mensurar o justo valor dos serviços recebidos por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, uma vez que não é possível, normalmente, estimar com fiabilidade o justo valor dos serviços recebidos, conforme se explica no parágrafo 12. O justo valor desses instrumentos de capital próprio deve ser mensurado à data da concessão.
12
Tipicamente, as ações, as opções sobre ações ou outros instrumentos de capital próprio são concedidos a empregados como parte do seu pacote remuneratório, em suplemento ao salário em dinheiro e a outros benefícios de emprego. Normalmente, não é possível mensurar diretamente os serviços recebidos por componentes particulares do pacote remuneratório do empregado. Também poderá não ser possível mensurar o justo valor do pacote remuneratório total de forma independente, sem mensurar diretamente o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos. Além disso, ações e opções sobre ações são por vezes concedidas como parte de um acordo de bónus, em vez de o serem como parte da remuneração básica, por exemplo, como incentivo aos empregados para que se mantenham ao serviço da entidade ou como recompensa pelos seus esforços em melhorar o desempenho da entidade. Ao conceder ações ou opções sobre ações, além de outras remunerações, a entidade está a pagar remuneração adicional para obter benefícios adicionais. É provável que a estimativa do justo valor desses benefícios adicionais seja difícil. Dada a dificuldade de mensurar diretamente o justo valor dos serviços recebidos, a entidade deve mensurar o justo valor dos serviços dos empregados recebidos por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos.
13
Para aplicar os requisitos do parágrafo 10 a transações com outras partes diferentes dos empregados, deve haver um pressuposto refutável de que o justo valor dos bens ou serviços recebidos possa ser estimado com fiabilidade. Esse justo valor deve ser mensurado à data em que a entidade obtém os bens ou a contraparte presta o serviço. Em casos raros, se a entidade refutar este pressuposto por não poder estimar com fiabilidade o justo valor dos bens ou serviços recebidos, a entidade deve mensurar os bens ou serviços recebidos, e o correspondente aumento no capital próprio, indiretamente, por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, mensurados à data em que a entidade obtém os bens ou a contraparte presta o serviço.
13A
Em especial, caso se afigure que a retribuição identificável recebida (caso exista) pela entidade é inferior ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos ou do passivo assumido, esta situação indica normalmente que foi (ou será) recebida outra retribuição (isto é, bens ou serviços não identificáveis) pela entidade. A entidade deve mensurar os bens ou serviços identificáveis recebidos de acordo com a presente IFRS. A entidade deve mensurar os bens ou serviços não identificáveis recebidos (ou a receber) como a diferença entre o justo valor do pagamento com base em ações e o justo valor de quaisquer bens ou serviços identificáveis recebidos (ou a receber). A entidade deve mensurar os bens ou serviços não identificáveis recebidos à data de concessão. Contudo, para transações liquidadas em dinheiro, o passivo deve voltar a ser mensurado no final de cada período de relato até que seja liquidado em conformidade com os parágrafos 30 a 33.
Transações em que são recebidos serviços
14
Se os instrumentos de capital próprio concedidos forem imediatamente adquiridos, a contraparte não tem de terminar o período de serviço especificado antes de ter incondicionalmente o direito a esses instrumentos de capital próprio. Na ausência de provas em contrário, a entidade deve presumir que os serviços prestados pela contraparte como retribuição pelos instrumentos de capital próprio foram recebidos. Neste caso, na data da concessão, a entidade deve reconhecer os serviços recebidos na totalidade, com um aumento correspondente no capital próprio.
15
Se os instrumentos de capital próprio concedidos não forem adquiridos enquanto a contraparte não terminar o período de serviço especificado, a entidade deve presumir que os serviços a serem prestados pela contraparte como retribuição por esses instrumentos de capital próprio serão recebidos no futuro, durante o período de aquisição. A entidade deve contabilizar esses serviços à medida que forem prestados pela contraparte durante o período de aquisição, com o correspondente aumento no capital próprio. Por exemplo:
a)
Se a um empregado forem concedidas opções sobre ações condicionadas ao cumprimento de três anos de serviço, então a entidade deve presumir que os serviços a serem prestados pelo empregado como retribuição pelas opções sobre ações serão recebidos no futuro, durante os três anos de período de aquisição;
b)
Se a um empregado forem concedidas opções sobre ações condicionadas à realização de uma condição de desempenho e à sua permanência como empregado da entidade até que essa condição de desempenho seja satisfeita, e a duração do período de aquisição variar consoante o momento em que a condição de desempenho for satisfeita, a entidade deve presumir que os serviços a serem prestados pelo empregado como retribuição pelas opções sobre ações serão recebidos no futuro, durante o período de aquisição esperado. A entidade deve estimar a duração do período de aquisição esperado na data de concessão, com base no desfecho mais provável da condição de desempenho. Se a condição de desempenho for uma condição de mercado, a estimativa da duração do período de aquisição esperado deve ser coerente com os pressupostos usados ao estimar o justo valor das opções concedidas, e não deve ser posteriormente revista. Se a condição de desempenho não for uma condição de mercado, a entidade deve rever a sua estimativa da duração do período de aquisição, se necessário, caso informações posteriores indiquem que a duração do período de aquisição difere das estimativas anteriores.
Transações mensuradas por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos
Determinar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos
16
Relativamente a transações mensuradas por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, uma entidade deve mensurar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos à data de mensuração, com base nos preços de mercado se disponíveis, tomando em consideração os termos e condições segundo os quais esses instrumentos de capital próprio foram concedidos (sob reserva dos requisitos dos parágrafos 19 a 22).
17
Se os preços de mercado não estiverem disponíveis, a entidade deve estimar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos usando uma técnica de valorização para estimar qual teria sido o preço desses instrumentos de capital próprio à data de mensuração numa transação entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre si. A técnica de valorização deve ser coerente com as metodologias de valorização geralmente aceites para apreçar instrumentos financeiros, e deve incorporar todos os fatores e pressupostos que participantes no mercado conhecedores e dispostos a isso considerariam na definição do preço (sob reserva dos requisitos dos parágrafos 19 a 22).
18
O Apêndice B contém mais orientação sobre a mensuração do justo valor de ações e de opções sobre ações, focando os termos e condições específicos que sejam características comuns de uma concessão de ações ou de opções sobre ações aos empregados.
Tratamento de condições de aquisição
19
Uma concessão de instrumentos de capital próprio pode estar condicionada à satisfação de condições de aquisição específicas. Por exemplo, uma concessão de ações ou de opções sobre ações a um empregado está tipicamente condicionada à permanência desse empregado ao serviço da entidade durante um período de tempo especificado. Poderá haver condições de desempenho que terão de ser satisfeitas, tais como a entidade alcançar um crescimento especificado nos lucros ou um aumento especificado no preço das ações da entidade. As condições de aquisição, que não sejam condições de mercado, não devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor das ações ou das opções sobre ações à data de mensuração. Em vez disso, as condições de aquisição, exceto as condições de mercado, devem ser tidas em conta ajustando o número de instrumentos de capital próprio incluídos na mensuração da quantia transacionada de modo a que, em última análise, a quantia reconhecida de bens e serviços recebidos como retribuição pelos instrumentos de capital próprio concedidos seja baseada na quantia de instrumentos de capital próprio que no final serão adquiridos. Portanto, numa base cumulativa, nenhuma quantia é reconhecida por bens ou serviços recebidos se os instrumentos de capital próprio concedidos não forem adquiridos devido ao não cumprimento de uma condição de aquisição, exceto uma condição de mercado, por exemplo, a contraparte não completa o período de serviço especificado, ou uma condição de desempenho não é satisfeita, sob reserva dos requisitos do parágrafo 21.
20
Para aplicar os requisitos do parágrafo 19, a entidade deve reconhecer uma quantia para os bens ou serviços recebidos durante o período de aquisição com base na melhor estimativa disponível do número de instrumentos de capital próprio que se espera que sejam adquiridos e deve rever essa estimativa, se necessário, se informações posteriores indicarem que o número de instrumentos de capital próprio que se espera que sejam adquiridos difere das estimativas anteriores. Na data de aquisição, a entidade deve rever a estimativa para igualar o número de instrumentos de capital próprio que são finalmente adquiridos, sob reserva dos requisitos do parágrafo 21.
21
As condições de mercado, tais como um preço de ação alvo ao qual a aquisição (ou exercitabilidade) esteja condicionada, devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos. Portanto, relativamente às concessões de instrumentos de capital próprio com condições de mercado, a entidade deve reconhecer os bens ou serviços recebidos de uma contraparte que satisfaça todas as outras condições de aquisição (por exemplo, serviços recebidos de um empregado que permaneça ao serviço durante o período de serviço especificado), independentemente de a condição de mercado ter sido ou não satisfeita.
Tratamento de condições de não aquisição
21A
De forma semelhante, uma entidade deve considerar todas as condições de não aquisição quando estimar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos. Portanto, relativamente às concessões de instrumentos de capital próprio com condições de não aquisição, a entidade deve reconhecer os bens ou serviços recebidos de uma contraparte que satisfaça todas as condições de aquisição que não sejam condições de mercado (por exemplo, serviços recebidos de um empregado que permaneça ao serviço durante o período de serviço especificado), independentemente de as condições de não aquisição terem sido ou não satisfeitas.
Tratamento de uma característica de recarga
22
Relativamente a opções com uma característica de recarga, a característica de recarga não deve ser tida em conta ao estimar o justo valor das opções concedidas à data de mensuração. Em vez disso, uma opção de recarga deve ser contabilizada como concessão de uma nova opção, se e quando a opção de recarga for posteriormente concedida.
Após a data de aquisição
23
Tendo reconhecido os bens ou serviços recebidos de acordo com os parágrafos 10 a 22, e um correspondente aumento no capital próprio, a entidade não deve fazer qualquer ajustamento posterior no capital próprio total após a data de aquisição. Por exemplo, a entidade não deve reverter posteriormente a quantia reconhecida por serviços recebidos de um empregado se os instrumentos de capital próprio adquiridos forem posteriormente recusados ou, no caso de opções sobre ações, as opções não forem exercidas. Contudo, este requisito não exclui que a entidade reconheça uma transferência no capital próprio, ou seja, uma transferência de um componente do capital próprio para um outro.
Se o justo valor dos instrumentos de capital próprio não puder ser estimado com fiabilidade
24
Os requisitos dos parágrafos 16 a 23 aplicam-se quando a entidade tem de mensurar uma transação de pagamento com base em ações por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos. Em casos raros, a entidade pode não ser capaz de estimar com fiabilidade o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos à data de mensuração, de acordo com os requisitos dos parágrafos 16 a 22. Apenas nesses casos raros, a entidade deve em vez disso:
a)
Mensurar os instrumentos de capital próprio pelo seu valor intrínseco, inicialmente à data em que a entidade obtém os bens ou a contraparte presta o serviço e posteriormente no fim de cada período de relato e à data da liquidação final, com qualquer alteração no valor intrínseco reconhecida nos lucros ou prejuízos. Relativamente a uma concessão de opções sobre ações, o acordo de pagamento com base em ações é finalmente liquidado quando as opções forem exercidas, recusadas (por exemplo, na cessação do emprego) ou caducarem (por exemplo, no final da vida da opção);
b)
Reconhecer os bens ou serviços recebidos com base no número de instrumentos de capital próprio que finalmente são adquiridos ou (quando aplicável) finalmente são exercidos. Para aplicar este requisito a opções sobre ações, por exemplo, a entidade deve reconhecer os bens ou serviços recebidos durante o período de aquisição, se houver, de acordo com os parágrafos 14 e 15, exceto se os requisitos do parágrafo 15, alínea b), respeitantes a uma condição de mercado não se aplicarem. A quantia reconhecida de bens ou serviços recebidos durante o período de aquisição deve basear-se no número de opções sobre ações que se espera que sejam adquiridas. A entidade deve rever essa estimativa, se necessário, caso informações posteriores indiquem que o número de opções sobre ações que se espera que sejam adquiridas difere de estimativas anteriores. Na data de aquisição, a entidade deve rever a estimativa para igualar o número de instrumentos de capital próprio que finalmente são adquiridos. Após a data de aquisição, a entidade deve reverter a quantia reconhecida por bens ou serviços recebidos se as opções sobre ações forem posteriormente recusadas, ou caducarem no final da vida das opções sobre ações.
25
Se uma entidade aplicar o parágrafo 24, não é necessário aplicar os parágrafos 26 a 29, porque quaisquer modificações nos termos e condições segundo os quais os instrumentos de capital próprio foram concedidos serão tidas em conta ao aplicar o método do valor intrínseco estabelecido no parágrafo 24. Contudo, se uma entidade liquidar uma concessão de instrumentos de capital próprio à qual o parágrafo 24 tenha sido aplicado:
a)
Se a liquidação ocorrer durante o período de aquisição, a entidade deve contabilizar a liquidação como uma aceleração da aquisição, devendo portanto reconhecer imediatamente a quantia que de outra forma teria sido reconhecida por serviços recebidos durante o restante do período de aquisição;
b)
Qualquer pagamento feito no momento da liquidação deve ser contabilizado como recompra dos instrumentos de capital próprio, ou seja, como uma dedução no capital próprio, exceto até ao ponto em que o pagamento exceder o valor intrínseco dos instrumentos de capital próprio, mensurados à data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto.
Modificações nos termos e condições segundo os quais os instrumentos de capital próprio foram concedidos, incluindo cancelamentos e liquidações
26
Uma entidade poderá modificar os termos e condições segundo os quais os instrumentos de capital próprio foram concedidos. Por exemplo, poderá reduzir o preço de exercício de opções concedidas a empregados (ou seja, reapreçar as opções), o que aumenta o justo valor dessas opções. Os requisitos dos parágrafos 27 a 29 relativos à contabilização dos efeitos de modificações são expressos no contexto de transações de pagamento com base em ações feitas com empregados. Contudo, os requisitos também devem ser aplicados a transações de pagamento com base em ações feitas com outras partes que não empregados que sejam mensuradas por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos. Neste último caso, quaisquer referências nos parágrafos 27 a 29 à data de concessão devem, em vez disso, referir-se à data em que a entidade obtém os bens ou a contraparte presta o serviço.
27
A entidade deve reconhecer, no mínimo, os serviços recebidos mensurados pelo justo valor à data de concessão dos instrumentos de capital próprio concedidos, a não ser que esses instrumentos de capital próprio não sejam adquiridos por incumprimento da condição de aquisição (que não seja uma condição de mercado) que tenha sido especificada na data de concessão. Isto aplica-se independentemente de quaisquer modificações nos termos e condições segundo os quais os instrumentos de capital próprio foram concedidos, ou de um cancelamento ou liquidação dessa concessão de instrumentos de capital próprio. Além disso, a entidade deve reconhecer os efeitos das modificações que aumentam o justo valor total do acordo de pagamento com base em ações ou que de outro modo sejam benéficos para o empregado. O Apêndice B proporciona orientação para a aplicação deste requisito.
28
Se uma concessão de instrumentos de capital próprio for cancelada ou liquidada durante o período de aquisição (que não seja uma concessão cancelada por renúncia quando as condições de aquisição não forem satisfeitas):
a)
A entidade deve contabilizar o cancelamento ou a liquidação como uma aceleração da aquisição, devendo portanto reconhecer imediatamente a quantia que de outra forma teria sido reconhecida por serviços recebidos durante o restante do período de aquisição;
b)
Qualquer pagamento feito ao empregado no momento do cancelamento ou da liquidação da concessão deve ser contabilizado como recompra de um interesse no capital próprio, ou seja, como uma dedução no capital próprio, exceto até ao ponto em que o pagamento exceder o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, mensurados à data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto. Porém, se o acordo de pagamento com base em ações incluía componentes do passivo, a entidade deve remensurar o justo valor do passivo à data de cancelamento ou de liquidação. Qualquer pagamento feito para liquidar o componente do passivo deve ser contabilizado como extinção do passivo;
c)
Se novos instrumentos de capital próprio forem concedidos ao empregado e, na data em que esses novos instrumentos de capital próprio forem concedidos, a entidade identificar os novos instrumentos de capital próprio concedidos como instrumentos de capital próprio de substituição pelos instrumentos de capital próprio cancelados, a entidade deve contabilizar a concessão dos instrumentos de capital próprio de substituição da mesma forma que uma modificação na concessão original de instrumentos de capital próprio, de acordo com o parágrafo 27 e a orientação do Apêndice B. O justo valor incremental concedido é a diferença entre o justo valor dos instrumentos de capital próprio de substituição e o justo valor líquido dos instrumentos de capital próprio cancelados, à data em que os instrumentos de capital próprio de substituição forem concedidos. O justo valor líquido dos instrumentos de capital próprio cancelados é o seu justo valor imediatamente antes do cancelamento, menos a quantia de qualquer pagamento feito ao empregado aquando do cancelamento dos instrumentos de capital próprio que é contabilizada como dedução no capital próprio de acordo com a alínea b) atrás. Se a entidade não identificar os novos instrumentos de capital próprio concedidos como instrumentos de capital próprio de substituição pelos instrumentos de capital próprio cancelados, a entidade deve contabilizar esses novos instrumentos de capital próprio como uma nova concessão de instrumentos de capital próprio.
28A
Se uma entidade ou contraparte puder optar por cumprir ou não uma condição de não aquisição, a entidade deve tratar o não cumprimento, por parte da entidade ou da contraparte, dessa condição de não aquisição, durante o período de aquisição, como um cancelamento.
29
Se uma entidade recomprar instrumentos de capital próprio adquiridos, o pagamento feito ao empregado deve ser contabilizado como uma dedução no capital próprio, exceto até ao ponto em que o pagamento exceder o justo valor dos instrumentos de capital próprio recomprados, mensurados à data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto.
TRANSAÇÕES DE PAGAMENTO COM BASE EM AÇÕES E LIQUIDADAS EM DINHEIRO
30
Relativamente a transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro, a entidade deve mensurar os bens ou serviços adquiridos e o passivo incorrido pelo justo valor do passivo, sob reserva dos requisitos constantes nos parágrafos 31 a 33D. Até o passivo ser liquidado, a entidade deve remensurar o justo valor do passivo no final de cada período de relato e na data de liquidação, com quaisquer alterações no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuízos do período.
31
Por exemplo, uma entidade poderá conceder direitos de valorização de ações aos empregados como parte do seu pacote remuneratório, pelo que os empregados terão direito a um futuro pagamento em dinheiro (em vez de um instrumento de capital próprio), com base no aumento do preço das ações da entidade a partir de um nível especificado e durante um período de tempo especificado. Alternativamente, uma entidade poderá conceder aos seus empregados o direito de receber um futuro pagamento em dinheiro concedendo-lhes o direito a ações (incluindo ações a serem emitidas mediante o exercício de opções sobre ações) que sejam remíveis, tanto obrigatoriamente (por exemplo, aquando da cessação do emprego) como por opção do empregado. Estas disposições são exemplos de transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro. Os direitos de valorização de ações são utilizados para ilustrar alguns dos requisitos dos parágrafos 32 a 33D; no entanto, os requisitos previstos nesses parágrafos aplicam-se a todas as transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro.
32
A entidade deve reconhecer os serviços recebidos, e um passivo para pagar esses serviços, à medida que os empregados prestarem o serviço. Por exemplo, alguns direitos de valorização de ações são adquiridos imediatamente, pelo que os empregados não têm de terminar um período de serviço especificado para terem direito ao pagamento em dinheiro. Na ausência de provas em contrário, a entidade deve presumir que os serviços prestados pelos empregados em troca dos direitos de valorização de ações foram recebidos. Assim, a entidade deve reconhecer imediatamente os serviços recebidos e um passivo para pagar esses serviços. Se os direitos de valorização de ações não forem adquiridos até os empregados terem terminado o período de serviço especificado, a entidade deve reconhecer os serviços recebidos, e um passivo para pagar os mesmos, à medida que os empregados prestam os serviços durante esse período.
33
O passivo deve ser mensurado, inicialmente e no final de cada período de relato até que esteja liquidado, pelo justo valor dos direitos de valorização de ações, aplicando um modelo de apreçamento de opções, tendo em conta os termos e condições segundo os quais foram concedidos os direitos de valorização de ações, e até que ponto os empregados prestaram os serviços até à data, sob reserva dos requisitos constantes nos parágrafos 33A-33D. Uma entidade poderá modificar os termos e condições segundo os quais um pagamento com base em ações e liquidado em dinheiro foi concedido. São apresentadas nos parágrafos B44A a B44C do Apêndice B as orientações para uma modificação de uma transação de pagamento com base em ações que altera a sua classificação de liquidada em dinheiro para liquidada com capital próprio.
Tratamento de condições de aquisição e não aquisição
33A
As transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro podem estar condicionadas à satisfação de condições de aquisição específicas. Poderá haver condições de desempenho que terão de ser satisfeitas, tais como a entidade alcançar um crescimento especificado nos lucros ou um aumento especificado no preço das ações da entidade. As condições de aquisição, exceto condições de mercado, não devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor dos pagamentos com base em ações e liquidados em dinheiro à data de mensuração. Em vez disso, as condições de aquisição, exceto condições de mercado, devem ser tidas em conta ajustando o número de prémios incluídos na mensuração do passivo decorrente da transação.
33B
A fim de aplicar os requisitos constantes do parágrafo 33A, a entidade deve reconhecer uma quantia pelos bens ou serviços recebidos durante o período de aquisição. Essa quantia deve ter por base a melhor estimativa disponível do número de prémios que se espera que sejam adquiridos. A entidade deve rever essa estimativa, se necessário, caso informações posteriores indiquem que o número de prémios que se espera que sejam adquiridos será diferente das estimativas anteriores. Na data de aquisição, a entidade deve rever a estimativa para igualar o número de prémios que são finalmente adquiridos.
33C
As condições de mercado, tais como um preço de ação visado relativamente ao qual a aquisição (ou a possibilidade de exercício) esteja condicionada, bem como as condições de não aquisição, devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor do pagamento concedido com base em ações e liquidado em dinheiro e aquando da remensuração do justo valor no final de cada período de relato e à data de liquidação.
33D
Como resultado da aplicação dos parágrafos 30 a 33C, a quantia acumulada reconhecida em última análise por bens ou serviços recebidos como retribuição pelo pagamento com base em ações e liquidado em dinheiro é igual ao dinheiro que é pago.
TRANSAÇÕES DE PAGAMENTO COM BASE EM AÇÕES COM UM ELEMENTO DE LIQUIDAÇÃO DE FORMA LÍQUIDA RELATIVO A OBRIGAÇÕES FISCAIS COM RETENÇÃO NA FONTE
33E
A legislação ou a regulamentação fiscal pode obrigar uma entidade a reter uma quantia relativamente a uma obrigação fiscal de um empregado associada a um pagamento com base em ações e transferir essa quantia, normalmente em dinheiro, para a administração fiscal por conta do empregado. Para dar cumprimento a esta obrigação, os termos do acordo de pagamento com base em ações podem autorizar ou exigir que a entidade retenha um número de instrumentos de capital próprio igual ao valor monetário da obrigação fiscal do empregado, do número total de instrumentos de capital próprio que de outra forma teriam sido emitidos a favor do empregado no exercício (ou aquisição) do pagamento com base em ações (isto é, o acordo de pagamento com base em ações tem um «elemento de liquidação de forma líquida»).
33F
Como exceção aos requisitos do parágrafo 34, a transação descrita no parágrafo 33E deve ser classificada na sua totalidade como uma transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio se tivesse sido assim classificada na ausência do elemento de liquidação de forma líquida.
33G
A entidade aplica o parágrafo 29 desta norma para contabilizar a retenção de ações destinada a financiar o pagamento à autoridade fiscal no que diz respeito à obrigação fiscal do empregado associada ao pagamento com base em ações. Por conseguinte, o pagamento efetuado deve ser contabilizado como uma dedução ao capital próprio relativamente às ações retidas, exceto na medida em que o pagamento exceda o justo valor à data de liquidação de forma líquida dos instrumentos de capital próprio retidos.
33H
A exceção do parágrafo 33F não se aplica ao seguinte:
a)
Um acordo de pagamento com base em ações com um elemento de liquidação de forma líquida relativamente ao qual não existe qualquer obrigação da parte da entidade, de acordo com a legislação ou a regulamentação fiscal, de reter uma quantia devido à obrigação fiscal de um empregado associada a esse pagamento com base em ações; ou
b)
Os instrumentos de capital próprio que a entidade retém que excedem a obrigação fiscal do empregado associada ao pagamento com base em ações (ou seja, a entidade reteve uma quantia em ações que excede o valor monetário da obrigação fiscal do empregado). Tal excesso de ações retidas deve ser contabilizado como um pagamento com base em ações e liquidado em dinheiro quando esta quantia é paga em dinheiro (ou outros ativos) ao empregado.
TRANSAÇÕES DE PAGAMENTO COM BASE EM AÇÕES E COM ALTERNATIVAS EM DINHEIRO
34
Relativamente a transações de pagamento com base em ações em que os termos do acordo proporcionam ou à entidade ou à contraparte a escolha de a entidade liquidar a transação em dinheiro (ou outros ativos) ou através da emissão de instrumentos de capital próprio, a entidade deve contabilizar essa transação, ou os componentes dessa transação, como transação de pagamento com base em ações e liquidada financeiramente se, e até ao ponto em que, a entidade incorreu num passivo para liquidar em dinheiro ou outros ativos, ou como transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio se, e até ao ponto em que, esse passivo não foi incorrido.
Transações de pagamento com base em ações em que os termos do acordo proporcionam à contraparte uma opção de liquidação
35
Se uma entidade concedeu à contraparte o direito de escolher se uma transação de pagamento com base em ações é liquidada em dinheiro (36) ou pela emissão de instrumentos de capital próprio, a entidade concedeu um instrumento financeiro composto, que inclui um componente de dívida (ou seja, o direito da contraparte de exigir o pagamento em dinheiro) e um componente do capital próprio (ou seja, o direito da contraparte de exigir a liquidação em instrumentos de capital próprio em vez de dinheiro). Relativamente a transações com outras partes diferentes dos empregados, em que o justo valor dos bens ou serviços recebidos é mensurado diretamente, a entidade deve mensurar o componente do capital próprio do instrumento financeiro composto como sendo a diferença entre o justo valor dos bens ou serviços recebidos e o justo valor do componente da dívida, à data em que os bens ou serviços são recebidos.
36
Relativamente a outras transações, incluindo transações com empregados, a entidade deve mensurar o justo valor do instrumento financeiro composto à data da mensuração, levando em conta os termos e condições segundo os quais os direitos a receber dinheiro ou instrumentos de capital próprio foram concedidos.
37
Para aplicar o parágrafo 36, a entidade deve primeiro mensurar o justo valor do componente da dívida, e depois mensurar o justo valor do componente do capital próprio — levando em conta que a contraparte deve recusar o direito de receber dinheiro para poder receber o instrumento de capital próprio. O justo valor do instrumento financeiro composto é a soma dos justos valores dos dois componentes. Contudo, as transações de pagamento com base em ações em que a contraparte pode optar pela liquidação são muitas vezes estruturadas por forma a que o justo valor de uma alternativa de liquidação seja o mesmo da outra. Por exemplo, a contraparte poderá escolher entre receber opções sobre ações ou direitos de valorização de ações liquidados em dinheiro. Nesses casos, o justo valor do componente do capital próprio é zero, pelo que o justo valor do instrumento financeiro composto é o mesmo que o justo valor do componente da dívida. Pelo contrário, se os justos valores das alternativas de liquidação diferirem, o justo valor do componente da capital próprio será normalmente superior a zero, caso em que o justo valor do instrumento financeiro composto será superior ao justo valor do componente da dívida.
38
A entidade deve contabilizar separadamente os bens ou serviços recebidos ou adquiridos com respeito a cada componente do instrumento financeiro composto. Relativamente ao componente da dívida, a entidade deve reconhecer os bens ou serviços adquiridos, e um passivo para pagar esses bens ou serviços, à medida que a contraparte fornecer bens ou prestar serviços, de acordo com os requisitos que se aplicam às transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro (parágrafos 30 a 33). Relativamente ao componente do capital próprio (se houver), a entidade deve reconhecer os bens ou serviços recebidos, e um acréscimo no capital próprio, à medida que a contraparte fornecer bens ou prestar serviços, de acordo com os requisitos que se aplicam às transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio (parágrafos 10 a 29).
39
À data da liquidação, a entidade deve remensurar o passivo pelo seu justo valor. Se a entidade emitir instrumentos de capital próprio no momento da liquidação em vez de pagar em dinheiro, o passivo deve ser transferido diretamente para o capital próprio, como retribuição pelos instrumentos de capital próprio emitidos.
40
Se a entidade pagar em dinheiro no momento da liquidação em vez de emitir instrumentos de capital próprio, esse pagamento deve ser aplicado para liquidar o passivo na sua totalidade. Um componente do capital próprio anteriormente reconhecido deve manter-se no capital próprio. Ao optar por receber dinheiro no momento da liquidação, a contraparte recusa o direito de receber instrumentos de capital próprio. Contudo, este requisito não exclui que a entidade reconheça uma transferência no capital próprio, ou seja, uma transferência de um componente do capital próprio para um outro.
Transações de pagamento com base em ações em que os termos do acordo proporcionam à entidade uma opção de liquidação
41
Relativamente a uma transação de pagamento com base em ações em que os termos do acordo proporcionam a uma entidade a opção de liquidar em dinheiro ou de emitir instrumentos de capital próprio, a entidade deve determinar se tem uma obrigação presente de liquidar em dinheiro e de contabilizar a transação de pagamento com base em ações em conformidade. A entidade tem uma obrigação presente de liquidar em dinheiro se a opção de liquidação em instrumentos de capital próprio não tiver qualquer substância comercial (por exemplo, porque a entidade está legalmente proibida de emitir ações), ou se a entidade tiver uma prática passada ou uma política declarada de liquidar em dinheiro, ou se normalmente liquidar em dinheiro sempre que a contraparte solicitar liquidação em dinheiro.
42
Se tiver uma obrigação presente de liquidar em dinheiro, a entidade deve contabilizar a transação de acordo com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro, nos parágrafos 30 a 33.
43
Se não existir essa obrigação, a entidade deve contabilizar a transação de acordo com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio, nos parágrafos 10 a 29. No momento da liquidação:
a)
Se a entidade optar por liquidar em dinheiro, o pagamento em dinheiro deve ser contabilizado como recompra de um interesse no capital próprio, ou seja, uma dedução no capital próprio, com a exceção indicada na alínea c) adiante;
b)
Se a entidade optar por liquidar através da emissão de instrumentos de capital próprio, não é exigida qualquer contabilização adicional (a não ser uma transferência de um componente do capital próprio para outro, se necessário), com a exceção indicada na alínea c) adiante;
c)
Se uma entidade optar pela alternativa de liquidação com o justo valor mais elevado à data da liquidação, a entidade deve reconhecer um gasto adicional para o valor em excesso dado, ou seja, a diferença entre o dinheiro pago e o justo valor dos instrumentos de capital próprio que de outra forma teriam sido emitidos, ou a diferença entre o justo valor dos instrumentos de capital próprio emitidos e a quantia de dinheiro que de outra forma teria sido paga, o que for aplicável.
TRANSAÇÕES DE PAGAMENTO COM BASE EM AÇÕES ENTRE ENTIDADES DO MESMO GRUPO (EMENDAS DE 2009)
43A
Relativamente a transações de pagamento com base em ações entre entidades do mesmo grupo, nas suas demonstrações financeiras separadas ou individuais, a entidade que recebe os bens ou serviços deve mensurá-los como uma transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio ou liquidada em dinheiro, mediante a avaliação do seguinte:
a)
A natureza dos prémios concedidos; e
b)
Os seus próprios direitos e obrigações.
A quantia reconhecida pela entidade que recebe os bens ou serviços pode diferir da quantia reconhecida pelo grupo consolidado ou por outra entidade do grupo que liquida a transação de pagamento com base em ações.
43B A entidade que recebe os bens ou serviços deve mensurá-los como uma transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio quando:
a)
Os prémios concedidos são os seus próprios instrumentos de capital próprio; ou
b)
A entidade não tem a obrigação de liquidar a transação de pagamento com base em ações.
A entidade deve subsequentemente remensurar essa transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio apenas no que diz respeito a alterações das condições de aquisição que não sejam condições de mercado, em conformidade com os parágrafos 19 a 21. Em todas as outras circunstâncias, a entidade que recebe os bens ou serviços deve mensurá-los como uma transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro.
43C
A entidade que liquida uma transação de pagamento com base em ações quando outra entidade do grupo recebe os bens ou serviços só deverá reconhecer a transação como uma transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio se for liquidada com instrumentos de capital próprio da entidade. Caso contrário, a transação deve ser reconhecida como uma transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro.
43D
Algumas transações no âmbito de um grupo envolvem acordos de reembolso que exigem que uma entidade do grupo pague a outra entidade do grupo pela realização dos pagamentos com base em ações aos fornecedores dos bens ou serviços. Nesses casos, a entidade que recebe os bens ou serviços deve contabilizar a transação de pagamento com base em ações em conformidade com o parágrafo 43B, independentemente dos acordos de reembolso intragrupo.
DIVULGAÇÕES
44
Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras compreender a natureza e a extensão dos acordos de pagamento com base em ações que existiram durante o período.
45
Para tornar efetivo o princípio do parágrafo 44, a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte:
a)
Uma descrição de cada tipo de acordo de pagamento com base em ações que tenha existido em qualquer momento durante o período, incluindo os termos e condições gerais de cada acordo, tal como os requisitos de aquisição, o termo máximo de opções concedidas, e o método de liquidação (por exemplo, se em dinheiro ou capital próprio). Uma entidade com tipos de acordos de pagamento com base em ações substancialmente semelhantes pode agregar esta informação, a menos que seja necessária a divulgação separada de cada acordo para satisfazer o princípio do parágrafo 44;
b)
O número e a média ponderada dos preços de exercício das opções sobre ações para cada um dos seguintes grupos de opções:
i)
em circulação no início do período,
ii)
concedidas durante o período,
iii)
recusadas durante o período,
iv)
exercidas durante o período,
v)
expiradas durante o período,
vi)
em circulação no final do período, e
vii)
exercitáveis no final do período;
c)
Para as opções sobre ações exercidas durante o período, a média ponderada do preço das ações à data do exercício. Se as opções foram exercidas numa base regular ao longo do período, a entidade pode alternativamente divulgar a média ponderada do preço das ações durante o período;
d)
Para opções sobre ações em circulação no final do período, o intervalo dos preços de exercício e da média ponderada da vida contratual remanescente. Se o intervalo dos preços de exercício for grande, as opções em circulação devem ser divididas em intervalos que sejam significativos para avaliar o número e a tempestividade de ações adicionais que possam ser emitidas e do dinheiro que possa ser recebido com o exercício dessas opções.
46
As entidades devem divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras compreender como foi determinado o justo valor dos bens ou serviços recebidos, ou o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, durante o período.
47
Se uma entidade tiver mensurado indiretamente o justo valor dos bens ou serviços recebidos como retribuição por instrumentos de capital próprio da entidade, por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, para tornar efetivo o princípio do parágrafo 46, a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte:
a)
Para as opções sobre ações concedidas durante o período, a média ponderada do justo valor dessas opções à data de mensuração e informação sobre como o justo valor foi mensurado, incluindo:
i)
o modelo de apreçamento de opções usado e os inputs desse modelo, incluindo a média ponderada do preço das ações, o preço de exercício, a volatilidade esperada, a vida da opção, os dividendos esperados, a taxa de juro sem riscos e quaisquer outros inputs do modelo, incluindo o método usado e os pressupostos feitos para incorporar os efeitos do exercício antecipado esperado,
ii)
a forma como a volatilidade esperada foi determinada, incluindo uma explicação de até que ponto a volatilidade esperada se baseou na volatilidade histórica, e
iii)
se e de que forma qualquer outra característica da opção concedida foi incorporada na mensuração do justo valor, por exemplo uma condição de mercado;
b)
Para outros instrumentos de capital próprio concedidos durante o período (isto é, diferentes das opções sobre ações), o número e a média ponderada do justo valor desses instrumentos de capital próprio à data de mensuração, e informação sobre a forma como o justo valor foi mensurado, incluindo:
i)
se o justo valor não foi mensurado na base de um preço de mercado observável, como foi determinado,
ii)
se e de que forma os dividendos esperados foram incorporados na mensuração do justo valor, e
iii)
se e de que forma qualquer outra característica dos instrumentos de capital próprio concedidos foi incorporada na mensuração do justo valor;
c)
Para acordos de pagamento com base em ações que tenham sido modificados durante o período:
i)
uma explicação dessas modificações,
ii)
o justo valor incremental concedido (como resultado dessas modificações), e
iii)
informação sobre a forma como o justo valor incremental concedido foi mensurado, de modo coerente com os requisitos definidos nas alíneas a) e b) atrás, quando aplicável.
48
Se a entidade tiver mensurado diretamente o justo valor de bens ou serviços recebidos durante o período, deve divulgar a forma como esse justo valor foi determinado, por exemplo, se o justo valor foi mensurado pelo preço de mercado desses bens ou serviços.
49
Se uma entidade refutar o pressuposto do parágrafo 13, deve divulgar esse facto e dar uma explicação para a refutação do pressuposto.
50
Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras compreender o efeito das transações de pagamento com base em ações nos lucros ou prejuízos da entidade do período em questão e na sua posição financeira.
51
Para tornar efetivo o princípio do parágrafo 50, a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte:
a)
O gasto total reconhecido para o período resultante de transações de pagamento com base em ações em que os bens ou serviços recebidos não se qualificaram para reconhecimento como ativos e portanto foram reconhecidos imediatamente como um gasto, incluindo a divulgação separada da porção do gasto total que resulta de transações contabilizadas como transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio;
b)
Para passivos resultantes de transações de pagamento com base em ações:
i)
a quantia escriturada total no final do período, e
ii)
o valor intrínseco total no final do período dos passivos para os quais o direito da contraparte a receber dinheiro ou outros ativos foi adquirido até ao final do período (por exemplo, direitos de valorização de ações adquiridos).
52
Se a informação que esta norma exige que seja divulgada não satisfizer os princípios enunciados nos parágrafos 44, 46 e 50, a entidade deve divulgar qualquer informação adicional que seja necessária para os satisfazer. Por exemplo, se uma entidade classificou as transações de pagamento com base em ações como liquidadas com capital próprio, de acordo com o parágrafo 33F, a entidade deve divulgar uma estimativa da quantia que espera transferir para a autoridade fiscal para liquidar a obrigação fiscal do empregado quando for necessário informar os utentes sobre os efeitos dos fluxos de caixa futuros associados ao acordo de pagamento com base em ações.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
53
Relativamente a transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio, a entidade deve aplicar esta IFRS a concessões de ações, opções sobre ações ou outros instrumentos de capital próprio que tenham sido concedidos após 7 de novembro de 2002 e que não tenham ainda sido adquiridos à data de eficácia desta IFRS.
54
A entidade é encorajada, mas não obrigada, a aplicar esta IFRS a outras concessões de instrumentos de capital próprio se a entidade tiver divulgado publicamente o justo valor desses instrumentos de capital próprio, determinado à data da mensuração.
55
Relativamente a todas as concessões de instrumentos de capital próprio às quais esta IFRS seja aplicada, a entidade deve reexpressar informação comparativa e, quando aplicável, ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos para o período mais antigo apresentado.
56
Relativamente a todas as concessões de instrumentos de capital próprio às quais esta IFRS não tenha sido aplicada (por exemplo, instrumentos de capital próprio concedidos em ou antes de 7 de novembro de 2002), a entidade deve não obstante divulgar a informação exigida nos parágrafos 44 e 45.
57
Se, após a data de eficácia da IFRS, uma entidade modificar os termos ou condições de uma concessão de instrumentos de capital próprio às quais esta IFRS não tenha sido aplicada, a entidade deve não obstante aplicar os parágrafos 26 a 29 para contabilizar essas modificações.
58
Relativamente a passivos resultantes de transações de pagamento com base em ações existentes à data de eficácia desta IFRS, a entidade deve aplicar a IFRS retrospetivamente. Relativamente a esses passivos, a entidade deve reexpressar informação comparativa, incluindo ajustamentos no saldo de abertura de resultados retidos no período mais antigo apresentado para o qual tenha sido reexpressa informação comparativa, com a exceção de que a entidade não tem de reexpressar informação comparativa na medida em que essa informação diga respeito a um período ou data anterior a 7 de novembro de 2002.
59
A entidade é encorajada, mas não obrigada, a aplicar a IFRS retrospetivamente a outros passivos resultantes de transações de pagamento com base em ações, por exemplo, a passivos que tenham sido liquidados durante um período para o qual seja apresentada informação comparativa.
59A
As entidades devem aplicar as emendas dos parágrafos 30 e 31, 33 a 33H e B44A a B44C como indicado seguidamente. Os períodos anteriores não devem ser reexpressos.
a)
As emendas dos parágrafos B44A a B44C aplicam-se apenas às modificações que ocorram na data ou a partir da data em que uma entidade aplica pela primeira vez as emendas;
b)
As emendas dos parágrafos 30 a 31 e 33 a 33D aplicam-se a transações de pagamento com base em ações não adquiridas na data em que a entidade aplica pela primeira vez as emendas e às transações de pagamento com base em ações com uma data de concessão igual ou posterior à data em que a entidade aplica pela primeira vez as emendas. Para as transações de pagamento com base em ações não adquiridas, concedidas antes da data em que a entidade aplica pela primeira vez as emendas, uma entidade deve remensurar o passivo nessa data e reconhecer o efeito da remensuração nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato em que as emendas são aplicadas pela primeira vez;
c)
As emendas dos parágrafos 33E a 33H e a emenda ao parágrafo 52 aplicam-se a transações de pagamento com base em ações não adquiridas (ou adquiridas mas não exercidas) na data em que a entidade aplica pela primeira vez as emendas e às transações de pagamento com base em ações com uma data de concessão igual ou posterior à data em que a entidade aplica pela primeira vez as emendas. Para as transações de pagamento com base em ações não adquiridas (ou adquiridas mas não exercidas) (ou das suas componentes) que estavam anteriormente classificadas como pagamentos com base em ações liquidados em dinheiro mas estão agora classificadas como liquidadas com capital próprio em conformidade com as emendas, uma entidade deve reclassificar a quantia escriturada do passivo do pagamento com base em ações para capital próprio na data em que aplica pela primeira vez as emendas.
59B
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo 59A, as entidades devem aplicar retrospetivamente as emendas do parágrafo 63D, sob reserva das disposições transitórias constantes dos parágrafos 53 a 59 desta Norma, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, se, e somente se, tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade optar pela aplicação retrospetiva, deve fazê-lo para todas as emendas introduzidas pelo documento Classificação e mensuração de transações de pagamento com base em ações (emendas à IFRS 2).
DATA DE EFICÁCIA
60
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a IFRS a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
61
A IFRS 3 (tal como revista em 2008) e o documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendaram o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve também aplicar as emendas a esse período anterior.
62
As entidades devem aplicar as seguintes emendas retrospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009:
a)
Os requisitos do parágrafo 21A a respeito do tratamento de condições de não aquisição;
b)
As definições revistas de «adquirir» e de «condições de aquisição» no Apêndice A;
c)
As emendas dos parágrafos 28 e 28A a respeito de cancelamentos.
É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período com início antes de 1 de janeiro de 2009, uma entidade deve divulgar esse facto.
63
As entidades devem aplicar as seguintes emendas introduzidas pelo documento Transações de pagamento intragrupo com base em ações e liquidadas em dinheiro, emitido em junho de 2009, retrospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010, sob reserva das disposições transitórias dos parágrafos 53 a 59, em conformidade com a IAS 8:
a)
A emenda do parágrafo 2, a supressão do parágrafo 3 e o aditamento dos parágrafos 3A e 43A a 43D e dos parágrafos B45, B47, B50, B54, B56 a B58 e B60 do Apêndice B no que diz respeito à contabilização das transações entre entidades do mesmo grupo;
b)
As definições revistas do Apêndice A dos termos que se seguem:
—
Transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro
—
Transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio
—
Acordo de pagamento com base em ações
—
Transação de pagamento com base em ações
Se não estiverem disponíveis as informações necessárias para a aplicação retrospetiva, uma entidade deve refletir nas suas demonstrações financeiras separadas ou individuais as quantias reconhecidas previamente nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período com início antes de 1 de janeiro de 2010, uma entidade deve divulgar esse facto.
63A
A IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas e a IFRS 11, emitidas em maio de 2011, emendaram o parágrafo 5 e o Apêndice A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
63B
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou os parágrafos 15 e 19. No Apêndice A, foram emendadas as definições de «condições de aquisição» e «condição de mercado» e aditadas as definições de «condição de desempenho» e «condição de serviço». As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente às transações de pagamento com base em ações cuja data de concessão seja igual ou posterior a 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
63C
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 9.
63D
O documento Classificação e mensuração de transações de pagamento com base em ações (emendas à IFRS 2), emitido em junho de 2016, emendou os parágrafos 19, 30 e 31, 33, 52 e 63 e aditou os parágrafos 33A a 33H, 59A a 59B, 63D e B44A a B44C e os respetivos títulos. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
63E
O documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em 2018, emendou a nota de rodapé à definição de instrumento de capital próprio constante do Apêndice A. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS. Sob reserva das disposições transitórias constantes dos parágrafos 53 a 59 desta Norma, as entidades devem aplicar a emenda à IFRS 2 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. Contudo, se uma entidade determinar que a aplicação retrospetiva seria impraticável ou implicaria custos ou esforços desproporcionados, deve aplicar a emenda à IFRS 2 por referência aos parágrafos 23 a 28, 50 a 53 e 54F da IAS 8.
RETIRADA DE INTERPRETAÇÕES
64
O documento Transações de pagamento intragrupo com base em ações e liquidadas em dinheiro, emitido em junho de 2009, substitui a IFRIC 8 Âmbito da IFRS 2 e a IFRIC 11 IFRS 2 — Transações Intragrupo e de Ações Próprias. As emendas introduzidas por esse documento incluem os requisitos estabelecidos anteriormente na IFRIC 8 e na IFRIC 11 do seguinte modo:
a)
O parágrafo 2 emendado e o parágrafo 13A aditado no que diz respeito à contabilização de transações em que a entidade não pode identificar especificamente alguns ou todos os bens ou serviços recebidos. Esses requisitos tornaram-se aplicáveis para períodos anuais com início em ou após 1 de maio de 2006.
b)
Os parágrafos B46, B48, B49, B51 a B53, B55, B59 e B61 aditados ao Apêndice B no que diz respeito à contabilização de transações entre entidades do grupo. Esses requisitos tornaram-se aplicáveis para períodos anuais com início em ou após 1 de março de 2007.
Esses requisitos foram aplicados retroativamente em conformidade com os requisitos da IAS 8, sob reserva das disposições transitórias da IFRS 2.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro
Uma transação de pagamento com base em ações em que a entidade adquire bens ou serviços ao incorrer num passivo para transferir dinheiro ou outros ativos para o fornecedor desses bens ou serviços por quantias que se baseiam no preço (ou valor) de instrumentos de capital próprio (incluindo ações ou opções sobre ações) da entidade ou de outra entidade do grupo.
Empregados e outros que forneçam serviços semelhantes
Indivíduos que prestam serviços pessoais à entidade, sendo que: a) os indivíduos são considerados empregados para finalidades legais ou fiscais; ou b) os indivíduos trabalham para a entidade sob a sua direção da mesma forma que indivíduos que são considerados empregados para finalidades legais ou fiscais; ou c) os serviços prestados são semelhantes aos prestados por empregados. Por exemplo, o termo engloba todo o pessoal de gestão, ou seja, aquelas pessoas que têm autoridade e responsabilidade no planeamento, direção e controlo das atividades da entidade, incluindo diretores não executivos.
Instrumento de capital próprio
Um contrato que evidencie um interesse residual nos ativos de uma entidade após dedução de todos os seus passivos (37).
Instrumento de capital próprio concedido
O direito (condicional ou incondicional) a um instrumento de capital próprio da entidade conferido pela entidade a outra parte, de acordo com um acordo de pagamento com base em ações.
Transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio
Uma transação de pagamento com base em ações em que a entidade:
a)
Recebe bens ou serviços como retribuição pelos instrumentos do seu capital próprio (incluindo ações ou opções sobre ações); ou
b)
Recebe bens ou serviços sem ter a obrigação de liquidar a transação junto do fornecedor.
Justo valor
A quantia pela qual um ativo pode ser trocado, um passivo liquidado, ou um instrumento de capital próprio concedido trocado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre as partes.
Data de concessão
A data em que a entidade e outra parte (incluindo um empregado) acordam um acordo de pagamento com base em ações, sendo quando a entidade e a contraparte tiverem uma compreensão partilhada dos termos e condições do acordo. Na data da concessão, a entidade confere à contraparte o direito a receber dinheiro, outros ativos, ou instrumentos de capital próprio da entidade, desde que as condições de aquisição especificadas, se existirem, sejam satisfeitas. Se esse acordo estiver sujeito a um processo de aprovação (por exemplo, por acionistas), a data de concessão é a data em que a aprovação for obtida.
Valor intrínseco
A diferença entre o justo valor das ações que a contraparte tem o direito (condicional ou incondicional) de subscrever ou o direito de receber, e o preço (se houver) que a contraparte é (ou será) obrigada a pagar por essas ações. Por exemplo, uma opção sobre ações com um preço de exercício de 15 UM (38), numa ação com um justo valor de 20 UM, tem um valor intrínseco de 5 UM.
Condição de mercado
Uma condição de desempenho segundo a qual o preço de exercício da opção, a aquisição ou a possibilidade de exercício da opção sobre um instrumento de capital próprio estão relacionados com o preço de mercado (ou valor) dos instrumentos de capital próprio da entidade (ou dos instrumentos de capital próprio de outra entidade do mesmo grupo), tal como:
a)
alcançar um determinado preço por ação ou um determinado valor intrínseco de uma opção sobre ações ou
b)
realizar um objetivo especificado baseado no preço de mercado (ou valor) dos instrumentos de capital próprio da entidade (ou dos instrumentos de capital próprio de outra entidade do mesmo grupo) relativamente a um índice de preços de mercado dos instrumentos de capital próprio de outras entidades.
Uma condição de mercado exige que a contraparte complete um determinado período de serviço (isto é, uma condição de serviço); o requisito de prestação do serviço pode ser explícito ou implícito.
Data de mensuração
A data à qual o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos é mensurado para a finalidade desta IFRS. Para transações com empregados e outros que forneçam serviços semelhantes, a data de mensuração é a data de concessão. Para transações com partes que não sejam empregados (e aqueles que fornecem serviços semelhantes), a data de mensuração é a data em que a entidade obtém os bens ou a contraparte presta o serviço.
Condição de desempenho
Uma condição de aquisição que exige:
a)
Que a contraparte complete um determinado período de serviço (isto é, uma condição de serviço); o requisito de prestação do serviço pode ser explícito ou implícito; e
b)
Que o(s) objetivo(s) de desempenho especificado(s) seja(m) cumprido(s) enquanto a contraparte presta o serviço exigido na alínea a).
O período de realização do(s) objetivo(s) de desempenho:
a)
Não deve ultrapassar o final do período de serviço; e
b)
Pode ter início antes do período de serviço na condição de que a data de entrada em vigor do objetivo de desempenho não seja substancialmente anterior ao começo do período de serviço.
Um objetivo de desempenho é definido por referência:
a)
Às operações (ou atividades) por conta própria da entidade ou às operações ou atividades de outra entidade do mesmo grupo (ou seja, não é uma condição de mercado); ou
b)
Ao preço (ou valor) dos instrumentos de capital próprio da entidade ou dos instrumentos de capital próprio de outra entidade do mesmo grupo (incluindo ações e opções sobre ações) (ou seja, uma condição de mercado).
Um objetivo de desempenho poderá estar relacionado com o desempenho da entidade no seu conjunto ou apenas com uma parte da entidade (ou parte do grupo), como uma divisão ou um trabalhador individual.
Característica de recarga
Uma característica que proporciona uma concessão automática de opções sobre ações adicionais sempre que o detentor da opção exercer opções anteriormente concedidas usando as ações da entidade, e não dinheiro, para satisfazer o preço de exercício.
Opção de recarga
Uma nova opção sobre ações concedida quando uma ação é usada para satisfazer o preço de exercício de uma opção sobre ações anterior.
Condição de serviço
Uma condição de aquisição que exige que a contraparte complete um determinado período de serviço durante o qual são prestados serviços à entidade. Se a contraparte, independentemente do motivo, deixar de prestar serviços durante o período de aquisição, não preencheu essa condição. Uma condição de serviço não exige que haja um objetivo de desempenho a cumprir.
Acordo de pagamento com base em ações
Um acordo entre a entidade (ou outra entidade do grupo (39) ou qualquer acionista de qualquer entidade do grupo) e outra parte (incluindo um empregado) que autoriza a outra parte a receber:
a)
dinheiro ou outros ativos da entidade por quantias baseadas no preço (ou valor) dos instrumentos de capital próprio (incluindo ações ou opções sobre ações) da entidade ou de outra entidade do grupo; ou
b)
instrumentos de capital próprio (incluindo ações ou opções sobre ações) da entidade ou de outra entidade do grupo;
desde que sejam cumpridas as condições de aquisição especificadas, caso existam.
Transação de pagamento com base em ações
Uma transação em que a entidade:
a)
Recebe bens ou serviços do respetivo fornecedor (incluindo um empregado) no quadro de um acordo de pagamento com base em ações; ou
b)
Incorre na obrigação de liquidar a transação junto do fornecedor no quadro de um acordo de pagamento com base em ações quando outra entidade do grupo recebe esses bens ou serviços.
Opção sobre ações
Um contrato que dá ao detentor o direito, mas não a obrigação, de subscrever ações da entidade a um preço fixado ou determinável durante um período de tempo especificado.
Adquirir
Passar a ter um direito. Segundo um acordo de pagamento com base em ações, o direito de uma contraparte de receber dinheiro, outros ativos ou instrumentos de capital próprio da entidade é adquirido quando o direito da contraparte deixar de depender da satisfação de quaisquer condições de aquisição.
Condições de aquisição
Uma condição que determina se a entidade recebeu os serviços que dão à contraparte o direito a receber dinheiro, outros ativos ou instrumentos de capital próprio da entidade, nos termos de um acordo de pagamento com base em ações. Uma condição de aquisição poderá ser uma condição de serviço ou uma condição de desempenho.
Período de aquisição
O período durante o qual todas as condições de aquisição especificadas num acordo de pagamento com base em ações devem ser satisfeitas.
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Estimar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos
B1
Os parágrafos B2 a B41 deste Apêndice tratam da mensuração do justo valor de ações e de opções sobre ações concedidas, focando os termos e condições específicos que são características comuns de uma concessão de ações ou de opções sobre ações a empregados. Portanto, não é exaustivo. Além disso, dado que as questões relativas à valorização discutidas adiante focam ações e opções sobre ações concedidas a empregados, assume-se que o justo valor das ações ou opções sobre ações é mensurado à data da concessão. Contudo, muitas questões relativas à valorização discutidas adiante (por exemplo, a determinação da volatilidade esperada) também se aplicam no contexto da estimativa do justo valor das ações ou das opções sobre ações concedidas a partes que não sejam empregados à data em que a entidade obtém os bens ou a contraparte presta o serviço.
Ações
B2
Para ações concedidas a empregados, o justo valor das ações deve ser mensurado pelo preço de mercado das ações da entidade (ou por um preço de mercado estimado, se as ações da entidade não forem negociadas em bolsa), ajustado para ter em consideração os termos e condições segundo os quais as ações foram concedidas (exceto as condições de aquisição que estejam excluídas da mensuração do justo valor de acordo com os parágrafos 19 a 21).
B3
Por exemplo, se um empregado não tiver direito a receber dividendos durante o período de aquisição, este fator será tido em conta ao estimar o justo valor das ações concedidas. De modo semelhante, se as ações estiverem sujeitas a restrições de transferência após a data de aquisição, esse fator deve ser tido em conta, mas apenas na medida em que as restrições pós-aquisição possam afetar o preço que um participante no mercado conhecedor e disposto a isso pagaria por essa ação. Por exemplo, se as ações forem ativamente negociadas num mercado profundo e líquido, as restrições de transferência pós-aquisição podem ter pouco, ou nenhum, efeito sobre o preço que um participante no mercado conhecedor e disposto a isso pagaria por essas ações. As restrições de transferência ou outras restrições que existam durante o período de aquisição não devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor à data da concessão das ações concedidas, porque essas restrições derivam da existência de condições de aquisição, as quais são contabilizadas de acordo com os parágrafos 19 a 21.
Opções sobre ações
B4
Relativamente a opções sobre ações concedidas a empregados, em muitos casos, os preços de mercado não estão disponíveis, porque as opções concedidas estão sujeitas a termos e condições que não se aplicam às opções negociadas. Se opções negociadas com termos e condições semelhantes não existirem, o justo valor das opções concedidas deve ser estimado aplicando um modelo de apreçamento de opções.
B5
A entidade deve considerar fatores que participantes no mercado conhecedores e dispostos a isso teriam em consideração ao selecionar o modelo de apreçamento de opções a aplicar. Por exemplo, muitas opções de empregados têm vidas longas, são normalmente exercitáveis durante o período entre a data de aquisição e o final da vida das opções e são muitas vezes exercidas cedo. Estes fatores devem ser considerados ao estimar o justo valor à data de concessão das opções. Para muitas entidades, isto pode excluir o uso da fórmula de Black-Scholes-Merton, a qual não permite a possibilidade de exercício antes do final da vida da opção e pode não refletir adequadamente os efeitos do exercício antecipado esperado. Não permite a possibilidade de que a volatilidade esperada e outros inputs do modelo possam variar durante a vida da opção. Contudo, para opções sobre ações com vidas contratuais relativamente curtas, ou que devam ser exercidas dentro de um curto período de tempo após a data de aquisição, os fatores identificados acima podem não se aplicar. Nestes casos, a fórmula Black-Scholes-Merton pode produzir um valor que seja substancialmente o mesmo que um modelo de apreçamento de opções mais flexível.
B6
Todos os modelos de apreçamento de opções têm em conta, no mínimo, os seguintes fatores:
a)
O preço de exercício da opção;
b)
A vida da opção;
c)
O preço corrente das ações subjacentes;
d)
A volatilidade esperada do preço das ações;
e)
Os dividendos esperados das ações (se apropriado); e
f)
A taxa de juro sem risco durante a vida da opção.
B7
Outros fatores que participantes no mercado conhecedores e dispostos a isso considerariam na definição do preço também devem ser tidos em conta (exceto as condições de aquisição e as características de recarga que estão excluídas da mensuração do justo valor de acordo com os parágrafos 19 a 22).
B8
Por exemplo, uma opção sobre ações concedida a um empregado não pode normalmente ser exercida durante períodos especificados (por exemplo, durante o período de aquisição ou durante períodos especificados por entidades regulamentadoras de valores mobiliários). Este fator deve ser tido em conta se o modelo de apreçamento de opções aplicado assumir que a opção poderia ser exercida em qualquer momento durante a sua vida. Contudo, se uma entidade usar um modelo de apreçamento de opções que valoriza opções que só podem ser exercidas no final da vida dessas opções, nenhum ajustamento é necessário para a incapacidade de as exercer durante o período de aquisição (ou outros períodos durante a vida das opções), porque o modelo assume que as opções não podem ser exercidas durante esses períodos.
B9
De modo semelhante, outro fator comum às opções sobre ações de empregados é a possibilidade de exercício antecipado da opção, por exemplo, porque a opção não é livremente transferível, ou porque o empregado tem de exercer todas as opções adquiridas aquando da cessação do emprego. Os efeitos do exercício antecipado esperado devem ser tidos em conta, tal como discutido nos parágrafos B16 a B21.
B10
Os fatores que um participante no mercado conhecedor e disposto a isso não consideraria na definição do preço de uma opção sobre ações (ou de outro instrumento de capital próprio) não devem ser tidos em conta ao estimar o justo valor das opções sobre ações (ou de outros instrumentos de capital próprio) concedidas. Por exemplo, relativamente a opções sobre ações concedidas a empregados, os fatores que afetam o valor da opção apenas da perspetiva individual do empregado não são relevantes para estimar o preço que seria definido por um participante no mercado conhecedor e disposto a isso.
Inputs dos modelos de apreçamento de opções
B11
Ao estimar a volatilidade esperada e os dividendos das ações subjacentes, o objetivo é aproximar as expectativas que seriam refletidas num preço de mercado corrente ou de troca negociada pela opção. De modo semelhante, ao estimar os efeitos do exercício antecipado das opções sobre ações de empregados, o objetivo é aproximar as expectativas que uma parte externa com acesso a informação detalhada acerca do comportamento de exercício dos empregados teria desenvolvido com base na informação disponível à data da concessão.
B12
Muitas vezes, é provável que haja um intervalo de expectativas razoáveis acerca da volatilidade, dividendos e comportamento de exercício futuros. Se assim for, um valor esperado deve ser calculado pesando cada quantia dentro desse intervalo com a respetiva probabilidade de ocorrência.
B13
As expectativas acerca do futuro são geralmente baseadas na experiência, modificadas se houver expectativas razoáveis de que o futuro seja diferente do passado. Em certas circunstâncias, os fatores identificáveis podem indicar que a experiência histórica não ajustada é um fator de previsão relativamente fraco no que concerne à experiência futura. Por exemplo, se uma entidade com duas linhas de negócio distintas alienar aquela que apresentar um risco significativamente menor do que a outra, a volatilidade histórica pode não ser a melhor informação na qual se devam basear expectativas razoáveis em relação ao futuro.
B14
Noutras circunstâncias, a informação histórica pode não estar disponível. Por exemplo, uma entidade recentemente cotada terá poucos dados históricos, se é que terá alguns, sobre a volatilidade dos preços das suas ações. Entidades não cotadas ou recentemente cotadas são discutidas mais adiante.
B15
Em resumo, uma entidade não deve simplesmente basear as estimativas de volatilidade, comportamento de exercício e dividendos em informações históricas sem considerar até que ponto se espera que a experiência passada seja razoavelmente prognóstica da experiência futura.
Exercício antecipado esperado
B16
Muitas vezes, os empregados exercem as opções sobre ações antecipadamente, por uma variedade de razões. Por exemplo, as opções sobre ações de empregados são tipicamente não transferíveis. Isto leva muitas vezes os empregados a exercer as suas opções sobre ações antecipadamente, porque é a única forma de os empregados liquidarem a sua posição. Além disso, os empregados que cessam o seu trabalho são normalmente obrigados a exercer qualquer opção adquirida dentro de um curto prazo, caso contrário, as opções sobre ações são recusadas. Este fator também origina o exercício antecipado das opções sobre ações dos empregados. Outros fatores que originam o exercício antecipado são a aversão ao risco e a falta de diversificação da riqueza.
B17
Os meios pelos quais os efeitos do exercício antecipado esperado são tidos em conta dependem do tipo de modelo de apreçamento de opções aplicado. Por exemplo, o exercício antecipado esperado pode ser tido em conta usando uma estimativa da vida esperada da opção (a qual, para uma opção sobre ações de empregado, corresponde ao período de tempo entre a data de concessão e a data em que se espera que a opção seja exercida) como input de um modelo de apreçamento de opções (por exemplo, a fórmula Black-Scholes-Merton). Como alternativa, o exercício antecipado esperado pode ser modelado num modelo de apreçamento de opções binomial ou semelhante que use a vida contratual como input.
B18
Os fatores a considerar ao estimar o exercício antecipado incluem:
a)
A duração do período de aquisição, dado que a opção sobre ações não pode normalmente ser exercida até ao final do período de aquisição. Deste modo, a determinação das implicações da valorização do exercício antecipado esperado baseia-se no pressuposto de que as opções serão adquiridas. As implicações das condições de aquisição são discutidas nos parágrafos 19 a 21;
b)
A duração média em que opções semelhantes tenham continuado em circulação no passado;
c)
O preço das ações subjacentes. A experiência pode indicar que os empregados tendem a exercer as opções quando o preço das ações atinge um nível especificado acima do preço de exercício;
d)
O nível do empregado dentro da organização. Por exemplo, a experiência pode indicar que os empregados de nível mais elevado tendem a exercer as opções mais tarde do que os empregados de nível mais baixo (discutido adiante no parágrafo B21);
e)
A volatilidade esperada das ações subjacentes. Em média, os empregados podem tender a exercer as opções sobre ações altamente voláteis mais cedo do que sobre ações com baixa volatilidade.
B19
Tal como indicado no parágrafo B17, os efeitos do exercício antecipado podem ser tidos em conta usando uma estimativa da vida esperada da opção como input num modelo de apreçamento de opções. Ao estimar a vida esperada das opções sobre ações concedidas a um grupo de empregados, a entidade poderia basear essa estimativa numa apropriada média ponderada da vida esperada para a totalidade do grupo de empregados ou numa apropriada média ponderada da vida para subgrupos de empregados do grupo, com base em dados mais detalhados sobre o comportamento de exercício dos empregados (discutido mais adiante).
B20
Separar uma concessão de opções em grupos de empregados com comportamentos de exercício relativamente homogéneos poderá ser importante. O valor da opção não é uma função linear do prazo da opção; o valor aumenta a uma taxa decrescente à medida que o prazo aumenta. Por exemplo, se todos os outros pressupostos forem iguais, embora uma opção a dois anos valha mais do que uma opção a um ano, ela não vale o dobro. Isso significa que calcular o valor estimado da opção na base de uma única média ponderada da vida que inclua vidas individuais totalmente diferentes seria sobre-expressar o justo valor total das opções sobre ações concedidas. Separar as opções concedidas em vários grupos, cada um dos quais com um intervalo de vidas relativamente estreito incluído na média ponderada da sua vida, reduz essa sobre-expressão.
B21
Aplicam-se considerações semelhantes quando se usa um modelo binomial ou semelhante. Por exemplo, a experiência de uma entidade que concede opções amplamente a todos os níveis de empregados pode indicar que os executivos de topo tendem a deter as suas opções mais tempo do que os empregados de níveis intermédios e que os empregados de níveis mais baixos tendem a exercer as suas opções mais cedo do que qualquer outro grupo. Além disso, os empregados que são encorajados ou obrigados a deter uma quantia mínima dos instrumentos de capital próprio do seu empregador, incluindo opções, poderão em média exercer as opções mais tarde do que os empregados que não estejam sujeitos a essa disposição. Nessas situações, separar as opções por grupos de destinatários com comportamentos de exercício relativamente homogéneos resultará numa estimativa mais exata do justo valor total das opções sobre ações concedidas.
Volatilidade esperada
B22
A volatilidade esperada é uma mensuração da quantia pela qual se espera que um preço flutue durante um período. A mensuração da volatilidade usada nos modelos de apreçamento de opções é o desvio padrão anualizado das taxas de retorno de uma ação continuamente compostas durante um período de tempo. A volatilidade é normalmente expressa em termos anualizados que são comparáveis independentemente do período de tempo usado no cálculo, por exemplo, observações de preços diárias, semanais ou mensais.
B23
A taxa de retorno (que pode ser positiva ou negativa) de uma ação durante um período mensura o quanto um acionista beneficiou dos dividendos e da valorização (ou depreciação) do preço da ação.
B24
A volatilidade anualizada esperada de uma ação é o intervalo dentro do qual se espera que a taxa de retorno anual continuamente composta caia aproximadamente dois terços do tempo. Por exemplo, dizer que uma ação com uma taxa de retorno continuamente composta esperada de 12 % tem uma volatilidade de 30 % significa que a probabilidade de a taxa de retorno da ação durante um ano se situar entre –18 % (12 % – 30 %) e 42 % (12 % + 30 %) é aproximadamente de dois terços. Se o preço da ação for 100 UM no início do ano e não forem pagos dividendos, espera-se que o preço da ação no final do ano esteja entre 83,53 UM (100 UM × e–0,18) e 152,20 UM (100 UM × e0,42) aproximadamente dois terços do tempo.
B25
Os fatores a considerar ao estimar a volatilidade esperada incluem:
a)
A volatilidade inerente das opções sobre ações negociadas sobre as ações da entidade, ou outros instrumentos negociados da entidade que incluam características de opções (tais como dívida convertível), se houver;
b)
A volatilidade histórica do preço das ações durante o período mais recente que é geralmente proporcional ao prazo esperado da opção (tendo em conta a vida contratual remanescente da opção e os efeitos do exercício antecipado esperado);
c)
O período de tempo durante o qual as ações de uma entidade tenham sido negociadas em bolsa. Uma entidade recentemente cotada poderá ter uma volatilidade histórica elevada, comparada com entidades semelhantes que estejam cotadas há mais tempo. Encontrará adiante orientação adicional relativamente a entidades recém-cotadas;
d)
A tendência da volatilidade para reverter para a sua média, ou seja, o seu nível médio de longo prazo, e outros fatores que indicam que a volatilidade futura esperada pode diferir da volatilidade passada. Por exemplo, se preço das ações de uma entidade foi extraordinariamente volátil durante um período de tempo identificável por causa de uma oferta de takeover falhada ou de uma reestruturação importante, esse período poderia ser ignorado ao calcular a volatilidade anual média histórica;
e)
Intervalos apropriados e regulares para observações de preços. As observações de preços devem ser coerentes de período em período. Por exemplo, uma entidade poderá usar o preço de fecho de cada semana ou o preço mais alto da semana, mas não deve usar o preço de fecho de determinadas semanas e o preço mais alto de outras. Além disso, as observações de preços devem ser expressas na mesma moeda que a do preço de exercício.
Limitações à aplicação retrospetiva
B26
Conforme referido no parágrafo B25, uma entidade deve considerar a volatilidade histórica do preço das ações durante o período mais recente que é geralmente proporcional ao prazo da opção esperado. Se não dispuser de informações suficientes acerca da volatilidade histórica, uma entidade recém-cotada deve não obstante calcular a volatilidade histórica referente ao período mais longo para o qual a atividade comercial esteja disponível. Deve também considerar a volatilidade histórica de entidades semelhantes no seguimento de um período comparável nas suas vidas. Por exemplo, uma entidade que esteja cotada há apenas um ano e que conceda opções com uma vida média esperada de cinco anos poderá considerar o padrão e o nível de volatilidade histórica das entidades do mesmo setor durante os primeiros seis anos em que as ações dessas entidades foram negociadas em bolsa.
Entidades não cotadas
B27
Uma entidade não cotada não terá informações históricas a considerar quando estimar a volatilidade esperada. Alguns fatores alternativos a considerar são indicados adiante.
B28
Em certos casos, uma entidade não cotada que emita regularmente opções ou ações para os empregados (ou outras partes) poderá ter estabelecido um mercado interno para as suas ações. Deve considerar-se a volatilidade dos preços dessas ações ao estimar a volatilidade esperada.
B29
Como alternativa, a entidade pode considerar a volatilidade histórica ou inerente de entidades cotadas semelhantes, para as quais estejam disponíveis informações sobre o preço da ação ou sobre o preço da opção, para usar ao estimar a volatilidade esperada. Isto será apropriado se a entidade tiver baseado o valor das suas ações nos preços das ações de entidades cotadas semelhantes.
B30
Se a entidade não tiver baseado a sua estimativa do valor das suas ações nos preços das ações de entidades cotadas semelhantes, e tiver usado outra metodologia de valorização para determinar o valor das suas ações, a entidade pode derivar uma estimativa da volatilidade esperada que seja coerente com a estimativa da metodologia de valorização. Por exemplo, a entidade poderá avaliar as suas ações numa base de ativos líquidos ou resultados. Deve considerar a volatilidade esperada desses valores de ativos líquidos ou resultados.
Dividendos esperados
B31
Se os dividendos esperados devem ser tidos em conta ao mensurar o justo valor das ações ou das opções concedidas depende se a contraparte tiver direito a dividendos ou a equivalentes a dividendos.
B32
Por exemplo, se foram concedidas opções aos empregados e estes tiverem direito a dividendos sobre as ações subjacentes ou equivalentes a dividendos (os quais poderão ser pagos em dinheiro ou aplicados para reduzir o preço de exercício) entre a data da concessão e a data de exercício, as opções concedidas devem ser valorizadas como se não fossem pagos dividendos sobre as ações subjacentes, isto é, o input para dividendos esperados deve ser zero.
B33
De modo semelhante, quando for estimado o justo valor à data da concessão das ações concedidas a empregados, não é exigido qualquer ajustamento para dividendos esperados se o empregado tiver direito a receber dividendos pagos durante o período de aquisição.
B34
Pelo contrário, se os empregados não tiverem direito a dividendos ou equivalentes a dividendos durante o período de aquisição (ou antes do exercício, no caso de uma opção), a valorização à data da concessão dos direitos a ações ou a opções deve ter em conta os dividendos esperados. Ou seja, quando o justo valor de uma concessão de opções for estimado, os dividendos esperados devem ser incluídos na aplicação de um modelo de apreçamento de opções. Quando o justo valor de uma concessão de ações for estimado, essa valorização deve ser reduzida pelo valor presente dos dividendos que se espera que sejam pagos durante o período de aquisição.
B35
Os modelos de apreçamento de opções exigem normalmente o rendimento esperado de dividendos. Contudo, os modelos podem ser modificados para usar uma quantia esperada de dividendos em vez de um rendimento. Uma entidade pode usar tanto o seu rendimento esperado como os seus pagamentos esperados. Se a entidade usar o segundo, deve considerar o seu padrão histórico de aumentos nos dividendos. Por exemplo, se a política de uma entidade tiver sido normalmente o aumento dos dividendos em aproximadamente 3 % ao ano, o seu valor de opção estimado não deve assumir uma quantia fixa de dividendo durante a vida da opção a não ser que exista prova que suporte esse pressuposto.
B36
Geralmente, o pressuposto acerca dos dividendos esperados deve basear-se em informações disponíveis ao público. Uma entidade que não paga dividendos e não tenha planos de o fazer deve assumir um rendimento de dividendos esperado de zero. Contudo, uma entidade emergente sem historial de pagar dividendos poderá esperar começar a pagar dividendos durante as vidas esperadas das opções sobre ações do seu empregado. Essas entidades podem usar uma média entre o seu rendimento de dividendos passado (zero) e o rendimento de dividendos médio de um grupo par apropriadamente comparável.
Taxa de juro sem risco
B37
Normalmente, a taxa de juro sem risco é o rendimento inerente correntemente disponível em emissões governamentais de cupão zero do país em cuja moeda o preço de exercício está expresso, com um prazo remanescente igual ao prazo esperado da opção a ser valorizada (com base na vida contratual remanescente da opção e tendo em conta os efeitos do exercício antecipado esperado). Poderá ser necessário usar um substituto apropriado, se não existirem emissões governamentais desse tipo ou se as circunstâncias indicarem que o rendimento inerente das emissões governamentais de cupão zero não é representativo da taxa de juro sem risco (por exemplo, em economias de inflação elevada). Além disso, um substituto apropriado deve ser usado se os participantes no mercado determinarem tipicamente a taxa de juro sem risco usando esse substituto, em vez do rendimento inerente das emissões governamentais de cupão zero, ao estimar o justo valor de uma opção com uma vida igual ao prazo esperado da opção a ser valorizada.
Efeitos na estrutura do capital
B38
Normalmente, são os terceiros, e não a entidade, que subscrevem opções sobre ações negociadas. Quando essas opções sobre ações são exercidas, o subscritor entrega as ações ao detentor da opção. Essas ações são adquiridas a acionistas existentes. Desta forma, o exercício de opções sobre ações negociadas não tem qualquer efeito diluidor.
B39
Pelo contrário, se as opções sobre ações forem subscritas pela entidade, novas ações são emitidas quando aquelas opções sobre ações forem exercidas (ou realmente emitidas ou emitidas em substância, se forem usadas ações previamente recompradas e detidas em tesouraria). Dado que as ações serão emitidas ao preço de exercício e não ao preço de mercado corrente à data de exercício, esta diluição real ou potencial pode reduzir o preço da ação, de forma que o detentor da opção não tem um ganho tão grande no momento do exercício como ao exercer uma outra opção negociada semelhante que não dilua o preço da ação.
B40
Se isto tem um efeito significativo no valor das opções sobre ações concedidas depende de vários fatores, tais como o número de novas ações que serão emitidas no momento do exercício das opções comparado com o número de ações já emitidas. Além disso, se o mercado já espera que a concessão de opções tenha lugar, o mercado pode já ter incluído a potencial diluição no preço das ações à data da concessão.
B41
Contudo, a entidade deve considerar se o possível efeito diluidor do futuro exercício das opções sobre ações concedidas poderá ter um impacto no seu justo valor estimado à data da concessão. Os modelos de apreçamento de opções podem ser adaptados para ter em conta este potencial efeito diluidor.
Modificações nos acordos de pagamento com base em ações liquidados com capital próprio
B42
O parágrafo 27 exige que, independentemente de quaisquer modificações nos termos e condições segundo os quais os instrumentos de capital próprio foram concedidos, ou um cancelamento ou uma liquidação dessa concessão de instrumentos de capital próprio, a entidade deve reconhecer, no mínimo, os serviços recebidos mensurados pelo justo valor à data da concessão dos instrumentos de capital próprio concedidos, a não ser que esses instrumentos de capital próprio não sejam adquiridos por incumprimento de uma condição de aquisição (que não seja uma condição de mercado) que tenha sido especificada na data da concessão. Além disso, a entidade deve reconhecer os efeitos das modificações que aumentam o justo valor total do acordo de pagamento com base em ações ou que de outra forma sejam benéficos para o empregado.
B43
Para aplicar os requisitos do parágrafo 27:
a)
Se a modificação aumentar o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos (por exemplo, reduzindo o preço de exercício), mensurado imediatamente antes e depois da modificação, a entidade deve incluir o justo valor incremental concedido na mensuração da quantia reconhecida por serviços recebidos como retribuição pelos instrumentos de capital próprio concedidos. O justo valor incremental concedido é a diferença entre o justo valor do instrumento de capital próprio modificado e o do instrumento de capital próprio original, ambos estimados à data da modificação. Se a modificação ocorrer durante o período de aquisição, o justo valor incremental concedido é incluído na mensuração da quantia reconhecida por serviços recebidos durante o período entre a data de modificação e a data em que os instrumentos de capital próprio modificados forem adquiridos, além da quantia baseada no justo valor à data da concessão dos instrumentos de capital próprio originais, que é reconhecido durante o remanescente do período de aquisição original. Se a modificação ocorrer após a data de aquisição, o justo valor incremental concedido é reconhecido imediatamente, ou durante o período de aquisição se o empregado tiver de terminar um período de serviço adicional antes de se tornar incondicionalmente detentor desses instrumentos de capital próprio modificados;
b)
De modo semelhante, se a modificação aumentar o número de instrumentos de capital próprio concedidos, a entidade deve incluir o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos adicionais, mensurados à data da modificação, no momento da mensuração da quantia reconhecida por serviços recebidos como retribuição pelos instrumentos de capital próprio concedidos, consistentemente com os requisitos da alínea a) acima. Por exemplo, se a modificação ocorrer durante o período de aquisição, o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos adicionais é incluído na mensuração da quantia reconhecida por serviços recebidos durante o período entre a data de modificação e a data em que os instrumentos de capital próprio adicionais forem adquiridos, além da quantia baseada no justo valor à data de concessão dos instrumentos de capital próprio originalmente concedidos, a qual é reconhecida durante o remanescente do período de aquisição original;
c)
Se a entidade modificar as condições de aquisição de uma forma que seja benéfica para o empregado, por exemplo, reduzindo o período de aquisição ou modificando ou eliminando uma condição de desempenho (que não seja uma condição de mercado, cujas alterações são contabilizadas de acordo com a alínea a) acima), a entidade deve ter em conta as condições de aquisição modificadas ao aplicar os requisitos dos parágrafos 19 a 21.
B44
Além disso, se a entidade modificar os termos ou condições dos instrumentos de capital próprio concedidos de uma forma que reduza o justo valor total do acordo de pagamento com base em ações, ou que não seja benéfica para o empregado, a entidade deve não obstante continuar a contabilizar os serviços recebidos como retribuição pelos instrumentos de capital próprio concedidos como se essa modificação não tivesse ocorrido (a não ser que seja um cancelamento de alguns ou todos os instrumentos de capital próprio concedidos, que devem ser contabilizados de acordo com o parágrafo 28). Por exemplo:
a)
Se a modificação reduzir o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, mensurados imediatamente antes e depois da modificação, a entidade não deve ter em conta esse decréscimo no justo valor e deve continuar a mensurar a quantia reconhecida por serviços recebidos como retribuição pelos instrumentos de capital próprio com base no justo valor à data da concessão dos instrumentos de capital próprio concedidos;
b)
Se a modificação reduzir o número de instrumentos de capital próprio concedidos a um empregado, essa redução deve ser contabilizada como um cancelamento dessa porção da concessão, de acordo com os requisitos do parágrafo 28;
c)
Se a entidade modificar as condições de aquisição de uma forma que não seja benéfica para o empregado, por exemplo, aumentando o período de aquisição ou modificando ou adicionando uma condição de desempenho (que não seja uma condição de mercado, cujas alterações são contabilizadas de acordo com a alínea a) acima), a entidade não deve ter em conta as condições de aquisição modificadas ao aplicar os requisitos dos parágrafos 19 a 21.
Contabilização de uma modificação de uma transação de pagamento com base em ações que altera a sua classificação de liquidada em dinheiro para liquidada com capital próprio
B44A
Se os termos e condições de uma transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro forem modificados de modo a que se torne uma transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio, a transação é contabilizada como tal a partir da data da modificação. Concretamente:
a)
A transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio é mensurada por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos à data da modificação. A transação de pagamento com base em ações e liquidada com capital próprio é reconhecida no capital próprio na data da modificação, na medida em que os bens ou os serviços tenham sido recebidos;
b)
O passivo da transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro, na data da modificação, é desreconhecido nessa data;
c)
Qualquer diferença entre a quantia escriturada do passivo desreconhecido e a quantia de capital próprio reconhecida na data da modificação é imediatamente reconhecida nos lucros ou prejuízos.
B44B
Se, em virtude da modificação, o período de aquisição for prorrogado ou reduzido, a aplicação dos requisitos do parágrafo B44A reflete o período de aquisição modificado. Os requisitos do parágrafo B44A aplicam-se mesmo se a modificação ocorrer após o período de aquisição.
B44C
Uma transação de pagamento com base em ações e liquidada em dinheiro pode ser cancelada ou liquidada (exceto uma transação cancelada por caducidade quando as condições de aquisição não forem satisfeitas). Se os instrumentos de capital próprio forem concedidos e, nessa data de concessão, a entidade os identificar como um substituto para o pagamento com base em ações e liquidado em dinheiro cancelado, a entidade deve aplicar os parágrafos B44A e B44B.
Transações de pagamento com base em ações entre entidades do mesmo grupo (emendas de 2009)
B45
Os parágrafos 43A a 43C tratam da contabilização das transações de pagamento com base em ações entre entidades do mesmo grupo no quadro das demonstrações financeiras separadas ou individuais de cada entidade. Nos parágrafos B46 a B61 analisa-se o modo como devem ser respeitados os requisitos constantes dos parágrafos 43A a 43C. Tal como salientado no parágrafo 43D, podem realizar-se transações de pagamento com base em ações entre entidades do mesmo grupo devido a uma série de diferentes razões, em função dos factos e das circunstâncias. Por conseguinte, esta análise não é exaustiva e pressupõe, quando a entidade que recebe os bens ou serviços não tem a obrigação de liquidar a transação, que esta transação constitui uma contribuição de capital próprio por parte da empresa-mãe à sua subsidiária, independentemente de quaisquer acordos de reembolso intragrupo.
B46
Embora a análise apresentada seguidamente se centre em transações com empregados, aplica-se igualmente a transações de pagamento com base em ações similares realizadas com fornecedores de bens ou serviços que não sejam empregados. Um acordo entre uma empresa-mãe e a sua subsidiária pode exigir que esta última faça um pagamento à primeira em contrapartida da concessão dos instrumentos de capital próprio aos empregados. A análise apresentada seguidamente não aborda o modo como deve ser contabilizado tal acordo de pagamento intragrupo.
B47
Surgem geralmente quatro questões associadas às transações de pagamento com base em ações entre entidades do mesmo grupo. Para maior facilidade, os exemplos apresentados seguidamente permitem analisar as questões que se suscitam em relação à empresa-mãe e à sua subsidiária.
Acordos de pagamento com base em ações que envolvem instrumentos de capital próprio de uma entidade
B48
A primeira questão consiste em saber se as transações enunciadas seguidamente e que envolvem instrumentos de capital próprio de uma entidade devem ser contabilizadas como tendo sido liquidadas com capital próprio ou em dinheiro, em conformidade com os requisitos da presente IFRS:
a)
Uma entidade concede aos seus empregados direitos sobre instrumentos de capital próprio da entidade (por exemplo, opções sobre ações), decidindo ou sendo-lhe exigido que compre instrumentos de capital próprio (ou seja, ações próprias) a outra parte, a fim de satisfazer as suas obrigações para com os seus empregados; e
b)
São concedidos aos empregados de uma entidade direitos sobre instrumentos do seu capital próprio (como, por exemplo, opções sobre ações), quer pela própria entidade quer pelos acionistas, e estes últimos proporcionam os instrumentos de capital próprio necessários.
B49
A entidade deve contabilizar as transações de pagamento com base em ações nas quais recebe serviços em retribuição dos seus instrumentos de capital próprio como sendo transações liquidadas com capital próprio. Tal aplica-se independentemente de a entidade decidir ou ser obrigada a comprar esses instrumentos de capital próprio a outra parte, a fim de satisfazer as suas obrigações para com os seus empregados, por força do acordo de pagamento com base em ações. A presente disposição aplica-se também independentemente do seguinte:
a)
Os direitos dos empregados sobre instrumentos de capital próprio da entidade terem sido concedidos pela própria entidade ou pelo(s) seu(s) acionista(s); ou
b)
O acordo de pagamento com base em ações ter sido liquidado pela própria entidade ou pelo(s) seu(s) acionista(s).
B50
Se o acionista tiver a obrigação de liquidar a transação com os empregados da sua investida, deve conceder instrumentos de capital próprio da sua investida em vez dos seus próprios. Por conseguinte, se a sua investida pertencer ao mesmo grupo que o acionista, em conformidade com o parágrafo 43C, este deve mensurar a sua obrigação de acordo com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro nas suas demonstrações financeiras separadas, bem como com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio nas suas demonstrações financeiras consolidadas.
Acordos de pagamento com base em ações que envolvam instrumentos de capital próprio da empresa-mãe
B51
A segunda questão refere-se às transações de pagamento com base em ações entre duas ou mais entidades no mesmo grupo que envolvam um instrumento de capital próprio de outra entidade do grupo. Por exemplo, são concedidos aos empregados de uma subsidiária direitos sobre instrumentos de capital próprio da empresa-mãe, como forma de retribuição pelos serviços prestados à subsidiária.
B52
Por conseguinte, a segunda questão diz respeito aos seguintes acordos de pagamento com base em ações:
a)
Uma empresa-mãe concede direitos sobre os seus instrumentos de capital próprio diretamente aos empregados da sua subsidiária: a empresa-mãe (e não a subsidiária) tem a obrigação de conceder aos empregados da subsidiária instrumentos de capital próprio; e
b)
Uma subsidiária concede aos empregados direitos sobre instrumentos de capital próprio da empresa-mãe: a subsidiária tem a obrigação de conceder instrumentos de capital próprio aos empregados;
Uma empresa-mãe concede direitos sobre os seus instrumentos de capital próprio aos empregados da sua subsidiária [parágrafo B52, alínea a)]
B53
A subsidiária não tem a obrigação de entregar instrumentos de capital próprio da empresa-mãe aos empregados. Por conseguinte, em conformidade com o parágrafo 43B, a subsidiária deve mensurar os serviços recebidos dos seus empregados de acordo com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio e reconhecer um aumento correspondente do capital próprio como sendo a contribuição da empresa-mãe.
B54
A empresa-mãe tem a obrigação de liquidar a transação junto dos empregados da subsidiária mediante a entrega de instrumentos do seu capital próprio. Por conseguinte, em conformidade com o parágrafo 43C, a empresa-mãe deve mensurar a sua obrigação em conformidade com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas com capital próprio.
Uma subsidiária concede direitos sobre os instrumentos de capital próprio da sua empresa-mãe aos seus empregados [parágrafo B52, alínea b)]
B55
Devido ao facto de a subsidiária não respeitar uma das condições constantes do parágrafo 43B, deve contabilizar a transação com os seus empregados como sendo liquidada em dinheiro. Este requisito aplica-se independentemente do modo como a subsidiária obtém os instrumentos de capital próprio com vista a satisfazer as suas obrigações para com os seus empregados.
Acordos de pagamento com base em ações que envolvem pagamentos em dinheiro aos empregados
B56
A terceira questão prende-se com o modo como uma entidade que recebe bens ou serviços dos seus fornecedores (incluindo os empregados) deve contabilizar os acordos com base em ações que são liquidados em dinheiro quando a própria entidade não tem qualquer obrigação de efetuar os pagamentos exigidos aos seus fornecedores. Por exemplo, no caso dos seguintes acordos em que a empresa-mãe (não a própria entidade) tem a obrigação de efetuar os pagamentos em dinheiro exigidos aos empregados da entidade:
a)
Os empregados da entidade irão receber pagamentos em dinheiro relacionados com o preço dos seus instrumentos de capital próprio;
b)
Os empregados da entidade irão receber pagamentos em dinheiro relacionados com o preço dos instrumentos de capital próprio da sua empresa-mãe.
B57
A subsidiária não tem a obrigação de liquidar a transação junto dos seus empregados. Por conseguinte, a subsidiária deve contabilizar a transação com os seus empregados como sendo liquidada com capital próprio e reconhecer um aumento correspondente no capital próprio como uma contribuição da sua empresa-mãe. A subsidiária deve voltar a mensurar subsequentemente o custo da transação relativamente a todas as alterações resultantes do não cumprimento de condições de aquisição que não sejam condições de mercado, em conformidade com os parágrafos 19 a 21. Este tratamento não corresponde à mensuração da transação como sendo liquidada em dinheiro no quadro das demonstrações financeiras consolidadas do grupo.
B58
Pelo facto de a empresa-mãe ter a obrigação de liquidar a transação com os empregados e a retribuição ser em dinheiro, a empresa-mãe (e o grupo consolidado) devem mensurar a sua obrigação em conformidade com os requisitos aplicáveis às transações de pagamento com base em ações e liquidadas em dinheiro constantes do parágrafo 43C.
Transferência de empregados entre entidades do grupo
B59
A quarta questão refere-se aos acordos de pagamento com base em ações do grupo que envolvem empregados de mais de uma das suas entidades. Por exemplo, uma empresa-mãe pode conceder direitos sobre os seus instrumentos de capital próprio aos empregados das suas subsidiárias, na condição de a conclusão da prestação continuada do serviço ao grupo chegar ao seu termo dentro do período especificado. Um empregado de uma subsidiária pode transferir o seu vínculo laboral para outra subsidiária durante o período de aquisição especificado sem serem afetados os seus direitos sobre instrumentos de capital próprio da empresa-mãe, nos termos do acordo de pagamento com base em ações inicial. Se as subsidiárias não tiverem a obrigação de liquidar a transação de pagamento com base em ações junto dos seus empregados, devem contabilizá-la como sendo uma transação liquidada com capital próprio. Cada subsidiária deve mensurar os serviços recebidos do empregado por referência ao justo valor dos instrumentos de capital próprio à data de concessão inicial dos direitos sobre esses instrumentos por parte da empresa-mãe, definida no Apêndice A, bem como à proporção do período de aquisição em que o empregado esteve ao serviço de cada subsidiária.
B60
Se a subsidiária tiver a obrigação de liquidar a transação junto dos seus empregados com instrumentos de capital próprio da sua empresa-mãe, deve contabilizar a transação como sendo liquidada em dinheiro. Todas as subsidiárias devem mensurar os serviços recebidos com base no justo valor à data de concessão dos instrumentos de capital próprio relativamente à proporção do período de aquisição em que o empregado esteve ao serviço de cada subsidiária. Além disso, todas as subsidiárias devem reconhecer quaisquer alterações do justo valor dos instrumentos de capital próprio durante o período de serviço do empregado junto de cada subsidiária.
B61
Após ter sido transferido entre entidades do grupo, esse empregado pode deixar de satisfazer uma condição de aquisição que não seja uma condição de mercado, tal como definida no Apêndice A, nomeadamente se o empregado deixar o grupo antes de concluir o período de serviço. Neste caso, porque a condição de aquisição consiste em estar ao serviço do grupo, cada uma das subsidiárias deve ajustar a quantia reconhecida previamente no que diz respeito aos serviços recebidos do empregado, em conformidade com os princípios constantes do parágrafo 19. Por conseguinte, caso os direitos sobre instrumentos de capital próprio concedidos pela empresa-mãe não sejam adquiridos devido ao facto de um empregado não satisfazer uma condição de aquisição que não seja uma condição de mercado, não é reconhecida qualquer quantia numa base cumulativa nas demonstrações financeiras de qualquer entidade do grupo pelos serviços recebidos desse empregado.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 3
Concentrações de Atividades Empresariais
OBJETIVO
1
O objetivo desta IFRS é melhorar a relevância, fiabilidade e comparabilidade das informações que uma entidade que relata proporciona nas suas demonstrações financeiras sobre uma concentração de atividades empresariais e os seus efeitos. Para tal, esta IFRS estabelece princípios e requisitos para a forma como o adquirente:
a)
Reconhece e mensura nas suas demonstrações financeiras os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer interesse que não controla na adquirida;
b)
Reconhece e mensura o goodwill adquirido na concentração de atividades empresariais ou um ganho resultante de uma compra a preço baixo; e
c)
Determina as informações a divulgar que permitam aos utentes das demonstrações financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros da concentração de atividades empresariais.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta IFRS aplica-se a uma transação ou outro acontecimento que corresponda à definição de concentração de atividades empresariais. Esta IFRS não se aplica:
a)
À contabilização da formação de um acordo conjunto nas demonstrações financeiras do próprio acordo conjunto;
b)
À aquisição de um ativo ou grupo de ativos que não constitua uma atividade empresarial. Nesses casos, a adquirente deve identificar e reconhecer os ativos identificáveis individuais adquiridos (incluindo os ativos que correspondem à definição de ativos intangíveis e satisfazem os critérios de reconhecimento como tal enunciados na IAS 38 Ativos Intangíveis) e passivos assumidos. O custo do grupo deve ser imputado aos ativos e passivos identificáveis individuais com base nos seus justos valores relativos à data de compra. Este tipo de transação ou acontecimento não dá origem a goodwill;
c)
A uma concentração de entidades ou atividades empresariais sob controlo comum (os parágrafos B1 a B4 facultam as respetivas orientações de aplicação).
2A
Os requisitos desta norma não se aplicam à aquisição por uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, de um investimento numa subsidiária que deva ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
IDENTIFICAR UMA CONCENTRAÇÃO DE ATIVIDADES EMPRESARIAIS
3
Uma entidade deve determinar se uma transação ou outro acontecimento é uma concentração de atividades empresariais aplicando a definição contida nesta IFRS, que exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam uma atividade empresarial. Se os ativos adquiridos não constituírem uma atividade empresarial, a entidade que relata deve contabilizar a transação ou outro acontecimento como uma aquisição de ativos. Os parágrafos B5 a B12D facultam orientações sobre a identificação de uma concentração de atividades empresariais e a definição de atividade empresarial.
O MÉTODO DE AQUISIÇÃO
4
As entidades devem contabilizar cada concentração de atividades empresariais aplicando o método de aquisição.
5
A aplicação do método de aquisição exige:
a)
A identificação da adquirente;
b)
A determinação da data de aquisição;
c)
O reconhecimento e a mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e de qualquer interesse que não controla na adquirida; e
d)
O reconhecimento e a mensuração do goodwill ou de um ganho resultante de uma compra a preço baixo.
Identificar a adquirente
6
Para cada concentração de atividades empresariais, uma das entidades que se concentram deve ser identificada como a adquirente.
7
As orientações incluídas na IFRS 10 devem ser utilizadas para identificar a adquirente, ou seja, a entidade que obtém controlo de outra entidade, a adquirida. Se tiver ocorrido uma concentração de atividades empresariais mas a aplicação das orientações da IFRS 10 não indicar claramente qual das entidades concentradas é a adquirente, os fatores referidos nos parágrafos B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação.
Determinar a data de aquisição
8
A adquirente deve identificar a data de aquisição, que é a data na qual a adquirente obtém o controlo sobre a adquirida.
9
A data na qual a adquirente obtém o controlo da adquirida é geralmente a data na qual a adquirente transfere legalmente a retribuição, adquire os ativos e assume os passivos da adquirida — a data de fecho. Porém, a adquirente poderá obter o controlo numa data que seja antes ou depois da data de fecho. Por exemplo, a data de aquisição precede a data de fecho se um acordo por escrito estipular que a adquirente obtém o controlo da adquirida numa data antes da data de fecho. Uma adquirente deve considerar todos os factos e circunstâncias pertinentes ao identificar a data de aquisição.
Reconhecer e mensurar os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer interesse que não controla na adquirida
Princípio do reconhecimento
10
A partir da data de aquisição, a adquirente deve reconhecer, separadamente do goodwill, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer interesse que não controla na adquirida. O reconhecimento de ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos está sujeito às condições especificadas nos parágrafos 11 e 12.
Condições de reconhecimento
11
Para se qualificarem para reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos têm de corresponder à definições de ativos e passivos contidas no documento Estrutura conceptual para o relato financeiro à data de aquisição. Por exemplo, os custos que a adquirente espera, mas nos quais não é obrigada a incorrer no futuro para efetivar o seu plano de abandonar uma atividade de uma adquirida ou de terminar o emprego de ou transferir empregados de uma adquirida não são passivos à data de aquisição. Portanto, a adquirente não reconhece esses custos como parte da aplicação do método de aquisição. Em vez disso, a adquirente reconhece esses custos nas suas demonstrações financeiras pós-concentração em conformidade com outras IFRS.
12
Além disso, para se qualificarem para reconhecimento como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos têm de fazer parte daquilo que a adquirente e a adquirida (ou os seus ex-proprietários) trocaram na transação da concentração de atividades empresariais, em vez do resultado de transações separadas. A adquirente deve aplicar a orientação contida nos parágrafos 51 a 53 para determinar quais os ativos adquiridos ou os passivos assumidos que fazem parte da troca pela adquirida e quais, se os houver, são o resultado de transações separadas a serem contabilizadas em conformidade com a sua natureza e as IFRS aplicáveis.
13
A aplicação, por parte da adquirente, do princípio e das condições de reconhecimento pode resultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos que a adquirida não tinha previamente reconhecido como ativos e passivos nas suas demonstrações financeiras. Por exemplo, a adquirente reconhece os ativos intangíveis identificáveis adquiridos, tais como o nome de uma marca, uma patente ou o relacionamento com clientes, que a adquirida não reconheceu como ativos nas suas demonstrações financeiras porque os tinha desenvolvido internamente e debitado os custos relacionados como gastos.
14
Os parágrafos B31 a B40 facultam orientações sobre o reconhecimento de ativos intangíveis. Os parágrafos 21A a 28B especificam os tipos de ativos e passivos identificáveis que incluem itens relativamente aos quais esta IFRS prevê exceções limitadas ao princípio e às condições de reconhecimento.
Classificar ou designar ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos numa concentração de atividades empresariais
15
À data de aquisição, a adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos conforme necessário para aplicar outras IFRS subsequentemente. A adquirente deve fazer essas classificações ou designações com base nos termos contratuais, nas condições económicas, nas suas políticas operacionais ou contabilísticas e noutras condições pertinentes conforme existirem à data de aquisição.
16
Nalgumas situações, as IFRS estabelecem uma contabilização diferente dependendo da forma como uma entidade classifica ou designa um determinado ativo ou passivo. São exemplos de classificações ou designações a que o adquirente deve proceder com base nas condições pertinentes que existirem à data de aquisição, nomeadamente:
a)
A classificação de ativos e passivos financeiros específicos como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos ou pelo custo amortizado, ou como um ativo financeiro mensurado pelo justo valor através do outro rendimento integral em conformidade com a IFRS 9 Instrumentos Financeiros;
b)
A designação de um instrumento derivado como um instrumento de cobertura em conformidade com a IFRS 9; e
c)
A avaliação para determinar se um derivado embutido deve ser separado do contrato de acolhimento em conformidade com a IFRS 9 (que é uma questão de «classificação», uma vez que esta IFRS emprega o termo).
17
Esta IFRS prevê uma exceção ao princípio enunciado no parágrafo 15:
a)
a classificação de um contrato de locação em que a adquirida é o locador quer como locação operacional quer como locação financeira, em conformidade com a IFRS 16 Locações.
b)
[Suprimido]
A adquirente deve classificar esses contratos na base dos termos contratuais e outros fatores no início do contrato (ou, se os termos do contrato tiverem sido modificados de um modo que altere a sua classificação, à data dessa modificação, que poderá ser a data de aquisição).
Princípio da mensuração
18
A adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores à data de aquisição.
19
Para cada concentração de atividades empresariais, a adquirente deve mensurar à data de aquisição os componentes de interesses que não controlam na adquirida que constituem interesses de propriedade presentes e conferem aos seus detentores o direito a uma parte proporcional dos ativos líquidos da entidade em caso de liquidação:
a)
Pelo justo valor; ou
b)
Pela parte proporcional que os interesses de propriedade presentes representam em relação às quantias reconhecidas para os ativos líquidos identificáveis da adquirida.
Todas as outras componentes dos interesses que não controlam devem ser mensuradas pelo justo valor à data da aquisição, salvo se as IFRS exigirem outra base de mensuração.
20
Os parágrafos 24 a 31A especificam os tipos de ativos e passivos identificáveis que incluem itens para os quais esta IFRS prevê exceções limitadas ao princípio de mensuração.
Exceções aos princípios do reconhecimento ou da mensuração
21
Esta IFRS proporciona exceções limitadas aos seus princípios do reconhecimento e da mensuração. Os parágrafos 21A a 31A especificam quer os itens específicos para os quais se proporcionam exceções quer a natureza dessas exceções. A adquirente deve contabilizar esses itens aplicando os requisitos constantes dos parágrafos 21A a 31A, daí resultando que alguns itens serão:
a)
Reconhecidos ou pela aplicação de condições de reconhecimento além das mencionadas nos parágrafos 11 e 12 ou pela aplicação dos requisitos de outras IFRS, com resultados que diferem da aplicação do princípio e das condições de reconhecimento;
b)
Mensurados por uma quantia diferente dos seus justos valores à data de aquisição.
Exceções ao princípio do reconhecimento
Passivos e passivos contingentes do âmbito da IAS 37 ou da IFRIC 21
21A
O parágrafo 21B aplica-se aos passivos e passivos contingentes que seriam abrangidos pela IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou pela IFRIC 21 Taxas se fossem incorridos separadamente em vez de assumidos numa concentração de atividades empresariais.
21B
O documento Estrutura conceptual para o relato financeiro define um passivo como «uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso económico em resultado de acontecimentos passados». Relativamente a uma provisão ou passivo contingente que seria abrangido pela IAS 37, a adquirente deve aplicar os parágrafos 15 a 22 da IAS 37 para determinar se, à data da aquisição, existe uma obrigação presente em resultado de acontecimentos passados. Relativamente a uma taxa que seria abrangida pela IFRIC 21, a adquirente deve aplicar essa interpretação para determinar se o acontecimento que cria a obrigação que dá origem a um passivo de pagamento dessa taxa já tinha ocorrido à data da aquisição.
21C
Uma obrigação presente identificada em conformidade com o parágrafo 21B pode corresponder à definição de passivo contingente estabelecida no parágrafo 22, alínea b). Se for o caso, o parágrafo 23 aplica-se a esse passivo contingente.
Passivos contingentes e ativos contingentes
22
A IAS 37 define um passivo contingente como:
a)
Uma possível obrigação que resulta de acontecimentos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade; ou
b)
Uma obrigação presente que resulta de acontecimentos passados, mas que não é reconhecida porque:
i)
não é provável que um exfluxo de recursos que incorporam benefícios económicos seja exigido para liquidar a obrigação, ou
ii)
a quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.
23
A adquirente deve reconhecer à data de aquisição um passivo contingente assumido numa concentração de atividades empresariais se for uma obrigação presente que resulta de acontecimentos passados e se o seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade. Portanto, ao contrário dos parágrafos 14, alínea b), 23, 27, 29 e 30 da IAS 37, a adquirente reconhece um passivo contingente assumido numa concentração de atividades empresariais à data de aquisição, mesmo que não seja provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos será exigida para liquidar a obrigação. O parágrafo 56 desta IFRS faculta orientações sobre a contabilização subsequente de passivos contingentes.
23A
A IAS 37 define um ativo contingente como «um possível ativo proveniente de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade». A adquirente não deve reconhecer um ativo contingente à data de aquisição.
Exceções a ambos os princípios do reconhecimento e da mensuração
Impostos sobre o rendimento
24
A adquirente deve reconhecer e mensurar um ativo ou passivo por impostos diferidos resultante dos ativos adquiridos e passivos assumidos numa concentração de atividades empresariais em conformidade com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
25
A adquirente deve contabilizar os potenciais efeitos fiscais de diferenças temporárias e transportes de uma adquirida que existam à data de aquisição ou que surjam como resultado da aquisição em conformidade com a IAS 12.
Benefícios dos empregados
26
A adquirente deve reconhecer e mensurar um passivo (ou ativo, se houver) relacionado com os acordos de benefícios dos empregados da adquirida em conformidade com a IAS 19 Benefícios dos Empregados.
Ativos de indemnização
27
O vendedor numa concentração de atividades empresariais pode indemnizar contratualmente a adquirente pelo desfecho de uma contingência ou incerteza relacionada com todo ou parte de um ativo ou passivo específico. Por exemplo, o vendedor pode indemnizar a adquirente por perdas acima de uma quantia especificada sobre um passivo resultante de uma contingência particular; por outras palavras, o vendedor vai garantir que o passivo da adquirente não excede uma quantia especificada. Como resultado, a adquirente obtém um ativo de indemnização. A adquirente deve reconhecer um ativo de indemnização ao mesmo tempo que reconhece o item indemnizado mensurado na mesma base que o item indemnizado, sob reserva da necessidade de uma dedução de valorização por quantias incobráveis. Portanto, se a indemnização se relacionar com um ativo ou passivo que seja reconhecido à data de aquisição e mensurado pelo seu justo valor à data de aquisição, a adquirente deve reconhecer o ativo de indemnização à data de aquisição mensurado pelo seu justo valor à data de aquisição. Para um ativo de indemnização mensurado pelo justo valor, os efeitos da incerteza quanto a fluxos de caixa futuros devido a considerações de cobrabilidade são incluídos na mensuração pelo justo valor, não sendo necessária uma dedução de valorização (o parágrafo B41 proporciona as respetivas orientações de aplicação).
28
Em certas circunstâncias, a indemnização poderá relacionar-se com um ativo ou passivo que seja uma exceção aos princípios de reconhecimento ou de mensuração. Por exemplo, uma indemnização poderá relacionar-se com um passivo contingente que não seja reconhecido à data de aquisição porque o seu justo valor não é fiavelmente mensurável nessa data. Como alternativa, uma indemnização poderá relacionar-se com um ativo ou um passivo, por exemplo, um que resulte de um benefício de empregado, que seja mensurado numa base que não seja o justo valor à data de aquisição. Nessas circunstâncias, o ativo de indemnização deve ser reconhecido e mensurado usando pressupostos coerentes com aqueles usados para mensurar o item indemnizado, sujeito à avaliação pela gerência da cobrabilidade do ativo de indemnização e a quaisquer limitações contratuais sobre a quantia indemnizada. O parágrafo 57 faculta orientações sobre a contabilização subsequente de um ativo de indemnização.
Locações em que a adquirida é o locatário
28A
A adquirente deve reconhecer os ativos sob direito de uso e os passivos de locação relativos às locações identificadas de acordo com a IFRS 16 em que a adquirida seja o locatário. A adquirente não é obrigada a reconhecer os ativos sob direito de uso nem os passivos de locação relativamente:
a)
Aos contratos de locação cujo prazo (tal como definido na IFRS 16) termine nos 12 meses seguintes à data de aquisição; ou
b)
Às locações cujo ativo subjacente seja de baixo valor (conforme descrito nos parágrafos B3 a B8 da IFRS 16).
28B
A adquirente deve mensurar o passivo da locação ao valor presente dos pagamentos de locação remanescentes (tal como definido na IFRS 16), como se a locação adquirida fosse uma nova locação à data de aquisição. A adquirente deve mensurar o ativo sob direito de uso na mesma quantia que o passivo da locação, ajustada para refletir as condições favoráveis ou desfavoráveis da locação comparativamente às condições de mercado.
Exceções ao princípio da mensuração
Direitos readquiridos
29
A adquirente deve mensurar o valor de um direito readquirido reconhecido na qualidade de ativo intangível com base no prazo remanescente do contrato conexo, independentemente de se os participantes no mercado considerariam ou não potenciais renovações contratuais ao mensurar o respetivo justo valor. Os parágrafos B35 e B36 fornecem as respetivas orientações de aplicação.
Transações de pagamento com base em ações
30
A adquirente deve mensurar um passivo ou um instrumento de capital próprio relacionado com transações de pagamento com base em ações da adquirida, ou a substituição das transações de pagamento com base em ações da adquirida por transações de pagamento com base em ações da adquirente, em conformidade com o método descrito na IFRS 2 Pagamento com Base em Ações, à data de aquisição. (Esta IFRS refere-se ao resultado desse método como a «mensuração baseada no mercado» da transação de pagamento com base em ações).
Ativos detidos para venda
31
A adquirente deve mensurar um ativo não corrente adquirido (ou grupo para alienação) que seja classificado como detido para venda à data de aquisição em conformidade com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas pelo justo valor menos os custos de vender em conformidade com os parágrafos 15 a 18 dessa IFRS.
Contratos de seguro
31A
A adquirente deve mensurar um grupo de contratos dentro do âmbito da IFRS 17 Contratos de Seguro adquirido numa concentração de atividades empresariais, e quaisquer ativos relativos a fluxos de caixa de aquisição de seguros, tal como definido na IFRS 17, como um passivo ou ativo em conformidade com os parágrafos 39 e B93 a B95F da IFRS 17, à data da aquisição.
Reconhecer e mensurar o goodwill ou um ganho resultante de uma compra a preço baixo
32
A adquirente deve reconhecer o goodwill à data de aquisição mensurado como o excesso da alínea a) sobre a alínea b) adiante:
a)
O agregado:
i)
da retribuição transferida mensurada em conformidade com esta IFRS, que geralmente exige o justo valor à data de aquisição (ver parágrafo 37),
ii)
da quantia de qualquer interesse que não controla na adquirida mensurada em conformidade com esta IFRS, e
iii)
numa concentração de atividades empresariais alcançada por fases (ver parágrafos 41 e 42), do justo valor à data de aquisição do interesse de capital próprio anteriormente detido da adquirente na adquirida;
b)
O líquido das quantias à data de aquisição dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos mensurados em conformidade com esta IFRS.
33
Numa concentração de atividades empresariais em que a adquirente e a adquirida (ou os seus ex-proprietários) trocam apenas interesses de capital próprio, o justo valor à data de aquisição dos interesses de capital próprio da adquirida poderão ser mais fiavelmente mensurados do que o justo valor à data de aquisição dos interesses de capital próprio da adquirente. Se assim for, a adquirente deve determinar a quantia de goodwill usando o justo valor à data de aquisição dos interesses de capital próprio da adquirida em vez do justo valor à data de aquisição dos interesses de capital próprio transferidos. Para determinar a quantia de goodwill numa concentração de atividades empresariais em que nenhuma retribuição é transferida, a adquirente deve utilizar o justo valor à data de aquisição do interesse da adquirente na adquirida em vez do justo valor à data de aquisição da retribuição transferida [parágrafo 32, alínea a), subalínea i)]. Os parágrafos B46 a B49 fornecem as respetivas orientações de aplicação.
Compras a preço baixo
34
Ocasionalmente, uma adquirente fará uma compra a preço baixo, que é uma concentração de atividades empresariais em que a quantia no parágrafo 32, alínea b), excede o agregado das quantias especificadas no parágrafo 32, alínea a). Se esse excesso permanecer após a aplicação dos requisitos contidos no parágrafo 36, a adquirente deve reconhecer o ganho resultante nos lucros ou prejuízos à data de aquisição. O ganho deve ser atribuído à adquirente.
35
Uma compra a preço baixo poderá ocorrer, por exemplo, numa concentração de atividades empresariais que seja uma venda forçada em que o vendedor está a agir por compulsão. Contudo, as exceções ao reconhecimento ou à mensuração dos itens específicos referidos nos parágrafos 22 a 31A podem também resultar no reconhecimento de um ganho (ou alterar a quantia de um ganho reconhecido) com uma compra a preço baixo.
36
Antes de reconhecer um ganho numa compra a preço baixo, a adquirente deve reavaliar se identificou corretamente todos os ativos adquiridos e todos os passivos assumidos e deve reconhecer quaisquer ativos ou passivos adicionais que estejam identificados nessa revisão. A adquirente deve então rever os procedimentos usados para mensurar as quantias que esta IFRS exige que sejam reconhecidas à data de aquisição para todos os seguintes elementos:
a)
Os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos;
b)
O interesse que não controla na adquirida, se houver;
c)
No caso de uma concentração de atividades empresariais alcançada por fases, o interesse de capital próprio na adquirida anteriormente detido pela adquirente; e
d)
A retribuição transferida.
O objetivo da revisão é assegurar que as mensurações refletem adequadamente a consideração de todas as informações disponíveis à data de aquisição.
Retribuição transferida
37
A retribuição transferida numa concentração de atividades empresariais deve ser mensurada pelo justo valor, o qual deve ser calculado como a soma dos justos valores à data de aquisição dos ativos transferidos pela adquirente, dos passivos incorridos pela adquirente em relação a ex-proprietários da adquirida e os interesses de capital próprio emitidos pela adquirente. (Contudo, qualquer porção dos prémios de pagamento com base em ações da adquirente trocados por prémios detidos pelos empregados da adquirida que seja incluída na retribuição transferida na concentração de atividades empresariais deve ser mensurada em conformidade com o parágrafo 30 em vez de pelo justo valor.) Exemplos de potenciais formas de retribuição incluem: dinheiro, outros ativos, uma atividade empresarial ou uma subsidiária da adquirente, retribuição contingente, instrumentos de capital próprio ordinários ou preferenciais, opções, warrants e interesses de membros de entidades mútuas.
38
A retribuição transferida poderá incluir ativos ou passivos da adquirente que tenham quantias escrituradas que diferem dos seus justos valores à data de aquisição (por exemplo, ativos não monetários ou uma atividade empresarial da adquirente). Se assim for, a adquirente deve remensurar os ativos ou passivos transferidos pelos seus justos valores à data de aquisição e reconhecer os ganhos ou perdas resultantes, se os houver, nos lucros ou prejuízos. Porém, por vezes, os ativos ou passivos transferidos permanecem na entidade concentrada após a concentração de atividades empresariais (por exemplo, porque os ativos ou passivos foram transferidos para a adquirida em vez de para os seus ex-proprietários), pelo que a adquirente retém o controlo sobre eles. Nessa situação, a adquirente deve mensurar esses ativos e passivos pelas suas quantias escrituradas imediatamente antes da data de aquisição e não deve reconhecer, nos lucros ou prejuízos, um ganho ou perda com ativos ou passivos que ela controla tanto antes como após a concentração de atividades empresariais.
Retribuição contingente
39
A retribuição que a adquirente transfere em troca da adquirida inclui qualquer ativo ou passivo resultante de um acordo de retribuição contingente (ver parágrafo 37). A adquirente deve reconhecer o justo valor à data de aquisição da retribuição contingente como parte da retribuição transferida em troca da adquirida.
40
A adquirente deve classificar uma obrigação de pagar uma retribuição contingente que corresponda à definição de instrumento financeiro como um passivo financeiro ou como capital próprio com base nas definições de instrumento de capital próprio e de passivo financeiro contidas no parágrafo 11 da IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação. A adquirente deve classificar como um ativo o direito ao retorno de uma retribuição previamente transferida se se verificarem as condições especificadas. O parágrafo 58 faculta orientações sobre a contabilização subsequente de uma retribuição contingente.
Orientação adicional para aplicação do método de aquisição a tipos específicos de concentrações de atividades empresariais
Uma concentração de atividades empresariais alcançada por fases
41
Por vezes, uma adquirente obtém o controlo de uma adquirida na qual detinha um interesse de capital próprio imediatamente antes da data de aquisição. Por exemplo, a 31 de dezembro de 20X1, a Entidade A detém um interesse de capital próprio que não controla de 35 % na Entidade B. Nessa data, a Entidade A compra outros 40 % de interesse na Entidade B, o que lhe confere o controlo sobre a Entidade B. Esta IFRS refere-se a este tipo de transação como uma concentração de atividades empresariais alcançada por fases, por vezes também referida como uma aquisição por passos.
42
Numa concentração de atividades empresariais alcançada por fases, a adquirente deve remensurar o seu interesse de capital próprio previamente detido na adquirida pelo seu justo valor à data de aquisição e deve reconhecer o ganho ou perda resultante, se for esse o caso, nos resultados ou em outro rendimento integral, conforme adequado. Em períodos de relato anteriores, a adquirente pode ter reconhecido alterações no valor do seu interesse de capital próprio na adquirida em outro rendimento integral. Se o fizer, a quantia que foi reconhecida em outro rendimento integral deve ser reconhecida na mesma base em que teria de ser reconhecida se a adquirente tivesse alienado diretamente o interesse de capital próprio previamente detido.
42A
Quando uma parte num acordo conjunto (tal como definido na IFRS 11 Acordos Conjuntos) obtém o controlo de uma empresa que resulta de uma operação conjunta (tal como definida na IFRS 11), e tiver direitos sobre os ativos e obrigações relativamente aos passivos relacionados com essa operação conjunta imediatamente antes da data de aquisição, a transação é uma concentração de atividades empresariais realizada por fases. Por conseguinte, o adquirente deve aplicar os requisitos relativos às concentrações de atividades empresariais realizadas por fases, incluindo a remensuração do interesse previamente detido por si na operação conjunta, da forma descrita no parágrafo 42. Deste modo, a adquirente deve remensurar a totalidade do seu interesse previamente detido por si na operação conjunta.
Uma concentração de atividades empresariais alcançada sem a transferência de retribuição
43
Por vezes, uma adquirente obtém o controlo de uma adquirida sem transferir uma retribuição. O método de aquisição da contabilização de uma concentração de atividades empresariais aplica-se a essas concentrações. Essas circunstâncias incluem:
a)
A adquirida recompra um número suficiente das suas próprias ações para um investidor existente (a adquirente) obter o controlo;
b)
Os direitos de veto minoritários, que anteriormente impediam a adquirente de controlar uma adquirida na qual a adquirente detinha a maioria dos direitos de voto, expiram;
c)
A adquirente e a adquirida concordam em concentrar as suas atividades empresariais apenas por contrato. A adquirente não transfere qualquer retribuição em troca do controlo de uma adquirida e não detém quaisquer interesses de capital próprio na adquirida, seja na data de aquisição seja anteriormente. Exemplos de concentrações de atividades empresariais alcançadas apenas por contrato incluem a junção de duas atividades empresariais num acordo de integração ou a formação de uma sociedade com dupla cotação na bolsa.
44
Numa concentração de atividades empresariais alcançada apenas por contrato, a adquirente deve atribuir aos proprietários da adquirida a quantia dos ativos líquidos da adquirida reconhecida em conformidade com esta IFRS. Por outras palavras, os interesses de capital próprio na adquirida detidos por partes que não sejam a adquirente são um interesse que não controla nas demonstrações financeiras pós-concentração da adquirente, mesmo que o resultado seja que todos os interesses de capital próprio na adquirida são atribuídos ao interesse que não controla.
Período de mensuração
45
Se a contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais não estiver concluída no final do período de relato em que ocorre a concentração, a adquirente deve relatar nas suas demonstrações financeiras quantias provisórias para os itens cuja contabilização não tenha sido concluída. Durante o período de mensuração, a adquirente deve ajustar retrospetivamente as quantias provisórias reconhecidas à data de aquisição de modo a refletir novas informações obtidas sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição e que, se fossem conhecidas, teriam afetado a mensuração das quantias reconhecidas nessa data. Durante o período de mensuração, a adquirente deve também reconhecer ativos ou passivos adicionais se novas informações forem obtidas sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição e que, se fossem conhecidas, teriam resultado no reconhecimento desses ativos e passivos nessa data. O período de mensuração termina assim que a adquirente receber as informações que procurava sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição ou vier a saber que não é possível obter mais informações. Porém, o período de mensuração não deve exceder um ano a contar da data de aquisição.
46
O período de mensuração é o período após a data de aquisição durante o qual a adquirente pode ajustar as quantias provisórias reconhecidas para uma concentração de atividades empresariais. O período de mensuração proporciona um prazo razoável à adquirente para obter as informações necessárias para identificar e mensurar os seguintes elementos à data de aquisição, em conformidade com os requisitos desta IFRS:
a)
Os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer interesse que não controla na adquirida;
b)
A retribuição transferida para a adquirida (ou outra quantia utilizada na mensuração do goodwill);
c)
No caso de uma concentração de atividades empresariais alcançada por fases, o interesse de capital próprio na adquirida anteriormente detido pela adquirente; e
d)
O goodwill ou ganho de uma compra a preço baixo resultante.
47
A adquirente deve considerar todos os fatores pertinentes ao determinar se as informações obtidas após a data de aquisição devem resultar num ajustamento nas quantias provisórias reconhecidas ou se essas informações resultam de acontecimentos que ocorreram após a data de aquisição. Os fatores pertinentes incluem a data em que foram obtidas informações adicionais e se a adquirente pode identificar uma razão para uma alteração nas quantias provisórias. As informações obtidas pouco depois da data de aquisição têm mais probabilidades de refletirem circunstâncias que existiam à data de aquisição do que as informações obtidas vários meses depois. Por exemplo, a menos que seja possível identificar a ocorrência de um acontecimento que tenha alterado o seu justo valor, é provável que a venda de um ativo a terceiros pouco depois da data de aquisição por uma quantia que difere significativamente do seu justo valor provisório mensurado nessa data indique um erro na quantia provisória.
48
A adquirente reconhece um aumento (redução) na quantia provisória reconhecida para um ativo identificável (passivo) através de uma redução (aumento) no goodwill. Porém, as novas informações obtidas durante o período de mensuração poderão, por vezes, resultar num ajustamento na quantia provisória de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, a adquirente pode ter assumido um passivo para pagar danos relacionados com um acidente numa das instalações da adquirida, os quais estão cobertos, no todo ou em parte, pela apólice de seguro de responsabilidade da adquirida. Se a adquirente obtiver novas informações durante o período de mensuração sobre o justo valor à data de aquisição desse passivo, o ajustamento no goodwill resultante de uma alteração na quantia provisória reconhecida para o passivo seria compensado (no todo ou em parte) por um ajustamento correspondente no goodwill resultante de uma alteração na quantia provisória reconhecida para a indemnização a receber da seguradora.
49
Durante o período de mensuração, a adquirente deve reconhecer ajustamentos nas quantias provisórias como se a contabilização da concentração de atividades empresariais tivesse sido concluída à data de aquisição. Deste modo, a adquirente deve rever a informação comparativa relativa a períodos anteriores apresentada em demonstrações financeiras conforme necessário, o que inclui fazer qualquer alteração na depreciação, amortização ou outros efeitos no rendimento reconhecidos ao concluir a contabilização inicial.
50
Terminado o período de mensuração, a adquirente deve rever a contabilização de uma concentração de atividades empresariais apenas para corrigir um erro em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
Determinar o que faz parte da transação de uma concentração de atividades empresariais
51
A adquirente e a adquirida poderão já ter tido uma relação ou outro acordo antes de se terem iniciado as negociações relativas à concentração de atividades empresariais, ou poderão fazer um acordo durante as negociações que seja separado da concentração de atividades empresariais. Em qualquer das situações, a adquirente deve identificar quaisquer quantias que não façam parte daquilo que a adquirente e a adquirida (ou os seus ex-proprietários) trocaram na concentração de atividades empresariais, ou seja, quantias que não façam parte da troca pela adquirida. A adquirente deve reconhecer, como parte da aplicação do método de aquisição, apenas a retribuição transferida pela adquirida e os ativos adquiridos e passivos assumidos em troca pela adquirida. Transações separadas devem ser contabilizadas de acordo com as IFRS relevantes.
52
É provável que uma transação celebrada pela adquirente ou por representante da mesma ou basicamente em favor da adquirente ou da entidade concentrada, em vez de basicamente em favor da adquirida (ou seus ex-proprietários) antes da concentração, seja uma transação separada. Seguem-se exemplos de transações separadas que não devem ser incluídas ao aplicar o método de aquisição:
a)
Uma transação que, com efeito, liquida relações pré-existentes entre a adquirente e a adquirida;
b)
Uma transação que remunera os empregados ou ex-proprietários da adquirida por serviços futuros; e
c)
Uma transação que reembolsa a adquirida ou seus ex-proprietários pelo pagamento dos custos da adquirente relacionados com a aquisição.
Os parágrafos B50 a B62 fornecem as respetivas orientações de aplicação.
Custos relacionados com a aquisição
53
Os custos relacionados com a aquisição são custos em que a adquirente incorre para proceder a uma concentração de atividades empresariais. Esses custos incluem os honorários de intermediação; de consultoria, legais, contabilísticos, de valorização e outros honorários profissionais ou de consultoria; os custos administrativos gerais, incluindo os custos de manter um departamento de aquisições internas; e os custos do registo e emissão de valores mobiliários representativos de dívida e de capital próprio. A adquirente deve contabilizar os custos relacionados com a aquisição como gastos nos períodos em que os custos são incorridos e os serviços são recebidos, com uma exceção. Os custos da emissão de valores mobiliários representativos de dívida ou de capital próprio devem ser reconhecidos em conformidade com a IAS 32 e a IFRS 9.
MENSURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO SUBSEQUENTES
54
Em geral, uma adquirente deve mensurar e contabilizar subsequentemente os ativos adquiridos, passivos assumidos ou incorridos e instrumentos de capital próprio emitidos numa concentração de atividades empresariais em conformidade com outras IFRS aplicáveis a esses itens, dependendo da sua natureza. Contudo, esta IFRS faculta orientações sobre a mensuração e contabilização subsequentes dos seguintes ativos adquiridos, passivos assumidos ou incorridos e instrumentos de capital próprio emitidos numa concentração de atividades empresariais:
a)
Direitos readquiridos;
b)
Passivos contingentes reconhecidos à data de aquisição;
c)
Ativos de indemnização; e
d)
Retribuição contingente.
O parágrafo B63 fornece as respetivas orientações de aplicação.
Direitos readquiridos
55
Um direito readquirido reconhecido como ativo intangível deve ser amortizado ao longo do restante período contratual do contrato no qual o direito foi concedido. Uma adquirente que vender subsequentemente um direito readquirido a terceiros deve incluir a quantia escriturada do ativo intangível ao determinar o ganho ou perda com a venda.
Passivos contingentes
56
Após o reconhecimento inicial e até o passivo ser liquidado, cancelado ou expirar, a adquirente deve mensurar um passivo contingente reconhecido numa concentração de atividades empresariais pelo valor mais alto entre:
a)
A quantia que seria reconhecida de acordo com a IAS 37; e
b)
A quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a quantia cumulativa de rendimento reconhecida em conformidade com os princípios da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes.
Este requisito não se aplica aos contratos contabilizados de acordo com a IFRS 9.
Ativos de indemnização
57
No final de cada período de relato subsequente, a adquirente deve mensurar um ativo de indemnização que tenha sido reconhecido à data de aquisição na mesma base que o passivo ou ativo indemnizado, sujeito a quaisquer limitações contratuais à sua quantia e, no caso de um ativo de indemnização que não seja subsequentemente mensurado pelo seu justo valor, à avaliação por parte da gerência da cobrabilidade do ativo de indemnização. A adquirente deve desreconhecer o ativo de indemnização apenas quando cobrar o ativo, o vender ou de outro modo perder o direito ao mesmo.
Retribuição contingente
58
Algumas alterações no justo valor da retribuição contingente que a adquirente reconheça após a data de aquisição podem ser o resultado de informações adicionais que a adquirente obteve após essa data sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição. Essas alterações são consideradas ajustamentos durante o período de mensuração em conformidade com os parágrafos 45 a 49. Porém, as alterações resultantes de acontecimentos após a data de aquisição, tais como atingir a meta prevista para os resultados, alcançar um determinado preço por ação ou chegar a uma determinada etapa num projeto de pesquisa e desenvolvimento, não são consideradas ajustamentos durante o período de mensuração. A adquirente deve contabilizar as alterações no justo valor da retribuição contingente que não sejam ajustamentos durante o período de mensuração do seguinte modo:
a)
A retribuição contingente classificada como capital próprio não deve ser remensurada e a sua liquidação subsequente deve ser contabilizada no capital próprio;
b)
Outra retribuição contingente que:
i)
seja abrangida pela IFRS 9 deve ser mensurada pelo justo valor em cada data de relato e as alterações desse justo valor devem ser reconhecidas nos resultados em conformidade com a IFRS 9,
ii)
não seja abrangida pela IFRS 9 deve ser mensurada pelo justo valor em cada data de relato e as alterações desse justo valor devem ser reconhecidas nos resultados.
DIVULGAÇÕES
59
A adquirente deve divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras avaliar a natureza e o efeito financeiro de uma concentração de atividades empresariais que ocorra:
a)
Durante o período de relato corrente; ou
b)
Após o final do período de relato mas antes de as demonstrações financeiras receberem autorização de emissão.
60
Para cumprir o objetivo do parágrafo 59, a adquirente deve divulgar a informação especificada nos parágrafos B64 a B66.
61
A adquirente deve divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar os efeitos financeiros de ajustamentos reconhecidos no período de relato corrente que se relacionam com concentrações de atividades empresariais que tenham ocorrido no período ou em períodos de relato anteriores.
62
Para cumprir o objetivo do parágrafo 61, a adquirente deve divulgar a informação especificada no parágrafo B67.
63
Se as divulgações específicas exigidas por esta e outras IFRS não cumprirem os objetivos estabelecidos nos parágrafos 59 e 61, a adquirente deve divulgar quaisquer informações adicionais que sejam necessárias para cumprir esses objetivos.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
Data de eficácia
64
Esta IFRS deve ser aplicada prospetivamente a concentrações de atividades empresariais cuja data de aquisição seja igual ou posterior ao início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Contudo, esta IFRS só deve ser aplicada no início de um período de relato anual que tenha início em ou após 30 de junho de 2007. Se aplicar esta IFRS antes de 1 de julho de 2009, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo a IAS 27 (tal como emendada em 2008).
64A
[Suprimido]
64B
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, emendou os parágrafos 19, 30 e B56 e aditou os parágrafos B62A e B62B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. A aplicação deve ser prospetiva a contar da data em que a entidade aplicar esta IFRS pela primeira vez.
64C
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, aditou os parágrafos 65A a 65E. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. As emendas devem ser aplicadas aos saldos de retribuição contingente decorrentes de concentrações de atividades empresariais em que a data de aquisição seja anterior à aplicação desta IFRS, tal como emitida em 2008.
64D
[Suprimido]
64E
A IFRS 10, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 7, B13, B63, alínea e), e o Apêndice A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10.
64F
A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 20, 29, 33 e 47, emendou a definição de justo valor no Apêndice A e emendou os parágrafos B22, B40, B43 a B46, B49 e B64. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
64G
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou o parágrafo 7 e aditou o parágrafo 2A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar estas emendas de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
64H
[Suprimido]
64I
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou os parágrafos 40 e 58 e aditou o parágrafo 67A e o respetivo título. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente às concentrações de atividades empresariais cuja data de aquisição seja igual ou posterior a 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. As entidades podem aplicar a emenda de forma antecipada desde que a IFRS 9 e a IAS 37 (ambas tal como emendadas pelo documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012) também tenham sido aplicadas. Se aplicar essa emenda de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
64J
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2011-2013, emitido em dezembro de 2013, emendou o parágrafo 2, alínea a). As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
64K
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou o parágrafo 56. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 15.
64L
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 16, 42, 53, 56, 58 e B41 e suprimiu os parágrafos 64A, 64D e 64H. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
64M
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 14, 17, B32 e B42, suprimiu os parágrafos B28 a B30 e os respetivos títulos, e aditou os parágrafos 28A a 28B e os respetivos títulos. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
64N
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou os parágrafos 17, 20, 21, 35 e B63 e aditou um título e o parágrafo 31A após o parágrafo 31. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou o parágrafo 31A. As entidades devem aplicar as emendas ao parágrafo 17 a concentrações de atividades empresariais com uma data de aquisição posterior à data de aplicação inicial da IFRS 17. As entidades devem aplicar as outras emendas quando aplicarem a IFRS 17.
64O
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2015-2017, emitido em dezembro de 2017, aditou o parágrafo 42A. As entidades devem aplicar essas emendas às concentrações de atividades empresariais cuja data de aquisição seja igual ou posterior ao início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
64P
O documento Definição de atividade empresarial, emitido em outubro de 2018, aditou os parágrafos B7A a B7C, B8A e B12A a B12D, emendou a definição do termo «atividade empresarial» no Apêndice A, emendou os parágrafos 3, B7 a B9, B11 e B12 e suprimiu o parágrafo B10. As entidades devem aplicar estas emendas às concentrações de atividades empresariais cuja data de aquisição seja igual ou posterior ao início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de janeiro de 2020 e às aquisições de ativos que ocorram no início ou após o início desse período. É permitida a aplicação antecipada dessas emendas. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
64Q
O documento Referência à estrutura conceptual, emitido em maio de 2020, emendou os parágrafos 11, 14, 21, 22 e 23 e aditou os parágrafos 21A, 21B, 21C e 23A. As entidades devem aplicar essas emendas às concentrações de atividades empresariais cuja data de aquisição seja igual ou posterior ao início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de janeiro de 2022. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo ou antes disso, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em março de 2018.
Transição
65
Os ativos e passivos que tenham surgido de concentrações de atividades empresariais cujas datas de aquisição antecederam a aplicação desta IFRS não devem ser ajustados com a aplicação desta IFRS.
65A
Os saldos de retribuição contingente decorrentes de concentrações de atividades empresariais em que a data de aquisição seja anterior à data em que uma entidade aplicou pela primeira vez esta IFRS, tal como emitida em 2008, não devem ser ajustados quando esta IFRS for aplicada pela primeira vez. Os parágrafos 65B a 65E devem ser aplicados na contabilização subsequente desses saldos. Os parágrafos 65B a 65E não devem ser aplicados na contabilização dos saldos de retribuição contingente decorrentes de concentrações de atividades empresariais em que a data de aquisição seja igual ou posterior à data em que a entidade aplicou pela primeira vez esta IFRS, tal como emitida em 2008. Nos parágrafos 65B a 65E, a expressão «concentração de atividades empresariais» refere-se exclusivamente às concentrações de atividades empresariais em que a data de aquisição seja anterior à data em que começou a ser aplicada a presente IFRS, tal como emitida em 2008.
65B
Quando um acordo de concentração de atividades empresariais previr um ajustamento no custo da concentração dependente de acontecimentos futuros, a adquirente deve incluir a quantia desse ajustamento no custo da concentração de atividades empresariais à data da aquisição se o ajustamento for provável e puder ser mensurado com fiabilidade.
65C
Um acordo de concentração de atividades empresariais poderá permitir ajustamentos no custo da concentração que estejam dependentes de um ou mais acontecimentos futuros. O ajustamento poderá, por exemplo, estar dependente da manutenção ou da obtenção em períodos futuros de um determinado nível de lucro, ou da manutenção do preço de mercado dos instrumentos emitidos. É normalmente possível estimar a quantia desse ajustamento no momento da contabilização inicial da concentração sem que a fiabilidade da informação seja afetada, apesar de existir alguma incerteza. Se os referidos acontecimentos não ocorrerem ou se a estimativa tiver de ser revista, o custo da concentração de atividades empresariais deve ser ajustado em conformidade.
65D
Contudo, quando um acordo de concentração de atividades empresariais proporcionar tal ajustamento, esse ajustamento não é incluído no custo da concentração no momento da sua contabilização inicial se não for provável ou não puder ser mensurado com fiabilidade. Se esse ajustamento se tornar posteriormente provável e puder ser mensurado com fiabilidade, a retribuição adicional deve ser tratada como um ajustamento do custo da concentração.
65E
Em certas circunstâncias, poderá ser exigido à adquirente que faça um pagamento posterior à vendedora como compensação por uma redução no valor dos ativos cedidos, instrumentos de capital próprio emitidos ou passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida. É este o caso, por exemplo, quando a adquirente garante o preço de mercado dos instrumentos de capital próprio ou de dívida emitidos como parte do custo da concentração de atividades empresariais e se vê obrigada a emitir mais instrumentos de capital próprio ou de dívida para repor o custo inicialmente determinado. Nestes casos, não é reconhecido qualquer aumento no custo da concentração de atividades empresariais. No caso dos instrumentos de capital próprio, o justo valor do pagamento adicional é compensado por uma redução de igual quantia no valor atribuído aos instrumentos inicialmente emitidos. No caso de instrumentos de dívida, o pagamento adicional é considerado como uma redução do prémio ou um aumento do desconto da emissão inicial.
66
Uma entidade, como por exemplo uma entidade mútua, que ainda não tenha aplicado a IFRS 3 e que tinha uma ou mais concentrações de atividades empresariais que foram contabilizadas usando o método de compra deve aplicar as disposições de transição dos parágrafos B68 e B69.
Impostos sobre o rendimento
67
Para concentrações de atividades empresariais em que a data de aquisição foi anterior à aplicação desta IFRS, a adquirente deve aplicar prospetivamente os requisitos do parágrafo 68 da IAS 12 (tal como emendado por esta IFRS). Isto é, a adquirente não deve ajustar a contabilização de concentrações de atividades empresariais anteriores para ter em conta alterações previamente reconhecidas em ativos por impostos diferidos reconhecidos. Contudo, a partir da data em que esta IFRS for aplicada, a adquirente deve reconhecer, como ajustamento nos lucros ou prejuízos (ou, se a IAS 12 o exigir, fora dos lucros ou prejuízos), alterações em ativos por impostos diferidos reconhecidos.
REFERÊNCIAS À IFRS 9
67A
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9, qualquer referência à IFRS 9 deve ser entendida como uma referência à IAS 39.
RETIRADA DA IFRS 3 (2004)
68
Esta IFRS substitui a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como emitida em 2004).
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Adquirida
A atividade empresarial ou atividades empresariais sobre as quais a adquirente obtém o controlo numa concentração de atividades empresariais.
Adquirente
A entidade que obtém o controlo da adquirida.
Data de aquisição
A data em que a adquirente obtém o controlo sobre a adquirida.
Atividade empresarial
Um conjunto integrado de atividades e ativos que pode ser dirigido e gerido com a finalidade de fornecer bens ou prestar serviços a clientes, gerar rendimento de investimentos (na forma de dividendos ou juros) ou gerar outro rendimento proveniente de atividades ordinárias.
Concentração de atividades empresariais
Uma transação ou outro acontecimento em que uma adquirente obtém o controlo sobre uma ou mais atividades empresariais. As transações por vezes referidas como «verdadeiras fusões» ou «fusões de iguais» são também concentrações de atividades empresariais na aceção do termo utilizada nesta IFRS.
Retribuição contingente
Normalmente, uma obrigação da adquirente de transferir ativos ou interesses de capital próprio adicionais aos ex-proprietários de uma adquirida como parte da troca pelo controlo da adquirida se ocorrerem acontecimentos futuros especificados ou se se verificarem condições especificadas. Porém, uma retribuição contingente também pode conferir à adquirente o direito ao retorno de uma retribuição previamente transferida se as condições especificadas se verificarem.
Interesses de capital próprio
Para a finalidade desta IFRS, o termo interesses de capital próprio é utilizado com o sentido lato de interesses de propriedade de entidades detidas pelos investidores e interesses de proprietários, membros ou participantes de entidades mútuas.
Justo valor
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13).
Goodwill
Um ativo que representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos numa concentração de atividades empresariais que não sejam individualmente identificados nem separadamente reconhecidos.
Identificável
Um ativo é identificável se:
a)
For separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato relacionado, um ativo ou um passivo identificável, independentemente da intenção da entidade de o fazer; ou
b)
Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Ativo intangível
Um ativo não monetário identificável sem substância física.
Entidade mútua
Uma entidade, que não seja uma entidade detida pelo investidor, que proporciona dividendos, custos mais baixos ou outros benefícios económicos diretamente aos seus proprietários, membros ou participantes. Por exemplo, uma companhia de seguros mútuos, uma cooperativa de crédito e uma entidade cooperativa são todas entidades mútuas.
Interesse que não controla
O capital próprio de uma subsidiária não atribuível, direta ou indiretamente, a uma empresa-mãe.
Proprietários
Para as finalidades desta IFRS, o termo proprietários é utilizado com o sentido lato de modo a incluir detentores de interesses de capital próprio de entidades detidas pelos investidores e proprietários, membros ou participantes de entidades mútuas.
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
CONCENTRAÇÕES DE ATIVIDADES EMPRESARIAIS DE ENTIDADES SOB CONTROLO COMUM [APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO 2, ALÍNEA C)]
B1
Esta IFRS não se aplica a uma concentração de atividades empresariais de entidades ou atividades empresariais sob controlo comum. Uma concentração de atividades empresariais envolvendo entidades ou atividades empresariais sob controlo comum é uma concentração de atividades empresariais em que todas as entidades ou atividades empresariais que se concentram são em última análise controladas pela mesma parte ou partes tanto antes como após a concentração de atividades empresariais, sendo que esse controlo não é transitório.
B2
Deve considerar-se um grupo de indivíduos como estando a controlar uma entidade quando, como resultado de acordos contratuais, tiver coletivamente o poder de gerir as suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter benefícios das suas atividades. Portanto, uma concentração de atividades empresariais está fora do âmbito desta IFRS quando o mesmo grupo de indivíduos tiver, como resultado de acordos contratuais, o poder coletivo final de gerir as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades que se concentram por forma a obter benefícios das suas atividades, e esse poder coletivo final não for transitório.
B3
Uma entidade pode ser controlada por um indivíduo, ou por um grupo de indivíduos a agir em conjunto segundo um acordo contratual, e esse indivíduo ou grupo de indivíduos pode não estar sujeito aos requisitos de relato financeiro das IFRS. Por isso, não é necessário que as entidades que se concentram estejam incluídas nas mesmas demonstrações financeiras consolidadas de uma concentração de atividades empresariais para serem vistas como entidades concentradas que envolvem entidades sob controlo comum.
B4
A extensão dos interesses que não controlam em cada uma das entidades que se concentram antes e após a concentração de atividades empresariais não é relevante para determinar se a concentração envolve entidades sob controlo comum. De forma semelhante, o facto de uma das entidades que se concentram ser uma subsidiária que tenha sido excluída das demonstrações financeiras consolidadas não é relevante para determinar se a concentração envolve entidades sob controlo comum.
IDENTIFICAR UMA CONCENTRAÇÃO DE ATIVIDADES EMPRESARIAIS (APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO 3)
B5
Esta IFRS define uma concentração de atividades empresariais como uma transação ou outro acontecimento em que uma adquirente obtém o controlo sobre uma ou mais atividades empresariais. Uma adquirente poderá obter o controlo de uma adquirida de uma variedade de formas, por exemplo:
a)
Transferindo caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo ativos líquidos que constituam uma atividade empresarial);
b)
Incorrendo em passivos;
c)
Emitindo interesses de capital próprio;
d)
Proporcionando mais de um tipo de retribuição; ou
e)
Sem transferir retribuição, incluindo apenas por contrato (ver parágrafo 43).
B6
Uma concentração de atividades empresariais pode ser estruturada numa variedade de formas por razões legais, fiscais ou outras, as quais incluem, entre outras:
a)
Uma ou mais atividades empresariais tornam-se subsidiárias de uma adquirente ou os ativos líquidos de uma ou mais atividades empresariais são legalmente fundidos na adquirente;
b)
Uma entidade que se concentra transfere os seus ativos líquidos, ou os seus proprietários transferem os seus interesses de capital próprio, para outra entidade que se concentra ou para os seus proprietários;
c)
Todas as entidades que se concentram transferem os seus ativos líquidos, ou os proprietários dessas entidades transferem os seus interesses de capital próprio, para uma entidade recém-formada (por vezes referida como uma transação roll-up ou put-together); ou
d)
Um grupo de ex-proprietários de uma das entidades que se concentram obtém o controlo da entidade concentrada.
DEFINIÇÃO DE UMA ATIVIDADE EMPRESARIAL (APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO 3)
B7
Uma atividade empresarial consiste em inputs e processos aplicados a esses inputs que possam contribuir para criar outputs. Os três elementos de uma atividade empresarial são definidos do seguinte modo (ver os parágrafos B8 a B12D para orientação sobre os elementos de uma atividade empresarial):
a) Input: qualquer recurso económico que cria, ou tem capacidade para criar, outputs quando lhe seja aplicado um ou mais processos. Os exemplos incluem ativos não correntes (incluindo ativos intangíveis ou direitos de utilizar ativos não correntes), propriedade intelectual e a capacidade para obter acesso a materiais necessários ou a direitos e empregados;
b) Processo: qualquer sistema, norma, protocolo, convenção ou regra que, quando aplicado a um input ou vários inputs, cria ou tem a capacidade para criar outputs. Os exemplos incluem processos de gestão estratégicos, processos operacionais e processos de gestão de recursos. Estes processos estão normalmente documentados, mas a capacidade intelectual de uma força de trabalho organizada que dispõe das competências e da experiência necessárias e que obedeça a regras e convenções poderá proporcionar os processos necessários que possam ser aplicados a inputs para criar outputs (os sistemas de contabilidade, faturação, folha de remunerações e outros sistemas administrativos não são normalmente processos usados para criar outputs);
c) Output: o resultado de inputs e de processos aplicados a esses inputs que permitem fornecer bens ou prestar serviços a clientes, gerar rendimento de investimentos (na forma de dividendos ou juros) ou gerar outro rendimento proveniente de atividades ordinárias.
Teste opcional para identificar a concentração de justo valor
B7A
O parágrafo B7B estabelece um teste opcional (o teste de concentração) para permitir uma avaliação simplificada com vista a determinar se um conjunto adquirido de atividades e ativos constitui ou não uma atividade empresarial. Uma entidade pode optar por aplicar, ou não aplicar, esse teste. Uma entidade pode exercer essa opção separadamente para cada transação ou outro acontecimento. O teste de concentração tem as seguintes consequências:
a)
Se o teste de concentração for positivo, fica determinado que o conjunto de atividades e ativos não constitui uma atividade empresarial e não é necessária qualquer avaliação adicional;
b)
Se o teste de concentração for negativo, ou se a entidade optar por não o aplicar, a entidade deve então proceder à avaliação estabelecida nos parágrafos B8 a B12D.
B7B
O teste de concentração é positivo se a totalidade, em termos substanciais, do justo valor dos ativos brutos adquiridos estiver concentrada num ativo identificável único ou num grupo de ativos identificáveis semelhantes. Para efeitos do teste de concentração:
a)
Os ativos brutos adquiridos excluem a caixa e equivalentes de caixa, os ativos por impostos diferidos e o goodwill resultante dos efeitos de passivos por impostos diferidos;
b)
O justo valor dos ativos brutos adquiridos inclui qualquer retribuição transferida (mais o justo valor de qualquer interesse que não controla e o justo valor de qualquer interesse anteriormente detido) que ultrapasse o justo valor dos ativos líquidos identificáveis adquiridos. O justo valor dos ativos brutos adquiridos pode normalmente ser determinado como o total obtido adicionando o justo valor da retribuição transferida (mais o justo valor de qualquer interesse que não controla e o justo valor de qualquer interesse anteriormente detido) ao justo valor dos passivos assumidos (exceto passivos por impostos diferidos), subtraindo em seguida os itens identificados na alínea a). No entanto, se o justo valor dos ativos brutos adquiridos for superior a esse total, poderá por vezes ser necessário um cálculo mais preciso;
c)
Um ativo identificável único inclui qualquer ativo ou grupo de ativos que seria reconhecido e mensurado como um ativo identificável único numa concentração de atividades empresariais;
d)
Se um ativo tangível estiver associado e não puder ser fisicamente removido e utilizado separadamente de outro ativo tangível (ou de um ativo subjacente objeto de locação, como definido na IFRS 16 Locações), sem incorrer em custos significativos ou numa diminuição significativa da utilidade ou do justo valor de qualquer dos ativos (por exemplo: terrenos e edifícios), esses ativos são considerados um ativo identificável único;
e)
Ao avaliar se os ativos são semelhantes, uma entidade deve considerar a natureza de cada ativo identificável único e os riscos associados à gestão e à criação de outputs a partir desses ativos (isto é, as características de risco);
f)
Não são considerados ativos semelhantes:
i)
um ativo tangível e um ativo intangível,
ii)
ativos tangíveis de classes diferentes (por exemplo: inventário, equipamento de produção e veículos automóveis), a não ser que sejam considerados um ativo identificável único de acordo com o critério da alínea d),
iii)
ativos intangíveis identificáveis de classes diferentes (por exemplo: marcas, licenças e ativos intangíveis em fase de desenvolvimento),
iv)
um ativo financeiro e um ativo não financeiro,
v)
ativos financeiros de classes diferentes (por exemplo: contas a receber e investimentos em instrumentos de capital próprio), e
vi)
ativos identificáveis abrangidos pela mesma classe de ativos, mas que apresentam características de risco significativamente diferentes.
B7C
Os requisitos do parágrafo B7B não modificam as orientações sobre os ativos semelhantes contidas na IAS 38 Ativos Intangíveis; nem modificam o significado do termo «classe» no quadro da IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis, da IAS 38 e da IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações.
Elementos de uma atividade empresarial
B8
Embora as atividades empresariais tenham geralmente outputs, estes não são exigidos para que um conjunto integrado de atividades e ativos possa ser considerado uma atividade empresarial. Para que possa ser dirigido e gerido para os fins identificados na definição de atividade empresarial, um conjunto integrado de atividades e ativos exige dois elementos essenciais — inputs e processos aplicados a esses inputs. Uma atividade empresarial não tem de incluir todos os inputs ou processos utilizados pelo vendedor no quadro dessa mesma atividade empresarial. No entanto, para ser considerado uma atividade empresarial, um conjunto integrado de atividades e ativos deve incluir, no mínimo, um input e um processo substantivo que, em conjunto, contribuam significativamente para a capacidade de criar outputs. Os parágrafos B12 a B12D especificam de que modo se deverá avaliar se um processo é substantivo.
B8A
Se um conjunto adquirido de atividades e ativos tiver outputs, a obtenção continuada de réditos não significa por si só que tenham sido adquiridos um input e um processo substantivo.
B9
A natureza dos elementos de uma atividade empresarial varia de acordo com o setor e com a estrutura das operações (atividades) de uma entidade, nomeadamente na fase de desenvolvimento dessa mesma entidade. Muitas vezes, as atividades empresariais estabelecidas têm tipos muito diferentes de inputs, processos e outputs, ao passo que as novas atividades empresariais têm muitas vezes poucos inputs e processos e, por vezes, apenas um único output (produto). Quase todas as atividades empresariais têm também passivos, mas uma atividade empresarial não tem necessariamente de ter passivos. Além disso, um conjunto adquirido de atividades e ativos que não seja uma atividade empresarial pode ter passivos.
B10
[Suprimido]
B11
A determinação sobre se um determinado conjunto de atividades e ativos constitui uma atividade empresarial deve ter como base o facto de o conjunto integrado poder ou não ser dirigido e gerido como uma atividade empresarial por um participante no mercado. Assim, ao avaliar se um determinado conjunto constitui uma atividade empresarial, não é relevante se o vendedor o operou ou se o adquirente o tenciona operar como uma atividade empresarial.
Verificar se um processo adquirido é substantivo
B12
Os parágrafos B12A a B12D explicam de que modo se determina se um processo adquirido é substantivo quando o conjunto adquirido de atividades e ativos não tiver outputs (parágrafo B12B) e quando os tiver (parágrafo B12C).
B12A
Um exemplo de um conjunto adquirido de atividades e ativos que não tem outputs à data de aquisição é uma entidade em fase de arranque que ainda não tenha começado a gerar réditos. Além disso, se um conjunto adquirido de atividades e ativos estiver a gerar réditos à data da aquisição, considera-se que tem outputs nessa data, mesmo que posteriormente já não gere réditos provenientes de clientes externos, por exemplo porque irá ser integrado pelo adquirente.
B12B
Se um conjunto de atividades e ativos não tiver outputs à data de aquisição, um processo (ou grupo de processos) adquirido só é considerado substantivo se:
a)
For fundamental para a capacidade de desenvolver ou converter um ou vários inputs adquiridos em outputs; e
b)
Os inputs adquiridos incluírem uma força de trabalho organizada e que dispõe das competências, dos conhecimentos ou da experiência necessária para executar esse processo (ou grupo de processos) e outros inputs que a força de trabalho organizada possa desenvolver ou converter em outputs. Esses outros inputs podem incluir:
i)
propriedade intelectual que possa ser utilizada para desenvolver um bem ou serviço,
ii)
outros recursos económicos que possam ser desenvolvidos para criar outputs, ou
iii)
direitos de obtenção de acesso aos materiais necessários ou direitos que permitam a criação de futuros outputs.
Os exemplos dos inputs mencionados na alínea b), subalíneas i) a iii), incluem tecnologias, projetos de pesquisa e desenvolvimento ligados aos processos, bens imobiliários e interesses minerais.
B12C
Se um conjunto de atividades e ativos tiver outputs à data de aquisição, um processo (ou grupo de processos) adquirido só será considerado substantivo se, quando aplicado a um ou vários inputs adquiridos:
a)
For fundamental para a capacidade de continuar a produzir outputs e os inputs adquiridos incluírem uma força de trabalho organizada que dispõe das competências, dos conhecimentos ou da experiência necessária para executar esse processo (ou grupo de processos); ou
b)
Contribuir significativamente para a capacidade de continuar a produzir outputs e:
i)
for considerado único ou escasso, ou
ii)
não puder ser substituído sem custos, esforços ou atrasos significativos na capacidade de continuar a produzir outputs.
B12D
Os seguintes argumentos adicionais são subjacentes aos parágrafos B12B e B12C:
a)
Um contrato adquirido é um input e não um processo substantivo. No entanto, um contrato adquirido, por exemplo para a externalização da gestão de bens imobiliários ou de ativos, pode conferir acesso a uma força de trabalho organizada. Uma entidade deve avaliar se uma força de trabalho organizada à qual foi obtido acesso através de um contrato desse tipo executa um processo substantivo que a entidade controla e que, por conseguinte, adquiriu. Os fatores a considerar nessa avaliação incluem a duração do contrato e as respetivas condições de renovação;
b)
As dificuldades na substituição de uma força de trabalho organizada adquirida podem indicar que essa mesma força de trabalho organizada adquirida executa um processo que é fundamental para a capacidade de criar outputs;
c)
Um processo (ou grupo de processos) não é fundamental se, por exemplo, for acessório ou de menor importância no contexto de todos os processos necessários à criação dos outputs.
IDENTIFICAR A ADQUIRENTE (APLICAÇÃO DOS PARÁGRAFOS 6 E 7)
B13
As orientações da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas devem ser utilizadas para identificar a adquirente, ou seja, a entidade que obtém o controlo da adquirida. Se tiver ocorrido uma concentração de atividades empresariais mas a aplicação das orientações da IFRS 10 não indicar claramente qual das entidades concentradas é a adquirente, os fatores referidos nos parágrafos B14 a B18 devem ser considerados nessa determinação.
B14
Numa concentração de atividades empresariais que se torne efetiva principalmente ao transferir caixa ou outros ativos ou ao incorrer em passivos, a adquirente é normalmente a entidade que transfere a caixa ou outros ativos ou que incorre em passivos.
B15
Numa concentração de atividades empresariais que se torne efetiva principalmente pela troca de interesses de capital próprio, a adquirente é normalmente a entidade que emite os seus interesses de capital próprio. Porém, nalgumas concentrações de atividades empresariais, comummente chamadas «aquisições inversas», a entidade emitente é a adquirida. Os parágrafos B19 a B27 facultam orientações sobre a contabilização de aquisições inversas. Outros factos e circunstâncias pertinentes também devem ser considerados ao identificar a adquirente numa concentração de atividades empresariais que se torne efetiva pela troca de interesses de capital próprio, incluindo:
a) Os direitos de voto relativos na entidade concentrada após a concentração de atividades empresariais— a adquirente é normalmente a entidade que se concentra cujos proprietários como um grupo retêm ou recebem a maior porção dos direitos de voto na entidade concentrada. Ao determinar qual o grupo de proprietários que retém ou recebe a maior porção dos direitos de voto, uma entidade deve considerar a existência de quaisquer acordos de voto invulgares ou especiais, bem como opções, warrants ou valores mobiliários convertíveis;
b) A existência de um grande interesse de voto minoritário na entidade concentrada, se nenhum outro proprietário ou grupo organizado de proprietários tiver um interesse de voto significativo— a adquirente é normalmente a entidade que se concentra cujo único proprietário ou grupo organizado de proprietários detém o maior interesse de voto minoritário na entidade concentrada;
c) A composição do órgão de gestão da entidade concentrada— a adquirente é normalmente a entidade que se concentra cujos proprietários têm a capacidade para eleger ou nomear ou para remover uma maioria dos membros do órgão de gestão da entidade concentrada;
d) A composição da gerência de topo da entidade concentrada— a adquirente é normalmente a entidade que se concentra cuja (ex-) gerência domina a gerência da entidade concentrada;
e) Os termos da troca de interesses de capital próprio— a adquirente é normalmente a entidade que se concentra que paga um prémio sobre o justo valor pré-concentração dos interesses de capital próprio da(s) outra(s) entidade(s) que se concentra(m).
B16
A adquirente é normalmente a entidade que se concentra cuja dimensão relativa (mensurada, por exemplo, em termos de ativos, rédito ou lucro) é significativamente superior à da(s) outra(s) entidade(s) que se concentra(m).
B17
Numa concentração de atividades empresariais que envolva mais de duas entidades, determinar a adquirente deve incluir a consideração de, entre outras coisas, quais as entidades que se concentram que iniciaram a concentração, bem como a dimensão relativa das entidades que se concentram.
B18
Uma nova entidade constituída para efetivar uma concentração de atividades empresariais não é necessariamente a adquirente. Se uma nova entidade for constituída para emitir interesses de capital próprio para efetivar uma concentração de atividades empresariais, uma das entidades que se concentram que existiam antes da concentração deve ser identificada como a adquirente pela aplicação da orientação proporcionada nos parágrafos B13 a B17. Por contraste, uma nova entidade que transfira dinheiro ou outros ativos ou que incorra em passivos como retribuição poderá ser a adquirente.
AQUISIÇÕES INVERSAS
B19
Uma aquisição inversa ocorre quando a entidade que emite valores mobiliários (a adquirente legal) for identificada como a adquirida para finalidades contabilísticas com base na orientação proporcionada nos parágrafos B13 a B18. A entidade cujos interesses de capital próprio são adquiridos (a adquirida legal) tem de ser a adquirente para finalidades contabilísticas para a transação ser considerada uma aquisição inversa. Por exemplo, por vezes ocorrem aquisições inversas quando uma entidade fechada de subscrição pública se quer tornar uma entidade aberta de subscrição pública mas não quer registar as suas ações ordinárias. Para tal, a entidade fechada de subscrição pública celebra um acordo com uma entidade aberta de subscrição pública para esta adquirir os seus interesses de capital próprio em troca dos interesses de capital próprio da entidade aberta de subscrição pública. Neste exemplo, a entidade aberta de subscrição pública é a adquirente legal porque emitiu os seus interesses de capital próprio, e a entidade fechada de subscrição pública é a adquirida legal porque os seus interesses de capital próprio foram adquiridos. Contudo, a aplicação da orientação proporcionada nos parágrafos B13 a B18 resulta na identificação:
a)
Da entidade aberta à subscrição pública como a adquirida para finalidades contabilísticas (a adquirida contabilística); e
b)
Da entidade fechada de subscrição pública como a adquirente para finalidades contabilísticas (a adquirente contabilística).
A adquirida contabilística tem de cumprir a definição de atividade empresarial para que a transação seja contabilizada como aquisição inversa, e deve aplicar-se todos os princípios de reconhecimento e mensuração nesta IFRS, incluindo o requisito de reconhecer goodwill.
Mensurar a retribuição transferida
B20
Numa aquisição inversa, a adquirente contabilística normalmente não emite qualquer retribuição para a adquirida. Em vez disso, a adquirida contabilística normalmente emite as suas ações ordinárias para os proprietários da adquirente contabilística. Em conformidade, o justo valor à data de aquisição da retribuição transferida pela adquirente contabilística pelo seu interesse na adquirida contabilística baseia-se no número de interesses de capital próprio que a subsidiária legal teria tido de emitir para dar aos proprietários da empresa-mãe legal a mesma percentagem de interesse de capital próprio na entidade concentrada que resulta da aquisição inversa. O justo valor do número de interesses de capital próprio calculado dessa forma pode ser usado como o justo valor da retribuição transferida em troca da adquirida.
Preparação e apresentação de demonstrações financeiras consolidadas
B21
As demonstrações financeiras consolidadas preparadas na sequência de uma aquisição inversa são emitidas sob o nome da empresa-mãe legal (adquirida contabilística), mas descritas nas notas como continuação das demonstrações financeiras da subsidiária legal (adquirente contabilística), com um ajustamento, que consiste em ajustar retroativamente o capital legal da adquirente contabilística de modo a refletir o capital legal da adquirida contabilística. Esse ajustamento é exigido para refletir o capital da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística). A informação comparativa apresentada nessas demonstrações financeiras consolidadas também é retroativamente ajustada de modo que reflita o capital legal da empresa-mãe legal (adquirida contabilística).
B22
Dado que as demonstrações financeiras consolidadas representam a continuação das demonstrações financeiras da subsidiária legal exceto no que respeita à sua estrutura de capital, as demonstrações financeiras consolidadas refletem:
a)
Os ativos e passivos da subsidiária legal (a adquirente contabilística) reconhecidos e mensurados pelas suas quantias escrituradas anteriores à concentração;
b)
Os ativos e passivos da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística) reconhecidos e mensurados em conformidade com esta IFRS;
c)
Os resultados retidos e outros saldos de capital próprio da subsidiária legal (adquirente contabilística) antes da concentração de atividades empresariais;
d)
A quantia reconhecida como interesses de capital próprio emitidos nas demonstrações financeiras consolidadas, determinada adicionando o interesse de capital próprio emitido da subsidiária legal (a adquirente contabilística) em circulação imediatamente antes da concentração de atividades empresariais ao justo valor da empresa-mãe legal (adquirida contabilística). Contudo, a estrutura de capital próprio (ou seja, o número e o tipo de interesses de capital próprio emitidos) reflete a estrutura de capital próprio da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística), incluindo os interesses de capital próprio emitidos pela empresa-mãe legal para efetuar a concentração. Em conformidade, a estrutura de capital próprio da subsidiária legal (a adquirente contabilística) é reexpressa usando o rácio de troca estabelecido no acordo de aquisição para refletir o número de ações da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística) emitidas na aquisição inversa;
e)
A parte proporcional do interesse que não controla das quantias escrituradas pré-concentração da subsidiária legal (adquirente contabilística) de resultados retidos e outros interesses de capital próprio conforme descrito nos parágrafos B23 e B24.
Interesse que não controla
B23
Numa aquisição inversa, alguns dos proprietários da adquirida legal (a adquirente contabilística) poderão não trocar os seus interesses de capital próprio por interesses de capital próprio da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística). Esses proprietários são tratados como um interesse que não controla nas demonstrações financeiras consolidadas após a aquisição inversa. Isto deve-se ao facto de os proprietários da adquirida legal que não trocam os seus interesses de capital próprio por interesses de capital próprio da adquirente legal terem um interesse apenas nos resultados e ativos líquidos da adquirida legal, e não nos resultados e ativos líquidos da entidade concentrada. Inversamente, mesmo que a adquirente legal seja a adquirida para finalidades contabilísticas, os proprietários da adquirente legal têm um interesse nos resultados e ativos líquidos da entidade concentrada.
B24
Os ativos e passivos da adquirida legal devem ser mensurados e reconhecidos nas demonstrações financeiras consolidadas pelas suas quantias escrituradas anteriores à concentração [ver parágrafo B22, alínea a)]. Portanto, numa aquisição inversa, o interesse que não controla reflete o interesse proporcional dos acionistas que não controlam nas quantias escrituradas pré-concentração dos ativos líquidos da adquirida legal mesmo que os interesses que não controlam noutras aquisições sejam mensurados pelo seu justo valor à data de aquisição.
Resultados por ação
B25
Tal como indicado no parágrafo B22, alínea d), a estrutura de capital próprio que aparece nas demonstrações financeiras consolidadas na sequência de uma aquisição inversa reflete a estrutura de capital próprio da adquirente legal (a adquirida contabilística), incluindo os interesses de capital próprio emitidos pela adquirente legal para efetuar a concentração de atividades empresariais.
B26
Ao calcular o número médio ponderado de ações ordinárias em circulação (o denominador do cálculo dos resultados por ação) durante o período em que a aquisição inversa ocorre:
a)
O número de ações ordinárias em circulação desde o início desse período até à data de aquisição deve ser calculado com base no número médio ponderado de ações ordinárias da adquirida legal (adquirente contabilística) em circulação durante o período multiplicado pelo rácio de troca estabelecido no acordo de fusão; e
b)
O número de ações ordinárias em circulação desde a data de aquisição até ao final desse período será o número real de ações ordinárias da adquirente legal (a adquirida contabilística) em circulação durante esse período.
B27
Os resultados básicos por ação de cada período comparativo antes da data de aquisição apresentados nas demonstrações financeiras consolidadas na sequência de uma aquisição inversa devem ser calculados dividindo:
a)
Os lucros ou prejuízos da adquirida legal atribuíveis a acionistas ordinários em cada um desses períodos; pelo
b)
Número médio ponderado histórico de ações ordinárias em circulação da adquirida legal multiplicado pelo rácio de troca estabelecido no acordo de aquisição.
RECONHECER ATIVOS ADQUIRIDOS E PASSIVOS ASSUMIDOS ESPECÍFICOS (APLICAÇÃO DOS PARÁGRAFOS 10 A 13)
B28-B30
[Suprimido]
Ativos intangíveis
B31
A adquirente deve reconhecer, separadamente do goodwill, os ativos intangíveis identificáveis adquiridos numa concentração de atividades empresariais. Um ativo intangível é identificável se cumprir ou o critério da separabilidade ou o critério contratual-legal.
B32
Um ativo intangível que cumpra o critério contratual-legal é identificável mesmo que o ativo não seja transferível ou separável da adquirida ou de outros direitos e obrigações. Por exemplo:
a)
[Suprimido]
b)
Uma adquirida é proprietária e opera uma central de energia nuclear. A licença para operar a central de energia é um ativo intangível que cumpre o critério contratual-legal para o reconhecimento separadamente do goodwill, mesmo que a adquirente não o possa vender nem transferir separadamente da central de energia adquirida. Uma adquirente poderá reconhecer o justo valor da licença de funcionamento e o justo valor da central de energia como um único ativo para finalidades de relato financeiro se as vidas úteis desses ativos forem semelhantes;
c)
Uma adquirida é proprietária de uma patente de tecnologia. Licenciou essa patente a outros para o seu uso exclusivo fora do mercado doméstico, recebendo em troca uma percentagem especificada de rédito estrangeiro futuro. Tanto a patente de tecnologia como o respetivo contrato de licença cumprem o critério contratual-legal para o reconhecimento separadamente do goodwill, mesmo que a venda ou a troca da patente e respetivo contrato de licença separadamente um do outro não fosse praticável.
B33
O critério de separabilidade significa que um ativo intangível adquirido é capaz de ser separado ou dividido da adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo identificável ou passivo relacionados. Um ativo intangível que a adquirente teria capacidade para vender, licenciar ou de outro modo trocar por outra coisa de valor cumpre o critério da separabilidade mesmo se a adquirente não o pretender vender, licenciar ou de outro modo trocar. Um ativo intangível adquirido cumpre o critério da separabilidade se houver provas de transações de troca para esse tipo de ativo ou para um ativo de tipo semelhante, mesmo que essas transações não sejam frequentes e independentemente de a adquirente estar ou não envolvida nessas transações. Por exemplo, as listas de clientes e de assinantes são frequentemente licenciadas, pelo que cumprem o critério da separabilidade. Mesmo que uma adquirida acredite que as suas listas de clientes têm características diferentes de outras listas de clientes, o facto de que as listas de clientes são frequentemente licenciadas quer geralmente dizer que a lista de clientes adquirida cumpre o critério da separabilidade. Contudo, uma lista de clientes adquirida numa concentração de atividades empresariais não cumpriria o critério da separabilidade se os termos de confidencialidade ou outros acordos proibirem uma entidade de vender, locar ou de outro modo trocar informações sobre os seus clientes.
B34
Um ativo intangível que não seja individualmente separável da adquirida ou da entidade concentrada cumpre o critério da separabilidade se for separável em combinação com um contrato, ativo identificável ou passivo relacionados. Por exemplo:
a)
Os participantes no mercado trocam passivos de depósito e respetivos ativos intangíveis de relação com o depositante em transações de troca observáveis. Portanto, a adquirente deve reconhecer o ativo intangível de relação com o depositante separadamente do goodwill;
b)
Uma adquirida é proprietária de uma marca comercial registada e de conhecimentos técnicos documentados mas sem patente usados para fabricar o produto de marca comercial. Para transferir a propriedade de uma marca comercial, o proprietário também está obrigado a transferir tudo o mais que seja necessário para o novo proprietário poder produzir um produto ou serviço indistinguível daquele produzido pelo ex-proprietário. Dado que os conhecimentos técnicos sem patente têm de ser separados da adquirida ou da entidade concentrada e vendidos se a correspondente marca comercial for vendida, cumpre o critério da separabilidade.
Direitos readquiridos
B35
Como parte de uma concentração de atividades empresariais, uma adquirente poderá readquirir um direito que tenha previamente concedido à adquirida de usar um ou mais dos ativos reconhecidos ou não reconhecidos da adquirente. Exemplos desses direitos incluem o direito de usar o nome comercial da adquirente nos termos de um acordo de franquia ou o direito de usar a tecnologia da adquirente nos termos de um contrato de licença de tecnologia. Um direito readquirido é um ativo intangível identificável que a adquirente reconhece separadamente do goodwill. O parágrafo 29 faculta orientações sobre a mensuração de um direito readquirido e o parágrafo 55 faculta orientações sobre a subsequente contabilização de um direito readquirido.
B36
Se os termos do contrato que dá origem a um direito readquirido forem favoráveis ou desfavoráveis relativamente aos termos de transações de mercado correntes pelos mesmos itens ou itens semelhantes, a adquirente deve reconhecer um ganho ou perda de liquidação. O parágrafo B52 faculta orientações sobre a mensuração desse ganho ou perda de liquidação.
Força de trabalho reunida e outros itens que não são identificáveis
B37
A adquirente incorpora no goodwill o valor de um ativo intangível adquirido que não é identificável à data de aquisição. Por exemplo, uma adquirente poderá atribuir valor à existência de uma força de trabalho reunida, que corresponde a um conjunto existente de empregados que permite à adquirente continuar a operar uma atividade empresarial adquirida a partir da data de aquisição. Uma força de trabalho reunida não representa o capital intelectual da força de trabalho qualificada, ou seja, os conhecimentos e a experiência (muitas vezes especializados) que os empregados de uma adquirida trazem para os seus empregos. Dado que a força de trabalho reunida não é um ativo identificável para ser reconhecido separadamente do goodwill, qualquer valor que lhe seja atribuído é incorporado no goodwill.
B38
A adquirente também incorpora no goodwill qualquer valor atribuído a itens que não se qualificam como ativos à data de aquisição. Por exemplo, a adquirente poderá atribuir valor a potenciais contratos que a adquirida esteja a negociar com potenciais novos clientes à data de aquisição. Dado que esses potenciais contratos não constituem, eles próprios, ativos à data de aquisição, a adquirente não os reconhece separadamente do goodwill. A adquirente não deve reclassificar subsequentemente o valor desses contratos a partir do goodwill para acontecimentos que ocorram após a data de aquisição. Porém, a adquirente deve avaliar os factos e as circunstâncias envolvidos nos acontecimentos que ocorram pouco depois da aquisição para determinar se um ativo intangível separadamente reconhecível existia à data de aquisição.
B39
Após o reconhecimento inicial, uma adquirente contabiliza ativos intangíveis adquiridos numa concentração de atividades empresariais em conformidade com as disposições da IAS 38 Ativos Intangíveis. Contudo, conforme descrito no parágrafo 3 da IAS 38, a contabilização de alguns ativos intangíveis adquiridos após o reconhecimento inicial está prescrita por outras IFRS.
B40
Os critérios da identificabilidade determinam se um ativo intangível é reconhecido separadamente do goodwill. No entanto, os critérios não facultam orientações nem limitam os pressupostos a utilizar para a mensuração de um ativo intangível pelo justo valor. Por exemplo, o adquirente levaria em conta os pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo intangível, tais como expectativas de futuras renovações contratuais, na mensuração pelo justo valor. Não é necessário que as próprias renovações cumpram os critérios de identificabilidade. (Porém, consulte o parágrafo 29, que estabelece uma exceção ao princípio da mensuração pelo justo valor para direitos readquiridos reconhecidos numa concentração de atividades empresariais.) Os parágrafos 36 e 37 da IAS 38 facultam orientações sobre a forma de determinar se os ativos intangíveis devem ser combinados numa única unidade de conta com outros ativos intangíveis ou tangíveis.
MENSURAR O JUSTO VALOR DE ATIVOS IDENTIFICÁVEIS ESPECÍFICOS E DE UM INTERESSE QUE NÃO CONTROLA NUMA ADQUIRIDA (APLICAÇÃO DOS PARÁGRAFOS 18 E 19)
Ativos com fluxos de caixa incertos (deduções de valorização)
B41
A adquirente não deve reconhecer uma dedução de valorização separada à data de aquisição para ativos adquiridos numa concentração de atividades empresariais mensurados pelos seus justos valores à data de aquisição porque os efeitos da incerteza quanto aos fluxos de caixa futuros estão incluídos na mensuração do justo valor. Por exemplo, dado que esta IFRS exige que a adquirente mensure as contas a receber adquiridas, incluindo empréstimos, pelos seus justos valores à data de aquisição ao contabilizar uma concentração de atividades empresariais, a adquirente não reconhece uma dedução de valorização separada para os fluxos de caixa contratuais que sejam considerados incobráveis nessa data ou uma provisão para perdas de crédito esperadas.
Ativos sujeitos a locações operacionais em que a adquirida é o locador
B42
Ao mensurar o justo valor à data de aquisição de um ativo como um edifício ou uma patente que estejam sujeitos a uma locação operacional em que a adquirida é o locador, a adquirente deve ter em conta os termos da locação. A adquirente não reconhece um ativo ou passivo separado se as condições de uma locação operacional forem favoráveis ou desfavoráveis comparativamente às condições de mercado.
Ativos que a adquirente pretende não usar ou usar de uma forma diferente da forma como os outros participantes no mercado os usariam
B43
Para proteger a sua posição concorrencial, ou por outros motivos, o adquirente pode ter a intenção de não utilizar ativamente um ativo não financeiro adquirido, ou pode não ter a intenção de utilizar o ativo de acordo com a sua maior e melhor utilização. Por exemplo, poderá ser esse o caso de um ativo intangível adquirido na forma de pesquisa e desenvolvimento que a adquirente pretende utilizar defensivamente, impedindo outros de o fazer. No entanto, a adquirente deve mensurar o justo valor do ativo não financeiro assumindo a sua maior e melhor utilização pelos participantes no mercado de acordo com o pressuposto de valorização apropriada, tanto inicialmente como ao mensurar o justo valor menos os custos de alienação para os subsequentes testes de imparidade.
Interesse que não controla numa adquirida
B44
Esta Norma permite que a adquirente mensure um interesse que não controla na adquirida pelo seu justo valor à data de aquisição. Por vezes, uma adquirente poderá mensurar o justo valor à data de aquisição de um interesse que não controla com base num preço cotado num mercado ativo para as ações ordinárias (ou seja, para aquelas que não são detidas pelo adquirente). Noutras situações, porém, não haverá um preço cotado num mercado ativo para as ações ordinárias. Nessas situações a adquirente mensuraria o justo valor do interesse que não controla utilizando outras técnicas de valorização.
B45
Os justos valores por ação do interesse da adquirente na adquirida e do interesse que não controla podem ser diferentes. A principal diferença será provavelmente a inclusão de um prémio de controlo no justo valor por ação do interesse da adquirente na adquirida ou, pelo contrário, a inclusão de um desconto por falta de controlo (também referido como desconto por interesse que não controla) no justo valor por ação do interesse que não controla se os participantes no mercado considerassem tal prémio ou desconto ao apreçar o interesse que não controla.
MENSURAR O GOODWILL OU UM GANHO RESULTANTE DE UMA COMPRA A PREÇO BAIXO
Mensurar o justo valor à data de aquisição do interesse da adquirente na adquirida usando técnicas de valorização (aplicação do parágrafo 33)
B46
Numa concentração de atividades empresariais alcançada sem a transferência de retribuição, a adquirente tem de substituir o justo valor à data de aquisição do seu interesse na adquirida pelo justo valor à data de aquisição da retribuição transferida para mensurar o goodwill ou um ganho resultante de uma compra a preço baixo (ver parágrafos 32 a 34).
Considerações especiais ao aplicar o método de aquisição a concentrações de entidades mútuas (aplicação do parágrafo 33)
B47
Quando duas entidades mútuas se concentram, o justo valor dos interesses de capital próprio ou dos interesses de membros na adquirida (ou o justo valor da adquirida) pode ser mais fiavelmente mensurável do que o justo valor dos interesses de membros transferidos pela adquirente. Nessa situação, o parágrafo 33 exige que a adquirente determine a quantia de goodwill usando o justo valor à data de aquisição dos interesses de capital próprio da adquirida em vez do justo valor à data de aquisição dos interesses de capital próprio da adquirente transferidos como retribuição. Além disso, a adquirente numa concentração de entidades mútuas deve reconhecer os ativos líquidos da adquirida como adição direta ao capital ou ao capital próprio na sua demonstração da posição financeira e não como uma adição aos resultados retidos, o que é coerente com a forma como outros tipos de entidades aplicam o método de aquisição.
B48
Embora sejam semelhantes, em muitas formas, a outras atividades empresariais, as entidades mútuas têm características distintas que decorrem sobretudo do facto de os seus membros serem clientes e proprietários ao mesmo tempo. Os membros de entidades mútuas têm, em geral, a expectativa de receber benefícios decorrentes da sua filiação, frequentemente na forma de taxas reduzidas cobradas por bens e serviços ou dividendos de patrocínio. A parte dos dividendos de patrocínio imputada a cada membro baseia-se, muitas vezes, na quantidade de atividade empresarial que o membro realizou com a entidade mútua durante o ano.
B49
Uma mensuração pelo justo valor de uma entidade mútua deve incluir os pressupostos que os participantes no mercado fariam sobre os futuros benefícios de membros, bem como quaisquer outros pressupostos relevantes que os participantes no mercado fariam sobre a entidade mútua. Por exemplo, uma técnica de valor presente poderá ser usada para mensurar o justo valor de uma entidade mútua. Os fluxos de caixa utilizados como dados no modelo devem basear-se nos fluxos de caixa esperados da entidade mútua, que provavelmente refletirão reduções dos benefícios dos membros, tais como taxas reduzidas cobradas por bens e serviços.
DETERMINAR O QUE FAZ PARTE DA TRANSAÇÃO DE UMA CONCENTRAÇÃO DE ATIVIDADES EMPRESARIAIS (APLICAÇÃO DOS PARÁGRAFOS 51 E 52)
B50
A adquirente deve considerar os seguintes fatores, os quais não são nem mutuamente exclusivos nem individualmente conclusivos, para determinar se uma transação faz parte da troca pela adquirida ou se a transação é separada da concentração de atividades empresariais:
a) As razões da transação— compreender as razões pelas quais as partes da concentração (a adquirente e a adquirida e respetivos proprietários, diretores e gestores — e respetivos agentes) celebraram uma determinada transação ou acordo poderá esclarecer se a transação faz parte da retribuição transferida e dos ativos adquiridos ou dos passivos assumidos. Por exemplo, se uma transação for acordada principalmente para o benefício da adquirente ou da entidade concentrada em vez de principalmente para o benefício da adquirida ou dos seus proprietários antes da concentração, essa parte do preço de transação pago (e quaisquer ativos ou passivos relacionados) terá menos probabilidades de fazer parte da troca pela adquirida. Em conformidade, a adquirente contabilizaria essa parte separadamente da concentração de atividades empresariais;
b) Quem iniciou a transação— compreender quem iniciou a transação também poderá esclarecer se ela faz parte da troca pela adquirida. Por exemplo, uma transação ou outro acontecimento que seja iniciado pela adquirente poderá ser celebrado com a finalidade de proporcionar benefícios económicos futuros à adquirente ou entidade concentrada com pouco ou nenhum benefício recebido pela adquirida ou os seus proprietários antes da concentração. Por outro lado, uma transação ou acordo iniciado pela adquirida ou os seus ex-proprietários tem menos probabilidades de ser para o benefício da adquirente ou da entidade concentrada e mais probabilidades de fazer parte da transação da concentração de atividades empresariais.
c) A tempestividade da transação— a tempestividade da transação também poderá esclarecer se ela faz parte da troca pela adquirida. Por exemplo, uma transação entre a adquirente e a adquirida que ocorra durante as negociações dos termos de uma concentração de atividades empresariais poderá ter sido celebrada em contemplação da concentração de atividades empresariais para proporcionar benefícios económicos futuros à adquirente ou à entidade concentrada. Se assim for, a adquirida ou os seus proprietários antes da concentração de atividades empresariais receberão provavelmente pouco ou nenhum benefício da transação, exceto benefícios que recebam como parte da entidade concentrada.
Liquidação efetiva de uma relação pré-existente entre a adquirente e a adquirida numa concentração de atividades empresariais [aplicação do parágrafo 52, alínea a)]
B51
A adquirente e a adquirida poderão ter uma relação que existia antes de terem contemplado a concentração de atividades empresariais, aqui referida como uma «relação pré-existente». Uma relação pré-existente entre a adquirente e a adquirida poderá ser contratual (por exemplo, fornecedor e cliente ou licenciante e licenciado) ou não contratual (por exemplo, queixoso e réu).
B52
Se a concentração de atividades empresariais liquidar efetivamente uma relação pré-existente, a adquirente reconhece um ganho ou perda, mensurado do seguinte modo:
a)
Para uma relação pré-existente não contratual (como uma ação judicial), pelo justo valor;
b)
Para uma relação pré-existente contratual, pelo valor mais baixo das subalíneas i) e ii):
i)
a quantia pela qual o contrato é favorável ou desfavorável na perspetiva da adquirente em comparação com os termos de transações de mercado correntes para os mesmos itens ou itens semelhantes, (Um contrato desfavorável é um contrato que é desfavorável em função dos termos de mercado correntes. Não é necessariamente um contrato oneroso em que os custos inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios económicos que se esperam que sejam recebidos ao abrigo do mesmo.)
ii)
a quantia de quaisquer cláusulas de liquidação expressas no contrato disponível para a contraparte para quem o contrato é desfavorável.
Se a subalínea ii) for inferior à subalínea i), a diferença é incluída como parte da contabilização da concentração de atividades empresariais.
A quantia de ganho ou perda reconhecida poderá depender, em parte, do facto de a adquirente ter ou não reconhecido previamente um ativo ou passivo relacionado, pelo que o ganho ou perda relatado poderá diferir da quantia calculada pela aplicação dos requisitos acima.
B53
Uma relação pré-existente poderá ser um contrato que a adquirente reconhece como um direito readquirido. Se o contrato incluir termos que sejam favoráveis ou desfavoráveis quando comparados com os preços de transações de mercado correntes para os mesmos itens ou itens semelhantes, a adquirente reconhece, separadamente da concentração de atividades empresariais, um ganho ou perda pela liquidação efetiva do contrato, mensurado em conformidade com o parágrafo B52.
Acordos para pagamentos contingentes a empregados ou acionistas vendedores [aplicação do parágrafo 52, alínea b)]
B54
Se os acordos para pagamentos contingentes aos empregados ou acionistas vendedores são retribuição contingente na concentração de atividades empresariais ou se são transações separadas, depende da natureza dos acordos. Compreender as razões pelas quais o acordo de aquisição inclui uma disposição para pagamentos contingentes, quem iniciou o acordo e quando é que as partes celebraram o acordo pode ser útil para avaliar a natureza do acordo.
B55
Se não for claro se um acordo para pagamentos a empregados ou acionistas vendedores faz parte da troca pela adquirida ou se é uma transação separada da concentração de atividades empresariais, a adquirente deve considerar os seguintes indicadores:
a) Emprego contínuo— os termos do emprego contínuo por parte dos acionistas vendedores que se tornam empregados chave poderão ser um indicador da substância de um acordo de retribuição contingente. Os termos relevantes do emprego contínuo poderão ser incluídos num acordo de emprego, num acordo de aquisição ou noutro documento. Um acordo de retribuição contingente em que os pagamentos são automaticamente recusados se o emprego terminar é remuneração por serviços pós-concentração. Os acordos em que os pagamentos contingentes não são afetados pela cessação do emprego poderão indicar que os pagamentos contingentes são retribuição adicional em vez de remuneração;
b) Duração do emprego contínuo— se o período de emprego obrigatório coincidir com ou for superior ao período de pagamentos contingentes, esse facto poderá indicar que os pagamentos contingentes são, em substância, remuneração;
c) Nível de remuneração— situações em que a remuneração dos empregados que não sejam os pagamentos contingentes está a um nível razoável em comparação com o de outros empregados chave na entidade concentrada poderão indicar que os pagamentos contingentes são retribuição adicional em vez de remuneração;
d) Pagamentos incrementais aos empregados— se os acionistas vendedores que não se tornam empregados receberem pagamentos contingentes mais baixos numa base por ação do que os de acionistas vendedores que se tornam empregados da entidade concentrada, esse facto poderá indicar que a quantia incremental dos pagamentos contingentes aos acionistas vendedores que se tornam empregados é remuneração;
e) Número de ações detidas— o número relativo de ações da propriedade dos acionistas vendedores que permanecem empregados chave poderá ser um indicador da substância do acordo de retribuição contingente. Por exemplo, se os acionistas vendedores que detinham a propriedade de substancialmente todas as ações na adquirida continuarem como empregados chave, esse facto poderá indicar que o acordo é, em substância, um acordo de participação nos lucros destinado a proporcionar remuneração por serviços pós-concentração. Como alternativa, se os acionistas vendedores que continuarem como empregados chave apenas detinham a propriedade de um pequeno número de ações da adquirida e todos os acionistas vendedores receberem a mesma quantia de retribuição contingente numa base por ação, esse facto poderá indicar que os pagamentos contingentes são retribuição adicional. Os interesses de propriedade pré-aquisição detidos pelas partes relacionadas com os acionistas vendedores que continuam como empregados chave, tais como membros da família, também devem ser considerados;
f) Ligação à valorização— se a retribuição inicial transferida à data de aquisição se baseia no limite inferior de um intervalo estabelecido na valorização da adquirida e a fórmula contingente se relaciona com essa abordagem de valorização, esse facto poderá sugerir que os pagamentos contingentes são retribuição adicional. Como alternativa, se a fórmula dos pagamentos contingentes for coerente com acordos de participação nos lucros anteriores, esse facto poderá sugerir que a substância do acordo é a de proporcionar remuneração;
g) Fórmula para determinar retribuição— a fórmula usada para determinar o pagamento contingente poderá ser útil na avaliação da substância do acordo. Por exemplo, se um pagamento contingente for determinado na base de múltiplos resultados, isso poderá sugerir que a obrigação é retribuição contingente na concentração de atividades empresariais e que a fórmula se destina a estabelecer ou a verificar o justo valor da adquirida. Por contraste, um pagamento contingente que seja uma percentagem especificada dos resultados poderá sugerir que a obrigação para com empregados é um acordo de participação nos lucros para remunerar os empregados por serviços prestados;
h) Outros acordos e questões— os termos de outros acordos com acionistas vendedores (tais como acordos de não concorrência, contratos executórios, contratos de consultoria e acordos de locação de propriedade) e o tratamento em termos de imposto sobre o rendimento de pagamentos contingentes poderão indicar que os pagamentos contingentes são atribuíveis a outra coisa que não a retribuição pela adquirida. Por exemplo, em ligação com a aquisição, a adquirente poderá celebrar um acordo de locação de propriedade com um acionista vendedor significativo. Se os pagamentos de locação especificados no contrato de locação estiverem significativamente abaixo do mercado, alguns ou todos os pagamentos contingentes ao locador (o acionista vendedor) exigidos por um outro acordo separado para pagamentos contingentes poderão ser, em substância, pagamentos pelo uso da propriedade locada que a adquirente deve reconhecer separadamente nas suas demonstrações financeiras pós-concentração. Por contraste, se o contrato de locação especificar pagamentos de locação que sejam coerentes com os termos de mercado para a propriedade locada, o acordo para pagamentos contingentes ao acionista vendedor poderá ser retribuição contingente na concentração de atividades empresariais.
Prémios de pagamento com base em ações da adquirente trocados por prémios detidos pelos empregados da adquirida [aplicação do parágrafo 52, alínea b)]
B56
Uma adquirente pode trocar os seus prémios de pagamento com base em ações (40) (prémios de substituição) por prémios detidos por empregados da adquirida. As trocas de opções sobre ações ou de outros prémios de pagamento com base em ações no quadro de uma concentração de atividades empresariais são contabilizadas como modificações dos prémios de pagamento com base em ações em conformidade com a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações. Se a adquirente substituir os prémios da adquirida, a totalidade ou parte da mensuração baseada no mercado dos prémios de substituição da adquirente deve ser incluída na mensuração da retribuição transferida na concentração de atividades empresariais. Os parágrafos B57 a B62 facultam orientações quanto ao modo de imputar a mensuração baseada no mercado. Todavia, nas situações em que os prémios da adquirida caducariam em resultado dessa concentração de atividades empresariais e em que a adquirente substitui esses prémios sem que estivesse obrigada a fazê-lo, a totalidade da mensuração baseada no mercado dos prémios de substituição deve ser reconhecida como custo de remuneração nas demonstrações financeiras pós-concentração em conformidade com a IFRS 2. Por outras palavras, nenhuma parte da mensuração baseada no mercado desses prémios deve ser incluída na mensuração da retribuição transferida na concentração de atividades empresariais. A adquirente é obrigada a substituir os prémios da adquirida se a adquirida ou os seus empregados puderem impor essa substituição. Por exemplo, para fins da aplicação desta orientação, a adquirente é obrigada a substituir os prémios da adquirida se a substituição for exigida:
a)
Nos termos do acordo de aquisição;
b)
Nos termos dos prémios da adquirida; ou
c)
Pelas leis ou regulamentos aplicáveis.
B57
Para determinar a parte de um prémio de substituição que faz parte da retribuição transferida pela adquirida e a parte que é remuneração por serviço pós-concentração, a adquirente deve mensurar tanto os prémios de substituição concedidos pela adquirente como os prémios da adquirida à data de aquisição em conformidade com a IFRS 2. A parte da mensuração baseada no mercado do prémio de substituição que faz parte da retribuição transferida em troca da adquirida equivale à parte do prémio da adquirida que é atribuível a serviço pré-concentração.
B58
A parte do prémio de substituição atribuível a serviço pré-concentração é a mensuração baseada no mercado do prémio da adquirida multiplicada pelo rácio entre a parte do período de aquisição concluído e o maior entre o período de aquisição total e o período de aquisição original do prémio da adquirida. O período de aquisição é o período durante o qual todas as condições de aquisição especificadas devem ser satisfeitas. As condições de aquisição são definidas na IFRS 2.
B59
A parte de um prémio de substituição não adquirido atribuível a serviço pós-concentração, e portanto reconhecida como custo de remuneração nas demonstrações financeiras pós-concentração, equivale à totalidade da mensuração baseada no mercado do prémio de substituição menos a quantia atribuída a serviço pré-concentração. Portanto, a adquirente atribui qualquer excesso da mensuração baseada no mercado do prémio de substituição em relação à mensuração baseada no mercado do prémio da adquirida a serviço pós-concentração e reconhece esse excesso como custo de remuneração nas demonstrações financeiras pós-concentração. A adquirente deve atribuir uma parte de um prémio de substituição a serviço pós-concentração se ela precisar de serviço pós-concentração, independentemente de os empregados terem ou não prestado todo o serviço necessário para que os seus prémios da adquirida fossem adquiridos antes da data de aquisição.
B60
A parte de um prémio de substituição não adquirido atribuível a serviço pré-concentração, bem como a parte atribuível a serviço pós-concentração, devem refletir a melhor estimativa disponível do número de prémios de substituição que se espera que sejam adquiridos. Por exemplo, se a mensuração baseada no mercado da parte de um prémio de substituição atribuída a serviço pré-concentração for 100 UM e a adquirente esperar que apenas 95 % do prémio vai ser adquirido, a quantia incluída na retribuição transferida na concentração de atividades empresariais corresponde a 95 UM. As alterações no número estimado de prémios de substituição que se espera que sejam adquiridos são refletidas no custo de remuneração para os períodos em que ocorram as alterações ou os confiscos e não como ajustamentos na retribuição transferida na concentração de atividades empresariais. De modo semelhante, os efeitos de outros acontecimentos, tais como modificações ou o desfecho final de prémios com condições de desempenho, que ocorram após a data de aquisição são contabilizados em conformidade com a IFRS 2 na determinação do custo de remuneração para o período em que ocorre um acontecimento.
B61
Aplicam-se os mesmos requisitos para determinar as partes de um prémio de substituição atribuíveis a serviço pré-concentração e pós-concentração, independentemente de um prémio de substituição ser classificado como um passivo ou como um instrumento de capital próprio em conformidade com as disposições da IFRS 2. Todas as alterações na mensuração baseada no mercado de prémios classificados como passivos após a data de aquisição e nos respetivos efeitos sobre o imposto sobre o rendimento são reconhecidas nas demonstrações financeiras pós-concentração da adquirente no(s) período(s) em que ocorrem as alterações.
B62
Os efeitos sobre o imposto sobre o rendimento dos prémios de substituição de pagamentos com base em ações devem ser reconhecidos em conformidade com as disposições da IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.
Transações de pagamento com base em ações da adquirida liquidadas com instrumentos de capital próprio
B62A
A adquirida pode ter operações de pagamento com base em ações pendentes que a adquirente não troca por transações de pagamento com base em ações da sua responsabilidade. Se os respetivos direitos já tiverem sido adquiridos, essas transações de pagamento com base em ações da adquirida fazem parte do interesse que não controla na adquirida e são mensuradas pela sua mensuração baseada no mercado. Se os respetivos direitos ainda não tiverem sido adquiridos, são mensuradas pela mensuração baseada no mercado considerando como data de aquisição a data de concessão, em conformidade com os parágrafos 19 e 30.
B62B
A mensuração baseada no mercado das transações de pagamento com base em ações cujos direitos ainda não tenham sido adquiridos é imputada aos interesses que não controlam com base no rácio entre a parte já decorrida do período a que se refere a transação e o maior de entre o período total de aquisição do direito e o período de aquisição do direito inicialmente previsto na transação de pagamento com base em ações. O saldo é imputado ao serviço pós-concentração.
OUTRAS IFRS QUE FACULTAM ORIENTAÇÕES SOBRE MENSURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO SUBSEQUENTES (APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO 54)
B63
São exemplos de outras IFRS que facultam orientações sobre a mensuração e a contabilização subsequentes de ativos adquiridos e passivos assumidos ou incorridos numa concentração de atividades empresariais:
a)
A IAS 38 prescreve a contabilização de ativos intangíveis identificáveis adquiridos numa concentração de atividades empresariais. A adquirente mensura o goodwill pela quantia reconhecida à data de aquisição menos quaisquer perdas por imparidade acumuladas. A IAS 36 Imparidade de Ativos prescreve a contabilização de perdas por imparidade;
b)
[Suprimido]
c)
A IAS 12 prescreve a contabilização subsequente de ativos por impostos diferidos (incluindo ativos por impostos diferidos não reconhecidos) e passivos adquiridos numa concentração de atividades empresariais;
d)
A IFRS 2 faculta orientações sobre a mensuração e contabilização subsequentes da parte dos prémios de substituição de pagamento com base em ações emitidos por uma adquirente que seja atribuível aos futuros serviços dos empregados;
e)
A IFRS 10 faculta orientações sobre a contabilização de alterações no interesse de propriedade de uma empresa-mãe numa subsidiária após a obtenção do controlo.
DIVULGAÇÕES (APLICAÇÃO DOS PARÁGRAFOS 59 E 61)
B64
Para realizar o objetivo do parágrafo 59, a adquirente deve divulgar a seguinte informação para cada concentração de atividades empresariais que ocorra durante o período de relato:
a)
O nome e uma descrição da adquirida;
b)
A data da aquisição;
c)
A percentagem de interesses de capital próprio com direito a voto adquiridos;
d)
As principais razões para a concentração de atividades empresariais e uma descrição de como a adquirente obteve o controlo da adquirida;
e)
Uma descrição qualitativa dos fatores que compõem o goodwill reconhecido, tais como sinergias esperadas decorrentes da concentração de unidades operacionais da adquirida e da adquirente, ativos intangíveis que não se qualificam para reconhecimento separado ou outros fatores;
f)
O justo valor à data de aquisição da retribuição total transferida e o justo valor à data de aquisição de cada uma das principais classes de retribuição, por exemplo:
i)
dinheiro,
ii)
outros ativos tangíveis ou intangíveis, incluindo uma atividade empresarial ou subsidiária da adquirente,
iii)
passivos incorridos, por exemplo, um passivo por retribuição contingente, e
iv)
interesses de capital próprio da adquirente, incluindo o número de instrumentos ou interesses emitidos ou passíveis de emissão e o método de mensuração pelo justo valor desses instrumentos ou interesses;
g)
Para os acordos de retribuição contingente e ativos de indemnização:
i)
a quantia reconhecida à data de aquisição,
ii)
uma descrição do acordo e a base para determinar a quantia do pagamento, e
iii)
uma estimativa do intervalo de desfechos (não descontado) ou, se não for possível estimar um intervalo, esse facto e as razões pelas quais não é possível estimar um intervalo. Se a quantia máxima do pagamento for ilimitada, a adquirente deve divulgar esse facto;
h)
Para contas a receber adquiridas:
i)
o justo valor das contas a receber,
ii)
as quantias contratuais brutas a receber, e
iii)
a melhor estimativa à data de aquisição dos fluxos de caixa contratuais que não se espera que sejam cobrados.
As divulgações devem ser fornecidas por classe principal de contas a receber, tais como empréstimos, locações financeiras diretas e qualquer outra classe de contas a receber;
i)
As quantias reconhecidas à data de aquisição para cada classe principal de ativos adquiridos e de passivos assumidos.
j)
Para cada passivo contingente reconhecido em conformidade com o parágrafo 23, as informações exigidas no parágrafo 85 da IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se um passivo contingente não for reconhecido porque o seu justo valor não pode ser fiavelmente mensurado, a adquirente deve divulgar:
i)
as informações exigidas pelo parágrafo 86 da IAS 37, e
ii)
as razões pelas quais o passivo não pode ser fiavelmente mensurado;
k)
A quantia total de goodwill que se espera que seja dedutível para finalidades fiscais;
l)
Para transações que sejam reconhecidas separadamente da aquisição de ativos e da assunção de passivos na concentração de atividades empresariais em conformidade com o parágrafo 51:
i)
uma descrição de cada transação,
ii)
a forma como a adquirente contabilizou cada transação,
iii)
as quantias reconhecidas para cada transação e a linha de item nas demonstrações financeiras em que cada quantia é reconhecida, e
iv)
se a transação for a liquidação efetiva de uma relação pré-existente, o método usado para determinar a quantia da liquidação;
m)
A divulgação de transações separadamente reconhecidas exigida pela alínea l) deve incluir a quantia dos custos relacionados com a aquisição e, separadamente, a quantia desses custos reconhecida como gasto e a(s) linha(s) de item na demonstração do rendimento integral em que esses gastos são reconhecidos. Também deve ser divulgada a quantia de quaisquer custos de emissão não reconhecidos como um gasto e a forma como foram reconhecidos;
n)
Numa compra a preço baixo (ver parágrafos 34 a 36):
i)
a quantia de qualquer ganho reconhecida de acordo com o parágrafo 34 e a linha de item na demonstração do rendimento integral na qual o ganho é reconhecido, e
ii)
uma descrição das razões pelas quais a transação resultou num ganho;
o)
Para cada concentração de atividades empresariais na qual a adquirente detém menos de 100 % dos interesses de capital próprio na adquirida à data de aquisição:
i)
a quantia do interesse que não controla na adquirida reconhecida à data de aquisição e a base de mensuração para essa quantia, e
ii)
para cada interesse que não controla numa adquirida mensurado pelo justo valor, a(s) técnica(s) de valorização e os dados significativos utilizados para mensurar esse valor;
p)
Numa concentração de atividades empresariais alcançada por fases:
i)
o justo valor à data de aquisição do interesse de capital próprio na adquirida detido pela adquirente imediatamente antes da data de aquisição, e
ii)
a quantia de qualquer ganho ou perda reconhecido como resultado da remensuração do justo valor do interesse de capital próprio na adquirida detido pela adquirente antes da concentração de atividades empresariais (ver parágrafo 42) e a linha de item na demonstração do rendimento integral na qual esse ganho ou perda é reconhecido;
q)
As seguintes informações:
i)
as quantias do rédito e dos lucros ou prejuízos da adquirida desde a data de aquisição incluídas na demonstração consolidada de rendimento integral no período de relato, e
ii)
o rédito e os lucros ou prejuízos da entidade concentrada no período de relato corrente como se a data de aquisição de todas as concentrações de atividades empresariais ocorridas durante o ano tivesse sido o início do período de relato anual.
Se a divulgação de qualquer informação exigida por esta alínea for impraticável, a adquirente deve divulgar esse facto e explicar a razão pela qual a divulgação é impraticável. Esta IFRS usa o termo «impraticável» com o mesmo significado estabelecido na IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
B65
Para concentrações de atividades empresariais individualmente imateriais que ocorram durante o período de relato e que sejam materiais coletivamente, a adquirente deve divulgar em conjunto as informações exigidas pelo parágrafo B64, alíneas e) a q).
B66
Se a data de aquisição de uma concentração de atividades empresariais for após o final do período de relato mas antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão, a adquirente deve divulgar as informações exigidas pelo parágrafo B64, a menos que a contabilização inicial da concentração de atividades empresariais não esteja concluída na altura em que as demonstrações financeiras são autorizadas para emissão. Nessa situação, a adquirente deve descrever as divulgações que não foi possível fazer e as respetivas razões.
B67
Para cumprir o objetivo do parágrafo 61, a adquirente deve divulgar a seguinte informação para cada concentração de atividades empresariais material ou, de forma agregada, para concentrações de atividades empresariais individualmente imateriais que sejam materiais coletivamente:
a)
Se a contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais não estiver concluída (ver parágrafo 45) para determinados ativos, passivos, interesses que não controlam ou itens de retribuição, sendo que as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras da concentração de atividades empresariais estão determinadas apenas provisoriamente:
i)
as razões pelas quais a contabilização inicial da concentração de atividades empresariais não está concluída,
ii)
os ativos, passivos, interesses de capital próprio ou itens de retribuição relativamente aos quais a contabilização inicial não está concluída, e
iii)
a natureza e a quantia de quaisquer ajustamentos durante o período de mensuração reconhecidos durante o período de relato em conformidade com o parágrafo 49;
b)
Para cada período de relato após a data de aquisição até a entidade cobrar, vender ou de outro modo perder o direito a um ativo de retribuição contingente, ou até a entidade liquidar um passivo de retribuição contingente ou o passivo for cancelado ou expirar:
i)
quaisquer alterações nas quantias reconhecidas, incluindo quaisquer diferenças decorrentes da liquidação,
ii)
quaisquer alterações no intervalo de desfechos (não descontado) e as razões para essas alterações, e
iii)
as técnicas de valorização e os principais inputs do modelo usados para mensurar a retribuição contingente;
c)
Para passivos contingentes reconhecidos numa concentração de atividades empresariais, a adquirente deve divulgar as informações exigidas nos parágrafos 84 e 85 da IAS 37 para cada classe de provisão;
d)
Uma conciliação da quantia escriturada do goodwill no início e no final do período de relato, mostrando separadamente:
i)
a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no início do período de relato,
ii)
o goodwill adicional reconhecido durante o período de relato, com a exceção do goodwill incluído num grupo para alienação que, no momento da aquisição, satisfaz os critérios para ser classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas,
iii)
os ajustamentos resultantes do reconhecimento posterior de ativos por impostos diferidos durante o período de relato, de acordo com o parágrafo 67,
iv)
o goodwill incluído num grupo para alienação classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e o goodwill desreconhecido durante o período de relato sem ter sido anteriormente incluído num grupo para alienação classificado como detido para venda,
v)
as perdas por imparidade reconhecidas durante o período de relato, de acordo com a IAS 36 (além deste requisito, a IAS 36 exige a divulgação de informações sobre a quantia recuperável e a imparidade do goodwill),
vi)
as diferenças cambiais líquidas que surjam durante o período de relato, de acordo com a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio,
vii)
quaisquer outras alterações na quantia escriturada durante o período de relato,
viii)
a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no final do período de relato;
e)
A quantia e uma explicação sobre qualquer ganho ou perda reconhecido no período de relato corrente que:
i)
se relacione com os ativos identificáveis adquiridos ou os passivos assumidos numa concentração de atividades empresariais que tenha sido efetuada no período corrente ou num período de relato anterior, e
ii)
seja de tal dimensão, natureza ou incidência que a divulgação se torne relevante para uma compreensão das demonstrações financeiras da entidade concentrada.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS PARA CONCENTRAÇÕES DE ATIVIDADES EMPRESARIAIS QUE ENVOLVAM APENAS ENTIDADES MÚTUAS OU APENAS POR CONTRATO (APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO 66)
B68
O parágrafo 64 dispõe que esta IFRS se aplica prospetivamente a concentrações de atividades empresariais cuja data de aquisição seja igual ou posterior ao início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Contudo, as entidades só devem aplicar esta IFRS no início de um período de relato anual com início em ou após 30 de junho de 2007. Se aplicar esta IFRS antes da sua data de eficácia, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo a IAS 27 (tal como emendada em 2008).
B69
O requisito de aplicar esta IFRS prospetivamente tem o seguinte efeito para uma concentração de atividades empresariais que envolva apenas entidades mútuas ou apenas por contrato se a data de aquisição dessa concentração de atividades empresariais for anterior à aplicação desta IFRS:
a) Classificação— cada entidade deve continuar a classificar a concentração de atividades empresariais anterior em conformidade com as políticas contabilísticas anteriores da entidade para essas concentrações;
b) Goodwill previamente reconhecido— no início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada, a quantia escriturada do goodwill resultante da concentração de atividades empresariais anterior deve ser a sua quantia escriturada nessa data em conformidade com as políticas contabilísticas anteriores da entidade. Ao determinar essa quantia, a entidade deve eliminar a quantia escriturada de qualquer amortização acumulada desse goodwill e da correspondente redução no goodwill. Nenhum outro ajustamento deve ser feito na quantia escriturada do goodwill;
c) Goodwill previamente reconhecido como uma dedução no capital próprio— as políticas contabilísticas anteriores da entidade poderão ter resultado em goodwill decorrente do facto de a concentração de atividades empresariais anterior ter sido reconhecida como uma dedução no capital próprio. Nessa situação, a entidade não deve reconhecer esse goodwill como um ativo no início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada. Além disso, a entidade não deve reconhecer nos lucros ou prejuízos qualquer parte desse goodwill quando alienar toda ou parte da atividade empresarial com a qual esse goodwill está relacionado ou quando uma unidade geradora de caixa com a qual esse goodwill está relacionado ficar com imparidade;
d) Contabilização subsequente do goodwill— desde o início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada, a entidade deve descontinuar a amortização do goodwill decorrente da concentração de atividades empresariais anterior e deve testar o goodwill por imparidade em conformidade com a IAS 36;
e) Goodwill negativo previamente reconhecido— uma entidade que tenha contabilizado a concentração de atividades empresariais anterior aplicando o método de compra poderá ter reconhecido um crédito diferido por um excesso do seu interesse no justo valor líquido dos ativos identificáveis e passivos da adquirida em relação ao custo desse interesse (por vezes denominado goodwill negativo). Se assim for, a entidade deve desreconhecer a quantia escriturada desse crédito diferido no início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada com um correspondente ajustamento no saldo de abertura dos resultados retidos nessa data.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 5
Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas
OBJETIVO
1
O objetivo desta IFRS é especificar a contabilização de ativos detidos para venda, e a apresentação e divulgação de unidades operacionais descontinuadas. Em particular, a IFRS exige que:
a)
Os ativos que satisfazem os critérios de classificação como detidos para venda sejam mensurados pelo menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender, e que a depreciação desses ativos deve cessar; e
b)
Os ativos que satisfazem os critérios de classificação como detidos para venda sejam apresentados separadamente na face da demonstração da posição financeira e que os resultados das unidades operacionais descontinuadas sejam apresentados separadamente na demonstração do rendimento integral.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Os requisitos de classificação e de apresentação desta IFRS aplicam-se a todos os ativos não correntes(41) reconhecidos e a todos os grupos para alienação de uma entidade. Os requisitos de mensuração desta IFRS aplicam-se a todos os ativos não correntes reconhecidos e aos grupos para alienação (tal como definido no parágrafo 4), com a exceção dos ativos enunciados no parágrafo 5 que devem continuar a ser mensurados de acordo com a Norma indicada.
3
Os ativos classificados como não correntes de acordo com a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras não devem ser reclassificados como ativos correntes enquanto não satisfizerem os critérios de classificação como detidos para venda de acordo com esta IFRS. Os ativos de uma classe que uma entidade normalmente consideraria como não corrente que sejam adquiridos exclusivamente com vista a uma revenda não devem ser classificados como correntes a não ser que satisfaçam os critérios de classificação como detidos para venda de acordo com esta IFRS.
4
Por vezes, uma entidade aliena um grupo de ativos, possivelmente com alguns passivos diretamente associados, em conjunto numa única transação. Um tal grupo para alienação pode ser um grupo de unidades geradoras de caixa, uma única unidade geradora de caixa, ou parte de uma unidade geradora de caixa (42). O grupo pode incluir quaisquer ativos e quaisquer passivos da entidade, incluindo ativos correntes, passivos correntes e ativos excluídos pelo parágrafo 5 dos requisitos de mensuração desta IFRS. Se um ativo não corrente dentro do âmbito dos requisitos de mensuração desta IFRS fizer parte de um grupo para alienação, os requisitos de mensuração desta IFRS aplicam-se ao grupo como um todo, de forma que o grupo seja mensurado pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos o custo de vender. Os requisitos para mensuração de ativos e passivos individuais dentro do grupo para alienação estão definidos nos parágrafos 18, 19 e 23.
5
As disposições de mensuração desta IFRS (43) não se aplicam aos seguintes ativos, que estão abrangidos pelas IFRS indicadas, seja como ativos individuais seja como parte de um grupo para alienação:
a)
Ativos por impostos diferidos (IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);
b)
Ativos provenientes de benefícios de empregados (IAS 19 Benefícios dos Empregados);
c)
Ativos financeiros abrangidos pela IFRS 9 Instrumentos Financeiros;
d)
Ativos não correntes que sejam contabilizados de acordo com o modelo do justo valor da IAS 40 Propriedades de Investimento;
e)
Ativos não correntes que sejam mensurados pelo justo valor menos os custos de vender, de acordo com a IAS 41 Agricultura;
f)
Grupos de contratos dentro do âmbito da IFRS 17 Contratos de Seguro.
5A
Os requisitos em matéria de classificação, apresentação e mensuração contidos nesta IFRS e aplicáveis a um ativo não corrente (ou grupo para alienação) que esteja classificado como detido para venda também se aplicam a um ativo não corrente (ou grupo para alienação) que esteja classificado como detido para distribuição aos proprietários que agem nessa qualidade (detido para distribuição aos proprietários).
5B
Esta IFRS especifica as divulgações necessárias a respeito de ativos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para venda ou unidades operacionais descontinuadas. As divulgações especificadas noutras IFRS não se aplicam a esses ativos (ou grupos para alienação) a menos que essas IFRS exijam:
a)
Divulgações específicas a respeito de ativos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para venda ou unidades operacionais descontinuadas; ou
b)
Divulgações sobre a mensuração de ativos e passivos num grupo para alienação que não se integrem no âmbito do requisito de mensuração da IFRS 5 e essas divulgações ainda não foram feitas nas outras notas às demonstrações financeiras.
Poderão ser necessárias divulgações adicionais sobre ativos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para venda ou unidades operacionais descontinuadas para cumprir os requisitos gerais da IAS 1, em particular os parágrafos 15 e 125 dessa Norma.
CLASSIFICAÇÃO DE ATIVOS NÃO CORRENTES (OU GRUPOS PARA ALIENAÇÃO) COMO DETIDOS PARA VENDA OU DETIDOS PARA DISTRIBUIÇÃO AOS PROPRIETÁRIOS
6
Uma entidade deve classificar um ativo não corrente (ou um grupo para alienação) como detido para venda se a sua quantia escriturada vai ser recuperada principalmente através de uma transação de venda em vez de através de uso continuado.
7
Para que este seja o caso, o ativo (ou grupo para alienação) deve estar disponível para venda imediata na sua condição presente sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para vendas de tais ativos (ou grupos para alienação) e a sua venda deve ser altamente provável.
8
Para que a venda seja altamente provável, o nível de gestão apropriado deve estar empenhado num plano para vender o ativo (ou grupo para alienação), e deve ter sido iniciado um programa ativo para localizar um comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo (ou grupo para alienação) deve ser ativamente negociado para venda a um preço que seja razoável em relação ao seu justo valor corrente. Além disso, deve esperar-se que a venda se qualifique para reconhecimento como venda concluída até um ano a partir da data da classificação, exceto conforme permitido pelo parágrafo 9, e as ações necessárias para concluir o plano devem indicar a improbabilidade de alterações significativas no plano ou de o plano ser retirado. A probabilidade de aprovação pelos acionistas (se exigida na jurisdição) deve ser considerada como parte da avaliação que determina se a venda é altamente provável ou não.
8A
Uma entidade que assumiu um compromisso relativamente a um plano de vendas que envolve a perda de controlo de uma subsidiária deve classificar todos os ativos e passivos dessa subsidiária como detidos para venda quando são respeitados os critérios estabelecidos nos parágrafos 6 a 8, independentemente do facto de a entidade reter um interesse que não controla na sua antiga subsidiária após a venda.
9
Os acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período para concluir a venda para lá de um ano. Uma extensão do período durante o qual se exige que a venda seja concluída não exclui que um ativo (ou grupo para alienação) seja classificado como detido para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstâncias fora do controlo da entidade e se houver suficiente prova de que a entidade continua comprometida com o seu plano de vender o ativo (ou grupo para alienação). Será este o caso quando os critérios do Apêndice B forem satisfeitos.
10
As transações de venda incluem trocas de ativos não correntes por outros ativos não correntes quando uma troca tiver substância comercial de acordo com a IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis.
11
Quando uma entidade adquire um ativo não corrente (ou grupo para alienação) exclusivamente com vista à sua posterior alienação, só deve classificar o ativo não corrente (ou o grupo de disposição) como detido para venda à data de aquisição se o requisito de um ano do parágrafo 8 for satisfeito (exceto conforme permitido pelo parágrafo 9) e se for altamente provável que qualquer outro critério dos parágrafos 7 e 8 que não esteja satisfeito nessa data estará satisfeito num curto prazo após a aquisição (normalmente, num prazo de três meses).
12
Se os critérios dos parágrafos 7 e 8 forem satisfeitos após o período de relato, uma entidade não deve classificar um ativo não corrente (ou grupo para alienação) como detido para venda nessas demonstrações financeiras quando forem emitidas. Contudo, quando esses critérios forem satisfeitos após o período de relato mas antes da autorização para emissão das demonstrações financeiras, a entidade deve divulgar a informação especificada no parágrafo 41 alíneas a), b) e d), das notas.
12A
Um ativo não corrente (ou grupo para alienação) é classificado como detido para distribuição aos proprietários quando a entidade está empenhada em distribuir o ativo (ou grupo para alienação) aos proprietários. Para que este seja o caso, os ativos têm de estar disponíveis para distribuição imediata na sua condição presente e a distribuição tem de ser altamente provável. Para que a distribuição seja altamente provável, é necessário que tenham sido iniciadas ações para concluir a distribuição e deve esperar-se que tais ações estejam concluídas no prazo de um ano a contar da data de classificação. As ações necessárias para concluir a distribuição devem indicar que é pouco provável que ocorram alterações significativas na distribuição ou que a distribuição seja anulada. A probabilidade de aprovação pelos acionistas (se exigida na jurisdição) deve ser considerada como parte da avaliação que determina se a distribuição é altamente provável ou não.
ativos não correntes que deverão ser abandonados
13
Uma entidade não deve classificar como detido para venda um ativo não corrente (ou grupo para alienação) que deverá ser abandonado. Isto deve-se ao facto de a sua quantia escriturada ser recuperada principalmente através do uso continuado. Contudo, se o grupo para alienação a ser abandonado satisfizer os critérios do parágrafo 32, alíneas a) a c), a entidade deve apresentar os resultados e fluxos de caixa do grupo para alienação como unidades operacionais descontinuadas de acordo com os parágrafos 33 e 34 à data na qual ele deixe de ser usado. Os ativos não correntes (ou grupos para alienação) a serem abandonados incluem ativos não correntes (ou grupos para alienação) que deverão ser usados até ao final da sua vida económica e os ativos não correntes (ou grupos para alienação) que deverão ser encerrados em vez de vendidos.
14
Uma entidade não deve contabilizar um ativo não corrente que tenha sido temporariamente retirado de serviço como se tivesse sido abandonado.
MENSURAÇÃO DE ATIVOS NÃO CORRENTES (OU GRUPOS PARA ALIENAÇÃO) CLASSIFICADOS COMO DETIDOS PARA VENDA
Mensuração de um ativo não corrente (ou grupo para alienação)
15
Uma entidade deve mensurar um ativo não corrente (ou grupo para alienação) classificado como detido para venda pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender.
15A
Uma entidade deve mensurar um ativo não corrente (ou grupo para alienação) classificado como detido para distribuição aos proprietários pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de distribuir(44).
16
Se um ativo (ou grupo para alienação) recém-adquirido satisfizer os critérios de classificação como detido para venda (ver parágrafo 11), a aplicação do parágrafo 15 resultará em que o ativo (ou grupo para alienação) seja mensurado no reconhecimento inicial pelo valor mais baixo entre a sua quantia escriturada se não tivesse sido assim classificado (por exemplo, o custo) e o justo valor menos os custos de vender. Assim, se for adquirido como parte de uma concentração de atividades empresariais, o ativo (ou grupo para alienação) deve ser mensurado pelo justo valor menos os custos de vender.
17
Quando se espera que a venda ocorra além de um ano, a entidade deve mensurar os custos de vender pelo valor presente. Qualquer aumento no valor presente dos custos de vender que resulte da passagem do tempo deve ser apresentado nos lucros ou prejuízos como custo de financiamento.
18
Imediatamente antes da classificação inicial do ativo (ou grupo para alienação) como detido para venda, as quantias escrituradas do ativo (ou de todos os ativos e passivos do grupo) devem ser mensuradas de acordo com a IFRS aplicáveis.
19
Na remensuração posterior de um grupo para alienação, as quantias escrituradas de quaisquer ativos e passivos que não estejam no âmbito dos requisitos de mensuração desta IFRS, mas estejam incluídos num grupo para alienação classificado como detido para venda, devem ser remensurados de acordo com as IFRS aplicáveis antes de o justo valor menos os custos de vender do grupo para alienação ser remensurado.
Reconhecimento de perdas por imparidade e de reversões
20
Uma entidade deve reconhecer uma perda por imparidade relativamente a qualquer redução inicial ou posterior do ativo (ou grupo para alienação) para o justo valor menos os custos de vender, até ao ponto em que não tenha sido reconhecida de acordo com o parágrafo 19.
21
Uma entidade deve reconhecer um ganho para qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de vender de um ativo, mas não além da perda por imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida seja de acordo com esta IFRS seja anteriormente de acordo com a IAS 36 Imparidade de Ativos.
22
Uma entidade deve reconhecer um ganho para qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de vender de um grupo para alienação:
a)
Até ao ponto em que não tenha sido reconhecido de acordo com o parágrafo 19; mas
b)
Não além da perda por imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta IFRS ou anteriormente de acordo com a IAS 36, relativamente aos ativos não correntes que estejam dentro do âmbito dos requisitos de mensuração desta IFRS.
23
A perda por imparidade (ou qualquer ganho subsequente) reconhecida para um grupo para alienação deve reduzir (ou aumentar) a quantia escriturada dos ativos não correntes do grupo que estejam dentro do âmbito dos requisitos de mensuração desta IFRS, pela ordem de imputação definida no parágrafo 104, alíneas a) e b), e no parágrafo 122 da IAS 36 (tal como revista em 2004).
24
Um ganho ou perda que não tenha sido anteriormente reconhecido à data da venda de um ativo não corrente (ou grupo para alienação) deve ser reconhecido à data do desreconhecimento. Os requisitos relacionados com o desreconhecimento estão definidos:
a)
Nos parágrafos 67 a 72 da IAS 16 (tal como revista em 2003) relativamente a ativos fixos tangíveis; e
b)
Nos parágrafos 112 a 117 da IAS 38 Ativos Intangíveis (tal como revista em 2004) relativamente a ativos intangíveis.
25
Uma entidade não deve depreciar (ou amortizar) um ativo não corrente enquanto estiver classificado como detido para venda ou enquanto fizer parte de um grupo para alienação classificado como detido para venda. Os juros e outros gastos atribuíveis aos passivos de um grupo para alienação classificado como detido para venda devem continuar a ser reconhecidos.
Alterações a um plano de venda ou a um plano de distribuição aos proprietários
26
Se uma entidade classificou um ativo (ou grupo para alienação) como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários, mas os critérios dos parágrafos 7 a 9 (de classificação como detido para venda) ou do parágrafo 12A (de classificação como detido para distribuição aos proprietários) deixarem de estar satisfeitos, a entidade deve cessar de classificar o ativo (ou grupo para alienação) como (respetivamente) detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários. Em tais casos, as entidades devem seguir a orientação contida nos parágrafos 27 a 29 para contabilizar essas alterações, exceto quando se aplicar o parágrafo 26A.
26A
Se uma entidade reclassificar um ativo (ou grupo para alienação) diretamente de detido para venda para detido para distribuição aos proprietários, ou diretamente de detido para distribuição aos proprietários para detido para venda, a alteração da classificação passa a ser considerada uma continuação do plano inicial de alienação. A entidade:
a)
Não deve seguir a orientação contida nos parágrafos 27 a 29 para contabilizar esta emenda. A entidade deve aplicar os requisitos de classificação, apresentação e mensuração contidos na presente IFRS que sejam aplicáveis ao novo método de alienação;
b)
Deve mensurar o ativo não corrente (ou grupo para alienação) de acordo com os requisitos do parágrafo 15 (se reclassificado como detido para venda) ou do parágrafo 15A (se reclassificado como detido para distribuição aos proprietários) e reconhecer qualquer redução ou aumento no justo valor deduzido dos custos de venda ou de distribuição do ativo não corrente (ou grupo para alienação), seguindo os requisitos dos parágrafos 20 a 25;
c)
Não deve alterar a data de classificação de acordo com os parágrafos 8 e 12A. Tal não exclui a possibilidade de extensão do período exigido para concluir uma venda ou distribuição aos proprietários quando as condições referidas no parágrafo 9 estão preenchidas.
27
A entidade deve mensurar um ativo não corrente (ou grupo para alienação) que deixe de ser classificado como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários (ou que deixe de ser incluído num grupo para alienação classificado como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários) pelo valor mais baixo entre:
a)
A sua quantia escriturada antes de o ativo (ou grupo para alienação) ser classificado como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários, ajustada por qualquer depreciação, amortização ou revalorização que teria sido reconhecida se o ativo (ou grupo para alienação) não tivesse sido classificado como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários; e
b)
A sua quantia recuperável à data da decisão posterior de não vender ou distribuir (45).
28
A entidade deve incluir qualquer ajustamento exigido da quantia escriturada de um ativo não corrente que deixe de ser classificado como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários nos lucros ou prejuízos (46) de unidades operacionais em continuação no período em que os critérios dos parágrafos 7 a 9 ou 12A, respetivamente, deixaram de ser satisfeitos. As demonstrações financeiras relativas aos períodos posteriores à classificação como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários devem ser alteradas em conformidade, se o grupo para alienação ou o ativo não corrente que deixar de ser classificado como detido para venda ou detido para distribuição aos proprietários for uma subsidiária, uma operação conjunta, um empreendimento conjunto, uma associada ou uma parte de um interesse num empreendimento conjunto ou numa associada. A entidade deve apresentar esse ajustamento no mesmo título da demonstração do rendimento integral usado para apresentar um ganho ou perda, caso exista, reconhecido de acordo com o parágrafo 37.
29
Se uma entidade remover um ativo ou passivo individual de um grupo para alienação classificado como detido para venda, os ativos e passivos restantes do grupo para alienação a ser vendido devem continuar a ser mensurados como um grupo apenas se o grupo satisfizer os critérios dos parágrafos 7 a 9. Se uma entidade remover um ativo ou passivo individual de um grupo para alienação classificado como detido para distribuição aos proprietários, os ativos e passivos restantes do grupo para alienação a ser distribuído apenas devem continuar a ser mensurados como um grupo se o grupo satisfizer os critérios do parágrafo 12A. De outro modo, os ativos não correntes restantes do grupo que satisfizerem individualmente os critérios de classificação como detidos para venda (ou detidos para distribuição aos proprietários) devem ser mensurados individualmente pelo menor valor entre as suas quantias escrituradas e os justos valores deduzidos dos custos de venda (ou dos custos de distribuição) nessa data. Quaisquer ativos não correntes que não satisfaçam os critérios de classificação como detidos para venda devem deixar de ser classificados como detidos para venda de acordo com o parágrafo 26. Quaisquer ativos não correntes que não satisfaçam os critérios de classificação como detidos para distribuição aos proprietários devem deixar de ser classificados como detidos para distribuição aos proprietários de acordo com o parágrafo 26.
APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO
30
Uma entidade deve apresentar e divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras avaliar os efeitos financeiros das unidades operacionais descontinuadas e das alienações de ativos não correntes (ou grupos para alienação).
Apresentar unidades operacionais descontinuadas
31
Uma componente de uma entidade compreende unidades operacionais e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de relato financeiro, do resto da entidade. Por outras palavras, um componente de uma entidade terá sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa enquanto detida para uso.
32
Uma unidade operacional descontinuada é um componente de uma entidade que ou foi alienada ou está classificada como detida para venda, e:
a)
Representa uma importante linha de negócios ou área geográfica de operações separada;
b)
É parte integrante de um único plano coordenado para alienar uma importante linha de negócios ou área geográfica de operações separada; ou
c)
É uma subsidiária adquirida exclusivamente com vista à revenda.
33
As entidades devem divulgar:
a)
Uma quantia única na demonstração do rendimento integral compreendendo o total de:
i)
os lucros ou prejuízos após os impostos das unidades operacionais descontinuadas, e
ii)
os ganhos ou perdas após os impostos reconhecidos na mensuração pelo justo valor menos os custos de vender ou na alienação de ativos ou de grupo(s) para alienação que constituam a unidade operacional descontinuada;
b)
Uma análise da quantia única referida na alínea a):
i)
no rédito, nos gastos e nos lucros ou prejuízos antes dos impostos das unidades operacionais descontinuadas,
ii)
nos gastos de imposto sobre o rendimento relacionados conforme exigido pelo parágrafo 81, alínea h), da IAS 12,
iii)
nos ganhos ou perdas reconhecidos na mensuração pelo justo valor menos os custos de vender ou na alienação dos ativos ou de grupo(s) para alienação que constituam a unidade operacional descontinuada, e
iv)
nos gastos de imposto sobre o rendimento relacionados conforme exigido pelo parágrafo 81, alínea h), da IAS 12.
A análise pode ser apresentada nas notas ou na demonstração do rendimento integral. Se for apresentada na demonstração do rendimento integral, deve ser apresentada numa secção identificada como estando relacionada com as unidades operacionais descontinuadas, ou seja, separadamente das unidades operacionais em continuação. A análise não é exigida para grupos para alienação que sejam subsidiárias recém-adquiridas que satisfaçam os critérios de classificação como detidos para venda no momento da aquisição (ver parágrafo 11);
c)
Os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades de exploração, investimento e financiamento de unidades operacionais descontinuadas. Estas divulgações podem ser apresentadas ou nas notas ou nas demonstrações financeiras. Estas divulgações não são exigidas para grupos para alienação que sejam subsidiárias recém-adquiridas que satisfaçam os critérios de classificação como detidos para venda no momento da aquisição (ver parágrafo 11);
d)
A quantia do rendimento de unidades operacionais em continuação e de unidades operacionais descontinuadas atribuível aos proprietários da empresa-mãe. Estas divulgações podem ser apresentadas ou nas notas ou na demonstração do rendimento integral.
33A
Se uma entidade apresentar os itens de resultados numa demonstração separada, conforme descrito no parágrafo 10A da IAS 1 (tal como emendada em 2011), uma secção identificada como estando relacionada com as unidades operacionais descontinuadas é apresentada nessa demonstração.
34
Uma entidade deve apresentar novamente as divulgações do parágrafo 33 para períodos anteriores apresentados nas demonstrações financeiras de forma a que as divulgações se relacionem com todas as unidades operacionais que tenham sido descontinuadas no final do período de relato para o último período apresentado.
35
Os ajustamentos efetuados no período corrente nas quantias previamente apresentadas em unidades operacionais descontinuadas que estejam diretamente relacionados com a alienação de uma unidade operacional descontinuada num período anterior devem ser classificados separadamente nas unidades operacionais descontinuadas. A natureza e a quantia desses ajustamentos devem ser divulgadas. Exemplos de circunstâncias em que estes ajustamentos podem resultar incluem o seguinte:
a)
A resolução de incertezas que resultem dos termos da transação de alienação, tais como a resolução dos ajustamentos no preço de compra e das questões de indemnização com o comprador;
b)
A resolução de incertezas que resultem de e estejam diretamente relacionadas com as unidades operacionais do componente antes da sua alienação, tais como obrigações ambientais e de garantia de produtos retidas pelo vendedor;
c)
A liquidação das obrigações de planos de benefícios de empregados, desde que essa liquidação esteja diretamente relacionada com a transação de alienação.
36
Se uma entidade deixar de classificar um componente de uma entidade como detida para venda, os resultados das unidades operacionais do componente anteriormente apresentados nas unidades operacionais descontinuadas de acordo com os parágrafos 33 a 35 devem ser reclassificados e incluídos no rendimento das unidades operacionais em continuação para todos os períodos apresentados. As quantias relativas a períodos anteriores devem ser descritas como tendo sido novamente apresentadas.
36A
Uma entidade que assumiu um compromisso relativamente a um plano de vendas que envolve a perda de controlo de uma subsidiária deve divulgar as informações exigidas pelos parágrafos 33 a 36 quando a subsidiária for um grupo para alienação que corresponde à definição de unidade operacional descontinuada em conformidade com o parágrafo 32.
Ganhos ou perdas relacionados com unidades operacionais em continuação
37
Qualquer ganho ou perda relativo à remensuração de um ativo não corrente (ou grupo para alienação) classificado como detido para venda que não corresponda à definição de unidade operacional descontinuada deve ser incluído nos lucros ou prejuízos das unidades operacionais em continuação.
Apresentação de um ativo não corrente ou de um grupo para alienação classificado como detido para venda
38
Uma entidade deve apresentar um ativo não corrente classificado como detido para venda e os ativos de um grupo para alienação classificado como detido para venda separadamente dos outros ativos na demonstração da posição financeira. Os passivos de um grupo para alienação classificado como detido para venda devem ser apresentados separadamente dos outros passivos na demonstração da posição financeira. Esses ativos e passivos não devem ser compensados nem apresentados como uma única quantia. As principais classes de ativos e passivos classificados como detidos para venda devem ser divulgadas separadamente ou nas da demonstração da posição financeira ou nas notas, exceto conforme permitido pelo parágrafo 39. Uma entidade deve apresentar separadamente qualquer rendimento ou gasto cumulativo reconhecido em outro rendimento integral relacionado com um ativo não corrente (ou grupo para alienação) classificado como detido para venda.
39
Se o grupo para alienação for uma subsidiária recém-adquirida que satisfaça os critérios de classificação como detido para venda no momento da aquisição (ver parágrafo 11), não é exigida a divulgação das principais classes de ativos e passivos.
40
Uma entidade não deve reclassificar ou voltar a apresentar quantias apresentadas para ativos não correntes ou para ativos e passivos de grupos para alienação classificados como detidos para venda nas demonstrações da posição financeira de períodos anteriores para refletir a classificação na demonstração da posição financeira relativa ao último período apresentado.
Divulgações adicionais
41
Uma entidade deve divulgar a seguinte informação nas notas do período em que o ativo não corrente (ou grupo para alienação) foi ou classificado como detido para venda ou vendido:
a)
Uma descrição do ativo não corrente (ou grupo para alienação);
b)
Uma descrição dos factos e circunstâncias da venda, ou que conduziram à alienação esperada, e a forma e tempestividade esperadas para essa alienação;
c)
O ganho ou a perda reconhecidos de acordo com os parágrafos 20 a 22 e, se não for apresentado separadamente na demonstração do rendimento integral, o título na demonstração do rendimento integral que inclui esse ganho ou perda;
d)
Se aplicável, o segmento relatável em que o ativo não corrente (ou grupo para alienação) está apresentado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais.
42
Caso se aplique o parágrafo 26 ou o parágrafo 29, uma entidade deve divulgar, no período da decisão para alterar o plano de vender o ativo não corrente (ou grupo para alienação), uma descrição dos factos e circunstâncias que levaram à decisão e o efeito dessa decisão nos resultados das unidades operacionais para esse período e qualquer período anterior apresentado.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
43
A IFRS deve ser aplicada prospetivamente a ativos não correntes (ou grupos para alienação) que satisfaçam os critérios de classificação como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaçam os critérios de classificação como descontinuadas após a data de eficácia da IFRS. Uma entidade pode aplicar os requisitos da IFRS a todos os ativos não correntes (ou grupos para alienação) que satisfaçam os critérios de classificação como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaçam os critérios de classificação como descontinuadas após qualquer data antes da data de eficácia da IFRS, desde que as valorizações e outras informações necessárias para aplicar a IFRS tenham sido obtidas no momento em que esses critérios foram originalmente satisfeitos.
DATA DE EFICÁCIA
44
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a IFRS a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
44A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 3 e 38 e aditou o parágrafo 33A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
44B
A IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas (tal como emendada em 2008) aditou o parágrafo 33, alínea d). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda a esse período anterior. A emenda deve ser aplicada retrospetivamente.
44C
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, aditou os parágrafos 8A e 36A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Contudo, as entidades não devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início antes de 1 de julho de 2009, a não ser que também apliquem a IAS 27 (tal como emendada em janeiro de 2008). Se aplicar as emendas antes de 1 de julho de 2009, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar as emendas prospetivamente a partir da data em que apliquem pela primeira vez a IFRS 5, sob reserva das disposições transitórias constantes do parágrafo 45 da IAS 27 (emendada em janeiro de 2008).
44D
A IFRIC 17 Distribuições aos Proprietários de Ativos que Não São Caixa, emitida em novembro de 2008, aditou os parágrafos 5A, 12A e 15A e emendou o parágrafo 8. Essas emendas devem ser aplicadas prospetivamente a ativos não correntes (ou grupos para alienação) que estejam classificados como detidos para distribuição aos proprietários nos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Não é permitida a aplicação retrospetiva. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período com início antes de 1 de julho de 2009, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar também a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como revista em 2008), a IAS 27 (tal como emendada em janeiro de 2008) e a IFRIC 17.
44E
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, aditou o parágrafo 5B. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
44F
[Suprimido]
44G
A IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo 28. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 11.
44H
A IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, emitida em maio de 2011, emendou a definição de justo valor e a definição de quantia recuperável no Apêndice A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
44I
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 33A. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
44K
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 5 e suprimiu os parágrafos 44F e 44J. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
44L
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2012-2014, emitido em setembro de 2014, emendou os parágrafos 26 a 29 e aditou o parágrafo 26A. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, às alterações do método de alienação que ocorram em períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
44M
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
RETIRADA DA IAS 35
45
Esta IFRS substitui a IAS 35 Unidades Operacionais em Descontinuação.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Unidade geradora de caixa
O mais pequeno grupo identificável de ativos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.
Componente de uma entidade
Unidades operacionais e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de relato financeiro, do resto da entidade.
Custos de vender
Os custos incrementais diretamente atribuíveis à alienação de um ativo (ou grupo para alienação), excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento.
Ativo corrente
Uma entidade deve classificar um ativo como corrente quando:
a)
Espera realizar o ativo, ou pretende vendê-lo ou consumi-lo, no decurso normal do seu ciclo operacional;
b)
Detém o ativo essencialmente para finalidades de negociação;
c)
Espera realizar o ativo até 12 meses após o período de relato; ou
d)
O ativo é caixa ou um equivalente de caixa (tal como definido na IAS 7), a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos 12 meses após o período de relato.
Unidade operacional descontinuada
É um componente de uma entidade que ou foi alienado ou está classificado como detido para venda e:
a)
Representa uma importante linha de negócios ou área geográfica de operações separada;
b)
É parte integrante de um único plano coordenado para alienar uma importante linha de negócios ou área geográfica de operações separada; ou
c)
É uma subsidiária adquirida exclusivamente com vista à revenda.
Grupo para alienação
Um grupo de ativos a alienar, por venda ou de outra forma, em conjunto como um grupo numa só transação, e passivos diretamente associados a esses ativos que serão transferidos na transação. O grupo inclui goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais se o grupo for uma unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill de acordo com os requisitos dos parágrafos 80 a 87 da IAS 36 Imparidade de Ativos (tal como revista em 2004) ou se for uma unidade operacional dentro dessa unidade geradora de caixa.
Justo valor
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração (ver IFRS 13).
Compromisso firme de compra
Um acordo com uma parte não relacionada, vinculando ambas as partes e normalmente legalmente imponível, que a) especifica todos os termos significativos, incluindo o preço e a tempestividade das transações, e b) inclui um desincentivo por não desempenho que é suficientemente grande para tornar o desempenho altamente provável.
Altamente provável
Significativamente mais propenso do que provável.
Ativo não corrente
Um ativo que não corresponde à definição de ativo corrente.
Provável
Mais propenso que não.
Quantia recuperável
O valor mais alto entre o justo valor de um ativo menos os custos de vender e o seu valor de uso.
Valor de uso
O valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de um ativo e da sua alienação no fim da sua vida útil.
Apêndice B
Suplemento de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
EXTENSÃO DO PERÍODO EXIGIDO PARA CONCLUIR UMA VENDA
B1
Tal como indicado no parágrafo 9, uma extensão do período durante o qual se exige que a venda seja concluída não exclui que um ativo (ou grupo para alienação) seja classificado como detido para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstâncias fora do controlo da entidade e se houver suficiente prova de que a entidade continua comprometida com o seu plano de vender o ativo (ou grupo para alienação). Uma exceção ao requisito de um ano no parágrafo 8 deve portanto aplicar-se nas seguintes situações em que esses acontecimentos ou circunstâncias ocorram:
a)
À data em que uma entidade se compromete a planear a venda de um ativo não corrente (ou grupo para alienação), ela espera razoavelmente que outros (não um comprador) imponham condições à transferência do ativo (ou grupo para alienação) que estendam o período exigido para que a venda seja concluída, e:
i)
as ações necessárias para responder a essas condições não podem ser iniciadas antes de um compromisso firme de compra ser obtido, e
ii)
um compromisso firme de compra é altamente provável dentro de um ano;
b)
Uma entidade obtém um compromisso firme de compra e, como resultado, um comprador ou outros impõem inesperadamente condições à transferência de um ativo não corrente (ou grupo para alienação) anteriormente classificado como detido para venda que irão estender o período exigido para que a venda seja concluída, e:
i)
foram tomadas as ações atempadas necessárias para responder às condições, e
ii)
espera-se uma resolução favorável dos fatores que condicionam um atraso;
c)
Durante o período inicial de um ano, ocorrem circunstâncias que foram anteriormente consideradas improváveis e, como resultado, um ativo não corrente (ou grupo para alienação) anteriormente classificado como detido para venda não é vendido até ao final desse período, e:
i)
durante o período inicial de um ano, a entidade envidou as ações necessárias para responder à alteração nas circunstâncias,
ii)
o ativo não corrente (ou grupo para alienação) está a ser ativamente negociado a um preço que é razoável, dada a alteração nas circunstâncias, e
iii)
foram satisfeitos os critérios dos parágrafos 7 e 8.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 6
Exploração e Avaliação de Recursos Minerais
OBJETIVO
1
O objetivo desta IFRS é especificar o relato financeiro da exploração e avaliação de recursos minerais.
2
Em particular, a IFRS exige:
a)
Melhorias limitadas a práticas contabilísticas existentes de dispêndios de exploração e avaliação;
b)
Que as entidades que reconheçam ativos de exploração e avaliação apreciem esses ativos quanto a imparidade de acordo com esta IFRS e mensurem qualquer imparidade de acordo com a IAS 36 Imparidade de Ativos;
c)
Divulgações que identifiquem e expliquem as quantias nas demonstrações financeiras da entidade que resultem da exploração e avaliação de recursos minerais e ajudem os utentes dessas demonstrações financeiras a compreender a quantia, tempestividade e certeza de fluxos de caixa futuros de quaisquer ativos de exploração e avaliação reconhecidos.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
As entidades devem aplicar a IFRS aos dispêndios de exploração e avaliação em que incorram.
4
A IFRS não trata de outros aspetos da contabilização por entidades dedicadas à exploração e avaliação de recursos minerais.
5
Uma entidade não deve aplicar esta IFRS a dispêndios incorridos:
a)
Antes da exploração e avaliação de recursos minerais, tais como dispêndios incorridos antes de a entidade ter obtido os direitos legais de explorar uma área específica;
b)
Depois de serem demonstráveis a exequibilidade técnica e viabilidade comercial da extração de um recurso mineral.
RECONHECIMENTO DE ATIVOS DE EXPLORAÇÃO E AVALIAÇÃO
Isenção temporária dos parágrafos 11 e 12 da IAS 8
6
Quando desenvolver as suas políticas contabilísticas, uma entidade ao reconhecer ativos de exploração e avaliação deve aplicar o parágrafo 10 da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
7
É exigido que a gerência considere os parágrafos 11 e 12 da IAS 8 que especificam fontes de requisitos e orientação autorizados ao desenvolver uma política contabilística para um item se nenhuma IFRS se aplicar especificamente a esse item. Sob reserva dos parágrafos 9 e 10 adiante, esta IFRS dispensa uma entidade de aplicar esses parágrafos às suas políticas contabilísticas para o reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação.
MENSURAÇÃO DE ATIVOS DE EXPLORAÇÃO E AVALIAÇÃO
Mensuração no reconhecimento
8
Os ativos de exploração e avaliação devem ser mensurados pelo custo.
Elementos do custo de ativos de exploração e avaliação
9
Uma entidade deve determinar uma política contabilística que especifique que dispêndios são reconhecidos como ativos de exploração e avaliação e aplicar essa política de modo coerente. Ao tomar esta determinação, uma entidade considera até que ponto o dispêndio pode ser associado à descoberta de recursos minerais específicos. O que se segue são exemplos de dispêndios que podem ser incluídos na mensuração inicial de ativos de exploração e avaliação (a lista não é exaustiva):
a)
Aquisição de direitos de exploração;
b)
Estudos topográficos, geológicos, geoquímicos e geofísicos;
c)
Perfuração exploratória;
d)
Valas;
e)
Amostragem; e
f)
Atividades relacionadas com a avaliação da exequibilidade técnica e viabilidade comercial da extração de um recurso mineral.
10
Os dispêndios relacionados com o desenvolvimento de recursos minerais não devem ser reconhecidos como ativos de exploração e avaliação. O documento Estrutura conceptual para o relato financeiro e a IAS 38 Ativos Intangíveis facultam orientações sobre o reconhecimento de ativos resultantes de desenvolvimento.
11
De acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, uma entidade reconhece quaisquer obrigações de remoção e restauro que sejam incorridas durante um determinado período como consequência de ter levado a cabo a exploração e avaliação de recursos minerais.
Mensuração após reconhecimento
12
Após o reconhecimento, as entidades devem aplicar ou o modelo de custo ou o modelo de revalorização aos ativos de exploração e avaliação. Se for aplicado (ou o modelo da IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis ou o modelo da IAS 38), o modelo de revalorização deve ser coerente com a classificação dos ativos (ver parágrafo 15).
Alterações das políticas contabilísticas
13
Uma entidade pode alterar as suas políticas contabilísticas para dispêndios de exploração e avaliação se a alteração tornar as demonstrações financeiras mais relevantes para as necessidades dos utentes em termos de tomada de decisões económicas e não menos fiáveis, ou mais fiáveis e não menos relevantes para essas necessidades. Uma entidade deve ajuizar a relevância e a fiabilidade usando os critérios da IAS 8.
14
Para justificar a alteração das suas políticas contabilísticas para dispêndios de exploração e avaliação, uma entidade deve demonstrar que a alteração leva as suas demonstrações financeiras a satisfazerem mais aproximadamente os critérios da IAS 8, mas a alteração não precisa de alcançar total conformidade com esses critérios.
APRESENTAÇÃO
Classificação de ativos de exploração e avaliação
15
Uma entidade deve classificar os ativos de exploração e avaliação como tangíveis ou intangíveis de acordo com a natureza dos ativos adquiridos e aplicar a classificação de modo coerente.
16
Alguns ativos de exploração e avaliação são tratados como intangíveis (por exemplo, direitos de perfuração), enquanto outros são tangíveis (por exemplo, veículos e plataformas de perfuração). Até ao ponto em que um ativo tangível seja consumido no desenvolvimento de um ativo intangível, a quantia que reflete esse consumo faz parte do custo do ativo intangível. Contudo, o uso de um ativo tangível para desenvolver um ativo intangível não transforma um ativo tangível num ativo intangível.
Reclassificação de ativos de exploração e avaliação
17
Um ativo de exploração e avaliação deve deixar de ser classificado como tal quando a exequibilidade técnica e viabilidade comercial de extração de um recurso mineral for demonstrável. Os ativos de exploração e avaliação devem ser avaliados quanto a imparidade, e quanto a qualquer perda por imparidade reconhecida, antes da reclassificação.
IMPARIDADE
Reconhecimento e mensuração
18
Os ativos de exploração e avaliação devem ser avaliados quanto a imparidade quando os factos e circunstâncias sugerirem que a quantia escriturada de um ativo de exploração e avaliação pode exceder a sua quantia recuperável. Quando os factos e circunstâncias sugerirem que a quantia escriturada excede a quantia recuperável, uma entidade deve mensurar, apresentar e divulgar qualquer perda por imparidade resultante de acordo com a IAS 36, exceto conforme estabelecido pelo parágrafo 21 adiante.
19
Apenas para as finalidades dos ativos de exploração e avaliação, quando for identificado um ativo de exploração e avaliação que possa estar com imparidade deve ser aplicado o parágrafo 20 desta IFRS em vez dos parágrafos 8 a 17 da IAS 36. O parágrafo 20 usa o termo «ativos» mas aplica-se igualmente a ativos de exploração e avaliação separados ou a uma unidade geradora de caixa.
20
Um ou mais dos seguintes factos e circunstâncias indica que uma entidade deve testar os ativos de exploração e avaliação quanto a imparidade (a lista não é exaustiva):
a)
O período em que a entidade tem o direito de explorar na área específica expirou durante o período ou vai expirar no futuro próximo, e não se espera que seja renovado;
b)
Não estão orçamentados nem planeados dispêndios substanciais relativos a posterior exploração e avaliação de recursos minerais na área específica;
c)
A exploração e avaliação de recursos minerais na área específica não levaram à descoberta de quantidades comercialmente viáveis de recursos minerais e a entidade decidiu descontinuar essas atividades na área específica;
d)
Existem suficientes dados para indicar que, embora seja provável que um desenvolvimento na área específica resulte, é improvável que a quantia escriturada do ativo de exploração e avaliação seja recuperada na totalidade como consequência de um desenvolvimento bem-sucedido ou por venda.
Em qualquer caso, ou em casos semelhantes, a entidade deve efetuar um teste de imparidade de acordo com a IAS 36. Qualquer perda por imparidade é reconhecida como um gasto de acordo com a IAS 36.
Especificar o nível em que os ativos de exploração e avaliação são avaliados quanto a imparidade
21
Uma entidade deve determinar uma política contabilística para a imputação de ativos de exploração e avaliação a unidades geradoras de caixa ou grupos de unidades geradoras de caixa com a finalidade de avaliar esses ativos quanto à imparidade. Cada unidade geradora de caixa ou grupo de unidades a que um ativo de exploração e avaliação seja imputado não deve ser maior do que um segmento operacional determinado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais.
22
O nível identificado pela entidade para a finalidade de testar ativos de exploração e avaliação quanto a imparidade pode compreender uma ou mais unidades geradoras de caixa.
DIVULGAÇÃO
23
Uma entidade deve divulgar informação que identifique e explique as quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras resultantes da exploração e avaliação de recursos minerais.
24
Para cumprir o parágrafo 23, uma entidade deve divulgar:
a)
As suas políticas contabilísticas relativas a dispêndios de exploração e avaliação incluindo o reconhecimento de ativos de exploração e avaliação;
b)
As quantias de ativos, passivos, rendimentos e gastos e fluxos de caixa operacionais e de investimento resultantes da exploração e avaliação de recursos minerais.
25
Uma entidade deve tratar os ativos de exploração e avaliação como uma classe separada de ativos e fazer as divulgações exigidas ou pela IAS 16 ou pela IAS 38 consistentemente com a forma como os ativos estão classificados.
DATA DE EFICÁCIA
26
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2006. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a IFRS a um período com início antes de 1 de janeiro de 2006, uma entidade deve divulgar esse facto.
26A
O documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em 2018, emendou o parágrafo 10. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS. As entidades devem aplicar a emenda à IFRS 6 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. Contudo, se uma entidade determinar que a aplicação retrospetiva seria impraticável ou implicaria custos ou esforços desproporcionados, deve aplicar a emenda à IFRS 6 por referência aos parágrafos 23 a 28, 50 a 53 e 54F da IAS 8.
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
27
Se for impraticável aplicar um determinado requisito do parágrafo 18 à informação comparativa relacionada com períodos anuais com início antes de 1 de janeiro de 2006, a entidade deve divulgar esse facto. A IAS 8 explica o termo «impraticável».
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Ativos de exploração e avaliação
Dispêndios de exploração e avaliação reconhecidos como ativos de acordo com a política contabilística da entidade.
Dispêndios de exploração e avaliação
Dispêndios incorridos por uma entidade em ligação com a exploração e avaliação de recursos minerais antes que a exequibilidade técnica e viabilidade comercial da extração de um recurso mineral sejam demonstráveis.
Exploração e avaliação de recursos minerais
A pesquisa de recursos minerais, incluindo minérios, petróleo, gás natural e recursos não regenerativos semelhantes depois de a entidade ter obtido os direitos legais de explorar numa área específica, bem como a determinação da exequibilidade técnica e viabilidade comercial de extrair o recurso mineral.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 7
Instrumentos Financeiros: Divulgações
OBJETIVO
1
O objetivo desta IFRS é exigir às entidades que forneçam divulgações nas suas demonstrações financeiras que permitam que os utentes avaliem:
a)
A importância dos instrumentos financeiros para a posição e o desempenho financeiros da entidade; e
b)
A natureza e a extensão dos riscos decorrentes de instrumentos financeiros aos quais a entidade está exposta durante o período e na data de relato, assim como a forma como a entidade gere esses riscos.
2
Os princípios estabelecidos nesta IFRS complementam os princípios para o reconhecimento, a mensuração e a apresentação de ativos financeiros e de passivos financeiros enunciados na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação e na IFRS 9 Instrumentos Financeiros.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
A presente IFRS deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros, exceto:
a)
Os interesses em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados segundo a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas ou a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em certos casos, a IFRS 10, a IAS 27 ou a IAS 28 exigem ou permitem às entidades contabilizar os interesses numa subsidiária, associada ou empreendimento conjunto segundo a IFRS 9; nesses casos, as entidades devem aplicar os requisitos desta Norma e, para os interesses mensurados pelo justo valor, os requisitos da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor. As entidades devem também aplicar esta IFRS a todos os derivados associados a interesses em subsidiárias, associadas ou empreendimentos conjuntos, salvo se os derivados corresponderem à definição de instrumento de capital próprio da IAS 32;
b)
Direitos e obrigações dos empregadores decorrentes de planos de benefícios dos empregados, aos quais se aplica a IAS 19 Benefícios dos Empregados;
d)
Contratos de seguro na aceção da IFRS 17 Contratos de Seguro ou contratos de investimento com características de participação discricionária no âmbito da IFRS 17. Contudo, a presente IFRS aplica-se a:
i)
derivados que estejam embutidos em contratos dentro do âmbito da IFRS 17, se a IFRS 9 exigir que a entidade os contabilize separadamente,
ii)
componentes de investimento que estejam separadas dos contratos no âmbito da IFRS 17, se a IFRS 17 exigir essa separação, a menos que a componente de investimento separada seja um contrato de investimento com características de participação discricionária,
iii)
direitos e obrigações de um emitente decorrentes de contratos de seguro que correspondam à definição de contratos de garantia financeira, se o emitente aplicar a IFRS 9 ao reconhecimento e à mensuração dos contratos. Contudo, o emitente deve aplicar a IFRS 17 caso o emitente decida, em conformidade com o parágrafo 7, alínea e), da IFRS 17, aplicar a IFRS 17 ao reconhecer e mensurar os contratos,
iv)
direitos e obrigações de uma entidade que constituam instrumentos financeiros decorrentes de contratos de cartões de crédito, ou de contratos semelhantes que proporcionem mecanismos de crédito ou de pagamento, que uma entidade emita e correspondam à definição de contrato de seguro, se a entidade aplicar a IFRS 9 a esses direitos e obrigações em conformidade com o parágrafo 7, alínea h), da IFRS 17 e com o parágrafo 2.1, alínea e), subalínea iv), da IFRS 9,
v)
direitos e obrigações de uma entidade que sejam instrumentos financeiros decorrentes de contratos de seguro que uma entidade emita limitando a compensação por acontecimentos cobertos pelo seguro à quantia que seria necessária para liquidar a obrigação do tomador do seguro criada pelo contrato, se a entidade optar, de acordo com o parágrafo 8A da IFRS 17, por aplicar a IFRS 9 em vez da IFRS 17 a esses contratos;
e)
Instrumentos financeiros, contratos e obrigações ao abrigo de transações de pagamento com base em ações aos quais se aplique a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações, exceto quando a presente IFRS se aplicar a contratos abrangidos pela IFRS 9;
f)
Instrumentos que devam ser classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D da IAS 32.
4
Esta IFRS aplica-se a instrumentos financeiros reconhecidos e não reconhecidos. Os instrumentos financeiros reconhecidos incluem ativos financeiros e passivos financeiros que se encontram abrangidos pela IFRS 9. Os instrumentos financeiros não reconhecidos incluem certos instrumentos financeiros que, embora fora do âmbito da IFRS 9, são abrangidos pela presente IFRS.
5
A presente IFRS aplica-se aos contratos de compra ou venda de um item não financeiro abrangidos pela IFRS 9.
5A
Os requisitos de divulgação do risco de crédito dos parágrafos 35A a 35N aplicam-se aos direitos que a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes especifica como sendo contabilizados em conformidade com a IFRS 9 para efeitos de reconhecimento de ganhos ou perdas por imparidade. Qualquer referência a ativos financeiros ou instrumentos financeiros nesses parágrafos inclui esses direitos, salvo especificação em contrário.
CLASSES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS E NÍVEL DE DIVULGAÇÃO
6
Quando esta IFRS exigir a divulgação por classes de instrumentos financeiros, uma entidade deve agrupar os instrumentos financeiros em classes que sejam apropriadas à natureza da informação divulgada, e que tomem em consideração as características dos instrumentos financeiros. Uma entidade deve fornecer informação suficiente para permitir uma conciliação com as linhas de itens apresentadas na demonstração da posição financeira.
SIGNIFICADO DOS INSTRUMENTOS FINANCEIROS PARA A POSIÇÃO FINANCEIRA E O DESEMPENHO
7
Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar o significado dos instrumentos financeiros para a sua posição e desempenho financeiros.
Demonstração da posição financeira
Categorias de ativos financeiros e passivos financeiros
8
As quantias escrituradas de cada uma das seguintes categorias, tal como especificadas na IFRS 9, devem ser divulgadas na demonstração da posição financeira ou nas notas:
a)
Ativos financeiros mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, discriminando separadamente: i) os designados como tal no momento do reconhecimento inicial ou subsequentemente em conformidade com o parágrafo 6.7.1 da IFRS 9, ii) os mensurados como tal em conformidade com a opção referida no parágrafo 3.3.5 da IFRS 9, iii) os mensurados como tal em conformidade com a opção referida no parágrafo 33A da IAS 32, e iv) os obrigatoriamente mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a IFRS 9;
b)-d)
[Suprimido]
e)
Passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, discriminando separadamente: i) os designados como tal no momento do reconhecimento inicial ou subsequentemente em conformidade com o parágrafo 6.7.1 da IFRS 9; e ii) os que correspondem à definição de detidos para negociação de acordo com a IFRS 9;
f)
Ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado;
g)
Passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado;
h)
Ativos financeiros mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral, discriminando separadamente: i) os ativos financeiros que são mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A da IFRS 9; e ii) os investimentos em instrumentos de capital próprio designados como tal no momento do reconhecimento inicial em conformidade com o parágrafo 5.7.5 da IFRS 9.
Ativos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
9
Se a entidade designou como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos um ativo financeiro (ou um grupo de ativos financeiros) que de outro modo seria mensurado pelo justo valor em outro rendimento integral ou pelo custo amortizado, deve divulgar:
a)
A exposição máxima ao risco de crédito [ver parágrafo 36, alínea a)] do ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros) no final do período de relato;
b)
A quantia pela qual os derivados de crédito relacionados ou instrumentos similares permitem atenuar essa exposição máxima ao risco de crédito [ver parágrafo 36, alínea b)];
c)
A quantia da alteração, durante o período e de forma cumulativa, no justo valor do ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros) que seja atribuível a alterações no risco de crédito do ativo financeiro, determinada de uma das seguintes formas:
i)
como a quantia da alteração no justo valor que não é atribuível a alterações nas condições do mercado que possam dar origem a risco de mercado, ou
ii)
usando um método alternativo que a entidade considera representar de forma mais fidedigna a quantia da alteração no justo valor que seja atribuível a alterações no risco de crédito do ativo.
As alterações nas condições de mercado que dão origem a risco de mercado incluem alterações numa taxa de juro (de referência) observada, no preço de uma mercadoria, numa taxa de câmbio ou num índice de preços ou de taxas;
d)
A quantia da alteração no justo valor de quaisquer derivados de crédito relacionados ou instrumentos similares ocorrida durante o período e de forma cumulativa desde a designação do ativo financeiro.
10
Se uma entidade designou um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 4.2.2 da IFRS 9 e estiver obrigada a apresentar os efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo em outro rendimento integral (ver parágrafo 5.7.7 da IFRS 9), deve divulgar:
a)
A quantia da alteração, de forma cumulativa, no justo valor do passivo financeiro que seja atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo (ver parágrafos B5.7.13 a B5.7.20 da IFRS 9 para orientações sobre a determinação dos efeitos das alterações no risco de crédito de um passivo);
b)
A diferença entre a quantia escriturada do passivo financeiro e a quantia que a entidade teria contratualmente de pagar na data de maturidade ao detentor da obrigação;
c)
Quaisquer transferências do ganho ou perda acumulado dentro do capital próprio durante o período, incluindo as razões para essas transferências;
d)
Se um passivo é desreconhecido durante o período, a quantia (se for caso disso) incluída em outro rendimento integral que foi realizada no desreconhecimento.
10A
Se uma entidade tiver designado um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 4.2.2 da IFRS 9 e estiver obrigada a apresentar todas as alterações no justo valor desse passivo (incluindo os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo) nos resultados (ver parágrafos 5.7.7 e 5.7.8 da IFRS 9), deve divulgar:
a)
A quantia da alteração, durante o período e de forma cumulativa, no justo valor do passivo financeiro que seja atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo (ver parágrafos B5.7.13 a B5.7.20 da IFRS 9 para orientações sobre a determinação dos efeitos das alterações no risco de crédito de um passivo); e
b)
A diferença entre a quantia escriturada do passivo financeiro e a quantia que a entidade teria contratualmente de pagar na data de maturidade ao detentor da obrigação.
11
As entidades devem igualmente divulgar:
a)
Uma descrição pormenorizada dos métodos utilizados para cumprir os requisitos dos parágrafos 9, alínea c), 10, alínea a), e 10A, alínea a), e do parágrafo 5.7.7, alínea a), da IFRS 9, incluindo uma explicação da razão pela qual o método é apropriado;
b)
Se a entidade considerar que a divulgação fornecida, na demonstração da posição financeira ou nas notas, para cumprir os requisitos estabelecidos nos parágrafos 9, alínea c), 10, alínea a), ou 10A, alínea a), ou no parágrafo 5.7.7, alínea a), da IFRS 9 não representa de forma fidedigna a alteração no justo valor do ativo financeiro ou do passivo financeiro atribuível a alterações no seu risco de crédito, as razões que a levaram a chegar a essa conclusão e os fatores que considera relevantes;
c)
Uma descrição pormenorizada da metodologia ou metodologias utilizadas para determinar se a apresentação dos efeitos de alterações no risco de crédito de um passivo em outro rendimento integral irá criar ou ampliar uma divergência contabilística nos resultados (ver parágrafos 5.7.7 e 5.7.8 da IFRS 9). Se uma entidade é obrigada a apresentar os efeitos de alterações no risco de crédito de um passivo nos resultados (ver parágrafo 5.7.8 da IFRS 9), a divulgação deve incluir uma descrição pormenorizada da relação económica descrita no parágrafo B5.7.6 da IFRS 9.
Investimentos em instrumentos de capital próprio designados pelo justo valor em outro rendimento integral
11A
Se tiver designado os investimentos em instrumentos de capital próprio como mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral, tal como permitido pelo parágrafo 5.7.5 da IFRS 9, uma entidade deve divulgar:
a)
Que investimentos em instrumentos de capital próprio foram designados como mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral;
b)
Os motivos para o recurso a esta apresentação alternativa;
c)
O justo valor de cada um desses investimentos no final do período de relato;
d)
Os dividendos reconhecidos durante o período, mostrando separadamente os relacionados com investimentos desreconhecidos durante o período de relato e os relacionados com investimentos detidos no final do período de relato;
e)
Quaisquer transferências do ganho ou perda cumulativo dentro do capital próprio durante o período, incluindo as razões para essas transferências.
11B
Se desreconheceu investimentos em instrumentos de capital próprio mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral durante o período de relato, uma entidade deve divulgar:
a)
Os motivos para a alienação dos investimentos;
b)
O justo valor dos investimentos à data do desreconhecimento;
c)
O ganho ou perda cumulativo da alienação.
Reclassificação
12–12A
[Suprimido]
12B
As entidades devem divulgar se, no período de relato corrente ou em períodos de relato anteriores, reclassificaram quaisquer ativos financeiros em conformidade com o parágrafo 4.4.1 da IFRS 9. Para cada caso desses, as entidades devem divulgar:
a)
A data de reclassificação;
b)
Uma explicação pormenorizada da alteração do modelo empresarial e uma descrição qualitativa dos seus efeitos nas demonstrações financeiras da entidade;
c)
A quantia que, por via dessa reclassificação, entrou e saiu de cada categoria.
12C
Relativamente a cada período de relato na sequência de uma reclassificação e até ao desreconhecimento, a entidade deve divulgar para os ativos reclassificados mediante retirada da categoria de justo valor através dos lucros ou prejuízos de modo a serem mensurados pelo custo amortizado ou pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.4.1 da IFRS 9:
a)
A taxa de juro efetiva determinada na data de reclassificação; e
b)
Os réditos de juros reconhecidos.
12D
Se, desde a sua última data de relato anual, uma entidade tiver reclassificado ativos financeiros retirando-os da categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral de modo a serem mensurados pelo custo amortizado ou retirando-os da categoria de mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de modo a serem mensurados pelo custo amortizado ou pelo justo valor em outro rendimento integral, deve divulgar:
a)
O justo valor dos ativos financeiros no final do período de relato; e
b)
O ganho ou perda no justo valor que teria sido reconhecido nos resultados ou em outro rendimento integral durante o período de relato se os ativos financeiros não tivessem sido reclassificados.
13
[Suprimido]
Compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros
13A
As divulgações referidas nos parágrafos 13B a 13E complementam os outros requisitos de divulgação constantes da presente IFRS e são exigidas em relação a todos os instrumentos financeiros reconhecidos que são compensados nos termos do parágrafo 42 da IAS 32. Estas divulgações aplicam-se também a instrumentos financeiros reconhecidos que estejam sujeitos a um acordo principal de compensação de cumprimento obrigatório ou outro acordo semelhante, independentemente de serem ou não compensados nos termos do parágrafo 42 da IAS 32.
13B
As entidades devem divulgar informações que permitam as utentes das suas demonstrações financeiras avaliar o efeito ou possível efeito dos acordos de compensação na posição financeira da entidade. Tal inclui o efeito ou possível efeito de direitos de compensação associados aos ativos financeiros reconhecidos e passivos financeiros reconhecidos da entidade abrangidos pelo parágrafo 13A.
13C
Para alcançar o objetivo do parágrafo 13B, uma entidade deve divulgar, no final do período de relato, as seguintes informações quantitativas, em separado, quanto aos ativos financeiros reconhecidos e passivos financeiros reconhecidos abrangidos pelo parágrafo 13A:
a)
As quantias brutas desses ativos financeiros reconhecidos e passivos financeiros reconhecidos;
b)
As quantias compensadas em conformidade com os critérios referidos no parágrafo 42 da IAS 32 para efeitos da determinação das quantias líquidas apresentadas na demonstração da posição financeira;
c)
As quantias líquidas apresentadas na demonstração da posição financeira;
d)
As quantias sujeitas a um acordo principal de compensação de cumprimento obrigatório ou acordo semelhante e que não sejam abrangidas pelo parágrafo 13Cb), incluindo:
i)
quantias relacionadas com instrumentos financeiros reconhecidos que não preenchem a totalidade ou parte dos critérios de compensação referidos no parágrafo 42 da IAS 32, e
ii)
quantias relacionadas com garantias financeiras (incluindo garantias em dinheiro); e
e)
A quantia líquida após dedução das quantias referidas em d) das quantias referidas em c).
As informações exigidas nos termos do presente parágrafo devem ser apresentadas em formato de tabela, separadamente para os ativos financeiros e os passivos financeiros, a menos que outro formato seja mais adequado.
13D
A quantia total divulgada nos termos do parágrafo 13Cd) em relação a um instrumento deve ser limitada à quantia indicada no parágrafo 13Cc) para esse instrumento.
13E
Uma entidade deve incluir nas divulgações uma descrição dos direitos de compensação associados aos ativos financeiros reconhecidos e passivos financeiros reconhecidos da entidade sujeitos a acordos principais de compensação de cumprimento obrigatório e a acordos semelhantes e divulgados nos termos do parágrafo 13Cd), incluindo a natureza desses direitos.
13F
Se as informações exigidas pelos parágrafos 13B a 13E forem divulgadas em mais de uma nota às demonstrações financeiras, a entidade deve fazer referências cruzadas entre essas notas.
Garantias
14
As entidades devem divulgar:
a)
As quantias escrituradas dos ativos financeiros dados em penhor a título de garantia de passivos ou passivos contingentes, designadamente quantias reclassificadas em conformidade com o parágrafo 3.2.23, alínea a), da IFRS 9; e
b)
Os termos e condições relacionados com a prestação da garantia.
15
Quando detém uma garantia colateral (de ativos financeiros ou não financeiros) e pode vender ou voltar a penhorar a garantia colateral em caso de não incumprimento pelo proprietário da garantia colateral, uma entidade deve divulgar:
a)
O justo valor da garantia colateral detida;
b)
O justo valor de qualquer garantia colateral, vendida ou repenhorada, bem como se a entidade tem uma obrigação de a devolver; e
c)
Os termos e condições associados ao seu uso da garantia colateral.
Conta de provisão para perdas de crédito
16
[Suprimido]
16A
A quantia escriturada de ativos financeiros mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A da IFRS 9 não é reduzida por uma provisão para perdas e uma entidade não deve apresentar a provisão para perdas separadamente na demonstração da posição financeira como uma redução da quantia escriturada do ativo financeiro. No entanto, uma entidade deve divulgar a provisão para perdas nas notas às demonstrações financeiras.
Instrumentos financeiros compostos com derivados embutidos múltiplos
17
Se uma entidade tiver emitido um instrumento que contenha tanto um componente de passivo como um componente de capital próprio (ver parágrafo 28 da IAS 32) e o instrumento tiver derivados embutidos múltiplos, cujos valores sejam interdependentes (tais como um instrumento de dívida convertível resgatável), deve divulgar a existência dessas características.
Incumprimentos e violações
18
No que diz respeito a empréstimos a pagar reconhecidos no final do período de relato, uma entidade deve divulgar:
a)
Os pormenores de quaisquer incumprimentos a nível de capital, juros, fundo consolidado ou condições para remição sobre esses empréstimos a pagar durante o período;
b)
A quantia escriturada dos empréstimos a pagar por incumprimento no final do período de relato; e
c)
Se o incumprimento foi sanado ou os termos dos empréstimos a pagar renegociados antes da data em que as demonstrações financeiras foram aprovadas para emissão.
19
Na eventualidade de, durante o período, terem ocorrido violações dos termos de um acordo de empréstimo que não as descritas no parágrafo 18, uma entidade deve divulgar a mesma informação exigida pelo parágrafo 18 se essas violações permitiram ao mutuante exigir o reembolso acelerado (salvo se o incumprimento tiver sido sanado ou os termos do empréstimo a pagar tiverem sido renegociados à no final do período de relato ou até ela).
Demonstração do rendimento integral
Itens de rendimento, gasto, ganhos ou perdas
20
Uma entidade deve divulgar os seguintes itens de rendimento, gastos, ganhos ou perdas na demonstração do rendimento integral ou nas notas:
a)
Perdas líquidas ou ganhos líquidos resultantes de:
i)
ativos financeiros ou passivos financeiros mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, discriminando os ativos financeiros ou passivos financeiros designados como tal no momento do reconhecimento inicial ou subsequentemente em conformidade com o parágrafo 6.7.1 da IFRS 9 e os ativos financeiros ou passivos financeiros que sejam obrigatoriamente mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com a IFRS 9 (por exemplo, passivos financeiros que correspondem à definição de detidos para negociação da IFRS 9). Para os passivos financeiros designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, uma entidade deve apresentar separadamente a quantia de ganhos ou perdas reconhecida em outro rendimento integral e a quantia reconhecida nos resultados,
ii)–iv)
[Suprimido]
v)
passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado,
vi)
ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado,
vii)
investimentos em instrumentos de capital próprio designados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5 da IFRS 9,
viii)
ativos financeiros mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A da IFRS 9, indicando separadamente a quantia de ganhos ou perdas reconhecida em outro rendimento integral durante o período e a quantia reclassificada no desreconhecimento de outro rendimento integral acumulado para os resultados para o período;
b)
O total dos réditos de juros e o total dos gastos de juros (calculados pelo método do juro efetivo) dos ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado ou pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A da IFRS 9 (indicando estas quantias separadamente); ou dos passivos financeiros que não são mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos;
c)
Rendimentos e gastos de comissões (além das quantias incluídas no cálculo da taxa de juro efetivo) resultantes de:
i)
ativos financeiros e passivos financeiros que não sejam mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, e
ii)
trusts e outras atividades fiduciárias que impliquem a detenção ou o investimento de ativos em nome de indivíduos, trusts, planos de benefícios de reforma e outras instituições.
d)
[Suprimido]
e)
[Suprimido]
20A
Uma entidade deve divulgar uma análise do ganho ou perda reconhecido na demonstração do rendimento integral decorrente do desreconhecimento de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado, mostrando separadamente os ganhos e perdas resultantes do desreconhecimento desses ativos financeiros. Esta divulgação deve incluir as razões para o desreconhecimento desses ativos financeiros.
Outras divulgações
Políticas contabilísticas
21
De acordo com o parágrafo 117 da IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007), uma entidade divulga as informações materiais sobre a política contabilística. As informações sobre a(s) base(s) de mensuração dos instrumentos financeiros utilizada(s) na preparação das demonstrações financeiras deverão ser consideradas informações materiais sobre a política contabilística.
Contabilidade de cobertura
21A
As entidades devem aplicar os requisitos de divulgação constantes dos parágrafos 21B a 24F às exposições ao risco que uma entidade cobre e relativamente às quais opta por aplicar a contabilidade de cobertura. As divulgações de contabilidade de cobertura devem incluir informações sobre:
a)
A estratégia de gestão do risco da entidade e o modo como é aplicada para gerir os riscos;
b)
O modo como as atividades de cobertura da entidade podem afetar a quantia, a tempestividade e a incerteza dos seus fluxos de caixa futuros; e
c)
O efeito que a contabilidade de cobertura teve na demonstração da posição financeira, na demonstração do rendimento integral e na demonstração de alterações no capital próprio da entidade.
21B
Uma entidade deve apresentar as divulgações exigidas numa única nota ou secção separada das suas demonstrações financeiras. Contudo, uma entidade não terá de duplicar a informação que já é apresentada noutro local, desde que esta seja incluída nas demonstrações financeiras por referência cruzada a uma outra demonstração, tal como um comentário da gerência ou um relatório de riscos, que esteja disponível aos utentes das demonstrações financeiras nas mesmas condições e ao mesmo tempo que as demonstrações financeiras. Sem essa informação incluída por referência cruzada, as demonstrações financeiras são consideradas incompletas.
21C
Quando os parágrafos 22A a 24F exigem que a entidade separe por categoria de risco as informações divulgadas, a entidade deve determinar cada categoria de risco com base nas exposições ao risco que decide cobrir e relativamente às quais se aplica a contabilidade de cobertura. Uma entidade deve determinar as categorias de risco de forma coerente para todas as divulgações da contabilidade de cobertura.
21D
Para cumprir os objetivos do parágrafo 21A, uma entidade deve (salvo especificação em contrário) determinar o nível de pormenor a divulgar, a ênfase que coloca nos vários aspetos dos requisitos de divulgação, o nível adequado de agregação ou desagregação, e se os utentes das demonstrações financeiras necessitam ou não de clarificações adicionais para avaliar as informações quantitativas divulgadas. No entanto, uma entidade deve usar o mesmo nível de agregação ou desagregação que utiliza em relação a requisitos de divulgação de informações relacionados com esta IFRS e com a IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor.
Estratégia de gestão do risco
22
[Suprimido]
22A
Uma entidade deve explicar a sua estratégia de gestão do risco relativamente a cada categoria de risco das exposições ao risco que decide cobrir e às quais a contabilidade de cobertura é aplicada. Esta explicação deve permitir aos utentes das demonstrações financeiras avaliar (por exemplo):
a)
A forma como cada risco surge;
b)
A forma como a entidade gere cada risco; tal inclui a questão de saber se a entidade cobre um item em todos os seus elementos em relação a todos os riscos ou se cobre um componente de risco (ou componentes) de um item e por que razão;
c)
A amplitude das exposições ao risco que a entidade gere.
22B
Para preencher os requisitos estabelecidos no parágrafo 22A, a informação deve incluir (mas não se limita a) uma descrição:
a)
Dos instrumentos de cobertura utilizados (e de como são utilizados) para a cobertura das exposições ao risco;
b)
Da forma como a entidade determina a relação económica entre o item coberto e o instrumento de cobertura para avaliar a eficácia da cobertura; e
c)
Do modo como a entidade estabelece o rácio de cobertura e das fontes de ineficácia da cobertura.
22C
Quando uma entidade designa um componente de risco específico como um item coberto (ver o parágrafo 6.3.7 da IFRS 9) deve divulgar, além das divulgações exigidas pelos parágrafos 22A e 22B, informações qualitativas ou quantitativas sobre:
a)
A forma como a entidade determinou o componente de risco que é designado como o item coberto (incluindo uma descrição da natureza da relação entre o componente de risco e o item no seu todo); e
b)
O modo como o componente de risco se relaciona com o item na sua totalidade (por exemplo, o componente de risco designado cobriu historicamente, em média, 80 % das alterações no justo valor do item no seu todo).
Quantia, tempestividade e incerteza dos fluxos de caixa futuros
23
[Suprimido]
23A
Exceto se isenta nos termos do parágrafo 23C, uma entidade deve divulgar, para cada categoria de risco, informações quantitativas que permitam aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar os termos e condições dos instrumentos de cobertura e o modo como afetam a quantia, a tempestividade e a incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade.
23B
A fim de satisfazer o requisito previsto no parágrafo 23A, uma entidade deve apresentar uma discriminação que divulgue:
a)
Um perfil da tempestividade da quantia nominal do instrumento de cobertura; e
b)
Se for caso disso, o preço ou a taxa médios (por exemplo, preços strike ou forward, etc.) do instrumento de cobertura.
23C
Em situações em que uma entidade redefine frequentemente (ou seja, descontinua e recomeça) relacionamentos de cobertura porque tanto o instrumento de cobertura como o item coberto mudam frequentemente [ou seja, a entidade usa um processo dinâmico em que tanto a exposição como os instrumentos de cobertura utilizados para gerir essa exposição não permanecem inalterados durante muito tempo — como no exemplo do parágrafo B6.5.24, alínea b) da IFRS 9], a entidade:
a)
Está isenta de fornecer as divulgações exigidas pelos parágrafos 23A e 23B;
b)
Deve divulgar:
i)
informação sobre a estratégia de gestão do risco, em última análise, em relação a esses relacionamentos de cobertura,
ii)
uma descrição da forma como reflete a sua estratégia de gestão do risco utilizando a contabilidade de cobertura e designando esses relacionamentos de cobertura em particular, e
iii)
uma indicação da frequência com que os relacionamentos de cobertura são descontinuados e recomeçados como parte do processo da entidade em relação a esses relacionamentos de cobertura.
23D
Uma entidade deve divulgar, para cada categoria de risco, uma descrição das fontes de ineficácia da cobertura que se prevê venham a afetar o relacionamento de cobertura durante o seu período de vigência.
23E
Caso surjam outras fontes de ineficácia da cobertura num relacionamento de cobertura, uma entidade deve divulgar essas fontes por categoria de risco e explicar a ineficácia da cobertura daí resultante.
23F
Quanto às coberturas de fluxos de caixa, as entidades devem divulgar uma descrição de qualquer transação prevista relativamente à qual tenha sido utilizada a contabilidade de cobertura no período anterior, mas que já não se espera que ocorra.
Efeitos da contabilidade de cobertura na posição financeira e no desempenho
24
[Suprimido]
24A
Uma entidade deve divulgar, em formato de tabela, as seguintes quantias relacionadas com itens designados como instrumentos de cobertura, separadamente por categoria de risco para cada tipo de cobertura (cobertura de justo valor, cobertura de fluxos de caixa ou cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira):
a)
A quantia escriturada dos instrumentos de cobertura (ativos financeiros separadamente dos passivos financeiros);
b)
A linha de itens na demonstração da posição financeira que inclui o instrumento de cobertura;
c)
As alterações no justo valor do instrumento de cobertura utilizadas como base para o reconhecimento da ineficácia da cobertura para o período; e
d)
As quantias nominais (incluindo as quantidades, por exemplo em toneladas ou metros cúbicos) dos instrumentos de cobertura.
24B
Uma entidade deve divulgar, em formato de tabela, as seguintes quantias relacionadas com os itens cobertos, separadamente por categoria de risco e por tipos de cobertura, do seguinte modo:
a)
Para coberturas de justo valor:
i)
a quantia escriturada do item coberto reconhecida na demonstração da posição financeira (apresentando os ativos separadamente dos passivos),
ii)
a quantia acumulada de ajustamentos da cobertura de justo valor do item coberto incluída na quantia escriturada do item coberto reconhecida na demonstração da posição financeira (apresentando os ativos separadamente dos passivos),
iii)
a linha de itens da demonstração da posição financeira que inclui o item coberto,
iv)
a alteração no valor do item coberto utilizada como base para o reconhecimento de ineficácia da cobertura para o período, e
v)
a quantia acumulada dos ajustamentos da cobertura de justo valor que permanecem na demonstração da posição financeira para quaisquer itens cobertos que deixaram de ser ajustados em termos de ganhos e perdas de cobertura em conformidade com o parágrafo 6.5.10 da IFRS 9;
b)
Relativamente às coberturas de fluxos de caixa e às coberturas de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira:
i)
a alteração no valor do item coberto utilizada como base para o reconhecimento da ineficácia da cobertura para o período [ou seja, quanto às coberturas dos fluxos de caixa, a alteração no valor utilizada para determinar a ineficácia da cobertura reconhecida de acordo com o parágrafo 6.5.11, alínea c), da IFRS 9],
ii)
os saldos na reserva de cobertura dos fluxos de caixa e na reserva de transposição de moeda estrangeira para dar continuidade às coberturas contabilizadas de acordo com os parágrafos 6.5.11 e 6.5.13, alínea a), da IFRS 9, e
iii)
os saldos remanescentes na reserva de cobertura dos fluxos de caixa e na reserva de transposição de moeda estrangeira de quaisquer relacionamentos de cobertura aos quais a contabilidade de cobertura já não seja aplicada.
24C
Uma entidade deve divulgar, em formato de tabela, as seguintes quantias, separadamente por categoria de risco e para os tipos de coberturas, do seguinte modo:
a)
Para coberturas de justo valor:
i)
a ineficácia da cobertura — isto é, a diferença entre os ganhos ou perdas de cobertura do instrumento de cobertura e do item coberto — reconhecida nos resultados (ou em outro rendimento integral para coberturas de um instrumento de capital próprio para o qual a entidade escolheu apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5 da IFRS 9), e
ii)
a linha de itens na demonstração do rendimento integral que inclui o reconhecimento da ineficácia da cobertura;
b)
Relativamente às coberturas de fluxos de caixa e às coberturas de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira:
i)
os ganhos ou perdas de cobertura do período de relato que foram reconhecidos em outro rendimento integral,
ii)
a ineficácia da cobertura reconhecida nos resultados,
iii)
a linha de itens na demonstração do rendimento integral que inclui o reconhecimento da ineficácia da cobertura,
iv)
a quantia reclassificada da reserva de cobertura dos fluxos de caixa ou da reserva de transposição de moeda estrangeira para os resultados como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1) (diferenciando entre as quantias para as quais tenha sido previamente usada a contabilidade de cobertura mas relativamente às quais já não se espera que ocorram fluxos de caixa futuros cobertos e as quantias que foram transferidas porque o item coberto afetou os resultados),
v)
a linha de itens na demonstração do rendimento integral que inclui o ajustamento de reclassificação (ver IAS 1), e
vi)
para coberturas de posições líquidas, os ganhos ou perdas de cobertura reconhecidos numa linha de itens separada na demonstração do rendimento integral (ver parágrafo 6.6.4 da IFRS 9).
24D
Se o volume de relacionamentos de cobertura ao qual a isenção prevista no parágrafo 23C se aplica não for representativo dos volumes normais durante o período (ou seja, o volume à data de relato não reflete os volumes durante o período), a entidade deve divulgar esse facto e o motivo pelo qual considera que os volumes não são representativos.
24E
Uma entidade deve fornecer uma conciliação de cada componente do capital próprio e uma análise do outro rendimento integral de acordo com a IAS 1 que, consideradas no seu conjunto:
a)
Estabelecem uma distinção, no mínimo, entre as quantias que se relacionam com as divulgações referidas no parágrafo 24C, alínea b), subalínea i) e alínea b), subalínea iv), e as quantias contabilizadas em conformidade com o parágrafo 6.5.11, alínea d), subalínea i), e alínea d), subalínea iii), da IFRS 9;
b)
Estabelecem uma distinção entre as quantias relacionadas com o valor temporal das opções que cobrem itens cobertos relacionados com transações e as quantias relacionadas ao valor temporal das opções que cobrem itens cobertos relacionados com um prazo quando uma entidade contabiliza o valor temporal de uma opção em conformidade com o parágrafo 6.5.15 da IFRS 9; e
c)
Estabelecem uma distinção entre as quantias associadas a elementos a prazo de contratos forward e os spreads de base cambial dos instrumentos financeiros que cobrem itens cobertos relacionados com transações e as quantias associadas a elementos a prazo de contratos forward e os spreads de base cambial dos instrumentos financeiros que cobrem itens cobertos relacionados com um prazo quando uma entidade contabiliza essas quantias em conformidade com o parágrafo 6.5.16 da IFRS 9.
24F
Uma entidade deve divulgar as informações exigidas no parágrafo 24E separadamente para cada categoria de risco. Esta desagregação por risco pode ser fornecida nas notas às demonstrações financeiras.
Opção de designação de uma exposição ao crédito como mensurada pelo justo valor por via dos resultados
24G
Se uma entidade designou um instrumento financeiro, ou parte do mesmo, como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, porque utiliza um derivado de crédito para gerir o risco de crédito desse instrumento financeiro, deve divulgar:
a)
Para os derivados de crédito que tenham sido utilizados para gerir o risco de crédito dos instrumentos financeiros designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 6.7.1 da IFRS 9, uma conciliação de cada quantia nominal e o justo valor no início e no fim do período;
b)
O ganho ou perda reconhecido nos resultados aquando da designação de um instrumento financeiro, ou de parte do mesmo, como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 6.7.1 da IFRS 9; e
c)
Aquando da descontinuação da mensuração de um instrumento financeiro, ou de parte do mesmo, pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, o justo valor desse instrumento financeiro que se tornou a nova quantia escriturada em conformidade com o parágrafo 6.7.4, alínea b), da IFRS 9 e a correspondente quantia ou capital nominal (exceto para o fornecimento de informação comparativa de acordo com a IAS 1, uma entidade não precisa de continuar esta divulgação em períodos subsequentes).
Incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência
24H
Para os relacionamentos de cobertura aos quais uma entidade aplica as exceções previstas nos parágrafos 6.8.4 a 6.8.12 da IFRS 9 ou nos parágrafos 102D a 102N da IAS 39, uma entidade deve divulgar:
a)
As taxas de juro de referência significativas a que estão expostos os relacionamentos de cobertura da entidade;
b)
A dimensão da exposição ao risco gerida pela entidade que é diretamente afetada pela reforma das taxas de juro de referência;
c)
A forma como a entidade tem vindo a gerir o processo de transição para taxas de referência alternativas;
d)
Uma descrição dos pressupostos ou juízos de valor significativos efetuados pela entidade na aplicação destes parágrafos (por exemplo, pressupostos ou juízos de valor quanto ao momento em que deixa de existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados nas taxas de juro de referência); e
e)
A quantia nominal dos instrumentos de cobertura nesses relacionamentos de cobertura.
Divulgações adicionais relacionadas com a reforma das taxas de juro de referência
24I
Para permitir aos utentes das demonstrações financeiras compreender o efeito da reforma das taxas de juro de referência nos instrumentos financeiros e na estratégia de gestão do risco de uma entidade, esta deve divulgar informações sobre:
a)
A natureza e a extensão dos riscos a que a entidade está exposta, decorrentes de instrumentos financeiros abrangidos pela reforma das taxas de juro de referência, e a forma como a entidade gere esses riscos; e
b)
Os progressos realizados pela entidade para concluir a transição para taxas de referência alternativas, e a forma de gestão dessa transição.
24J
Para realizar os objetivos previstos no parágrafo 24I, uma entidade deve divulgar:
a)
A forma como está a gerir a transição para taxas de referência alternativas, os progressos realizados à data de relato e os riscos associados aos instrumentos financeiros aos quais está exposta em virtude da transição;
b)
Informações quantitativas, discriminadas em função de cada taxa de juro de referência significativa abrangida pela reforma das taxas de juro de referência, relativamente aos instrumentos financeiros que ainda não foram indexados a uma taxa de juro alternativa no final do período de relato, que indiquem de forma separada:
i)
ativos financeiros não derivados,
ii)
passivos financeiros não derivados, e
iii)
derivados; e
c)
Se os riscos identificados no parágrafo 24J, alínea a), tiverem dado origem a alterações na estratégia de gestão do risco de uma entidade (ver parágrafo 22A), uma descrição dessas alterações.
Justo valor
25
Com exceção do estabelecido no parágrafo 29, uma entidade deve divulgar, para cada classe de ativos financeiros e de passivos financeiros (ver parágrafo 6), o justo valor dessa classe de ativos e de passivos de forma a permitir a sua comparação com as suas quantias escrituradas.
26
Na divulgação de justos valores, uma entidade deve agrupar os ativos financeiros e os passivos financeiros em classes e fazer a sua compensação apenas na medida em que as respetivas quantias escrituradas sejam compensadas na demonstração da posição financeira.
27-27B
[Suprimido]
28
Em determinados casos, uma entidade não reconhece um ganho ou perda no reconhecimento inicial de um ativo financeiro ou passivo financeiro porque o justo valor não decorre de um preço cotado num mercado ativo para um ativo ou passivo idêntico (ou seja, um dado de nível 1), nem se baseia numa técnica de valorização que utiliza apenas dados de mercado observáveis (ver parágrafo B5.1.2A da IFRS 9). Nesses casos, a entidade deve divulgar, por classe de ativo financeiro ou passivo financeiro:
a)
A sua política contabilística quanto ao reconhecimento nos resultados da diferença entre o justo valor no reconhecimento inicial e o preço da transação para refletir uma alteração nos fatores (incluindo o tempo) que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo (ver parágrafo B5.1.2A, alínea b), da IFRS 9);
b)
A diferença agregada ainda não reconhecida nos resultados no início e no fim do período e uma conciliação das alterações no saldo dessa diferença;
c)
Os motivos pelos quais a entidade concluiu que o preço da transação não constituía o melhor indicador do justo valor, incluindo uma descrição dos dados que servem de base ao justo valor.
29
Não é exigida qualquer divulgação do justo valor:
a)
Quando a quantia escriturada é uma aproximação razoável do justo valor, por exemplo, para instrumentos financeiros tais como contas a receber ou a pagar comerciais a curto prazo; ou
b)
[Suprimido]
c)
[Suprimido]
d)
Para os passivos da locação.
30
[Suprimido]
NATUREZA E EXTENSÃO DOS RISCOS RESULTANTES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS
31
Uma entidade deve divulgar informação para permitir aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar a natureza e a extensão dos riscos resultantes de instrumentos financeiros aos quais a entidade está exposta no final do período de relato.
32
As divulgações exigidas nos parágrafos 33 a 42 referem-se essencialmente aos riscos associados a instrumentos financeiros e à forma como eles foram geridos. Normalmente, estes riscos incluem, entre outros, o risco de crédito, o risco de liquidez e o risco de mercado.
32A
Proporcionar divulgações qualitativas no contexto das divulgações quantitativas permite aos utentes estabelecer a ligação entre divulgações conexas e, por conseguinte, obter um panorama geral da natureza e extensão dos riscos associados a instrumentos financeiros. A interação entre a divulgação de informações qualitativas e quantitativas contribui para a divulgação das informações numa forma que permite aos utentes avaliar melhor a exposição de uma entidade aos riscos.
Divulgações qualitativas
33
Para cada tipo de risco associado a instrumentos financeiros, as entidades devem divulgar:
a)
A sua exposição ao risco e a origem dos riscos;
b)
Os seus objetivos, políticas e procedimentos de gestão de risco e os métodos utilizados para mensurar o risco; e
c)
Quaisquer alterações nas alíneas a) ou b) referentes ao período anterior.
Divulgações quantitativas
34
Para cada tipo de risco associado a instrumentos financeiros, as entidades devem divulgar:
a)
Um resumo dos dados quantitativos relativos à sua exposição a esse risco no final do período de relato. Esta divulgação deve basear-se na informação facultada internamente ao pessoal chave da gerência da entidade (tal como definido na IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas), por exemplo, o órgão de direção ou o diretor executivo da entidade;
b)
As divulgações exigidas pelos parágrafos 35A a 42, na medida em que não sejam apresentadas em conformidade com a alínea a);
c)
As concentrações de risco, se não forem evidentes a partir das divulgações em conformidade com as alíneas a) e b).
35
Se os dados quantitativos divulgados no final do período de relato não forem representativos dos riscos aos quais está exposta a entidade durante esse período, uma entidade deve fornecer informação adicional que seja representativa.
Risco de crédito
Âmbito e objetivo
35A
As entidades devem aplicar os requisitos de divulgação constantes dos parágrafos 35F a 35N a instrumentos financeiros aos quais os requisitos de imparidade da IFRS 9 são aplicados. Contudo:
a)
Para contas a receber comerciais, ativos resultantes de contratos e contas a receber de locações, o parágrafo 35J, alínea a), é aplicável a essas contas a receber comerciais, ativos resultantes de contratos e contas a receber de locações relativamente aos quais as perdas de crédito esperadas ao longo da duração são reconhecidas de acordo com o parágrafo 5.5.15 da IFRS 9, caso esses ativos financeiros sejam modificados enquanto estiverem vencidos há mais de 30 dias; e
b)
O parágrafo 35K, alínea b), não se aplica às contas a receber de locações.
35B
As divulgações sobre o risco de crédito em conformidade com os parágrafos 35F a 35N devem permitir aos utentes das demonstrações financeiras compreender o efeito do risco de crédito na quantia, tempestividade e incerteza dos fluxos de caixa futuros. Para alcançar este objetivo, as divulgações do risco de crédito devem fornecer:
a)
Informações sobre as práticas de gestão do risco de crédito da entidade e o modo como estas se relacionam com o reconhecimento e a mensuração de perdas de crédito esperadas, incluindo os métodos, pressupostos e dados utilizados para quantificar as perdas de crédito esperadas;
b)
Informação quantitativa e qualitativa que permita aos utentes das demonstrações financeiras avaliar as quantias nas demonstrações financeiras resultantes de perdas de crédito esperadas, incluindo alterações na quantia das perdas de crédito esperadas e as razões para essas alterações; e
c)
Informações sobre a exposição ao risco de crédito de uma entidade (ou seja, o risco de crédito inerente aos ativos financeiros e aos compromissos de concessão de crédito de uma entidade), incluindo as concentrações significativas do risco de crédito.
35C
Uma entidade não terá de duplicar a informação já apresentada noutro local, desde que esta seja incluída nas demonstrações financeiras por referência cruzada a uma outra demonstração, tal como um comentário da gerência ou um relatório de riscos, que esteja disponível aos utentes das demonstrações financeiras nas mesmas condições e ao mesmo tempo que as demonstrações financeiras. Sem essa informação incluída por referência cruzada, as demonstrações financeiras são consideradas incompletas.
35D
Para cumprir os objetivos do parágrafo 35B, uma entidade deve (salvo especificação em contrário) considerar o nível de pormenor a divulgar, a ênfase que coloca nos vários aspetos dos requisitos de divulgação, o nível adequado de agregação ou desagregação, e se os utentes das demonstrações financeiras necessitam ou não de clarificações adicionais para avaliar as informações quantitativas divulgadas.
35E
Se as informações divulgadas de acordo com os parágrafos 35F a 35N não forem suficientes para cumprir os objetivos do parágrafo 35B, uma entidade deve divulgar as informações adicionais que sejam necessárias para cumprir esses objetivos.
Práticas de gestão do risco de crédito
35F
Uma entidade deve explicar as suas práticas de gestão do risco de crédito e o modo como estas se relacionam com o reconhecimento e a mensuração das perdas de crédito esperadas. Para atingir este objetivo, uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras compreender e avaliar:
a)
A forma como uma entidade determina se o risco de crédito de instrumentos financeiros aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, incluindo se e de que forma:
i)
os instrumentos financeiros são considerados como tendo um baixo risco de crédito em conformidade com o parágrafo 5.5.10 da IFRS 9, incluindo as categorias de instrumentos financeiros a que este se aplica, e
ii)
foi ilidida a presunção do parágrafo 5.5.11 da IFRS 9 de que houve um aumento significativo no risco de crédito desde o reconhecimento inicial quando os ativos financeiros estão vencidos há mais de 30 dias;
b)
As definições de incumprimento de uma entidade, incluindo as razões para selecionar essas definições;
c)
O modo como os instrumentos foram agrupados se as perdas de crédito esperadas foram mensuradas numa base coletiva;
d)
A forma como uma entidade determinou que os ativos financeiros são ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito;
e)
A política de uma entidade em matéria de anulação (write-off), incluindo os indicadores de que não existe qualquer expectativa razoável de recuperação e informação sobre a política para os ativos financeiros que são objeto de anulação, mas estão ainda sujeitos a medidas de execução; e
f)
A forma como os requisitos do parágrafo 5.5.12 da IFRS 9 relativos à alteração dos fluxos de caixa contratuais de ativos financeiros foram aplicados, incluindo a forma como uma entidade:
i)
determina se o risco de crédito de um ativo financeiro que tenha sido modificado enquanto a provisão para perdas era mensurada por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração melhorou na medida em que a provisão para perdas volta a ser mensurada por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas a 12 meses em conformidade com o parágrafo 5.5.5 da IFRS 9, e
ii)
monitoriza se as provisões para perdas resultantes de ativos financeiros que preencham os critérios referidos na subalínea i) são subsequentemente mensuradas por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração em conformidade com o parágrafo 5.5.3 da IFRS 9.
35G
Uma entidade deve explicar os dados, pressupostos e técnicas de estimativa utilizados para aplicar os requisitos constantes da secção 5.5 da IFRS 9. Para o efeito, uma entidade deve divulgar:
a)
A base dos dados e pressupostos e as técnicas de estimativa utilizados para:
i)
mensurar as perdas de crédito esperadas ao longo da duração e a 12 meses,
ii)
determinar se o risco de crédito de instrumentos financeiros aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, e
iii)
determinar se um ativo financeiro é um ativo financeiro em imparidade por perdas de crédito;
b)
A forma como as informações prospetivas foram incorporadas na determinação das perdas de crédito esperadas, incluindo a utilização de informação macroeconómica; e
c)
As alterações introduzidas nos métodos de estimativa ou pressupostos significativos durante o período de relato e as razões para essas alterações.
Informação quantitativa e qualitativa sobre as quantias resultantes de perdas de crédito esperadas
35H
Para explicar as alterações nas provisões para perdas e as razões para essas alterações, uma entidade deve divulgar, por classe de instrumento financeiro, uma conciliação entre os saldos de abertura e de fecho da provisão para perdas, sob a forma de uma tabela, indicando separadamente as alterações durante o período no que se refere:
a)
À provisão para perdas mensurada numa quantia igual às perdas de crédito esperadas a 12 meses;
b)
À provisão para perdas mensurada numa quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração para:
i)
instrumentos financeiros relativamente aos quais o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, mas que não são ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito,
ii)
ativos financeiros que estão em imparidade por perdas de crédito à data de relato (mas que não são comprados ou criados em imparidade por perdas de crédito), e
iii)
contas a receber comerciais, ativos resultantes de contratos e contas a receber de locações para os quais as provisões para perdas são mensuradas em conformidade com o parágrafo 5.5.15 da IFRS 9;
c)
Ativos financeiros que são adquiridos ou originados em imparidade por perdas de crédito. Além da conciliação, uma entidade deve divulgar a quantia total das perdas de crédito esperadas não descontada no reconhecimento inicial resultante de ativos financeiros inicialmente reconhecida durante o período de relato.
35I
Para permitir aos utentes das demonstrações financeiras compreender as alterações na provisão para perdas divulgada de acordo com o parágrafo 35H, uma entidade deve apresentar uma explicação da forma como as alterações significativas na quantia escriturada bruta de instrumentos financeiros ocorridas durante o período contribuíram para alterações na provisão para perdas. A informação deve ser fornecida separadamente para os instrumentos financeiros que representam as provisões para perdas, tal como enumerados no parágrafo 35H, alíneas a) a c), e incluir dados qualitativos e quantitativos pertinentes. Os exemplos de alterações na quantia escriturada bruta de instrumentos financeiros que contribuíram para as alterações nas provisões para perdas podem incluir:
a)
Alterações causadas por instrumentos financeiros originados ou adquiridos durante o período de relato;
b)
A alteração dos fluxos de caixa contratuais sobre ativos financeiros que não resulte no desreconhecimento desses ativos financeiros em conformidade com a IFRS 9;
c)
Alterações causadas por instrumentos financeiros que foram desreconhecidos (incluindo os que foram objeto de anulação) durante o período de relato; e
d)
Alterações decorrentes da mensuração da provisão para perdas pela quantia equivalente às perdas de crédito esperadas a 12 meses ou ao longo da duração.
35J
Para permitir que os utentes das demonstrações financeiras compreendam a natureza e o efeito de alterações dos fluxos de caixa contratuais sobre ativos financeiros que não resultaram no desreconhecimento e o efeito dessas alterações na mensuração de perdas de crédito esperadas, uma entidade deve divulgar:
a)
O custo amortizado antes da alteração e os ganhos ou perdas líquidos resultantes da alteração reconhecidos relativamente a ativos financeiros para os quais os fluxos de caixa contratuais foram alterados durante o período de relato, quando estavam ligados a uma provisão para perdas mensurada a uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração; e
b)
A quantia escriturada bruta no final do período de relato dos ativos financeiros que foram modificados desde o reconhecimento inicial numa altura em que a provisão para perdas foi mensurada a uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração e para os quais a provisão para perdas foi alterada durante o período de relato para uma quantia igual à das perdas de crédito esperadas a 12 meses.
35K
Para permitir aos utentes das demonstrações financeiras compreender o efeito das garantias e outras melhorias da qualidade de crédito sobre as quantias decorrentes de perdas de crédito esperadas, as entidades devem divulgar, por classe de instrumento financeiro:
a)
A quantia que melhor representa a sua exposição máxima ao risco de crédito no final do período de relato sem ter em consideração quaisquer garantias detidas ou outras melhorias da qualidade de crédito (por exemplo, acordos de compensação não elegíveis para compensação segundo a IAS 32);
b)
Uma descrição das garantias detidas a título de caução e outras melhorias da qualidade de crédito, incluindo:
i)
uma descrição da natureza e qualidade da garantia detida,
ii)
uma explicação de qualquer alteração significativa da qualidade dessa garantia ou das melhorias da qualidade de crédito em resultado da deterioração ou de alterações nas políticas de garantia da entidade durante o período de relato, e
iii)
informações sobre instrumentos financeiros para os quais uma entidade reconheceu uma provisão para perdas devido à existência da garantia;
c)
Informações quantitativas sobre as garantias detidas a título de caução e outras melhorias da qualidade de crédito (por exemplo, quantificação da medida em que as garantias e outras melhorias da qualidade de crédito atenuam o risco de crédito) para ativos financeiros que estejam em imparidade por perdas de crédito à data de relato.
35L
As entidades devem divulgar a quantia contratual em dívida referente aos ativos financeiros que foram objeto de anulação (write-off) durante o período de relato e que ainda estão sujeitos a medidas de execução.
Exposição ao risco de crédito
35M
Para permitir aos utentes das demonstrações financeiras avaliar uma exposição ao risco de crédito da entidade e compreender as suas concentrações significativas de risco de crédito, uma entidade deve divulgar, por cada grau de notação do risco de crédito, a quantia escriturada bruta dos ativos financeiros e a exposição ao risco de crédito ligada aos compromissos de empréstimo e aos contratos de garantia financeira. Estas informações devem ser fornecidas separadamente para instrumentos financeiros:
a)
Para os quais a provisão para perdas é mensurada a uma quantia igual às perdas de crédito esperadas a 12 meses;
b)
Para os quais a provisão para perdas é mensurada a uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração e que são:
i)
instrumentos financeiros relativamente aos quais o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, mas que não são ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito,
ii)
ativos financeiros que estão em imparidade por perdas de crédito à data de relato (mas que não são comprados ou criados em imparidade por perdas de crédito), e
iii)
contas a receber comerciais, ativos resultantes de contratos e contas a receber de locações para os quais as provisões para perdas são mensuradas em conformidade com o parágrafo 5.5.15 da IFRS 9;
c)
Que são ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito comprados ou originados.
35N
Para as contas a receber comerciais, ativos resultantes de contratos e contas a receber de locações aos quais uma entidade aplica o parágrafo 5.5.15 da IFRS 9, as informações fornecidas em conformidade com o parágrafo 35M podem ser baseadas numa matriz de provisões (ver o parágrafo B5.5.35 da IFRS 9).
36
Para todos os instrumentos financeiros abrangidos pela presente IFRS, mas aos quais não são aplicados os requisitos de imparidade da IFRS 9, uma entidade deve divulgar, por categoria de instrumento financeiro:
a)
A quantia que melhor representa a sua exposição máxima ao risco de crédito no final do período de relato sem ter em consideração quaisquer garantias detidas ou outras melhorias da qualidade de crédito (por exemplo, acordos de compensação não elegíveis para compensação segundo a IAS 32); Esta divulgação não será exigida para os instrumentos financeiros cuja quantia escriturada seja a melhor representação da exposição máxima ao risco de crédito;
b)
Uma descrição das garantias detidas a título de caução e outras melhorias da qualidade de crédito, bem como do respetivo efeito financeiro (por exemplo, quantificação da medida em que as garantias e outras melhorias da qualidade de crédito atenuam o risco de crédito) no que diz respeito à quantia que melhor representa a exposição máxima ao risco de crédito [quer seja divulgada em conformidade com a alínea a) ou representada pela quantia escriturada de um instrumento financeiro].
c)
[Suprimido]
d)
[Suprimido]
37
[Suprimido]
Garantias e outras melhorias da qualidade de crédito obtidas
38
Quando uma entidade obtém ativos financeiros ou não financeiros durante o período assumindo a posse de garantias que detém ou utilizando outras melhorias da qualidade de crédito (por exemplo, cauções) e esses ativos satisfizerem os critérios de reconhecimento de outras IFRS, essa entidade deve divulgar, em relação a esses ativos que detenha à data de relato:
a)
As respetivas natureza e quantia escriturada; e
b)
Quando os ativos não sejam prontamente convertíveis em dinheiro, as suas políticas para a alienação ou para a utilização desses ativos nas suas operações.
Risco de liquidez
39
As entidades devem divulgar:
a)
Uma análise da maturidade dos passivos financeiros não derivados (incluindo contratos de garantia financeira emitidos) que indique as maturidades contratuais remanescentes;
b)
Uma análise da maturidade dos passivos financeiros derivados. A análise da maturidade deve incluir as maturidades contratuais remanescentes dos passivos financeiros derivados relativamente aos quais as maturidades contratuais são essenciais para uma compreensão da tempestividade dos fluxos de caixa (ver parágrafo B11B);
c)
Uma descrição da forma como gere o risco de liquidez inerente às alíneas a) e b).
Risco de mercado
Análise da sensibilidade
40
Exceto se cumprir o parágrafo 41, a entidade deve divulgar:
a)
Uma análise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado ao qual esteja exposta no final do período de relato, que mostre a forma como os lucros ou prejuízos e o capital próprio teriam sido afetados por alterações na variável de risco relevante que fossem razoavelmente possíveis àquela data;
b)
Os métodos e pressupostos usados na preparação da análise de sensibilidade; e
c)
As alterações introduzidas nos métodos e pressupostos utilizados face ao período anterior, bem como as razões dessas alterações.
41
Caso uma entidade prepare uma análise de sensibilidade, tal como uma análise do valor em risco (value-at-risk), que reflita interdependências entre variáveis de risco (por exemplo, taxas de juro e taxas de câmbio) e utilize essa análise para gerir os riscos financeiros, ela pode usar essa análise de sensibilidade em vez da análise especificada no parágrafo 40. As entidades devem igualmente divulgar:
a)
Uma descrição do método utilizado na preparação dessa análise de sensibilidade, assim como dos principais critérios e pressupostos subjacentes aos dados fornecidos; e
b)
Uma explicação do objetivo do método utilizado e das limitações que podem resultar do facto de a informação não refletir cabalmente o justo valor dos ativos e dos passivos envolvidos.
Outras divulgações de risco de mercado
42
Se a análise de sensibilidade divulgada nos termos dos parágrafos 40 ou 41 não for representativa do risco inerente a um instrumento financeiro (por exemplo, porque a exposição no final do ano não reflete a exposição durante o ano), a entidade deve divulgar esse facto, bem como a razão pela qual entende que a análise de sensibilidade não é representativa.
TRANSFERÊNCIAS DE ATIVOS FINANCEIROS
42A
Os requisitos de divulgação constantes dos parágrafos 42B-42H relacionados com a transferência de ativos financeiros complementam os outros requisitos de divulgação desta IFRS. Uma entidade deve apresentar as divulgações exigidas pelos parágrafos 42B-42H numa única nota às suas demonstrações financeiras. Uma entidade deve apresentar as divulgações exigidas em relação a todos os ativos financeiros que não tenham sido desreconhecidos e a qualquer envolvimento continuado num ativo transferido, existente à data de relato, independentemente do momento em que tenha ocorrido a transação de transferência correspondente. Para efeitos da aplicação dos requisitos de divulgação constantes desses parágrafos, uma entidade transfere a totalidade ou parte de um ativo financeiro (o ativo financeiro transferido) se e somente se:
a)
Transferir os direitos contratuais a receber os fluxos de caixa desse ativo financeiro; ou
b)
Retiver os direitos contratuais a receber os fluxos de caixa desse ativo financeiro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a um ou mais beneficiários num acordo.
42B
As entidades devem divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras:
a)
Compreender a relação entre os ativos financeiros transferidos não desreconhecidos na sua totalidade e os passivos associados; e
b)
Avaliar a natureza do envolvimento continuado da entidade nos ativos financeiros desreconhecidos e os riscos a ele associados.
42C
Para efeitos da aplicação dos requisitos de divulgação constantes dos parágrafos 42E-42H, uma entidade mantém um envolvimento continuado num ativo financeiro transferido se, no âmbito da transferência, conservar algum dos direitos ou obrigações contratuais inerentes ao ativo financeiro transferido ou adquirir novos direitos ou obrigações contratuais relacionados com o ativo financeiro transferido. Para efeitos da aplicação dos requisitos de divulgação dos parágrafos 42E-42H, não constituem um envolvimento continuado:
a)
Declarações e garantias normais relacionadas com as transferências fraudulentas e com as noções de razoabilidade, boa-fé e equidade nas transações, suscetíveis de invalidar uma transferência em resultado de uma ação judicial;
b)
Contratos forward, opções e outros contratos de recompra do ativo financeiro transferido nos quais o preço contratado (ou o preço de exercício da opção) seja o justo valor do ativo financeiro transferido; ou
c)
Acordos mediante os quais uma entidade conserva os direitos contratuais a receber os fluxos de caixa de um ativo financeiro mas assume uma obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades e estão preenchidas as condições previstas no parágrafo 3.2.5, alíneas a) a c), da IFRS 9.
ativos financeiros transferidos não desreconhecidos na sua totalidade
42D
Uma entidade pode ter transferido ativos financeiros de tal forma que parte ou a totalidade desses ativos financeiros transferidos não se qualifique para desreconhecimento. A fim de cumprir os objetivos definidos no parágrafo 42B, alínea a), a entidade deve divulgar em cada data de relato e para cada classe de ativos financeiros transferidos não desreconhecidos na totalidade:
a)
A natureza dos ativos transferidos;
b)
A natureza dos riscos e vantagens da propriedade desses ativos a que a entidade está sujeita;
c)
Uma descrição da natureza da relação entre os ativos transferidos e os passivos associados, nomeadamente restrições associadas à transferência que afetem a utilização dos ativos transferidos pela entidade que relata;
d)
Quando a(s) contraparte(s) nos passivos associados adquirir(em) direitos apenas em relação aos ativos transferidos, um plano que estabeleça o justo valor dos ativos transferidos, o justo valor dos passivos associados e a posição líquida (a diferença entre o justo valor dos ativos transferidos e o dos passivos associados);
e)
Quando a entidade continuar a reconhecer a totalidade dos ativos transferidos, as quantias escrituradas dos ativos transferidos e dos passivos associados;
f)
Quando a entidade continua a reconhecer os ativos na medida do seu envolvimento continuado (ver parágrafos 3.2.6, alínea c), subalínea ii), e 3.2.16 da IFRS 9), a quantia total escriturada dos ativos originais antes da transferência, a quantia escriturada dos ativos que a entidade continua a reconhecer e a quantia escriturada dos passivos associados.
ativos financeiros transferidos desreconhecidos na sua totalidade
42E
Para cumprir os objetivos definidos no parágrafo 42B b), quando uma entidade desreconhece ativos financeiros transferidos na sua totalidade [ver parágrafo 3.2.6, alíneas a) e c), subalínea i), da IFRS 9] mas tem um envolvimento continuado nos mesmos, a entidade deve divulgar, no mínimo e para cada tipo de envolvimento continuado, em cada data de relato:
a)
A quantia escriturada dos ativos e passivos reconhecidos na demonstração da posição financeira da entidade e que representam o envolvimento continuado da entidade nos ativos financeiros desreconhecidos, bem como as linhas de itens em que a quantia escriturada desses ativos e passivos foi reconhecida;
b)
O justo valor dos ativos e passivos que representam o envolvimento continuado da entidade nos ativos financeiros desreconhecidos;
c)
A quantia que melhor representa a exposição máxima da entidade a perdas decorrentes do seu envolvimento continuado nos ativos financeiros desreconhecidos, bem como informações que demonstrem o modo de cálculo da exposição máxima a perdas;
d)
Os exfluxos de caixa não descontados que sejam ou possam ser necessários para a recompra dos ativos financeiros desreconhecidos (por exemplo, o preço de exercício de um acordo de opção) ou outras quantias a pagar ao destinatário da transferência, relacionadas com os ativos transferidos. Se os exfluxos de caixa forem variáveis, a quantia divulgada deve basear-se nas condições vigentes em cada data de relato;
e)
Uma análise da maturidade dos exfluxos de caixa não descontados que sejam ou possam ser necessários para a recompra dos ativos financeiros desreconhecidos ou de outras quantias a pagar ao destinatário da transferência em relação aos ativos transferidos, com indicação das maturidades contratuais remanescentes em função do envolvimento continuado da entidade;
f)
Informação qualitativa que explique e substancie as divulgações quantitativas exigidas nas alíneas a) a e).
42F
Uma entidade pode agregar as informações exigidas no parágrafo 42E relativamente a um determinado ativo, se tiver mais de um tipo de envolvimento continuado nesse ativo financeiro desreconhecido, divulgando essas informações ao abrigo de um único tipo de envolvimento continuado.
42G
Além disso, uma entidade deve divulgar, para cada tipo de envolvimento continuado:
a)
Os ganhos ou perdas reconhecidos à data da transferência dos ativos;
b)
Os rendimentos e gastos reconhecidos, tanto durante o período de relato como de forma cumulativa, devido ao envolvimento continuado da entidade nos ativos financeiros desreconhecidos (por exemplo, alterações do justo valor de instrumentos derivados);
c)
Se a quantia total dos proveitos da atividade de transferência (qualificável para desreconhecimento) num período de relato não estiver uniformemente distribuída ao longo do período de relato (por exemplo, se uma parte substancial da quantia total das transferências tiver lugar nos últimos dias de um período de relato):
i)
em que período se concentrou a atividade de transferência durante o período de relato em causa (por exemplo, nos últimos cinco dias antes do final do período de relato),
ii)
a quantia (por exemplo, ganhos ou perdas relacionados) reconhecida para a atividade de transferência nessa parte do período de relato, e
iii)
a quantia total dos proveitos da atividade de transferência nessa parte do período de relato.
Uma entidade deve apresentar esta informação em relação a cada período para o qual seja apresentada uma demonstração do rendimento integral.
Informação suplementar
42H
Uma entidade deve divulgar qualquer informação adicional que entenda necessária para o cumprimento dos objetivos de divulgação previstos no parágrafo 42B.
APLICAÇÃO INICIAL DA IFRS 9
42I
No período de relato que inclui a data da aplicação inicial da IFRS 9, a entidade deve divulgar as seguintes informações em relação a cada classe de ativos financeiros e de passivos financeiros na data de aplicação inicial:
a)
A categoria de mensuração inicial e a quantia escriturada determinada em conformidade com a IAS 39 ou em conformidade com uma versão anterior da IFRS 9 (se a abordagem escolhida pela entidade para a aplicação da IFRS 9 implicar mais de uma data de aplicação inicial para diferentes requisitos);
b)
A nova categoria de mensuração e quantia escriturada determinada em conformidade com a IFRS 9;
c)
A quantia de quaisquer ativos financeiros e passivos financeiros na demonstração da posição financeira anteriormente designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos mas que já não são designados desse modo, fazendo a distinção entre aqueles cuja reclassificação é imposta pela IFRS 9 e aqueles que uma entidade opta por reclassificar na data da aplicação inicial.
Em conformidade com o parágrafo 7.2.2 da IFRS 9, e consoante a abordagem escolhida pela entidade para aplicar a IFRS 9, a transição pode envolver mais do que uma data de aplicação inicial. Por conseguinte, o presente parágrafo pode conduzir à divulgação de mais do que uma data de aplicação inicial. Uma entidade deve apresentar as divulgações quantitativas numa tabela, a menos que outro formato seja mais adequado.
42J
No período de relato que inclui a data da aplicação inicial da IFRS 9, uma entidade deve divulgar informação qualitativa para permitir aos utentes compreender:
a)
A forma como aplicou os requisitos de classificação da IFRS 9 aos ativos financeiros cuja classificação foi alterada em resultado da aplicação da IFRS 9;
b)
As razões para qualquer designação ou desdesignação de ativos financeiros ou passivos financeiros como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos à data da aplicação inicial.
Em conformidade com o parágrafo 7.2.2 da IFRS 9, e consoante a abordagem escolhida pela entidade para aplicar a IFRS 9, a transição pode envolver mais do que uma data de aplicação inicial. Por conseguinte, o presente parágrafo pode conduzir à divulgação de mais do que uma data de aplicação inicial.
42K
Num período de relato em que uma entidade aplique pela primeira vez os requisitos em matéria de classificação e mensuração de ativos financeiros da IFRS 9 (ou seja, quando a entidade transita da IAS 39 para a IFRS 9 no que se refere aos ativos financeiros), deve apresentar as divulgações estabelecidas nos parágrafos 42L a 42O desta IFRS, conforme exigido pelo parágrafo 7.2.15 da IFRS 9.
42L
Quando exigido pelo parágrafo 42K, uma entidade deve divulgar as alterações nas classificações de ativos financeiros e passivos financeiros na data da aplicação inicial da IFRS 9, indicando separadamente:
a)
As alterações nas quantias escrituradas com base nas suas categorias de mensuração em conformidade com a IAS 39 (ou seja, não resultantes de uma alteração no atributo de mensuração aquando da transição para a IFRS 9); e
b)
As alterações nas quantias escrituradas resultantes de uma alteração no atributo de mensuração aquando da transição para a IFRS 9.
As divulgações referidas no presente parágrafo não têm de ser efetuadas após o período de relato anual em que a entidade inicialmente aplica os requisitos de classificação e mensuração de ativos financeiros da IFRS 9.
42M
Quando exigido pelo parágrafo 42K, uma entidade deve divulgar as seguintes informações em relação a ativos financeiros e passivos financeiros que foram reclassificados de modo a serem mensurados pelo custo amortizado e, no caso de ativos financeiros, que tenham sido reclassificados mediante retirada da categoria de justo valor através dos lucros ou prejuízos de modo a poderem ser mensurados pelo justo valor em outro rendimento integral, em resultado da transição para a IFRS 9:
a)
O justo valor dos ativos financeiros ou passivos financeiros no final do período de relato; e
b)
O ganho ou perda no justo valor que teria sido reconhecido nos resultados ou em outro rendimento integral durante o período de relato se os ativos financeiros ou passivos financeiros não tivessem sido reclassificados.
As divulgações referidas no presente parágrafo não têm de ser efetuadas após o período de relato anual em que a entidade inicialmente aplica os requisitos de classificação e mensuração de ativos financeiros da IFRS 9.
42N
Quando exigido pelo parágrafo 42K, uma entidade deve divulgar as seguintes informações em relação a ativos financeiros e passivos financeiros que tenham sido reclassificados mediante retirada da categoria de justo valor através dos lucros ou prejuízos na sequência da transição para a IFRS 9:
a)
A taxa de juro efetiva determinada na data de aplicação inicial; e
b)
O rédito ou gasto de juros reconhecido.
Se uma entidade trata o justo valor de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro como a nova quantia escriturada bruta na data da aplicação inicial (ver parágrafo 7.2.11 da IFRS 9), as divulgações previstas no presente parágrafo devem ser feitas relativamente a cada período de relato até ao desreconhecimento. Caso contrário, as divulgações referidas no presente parágrafo não têm que ser efetuadas após o período de relato anual em que a entidade aplica inicialmente os requisitos em matéria de classificação e mensuração de ativos financeiros da IFRS 9.
42O
Quando uma entidade apresenta as divulgações estabelecidas nos parágrafos 42K a 42N, essas divulgações, e as divulgações do parágrafo 25 desta IFRS, devem permitir uma conciliação entre:
a)
as categorias de mensuração apresentadas em conformidade com a IAS 39 e com a IFRS 9; e
b)
a classe do instrumento financeiro;
na data da aplicação inicial.
42P
Na data da aplicação inicial da secção 5.5 da IFRS 9, uma entidade deve divulgar informações que permitam a conciliação das deduções por imparidade finais em conformidade com a IAS 39 e das disposições em conformidade com a IAS 37 respeitantes às provisões para perdas iniciais determinadas em conformidade com a IFRS 9. Para os ativos financeiros, estas divulgações devem ser fornecidas pelas categorias de mensuração dos ativos financeiros relacionados de acordo com a IAS 39 e a IFRS 9, e devem indicar separadamente o efeito das alterações na categoria de mensuração sobre a provisão para perdas nessa data.
42Q
No período de relato que inclui a data da aplicação inicial da IFRS 9, uma entidade não é obrigada a divulgar as quantias das linhas de itens que teriam sido divulgadas em conformidade com os requisitos de classificação e mensuração (que incluem os requisitos relativos à mensuração pelo custo amortizado de ativos financeiros e da imparidade indicados nas secções 5.4 e 5.5 da IFRS 9) da:
a)
IFRS 9 para períodos anteriores; e
b)
IAS 39 para o período corrente.
42R
Em conformidade com o parágrafo 7.2.4 da IFRS 9, se for impraticável para uma entidade avaliar (como definido na IAS 8), na data de aplicação inicial da IFRS 9, um elemento modificado de valor temporal do dinheiro em conformidade com os parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D da IFRS 9 com base nos factos e circunstâncias que existiam no reconhecimento inicial do ativo financeiro, uma entidade deve avaliar as características dos fluxos de caixa contratuais desse ativo financeiro com base nos factos e circunstâncias que existiam no reconhecimento inicial do ativo financeiro, sem ter em conta os requisitos relacionados com a alteração do elemento de valor temporal do dinheiro dos parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D da IFRS 9. Uma entidade deve divulgar a quantia escriturada à data de relato dos ativos financeiros cujas características dos fluxos de caixa contratuais foram avaliadas com base nos factos e circunstâncias que existiam no reconhecimento inicial do ativo financeiro, sem ter em conta os requisitos relacionados com a alteração do elemento de valor temporal do dinheiro dos parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D da IFRS 9 até que esses ativos financeiros sejam desreconhecidos.
42S
Em conformidade com o parágrafo 7.2.5 da IFRS 9, se for impraticável para uma entidade determinar (como definido na IAS 8), na data de aplicação inicial, se o justo valor de uma característica de pagamento antecipado era insignificante de acordo com o parágrafo B4.1.12, alínea d), da IFRS 9 e com base nos factos e circunstâncias que existiam no reconhecimento inicial do ativo financeiro, uma entidade deve avaliar as características dos fluxos de caixa contratuais desse ativo financeiro com base nos factos e circunstâncias que existiam no reconhecimento inicial do ativo financeiro, sem ter em conta a exceção aplicável para as características de pagamento antecipado prevista no parágrafo B4.1.12 da IFRS 9. Uma entidade deve divulgar a quantia escriturada à data de relato dos ativos financeiros cujas características dos fluxos de caixa contratuais foram avaliadas com base nos factos e circunstâncias que existiam no reconhecimento inicial do ativo financeiro sem ter em conta a exceção aplicável em função das características de pagamento antecipado previstas no parágrafo B4.1.12 da IFRS 9 até que esses ativos financeiros sejam desreconhecidos.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
43
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2007. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
44
Se aplicar esta IFRS a períodos anuais com início antes de 1 de janeiro de 2006, uma entidade não necessita de apresentar informação comparativa para as divulgações exigidas nos parágrafos 31 a 42 relativamente à natureza e extensão dos riscos associados a instrumentos financeiros.
44A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou os parágrafos 20 e 21, o parágrafo 23, alíneas c) e d), o parágrafo 27, alínea c), e o Apêndice B, parágrafo B5. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
44B
A IFRS 3 (tal como revista em 2008) suprimiu o parágrafo 3, alínea c). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar igualmente a emenda a esse período anterior. No entanto, a emenda não se aplica às retribuições contingentes decorrentes de uma concentração de atividades empresariais em que a data de aquisição seja anterior à aplicação da IFRS 3 (revista em 2008). A entidade deve, nesse caso, contabilizar essas retribuições em conformidade com os parágrafos 65A a 65E da IFRS 3 (tal como emendada em 2010).
44C
As entidades devem aplicar a emenda do parágrafo 3 aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar o documento Instrumentos financeiros com opção put e obrigações decorrentes de uma liquidação (emendas à IAS 32 e à IAS 1), emitido em fevereiro de 2008, a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda do parágrafo 3 a esse período anterior.
44D
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou o parágrafo 3, alínea a). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar a esse período anterior as emendas ao parágrafo 1 da IAS 28, ao parágrafo 1 da IAS 31 e ao parágrafo 4 da IAS 32 emitidas em maio de 2008. As entidades podem aplicar prospetivamente a emenda.
44E
[Suprimido]
44F
[Suprimido]
44G
O documento Melhoria das divulgações de instrumentos financeiros (emendas à IFRS 7), emitido em março de 2009, emendou os parágrafos 27, 39 e B11 e aditou os parágrafos 27A, 27B, B10A e B11A a B11F. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Uma entidade não é obrigada a proceder às divulgações exigidas pelas emendas em relação:
a)
A qualquer período anual ou intercalar, incluindo quaisquer demonstrações da posição financeira, apresentado no quadro de um período comparativo anual que termine antes de 31 de dezembro de 2009; ou
b)
A quaisquer demonstrações da posição financeira no início do período comparativo mais antigo anterior a 31 de dezembro de 2009.
É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto (47).
44H–44J
[Suprimido]
44K
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, emendou o parágrafo 44B. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2010. É permitida a aplicação antecipada.
44L
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2010, aditou o parágrafo 32A e emendou os parágrafos 34 e 36 a 38. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
44M
O documento Divulgações — Transferências de ativos financeiros (emendas à IFRS 7), emitido em outubro de 2010, suprimiu o parágrafo 13 e aditou os parágrafos 42A a 42H e B29 a B39. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2011. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a partir de uma data anterior, uma entidade deve divulgar esse facto. Uma entidade não terá de apresentar as divulgações exigidas por essas emendas em relação a qualquer período abrangido iniciado antes da data da aplicação inicial das emendas.
44N
[Suprimido]
44O
A IFRS 10 e a IFRS 11 Acordos Conjuntos, emitidas em maio de 2011, emendaram o parágrafo 3. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
44P
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou os parágrafos 3, 28 e 29 e o Apêndice A e suprimiu os parágrafos 27 e 27B. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 13.
44Q
O documento Apresentação dos itens de outro rendimento integral (emendas à IAS 1), emitido em junho de 2011, emendou o parágrafo 27B. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IAS 1 (tal como emendada em junho de 2011).
44R
O documento Divulgações — Compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros (emendas à IFRS 7), emitido em dezembro de 2011, aditou os parágrafos 13A a 13F e B40 a B53. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. As entidades devem apresentar as divulgações exigidas por essas emendas retroativamente.
44S-44W
[Suprimido]
44X
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou o parágrafo 3. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada do documento Entidades de investimento. Se aplicar essa emenda de forma antecipada, uma entidade deve também aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
44Y
[Suprimido]
44Z
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 2 a 5, 8 a 11, 14, 20, 28 a 30, 36, 42C a 42E, o Apêndice A e os parágrafos B1, B5, B9, B10, B22 e B27, suprimiu os parágrafos 12, 12A, 16, 22 a 24, 37, 44E, 44F, 44H a 44J, 44N, 44S a 44W, 44Y, B4 e o Apêndice D e aditou os parágrafos 5A, 10A, 11A, 11B, 12B a 12D, 16A, 20A, 21A a 21D, 22A a 22C, 23A a 23F, 24A a 24G, 35A a 35N, 42I a 42S, 44ZA e B8A a B8J. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9. Estas emendas não têm de ser aplicadas à informação comparativa relativa a períodos anteriores à data da aplicação inicial da IFRS 9.
44ZA
Em conformidade com o parágrafo 7.1.2 da IFRS 9, para períodos de relato anuais anteriores a 1 de janeiro de 2018, uma entidade pode optar por aplicar de forma antecipada os requisitos para a apresentação dos ganhos e perdas resultantes de passivos financeiros designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, constantes dos parágrafos 5.7.1, alínea c), 5.7.7 a 5.7.9, 7.2.14 e B5.7.5 a B5.7.20 da IFRS 9, sem aplicar os outros requisitos da IFRS 9. Se optar por aplicar apenas esses parágrafos da IFRS 9, uma entidade deve divulgar esse facto e fornecer numa base contínua as divulgações conexas estabelecidas nos parágrafos 10 a 11 desta IFRS (tal como emendada pela IFRS 9, emitida em 2010).
44AA
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2012-2014, emitido em setembro de 2014, emendou os parágrafos 44R e B30 e aditou o parágrafo B30A. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016, mas não têm de aplicar as emendas aos parágrafos B30 e B30A a qualquer período apresentado com início antes do período anual a que apliquem pela primeira vez essas emendas. É permitida a aplicação antecipada das emendas aos parágrafos 44R, B30 e B30A. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
44BB
O documento Iniciativa de divulgação (emendas à IAS 1), emitido em dezembro de 2014, emendou os parágrafos 21 e B5. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada dessas emendas.
44CC
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 29 e B11D. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
44DD
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou os parágrafos 3, 8 e 29 e suprimiu o parágrafo 30. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou novamente o parágrafo 3. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
44EE
O documento Reforma das taxas de juro de referência, que emendou a IFRS 9, a IAS 39 e a IFRS 7, emitido em setembro de 2019, aditou os parágrafos 24H e 44FF. As entidades devem aplicar estas emendas quando aplicarem as emendas à IFRS 9 ou à IAS 39.
44FF
No período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez o documento Reforma das taxas de juro de referência, emitido em setembro de 2019, a entidade não é obrigada a apresentar as informações quantitativas exigidas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
44GG
O documento Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2, que emendou a IFRS 9, a IAS 39, a IFRS 7, a IFRS 4 e a IFRS 16, emitido em agosto de 2020, aditou os parágrafos 24I a 24J e 44HH. As entidades devem aplicar estas emendas quando aplicarem as emendas à IFRS 9, à IAS 39, à IFRS 4 ou à IFRS 16.
44HH
No período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez a Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2, a entidade não é obrigada a divulgar as informações que, de outro modo, seriam exigidas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8.
44II
O documento Divulgação de Políticas Contabilísticas, que emenda a IAS 1 e a Demonstração de Práticas IFRS 2 Elaboração de juízos de valor materiais, publicado em fevereiro de 2021, emendou os parágrafos 21 e B5. Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. É permitida a aplicação mais cedo. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IAS 30
45
Esta IFRS substitui a IAS 30 Divulgações nas Demonstrações Financeiras de Bancos e Instituições Financeiras Similares.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Risco de crédito
O risco de que um participante de um instrumento financeiro não venha a cumprir uma obrigação, provocando deste modo uma perda financeira para o outro participante.
Graus de notação do risco de crédito
Notação de risco de crédito com base no risco de ocorrência de um incumprimento relativo ao instrumento financeiro.
Risco de moeda
O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a alterações nas taxas de câmbio.
Risco de taxa de juro
O risco de que o justo valor ou o fluxo de caixa futuro de um instrumento financeiro venha a flutuar devido a alterações nas taxas de juro do mercado.
Risco de liquidez
O risco de uma entidade vir a encontrar dificuldades para satisfazer obrigações associadas a passivos financeiros que sejam liquidadas através da entrega de dinheiro ou outro ativo financeiro.
Empréstimos a pagar
Os empréstimos a pagar constituem passivos financeiros, que não sejam contas a pagar comerciais a curto prazo com termos de crédito normais.
Risco de mercado
O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a alterações nos preços de mercado. O risco de mercado engloba três tipos de risco: risco de moeda, risco de taxa de juro e outros riscos de preço.
Outros riscos de preço
O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a alterações nos preços de mercado (que não as associadas a riscos de taxa de juro ou riscos de moeda), quer essas alterações sejam causadas por fatores específicos do instrumento financeiro individual ou do seu emitente, quer por fatores que afetem todos os instrumentos similares negociados no mercado.
Os termos que se seguem são definidos no parágrafo 11 da IAS 32, no parágrafo 9 da IAS 39, no Apêndice A da IFRS 9 ou no Apêndice A da IFRS 13, e são usados nesta Norma com os significados especificados na IAS 32, na IAS 39, na IFRS 9 e na IFRS 13.
—
Custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro
—
Ativo resultante de contrato
—
Ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito
—
Desreconhecimento
—
Derivado
—
Dividendos
—
Método do juro efetivo
—
Instrumento de capital próprio
—
Perdas de crédito esperadas
—
Justo valor
—
Ativo financeiro
—
Contrato de garantia financeira
—
Instrumento financeiro
—
Passivo financeiro
—
Passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
—
Transação prevista
—
Quantia escriturada bruta de um ativo financeiro
—
Instrumento de cobertura
—
Detido para negociação
—
Ganhos ou perdas por imparidade
—
Provisão para perdas
—
Vencido
—
Ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito comprados ou originados
—
Data de reclassificação
—
Compra ou venda regular way
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
CLASSES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS E NÍVEL DE DIVULGAÇÃO (PARÁGRAFO 6)
B1
O parágrafo 6 exige que uma entidade agrupe os instrumentos financeiros em classes que se ajustem à natureza da informação divulgada e que tenham em consideração as características desses instrumentos financeiros. As classes descritas no parágrafo 6 são determinadas pela entidade, pelo que diferem das categorias de instrumentos financeiros especificadas na IFRS 9 (que estipula como é feita a mensuração dos instrumentos financeiros e quando são reconhecidas as alterações no justo valor).
B2
Ao determinar a classe de um instrumento financeiro, uma entidade deve, pelo menos:
a)
Distinguir os instrumentos mensurados pelo custo amortizado dos mensurados pelo justo valor;
b)
Tratar como classe ou classes separadas os instrumentos financeiros não abrangidos pelo âmbito desta IFRS.
B3
Uma entidade decidirá, à luz das próprias circunstâncias, o nível de pormenor a ser divulgado para satisfazer os requisitos desta IFRS, a ênfase que coloca nos vários aspetos dos requisitos e a forma como deve agregar a informação para transmitir uma imagem global, sem combinar informação com características distintas. É necessário fazer com que haja um equilíbrio entre demonstrações financeiras sobrecarregadas com pormenores excessivos que podem não ajudar os utentes das demonstrações financeiras e informação importante obscura como resultado de demasiada agregação. Por exemplo, uma entidade não deve dissimular informação importante apresentando-a em conjunto com um grande volume de outros pormenores insignificantes. Da mesma forma, a entidade não deve divulgar informação de tal forma agregada que oculte diferenças importantes entre transações individuais ou riscos associados.
B4
[Suprimido]
Outras divulgações — políticas contabilísticas (parágrafo 21)
B5
O parágrafo 21 exige a divulgação das informações materiais sobre a política contabilística, que deverá incluir informações sobre a(s) base(s) de mensuração dos instrumentos financeiros utilizada(s) na preparação das demonstrações financeiras. Para os instrumentos financeiros, deve ser divulgado:
a)
Para passivos financeiros designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos:
i)
a natureza dos passivos financeiros que a entidade designou como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos,
ii)
os critérios para designar desse modo tais passivos financeiros no reconhecimento inicial, e
iii)
a forma como a entidade preencheu as condições do parágrafo 4.2.2 da IFRS 9 no que se refere a essa designação;
aa) Para ativos financeiros designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos:
i)
a natureza dos ativos financeiros que a entidade designou como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, e
ii)
a forma como a entidade preencheu os critérios do parágrafo 4.1.5 da IFRS 9 para essa designação;
b)
[Suprimido]
c)
Se as compras e vendas regular way de ativos financeiros foram contabilizadas à data da negociação ou à data da liquidação (ver parágrafo 3.1.2 da IFRS 9);
d)
[Suprimido]
e)
A forma como foram determinados os ganhos líquidos ou as perdas líquidas sobre cada categoria do instrumento financeiro [ver parágrafo 20, alínea a)], por exemplo, se esses ganhos líquidos ou perdas líquidas sobre itens pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos incluem rendimentos de juros ou de dividendos.
f)
[Suprimido]
g)
[Suprimido]
O parágrafo 122 da IAS 1 (tal como revista em 2007) também exige que as entidades divulguem, juntamente com as informações materiais sobre a política contabilística ou outras notas, os juízos de valor, com exceção dos que envolvem estimativas, que a gerência fez no processo de aplicação das políticas contabilísticas da entidade e que têm o efeito mais significativo nas quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras.
NATUREZA E EXTENSÃO DOS RISCOS RESULTANTES DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS (PARÁGRAFOS 31 A 42)
B6
As divulgações exigidas pelos parágrafos 31 a 42 deverão ser feitas nas demonstrações financeiras ou incluídas nas demonstrações financeiras por referência cruzada a uma outra demonstração, tal como um comentário da gerência ou um relatório de riscos, que esteja disponível aos utentes das demonstrações financeiras nas mesmas condições e ao mesmo tempo que as demonstrações financeiras. Sem essa informação incluída por referência cruzada, as demonstrações financeiras são consideradas incompletas.
Divulgações quantitativas (parágrafo 34)
B7
O parágrafo 34, alínea a), exige a divulgação de uma síntese de dados quantitativos relativos aos riscos a que está exposta uma entidade com base na informação fornecida internamente ao pessoal chave da gerência da entidade. Quando uma entidade recorre a vários métodos de gestão da sua exposição ao risco, a entidade deve divulgar a informação usando o método ou métodos que forneçam a informação mais relevante e mais fiável. A IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros trata da relevância e da fiabilidade.
B8
O parágrafo 34, alínea c), exige a divulgação de concentrações de risco. As concentrações de risco resultam de instrumentos financeiros que tenham características semelhantes e são afetados de forma similar por alterações nas condições económicas ou outras. A identificação de concentrações de risco requer que sejam tomadas em linha de conta as circunstâncias da entidade. A divulgação de concentrações de risco deve incluir:
a)
Uma descrição da forma como a gerência determina as concentrações;
b)
Uma descrição das características comuns que identificam cada concentração (por exemplo, contraparte, área geográfica, moeda ou mercado); e
c)
A quantia da exposição ao risco associada a todos os instrumentos financeiros que partilham essa característica.
Práticas de gestão do risco de crédito (parágrafos 35F e 35G)
B8A
O parágrafo 35F, alínea b), exige a divulgação de informações sobre o modo como uma entidade definiu o incumprimento relativamente aos diferentes instrumentos financeiros e os motivos para a seleção dessas definições. Em conformidade com o parágrafo 5.5.9 da IFRS 9, a apreciação da questão de saber se as perdas de crédito esperadas ao longo da duração devem ser reconhecidas baseia-se no aumento do risco de incumprimento desde o reconhecimento inicial. As informações sobre as definições de incumprimento de uma entidade que ajudarão os utentes de demonstrações financeiras a compreender de que forma uma entidade aplicou os requisitos em matéria de perdas de crédito esperadas na IFRS 9 podem incluir:
a)
Os fatores qualitativos e quantitativos considerados na definição de incumprimento;
b)
Se foram aplicadas diferentes definições a diferentes tipos de instrumentos financeiros; e
c)
Os pressupostos sobre a taxa de resolução (ou seja, o número de ativos financeiros que voltam a ter um desempenho positivo) após ter ocorrido um incumprimento relativamente ao ativo financeiro.
B8B
Para ajudar os utentes das demonstrações financeiras na avaliação das políticas de modificação e reestruturação de uma entidade, o parágrafo 35F, alínea f), subalínea i), exige a divulgação de informações sobre a forma como a entidade controla a medida em que as provisões para perdas resultantes de ativos financeiros previamente divulgadas de acordo com o parágrafo 35F, alínea f), subalínea i), são subsequentemente mensuradas por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração em conformidade com o parágrafo 5.5.3 da IFRS 9. As informações quantitativas que ajudarão os utentes a compreender o aumento posterior no risco de crédito de ativos financeiros modificados podem incluir informações sobre ativos financeiros modificados que preencham os critérios referidos no parágrafo 35F, alínea f), subalínea i), relativamente aos quais a provisão para perdas voltou a ser mensurada por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração (ou seja, uma taxa de deterioração).
B8C
O parágrafo 35G, alínea a), exige a divulgação de informação acerca da base dos dados e pressupostos e das técnicas de estimação utilizadas para aplicar os requisitos de imparidade da IFRS 9. Os pressupostos e dados utilizados por uma entidade para mensurar as perdas de crédito esperadas ou determinar a amplitude dos aumentos do risco de crédito desde o reconhecimento inicial podem incluir informações obtidas a partir de informação histórica interna ou relatórios de notação e pressupostos sobre a vida esperada dos instrumentos financeiros e a tempestividade da venda das garantias.
Alterações nas provisões para perdas (parágrafo 35H)
B8D
Em conformidade com o parágrafo 35H, uma entidade deve explicar as razões das alterações das provisões para perdas durante o período. Além da conciliação dos saldos de abertura e de fecho da provisão para perdas, pode ser necessário fornecer uma explicação descritiva das alterações. Esta explicação descritiva pode incluir uma análise das razões para as alterações na provisão para perdas durante o período, incluindo:
a)
A composição da carteira;
b)
O volume de instrumentos financeiros adquiridos ou originados; e
c)
A gravidade das perdas de crédito esperadas.
B8E
Para os compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira, a provisão para perdas é reconhecida como uma provisão. Uma entidade deve divulgar informação acerca das alterações na provisão para perdas para ativos financeiros separadamente das informações relativas aos compromissos de empréstimo e aos contratos de garantia financeira. No entanto, se um instrumento financeiro incluir tanto um empréstimo (ou seja, ativo financeiro) como um compromisso não utilizado (isto é, compromisso de empréstimo) e a entidade não for capaz de identificar separadamente as perdas de crédito esperadas sobre o componente compromisso de empréstimo das ligadas ao componente do ativo financeiro, as perdas de crédito esperadas em relação ao compromisso de empréstimo devem ser reconhecidas juntamente com a provisão para perdas no ativo financeiro. Na medida em que as perdas de crédito esperadas combinadas excedam a quantia escriturada bruta do ativo financeiro, as perdas de crédito esperadas devem ser reconhecidas como uma provisão.
Garantias (parágrafo 35K)
B8F
O parágrafo 35K exige a divulgação de informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras compreender o efeito das garantias e de outras melhorias da qualidade de crédito sobre a quantia das perdas de crédito esperadas. Uma entidade não é obrigada a divulgar informação sobre o justo valor das garantias e outras melhorias da qualidade de crédito nem a quantificar o valor exato da garantia que foi incluída no cálculo das perdas de crédito esperadas (ou seja, da perda dado o incumprimento).
B8G
Uma descrição narrativa das garantias e do seu efeito sobre as quantias das perdas de crédito esperadas pode incluir informações sobre:
a)
Os principais tipos de garantias detidas a título de caução e outras melhorias da qualidade de crédito (por exemplo, garantias, derivados de crédito e acordos de compensação não elegíveis para compensação segundo a IAS 32);
b)
O volume das garantias detidas e outras melhorias da qualidade de crédito e a sua importância em termos de provisão para perdas;
c)
As políticas e processos de valorização e gestão das garantias e outras melhorias da qualidade de crédito;
d)
Os principais tipos de contrapartes em garantias e outras melhorias da qualidade de crédito e a sua valia de crédito; e
e)
Informações sobre concentrações de riscos no âmbito das garantias e outras melhorias da qualidade de crédito.
Exposição ao risco de crédito (parágrafos 35M a 35N)
B8H
O parágrafo 35M exige a divulgação de informações sobre a exposição ao risco de crédito de uma entidade e sobre as concentrações significativas de risco de crédito à data de relato. Uma concentração de risco de crédito existe quando algumas contrapartes estão situadas numa determinada região geográfica ou estão envolvidas em atividades semelhantes e possuem características económicas semelhantes que fazem com que a sua capacidade para cumprir as obrigações contratuais seja afetada de forma semelhante por alterações nas condições económicas ou outras. Uma entidade deve fornecer informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras compreender se existem grupos ou carteiras de instrumentos financeiros com características particulares suscetíveis de afetar uma grande parte desse grupo de instrumentos financeiros, tais como uma concentração de riscos específicos. Tal poderá incluir, por exemplo, agrupamentos LTV (loan-to-value), concentrações geográficas, industriais ou por tipo de emitente.
B8I
O número de graus de notação do risco de crédito utilizados para divulgar as informações em conformidade com o parágrafo 35M deve ser coerente com o número que a entidade comunica ao pessoal-chave da gerência para efeitos de gestão do risco de crédito. Se as informações relativas a pagamentos vencidos forem as únicas informações disponíveis específicas do mutuário e uma entidade usa informações relativas a pagamentos vencidos para avaliar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial de acordo com o parágrafo 5.5.11 da IFRS 9, uma entidade deve fornecer uma análise dos pagamentos vencidos ligados a esses ativos financeiros.
B8J
Quando tiver mensurado perdas de crédito esperadas numa base coletiva, uma entidade poderá não ser capaz de imputar a quantia escriturada bruta de ativos financeiros individuais ou a exposição ao risco de crédito de compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira aos graus de notação de risco de crédito para os quais as perdas de crédito esperadas ao longo da duração são reconhecidas. Nesse caso, a entidade deve aplicar o requisito do parágrafo 35M aos instrumentos financeiros que possam ser diretamente imputados a uma categoria de notação do risco de crédito e divulgar separadamente a quantia escriturada bruta de instrumentos financeiros para os quais as perdas de crédito esperadas ao longo da duração foram mensuradas numa base coletiva.
Exposição máxima ao risco de crédito [parágrafo 36, alínea a)]
B9
O parágrafo 35K, alínea a), e o parágrafo 36, alínea a), exigem a divulgação da quantia que melhor representa a exposição máxima da entidade ao risco de crédito. Para um ativo financeiro, essa quantia corresponde geralmente à quantia escriturada bruta, líquida de:
a)
Quaisquer quantias compensadas segundo a IAS 32; e
b)
Quaisquer provisões para perdas reconhecidas em conformidade com a IFRS 9.
B10
As atividades que dão origem a riscos de crédito e à respetiva exposição máxima ao risco de crédito incluem, entre outras:
a)
Conceder empréstimos a clientes e colocar depósitos junto de outras entidades. Nestes casos, a exposição máxima ao risco de crédito é a quantia escriturada dos ativos financeiros relacionados;
b)
Celebrar contratos de derivados, por exemplo, contratos em moeda estrangeira, swaps de taxa de juro e derivados de crédito. Quando o ativo resultante for mensurado pelo justo valor, a exposição máxima ao risco de crédito no final do período de relato é igual à quantia escriturada;
c)
Conceder garantias financeiras. Neste caso, a exposição máxima ao risco de crédito é a quantia máxima que a entidade terá de pagar caso a garantia seja executada, a qual poderá ser consideravelmente superior à quantia reconhecida como passivo;
d)
Assumir compromissos de empréstimo que sejam irrevogáveis durante a vida do instrumento ou revogáveis apenas em resposta a uma alteração material adversa. Se o emitente não liquidar o compromisso de empréstimo de forma líquida em dinheiro ou em outro instrumento financeiro, a exposição máxima ao risco de crédito é a quantia total do compromisso. A razão reside no facto de não ser certo que a quantia de uma parcela não possa ser sacada no futuro. Neste caso, a quantia em questão poderá ser consideravelmente superior à quantia reconhecida como passivo.
Divulgações quantitativas do risco de liquidez [parágrafo 34, alínea a), e parágrafo 39, alíneas a) e b)]
B10A
Em conformidade com o parágrafo 34, alínea a), cada entidade divulga uma síntese de dados quantitativos relativos à sua exposição ao risco de liquidez com base nas informações prestadas internamente ao pessoal-chave da gerência. A entidade deve explicar de que forma esses dados são determinados. Se os exfluxos de caixa (ou outro ativo financeiro) incluídos nesses dados:
a)
Ocorrerem significativamente mais cedo do que o indicado nos dados; ou
b)
Se referirem a quantias significativamente diferentes das indicadas nos dados (por exemplo, para um derivado cuja liquidação de forma líquida esteja incluída nos dados, mas para o qual a contraparte tem a opção de exigir a liquidação em termos brutos),
a entidade deve divulgar esse facto e fornecer informações quantitativas que permitam aos utentes das demonstrações financeiras avaliar a extensão desse risco, a menos que essas informações estejam incluídas na análise da maturidade contratual exigida pelo parágrafo 39, alíneas a) ou b).
B11
Ao preparar a análise da maturidade exigida pelo parágrafo 39, alíneas a) e b), cada entidade usa o seu julgamento para determinar um número apropriado de intervalos temporais. Por exemplo, uma entidade pode entender que os seguintes intervalos temporais são apropriados:
a)
Um prazo máximo de um mês;
b)
Superior a um mês e não superior a três meses;
c)
Superior a três meses e não superior a um ano; e
d)
Superior a um ano e não superior a cinco anos.
B11A
Para cumprir com o parágrafo 39, alíneas a) e b), uma entidade não deve separar um derivado embutido de um instrumento financeiro híbrido (combinado). As entidades devem aplicar o parágrafo 39, alínea a), a esse instrumento.
B11B
O parágrafo 39, alínea b), exige que as entidades divulguem uma análise quantitativa da maturidade dos passivos financeiros derivados que mostre as maturidades contratuais remanescentes, quando as maturidades contratuais forem essenciais para uma compreensão da tempestividade dos fluxos de caixa. Por exemplo, este seria o caso para:
a)
Um swap de taxa de juro com uma maturidade remanescente de cinco anos numa cobertura de fluxos de caixa de um ativo ou passivo financeiro de taxa variável;
b)
Todos os compromissos de empréstimos.
B11C
O parágrafo 39, alíneas a) e b), exige que uma entidade divulgue análises de maturidade de passivos financeiros que mostrem as maturidades contratuais remanescentes de alguns passivos financeiros. Nesta divulgação:
a)
Quando uma contraparte tem a possibilidade de escolher quando é que uma quantia é paga, o passivo é imputado ao período mais próximo no qual o pagamento pode ser exigido à entidade. Por exemplo, os passivos financeiros de uma entidade que podem ser exigidos para pagamento à vista (como depósitos à ordem) são incluídos no intervalo de tempo mais próximo;
b)
Quando uma entidade se compromete a disponibilizar quantias em prestações, cada prestação é imputada ao período mais próximo no qual o pagamento pode ser exigido à entidade. Por exemplo, um compromisso de empréstimo não utilizado é incluído no intervalo de tempo mais próximo em que possa ser exigido;
c)
Para os contratos de garantia financeira emitidos, a quantia máxima da garantia é imputada ao período mais próximo no qual a garantia pode ser executada.
B11D
As quantias contratuais divulgadas nas análises de maturidades exigidas pelo parágrafo 39, alíneas a) e b), são os fluxos de caixa contratuais não descontados, por exemplo:
a)
Passivos de locação brutos (antes de deduzidos os encargos financeiros);
b)
Preços especificados em acordos forward para aquisição de ativos financeiros a dinheiro;
c)
Quantias líquidas para swaps de taxa de juro de pagamento variável/recebimento fixo (pay-floating/receive-fixed) relativamente aos quais são trocados fluxos de caixa líquidos;
d)
Quantias contratuais a trocar num instrumento financeiro derivado (por exemplo, um swap de moeda), relativamente aos quais são trocados fluxos de caixa brutos; e
e)
Compromissos de empréstimos brutos.
Esses fluxos de caixa não descontados diferem da quantia incluída na demonstração da posição financeira porque esta última se baseia em fluxos de caixa descontados. Quando a quantia a pagar não é fixa, a quantia divulgada é calculada com base nas condições existentes no final do período de relato. Por exemplo, quando a quantia a pagar varia com as alterações de um índice, a quantia divulgada pode ser baseada no nível do índice no final do período.
B11E
O parágrafo 39, alínea c), exige que uma entidade descreva a forma como gere o risco de liquidez inerente aos itens divulgados nas divulgações quantitativas exigidas pelo parágrafo 39, alíneas a) e b). Uma entidade deve divulgar uma análise de maturidade dos ativos financeiros que detém para gerir o risco de liquidez (por exemplo, ativos financeiros que sejam prontamente realizáveis ou que se espera que venham a gerar influxos de caixa para satisfazer os exfluxos de caixa com passivos financeiros), quando essa informação é necessária para permitir aos utentes das demonstrações financeiras avaliarem a natureza e extensão do risco de liquidez.
B11F
Uma entidade poderá considerar outros fatores para apresentar a divulgação exigida no parágrafo 39, alínea c). Incluem-se, entre outros, os seguintes quando a entidade:
a)
Contratou facilidades de crédito (por exemplo, facilidades de papel comercial) ou outras linhas de crédito (por exemplo, facilidades de crédito em reserva) às quais possa recorrer para satisfazer necessidades de liquidez;
b)
Detém depósitos em bancos centrais para satisfazer necessidades de liquidez;
c)
Dispõe de fontes de financiamento muito diversificadas;
d)
Tem concentrações significativas de risco de liquidez quer nos seus ativos quer nas suas fontes de financiamento;
e)
Dispõe de processos de controlo interno e planos de contingência para gerir o risco de liquidez;
f)
Dispõe de instrumentos que incluem cláusulas de reembolso acelerado (por exemplo, na descida de notação de crédito da entidade);
g)
Dispõe de instrumentos que poderiam exigir a entrega de colateral (por exemplo, exigências de reforço da margem em relação a derivados);
h)
Dispõe de instrumentos que permitem à entidade escolher se pretende liquidar os seus passivos financeiros através de entrega de dinheiro (ou outro ativo financeiro) ou através da entrega das suas próprias ações; ou
i)
Dispõe de instrumentos que estejam sujeitos a acordos principais de compensação.
Risco de mercado — análise de sensibilidade (parágrafos 40 e 41)
B17
O parágrafo 40, alínea a), exige uma análise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado ao qual a entidade está exposta. De acordo com o parágrafo B3, cada entidade decide a forma como deve agregar a informação de forma que transmita uma imagem global sem combinar informações com características diferentes acerca de exposições a riscos associados a ambientes económicos consideravelmente diferentes. Por exemplo:
a)
Uma entidade que negoceia instrumentos financeiros pode divulgar esta informação separadamente para instrumentos financeiros detidos para negociação e não detidos para negociação;
b)
Uma entidade não deverá agregar a sua exposição a riscos de mercado em áreas de hiperinflação com a sua exposição aos mesmos riscos de mercado em áreas de inflação muito baixa.
Se estiver exposta a apenas um tipo de risco de mercado em apenas um ambiente económico, uma entidade não deve apresentar essa informação de forma desagregada.
B18
O parágrafo 40, alínea a), exige que a análise de sensibilidade revele os efeitos nos lucros ou prejuízos e no capital próprio de alterações razoavelmente possíveis na variável de risco relevante (por exemplo, taxas de juro do mercado prevalecentes, taxas de câmbio, preços de ações ou de mercadorias). Para estes fins:
a)
As entidades não necessitam de calcular quais seriam os lucros ou prejuízos do período caso as variáveis de risco relevantes tivessem sido outras. Em vez disso, as entidades divulgarão o efeito sobre os lucros ou prejuízos e o capital próprio no final do período de relato, pressupondo que tivesse ocorrido uma razoavelmente possível alteração da variável de risco relevante no final do período de relato e que tivesse sido aplicada às exposições ao risco existentes nessa data. Por exemplo, se uma entidade tiver um passivo de taxa flutuante no final do ano, divulgará o efeito nos lucros ou prejuízos (ou seja, gastos de juros) do exercício corrente caso as taxas de juro tivessem variado de forma razoavelmente possível;
b)
As entidades não necessitam de divulgar o efeito nos lucros ou prejuízos e no capital próprio para cada alteração dentro de uma gama de alterações razoavelmente possíveis da variável de risco relevante. Seria suficiente divulgar os efeitos das alterações nos limites extremos da gama de alterações razoavelmente possíveis.
B19
Ao determinar o que é uma alteração razoavelmente possível na variável de risco relevante, uma entidade deve considerar:
a)
Os ambientes económicos nos quais opera. Uma alteração razoavelmente possível não inclui as condições mais desfavoráveis, cenários remotos nem situações escolhidas para a realização de testes de esforço. Além disso, se a taxa de alteração da variável de risco subjacente for estável, a entidade não necessita de mudar a alteração razoavelmente possível escolhida para a variável de risco. A título ilustrativo, se as taxas de juro forem de 5 % e a entidade estimar que é razoavelmente possível uma flutuação nas taxas de juro de ±50 pontos base, a entidade deverá divulgar o efeito nos lucros ou prejuízos e no capital próprio, se as taxas de juro sofressem uma alteração para 4,5 % ou 5,5 %. No período seguinte, as taxas de juro aumentaram para 5,5 %. A entidade continua a acreditar que as taxas de juro poderão flutuar em ±50 pontos base (ou seja, que a taxa de alteração nas taxas de juro é estável). A entidade divulgará o efeito nos lucros ou prejuízos e no capital próprio, se as taxas de juro sofressem uma alteração para 5 % ou 6 %. A entidade não seria obrigada a rever a sua avaliação de que a flutuação razoável das taxas de juro é de ±50 pontos base, exceto se surgissem dados que indicassem que as taxas de juro se tinham tornado significativamente mais voláteis;
b)
O enquadramento temporal para o qual ela faz essa avaliação. A análise de sensibilidade deve indicar os efeitos de alterações consideradas razoavelmente possíveis ao longo do período que decorre até à data da divulgação seguinte, que corresponde normalmente ao período de relato anual seguinte.
B20
O parágrafo 41 permite que a entidade use uma análise de sensibilidade que reflita interdependências entre variáveis de risco, como a metodologia do valor em risco, na eventualidade de usar esta análise para gerir a sua exposição a riscos financeiros. Isto aplica-se mesmo que uma metodologia mensure apenas o potencial de perdas e não mensure o potencial de ganhos. A entidade satisfaz o requisito do parágrafo 41, alínea a), divulgando o tipo de modelo de valor em risco usado (por exemplo, se é um modelo com base em simulações Monte Carlo) e fornecendo uma explicação do funcionamento do modelo e dos seus principais pressupostos (por exemplo, o período de detenção e o nível de confiança). As entidades podem igualmente divulgar o período histórico de observação e as ponderações usadas nas observações dentro desse período, uma explicação da forma como as opções são tratadas nos cálculos e que volatilidades e correlações são usadas (ou, em alternativa, simulações de distribuição probabilística pelo método de Monte Carlo).
B21
Uma entidade deve apresentar análises de sensibilidade para a totalidade das suas atividades empresariais, mas pode fornecer tipos diferentes de análises de sensibilidade para classes diferentes de instrumentos financeiros.
Risco de taxa de juro
B22
O risco de taxa de juro advém de instrumentos financeiros que vencem juros, reconhecidos na demonstração da posição financeira (por exemplo, instrumentos de dívida adquiridos ou emitidos) e de alguns instrumentos financeiros não reconhecidos na demonstração da posição financeira (por exemplo, certos compromissos de empréstimo).
Risco de moeda
B23
O risco de moeda (ou o risco de taxa de câmbio) advém de instrumentos financeiros denominados em moeda estrangeira, ou seja, numa moeda que não a moeda funcional na qual são mensurados. Para os fins desta IFRS, o risco de moeda não resulta de instrumentos financeiros que sejam elementos não monetários ou de instrumentos financeiros denominados na moeda funcional.
B24
Deve ser divulgada uma análise de sensibilidade para cada moeda à qual uma entidade esteja exposta de forma significativa.
Outros riscos de preço
B25
Os outros riscos de preço advêm de instrumentos financeiros devido a alterações nos preços de mercadorias ou nos preços de ações, por exemplo. Para estar em conformidade com o parágrafo 40, uma entidade pode divulgar o efeito de uma diminuição em determinado índice da bolsa, preço de mercadoria ou outra variável de risco. Por exemplo, se uma entidade conceder garantias de valor residual que sejam instrumentos financeiros, a entidade deve divulgar o aumento ou a diminuição do valor dos ativos aos quais a garantia se aplica.
B26
Dois exemplos de instrumentos financeiros que dão origem a um risco do preço das ações são: a) a detenção de ações noutra entidade; b) um investimento num trust que, por sua vez, detém investimentos em instrumentos de capital próprio. Outros exemplos incluem contratos forward e opções de compra ou venda de determinadas quantidades de um instrumento de capital próprio e swaps indexados a preços de ações. Os justos valores desses instrumentos financeiros são afetados por alterações nos preços de mercado dos instrumentos de capital próprio subjacentes.
B27
Segundo o parágrafo 40, alínea a), a sensibilidade dos resultados (por exemplo resultantes dos instrumentos mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos) é divulgada separadamente da sensibilidade do outro rendimento integral (que resulta, por exemplo, dos investimentos em instrumentos de capital próprio cujas alterações no justo valor são apresentadas em outro rendimento integral).
B28
Os instrumentos financeiros que uma entidade classificar como instrumentos de capital próprio não são mensurados novamente. Nem os lucros ou prejuízos nem o capital próprio serão afetados pelo risco do preço das ações inerente a esses instrumentos. Por essa razão, não é necessária uma análise da sensibilidade.
DESRECONHECIMENTO (PARÁGRAFOS 42C A 42H)
Envolvimento continuado (parágrafo 42C)
B29
A avaliação do envolvimento continuado num ativo financeiro transferido para efeitos dos requisitos de divulgação dos parágrafos 42E a 42H é feita ao nível da entidade que relata. Por exemplo, se uma subsidiária transferir para um terceiro não relacionado um ativo financeiro em que a empresa-mãe mantém um envolvimento continuado, a filial não inclui esse envolvimento da empresa-mãe na avaliação do seu próprio envolvimento continuado no ativo transferido nas suas demonstrações financeiras separadas ou individuais (ou seja, quando a filial é a entidade que relata). Contudo, a empresa-mãe incluirá o seu envolvimento continuado (ou o envolvimento continuado de outro membro do grupo) num ativo financeiro transferido pela sua subsidiária na determinação de um envolvimento continuado da sua parte no ativo transferido nas suas demonstrações financeiras consolidadas (ou seja, quando a entidade que relata é o grupo).
B30
Uma entidade não tem um envolvimento continuado num ativo financeiro transferido se, no âmbito da transferência, não retiver nenhum dos direitos ou obrigações contratuais inerentes ao ativo financeiro transferido nem adquirir novos direitos ou obrigações contratuais relacionados com o ativo financeiro transferido. Uma entidade não mantém um envolvimento continuado num ativo financeiro transferido se não conservar qualquer interesse no desempenho futuro do ativo financeiro transferido nem, em nenhuma circunstância, a responsabilidade por futuros pagamentos relacionados com o ativo financeiro transferido. O termo «pagamento» neste contexto não inclui os fluxos de caixa do ativo financeiro transferido que uma entidade recolhe e está obrigada a remeter para aquele que recebe a transferência.
B30A
Quando uma entidade transfere um ativo financeiro, a entidade pode reter o direito ao serviço (de dívida) ao ativo financeiro em troca de comissões incluídas, por exemplo, num contrato por serviço. A entidade avalia o contrato por serviço de acordo com as orientações contidas nos parágrafos 42C e B30 para decidir se a entidade mantém um envolvimento continuado em resultado do contrato por serviço para efeitos dos requisitos de divulgação. Por exemplo, uma entidade de gestão terá um envolvimento continuado no ativo financeiro transferido para efeitos dos requisitos de divulgação se a comissão por serviço depender da quantia ou calendário dos fluxos de caixa provenientes do ativo financeiro transferido. Do mesmo modo, a entidade de gestão mantém um envolvimento continuado para efeitos dos requisitos de divulgação se não for paga na íntegra uma comissão fixa devido ao não desempenho do ativo financeiro transferido. Nestes exemplos, a entidade de gestão tem um interesse no desempenho futuro do ativo financeiro transferido. Esta avaliação é independente da questão de saber se a comissão a receber compensa adequadamente a entidade pela realização do serviço.
B31
Um envolvimento continuado num ativo financeiro transferido pode resultar de cláusulas contratuais do acordo de transferência ou de um acordo separado celebrado com aquele que recebe a transferência ou com um terceiro em ligação com a transferência.
Ativos financeiros transferidos não desreconhecidos na íntegra (parágrafo 42D)
B32
O parágrafo 42D exige divulgações quando parte ou a totalidade dos ativos financeiros transferidos não se qualifica para desreconhecimento. Tais divulgações são exigidas em todas as datas de relato nas quais a entidade continue a reconhecer os ativos financeiros transferidos, independentemente do momento em que ocorreu a transferência.
Tipos de envolvimento continuado (parágrafos 42E a 42H)
B33
Os parágrafos 42E a 42H exigem divulgações qualitativas e quantitativas para cada tipo de envolvimento continuado em ativos financeiros desreconhecidos. Uma entidade agrega o seu envolvimento continuado de acordo com tipos representativos da sua exposição aos riscos. Por exemplo, uma entidade pode agregar o seu envolvimento continuado por tipo de instrumento financeiro (por exemplo, garantias ou opções call) ou por tipo de transferência (por exemplo, factoring de créditos a receber, titularizações e empréstimo de valores mobiliários).
Análise da maturidade dos exfluxos de caixa não descontados destinados à recompra de ativos transferidos [parágrafo 42E, alínea e)]
B34
O parágrafo 42E, alínea e), exige que uma entidade divulgue uma análise da maturidade dos exfluxos de caixa não descontados destinados à recompra de ativos financeiros desreconhecidos ou de outras quantias a pagar àquele que recebe a transferência, relacionadas com os ativos financeiros desreconhecidos, indicando as maturidades contratuais remanescentes do envolvimento continuado da entidade. Esta análise deve distinguir os fluxos de caixa de pagamento obrigatório (por exemplo, contratos forward), os fluxos de caixa que a entidade poderá ser chamada a pagar (por exemplo, opções put subscritas) e os fluxos de caixa que a entidade poderá decidir pagar (por exemplo, opções call compradas).
B35
Uma entidade deve usar o seu julgamento para determinar um número apropriado de intervalos temporais para a preparação da análise da maturidade exigida pelo parágrafo 42E, alínea e). Por exemplo, uma entidade pode entender que os seguintes intervalos temporais de maturidade são apropriados:
a)
Um prazo máximo de um mês;
b)
Superior a um mês e não superior a três meses;
c)
Mais de três meses e não mais de seis meses;
d)
Mais de seis meses e não mais de um ano;
e)
Mais de um ano e não mais de três anos;
f)
Mais de três anos e não mais de cinco anos; e
g)
Mais de cinco anos.
B36
Se existirem diversas maturidades possíveis, os fluxos de caixa são incluídos com base na primeira data em que a entidade pode ser obrigada ou autorizada a pagar.
Informação qualitativa [parágrafo 42E, alínea f)]
B37
A informação qualitativa exigida pelo parágrafo 42E, alínea f) inclui uma descrição dos ativos financeiros desreconhecidos e da natureza e objetivo do envolvimento continuado após a transferência desses ativos. Inclui também uma descrição dos riscos a que uma entidade está exposta, nomeadamente:
a)
Uma descrição da forma como a entidade gere o risco inerente ao seu envolvimento continuado nos ativos financeiros desreconhecidos;
b)
Se a entidade está ou não obrigada a suportar perdas antes de outras partes, bem como a ordem de prioridade e a quantia das perdas a suportar pelas partes cujos interesses tenham uma prioridade inferior ao interesse da entidade no ativo (isto é, o seu envolvimento continuado no ativo);
c)
Uma descrição de quaisquer fatores suscetíveis de despoletar obrigações de apoio financeiro ou de recompra de um ativo financeiro transferido.
Ganhos ou perdas no desreconhecimento [parágrafo 42G,alínea a)]
B38
O parágrafo 42G, alínea a), exige que uma entidade divulgue os ganhos ou perdas no desreconhecimento relacionados com ativos financeiros em que a entidade mantenha um envolvimento continuado. A entidade deve divulgar se um ganho ou perda no desreconhecimento surgiu porque os justos valores dos componentes do ativo anteriormente reconhecido (ou seja, o interesse no ativo desreconhecido e o interesse mantido pela entidade) eram diferentes do justo valor da totalidade do ativo anteriormente reconhecido. Nessa situação, a entidade deve também divulgar se as mensurações pelo justo valor incluíam elementos significativos que não se baseavam em dados de mercado observáveis, como descrito no parágrafo 27A.
Informação suplementar (parágrafo 42H)
B39
As divulgações exigidas pelos parágrafos 42D a 42G podem não ser suficientes para satisfazer os objetivos de divulgação do parágrafo 42B. Se for esse o caso, a entidade deve divulgar qualquer informação adicional necessária para cumprir esses objetivos de divulgação. A entidade decidirá, à luz das suas circunstâncias próprias, o nível de informação suplementar que terá de fornecer para satisfazer as necessidades de informação dos utentes e a ênfase que deve colocar nos diferentes aspetos dessa informação adicional. É necessário garantir um equilíbrio entre demonstrações financeiras sobrecarregadas com pormenores excessivos que possam não ter utilidade para os seus utentes e a ocultação de informação em resultado de uma agregação excessiva.
Compensação entre ativos financeiros e passivos financeiros (parágrafos 13A a 13F)
Âmbito (parágrafo 13A)
B40
As divulgações referidas nos parágrafos 13B a 13E são exigidas em relação a todos os instrumentos financeiros reconhecidos que são compensados nos termos do parágrafo 42 da IAS 32. Além disso, os instrumentos financeiros são abrangidos pelos requisitos de divulgação referidos nos parágrafos 13B a 13E, caso estejam sujeitos a um acordo principal de compensação de cumprimento obrigatório ou acordo semelhante que abranja instrumentos financeiros e transações semelhantes, independentemente de os instrumentos financeiros serem ou não compensados nos termos do parágrafo 42 da IAS 32.
B41
Os acordos semelhantes referidos nos parágrafos 13A e B40 incluem acordos de compensação de derivados, acordos principais globais de recompra, acordos principais globais de concessão de empréstimos de valores mobiliários e quaisquer direitos relacionados com garantias financeiras. Os instrumentos financeiros e transações semelhantes referidos no parágrafo B40 incluem derivados, acordos de venda e recompra, acordos de revenda e recompra e acordos de contração de empréstimo de valores mobiliários e de concessão de empréstimos de valores mobiliários. São exemplo de instrumentos financeiros não abrangidos pelo parágrafo 13A os empréstimos e depósitos de clientes na mesma instituição (a menos que sejam compensados na demonstração da posição financeira) e os instrumentos financeiros sujeitos apenas a um acordo de garantia.
Divulgação de informações quantitativas sobre ativos financeiros reconhecidos e passivos financeiros reconhecidos no âmbito do parágrafo 13A (parágrafo 13C)
B42
Os instrumentos financeiros divulgados nos termos do parágrafo 13C podem estar sujeitos a diferentes requisitos de mensuração (por exemplo, uma conta a pagar associada a um acordo de recompra pode ser mensurada pelo custo amortizado, ao passo que um derivado será mensurado pelo justo valor). Uma entidade deve incluir os instrumentos pelas suas quantias reconhecidas e descrever quaisquer diferenças de mensuração resultantes nas divulgações relacionadas.
Divulgação das quantias brutas de ativos financeiros reconhecidos e passivos financeiros reconhecidos no âmbito do parágrafo 13A [parágrafo 13C, alínea a)]
B43
As quantias cuja divulgação é exigida pelo parágrafo 13C, alínea a), estão relacionadas com instrumentos financeiros reconhecidos que são compensados nos termos do parágrafo 42 da IAS 32. As quantias cuja divulgação é exigida pelo parágrafo 13C, alínea a), também estão relacionadas com instrumentos financeiros reconhecidos sujeitos a um acordo principal de compensação de cumprimento obrigatório ou acordo semelhante, independentemente de preencherem ou não os critérios de compensação. No entanto, as divulgações exigidas pelo parágrafo 13C, alínea a), não se relacionam com quaisquer quantias reconhecidas que resultem de acordos de garantia que não preencham os critérios de compensação referidos no parágrafo 42 da IAS 32. Essas quantias devem antes ser divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea d).
Divulgação das quantias compensadas em conformidade com os critérios referidos no parágrafo 42 da IAS 32 [parágrafo 13C, alínea b)]
B44
O parágrafo 13C, alínea b), exige que as entidades divulguem as quantias compensadas nos termos do parágrafo 42 da IAS 32 aquando da determinação das quantias líquidas apresentadas na demonstração da posição financeira. As quantias dos ativos financeiros reconhecidos e dos passivos financeiros reconhecidos sujeitos a compensação ao abrigo de um mesmo acordo serão divulgadas tanto nas divulgações do ativo financeiro como do passivo financeiro. No entanto, as quantias divulgadas (por exemplo, numa tabela) estão limitadas às quantias sujeitas a compensação. Por exemplo, uma entidade pode ter um ativo derivado reconhecido e um passivo derivado reconhecido que preencham os critérios de compensação referidos no parágrafo 42 da IAS 32. Se o valor bruto do ativo derivado for superior ao valor bruto do passivo derivado, a tabela de divulgação do ativo financeiro deve incluir o valor total do ativo derivado [nos termos do parágrafo 13C, alínea a)] e o valor total do passivo derivado [nos termos do parágrafo 13C, alínea b)]. No entanto, apesar de a tabela de divulgação do passivo financeiro incluir o total do passivo derivado [nos termos do parágrafo 13C, alínea a)], apenas incluirá o valor do ativo derivado [nos termos do parágrafo 13C, alínea b)] correspondente ao valor do passivo derivado.
Divulgação das quantias líquidas apresentadas na demonstração da posição financeira [parágrafo 13C, alínea c)]
B45
Se uma entidade possuir instrumentos abrangidos por estas divulgações (tal como especificado no parágrafo 13A), mas que não preenchem os critérios de compensação referidos do parágrafo 42 da IAS 32, as quantias que devem ser divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea c), serão equivalentes às quantias que devem ser divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea a).
B46
As quantias que devem ser divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea c), devem ser conciliadas com as quantias das linhas de itens individuais apresentadas na demonstração da posição financeira. Por exemplo, se uma entidade determinar que a agregação ou desagregação de quantias de linhas de itens individuais da demonstração financeira proporciona informações mais relevantes, deve conciliar as quantias agregadas ou desagregadas divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea c), com as quantias das linhas de itens individuais apresentadas na demonstração da posição financeira.
Divulgação das quantias sujeitas a um acordo principal de compensação de cumprimento obrigatório ou acordo semelhante e não abrangidas pelo parágrafo 13C, alínea b) [parágrafo 13C, alínea d)]
B47
O parágrafo 13C, alínea d), exige que as entidades divulguem as quantias sujeitas a um acordo principal de compensação de cumprimento obrigatório ou acordo semelhante que não são abrangidas pelo parágrafo 13C, alínea b). O parágrafo 13C, alínea d), subalínea i) refere-se a quantias relacionadas com instrumentos financeiros reconhecidos que não preenchem a totalidade ou parte dos critérios de compensação mencionados no parágrafo 42 da IAS 32 (por exemplo, direitos atuais de compensação que não preencham o critério do parágrafo 42, alínea b), da IAS 32, ou direitos condicionais de compensação que sejam de cumprimento obrigatório e passíveis de serem exercidos apenas em caso de incumprimento, ou apenas em caso de insolvência ou falência de uma das contrapartes).
B48
O parágrafo 13C, alínea d), subalínea ii), refere-se a quantias relacionadas com garantias financeiras, incluindo garantias em dinheiro, tanto recebidas como concedidas. Uma entidade deve divulgar o justo valor dos instrumentos financeiros dados ou recebidos em garantia. As quantias divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea d), subalínea ii), devem relacionar-se com as garantias realmente dadas ou recebidas e não com quaisquer contas a pagar ou a receber daí resultantes que tenham sido reconhecidas tendo em vista a devolução dessas garantias.
Limites às quantias divulgadas no parágrafo 13C, alínea d) (parágrafo 13D)
B49
Ao divulgar as quantias em conformidade com o parágrafo 13C, alínea d), uma entidade deve levar em conta os efeitos da sobregarantia por instrumento financeiro. Para tal, uma entidade deve deduzir primeiro as quantias divulgadas nos termos do parágrafo 13C d) i) da quantia divulgada nos termos do parágrafo 13C, alínea, c). A entidade deve em seguida limitar as quantias divulgadas nos termos do parágrafo 13C, alínea d), subalínea ii), ao valor remanescente referido no parágrafo 13C, alínea c), relativamente ao instrumento financeiro associado. No entanto, se os direitos à garantia puderem ser exercidos sobre os instrumentos financeiros, esses direitos podem ser incluídos na divulgação prevista nos termos do parágrafo 13D.
Descrição dos direitos de compensação sujeitos a acordos principais de compensação de cumprimento obrigatório e acordos semelhantes (parágrafo 13E)
B50
Uma entidade deve descrever os tipos de direitos de compensação e acordos semelhantes divulgados nos termos do parágrafo 13Cd), incluindo a natureza desses direitos. Por exemplo, uma entidade deve descrever os seus direitos condicionais. Em relação a instrumentos sujeitos a direitos de compensação que não dependam de um acontecimento futuro mas que não preencham os restantes critérios referidos no parágrafo 42 da IAS 32, a entidade deve descrever o(s) motivo(s) pelo(s) qual(ais) os critérios não se encontram preenchidos. Em relação a qualquer garantia financeira recebida ou concedida, a entidade deve descrever os termos do acordo de garantia (por exemplo, quando a garantia for limitada).
Divulgação por tipo de instrumento financeiro ou por contraparte
B51
As divulgações quantitativas exigidas pelo parágrafo 13C, alíneas a) a e), podem ser agrupadas por tipo de instrumento financeiro ou de transação (por exemplo, derivados, acordos de recompra e de revenda ou acordos de concessão ou de contração de empréstimos de valores mobiliários).
B52
Em alternativa, uma entidade pode agrupar as divulgações quantitativas exigidas pelo parágrafo 13C, alíneas a) a c), por tipo de instrumento financeiro e as divulgações quantitativas exigidas pelo parágrafo 13C, alíneas c) a e), por contraparte. Se fornecer as informações exigidas por contraparte, a entidade não é obrigada a identificar as contrapartes pelo nome. No entanto, a designação das contrapartes (Contraparte A, Contraparte B, Contraparte C, etc.) deve manter-se coerente de ano para ano relativamente aos anos apresentados, de modo a assegurar a comparabilidade. Devem ser consideradas divulgações qualitativas que permitam fornecer informação adicional sobre os tipos de contrapartes. Quando a divulgação das quantias referidas no parágrafo 13C, alíneas c) a e), for fornecida por contraparte, as quantias que sejam individualmente significativas em termos das quantias totais respeitantes a contrapartes devem ser divulgadas em separado, e as restantes quantias, individualmente pouco significativas em termos de contrapartes, devem ser agregadas numa única linha de item.
Diversos
B53
As divulgações específicas exigidas pelos parágrafos 13C a 13E constituem requisitos mínimos. Com vista a alcançar o objetivo do parágrafo 13B, uma entidade pode necessitar de completá-las com divulgações (qualitativas) adicionais, dependendo dos termos dos acordos principais de compensação de cumprimento obrigatório e acordos relacionados, incluindo a natureza dos direitos de compensação e o seu efeito ou possível efeito sobre a posição financeira da entidade.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 8
Segmentos Operacionais
PRINCÍPIO FUNDAMENTAL
1
As entidades devem divulgar informações que permitam aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros das atividades empresariais em que está envolvida, assim como os ambientes económicos em que opera.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
A presente IFRS aplica-se:
a)
Às demonstrações financeiras separadas ou individuais de uma entidade:
i)
cujos instrumentos de dívida ou de capital próprio sejam negociados em bolsa (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais), ou
ii)
que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstrações financeiras junto de uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos numa bolsa; e
b)
Às demonstrações financeiras consolidadas de um grupo com uma empresa-mãe:
i)
cujos instrumentos de dívida ou de capital próprio sejam negociados em bolsa (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais), ou
ii)
que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as demonstrações financeiras consolidadas junto de uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos numa bolsa.
3
Se uma entidade, que não se encontre obrigada a aplicar a presente IFRS, optar por divulgar informações sobre segmentos não conformes à presente IFRS, ela não deve descrever essas informações como informação por segmentos.
4
Se um relato financeiro contiver tanto as demonstrações financeiras consolidadas de uma empresa-mãe abrangida pelo âmbito de aplicação da presente IFRS como as demonstrações financeiras separadas da empresa-mãe, a informação por segmentos é exigida unicamente nas demonstrações financeiras consolidadas.
SEGMENTOS OPERACIONAIS
5
Um segmento operacional é um componente de uma entidade:
a)
Que desenvolve atividades empresariais de que obtém réditos e pelas quais incorre em gastos (incluindo réditos e gastos relacionados com transações com outros componentes da mesma entidade);
b)
Cujos resultados operacionais são regularmente revistos pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais da entidade para efeitos da tomada de decisões sobre a imputação de recursos ao segmento e da avaliação do seu desempenho; e
c)
Sobre o qual esteja disponível informação financeira discreta.
Um segmento operacional pode desenvolver atividades empresariais para as quais não tenha ainda obtido réditos; por exemplo, as operações de início de atividade podem constituir segmentos operacionais antes da obtenção de réditos.
6
Nem todas as partes de uma entidade constituem, necessariamente, segmentos operacionais ou partes de um segmento operacional. Por exemplo, a sede de uma sociedade ou alguns departamentos funcionais podem não obter réditos ou podem obter réditos que tenham um caráter meramente acessório face às atividades da entidade, não constituindo assim segmentos operacionais. Para efeitos da presente IFRS, os planos de benefícios pós-emprego de uma entidade não constituem segmentos operacionais.
7
A expressão «principal responsável pela tomada de decisões operacionais» identifica uma função e não, necessariamente, um gerente com um título específico. Essa função consiste em imputar recursos e avaliar o desempenho dos segmentos operacionais de uma entidade. Frequentemente, o principal responsável pela tomada de decisões operacionais de uma entidade é o seu diretor executivo ou o diretor operacional principal, mas pode ser, por exemplo, um grupo de diretores executivos ou outros.
8
Relativamente a muitas entidades, as três características dos segmentos operacionais descritas no parágrafo 5 identificam claramente os seus segmentos operacionais. Contudo, uma entidade pode elaborar relatórios em que as suas atividades empresariais sejam apresentadas de vários modos. Se o principal responsável pela tomada de decisões operacionais utilizar mais de um conjunto de informações por segmentos, outros fatores podem identificar um único conjunto de componentes como os segmentos operacionais de uma entidade, incluindo a natureza das atividades empresariais de cada componente, a existência de gerentes responsáveis por essas atividades e as informações apresentadas ao órgão de direção.
9
Em geral, a um segmento operacional corresponde um gerente de segmento, que é diretamente responsável perante o principal responsável pela tomada de decisões operacionais e com este mantém um contacto regular para examinar atividades operacionais, resultados financeiros, previsões ou planos para o segmento. A expressão «gerente de segmento» designa uma função e não, necessariamente, um gerente com um título específico. Em determinados segmentos operacionais, o principal responsável pela tomada de decisões operacionais pode ser simultaneamente o gerente de segmento. Um único gerente pode ser o gerente de segmento de mais de um segmento operacional. Se as características enunciadas no parágrafo 5 se aplicarem a mais de um conjunto de componentes de uma organização, mas houver apenas um conjunto pelo qual sejam responsabilizados os gerentes de segmento, esse conjunto de componentes constituirá os segmentos operacionais.
10
As características enunciadas no parágrafo 5 podem aplicar-se a dois ou mais conjuntos de componentes que se sobreponham, em relação aos quais os gerentes são responsabilizados. Por vezes, essa estrutura é referida como uma forma de organização matricial. Por exemplo, nalgumas entidades, alguns gerentes são responsáveis por diversas linhas de produtos e de serviços a nível mundial, enquanto outros gerentes são responsáveis por áreas geográficas específicas. O principal responsável pela tomada de decisões operacionais analisa regularmente os resultados operacionais de ambos os conjuntos de componentes, e estão disponíveis informações financeiras sobre ambos. Nessas circunstâncias, a entidade deve determinar o conjunto de componentes que constitui os segmentos operacionais tomando por referência o princípio fundamental.
SEGMENTOS RELATÁVEIS
11
Uma entidade deve relatar separadamente as informações sobre cada segmento operacional que:
a)
Tenha sido identificado de acordo com os parágrafos 5 a 10 ou que resulte da agregação de dois ou mais desses segmentos de acordo com o parágrafo 12; e
b)
Supere os patamares quantitativos referidos no parágrafo 13.
Os parágrafos 14 a 19 especificam outras situações em que devem ser relatadas informações separadas sobre um segmento operacional.
Critérios de agregação
12
Os segmentos operacionais com características económicas semelhantes apresentam, frequentemente, um desempenho financeiro a longo prazo semelhante. Por exemplo, espera-se que, se as características económicas de dois segmentos operacionais forem semelhantes, as suas margens brutas médias a longo prazo serão também, em geral, semelhantes. Dois ou mais segmentos operacionais podem ser agregados num único segmento operacional, se a agregação for coerente com o princípio fundamental da presente IFRS, se os segmentos tiverem características económicas semelhantes e se forem semelhantes em relação a cada um dos seguintes aspetos:
a)
A natureza dos produtos e serviços;
b)
A natureza dos processos de produção;
c)
O tipo ou classe de cliente dos seus produtos e serviços;
d)
Os métodos usados para distribuir os seus produtos ou prestar os seus serviços; e
e)
Se aplicável, a natureza do ambiente regulador, como, por exemplo, a banca, os seguros ou os serviços públicos.
Patamares quantitativos
13
Uma entidade deve relatar separadamente as informações sobre um segmento operacional que respeite um dos seguintes patamares quantitativos:
a)
O seu rédito relatado, incluindo não só as vendas a clientes externos como também as vendas ou transferências intersegmentos, é igual ou superior a 10 % do seu rédito combinado, interno e externo, de todos os segmentos operacionais;
b)
A quantia em termos absolutos dos seus lucros ou prejuízos relatados é igual ou superior a 10 % do maior, em termos absolutos, dos seguintes valores: i) os lucros relatados combinados de todos os segmentos operacionais que não relataram prejuízos; e ii) os prejuízos relatados combinados de todos os segmentos operacionais que relataram prejuízos;
c)
Os seus ativos são iguais ou superiores a 10 % dos ativos combinados de todos os segmentos operacionais.
Os segmentos operacionais que não respeitam qualquer dos patamares quantitativos podem ser considerados relatáveis, e divulgados separadamente, se a gerência entender que essa informação sobre o segmento seria útil para os utentes das demonstrações financeiras.
14
Uma entidade só pode combinar informações sobre segmentos operacionais que não respeitam os patamares quantitativos com informações sobre outros segmentos operacionais que não respeitam os patamares quantitativos para produzir um segmento relatável, se os segmentos operacionais possuírem características económicas semelhantes e partilharem a maioria dos critérios de agregação enunciados no parágrafo 12.
15
Se o rédito externo total relatado pelos segmentos operacionais representar menos de 75 % do rédito da entidade, devem ser identificados outros segmentos operacionais como segmentos relatáveis (ainda que não satisfaçam os critérios enunciados no parágrafo 13) até que pelo menos 75 % do rédito da entidade esteja incluído em segmentos relatáveis.
16
As informações sobre outras atividades empresariais e segmentos operacionais não relatáveis devem ser combinadas e divulgadas numa categoria «todos os outros segmentos», separadamente de outros itens de conciliação, para efeitos das conciliações exigidas pelo parágrafo 28. Devem ser descritas as fontes do rédito incluído na categoria «todos os outros segmentos».
17
Se a gerência entender que um segmento operacional definido como relatável no período imediatamente precedente mantém uma importância significativa, as informações sobre esse segmento devem continuar a ser relatadas separadamente no período corrente, ainda que o segmento tenha deixado de satisfazer os critérios que determinam a obrigação de relato enunciados no parágrafo 13.
18
Se um segmento operacional for identificado como segmento relatável no período corrente, de acordo com os patamares quantitativos, os dados por segmento respeitantes a um período anterior, apresentados para efeitos comparativos, devem ser reexpressos de modo a refletir o novo segmento relatável como um segmento distinto, ainda que no período anterior esse segmento não tenha satisfeito os critérios que determinam a obrigação de relato enunciados no parágrafo 13, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo.
19
Pode ser estabelecido um limite prático para o número de segmentos relatáveis, divulgados separadamente por uma entidade, além do qual a informação por segmentos poderá tornar-se demasiado pormenorizada. Embora não esteja fixado qualquer limite preciso, logo que o número de segmentos relatáveis de acordo com os parágrafos 13 a 18 for superior a 10, a entidade deve ponderar a possibilidade de ter sido atingido um limite prático.
DIVULGAÇÃO
20
As entidades devem divulgar informações que permitam aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar a natureza e os efeitos financeiros das atividades empresariais em que está envolvida, assim como os ambientes económicos em que opera.
21
Para aplicar o princípio enunciado no parágrafo 20, uma entidade deve divulgar as seguintes informações em relação a cada período para o qual seja apresentada uma demonstração do rendimento integral:
a)
Informações gerais, conforme descrito no parágrafo 22;
b)
Informações sobre os lucros ou prejuízos relatados dos segmentos, incluindo réditos e gastos específicos incluídos nos lucros ou prejuízos desses segmentos e respetivos ativos, passivos e bases de mensuração, conforme descrito nos parágrafos 23 a 27; e
c)
Conciliações dos totais dos réditos, lucros ou prejuízos relatados, ativos, passivos e outros itens materiais dos segmentos com as quantias correspondentes da entidade, conforme descrito no parágrafo 28.
São necessárias conciliações das quantias na demonstração da posição financeira de segmentos relatáveis com as quantias na demonstração da posição financeira da entidade para cada data em que seja apresentada uma demonstração da posição financeira. A informação relativa a períodos anteriores deve ser reexpressa tal como descrito nos parágrafos 29 e 30.
Informações gerais
22
As entidades devem divulgar as seguintes informações gerais:
a)
Os fatores utilizados para identificar os segmentos relatáveis da entidade, incluindo a estrutura organizativa (por exemplo, se a gerência optou por organizar a entidade segundo os produtos e serviços, áreas geográficas, quadros reguladores, ou uma combinação de fatores e se os segmentos operacionais foram agregados);
aa)
Julgamentos da gerência na aplicação dos critérios de agregação do parágrafo 12. Inclui uma breve descrição dos segmentos operacionais que foram agregados deste modo e dos indicadores económicos avaliados para determinar que os segmentos operacionais agregados partilham características económicas semelhantes; e
b)
Tipos de produtos e serviços a partir dos quais cada segmento relatável obtém os seus réditos.
Informações sobre lucros ou prejuízos, ativos e passivos
23
Uma entidade deve relatar uma mensuração dos lucros ou prejuízos de cada segmento relatável. Uma entidade deve relatar uma mensuração do total dos ativos e dos passivos de cada segmento relatável, se essas quantias forem apresentadas regularmente ao principal responsável pela tomada de decisões operacionais. Se as quantias especificadas forem incluídas na mensuração dos lucros ou prejuízos dos segmentos, analisada pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais, ou se forem regularmente apresentadas a este, ainda que não incluídas nessa mensuração dos lucros ou prejuízos dos segmentos, uma entidade deve divulgar igualmente, para cada segmento relatável, as seguintes informações:
a)
Réditos provenientes de clientes externos;
b)
Réditos de transações com outros segmentos operacionais da mesma entidade;
c)
Rédito de juros;
d)
Gastos de juros;
e)
Depreciações e amortizações;
f)
Itens materiais de rendimentos e gastos divulgados de acordo com o parágrafo 97 da IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007);
g)
O interesse da entidade nos lucros ou prejuízos de associadas e de empreendimentos conjuntos, contabilizado segundo o método da equivalência patrimonial;
h)
Gasto ou rendimento do imposto sobre o rendimento; e
i)
Itens materiais em espécie que não sejam depreciações e amortizações.
Uma entidade deve relatar os réditos de juros separadamente dos gastos de juros para cada segmento relatável, salvo se a maioria dos réditos do segmento provier de juros e o principal responsável pela tomada de decisões operacionais se basear principalmente nos réditos de juros líquidos para avaliar o desempenho do segmento e tomar decisões sobre os recursos a imputar ao mesmo. Nessa situação, as entidades podem relatar o rédito de juros desse segmento líquidos dos seus gastos de juros e divulgar que procederam desse modo.
24
Uma entidade deve divulgar as seguintes informações sobre cada segmento relatável se as quantias especificadas estiverem incluídas na mensuração dos ativos do segmento analisada pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais ou for apresentada regularmente a este, ainda que não incluída na mensuração dos ativos do segmento:
a)
A quantia do investimento em associadas e empreendimentos conjuntos contabilizada pelo método da equivalência patrimonial; e
b)
As quantias de adições aos ativos não correntes (48), exceto instrumentos financeiros, ativos por impostos diferidos, ativos líquidos de benefícios definidos (ver IAS 19 Benefícios dos Empregados) e direitos provenientes de contratos de seguro.
MENSURAÇÃO
25
A quantia de cada item do segmento relatado deve corresponder à mensuração relatada ao principal responsável pela tomada de decisões operacionais para efeitos da tomada de decisões sobre a imputação de recursos ao segmento e da avaliação do seu desempenho. Os ajustamentos e eliminações efetuados no âmbito da preparação das demonstrações financeiras e da imputação de réditos, gastos e ganhos ou perdas de uma entidade só devem ser incluídos na determinação dos lucros ou prejuízos do segmento relatado se estiverem incluídos na respetiva mensuração utilizada pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais. De igual modo, relativamente a esse segmento, devem ser relatados apenas os ativos e passivos incluídos nas correspondentes mensurações utilizadas pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais. Se forem imputadas quantias aos lucros ou prejuízos, ativos ou passivos do segmento relatado, essas quantias devem ser imputadas numa base razoável.
26
Se o principal responsável pela tomada de decisões operacionais utilizar apenas uma mensuração dos lucros ou prejuízos e dos ativos e passivos de um segmento operacional na avaliação do desempenho desse segmento e na decisão sobre o modo de imputação dos recursos, os lucros ou prejuízos do segmento e os seus ativos ou passivos devem ser relatados segundo essa mensuração. Se o principal responsável pela tomada de decisões operacionais utilizar mais de uma mensuração dos lucros ou prejuízos e dos ativos e passivos do segmento operacional, as mensurações relatadas devem ser as que a gerência entender que são determinadas de acordo com os princípios de mensuração mais coerentes com os utilizados na mensuração das quantias correspondentes nas demonstrações financeiras da entidade.
27
Uma entidade deve apresentar para cada segmento relatável uma explicação das mensurações dos lucros ou prejuízos e dos ativos e passivos do segmento. Uma entidade deve divulgar, no mínimo, os seguintes elementos:
a)
O regime de contabilidade de quaisquer transações entre segmentos relatáveis;
b)
A natureza de quaisquer diferenças entre as mensurações dos lucros ou prejuízos do segmento relatável e dos lucros ou prejuízos da entidade antes do gasto ou rendimento do imposto sobre o rendimento e unidades operacionais descontinuadas (se não forem evidentes pelas conciliações descritas no parágrafo 28). Essas diferenças podem incluir políticas contabilísticas e políticas de imputação de custos suportados centralmente, necessárias para uma compreensão da informação por segmentos relatada;
c)
A natureza de quaisquer diferenças entre as mensurações dos ativos dos segmentos relatáveis e dos ativos da entidade (se não forem evidentes pelas conciliações descritas no parágrafo 28). Essas diferenças podem incluir políticas contabilísticas e políticas de imputação de ativos utilizados conjuntamente, necessárias para uma compreensão da informação por segmentos relatada;
d)
A natureza de quaisquer diferenças entre as mensurações dos passivos dos segmentos relatáveis e dos passivos da entidade (se não forem evidentes pelas conciliações descritas no parágrafo 28). Essas diferenças podem incluir políticas contabilísticas e políticas de imputação de passivos utilizados conjuntamente, necessárias para uma compreensão da informação por segmentos relatada;
e)
A natureza de quaisquer alterações, relativamente a períodos anteriores, nos métodos de mensuração utilizados para determinar os lucros ou prejuízos do segmento relatado e o eventual efeito dessas alterações na mensuração dos lucros ou prejuízos do segmento;
f)
A natureza e o efeito de quaisquer imputações assimétricas a segmentos relatáveis. Por exemplo, uma entidade pode imputar gastos de depreciação a um segmento sem lhe imputar os correspondentes ativos depreciáveis.
conciliações
28
Uma entidade deve apresentar conciliações dos seguintes elementos:
a)
O total dos réditos dos segmentos relatáveis com o rédito da entidade;
b)
O total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos relatáveis com os lucros ou prejuízos da entidade antes do gasto de imposto (rendimento de imposto) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se uma entidade imputar a segmentos relatáveis itens como gastos de imposto (rendimentos de imposto), ela pode conciliar o total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos com os lucros ou prejuízos da entidade depois desses itens;
c)
O total dos ativos dos segmentos relatáveis com os ativos da entidade, se os ativos dos segmentos forem relatados de acordo com o parágrafo 23;
d)
O total dos passivos dos segmentos relatáveis com os passivos da entidade, se os passivos dos segmentos forem relatados de acordo com o parágrafo 23;
e)
O total das quantias dos segmentos relatáveis respeitantes a quaisquer outros itens materiais das informações divulgadas com as correspondente quantias da entidade.
Todos os itens de conciliação materiais devem ser identificados e descritos separadamente. Por exemplo, a quantia de cada ajustamento material necessário para conciliar os lucros ou prejuízos do segmento relatável com os lucros ou prejuízos da entidade, decorrente de diferentes políticas contabilísticas, deve ser identificada e descrita separadamente.
Reexpressão de informação relatada anteriormente
29
Se uma entidade alterar a estrutura da sua organização interna de um modo suscetível de alterar a composição dos seus segmentos relatáveis, deve reexpressar as correspondentes informações relativas a períodos anteriores, incluindo períodos intercalares, salvo se as informações não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo. A determinação da disponibilidade das informações e do caráter excessivo do custo da sua elaboração deve ser efetuada para cada item de divulgação. Na sequência de uma alteração na composição dos seus segmentos relatáveis, a entidade em causa deve divulgar se reexpressou ou não os itens correspondentes da informação por segmentos respeitantes a períodos anteriores.
30
Se uma entidade tiver alterado a estrutura da sua organização interna de um modo suscetível de alterar a composição dos seus segmentos relatáveis e se a informação por segmentos respeitante a períodos anteriores, incluindo períodos intercalares, não for reexpressa de modo que reflita essa alteração, a entidade em causa deve divulgar, no ano em que se verificou a alteração, a informação por segmentos respeitante ao período corrente, tanto para a antiga como para a nova base de segmentação, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo.
DIVULGAÇÕES RELATIVAS AO CONJUNTO DA ENTIDADE
31
Os parágrafos 32 a 34 aplicam-se a todas as entidades sujeitas à presente IFRS, incluindo as que disponham de um único segmento relatável. As atividades empresariais de algumas entidades poderão não se encontrar organizadas em função das diferenças nos produtos e serviços relacionados ou das diferenças nas áreas geográficas das unidades operacionais. Esses segmentos relatáveis das entidades podem relatar réditos de uma ampla gama de produtos e serviços essencialmente diferentes ou mais de um dos seus segmentos relatáveis pode fornecer essencialmente os mesmos produtos e serviços. De igual modo, os segmentos relatáveis de uma entidade podem deter ativos em diferentes áreas geográficas e relatar réditos provenientes de clientes em diferentes áreas geográficas ou mais de um dos seus segmentos relatáveis pode operar na mesma área geográfica. As informações exigidas nos parágrafos 32 a 34 só devem ser prestadas se não forem integradas na informação por segmento relatável exigida pela presente IFRS.
Informações sobre produtos e serviços
32
Uma entidade deve relatar os réditos provenientes dos clientes externos em relação a cada produto e serviço ou a cada grupo de produtos e serviços semelhantes, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo, devendo tal facto ser divulgado. As quantias dos réditos relatadas devem basear-se nas informações financeiras utilizadas para elaborar as demonstrações financeiras da entidade.
Informações sobre áreas geográficas
33
Uma entidade deve relatar as seguintes informações geográficas, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo:
a)
Réditos provenientes de clientes externos i) atribuídos ao país de estabelecimento da entidade e ii) atribuídos globalmente a todos os países estrangeiros de onde a entidade obtém réditos. Se os réditos provenientes de clientes externos atribuídos a um determinado país estrangeiro forem materiais, devem os mesmos ser divulgados separadamente. Uma entidade deve divulgar a base de atribuição dos réditos provenientes de clientes externos aos diferentes países;
b)
Ativos não correntes (49), exceto instrumentos financeiros, ativos por impostos diferidos, ativos por benefícios pós-emprego e direitos provenientes de contratos de seguro i) localizados no país de estabelecimento da entidade e ii) localizados em todos os países estrangeiros em que a entidade detém ativos. Se os ativos num determinado país estrangeiro forem materiais, devem os mesmos ser divulgados separadamente.
As quantias relatadas devem basear-se nas informações financeiras utilizadas para elaborar as demonstrações financeiras da entidade. Se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo, deve tal facto ser divulgado. Uma entidade pode divulgar, além das informações exigidas pelo presente parágrafo, subtotais de informações geográficas sobre grupos de países.
Informações sobre os principais clientes
34
Uma entidade deve prestar informações sobre o grau da sua dependência relativamente aos seus principais clientes. Se os réditos provenientes das transações com um único cliente externo representarem 10 % ou mais dos réditos totais de uma entidade, esta deve divulgar esse facto, bem como a quantia total dos réditos provenientes de cada um de tais clientes e a identidade do segmento ou segmentos que relatam os réditos. A entidade não está obrigada a divulgar a identidade de um grande cliente nem a quantia de réditos provenientes desse cliente relatados por cada segmento. Para efeitos da presente IFRS, um grupo de entidades que, de acordo com as informações de que a entidade que relata dispõe, se encontram sob um controlo comum deve ser considerado um único cliente. No entanto, será necessário exercer julgamento para avaliar se uma administração pública (incluindo os organismos públicos e os organismos similares, a nível local, nacional ou internacional) a e as entidades que, de acordo com as informações de que a entidade que relata dispõe, se encontram sob o controlo dessa administração pública devem ser considerados um único cliente. Para fins dessa avaliação, a entidade que relata deve tomar em consideração o grau de integração económica entre essas entidades.
TRANSIÇÃO E DATA DE EFICÁCIA
35
As entidades devem aplicar esta IFRS às suas demonstrações financeiras anuais relativas a períodos com início em ou após 1 de janeiro de 2009. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar a presente IFRS às suas demonstrações financeiras de um período com início antes de 1 de janeiro de 2009, deve divulgar esse facto.
35A
O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, emendou o parágrafo 23. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
36
A informação por segmentos relativa a anos anteriores, relatada como informação comparativa respeitante ao primeiro ano de aplicação (incluindo a aplicação da emenda ao parágrafo 23, feita em abril de 2009), deve ser reexpressa de modo que cumpra os requisitos desta IFRS, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo.
36A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 23, alínea f). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
36B
A IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas (tal como revista em 2009) emendou o parágrafo 34 no que diz respeito aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. Se aplicar a IAS 24 (revista em 2009) a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda ao parágrafo 34 a esse período anterior.
36C
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou os parágrafos 22 e 28. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
RETIRADA DA IAS 14
37
A presente IFRS substitui a IAS 14 Relato por Segmentos.
Apêndice A
Termo definido
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Segmento operacional
Um segmento operacional é um componente de uma entidade:
a)
Que desenvolve atividades empresariais de que obtém réditos e pelas quais incorre em gastos (incluindo réditos e gastos relacionados com transações com outros componentes da mesma entidade);
b)
Cujos resultados operacionais são regularmente revistos pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais da entidade para efeitos da tomada de decisões sobre a imputação de recursos ao segmento e da avaliação do seu desempenho; e
c)
Sobre o qual esteja disponível informação financeira discreta.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 9
Instrumentos Financeiros
CAPÍTULO 1Objetivo
1.1
Esta Norma tem por objetivo estabelecer princípios aplicáveis ao relato financeiro de ativos financeiros e passivos financeiros que constituam informações pertinentes e úteis para os utentes das demonstrações financeiras com vista à sua avaliação das quantias, dos momentos de ocorrência e do grau de incerteza dos fluxos de caixa futuros de uma entidade.
CAPÍTULO 2Âmbito
2.1
A presente Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros exceto:
a)
Os interesses em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados em conformidade com a IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, a IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas ou a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em certos casos, a IFRS 10, a IAS 27 ou a IAS 28 exigem ou permitem que uma entidade contabilize um interesse numa subsidiária, associada ou empreendimento conjunto aplicando alguns ou a totalidade dos requisitos previstos nesta Norma. As entidades também devem aplicar esta Norma aos derivados sobre um interesse numa subsidiária, associada ou empreendimento conjunto, a menos que o derivado corresponda à definição de instrumento de capital próprio da entidade constante da IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação;
b)
Os direitos e obrigações decorrentes de locações às quais se aplica a IFRS 16 Locações. Contudo:
i)
as contas a receber de locações financeiras (ou seja, investimentos líquidos em locações financeiras) e as contas a receber de locações operacionais reconhecidas por um locador estão sujeitas aos requisitos de desreconhecimento e de imparidade desta Norma,
ii)
os passivos de locação reconhecidos por um locatário estão sujeitos aos requisitos em matéria de desreconhecimento previstos no parágrafo 3.3.1 desta Norma, e
iii)
os derivados que estejam embutidos em locações estão sujeitos aos requisitos aplicáveis aos derivados embutidos previstos nesta Norma;
c)
Os direitos e obrigações dos empregadores decorrentes de planos de benefícios dos empregados aos quais se aplica a IAS 19 Benefícios dos Empregados;
d)
Os instrumentos financeiros emitidos pela entidade que correspondam à definição de instrumento de capital próprio prevista na IAS 32 (incluindo opções e warrants) ou que devam ser classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D da IAS 32. Contudo, o detentor de tais instrumentos de capital próprio deve aplicar esta Norma aos mesmos instrumentos, a menos que satisfaçam a exceção indicada na alínea a);
e)
Direitos e obrigações decorrentes de contratos de seguro na aceção da IFRS 17 Contratos de Seguro ou contratos de investimento com características de participação discricionária no âmbito da IFRS 17. Contudo, a presente Norma aplica-se a:
i)
derivados que estejam embutidos em contratos no âmbito da IFRS 17, se os derivados não forem eles próprios contratos no âmbito da IFRS 17,
ii)
componentes de investimento que estejam separadas dos contratos no âmbito da IFRS 17, se a IFRS 17 exigir essa separação, a menos que a componente de investimento separada seja um contrato de investimento com características de participação discricionária no âmbito da IFRS 17,
iii)
direitos e obrigações de um emitente decorrentes de contratos de seguro que correspondam à definição de contrato de garantia financeira. Contudo, caso um emitente de contratos de garantia financeira tenha estabelecido previamente que considera esses contratos como contratos de seguro e tenha utilizado a contabilização aplicável aos contratos de seguro, pode decidir aplicar quer a presente Norma quer a IFRS 17 a esses contratos de garantia financeira (ver parágrafos B2.5 e B2.6). O emitente poderá tomar essa decisão contrato a contrato, mas a opção relativa a cada contrato é irrevogável,
iv)
direitos e obrigações de uma entidade que constituam instrumentos financeiros decorrentes de contratos de cartões de crédito, ou de contratos semelhantes que proporcionem mecanismos de crédito ou de pagamento, que uma entidade emita e correspondam à definição de contrato de seguro, mas que o parágrafo 7, alínea h), da IFRS 17 exclui do âmbito da IFRS 17. Contudo, se, e somente se, a cobertura de seguro for uma condição contratual desse instrumento financeiro, a entidade deve separar essa componente e aplicar a IFRS 17 à mesma (ver parágrafo 7, alínea h), da IFRS 17),
v)
direitos e obrigações de uma entidade que sejam instrumentos financeiros decorrentes de contratos de seguro que uma entidade emita limitando a compensação por acontecimentos cobertos pelo seguro à quantia que seria necessária para liquidar a obrigação do tomador do seguro criada pelo contrato, se a entidade optar, de acordo com o parágrafo 8A da IFRS 17, por aplicar a IFRS 9 em vez da IFRS 17 a esses contratos;
f)
Os contratos forward celebrados entre um adquirente e um acionista vendedor com vista a comprar ou vender uma adquirida que resultem numa concentração de atividades empresariais abrangida pela IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais numa data de aquisição futura. O prazo do contrato forward não deve exceder um período razoável, normalmente necessário para obter todas as aprovações necessárias e para concluir a transação;
g)
Compromissos de empréstimo que não sejam os compromissos de empréstimo descritos no parágrafo 2.3. No entanto, um emitente de compromissos de empréstimo deve aplicar os requisitos em matéria de imparidade previstos nesta Norma aos compromissos de empréstimo que não são de outra forma abrangidos pelo âmbito desta Norma. Além disso, todos os compromissos de empréstimo estão sujeitos aos requisitos em matéria de desreconhecimento previstos nesta Norma;
h)
Os instrumentos financeiros, contratos e obrigações ao abrigo de transações de pagamento baseadas em ações às quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações, exceto os contratos no âmbito dos parágrafos 2.4 a 2.7 desta Norma aos quais a mesma se aplica;
i)
Os direitos a pagamentos para reembolsar a entidade por dispêndios a que é obrigada para liquidar um passivo que reconhece como uma provisão de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou relativamente ao qual, num período anterior, reconheceu uma provisão de acordo com a IAS 37,
j)
Direitos e obrigações no âmbito da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes que sejam instrumentos financeiros, exceto aqueles relativamente aos quais a IFRS 15 especifica que são contabilizados em conformidade com esta Norma.
2.2
Os requisitos em matéria de imparidade previstos nesta Norma devem ser aplicados aos direitos que segundo a IFRS 15, são contabilizados em conformidade com esta Norma para efeitos de reconhecimento de ganhos ou perdas por imparidade.
2.3
Encontram-se dentro do âmbito desta Norma os seguintes compromissos de empréstimo:
a)
Os compromissos de empréstimo que a entidade designa como passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (ver parágrafo 4.2.2). Uma entidade que, de acordo com a sua prática, vende os ativos resultantes dos seus compromissos de empréstimo pouco depois da sua originação, deve aplicar esta Norma à totalidade dos seus compromissos de empréstimo da mesma classe;
b)
Os compromissos de empréstimo que podem ser liquidados de forma líquida em dinheiro ou pela entrega ou emissão de outro instrumento financeiro. Estes compromissos de empréstimo constituem derivados. Um compromisso de empréstimo não é considerado como sendo liquidado de forma líquida pelo simples facto de o empréstimo ser pago em prestações (por exemplo, um empréstimo hipotecário para construção que seja pago em prestações em função do avanço da construção);
c)
Os compromissos de concessão de um empréstimo a uma taxa de juro inferior à do mercado [ver parágrafo 4.2.1, alínea d)].
2.4
Esta Norma deve ser aplicada aos contratos de compra ou venda de um item não financeiro que possam ser liquidados de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, à exceção dos contratos celebrados e que continuam a estar detidos para efeitos de recebimento ou entrega de um item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade. Contudo, esta Norma deve ser aplicada aos contratos que uma entidade designa como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, em conformidade com o parágrafo 2.5.
2.5
Um contrato de compra ou venda de um item não financeiro que possa ser liquidado de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se o contrato fosse um instrumento financeiro, pode ser designado, de forma irrevogável, como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, mesmo que tenha sido celebrado com a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade. Esta designação só é possível no início do contrato e somente se eliminar ou reduzir significativamente uma incoerência no reconhecimento (por vezes denominada «divergência contabilística») que de outra forma resultaria do não reconhecimento desse contrato por estar excluído do âmbito desta Norma (ver parágrafo 2.4).
2.6
Existem várias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item não financeiro pode ser liquidado de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas incluem-se:
a)
Os casos em que os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidação de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;
b)
Os casos em que a possibilidade de liquidar de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, não é explícita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma prática de liquidação de forma líquida de contratos similares em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, ou mediante a celebração de contratos de compensação ou através da venda do contrato antes de este ser exercido ou expirar);
c)
Quando, para contratos similares, a entidade tem uma prática de aceitar a entrega do subjacente e vendê-lo num curto período após a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuações de curto prazo no preço ou na margem do negociante; e
d)
Os casos em que o item não financeiro que é o objeto do contrato é imediatamente convertível em dinheiro.
Um contrato ao qual se apliquem as alíneas b) ou c) não se celebra com a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade e, por conseguinte, está dentro do âmbito desta Norma. Os outros contratos aos quais se aplica o parágrafo 2.4 são avaliados para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos com a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade e, por conseguinte, se estão ou não dentro do âmbito desta Norma.
2.7
Uma opção subscrita de compra ou venda de um item não financeiro que possa ser liquidada de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o parágrafo 2.6, alíneas a) ou d), encontra-se dentro do âmbito desta Norma. Não se pode celebrar tal contrato com a finalidade de receber ou entregar o item não financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade.
CAPÍTULO 3Reconhecimento e desreconhecimento
3.1 RECONHECIMENTO INICIAL
3.1.1
Uma entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro na sua demonstração da posição financeira quando, e apenas quando, a entidade se tornar uma parte nas disposições contratuais do instrumento (ver parágrafos B3.1.1 e B3.1.2). Quando uma entidade reconhece inicialmente um ativo financeiro, deve classificá-lo em conformidade com os parágrafos 4.1.1 a 4.1.5 e mensurá-lo em conformidade com os parágrafos 5.1.1 a 5.1.3. Quando uma entidade reconhece inicialmente um passivo financeiro, deve classificá-lo em conformidade com os parágrafos 4.2.1 e 4.2.2 e mensurá-lo em conformidade com o parágrafo 5.1.1.
Compra ou venda regular way de ativos financeiros
3.1.2
Uma compra ou venda regular way de ativos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida, conforme aplicável, usando a contabilização pela data da negociação ou a contabilização pela data da liquidação (ver parágrafos B3.1.3 a B3.1.6).
3.2 DESRECONHECIMENTO DE ATIVOS FINANCEIROS
3.2.1
Nas demonstrações financeiras consolidadas, os parágrafos 3.2.2 a 3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 e B3.2.1 a B3.2.17 são aplicados a nível consolidado. Assim, uma entidade consolida primeiro todas as subsidiárias de acordo com a IFRS 10 e depois aplica esses parágrafos ao grupo daí resultante.
3.2.2
Antes de avaliar se, e até que ponto, o desreconhecimento é adequado segundo os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9, uma entidade determina se esses parágrafos devem ser aplicados a uma parte de um ativo financeiro (ou a uma parte de um grupo de ativos financeiros semelhantes) ou a um ativo financeiro (ou a um grupo de ativos financeiros semelhantes) na sua totalidade, como se segue.
a)
Os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9 são aplicados a uma parte de um ativo financeiro (ou a uma parte de um grupo de ativos financeiros semelhantes) se, e somente se, a parte a ser considerada para desreconhecimento satisfizer uma das seguintes três condições:
i)
a parte compreende apenas fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um ativo financeiro (ou de um grupo de ativos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num strip de taxa de juro através do qual a contraparte obtém o direito aos fluxos de caixa correspondentes aos juros, mas não aos fluxos de caixa correspondentes ao reembolso do capital de um instrumento de dívida, os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9 aplicam-se aos fluxos de caixa correspondentes aos juros,
ii)
a parte compreende apenas uma parte totalmente proporcional (pro rata) dos fluxos de caixa resultantes de um ativo financeiro (ou de um grupo de ativos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num acordo através do qual a contraparte obtém os direitos a 90 % de todos os fluxos de caixa de um instrumento de dívida, os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9 aplicam-se a 90 % desses fluxos de caixa. Se houver mais de uma contraparte, não é exigido a cada contraparte que tenha uma parte proporcional dos fluxos de caixa desde que a entidade que transfere tenha uma parte totalmente proporcional,
iii)
a parte compreende apenas uma parte totalmente proporcional (pro rata) dos fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um ativo financeiro (ou de um grupo de ativos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade celebra um acordo através do qual a contraparte obtém os direitos a 90 % dos fluxos de caixa de juros resultantes de um ativo financeiro, os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9 aplicam-se a 90 % desses fluxos de caixa correspondentes a juros. Se houver mais de uma contraparte, não é exigido a cada contraparte que tenha uma parte proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados desde que a entidade que transfere tenha uma parte totalmente proporcional;
b)
Em todos os outros casos, os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9 aplicam-se ao ativo financeiro na sua totalidade (ou ao grupo de ativos financeiros semelhantes na sua totalidade). Por exemplo, quando uma entidade transfere: i) os direitos aos primeiros ou últimos 90 % das cobranças de caixa resultantes de um ativo financeiro (ou de um grupo de ativos financeiros), ou ii) os direitos a 90 % dos fluxos de caixa de um grupo de contas a receber, mas proporciona uma garantia para compensar o comprador por quaisquer perdas de crédito até 8 % da quantia de capital das contas a receber, os parágrafos 3.2.3 a 3.2.9 aplicam-se ao ativo financeiro (ou a um grupo de ativos financeiros semelhantes) na sua totalidade.
Nos parágrafos 3.2.3 a 3.2.12, o termo «ativo financeiro» refere-se ou a uma parte de um ativo financeiro (ou a uma parte de um grupo de ativos financeiros semelhantes) tal como referido na alínea a) ou a um ativo financeiro (ou a um grupo de ativos financeiros semelhantes) na sua totalidade.
3.2.3
Uma entidade deve desreconhecer um ativo financeiro quando, e apenas quando:
a)
Os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro expiram; ou
b)
Transfere o ativo financeiro tal como definido nos parágrafos 3.2.4 e 3.2.5 e a transferência se qualifica para desreconhecimento de acordo com o parágrafo 3.2.6.
(Ver parágrafo 3.1.2 para vendas regular way de ativos financeiros.)
3.2.4
Uma entidade transfere um ativo financeiro se, e somente se, uma das situações seguintes se verificar:
a)
Transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro; ou
b)
Retiver os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários num acordo que satisfaça as condições previstas no parágrafo 3.2.5.
3.2.5
Quando uma entidade retém os direitos contratuais de receber os fluxos resultantes de caixa de um ativo financeiro (o «ativo original»), mas assume uma obrigação contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (os «destinatários finais»), a entidade trata a transação como uma transferência de um ativo financeiro se, e somente se, todas as três condições que se seguem forem satisfeitas.
a)
A entidade não tem qualquer obrigação de pagar quantias aos destinatários finais a menos que receba quantias equivalentes resultantes do ativo original. Os adiantamentos a curto prazo pela entidade com o direito de total recuperação da quantia emprestada acrescida dos juros vencidos às taxas de mercado não violam esta condição;
b)
A entidade está proibida pelos termos do contrato de transferência de vender ou penhorar o ativo original que não seja como garantia aos destinatários finais pela obrigação de lhes pagar fluxos de caixa;
c)
A entidade tem uma obrigação de remeter qualquer fluxo de caixa que receba em nome dos destinatários finais sem atrasos materiais. Além disso, a entidade não tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, exceto no caso de investimentos em caixa ou equivalentes de caixa (tal como definido na IAS 7 Demonstração dos Fluxos de Caixa) durante o curto período de liquidação entre a data de cobrança e a data da entrega exigida aos destinatários finais, e os juros recebidos como resultado desses investimentos são passados aos destinatários finais.
3.2.6
Quando uma entidade transfere um ativo financeiro (ver parágrafo 3.2.4), deve avaliar até que ponto retém os riscos e vantagens da propriedade desse ativo. Neste caso:
a)
Se a entidade transferir substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos com a transferência;
b)
Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo financeiro;
c)
Se a entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo financeiro, a entidade deve determinar se reteve o controlo do ativo financeiro. Neste caso:
i)
se a entidade não reteve o controlo, deve desreconhecer o ativo financeiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigações criados ou retidos com a transferência,
ii)
se a entidade reteve o controlo, deve continuar a reconhecer o ativo financeiro na medida do seu envolvimento continuado no ativo financeiro (ver parágrafo 3.2.16).
3.2.7
A transferência dos riscos e benefícios (ver parágrafo 3.2.6) é avaliada por comparação da exposição da entidade, antes e depois da transferência, à variabilidade das quantias e momentos de ocorrência dos fluxos de caixa líquidos resultantes do ativo transferido. Considera-se que uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um ativo financeiro se a sua exposição à variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros resultantes do ativo financeiro não se alterar significativamente como resultado da transferência (por exemplo, porque a entidade vendeu um ativo financeiro sujeito a um acordo de recompra a um preço fixo ou ao preço de venda acrescido de uma remuneração do mutuante). Considera-se que uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um ativo financeiro se a sua exposição a essa variabilidade já não for significativa em relação à variabilidade total do valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros associados ao ativo financeiro (por exemplo, porque a entidade vendeu um ativo financeiro sujeito apenas a uma opção de recompra pelo seu justo valor no momento da recompra ou transferiu uma parte totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de um ativo financeiro maior no âmbito de um acordo, como por exemplo uma subparticipação num empréstimo, que satisfaça as condições previstas no parágrafo 3.2.5).
3.2.8
Frequentemente, será óbvio se a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e não haverá necessidade de efetuar quaisquer cálculos. Noutros casos, será necessário calcular e comparar a exposição da entidade à variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa líquidos futuros antes e depois da transferência. O cálculo e a comparação são feitos usando como taxa de desconto uma taxa de juro adequada do mercado corrente. É tida em conta toda a variabilidade razoavelmente possível dos fluxos de caixa líquidos, sendo atribuída maior ponderação aos resultados com maior probabilidade de ocorrência.
3.2.9
A questão de saber se a entidade reteve ou não o controlo [ver parágrafo 3.2.6, alínea c)] do ativo transferido depende da capacidade daquele que recebe a transferência para vender o ativo. Se aquele que recebe a transferência tiver capacidade prática para vender o ativo na sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem necessitar de impor restrições adicionais à transferência, considera-se que a entidade não reteve o controlo. Em todos os outros casos, considera-se que a entidade reteve o controlo.
Transferências qualificáveis para desreconhecimento
3.2.10
Se transferir um ativo financeiro através de uma transferência que se qualifica para desreconhecimento na sua totalidade e retiver o direito ao serviço da dívida do ativo financeiro a troco de uma comissão, uma entidade deve reconhecer ou um ativo por serviço ou um passivo por serviço para esse contrato de serviço. Se não se previr que as comissões a receber compensem a entidade adequadamente pela realização do serviço, deve ser reconhecido, pelo seu justo valor, um passivo por serviço para a obrigação de serviço. Se se previr que as comissões a receber excedam a compensação adequada pelo serviço, deve ser reconhecido um ativo por serviço relativo ao direito por serviços, numa quantia determinada com base na imputação da quantia escriturada do ativo financeiro maior de acordo com o parágrafo 3.2.13.
3.2.11
Se, como resultado de uma transferência, um ativo financeiro for desreconhecido na sua totalidade mas a transferência tiver como resultado que a entidade obtém um novo ativo financeiro ou assume um novo passivo financeiro, ou um passivo por serviço, a entidade deve reconhecer o novo ativo financeiro, passivo financeiro ou passivo por serviço pelo seu justo valor.
3.2.12
No desreconhecimento de um ativo financeiro na sua totalidade, a diferença entre:
a)
A quantia escriturada (mensurada à data do desreconhecimento); e
b)
A retribuição recebida (incluindo qualquer novo ativo obtido deduzido de qualquer novo passivo assumido);
deve ser reconhecida nos resultados.
3.2.13
Se o ativo transferido fizer parte de um ativo financeiro maior [por exemplo, quando uma entidade transfere fluxos de caixa correspondentes a juros que façam parte de um instrumento de dívida, ver parágrafo 3.2.2, alínea a)] e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento na sua totalidade, a quantia escriturada anterior do ativo financeiro maior deve ser imputada separadamente entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes à data da transferência. Para este fim, um ativo por serviço retido deve ser tratado como uma parte que continua a ser reconhecida. A diferença entre:
a)
A quantia escriturada (mensurada à data de desreconhecimento) imputada à parte desreconhecida; e
b)
A retribuição recebida pela parte desreconhecida (incluindo qualquer novo ativo obtido deduzido de qualquer novo passivo assumido);
deve ser reconhecida nos resultados.
3.2.14
Quando uma entidade imputa separadamente a quantia escriturada anterior de um ativo financeiro maior entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida, o justo valor da parte que continua a ser reconhecida tem de ser mensurado. Quando a entidade tem um historial de venda de partes semelhantes à parte que continua a ser reconhecida ou quando existem outras transações de mercado para essas partes, os preços recentes das transações reais proporcionam a melhor estimativa do seu justo valor. Quando não há cotações de preços ou transações de mercado recentes para servir de base ao justo valor da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do justo valor é a diferença entre o justo valor do ativo financeiro maior como um todo e a retribuição recebida de quem recebeu a transferência pela parte que é desreconhecida.
Transferências não qualificáveis para desreconhecimento
3.2.15
Se uma transferência não tiver como resultado um desreconhecimento em virtude de a entidade ter retido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo transferido na sua totalidade e deve reconhecer um passivo financeiro pela retribuição recebida. Em períodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer rendimento do ativo transferido e qualquer gasto incorrido com o passivo financeiro.
Envolvimento continuado em ativos transferidos
3.2.16
Se uma entidade não transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um ativo transferido, e retiver o controlo do ativo transferido, a entidade continua a reconhecer o ativo transferido na medida do seu envolvimento continuado. A medida do envolvimento continuado da entidade no ativo transferido é o ponto até ao qual ela está exposta a alterações no valor do ativo transferido. Por exemplo:
a)
Quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de garantia do ativo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade é a menor de i) a quantia do ativo e ii) a quantia máxima da retribuição recebida que a entidade pode ser obrigada a reembolsar («a quantia de garantia»);
b)
Quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opção subscrita ou comprada (ou ambas) sobre o ativo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade é a quantia do ativo transferido que a entidade poderá recomprar. Contudo, no caso de uma opção put subscrita sobre um ativo que seja mensurado pelo justo valor, a medida do envolvimento continuado da entidade está limitada ao menor entre o justo valor do ativo transferido e o preço de exercício da opção (ver parágrafo B3.2.13);
c)
Quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opção liquidada em dinheiro ou de uma provisão semelhante sobre o ativo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade é mensurada da mesma forma que o envolvimento resultante de opções não liquidadas em dinheiro tal como definido na alínea b).
3.2.17
Quando uma entidade continua a reconhecer um ativo na medida do seu envolvimento continuado, essa entidade também deve reconhecer um passivo associado. Não obstante os outros requisitos de mensuração previstos nesta Norma, o ativo transferido e o passivo associado são mensurados de forma a refletir os direitos e obrigações que a entidade reteve. O passivo associado é mensurado de tal forma que a quantia escriturada líquida do ativo transferido e do passivo associado seja:
a)
O custo amortizado dos direitos e obrigações retidos pela entidade, se o ativo transferido for mensurado pelo custo amortizado; ou
b)
Igual ao justo valor dos direitos e obrigações retidos pela entidade quando mensurada numa base autónoma, se o ativo transferido for mensurado pelo justo valor.
3.2.18
A entidade deve continuar a reconhecer qualquer rendimento resultante do ativo transferido na medida do seu envolvimento continuado e deve reconhecer qualquer gasto incorrido com o passivo associado.
3.2.19
Para fins de mensuração subsequente, as alterações reconhecidas no justo valor do ativo transferido e do passivo associado são contabilizadas de forma coerente entre si de acordo com o parágrafo 5.7.1, e não devem ser compensadas.
3.2.20
Se o envolvimento continuado de uma entidade for apenas numa parte de um ativo financeiro (por exemplo, quando uma entidade retém uma opção de recompra de parte de um ativo transferido, ou retém um interesse residual que não resulte na retenção de substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e a entidade retém o controlo), a entidade imputa separadamente a quantia escriturada anterior do ativo financeiro entre a parte que continua a reconhecer segundo o envolvimento continuado, e a parte que deixou de reconhecer na base dos justos valores relativos dessas partes à data da transferência. Para esse fim aplicam-se os requisitos previstos no parágrafo 3.2.14. A diferença entre:
a)
A quantia escriturada (mensurada à data do desreconhecimento) imputada à parte que deixa de ser reconhecida; e
b)
A retribuição recebida pela parte já não reconhecida;
deve ser reconhecida nos resultados.
3.2.21
Se o ativo transferido for mensurado pelo custo amortizado, a opção contida nesta Norma de designar um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos não é aplicável ao passivo associado.
Todas as transferências
3.2.22
Se um ativo transferido continuar a ser reconhecido, o ativo e o passivo associado não devem ser compensados. Do mesmo modo, a entidade não deve compensar qualquer rendimento resultante do ativo transferido com qualquer gasto incorrido com o passivo associado (ver parágrafo 42 da IAS 32).
3.2.23
Se quem transfere proporcionar garantias não monetárias (como instrumentos de dívida ou de capital próprio) a quem recebe a transferência, a contabilização das garantias por quem transfere e por quem recebe a transferência depende de se quem recebe a transferência tem o direito de vender ou voltar a penhorar a garantia e de se quem transfere incorreu em incumprimento. Quem transfere e quem recebe a transferência deve contabilizar a garantia do seguinte modo:
a)
Se quem recebe a transferência tiver o direito por contrato ou por costume de vender ou voltar a penhorar a garantia, então quem transfere deve reclassificar esse ativo na sua demonstração da posição financeira (por exemplo, como ativo emprestado, instrumentos de capital próprio penhorado ou conta a receber de recompra) separadamente de outros ativos;
b)
Se quem recebe a transferência vender a garantia a ela penhorada, deve reconhecer os proventos da venda e um passivo mensurado pelo justo valor relativamente à sua obrigação de devolver a garantia;
c)
Se quem transfere não cumprir os termos do contrato e perder o direito de redimir a garantia, deve desreconhecer a garantia, e quem recebe a transferência deve reconhecer a garantia como seu ativo inicialmente mensurado pelo justo valor ou, se já vendeu a garantia, desreconhecer a sua obrigação de devolver a garantia;
d)
Com exceção do disposto na alínea c), quem transfere deve continuar a escriturar a garantia como seu ativo, e quem recebe a transferência não deve reconhecer a garantia como um ativo.
3.3 DESRECONHECIMENTO DE PASSIVOS FINANCEIROS
3.3.1
Uma entidade deve remover um passivo financeiro (ou uma parte de um passivo financeiro) da sua demonstração da posição financeira quando, e apenas quando, este for extinto — isto é, quando a obrigação especificada no contrato for satisfeita ou cancelada ou expirar.
3.3.2
Uma troca entre um mutuário e um mutuante existente de instrumentos de dívida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e reconhecimento de um novo passivo financeiro. De modo semelhante, uma modificação substancial nos termos de um passivo financeiro existente ou de uma parte do mesmo (seja ou não atribuível à dificuldade financeira do devedor) deve ser contabilizada como extinção do passivo financeiro original e reconhecimento de um novo passivo financeiro.
3.3.3
A diferença entre a quantia escriturada de um passivo financeiro (ou de parte de um passivo financeiro) extinto ou transferido para outra parte e a retribuição paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida nos resultados.
3.3.4
Se uma entidade recomprar uma parte de um passivo financeiro, deve imputar diferenciadamente a quantia escriturada anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que é desreconhecida com base nos justos valores relativos dessas partes à data da recompra. A diferença entre a) a quantia escriturada imputada à parte desreconhecida e b) a retribuição paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida deve ser reconhecida nos resultados.
3.3.5
Certas entidades operam, interna ou externamente, um fundo de investimento que confere aos investidores prestações determinadas pelas unidades de participação no fundo e reconhece passivos financeiros correspondentes às quantias a pagar a esses investidores. Do mesmo modo, certas entidades emitem grupos de contratos de seguro com características de participação direta cujos itens subjacentes detêm. Alguns desses fundos ou itens subjacentes incluem o passivo financeiro da entidade (por exemplo, uma obrigação emitida). Sem prejuízo dos outros requisitos estabelecidos na presente norma para o desreconhecimento de passivos financeiros, uma entidade pode optar por não desreconhecer as suas responsabilidades financeiras que estejam incluídas num fundo deste tipo ou que sejam um item subjacente, quando, e só quando, recomprar os seus passivos financeiros para o efeito. Em vez disso, a entidade pode optar por continuar a contabilizar esse instrumento como um passivo financeiro e a contabilizar o instrumento recomprado como um ativo financeiro, mensurando-o pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com a presente norma. Essa decisão é irrevogável e feita instrumento a instrumento. Para efeitos desta opção, considera-se que os contratos de seguro incluem contratos de investimento com características de participação discricionária. (Ver a IFRS 17 para os termos utilizados neste parágrafo, que se encontram definidos na referida Norma.)
CAPÍTULO 4Classificação
4.1 CLASSIFICAÇÃO DE ATIVOS FINANCEIROS
4.1.1
A menos que se aplique o parágrafo 4.1.5, uma entidade deve classificar os ativos financeiros como subsequentemente mensurados pelo custo amortizado, pelo justo valor através outro rendimento integral ou pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos com base, simultaneamente:
a)
No modelo empresarial da entidade para gerir os ativos financeiros; e
b)
Nas características dos fluxos de caixa contratuais do ativo financeiro.
4.1.2
Um ativo financeiro deve ser mensurado pelo custo amortizado se forem satisfeitas ambas as seguintes condições:
a)
O ativo financeiro é detido no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo consiste em deter ativos financeiros a fim de recolher fluxos de caixa contratuais; e
b)
Os termos contratuais do ativo financeiro dão origem, em datas definidas, a fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre o capital em dívida.
Os parágrafos B4.1.1 a B4.1.26 facultam orientações sobre a forma de aplicar estas condições.
4.1.2A
Um ativo financeiro deve ser mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral se forem satisfeitas ambas as seguintes condições:
a)
O ativo financeiro é detido no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo seja alcançado através da recolha de fluxos de caixa contratuais e da venda de ativos financeiros; e
b)
Os termos contratuais do ativo financeiro dão origem, em datas definidas, a fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre o capital em dívida.
Os parágrafos B4.1.1 a B4.1.26 facultam orientações sobre a forma de aplicar estas condições.
4.1.3
Para efeitos de aplicação dos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b):
a)
O capital é o justo valor do ativo financeiro no reconhecimento inicial. O parágrafo B4.1.7B fornece orientações adicionais sobre o significado de capital;
b)
Os juros consistem numa retribuição pelo valor temporal do dinheiro, pelo risco de crédito associado ao capital em dívida durante um determinado período e por outros riscos e custos básicos da concessão de crédito, bem como numa margem de lucro. Os parágrafos B4.1.7A e B4.1.9A a B4.1.9E fornecem orientações adicionais sobre o significado de juros, incluindo o significado de valor temporal do dinheiro.
4.1.4
Um ativo financeiro deve ser mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, exceto se for mensurado pelo custo amortizado em conformidade com o parágrafo 4.1.2 ou pelo justo valor através de outro rendimento integral em conformidade com o parágrafo 4.1.2A. Contudo, uma entidade pode optar irrevogavelmente, no reconhecimento inicial de determinados investimentos em instrumentos de capital próprio que, de outra forma, seriam mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, por apresentar as alterações subsequentes no justo valor através de outro rendimento integral (ver parágrafos 5.7.5 a 5.7.6).
Opção de designar um ativo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
4.1.5
Não obstante os parágrafos 4.1.1 a 4.1.4, uma entidade pode, no reconhecimento inicial, contabilizar irrevogavelmente um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se tal eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistência na mensuração ou no reconhecimento (por vezes denominada «divergência contabilística») que de outra forma resultaria da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas sobre os mesmos em diferentes bases (ver parágrafos B4.1.29 a B4.1.32).
4.2 CLASSIFICAÇÃO DE PASSIVOS FINANCEIROS
4.2.1
Uma entidade deve classificar todos os passivos financeiros como subsequentemente mensurados pelo custo amortizado, com exceção de:
a)
Passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Esses passivos, incluindo os derivados que sejam passivos, devem ser subsequentemente mensurados pelo justo valor;
b)
Passivos financeiros que surjam quando uma transferência de um ativo financeiro não se qualifica para desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado. Os parágrafos 3.2.15 e 3.2.17 aplicam-se à mensuração desses passivos financeiros;
c)
Contratos de garantia financeira. Após o reconhecimento inicial, o emitente desse contrato deve mensurá-lo [salvo se se aplicar o parágrafo 4.2.1, alíneas a) ou b)] subsequentemente pelo mais alto dos seguintes valores:
i)
a quantia da provisão para perdas determinada em conformidade com a secção 5.5, e
ii)
a quantia inicialmente reconhecida (ver parágrafo 5.1.1) deduzida, quando apropriado, da quantia acumulada de rendimento reconhecida em conformidade com os princípios da IFRS 15;
d)
Os compromissos de concessão de um empréstimo a uma taxa de juro inferior à do mercado. O emitente desse compromisso deve mensurá-lo [salvo se se aplicar o parágrafo 4.2.1, alínea a)] subsequentemente pelo mais alto dos seguintes valores:
i)
a quantia da provisão para perdas determinada em conformidade com a secção 5.5, e
ii)
a quantia inicialmente reconhecida (ver parágrafo 5.1.1) deduzida, quando apropriado, da quantia acumulada de rendimento reconhecida em conformidade com os princípios da IFRS 15;
e)
A retribuição contingente reconhecida por um adquirente numa concentração de atividades empresariais à qual se aplica a IFRS 3. Essa retribuição contingente deve ser subsequentemente mensurada pelo justo valor, com alterações reconhecidas nos resultados.
Opção de contabilizar um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
4.2.2
Uma entidade pode, no reconhecimento inicial, contabilizar irrevogavelmente um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos quando tal for permitido pelo parágrafo 4.3.5, ou quando tal resultar em informação mais relevante, pelo facto de:
a)
Eliminar ou reduzir significativamente uma inconsistência na mensuração ou no reconhecimento (por vezes, denominada «divergência contabilística») que de outra forma resultaria da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas sobre os mesmos em diferentes bases (ver parágrafos B4.1.29 a B4.1.32); ou
b)
Um grupo de passivos financeiros ou ativos financeiros e passivos financeiros ser gerido e o respetivo desempenho ser avaliado com base no justo valor, de acordo com uma estratégia documentada de gestão de risco ou de investimento, e a informação sobre o grupo ser fornecida internamente ao pessoal-chave da gerência da entidade nessa base (tal como definido na IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas), por exemplo, o órgão de direção e o diretor executivo da entidade (ver parágrafos B4.1.33 a B4.1.36).
4.3 DERIVADOS EMBUTIDOS
4.3.1
Um derivado embutido é uma componente de um contrato híbrido que inclui também um contrato não derivado de base — com o efeito de que alguns dos fluxos de caixa do instrumento combinado variam de forma semelhante a um derivado autónomo. Um derivado embutido dá origem a que alguns ou todos os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato sejam modificados de acordo com uma taxa de juro, um preço de instrumento financeiro, um preço de mercadoria, uma taxa de câmbio, um índice de preços ou de taxas, uma notação ou índice de crédito, ou outra variável especificada, desde que, no caso de uma variável não financeira, a variável não seja específica de uma das partes do contrato. Um derivado que esteja adstrito a um instrumento financeiro mas que seja contratualmente transferível independentemente desse instrumento, ou que tenha uma contraparte diferente, não constitui um derivado embutido, mas um instrumento financeiro separado.
Contratos híbridos com contratos de base que são ativos financeiros
4.3.2
Se um contrato híbrido incluir um contrato de base que seja um ativo no âmbito desta Norma, a entidade deve aplicar os requisitos dos parágrafos 4.1.1 a 4.1.5 à totalidade do contrato híbrido.
Outros contratos híbridos
4.3.3
Se um contrato híbrido incluir um contrato de base que não seja um ativo no âmbito desta Norma, um derivado embutido deve ser separado do contrato de base e contabilizado como derivado segundo esta Norma se, e somente se:
a)
As características económicas e os riscos do derivado embutido não estiverem intimamente relacionados com as características económicas e os riscos do contrato de base (ver parágrafos B4.3.5 e B4.3.8);
b)
Um instrumento separado com os mesmos termos que o derivado embutido correspondesse à definição de derivado; e
c)
O contrato híbrido não for mensurado pelo justo valor sendo as alterações no justo valor reconhecidas nos resultados (isto é, um derivado que esteja embutido num passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos não é separado).
4.3.4
Se um derivado embutido for separado, o contrato de acolhimento deve ser contabilizado em conformidade com as normas adequadas. Esta Norma não trata a questão de determinar se um derivado embutido deve ser apresentado separadamente na demonstração da posição financeira.
4.3.5
Não obstante os parágrafos 4.3.3 e 4.3.4, se um contrato contiver um ou mais derivados embutidos e o contrato de base não for um ativo no âmbito desta Norma, a entidade pode contabilizar a totalidade do contrato híbrido pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, a não ser que:
a)
O(s) derivado(s) embutido(s) não modifique(m) significativamente os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato; ou
b)
Fique claro, com pouca ou nenhuma análise, quando um instrumento híbrido semelhante for considerado pela primeira vez, que a separação do(s) derivado(s) embutido(s) é proibida, como, por exemplo, uma opção de pré-pagamento embutida num empréstimo que permita ao detentor pré-pagar o empréstimo por aproximadamente o seu custo amortizado.
4.3.6
Se esta Norma exigir a uma entidade que separe um derivado embutido do seu contrato de base, mas essa entidade não estiver em condições de mensurar separadamente o derivado embutido quer à data de aquisição quer no final de um período de relato financeiro subsequente, a entidade deve contabilizar todo o contrato híbrido pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
4.3.7
Se uma entidade não puder mensurar fiavelmente o justo valor de um derivado embutido com base nos respetivos termos e condições, o justo valor do derivado embutido é a diferença entre o justo valor do contrato híbrido e o justo valor do contrato de base. Se a entidade não puder mensurar o justo valor do derivado embutido utilizando este método, aplica-se o parágrafo 4.3.6 e o contrato híbrido é contabilizado como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
4.4 RECLASSIFICAÇÃO
4.4.1
Quando, e apenas quando, uma entidade alterar o seu modelo empresarial de gestão de ativos financeiros, deve reclassificar todos os ativos financeiros afetados em conformidade com os parágrafos 4.1.1 a 4.1.4. Ver parágrafos 5.6.1 a 5.6.7, B4.4.1 a B4.4.3 e B5.6.1 a B5.6.2 para orientações adicionais sobre a reclassificação de ativos financeiros.
4.4.2
Uma entidade não deve reclassificar nenhum passivo financeiro.
4.4.3
As seguintes alterações de circunstâncias não são consideradas reclassificações para efeitos dos parágrafos 4.4.1 a 4.4.2:
a)
Um item que era previamente um instrumento de cobertura designado e efetivo numa cobertura de fluxos de caixa ou numa cobertura de investimento líquido deixa de ser elegível como tal;
b)
Um item torna-se um instrumento de cobertura designado e efetivo numa cobertura de fluxos de caixa ou numa cobertura de investimento líquido; e
c)
Alterações na mensuração, em conformidade com a secção 6.7.
CAPÍTULO 5Mensuração
5.1 MENSURAÇÃO INICIAL
5.1.1
Exceto para as contas a receber comerciais no âmbito do parágrafo 5.1.3, no reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar um ativo financeiro ou passivo financeiro pelo seu justo valor acrescido ou deduzido, no caso de um ativo financeiro ou passivo financeiro que não esteja mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, dos custos de transação diretamente atribuíveis à aquisição ou à emissão do ativo financeiro ou do passivo financeiro.
5.1.1A
No entanto, se o justo valor do ativo financeiro ou passivo financeiro no reconhecimento inicial difere do preço de transação, uma entidade deve aplicar o parágrafo B5.1.2A.
5.1.2
Quando uma entidade usa a contabilização pela data de liquidação para um ativo que seja subsequentemente mensurado pelo custo amortizado, o ativo é reconhecido inicialmente pelo seu justo valor à data da negociação (ver parágrafos B3.1.3 a B3.1.6).
5.1.3
Não obstante o requisito do parágrafo 5.1.1, no reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar as contas a receber comerciais ao seu preço de transação (tal como definido na IFRS 15) se as contas a receber comerciais não contiverem uma componente de financiamento significativa na aceção da IFRS 15 (ou quando a entidade aplicar o expediente prático em conformidade com o parágrafo 63 da IFRS 15).
5.2 MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE DE ATIVOS FINANCEIROS
5.2.1
Após o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar um ativo financeiro de acordo com os parágrafos 4.1.1 a 4.1.5 pelo:
a)
Custo amortizado;
b)
Justo valor em outro rendimento integral; ou
c)
Justo valor através dos lucros ou prejuízos.
5.2.2
As entidades devem aplicar os requisitos em matéria de imparidade previstos na secção 5.5 aos ativos financeiros que são mensurados pelo custo amortizado em conformidade com o parágrafo 4.1.2 e aos ativos financeiros que são mensurados pelo justo valor através do outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A.
5.2.3
As entidades devem aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura previstos nos parágrafos 6.5.8 a 6.5.14 (e, se aplicável, nos parágrafos 89 a 94 da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração para a contabilidade de cobertura de justo valor relativamente à cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira) a um ativo financeiro designado como item elegível para cobertura(50).
5.3 MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE DE PASSIVOS FINANCEIROS
5.3.1
Após o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar um passivo financeiro de acordo com os parágrafos 4.2.1 a 4.2.2.
5.3.2
As entidades devem aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura previstos nos parágrafos 6.5.8 a 6.5.14 (e, se aplicável, nos parágrafos 89 a 94 da IAS 39 relativamente à contabilização de cobertura pelo justo valor no que diz respeito à cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira) a um passivo financeiro que seja contabilizado como um item coberto.
5.4 MENSURAÇÃO DO CUSTO AMORTIZADO
Ativos financeiros
Método do juro efetivo
5.4.1
O rédito de juros é calculado usando o método do juro efetivo (ver Apêndice A e parágrafos B5.4.1 a B5.4.7). Deve ser calculado aplicando a taxa de juro efetiva à quantia escriturada bruta de um ativo financeiro, exceto no que diz respeito a:
a)
Ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito. A esses ativos financeiros, a entidade deve aplicar a taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito ao custo amortizado do ativo financeiro que resulta do reconhecimento inicial;
b)
Ativos financeiros que não são ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito mas que se tornaram posteriormente ativos financeiros em imparidade de crédito. A esses ativos financeiros, a entidade deve aplicar a taxa de juro efetiva ao custo amortizado do ativo financeiro em períodos de relato subsequentes.
5.4.2
Uma entidade que, num determinado período de relato, calcula o rédito de juros aplicando o método do juro efetivo ao custo amortizado de um ativo financeiro, em conformidade com o parágrafo 5.4.1, alínea b), deve, nos períodos de relato subsequentes, calcular o rédito de juros aplicando a taxa de juro efetiva à quantia escriturada bruta se o risco de crédito associado ao instrumento financeiro melhorar, de modo a que o ativo financeiro deixe de estar em imparidade de crédito e a melhoria possa ser relacionada de forma objetiva com um acontecimento ocorrido após a aplicação dos requisitos previstos no parágrafo 5.4.1, alínea b) (como uma melhoria na notação de crédito do mutuário).
Alteração dos fluxos de caixa contratuais
5.4.3
Quando os fluxos de caixa contratuais de um ativo financeiro forem renegociados ou de outra forma modificados e a renegociação ou alteração não resulte no desreconhecimento do ativo financeiro em conformidade com esta Norma, a entidade deve recalcular a quantia escriturada bruta do ativo financeiro e reconhecer um ganho ou perda por alteração nos resultados. A quantia escriturada bruta do ativo financeiro deve ser recalculada como o valor presente dos fluxos de caixa contratuais renegociados ou modificados que são descontados à taxa de juro efetiva original do ativo financeiro (ou à taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito para ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito) ou, quando aplicável, à taxa de juro efetiva revista calculada em conformidade com o parágrafo 6.5.10. Os custos ou comissões incorridos ajustam a quantia escriturada do ativo financeiro modificado e são amortizados durante a vida remanescente do ativo financeiro modificado.
Anulação (write-off)
5.4.4
Uma entidade deve reduzir diretamente a quantia escriturada bruta de um ativo financeiro quando não tiver expectativas razoáveis de recuperação de um ativo financeiro na sua totalidade ou de uma parte do mesmo. Uma anulação constitui um caso de desreconhecimento [ver parágrafo B3.2.16, alínea r)].
Alteração da base de determinação dos fluxos de caixa contratuais em consequência da reforma das taxas de juro de referência
5.4.5
As entidades devem aplicar os parágrafos 5.4.6 a 5.4.9 a um ativo financeiro ou a um passivo financeiro se, e somente se, a base de determinação dos fluxos de caixa contratuais desse ativo financeiro ou passivo financeiro for alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência. Para o efeito, pela expressão «reforma das taxas de juro de referência» deve entender-se a reforma a nível do mercado de uma taxa de juro de referência, conforme descrito no parágrafo 6.8.2.
5.4.6
A base de determinação dos fluxos de caixa contratuais de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro pode ser alterada:
a)
Mediante a alteração das condições contratuais especificadas no reconhecimento inicial do instrumento financeiro (por exemplo, as condições contratuais são alteradas para substituir a taxa de juro de referência por uma taxa de referência alternativa);
b)
De uma forma não prevista, ou não contemplada, nas condições contratuais especificadas no reconhecimento inicial do instrumento financeiro, sem alterar as condições contratuais (por exemplo, o método de cálculo da taxa de juro de referência é alterado sem que as condições contratuais sejam alteradas); e/ou
c)
Devido à ativação de uma condição contratual aplicável (por exemplo, de uma cláusula de contingência).
5.4.7
Para simplificar, as entidades devem aplicar o parágrafo B5.4.5 para ter em conta uma alteração da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro que seja exigida pela reforma das taxas de juro de referência. Esta medida de simplificação aplica-se unicamente a essas alterações e apenas na medida em que a alteração seja exigida pela reforma das taxas de juro de referência (ver também o parágrafo 5.4.9). Para o efeito, uma alteração da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais é exigida pela reforma das taxas de juro de referência se, e somente se, estiverem preenchidas as duas condições seguintes:
a)
A alteração for necessária como consequência direta da reforma das taxas de juro de referência; e
b)
A nova base para determinar os fluxos de caixa contratuais for economicamente equivalente à base anterior (ou seja, a base imediatamente precedente à alteração).
5.4.8
Exemplos de alterações que dão origem a uma nova base de determinação dos fluxos de caixa contratuais que é economicamente equivalente à base anterior (ou seja, a base imediatamente precedente à alteração):
a)
A substituição de uma taxa de juro de referência existente, utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro, por uma taxa de juro de referência alternativa — ou a implementação de uma reforma das taxas de juro de referência mediante a alteração do método utilizado para calcular a taxa de juro de referência — com a adição de um spread fixo para compensar a diferença entre a base da taxa de juro de referência existente e a taxa de referência alternativa;
b)
Alterações do período de redefinição, das datas de redefinição ou do número de dias entre as duas datas de pagamento do cupão, a fim de implementar a reforma de uma taxa de juro de referência; e
c)
O aditamento de uma cláusula de contingência às condições contratuais de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro, a fim de permitir a implementação de qualquer das alterações descritas nas alíneas a) e b) acima.
5.4.9
Caso sejam efetuadas alterações a um ativo financeiro ou a um passivo financeiro além das alterações da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, a entidade deve primeiro aplicar o expediente prático indicado no parágrafo 5.4.7 às alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência. Em seguida, a entidade deve aplicar os requisitos aplicáveis desta Norma a quaisquer alterações às quais o expediente prático não seja aplicável. Se a alteração adicional não resultar no desreconhecimento do ativo financeiro ou do passivo financeiro, a entidade deve aplicar o parágrafo 5.4.3 ou o parágrafo B5.4.6, consoante aplicável, para ter em conta essa alteração adicional. Se a alteração adicional resultar no desreconhecimento do ativo financeiro ou do passivo financeiro, a entidade deve aplicar os requisitos em matéria de desreconhecimento.
5.5 IMPARIDADE
Reconhecimento de perdas de crédito previstas
Abordagem geral
5.5.1
Uma entidade deve reconhecer uma provisão para perdas de crédito previstas relativamente a um ativo financeiro que é mensurado em conformidade com os parágrafos 4.1.2 ou 4.1.2A, uma conta a receber de locação, um ativo resultante de um contrato ou um compromisso de concessão de empréstimo e um contrato de garantia financeira a que se aplicam os requisitos em matéria de imparidade de acordo com os parágrafos 2.1, alínea g), 4.2.1, alínea c), ou 4.2.1, alínea d).
5.5.2
As entidades devem aplicar os requisitos em matéria de imparidade para o reconhecimento e a mensuração de uma provisão para perdas relativamente a ativos financeiros que são mensurados pelo justo valor através de outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A. No entanto, a provisão para perdas deve ser reconhecida em outro rendimento integral e não deve reduzir a quantia escriturada do ativo financeiro na demonstração da posição financeira.
5.5.3
Sob reserva do disposto nos parágrafos 5.5.13 a 5.5.16, em cada data de relato, uma entidade deve mensurar a provisão para perdas relativamente a um instrumento financeiro por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da respetiva duração se o risco de crédito associado a esse instrumento financeiro tiver aumentado significativamente desde o reconhecimento inicial.
5.5.4
O objetivo dos requisitos em matéria de imparidade consiste em reconhecer as perdas de crédito esperadas ao longo da respetiva duração relativamente a todos os instrumentos financeiros que tenham sido objeto de aumentos significativos do risco de crédito desde o reconhecimento inicial — avaliado numa base individual ou coletiva — tendo em conta todas as informações razoáveis e sustentáveis, incluindo as prospetivas.
5.5.5
Sob reserva do disposto nos parágrafos 5.5.13 a 5.5.16, se, à data de relato, o risco de crédito associado a um instrumento financeiro não tiver aumentado significativamente desde o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar a provisão para perdas relativa a esse instrumento financeiro por uma quantia equivalente às perdas de crédito esperadas num prazo de 12 meses.
5.5.6
Para os compromissos de concessão de empréstimo e os contratos de garantia financeira, a data em que a entidade se torna parte do compromisso irrevogável deve ser considerada a data do reconhecimento inicial para efeitos de aplicação dos requisitos em matéria de imparidade.
5.5.7
Se uma entidade tiver mensurado a provisão para perdas de um instrumento financeiro por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração no período de relato anterior, mas determinar na data de relato corrente que o parágrafo 5.5.3 deixou de ser satisfeito, deve mensurar a provisão para perdas por uma quantia equivalente às perdas de crédito esperadas num prazo de 12 meses a contar da data de relato corrente.
5.5.8
Uma entidade deve reconhecer nos seus resultados, como um ganho ou uma perda por imparidade, a quantia das perdas de crédito (ou reversões) esperadas que é necessária para que a provisão para perdas à data de relato corresponda à quantia que deve ser reconhecida em conformidade com esta Norma.
Determinação de aumentos significativos no risco de crédito
5.5.9
Em cada data de relato, uma entidade deve avaliar se o risco de crédito associado a um instrumento financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial. Ao fazer essa avaliação, a entidade deve usar a alteração no risco de incumprimento que ocorre durante a duração esperada do instrumento financeiro em lugar da alteração na quantia das perdas de crédito esperadas. Para proceder a essa avaliação, a entidade deve comparar o risco de ocorrência de um incumprimento relativo ao instrumento financeiro à data de relato com o risco de ocorrência de um incumprimento relativo ao instrumento financeiro à data do reconhecimento inicial e analisar todas as informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem implicar custos ou esforços desproporcionados e que sejam indicativas de aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial.
5.5.10
Uma entidade pode considerar que o risco de crédito associado a um instrumento financeiro não aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial se se determinar que o instrumento financeiro tem um baixo risco de crédito à data de relato (ver parágrafos B5.5.22 a B5.5.24).
5.5.11
Se estiverem disponíveis informações prospetivas razoáveis e sustentáveis que não impliquem custos ou esforços desproporcionados, uma entidade não pode basear-se unicamente em informações relativas a pagamentos vencidos para determinar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial. No entanto, quando não estiverem disponíveis, sem custos ou esforços desproporcionados, informações mais prospetivas do que informações relativas a pagamentos vencidos (numa base individual ou coletiva), uma entidade pode utilizar informações relativas a pagamentos vencidos para determinar se houve um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial. Independentemente da forma como uma entidade avalia os aumentos significativos do risco de crédito, existe um pressuposto refutável de que o risco de crédito associado a um ativo financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial quando os pagamentos contratuais estão vencidos há mais de 30 dias. Uma entidade pode ilidir esta presunção se estiver na posse de informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados que demonstrem que o risco de crédito não aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, apesar de os pagamentos contratuais estarem vencidos há mais de 30 dias. Quando uma entidade determina que houve aumentos significativos no risco de crédito antes de os pagamentos contratuais estarem vencidos há mais de 30 dias, o pressuposto refutável não se aplica.
Ativos financeiros modificados
5.5.12
Se os fluxos de caixa contratuais relativos a um ativo financeiro foram renegociados ou modificados e o ativo financeiro não foi desreconhecido, uma entidade deve avaliar se houve um aumento significativo do risco de crédito desse instrumento financeiro, em conformidade com o parágrafo 5.5.3, comparando:
a)
O risco de ocorrência de um incumprimento à data de relato (com base nos termos contratuais modificados); e
b)
O risco de ocorrência de um incumprimento no momento do reconhecimento inicial (com base nos termos contratuais iniciais não modificados).
Ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito
5.5.13
Não obstante os parágrafos 5.5.3 e 5.5.5, à data de relato, uma entidade apenas deve reconhecer as alterações acumuladas nas perdas de crédito esperadas ao longo da duração desde o reconhecimento inicial como uma provisão para perdas relativamente a ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito.
5.5.14
Em cada data de relato, uma entidade deve reconhecer nos seus resultados a quantia da alteração nas perdas de crédito esperadas ao longo da duração como um ganho ou perda por imparidade. Uma entidade deve reconhecer as alterações favoráveis nas perdas de crédito esperadas ao longo da duração como um ganho por imparidade, mesmo que as perdas de crédito esperadas ao longo da duração sejam inferiores à quantia das perdas de crédito esperadas que foram incluídas nos fluxos de caixa estimados no reconhecimento inicial.
Abordagem simplificada para contas a receber comerciais, ativos resultantes de contratos e contas a receber de locações
5.5.15
Não obstante o disposto nos parágrafos 5.5.3 e 5.5.5, uma entidade deve mensurar sempre a provisão para perdas numa quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração relativamente a:
a)
Contas a receber comerciais ou ativos resultantes de contratos que resultam, por sua vez, de transações que estejam dentro do âmbito da IFRS 15, e que:
i)
não contêm um componente de financiamento significativo de acordo com a IFRS 15 (ou quando a entidade aplicar o expediente prático de acordo com o parágrafo 63 da IFRS 15), ou
ii)
contêm um componente de financiamento significativo de acordo com a IFRS 15, se a entidade escolher como sua política contabilística mensurar a provisão para perdas numa quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração dos instrumentos. Essa política contabilística deve ser aplicada a todas as contas a receber comerciais ou ativos resultantes de contratos, mas pode ser aplicada separadamente às contas a receber comerciais e aos ativos resultantes de contratos;
b)
Contas a receber de locações resultantes de transações que estejam dentro do âmbito da IFRS 16, se a entidade escolher como sua política contabilística mensurar a provisão para perdas numa quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração. Essa política contabilística deve ser aplicada a todas as contas a receber de locações, mas pode ser aplicada separadamente às contas a receber de locações financeiras e operacionais.
5.5.16
Uma entidade pode escolher a sua política contabilística para contas a receber comerciais, contas a receber de locações e ativos resultantes de contratos de forma independente.
Mensuração das perdas de crédito esperadas
5.5.17
Uma entidade deve mensurar as perdas de crédito previstas de um instrumento financeiro de forma a refletir:
a)
Uma quantia objetiva e ponderada pelas probabilidades, determinada através da avaliação de um conjunto de resultados possíveis;
b)
O valor temporal do dinheiro; e
c)
Informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados à data de relato sobre acontecimentos passados, condições atuais e previsões de condições económicas futuras.
5.5.18
Aquando da mensuração das perdas de crédito esperadas, uma entidade não tem necessariamente de identificar cada cenário possível. No entanto, deve ter em consideração o risco ou a probabilidade de ocorrência de uma perda de crédito, tendo em conta a possibilidade de ocorrer uma perda de crédito e a possibilidade de não ocorrer nenhuma perda de crédito, mesmo que a possibilidade de ocorrência de uma perda de crédito seja muito baixa.
5.5.19
O período máximo a considerar aquando da mensuração das perdas de crédito esperadas é o período contratual máximo (incluindo as opções de prorrogação) durante o qual a entidade está exposta ao risco de crédito e não um período mais longo, mesmo se esse período mais longo for coerente com a prática comercial.
5.5.20
No entanto, alguns instrumentos financeiros incluem tanto um empréstimo como uma componente de compromisso de empréstimo não utilizada e a capacidade contratual da entidade para exigir o reembolso e anular o compromisso de empréstimo não utilizado não limita a sua exposição a perdas de crédito ao período de pré-aviso previsto no contrato. Para esses instrumentos financeiros, e apenas para esses instrumentos financeiros, a entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas durante o período em que a entidade está exposta ao risco de crédito e as perdas de crédito esperadas não serão atenuadas por medidas de gestão do risco de crédito, mesmo se este período se prolongar além do período contratual máximo.
5.6 RECLASSIFICAÇÃO DE ATIVOS FINANCEIROS
5.6.1
Se uma entidade reclassificar ativos financeiros em conformidade com o parágrafo 4.4.1, deve aplicar a reclassificação prospetivamente a partir da data de reclassificação. A entidade não deve reexpressar quaisquer ganhos, perdas (incluindo os ganhos ou as perdas por imparidade) ou juros anteriormente reconhecidos. Os parágrafos 5.6.2 a 5.6.7 estabelecem os requisitos de reclassificação.
5.6.2
Se uma entidade reclassificar um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo custo amortizado e colocando-o na categoria de mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, o seu justo valor é mensurado à data de reclassificação. Qualquer ganho ou perda decorrente de uma diferença entre o anterior custo amortizado do ativo financeiro e o justo valor deve ser reconhecido nos resultados.
5.6.3
Se uma entidade reclassificar um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos e colocando-o na categoria de mensuração pelo custo amortizado, o seu justo valor à data da reclassificação tornar-se a sua nova quantia escriturada bruta. (Ver parágrafo B5.6.2 para orientações sobre a determinação de uma taxa de juro efetiva e de uma provisão para perdas à data da reclassificação.)
5.6.4
Se uma entidade reclassificar um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo custo amortizado e colocando-o na categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral, o seu justo valor é mensurado à data de reclassificação. Qualquer ganho ou perda decorrente de uma diferença entre o anterior custo amortizado do ativo financeiro e o justo valor deve ser reconhecido em outro rendimento integral. A taxa de juro efetiva e a mensuração das perdas de crédito esperadas não são ajustadas como resultado da reclassificação. (Ver parágrafo B5.6.1.)
5.6.5
Se uma entidade reclassificar um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral e colocando-o na categoria de mensuração pelo custo amortizado, o ativo financeiro é reclassificado pelo seu justo valor à data da reclassificação. No entanto, o ganho ou perda acumulado previamente reconhecido em outro rendimento integral é removido do capital próprio e ajustado em função do justo valor do ativo financeiro à data da reclassificação. Como resultado, o ativo financeiro é mensurado à data de reclassificação como se tivesse sido sempre mensurado pelo custo amortizado. Este ajustamento afeta o outro rendimento integral mas não afeta os resultados não constituindo, por conseguinte, um ajustamento de reclassificação (ver IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras). A taxa de juro efetiva e a mensuração das perdas de crédito esperadas não são ajustadas como resultado da reclassificação. (Ver parágrafo B5.6.1.)
5.6.6
Se uma entidade reclassificar um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos e colocando-o na categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral, o ativo financeiro continua a ser mensurado pelo seu justo valor. (Ver parágrafo B5.6.2 para orientações sobre a determinação de uma taxa de juro efetiva e de uma provisão para perdas à data da reclassificação.)
5.6.7
Se uma entidade reclassificar um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral e colocando-o na categoria de mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, o ativo continua a ser mensurado pelo seu justo valor. O ganho ou perda acumulado previamente reconhecido em outro rendimento integral é reclassificado dos capitais próprios para os resultados como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1) à data da reclassificação.
5.7 GANHOS E PERDAS
5.7.1
Um ganho ou perda relativo a um ativo financeiro ou passivo financeiro que é mensurado pelo justo valor deve ser reconhecido nos resultados, a não ser que:
a)
Faça parte de um relacionamento de cobertura (ver parágrafos 6.5.8 a 6.5.14 e, se aplicável, parágrafos 89 a 94 da IAS 39 relativamente à contabilidade de cobertura pelo justo valor no que diz respeito à cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira);
b)
Seja um investimento num instrumento de capital próprio e a entidade tenha optado por apresentar os ganhos e perdas nesse investimento em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5;
c)
Seja um passivo financeiro contabilizado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos e a entidade seja obrigada a apresentar os efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.7; ou
d)
Seja um ativo financeiro mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A e a entidade seja obrigada a reconhecer algumas alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.10.
5.7.1A
Os dividendos são reconhecidos nos resultados apenas quando:
a)
O direito da entidade a receber o pagamento do dividendo estiver estabelecido;
b)
For provável que os benefícios económicos associados ao dividendo reverterão para a entidade; e
c)
A quantia do dividendo puder ser mensurada de forma fiável.
5.7.2
Um ganho ou perda resultante de um ativo financeiro que é mensurado pelo custo amortizado e não faz parte de um relacionamento de cobertura (ver parágrafos 6.5.8 a 6.5.14 e, se aplicável, parágrafos 89 a 94 da IAS 39 relativamente à contabilidade de cobertura pelo justo valor no que diz respeito à cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira) deve ser reconhecido nos resultados quando o ativo financeiro for desreconhecido, reclassificado em conformidade com o parágrafo 5.6.2, através do processo de amortização ou para o reconhecimento de ganhos ou perdas por imparidade. Uma entidade deve aplicar os parágrafos 5.6.2 e 5.6.4 se reclassificar ativos financeiros retirando-os da categoria de mensuração pelo custo amortizado. Um ganho ou perda resultante de um passivo financeiro que é mensurado pelo custo amortizado e não faz parte de um relacionamento de cobertura (ver parágrafos 6.5.8 a 6.5.14 e, se aplicável, parágrafos 89 a 94 da IAS 39 relativamente à contabilidade de cobertura pelo justo valor no que diz respeito à cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira) deve ser reconhecido nos resultados quando o passivo financeiro for desreconhecido e através do processo de amortização. (Ver parágrafo B5.7.2 para orientações sobre ganhos ou perdas cambiais.)
5.7.3
Um ganho ou perda resultante de ativos financeiros ou passivos financeiros que sejam itens cobertos num relacionamento de cobertura deve ser reconhecido de acordo com os parágrafos 6.5.8 a 6.5.14 e, se aplicável, com os parágrafos 89 a 94 da IAS 39 relativamente à contabilidade de cobertura pelo justo valor no que diz respeito à cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira.
5.7.4
Se uma entidade reconhecer ativos financeiros usando a contabilização pela data de liquidação (ver parágrafos 3.1.2, B3.1.3 e B3.1.6), qualquer alteração no justo valor do ativo a receber durante o período compreendido entre a data de negociação e a data de liquidação não é reconhecida relativamente aos ativos mensurados pelo custo amortizado. Quanto aos ativos mensurados pelo justo valor, contudo, a alteração no justo valor deve ser reconhecida nos resultados ou em outro rendimento integral, conforme adequado de acordo com o parágrafo 5.7.1. A data de negociação deve ser considerada a data do reconhecimento inicial para efeitos da aplicação dos requisitos em matéria de imparidade.
Investimentos em instrumentos de capital próprio
5.7.5
No reconhecimento inicial, uma entidade pode optar irrevogavelmente por apresentar em outro rendimento integral as alterações subsequentes no justo valor de um investimento num instrumento de capital próprio dentro do âmbito desta Norma que não seja detido para negociação nem retribuição contingente reconhecida por um adquirente numa concentração de atividades empresariais à qual se aplique a IFRS 3. (Ver parágrafo B5.7.3 para orientações sobre ganhos ou perdas cambiais.)
5.7.6
Se escolher a opção referida no parágrafo 5.7.5, uma entidade deve reconhecer nos resultados os dividendos provenientes desse investimento, em conformidade com o parágrafo 5.7.1A.
Passivos designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
5.7.7
Uma entidade deve apresentar um ganho ou perda resultante de um passivo financeiro que seja contabilizado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 4.2.2 ou com o parágrafo 4.3.5, como se segue:
a)
a quantia da alteração no justo valor do passivo financeiro atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo deve ser apresentada em outro rendimento integral (ver parágrafos B5.7.13 a B5.7.20); e
b)
a quantia remanescente da alteração no justo valor do passivo deve ser apresentada nos resultados;
a menos que o tratamento dos efeitos das alterações no risco de crédito do passivo, tal como descrito na alínea a), crie ou amplie uma divergência contabilística nos resultados (caso em que é aplicável o parágrafo 5.7.8). Os parágrafos B5.7.5 a B5.7.7 e B5.7.10 a B5.7.12 facultam orientações sobre a forma de determinar se uma divergência contabilística seria criada ou ampliada.
5.7.8
Se os requisitos previstos no parágrafo 5.7.7 vierem a criar ou a ampliar uma divergência contabilística nos resultados, uma entidade deve apresentar todos os ganhos ou perdas resultantes desse passivo (incluindo os efeitos das alterações no risco de crédito desse passivo) nos resultados.
5.7.9
Não obstante os requisitos previstos nos parágrafos 5.7.7 e 5.7.8, uma entidade deve apresentar nos seus resultados todos os ganhos e perdas resultantes de compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira que sejam contabilizados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
Ativos mensurados pelo justo valor através de outro rendimento integral
5.7.10
Um ganho ou perda resultante de um ativo financeiro mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A deve ser reconhecido em outro rendimento integral, exceto no caso de ganhos ou perdas por imparidade (ver secção 5.5) e de ganhos e perdas cambiais (ver parágrafos B5.7.2 a B5.7.2A), até que o ativo financeiro seja desreconhecido ou reclassificado. Quando o ativo financeiro for desreconhecido, o ganho ou perda acumulado previamente reconhecido em outro rendimento integral é reclassificado, de capital próprio para resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1). Se o ativo financeiro for reclassificado, sendo retirado da categoria de mensuração pelo justo valor através de outro rendimento integral, a entidade deve contabilizar o ganho ou perda acumulado que foi previamente reconhecido em outro rendimento integral de acordo com os parágrafos 5.6.5 e 5.6.7. O juro calculado usando o método do juro efetivo é reconhecido nos resultados.
5.7.11
Tal como descrito no parágrafo 5.7.10, se um ativo financeiro for mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A, as quantias que são reconhecidas nos resultados são as mesmas que as quantias que teriam sido reconhecidas nos resultados se o ativo financeiro tivesse sido mensurado pelo custo amortizado.
CAPÍTULO 6Contabilidade de cobertura
6.1 OBJETIVO E ÂMBITO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE DE COBERTURA
6.1.1
O objetivo da contabilidade de cobertura é representar, nas demonstrações financeiras, o efeito das atividades de gestão do risco de uma entidade que utiliza instrumentos financeiros para gerir as exposições decorrentes de riscos específicos suscetíveis de afetar os resultados (ou o outro rendimento integral, no caso de investimentos em instrumentos de capital próprio relativamente aos quais a entidade optou por apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5). Esta abordagem tem por objetivo refletir o contexto dos instrumentos de cobertura relativamente aos quais a contabilidade de cobertura é aplicada a fim de permitir melhor conhecer o seu objeto e efeito.
6.1.2
Uma entidade pode optar por contabilizar um relacionamento de cobertura entre um instrumento de cobertura e um item coberto de acordo com os parágrafos 6.2.1 a 6.3.7 e B6.2.1 a B6.3.25. Para os relacionamentos de cobertura que satisfaçam os critérios de elegibilidade, uma entidade deve contabilizar o ganho ou perda relativo ao instrumento de cobertura e ao item coberto de acordo com os parágrafos 6.5.1 a 6.5.14 e B6.5.1 a B6.5.28. Quando o item coberto é um grupo de itens, uma entidade deve satisfazer os requisitos adicionais previstos nos parágrafos 6.6.1 a 6.6.6 e B6.6.1 a B6.6.16.
6.1.3
Para uma cobertura de justo valor da exposição à taxa de juro de uma carteira de ativos financeiros ou passivos financeiros (e apenas para esse tipo de cobertura), uma entidade pode aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura previstos na IAS 39 em lugar dos previstos nesta Norma. Nesse caso, a entidade também deve aplicar os requisitos específicos para a contabilidade de cobertura do justo valor para uma cobertura de risco de taxa de juro de uma carteira e designar como o item coberto uma parte que é uma quantia em divisas (ver parágrafos 81A, 89A e AG114 a AG132 da IAS 39).
6.2 INSTRUMENTOS DE COBERTURA
Instrumentos que se qualificam
6.2.1
Um derivado mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos pode ser designado como um instrumento de cobertura, com a exceção de determinadas opções subscritas (ver parágrafo B6.2.4).
6.2.2
Um ativo financeiro não derivado ou um passivo financeiro não derivado mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos pode ser designado como um instrumento de cobertura, a menos que seja um passivo financeiro designado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos relativamente ao qual a quantia da respetiva alteração no justo valor que seja atribuível a alterações do seu risco de crédito seja apresentada em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.7. Para uma cobertura de risco cambial, a componente de risco cambial de um ativo financeiro não derivado ou de um passivo financeiro não derivado pode ser designada como um instrumento de cobertura, desde que não se trate de um investimento num instrumento de capital próprio em relação ao qual uma entidade tenha optado por apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5.
6.2.3
Para efeitos de contabilidade de cobertura, apenas os contratos com uma parte alheia à entidade que relata (isto é, alheia ao grupo ou entidade individual que é objeto do relato) podem ser designados como instrumentos de cobertura.
Designação de instrumentos de cobertura
6.2.4
Um instrumento elegível tem de ser designado na sua totalidade como um instrumento de cobertura. As únicas exceções permitidas são:
a)
Separar o valor intrínseco e o valor temporal de um contrato de opção e designar como instrumento de cobertura apenas a alteração no valor intrínseco de uma opção e não a alteração no seu valor temporal (ver parágrafos 6.5.15 e B6.5.29 a B6.5.33);
b)
Separar o elemento a prazo e o elemento à vista de um contrato forward e designar como instrumento de cobertura apenas a alteração no valor do elemento à vista de um contrato forward e não o elemento a prazo; do mesmo modo, o spread de base cambial pode ser separado e excluído da designação de um instrumento financeiro como o instrumento de cobertura (ver parágrafos 6.5.16 e B6.5.34 a B6.5.39); e
c)
Uma proporção do total do instrumento de cobertura, por exemplo 50 % da quantia nominal, pode ser designada como o instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Contudo, um instrumento de cobertura não pode ser designado para uma parte da sua alteração no justo valor que resulte apenas de uma porção do período de duração do instrumento de cobertura.
6.2.5
Uma entidade pode considerar de forma combinada, e designar conjuntamente como instrumento de cobertura, qualquer combinação dos seguintes (incluindo nos casos em que o risco ou os riscos decorrentes de alguns instrumentos de cobertura compensam os decorrentes de outros):
a)
Derivados ou uma parte dos mesmos; e
b)
Não derivados ou uma parte dos mesmos.
6.2.6
Porém, um instrumento derivado que combine uma opção subscrita e uma opção comprada (por exemplo, um collar de taxa de juro) não é elegível como instrumento de cobertura se for, efetivamente, uma opção subscrita líquida à data da designação (a menos que seja elegível em conformidade com o parágrafo B6.2.4). Do mesmo modo, dois ou mais instrumentos (ou proporções dos mesmos) só podem ser conjuntamente designados como o instrumento de cobertura se, em combinação, não forem, efetivamente, uma opção subscrita líquida à data da designação (a menos que sejam elegíveis em conformidade com o parágrafo B6.2.4).
6.3 ITENS COBERTOS
Itens que se qualificam
6.3.1
Um item coberto pode ser um ativo ou passivo reconhecido, um compromisso firme não reconhecido, uma transação prevista ou um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira. O item coberto pode ser:
a)
Um item único; ou
b)
Um grupo de itens (sujeito aos parágrafos 6.6.1 a 6.6.6 e B6.6.1 a B6.6.16).
Um item coberto pode ser também uma componente desse item único ou grupo de itens (ver parágrafos 6.3.7 e B6.3.7 a B6.3.25).
6.3.2
O item coberto tem de ser mensurável de modo fiável.
6.3.3
Se um item coberto for uma transação prevista (ou uma componente da mesma), essa transação tem de ser altamente provável.
6.3.4
Uma exposição agregada que é uma combinação de uma exposição que poderia ser elegível como um item coberto em conformidade com o parágrafo 6.3.1 com um derivado pode ser designada como um item coberto (ver parágrafos B6.3.3 a B6.3.4). Tal inclui uma transação prevista de uma exposição agregada (isto é, transações futuras não comprometidas mas antecipadas que dariam origem a uma exposição e a um derivado) se essa exposição agregada for altamente provável e, uma vez ocorrida e, por conseguinte, não constituindo já uma previsão, for elegível como um item coberto.
6.3.5
Para efeitos de contabilidade de cobertura, apenas ativos, passivos, compromissos firmes ou transações previstas altamente prováveis com uma parte alheia à entidade que relata podem ser designados como itens cobertos. A contabilidade de cobertura só pode ser aplicada a transações entre entidades do mesmo grupo nas demonstrações financeiras individuais ou separadas dessas entidades e não nas demonstrações financeiras consolidadas do grupo, exceto para as demonstrações financeiras consolidadas de uma entidade de investimento, tal como definido na IFRS 10, caso em que as transações entre uma entidade de investimento e as suas subsidiárias mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos não serão eliminadas nas demonstrações financeiras consolidadas.
6.3.6
No entanto, como exceção ao parágrafo 6.3.5, o risco cambial de um item monetário intragrupo (por exemplo, uma conta a pagar/receber entre duas subsidiárias) pode ser elegível como um item coberto nas demonstrações financeiras consolidadas se resultar numa exposição a ganhos ou perdas cambiais que não sejam totalmente eliminados na consolidação, em conformidade com a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio. Em conformidade com a IAS 21, os ganhos e perdas cambiais resultantes de itens monetários intragrupo não são totalmente eliminados na consolidação quando o item monetário intragrupo é transacionado entre duas entidades do grupo que tenham moedas funcionais diferentes. Além disso, o risco cambial de uma transação intragrupo prevista altamente provável pode ser elegível como um item coberto nas demonstrações financeiras consolidadas, desde que a transação seja expressa numa moeda diferente da moeda funcional da entidade participante na transação e o risco cambial venha a afetar os resultados consolidados.
Designação de itens cobertos
6.3.7
Uma entidade pode designar um item na sua totalidade ou uma componente de um item como o item coberto num relacionamento de cobertura. Um item na sua totalidade inclui todas as alterações nos respetivos fluxos de caixa ou justo valor. Uma componente inclui menos do que a totalidade da alteração no justo valor ou da variabilidade nos fluxos de caixa de um item. Nesse caso, uma entidade pode designar apenas os seguintes tipos de componentes (incluindo combinações) como itens cobertos:
a)
Apenas as alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor de um item atribuíveis a um determinado risco ou riscos (componente de risco), desde que, com base numa avaliação no contexto da estrutura específica do mercado, a componente de risco seja separadamente identificável e fiavelmente mensurável (ver parágrafos B6.3.8 a B6.3.15). As componentes de risco incluem apenas a designação das alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor de um item coberto acima ou abaixo de um preço especificado ou de outra variável (um risco unilateral);
b)
Um ou mais fluxos de caixa contratuais selecionados;
c)
Componentes de uma quantia nominal, isto é, uma determinada parte da quantia de um item (ver parágrafos B6.3.16 a B6.3.20).
6.4 CRITÉRIOS DE ELEGIBILIDADE PARA CONTABILIDADE DE COBERTURA
6.4.1
Um relacionamento de cobertura só é elegível para contabilidade de cobertura se forem satisfeitos todos os seguintes critérios:
a)
O relacionamento de cobertura é constituído apenas por instrumentos de cobertura elegíveis e itens cobertos elegíveis;
b)
No início da relação de cobertura, existe designação e documentação formais relativamente ao relacionamento de cobertura e ao objetivo e estratégia de gestão do risco da entidade para efetuar a cobertura. Essa documentação deve incluir a identificação do instrumento de cobertura, o item coberto, a natureza do risco a ser coberto e a forma como a entidade vai avaliar se o relacionamento de cobertura satisfaz os requisitos de eficácia da cobertura (incluindo a sua análise das fontes de ineficácia da cobertura e a forma como determina o rácio de cobertura);
c)
O relacionamento de cobertura satisfaz todos os seguintes requisitos de eficácia da cobertura:
i)
existe uma relação económica entre o item coberto e o instrumento de cobertura (ver parágrafos B6.4.4 a B6.4.6),
ii)
o efeito do risco de crédito não domina as alterações de valor que resultam dessa relação económica (ver parágrafos B6.4.7 a B6.4.8), e
iii)
o rácio de cobertura do relacionamento de cobertura é o mesmo que o que resulta da quantidade do item coberto que uma entidade cobre efetivamente e da quantidade do instrumento de cobertura que a entidade utiliza efetivamente para cobrir essa quantidade do item coberto. Contudo, esta designação não deve refletir um desequilíbrio entre as ponderações do item coberto e as do instrumento de cobertura, suscetível de criar uma ineficácia da cobertura (independentemente de ser ou não reconhecida) que poderia conduzir a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura (ver parágrafos B6.4.9 a B6.4.11).
6.5 CONTABILIZAÇÃO DOS RELACIONAMENTOS DE COBERTURA ELEGÍVEIS
6.5.1
Uma entidade aplica contabilidade de cobertura aos relacionamentos de cobertura que satisfaçam os critérios de elegibilidade previstos no parágrafo 6.4.1 (que incluem a decisão da entidade de designar o relacionamento de cobertura).
6.5.2
Existem três tipos de relacionamentos de cobertura:
a)
Cobertura de justo valor: uma cobertura da exposição às alterações do justo valor de um ativo ou passivo reconhecido ou de um compromisso firme não reconhecido, ou de uma componente de qualquer um desses itens, que seja atribuível a um risco específico e seja suscetível de afetar os resultados;
b)
Cobertura de fluxo de caixa: uma cobertura da exposição à variabilidade dos fluxos de caixa que seja atribuível a um risco específico associado à totalidade ou a uma componente de um ativo ou passivo reconhecido (como por exemplo a totalidade ou alguns dos futuros pagamentos de juros sobre uma dívida de taxa variável) ou a uma transação prevista altamente provável, e suscetível de afetar os resultados;
c)
Cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira tal como definido na IAS 21.
6.5.3
Se o item coberto for um instrumento de capital próprio relativamente ao qual a entidade optou por apresentar as alterações ao justo valor em outro rendimento integral, em conformidade com o disposto no parágrafo 5.7.5, a exposição coberta a que se refere o parágrafo 6.5.2, alínea a), tem de ser suscetível de afetar o outro rendimento integral. Nesse caso, e apenas nesse caso, a ineficácia da cobertura reconhecida é apresentada em outro rendimento integral.
6.5.4
Uma cobertura de um risco cambial de um compromisso firme pode ser contabilizada como uma cobertura de justo valor ou uma cobertura de fluxos de caixa.
6.5.5
Se um relacionamento de cobertura deixar de satisfazer o requisito de eficácia da cobertura relativo ao rácio de cobertura [ver parágrafo 6.4.1, alínea c), subalínea iii)], mas o objetivo da gestão do risco para esse relacionamento de cobertura designado continuar a ser o mesmo, uma entidade deve ajustar o rácio de cobertura do relacionamento de cobertura de forma a satisfazer novamente os critérios de elegibilidade (isto é referido nesta Norma como «reequilíbrio» — ver parágrafos B6.5.7 a B6.5.21).
6.5.6
Uma entidade só deve descontinuar a contabilidade de cobertura prospetivamente quando o relacionamento de cobertura (ou uma parte de um relacionamento de cobertura) deixar de satisfazer os critérios de elegibilidade (depois de ter em conta qualquer reequilíbrio do relacionamento de cobertura, se aplicável). Isto inclui casos em que o instrumento de cobertura expira ou é vendido, terminado ou exercido. Para este fim, a substituição ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura não constitui uma expiração ou terminação se essa substituição ou passagem fizer parte do objetivo de gestão do risco documentado da entidade, ou se for coerente com o mesmo. Além disso, para este efeito não se considera que ocorreu uma expiração ou terminação do instrumento de cobertura se:
a)
Em consequência da legislação ou regulamentação existente ou da introdução de legislação ou regulamentação, as partes do instrumento de cobertura chegarem a acordo no sentido de uma ou mais contrapartes de compensação substituírem a respetiva contraparte original para se tornarem a nova contraparte de cada uma das partes. Para o efeito, entende-se por contraparte de compensação uma contraparte central (por vezes denominada uma «organização de compensação» ou «agência de compensação») ou uma entidade ou entidades, por exemplo, um membro de compensação de uma organização de compensação ou um cliente de um membro de compensação de uma organização de compensação, que atue na qualidade de contraparte para efeitos de compensação por parte de uma contraparte central. No entanto, quando as partes no instrumento de cobertura substituem as suas contrapartes originais por outras contrapartes diferentes, o requisito previsto no presente parágrafo só é satisfeito se todas as partes procederem à compensação com a mesma contraparte central;
b)
As outras alterações, caso existam, do instrumento de cobertura se limitarem ao necessário para efetuar essa substituição da contraparte. Essas alterações limitam-se às que sejam coerentes com os termos que seriam de esperar se o instrumento de cobertura fosse compensado originalmente pela contraparte de compensação. Estas alterações podem incluir alterações dos requisitos em matéria de garantias, direitos de compensação dos saldos de contas a receber e a pagar e taxas cobradas;
A descontinuação da contabilidade de cobertura pode afetar um relacionamento de cobertura na sua totalidade ou apenas uma parte do mesmo (caso em que a contabilidade de cobertura prossegue durante o período restante do relacionamento de cobertura).
6.5.7
As entidades devem aplicar:
a)
O parágrafo 6.5.10, quando descontinuarem a contabilidade de cobertura no que diz respeito a uma cobertura de justo valor relativamente à qual o item coberto é (ou é uma componente de) um instrumento financeiro mensurado pelo custo amortizado; e
b)
O parágrafo 6.5.12, quando descontinuarem a contabilidade de cobertura para coberturas de fluxos de caixa.
Coberturas de justo valor
6.5.8
Enquanto uma cobertura de justo valor satisfizer os critérios de elegibilidade previstos no parágrafo 6.4.1, o relacionamento de cobertura deve ser contabilizado como segue:
a)
O ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura deve ser reconhecido nos resultados (ou em outro rendimento integral, se o instrumento de cobertura cobrir um instrumento de capital próprio relativamente ao qual a entidade optou por apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5);
b)
O ganho ou perda de cobertura resultante do item coberto deve ajustar a quantia escriturada do item coberto (se aplicável) e ser reconhecido nos resultados. Se o item coberto for um ativo financeiro (ou uma componente do mesmo) que é mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A, o ganho ou perda de cobertura resultante do item coberto deve ser reconhecido nos resultados. Porém, se o item coberto for um instrumento de capital próprio relativamente ao qual a entidade optou por apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral, em conformidade com o disposto no parágrafo 5.7.5, essas quantias devem permanecer em outro rendimento integral. Quando um item coberto é um compromisso firme não reconhecido (ou uma componente do mesmo), a alteração acumulada no justo valor do item coberto subsequente à sua designação é reconhecida como um ativo ou passivo, sendo o correspondente ganho ou perda reconhecido nos resultados.
6.5.9
Quando um item coberto numa cobertura de justo valor é um compromisso firme (ou uma componente do mesmo) de adquirir um ativo ou assumir um passivo, a quantia escriturada inicial do ativo ou passivo que resulta do facto de a entidade satisfazer o compromisso firme é ajustada para incluir a alteração acumulada no justo valor do item coberto que foi reconhecida na demonstração da posição financeira.
6.5.10
Qualquer ajustamento resultante do parágrafo 6.5.8, alínea b), deve ser amortizado nos resultados se o item coberto for um instrumento financeiro (ou uma componente do mesmo) mensurado pelo custo amortizado. A amortização pode começar assim que se verificar um ajustamento e nunca deve começar depois do momento em que o item coberto cessa de ser ajustado pelos ganhos e perdas de cobertura. A amortização baseia-se numa taxa de juro efetiva recalculada à data de início da amortização. No caso de um ativo financeiro (ou de uma componente do mesmo) que seja um item coberto e que seja mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A, a amortização aplica-se da mesma forma, mas à quantia que representa o ganho ou perda acumulado previamente reconhecido em conformidade com o parágrafo 6.5.8, alínea b), em lugar de ser feita através do ajustamento da quantia escriturada.
Coberturas dos fluxos de caixa
6.5.11
Enquanto uma cobertura de fluxo de caixa satisfizer os critérios de elegibilidade previstos no parágrafo 6.4.1, o relacionamento de cobertura deve ser contabilizado como segue:
a)
A componente separada do capital próprio associada ao item coberto (reserva de cobertura dos fluxos de caixa) é ajustada para a mais baixa das seguintes quantias (em valores absolutos):
i)
o ganho ou perda acumulado resultante do instrumento de cobertura desde o início da cobertura, e
ii)
a alteração acumulada do justo valor (valor presente) do item coberto (isto é, o valor presente da alteração acumulada dos fluxos de caixa futuros esperados cobertos) desde o início da cobertura;
b)
A parte do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que se determine constituir uma cobertura eficaz [isto é, a parte que é compensada pela alteração da reserva de cobertura dos fluxos de caixa calculada em conformidade com a alínea a)] deve ser reconhecida em outro rendimento integral;
c)
Qualquer ganho ou perda remanescente resultante do instrumento de cobertura [ou qualquer ganho ou perda necessário para equilibrar a alteração na reserva de cobertura dos fluxos de caixa calculada em conformidade com a alínea a)] constitui uma ineficácia da cobertura que deve ser reconhecida nos resultados;
d)
A quantia que foi acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa de acordo com a alínea a) deve ser contabilizada como segue:
i)
se uma transação prevista coberta resultar subsequentemente no reconhecimento de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro, ou se uma transação prevista coberta de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro se tornar um compromisso firme ao qual se aplica a contabilidade de cobertura de justo valor, a entidade deve retirar essa quantia da reserva de cobertura dos fluxos de caixa e incluí-la diretamente no custo inicial ou noutra quantia escriturada do ativo ou passivo. Isto não é considerado um ajustamento de reclassificação (ver IAS 1), pelo que não afeta o outro rendimento integral;
ii)
relativamente às coberturas de fluxos de caixa que não sejam as abrangidas pela subalínea i), essa quantia deve ser reclassificada da reserva de cobertura dos fluxos de caixa para os resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1) no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa futuros esperados cobertos afetam os resultados (por exemplo, nos períodos em que é reconhecido rendimento de juros ou gasto de juros ou quando ocorre uma venda prevista),
iii)
todavia, se essa quantia for uma perda e uma entidade previr que não vai recuperar a totalidade ou uma parte dessa perda num ou mais períodos futuros, deve reclassificar imediatamente a quantia que não espera recuperar nos resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1).
6.5.12
Quando uma entidade descontinua a contabilidade de cobertura para uma cobertura de fluxos de caixa [ver parágrafos 6.5.6 e 6.5.7, alínea b)], deve contabilizar a quantia acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa em conformidade com o parágrafo 6.5.11, alínea a), do seguinte modo:
a)
Se ainda se esperar que os fluxos de caixa futuros cobertos ocorram, essa quantia deve permanecer na reserva de cobertura dos fluxos de caixa até que os fluxos de caixa futuros ocorram ou até que o parágrafo 6.5.11, alínea d), subalínea iii), se aplique. Quando os fluxos de caixa futuros ocorrerem, aplica-se o parágrafo 6.5.11, alínea d);
b)
Se já não se esperar que os fluxos de caixa futuros cobertos ocorram, essa quantia deve ser imediatamente reclassificada da reserva de cobertura dos fluxos de caixa para os resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1). Pode ainda esperar-se que ocorra um fluxo de caixa futuro coberto cuja ocorrência tenha deixado de ser altamente provável.
Coberturas de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira
6.5.13
As coberturas de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira, incluindo uma cobertura de um item monetário que seja contabilizada como parte do investimento líquido (ver IAS 21), devem ser contabilizadas de forma semelhante às coberturas de fluxos de caixa:
a)
A parte do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que se determine constituir uma cobertura eficaz deve ser reconhecida em outro rendimento integral (ver parágrafo 6.5.11); e
b)
A parte ineficaz deve ser reconhecida nos resultados.
6.5.14
O ganho ou perda acumulado resultante do instrumento de cobertura relacionado com a parte eficaz da cobertura que tenha sido acumulada na reserva de transposição de moeda estrangeira deve ser reclassificado do capital próprio para os resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1) de acordo com os parágrafos 48 a 49 da IAS 21 aquando da alienação ou alienação parcial da unidade operacional estrangeira.
Contabilização do valor temporal das opções
6.5.15
Quando uma entidade separa o valor intrínseco e o valor temporal de um contrato de opção e designa como instrumento de cobertura apenas a alteração no valor intrínseco da opção [ver parágrafo 6.2.4, alínea a)], deve contabilizar o valor temporal da opção do seguinte modo (ver parágrafos B6.5.29 a B6.5.33):
a)
Uma entidade deve distinguir o valor temporal das opções em função do tipo de item que a opção cobre (ver parágrafo B6.5.29):
i)
um item coberto relacionado com uma transação, ou
ii)
um item coberto relacionado com um período de tempo;
b)
A alteração no justo valor do valor temporal de uma opção que cubra um item relacionado com uma transação deve ser reconhecida em outro rendimento integral na medida em que se relacione com o item coberto e deve ser acumulada numa componente separada de capital próprio. A alteração acumulada no justo valor resultante do valor temporal da opção que foi acumulada numa componente separado do capital próprio (a «quantia») deve ser contabilizada como segue:
i)
se o item coberto resultar subsequentemente no reconhecimento de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro, ou de um compromisso firme de um ativo não financeiro ou de um passivo não financeiro relativamente ao qual se aplica contabilidade de cobertura de justo valor, a entidade deve retirar a quantia da componente separada de capital próprio e incluí-la diretamente no custo inicial ou noutra quantia escriturada do ativo ou passivo. Isto não é considerado um ajustamento de reclassificação (ver IAS 1), pelo que não afeta o outro rendimento integral,
ii)
quanto aos relacionamentos de cobertura que não os abrangidos pela subalínea i), a quantia deve ser reclassificada da componente separada do capital próprio para os resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1), no mesmo período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa futuros esperados cobertos afetam os resultados (por exemplo, quando ocorrer uma venda prevista),
iii)
todavia, se se previr que a totalidade ou uma parte dessa quantia venha a ser recuperada num ou mais períodos futuros, a quantia que não se espera recuperar deve ser imediatamente reclassificada nos resultados como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1);
c)
A alteração no justo valor do valor temporal de uma opção que cubra um item relacionado com um período deve ser reconhecida em outro rendimento integral na medida em que se relacione com o item coberto e deve ser acumulada numa componente separada do capital próprio. O valor temporal à data da designação da opção como instrumento de cobertura, na medida em que se relacione com o item coberto, deve ser amortizado de modo sistemático e racional ao longo do período durante o qual o ajustamento da cobertura para ter em conta o valor intrínseco da opção poderia afetar os resultados (ou o outro rendimento integral, se o item coberto for um instrumento de capital próprio relativamente ao qual a entidade optou por apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5). Por conseguinte, em cada período de relato, a quantia da amortização deve ser reclassificada da componente separada do capital próprio para os resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1). No entanto, se a contabilidade de cobertura for descontinuada para o relacionamento de cobertura que inclui a alteração no valor intrínseco da opção como o instrumento de cobertura, a quantia líquida (isto é, incluindo a amortização cumulativa) que foi acumulada na componente separada do capital próprio deve ser imediatamente reclassificada nos resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1).
Contabilização do elemento a prazo de contratos forward e do spread de base cambial de instrumentos financeiros
6.5.16
Quando uma entidade separa o elemento a prazo e o elemento à vista de um contrato forward e designa como instrumento de cobertura apenas a alteração no valor do elemento à vista do contrato forward, ou quando uma entidade separa o spread de base cambial de um instrumento financeiro e o exclui da designação desse instrumento financeiro como o instrumento de cobertura [ver parágrafo 6.2.4, alínea b)], a entidade pode aplicar o disposto no parágrafo 6.5.15 ao elemento a prazo do contrato forward ou ao spread de base cambial do mesmo modo que é aplicado ao valor temporal de uma opção. Nesse caso, a entidade deve aplicar as orientações de aplicação previstas nos parágrafos B6.5.34 a B6.5.39.
6.6 COBERTURAS DE UM GRUPO DE ITENS
Elegibilidade de um grupo de itens como item coberto
6.6.1
Um grupo de itens (incluindo um grupo de itens que constituem uma posição líquida; ver parágrafos B6.6.1 a B6.6.8) só é um item coberto elegível se:
a)
For constituído por itens (incluindo componentes de itens) que sejam, individualmente, itens cobertos elegíveis;
b)
Os itens do grupo forem geridos em conjunto numa base de grupo para efeitos de gestão do risco; e
c)
No caso de uma cobertura de fluxos de caixa de um grupo de itens cujas variabilidades dos fluxos de caixa não se espera que sejam aproximadamente proporcionais à variabilidade global dos fluxos de caixa do grupo, pelo que surgem posições de risco que se compensam:
i)
é uma cobertura de risco cambial, e
ii)
a designação dessa posição líquida especifica o período de relato em que se espera que as transações previstas afetam os resultados, bem como a sua natureza e volume (ver parágrafos B6.6.7 a B6.6.8).
Designação de uma componente de uma quantia nominal
6.6.2
Uma componente que seja uma parte de um grupo de itens elegível é um item coberto elegível desde que essa designação seja compatível com o objetivo de gestão de risco da entidade.
6.6.3
Uma componente correspondente a um estrato de um grupo global de itens (por exemplo, um estrato inferior, ou bottom layer) só é elegível para contabilidade de cobertura se:
a)
For separadamente identificável e mensurável de modo fiável;
b)
O objetivo da gestão de risco consistir em cobrir uma componente correspondente a um estrato;
c)
Os itens do grupo global no qual a camada é identificada estiverem expostos ao mesmo risco coberto (de forma a que a mensuração da camada coberta não seja afetada de modo significativo pelos itens específicos do grupo global que fazem parte de uma camada coberta);
d)
No que diz respeito a uma cobertura de itens existentes (por exemplo, um compromisso firme não reconhecido ou um ativo reconhecido), se uma entidade puder identificar e localizar o grupo global dos nos quais a camada coberta é definida (de forma a que a entidade seja capaz de satisfazer os requisitos contabilísticos para os relacionamentos de cobertura elegíveis); e
e)
Todos os itens do grupo que contêm opções de pré-pagamento satisfazem os requisitos aplicáveis às componentes de uma quantia nominal (ver parágrafo B6.3.20).
Apresentação
6.6.4
Para uma cobertura de um grupo de itens com posições de risco que se compensam (isto é, numa cobertura de uma posição líquida) cujo risco coberto afete diferentes linhas de itens na demonstração de resultados e do outro rendimento integral, quaisquer ganhos ou perdas de cobertura nessa demonstração devem ser apresentados numa linha separada das afetadas pelos itens cobertos. Assim, nessa demonstração, a quantia na linha de itens que se relaciona com o próprio item coberto (por exemplo, réditos ou custo das vendas) permanece inalterada.
6.6.5
Para os ativos e passivos cobertos em conjunto como um grupo numa cobertura de justo valor, os ganhos ou perdas na demonstração da posição financeira resultantes de ativos e passivos individuais devem ser reconhecidos como um ajustamento da quantia escriturada dos respetivos itens individuais que compõem o grupo, em conformidade com o parágrafo 6.5.8, alínea b).
Posições líquidas nulas
6.6.6
Quando o item coberto é um grupo que é uma posição líquida nula (isto é, os itens cobertos, entre si, compensam integralmente o risco que é gerido numa base de grupo), uma entidade pode designá-lo num relacionamento de cobertura que não inclua um instrumento de cobertura, desde que:
a)
A cobertura faça parte de uma estratégia evolutiva de cobertura de risco líquido, mediante a qual a entidade adota a rotina de cobrir novas posições do mesmo tipo à medida que avança o tempo (por exemplo, quando as transações avançam para o horizonte temporal que a entidade cobre);
b)
A posição líquida coberta muda de dimensão ao longo da duração da estratégia evolutiva de cobertura de risco líquido e a entidade utiliza instrumentos de cobertura elegíveis para cobrir o risco líquido (isto é, quando a posição líquida não é nula);
c)
A contabilidade de cobertura é normalmente aplicada a essas posições líquidas quando a posição líquida não é nula e é coberta com instrumentos de cobertura elegíveis; e
d)
A não aplicação da contabilidade de cobertura à posição líquida nula dá lugar a resultados contabilísticos incoerentes, em virtude de a contabilidade não reconhecer as posições de risco que se compensam que, de outra forma, seriam reconhecidas numa cobertura de uma posição líquida.
6.7 OPÇÃO DE DESIGNAR UMA EXPOSIÇÃO AO RISCO DE CRÉDITO COMO MENSURADA PELO JUSTO VALOR ATRAVÉS DOS LUCROS OU PREJUÍZOS
Elegibilidade das exposições ao risco de crédito para a designação pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
6.7.1
Se uma entidade utiliza um derivado de crédito que é mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos para gerir o risco de crédito da totalidade, ou de uma parte, de um instrumento financeiro (exposição ao risco de crédito), pode designar esse instrumento financeiro na medida em que seja assim gerido (isto é, a totalidade ou uma parte do mesmo) como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se:
a)
O nome da exposição ao risco de crédito (por exemplo, o mutuário ou o detentor de um compromisso de concessão empréstimo) corresponder à entidade de referência do derivado de crédito («correspondência do nome»); e
b)
A antiguidade do instrumento financeiro corresponder à dos instrumentos que podem ser entregues em conformidade com o derivado de crédito.
Uma entidade pode fazer esta designação independentemente de o instrumento financeiro que é gerido para efeitos de risco de crédito pertencer ou não ao âmbito desta Norma (por exemplo, uma entidade pode designar compromissos de concessão de empréstimo não abrangidos pelo âmbito desta Norma). A entidade pode designar esse instrumento financeiro no reconhecimento inicial, ou após o reconhecimento inicial ou enquanto o mesmo não é reconhecido. A entidade deve documentar a designação concomitantemente.
Contabilização de exposições ao risco de crédito designadas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
6.7.2
Se um instrumento financeiro é designado em conformidade com o parágrafo 6.7.1 como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos após o reconhecimento inicial, ou não tiver sido anteriormente reconhecido, a diferença à data da designação entre a quantia escriturada, caso exista, e o justo valor, deve ser imediatamente reconhecida nos resultados. Para ativos financeiros mensurados pelo justo valor através do outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A, o ganho ou perda acumulado previamente reconhecido em outro rendimento integral deve ser imediatamente reclassificado do capital próprio para os resultados, como ajustamento de reclassificação (ver IAS 1).
6.7.3
Uma entidade deve interromper a mensuração do instrumento financeiro que deu origem ao risco de crédito, ou de uma parte desse instrumento financeiro, pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, se:
a)
Os critérios de elegibilidade previstos no parágrafo 6.7.1 deixarem de ser satisfeitos, por exemplo:
i)
o derivado de crédito ou o instrumento financeiro com ele relacionado que dá origem ao risco de crédito expirar ou for vendido, terminado ou liquidado, ou
ii)
o risco de crédito do instrumento financeiro deixar de ser gerido através da utilização de instrumentos derivados de crédito. Isto pode por exemplo ocorrer devido a melhorias da qualidade creditícia do mutuário ou do detentor do compromisso de concessão de empréstimo ou a alterações nos requisitos de capital impostos a uma entidade; e
b)
O instrumento financeiro que dá origem ao risco de crédito não é de outra forma obrigatoriamente mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (isto é, o modelo empresarial da entidade não se alterou entretanto por forma a exigir uma reclassificação em conformidade com o parágrafo 4.4.1).
6.7.4
Quando uma entidade interrompe a mensuração do instrumento financeiro que dá origem ao risco de crédito, ou de uma parte desse instrumento financeiro, pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, o justo valor desse instrumento financeiro à data da interrupção torna-se a sua nova quantia escriturada. Posteriormente, a mesma mensuração que foi utilizada antes da designação do instrumento financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos deve ser aplicada (incluindo a amortização resultante da nova quantia escriturada). Por exemplo, um ativo financeiro que tinha sido inicialmente classificado como mensurado pelo custo amortizado poderia voltar a essa mensuração e a sua taxa de juro efetiva seria recalculada com base na sua nova quantia escriturada bruta à data da interrupção da mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
6.8 EXCEÇÕES TEMPORÁRIAS À APLICAÇÃO DE REQUISITOS DA CONTABILIDADE DE COBERTURA ESPECÍFICOS
6.8.1
As entidades devem aplicar os parágrafos 6.8.4 a 6.8.12 e os parágrafos 7.1.8 e 7.2.26, alínea d), a todos os relacionamentos de cobertura diretamente afetados pela reforma das taxas de juro de referência. Esses parágrafos aplicam-se unicamente a esses relacionamentos de cobertura. Um relacionamento de cobertura só é diretamente afetado pela reforma das taxas de juro de referência se a reforma suscitar incertezas sobre:
a)
As taxas de juro de referência (especificadas contratualmente ou não) designadas como um risco coberto; e/ou
b)
Os momentos de ocorrência ou a quantia dos fluxos de caixa baseados na taxas de juro de referência do item coberto ou do instrumento de cobertura.
6.8.2
Para efeitos da aplicação dos parágrafos 6.8.4 a 6.8.12, pela expressão «reforma das taxas de juro de referência» deve entender-se a reforma a nível do mercado das taxas de juro de referência, incluindo a sua substituição por uma taxa de referência alternativa, como a que resulta das recomendações formuladas no relatório do Conselho de Estabilidade Financeira, emitido em julho de 2014 e intitulado Reforming Major Interest Rate Benchmarks (Reforma das principais taxas de juro de referência) (51).
6.8.3
Os parágrafos 6.8.4 a 6.8.12 apenas preveem exceções para os requisitos especificados nesses parágrafos. As entidades devem continuar a aplicar todos os demais requisitos da contabilidade de cobertura aos relacionamentos de cobertura diretamente afetados pela reforma das taxas de juro de referência.
Requisito altamente provável para as operações de cobertura dos fluxos de caixa
6.8.4
Para determinar se uma transação prevista (ou uma componente da mesma) é altamente provável, conforme exigido pelo parágrafo 6.3.3, uma entidade deve presumir que a taxa de juro de referência (especificada contratualmente ou não) em que se baseiam os fluxos de caixa cobertos não é alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência.
Reclassificar a quantia acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa
6.8.5
Com o objetivo de aplicar o requisito constante do parágrafo 6.5.12 para determinar se se espera que ocorram fluxos de caixa futuros cobertos, uma entidade deve presumir que a taxa de juro de referência (especificada contratualmente ou não) em que se baseiam os fluxos de caixa cobertos não é alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência.
Avaliar a relação económica entre o instrumento de cobertura e o item coberto
6.8.6
Com o objetivo de aplicar os requisitos constantes dos parágrafos 6.4.1, alínea c), subalínea i), e B6.4.4 a B6.4.6, uma entidade deve presumir que a taxa de juro de referência (especificada contratualmente ou não) em que se baseiam os fluxos de caixa cobertos e/ou os riscos cobertos, ou ainda a taxa de juro de referência em que se baseiam os fluxos de caixa do instrumento de cobertura, não é alterada em consequência da reforma das taxas de juro de referência.
Designar uma componente de um item como um item coberto
6.8.7
Salvo se for aplicável o parágrafo 6.8.8, para uma cobertura de uma componente de referência não especificada contratualmente do risco da taxa de juro, uma entidade deve aplicar os requisitos previstos nos parágrafos 6.3.7, alínea a), e B6.3.8 — ou seja, a componente de risco deve ser separadamente identificável — apenas no início do relacionamento de cobertura.
6.8.8
Se uma entidade, em conformidade com a sua documentação de cobertura, redefinir frequentemente (ou seja, descontinuar e reiniciar) um relacionamento de cobertura porque o instrumento de cobertura ou o item coberto mudam com frequência (isto é, a entidade utiliza um processo dinâmico em que tanto os itens cobertos como os instrumentos de cobertura utilizados para gerir essa exposição não permanecem inalterados durante muito tempo), a entidade deve aplicar o requisito previsto nos parágrafos 6.3.7, alínea a), e B6.3.8 — ou seja, a componente de risco é separadamente identificável — apenas quando designa inicialmente um item coberto nesse relacionamento de cobertura. Um item coberto que tenha sido avaliado aquando da sua designação inicial no relacionamento de cobertura, independentemente de essa avaliação ter ocorrido aquando do início da cobertura ou numa fase posterior, não é reavaliado no quadro de qualquer redesignação ulterior no mesmo relacionamento de cobertura.
Fim da aplicação
6.8.9
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 6.8.4 a um item coberto quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
Já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do item coberto; e
b)
O relacionamento de cobertura de que o item coberto faz parte é descontinuado.
6.8.10
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 6.8.5 quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
Já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa futuros baseados na taxa de juro de referência do item coberto; e
b)
A quantia total acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa em relação a esse relacionamento de cobertura descontinuado for reclassificada nos resultados.
6.8.11
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 6.8.6 se:
a)
Em relação a um item coberto, já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito ao risco coberto ou aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do item coberto; e
b)
Em relação a um instrumento de cobertura, já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência do instrumento de cobertura;
Se o relacionamento de cobertura de que o item coberto e o instrumento de cobertura fazem parte for descontinuado antes da data especificada no parágrafo 6.8.11, alínea a), ou da data especificada no parágrafo 6.8.11, alínea b), a entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, o parágrafo 6.8.6 a esse relacionamento de cobertura a partir da data da descontinuação.
6.8.12
Quando designa um grupo de itens como o item coberto, ou uma combinação de instrumentos financeiros como o instrumento de cobertura, uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, os parágrafos 6.8.4 a 6.8.6 a um item ou instrumento financeiro individual em conformidade com os parágrafos 6.8.9, 6.8.10 ou 6.8.11, consoante o caso, quando já não existir qualquer incerteza decorrente da reforma das taxas de juro de referência no que diz respeito ao risco coberto e/ou aos momentos de ocorrência e à quantia dos fluxos de caixa baseados na taxa de juro de referência desse item ou instrumento financeiro.
6.8.13
Uma entidade deve deixar de aplicar, prospetivamente, os parágrafos 6.8.7 e 6.8.8 quando, consoante o que ocorrer primeiro:
a)
São introduzidas na componente de risco não especificada contratualmente alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, mediante a aplicação do parágrafo 6.9.1; ou
b)
É descontinuado o relacionamento de cobertura em que é designada a componente de risco não especificada contratualmente.
6.9 EXCEÇÕES TEMPORÁRIAS ADICIONAIS DECORRENTES DA REFORMA DAS TAXAS DE JURO DE REFERÊNCIA
6.9.1
Se (ou quando) os requisitos dos parágrafos 6.8.4 a 6.8.8 deixarem de ser aplicáveis a um relacionamento de cobertura (ver parágrafos 6.8.9 a 6.8.13), uma entidade deve alterar a designação formal desse relacionamento de cobertura conforme documentado anteriormente, a fim de refletir as alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, ou seja, para que as alterações se coadunem com os requisitos dos parágrafos 5.4.6 a 5.4.8. Neste contexto, a designação da cobertura apenas deve ser alterada para assegurar uma ou várias das alterações seguintes:
a)
Designação de uma taxa de referência alternativa (especificada contratualmente ou não) como um risco coberto;
b)
Alteração da descrição do item coberto, incluindo a descrição da porção designada dos fluxos de caixa ou do justo valor a cobrir; ou
c)
Alteração da descrição do instrumento de cobertura.
6.9.2
Uma entidade deve igualmente aplicar o requisito do parágrafo 6.9.1, alínea c), se forem satisfeitas as três condições seguintes:
a)
A entidade efetua uma alteração exigida pela reforma das taxas de juro de referência, utilizando uma abordagem que não seja a alteração da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais do instrumento de cobertura (conforme descrito no parágrafo 5.4.6);
b)
O instrumento de cobertura original não é desreconhecido; e
c)
A abordagem utilizada é economicamente equivalente à alteração da base utilizada para determinar os fluxos de caixa contratuais do instrumento de cobertura original (conforme descrito nos parágrafos 5.4.7 e 5.4.8).
6.9.3
Os requisitos dos parágrafos 6.8.4 a 6.8.8 podem deixar de ser aplicáveis em momentos diferentes. Por conseguinte, ao aplicar o parágrafo 6.9.1, uma entidade pode ser obrigada a alterar a designação formal dos seus diversos relacionamentos de cobertura em momentos diferentes, ou do mesmo relacionamento de cobertura mais do que uma vez. Quando, e somente quando, for introduzida uma tal alteração na designação da cobertura, a entidade deve aplicar os parágrafos 6.9.7 a 6.9.12, consoante aplicável. Deve igualmente aplicar o parágrafo 6.5.8 (para uma cobertura de justo valor) ou o parágrafo 6.5.11 (para uma cobertura do fluxo de caixa) para contabilizar quaisquer alterações do justo valor do item coberto ou do instrumento de cobertura.
6.9.4
Uma entidade deve alterar um relacionamento de cobertura, conforme exigido no parágrafo 6.9.1, até ao final do período de relato durante o qual é introduzida uma alteração no risco coberto, no item coberto ou no instrumento de cobertura, conforme exigido pela reforma das taxas de juro de referência. Para evitar quaisquer dúvidas, convém precisar que essa alteração da designação formal de um relacionamento de cobertura não constitui a descontinuação do mesmo nem a designação de um novo relacionamento de cobertura.
6.9.5
Se, além das alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, forem efetuadas alterações adicionais ao ativo financeiro ou ao passivo financeiro designado num relacionamento de cobertura (conforme descrito nos parágrafos 5.4.6 a 5.4.8) ou na designação do relacionamento de cobertura (conforme exigido no parágrafo 6.9.1), a entidade deve primeiro aplicar os requisitos desta Norma para determinar se essas alterações adicionais resultam na descontinuação da contabilidade de cobertura. Se as alterações adicionais não resultarem na descontinuação da contabilidade de cobertura, a entidade deve alterar a designação formal do relacionamento de cobertura, conforme especificado no parágrafo 6.9.1.
6.9.6
Os parágrafos 6.9.7 a 6.9.13 apenas preveem exceções aos requisitos neles especificados. As entidades devem aplicar todos os restantes requisitos da contabilidade de cobertura previstos nesta Norma, incluindo os critérios de elegibilidade enumerados no parágrafo 6.4.1, aos relacionamentos de cobertura diretamente afetados pela reforma das taxas de juro de referência.
Contabilização dos relacionamentos de cobertura elegíveis
Coberturas dos fluxos de caixa
6.9.7
Para efeitos da aplicação do parágrafo 6.5.11, no momento em que uma entidade altera a descrição de um item coberto nos termos do parágrafo 6.9.1, alínea b), deve considerar-se que a quantia acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa se baseia na taxa de referência alternativa utilizada para determinar os fluxos de caixa futuros cobertos.
6.9.8
No caso de um relacionamento de cobertura descontinuado, se for alterada a taxa de juro de referência em que os fluxos de caixa futuros cobertos se baseavam, conforme exigido pela reforma das taxas de juro de referência, com o objetivo de aplicar o parágrafo 6.5.12 para determinar se é de prever que ocorram fluxos de caixa futuros cobertos, deve considerar-se que a quantia acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa relativa a esse relacionamento de cobertura se baseia na mesma taxa de referência alternativa em que os fluxos de caixa futuros cobertos se basearão.
Grupos de itens
6.9.9
Quando uma entidade aplica o parágrafo 6.9.1 a grupos de itens designados como itens cobertos numa cobertura de justo valor ou numa cobertura de fluxos de caixa, a entidade deve imputar os itens cobertos a subgrupos em função da taxa de referência coberta e designar essa taxa de referência como o risco coberto relativo a cada subgrupo. Por exemplo, num relacionamento de cobertura em que um grupo de itens é coberto em relação a variações de uma taxa de juro de referência objeto de reforma, os fluxos de caixa ou o justo valor cobertos de alguns itens do grupo poderão ser alterados, a fim de remeter para uma taxa de referência alternativa antes de serem alterados outros itens do grupo. Neste exemplo, ao aplicar o parágrafo 6.9.1, a entidade designaria a taxa de referência alternativa como o risco coberto relativo a esse subgrupo de itens cobertos. A entidade deve continuar a designar a taxa de juro de referência existente como o risco coberto relativamente ao outro subgrupo de itens cobertos até que os fluxos de caixa ou o justo valor cobertos desses itens sejam alterados para remeter para a taxa de referência alternativa ou até que estes itens expirem e sejam substituídos por itens cobertos que remetam para a taxa de referência alternativa.
6.9.10
Uma entidade deve avaliar separadamente se cada subgrupo satisfaz os requisitos do parágrafo 6.6.1 para ser um item coberto elegível. Se qualquer subgrupo não satisfizer os requisitos do parágrafo 6.6.1, a entidade deve descontinuar, prospetivamente, a contabilidade de cobertura para a totalidade do relacionamento de cobertura. Uma entidade pode igualmente aplicar os requisitos dos parágrafos 6.5.8 e 6.5.11 para contabilizar a ineficácia do relacionamento de cobertura no seu conjunto.
Designação de componentes de risco
6.9.11
Uma taxa de referência alternativa designada como uma componente de risco não especificada contratualmente que não seja separadamente identificável [ver parágrafos 6.3.7, alínea a), e B6.3.8] na data em que é designada, deve ser considerada como tendo satisfeito o requisito nessa data, se, e somente se, a entidade puder razoavelmente esperar que a taxa de referência alternativa seja separadamente identificável no prazo de 24 meses. Este prazo é aplicável separadamente a cada taxa de referência alternativa e tem início na data em que a entidade designa pela primeira vez a taxa de referência alternativa como uma componente de risco não especificada contratualmente (ou seja, o prazo de 24 meses é aplicável individualmente a cada taxa).
6.9.12
Se, numa fase ulterior, uma entidade esperar razoavelmente que a taxa de referência alternativa não seja separadamente identificável no prazo de 24 meses a contar da data em que a designou pela primeira vez como uma componente de risco não especificada contratualmente, a entidade deve deixar de aplicar o requisito do parágrafo 6.9.11 a essa taxa de referência alternativa e descontinuar prospetivamente a contabilidade de cobertura, a partir da data dessa reavaliação, no que se refere a todos os relacionamentos de cobertura em que a taxa de referência alternativa foi designada como uma componente de risco não especificada contratualmente.
6.9.13
Além dos relacionamentos de cobertura especificados no parágrafo 6.9.1, as entidades devem aplicar os requisitos dos parágrafos 6.9.11 e 6.9.12 aos novos relacionamentos de cobertura em que uma taxa de referência alternativa seja designada como uma componente de risco não especificada contratualmente [ver parágrafo 6.3.7, alínea a), e parágrafo B6.3.8] sempre que, em consequência da reforma das taxas de juro de referência, essa componente de risco não seja separadamente identificável na data em que é designada.
CAPÍTULO 7Data de eficácia e transição
7.1 DATA DE EFICÁCIA
7.1.1
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade optar por aplicar esta Norma de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo todos os requisitos desta Norma (mas ver igualmente os parágrafos 7.1.2, 7.2.21 e 7.3.2). Deve também aplicar ao mesmo tempo as emendas previstas no Apêndice C.
7.1.2
Não obstante os requisitos previstos no parágrafo 7.1.1, para os períodos anuais com início antes de 1 de janeiro de 2018, uma entidade pode optar por aplicar de forma antecipada apenas os requisitos relativos à apresentação dos ganhos e perdas resultantes de passivos financeiros designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, previstos no parágrafo 5.7.1, alínea c), e nos parágrafos 5.7.7 a 5.7.9, 7.2.14 e B5.7.5 a B5.7.20, sem aplicar os demais requisitos desta Norma. Se uma entidade optar por aplicar apenas esses parágrafos, deve divulgar esse facto e efetuar numa base contínua as divulgações estabelecidas nos parágrafos 10 a 11 da IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações (tal como emendada pela IFRS 9, emitida em 2010). (Ver igualmente os parágrafos 7.2.2 e 7.2.15).
7.1.3
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2010-2012, emitido em dezembro de 2013, emendou os parágrafos 4.2.1 e 5.7.5 como emenda decorrente da emenda à IFRS 3. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente às concentrações de atividades empresariais abrangidas pelas emendas à IFRS 3.
7.1.4
A IFRS 15, emitida em maio de 2014, emendou os parágrafos 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 e C42 e suprimiu o parágrafo C16 e o respetivo título. Foram aditados os parágrafos 5.1.3 e 5.7.1A, bem como uma definição no Apêndice A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
7.1.5
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 e B5.5.46. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
7.1.6
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou os parágrafos 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 e B4.1.30 e aditou o parágrafo 3.3.5. O documento Emendas à IFRS 17, emitido em junho de 2020, emendou novamente o parágrafo 2.1 e aditou os parágrafos 7.2.36 a 7.2.42. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 17.
7.1.7
O documento Características de pré-pagamento com compensação negativa (emendas à IFRS 9), emitido em outubro de 2017, aditou os parágrafos 7.2.29 a 7.2.34 e B4.1.12A e emendou o parágrafo B4.1.11, alínea b), e o parágrafo B4.1.12, alínea b). As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
7.1.8
O documento Reforma das taxas de juro de referência, que emendou a IFRS 9, a IAS 39 e a IFRS 7, emitido em setembro de 2019, aditou a secção 6.8 e emendou o parágrafo 7.2.26. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
7.1.9
O documento Melhoramentos anuais das normas IFRS 2018-2020, emitido em maio de 2020, aditou os parágrafos 7.2.35 e B3.3.6A e emendou o parágrafo B3.3.6. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2022. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar a emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
7.1.10
O documento Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2, que emendou a IFRS 9, a IAS 39, a IFRS 7, a IFRS 4 e a IFRS 16, emitido em agosto de 2020, aditou os parágrafos 5.4.5 a 5.4.9, 6.8.13, a secção 6.9 e os parágrafos 7.2.43 a 7.2.46. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2021. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
7.2 TRANSIÇÃO
7.2.1
As entidades devem aplicar esta Norma retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 7.2.4 a 7.2.26 e 7.2.28. Esta Norma não deve ser aplicada aos itens que já tenham sido desreconhecidos à data da aplicação inicial.
7.2.2
Para efeitos das disposições de transição previstas nos parágrafos 7.2.1, 7.2.3 a 7.2.28 e 7.3.2, a data da aplicação inicial é a data em que uma entidade aplica pela primeira vez os requisitos desta Norma e tem de ser o início de um período de relato posterior à emissão desta Norma. Consoante a abordagem escolhida pela entidade para aplicar a IFRS 9, a transição pode envolver uma ou mais datas de aplicação inicial para os diferentes requisitos.
Transição para classificação e mensuração (capítulos 4 e 5)
7.2.3
Na data da aplicação inicial, uma entidade deve avaliar se um ativo financeiro satisfaz a condição enunciada nos parágrafos 4.1.2, alínea a), e 4.1.2A, alínea a), com base nos factos e circunstâncias prevalecentes nessa data. A classificação resultante deve ser aplicada retrospetivamente, independentemente do modelo empresarial da entidade em períodos de relato anteriores.
7.2.4
Se, à data da aplicação inicial, for impraticável (como definido na IAS 8) para uma entidade avaliar um elemento modificado do valor temporal do dinheiro em conformidade com os parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D, com base nos factos e circunstâncias prevalecentes no momento do reconhecimento inicial do ativo financeiro, uma entidade deve avaliar as características desse ativo financeiro em termos de fluxos de caixa contratuais com base nos factos e circunstâncias prevalecentes no momento do reconhecimento inicial do ativo financeiro, sem ter em conta os requisitos relacionados com a modificação do elemento do valor temporal do dinheiro previstos nos parágrafos B4.1.9B a B4.1.9D. (Ver também o parágrafo 42R da IFRS 7.)
7.2.5
Se, à data da aplicação inicial, for impraticável (como definido na IAS 8) para uma entidade avaliar se o justo valor de uma característica de pré-pagamento era insignificante em conformidade com o parágrafo B4.1.12, alínea c), com base nos factos e circunstâncias prevalecentes no momento do reconhecimento inicial do ativo financeiro, uma entidade deve avaliar as características desse ativo financeiro em termos de fluxos de caixa contratuais com base nos factos e circunstâncias prevalecentes no momento do reconhecimento inicial do ativo financeiro, sem ter em conta a exceção para características de pré-pagamento prevista no parágrafo B4.1.12. (Ver também o parágrafo 42S da IFRS 7.)
7.2.6
Se uma entidade mensurar um contrato híbrido pelo justo valor de acordo com os parágrafos 4.1.2A, 4.1.4 ou 4.1.5, mas o justo valor do contrato híbrido não tiver sido mensurado em períodos de relato comparativos, o justo valor do contrato híbrido nos períodos de relato comparativos deve ser a soma dos justos valores das componentes (isto é, do contrato de base não derivado e do derivado embutido) no final de cada período de relato comparativo, se a entidade reexpressar períodos anteriores (ver parágrafo 7.2.15).
7.2.7
Se uma entidade tiver aplicado o parágrafo 7.2.6, deve, na data da aplicação inicial, reconhecer qualquer diferença entre o justo valor da totalidade do contrato híbrido na data da aplicação inicial e a soma dos justos valores das componentes do contrato híbrido na data da aplicação inicial nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato que inclui a data da aplicação inicial.
7.2.8
Na data da aplicação inicial, uma entidade pode designar:
a)
Um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o parágrafo 4.1.5; ou
b)
Um investimento num instrumento de capital próprio como mensurado pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5.
Tal designação deve ser feita com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial. Essa classificação deve ser aplicada retrospetivamente.
7.2.9
Na data da aplicação inicial, uma entidade:
a)
Deve revogar a sua designação anterior de um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se esse ativo financeiro não satisfizer a condição enunciada no parágrafo 4.1.5;
b)
Pode revogar a sua designação anterior de um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se esse ativo financeiro satisfizer a condição prevista no parágrafo 4.1.5.
Tal revogação deve ser efetuada com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial. Essa classificação deve ser aplicada retrospetivamente.
7.2.10
Na data da aplicação inicial, uma entidade:
a)
Pode designar um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 4.2.2, alínea a);
b)
Deve revogar a sua designação anterior de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se tal designação tiver sido efetuada no reconhecimento inicial em conformidade com a condição agora prevista no parágrafo 4.2.2, alínea a), e tal designação não satisfizer essa condição na data da aplicação inicial;
c)
Pode revogar a sua designação anterior de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se tal designação tiver sido efetuada no reconhecimento inicial em conformidade com a condição agora prevista no parágrafo 4.2.2, alínea a), e tal designação satisfizer essa condição na data da aplicação inicial.
Essas designação ou revogação devem ser efetuadas com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial. Essa classificação deve ser aplicada retrospetivamente.
7.2.11
Se for impraticável (como definido na IAS 8) para uma entidade aplicar retrospetivamente o método do juro efetivo, a entidade deve tratar:
a)
O justo valor do ativo financeiro ou do passivo financeiro no final de cada período comparativo apresentado como a quantia escriturada bruta desse ativo financeiro ou o custo amortizado desse passivo financeiro se a entidade reexpressar períodos anteriores; e
b)
O justo valor do ativo financeiro ou do passivo financeiro na data da aplicação inicial como a nova quantia escriturada bruta desse ativo financeiro ou o novo custo amortizado desse passivo financeiro à data da aplicação inicial desta Norma.
7.2.12
Se uma entidade tiver contabilizado anteriormente pelo custo (de acordo com a IAS 39) um investimento num instrumento de capital próprio que não tenha um preço cotado num mercado ativo para um instrumento idêntico (isto é, um dado de nível 1) (ou para um ativo derivado que esteja associado a e deva ser liquidado através da entrega de um tal instrumento de capital próprio), deve mensurar esse instrumento pelo justo valor à data da aplicação inicial. Qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e o justo valor deve ser reconhecida nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato que inclui a data da aplicação inicial.
7.2.13
Se uma entidade tiver contabilizado anteriormente um passivo derivado que esteja associado a e deva ser liquidado através da entrega de um instrumento de capital próprio que não tenha um preço cotado num mercado ativo para um instrumento idêntico (isto é, um dado de nível 1) pelo custo de acordo com a IAS 39, deve mensurar esse passivo derivado pelo justo valor à data da aplicação inicial. Qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e o justo valor deve ser reconhecida nos resultados retidos de abertura do período de relato que inclui a data da aplicação inicial.
7.2.14
Na data da aplicação inicial, uma entidade deve determinar se o tratamento a que se refere o parágrafo 5.7.7 criaria ou ampliaria uma divergência contabilística nos resultados com base nos factos e circunstâncias prevalecentes à data da aplicação inicial. Esta Norma deve ser aplicada retrospetivamente, com base nessa determinação.
7.12.14A
Na data da aplicação inicial, uma entidade pode efetuar a designação prevista no parágrafo 2.5 em relação a contratos que já existam nessa data, mas apenas se designar todos os contratos similares. A alteração dos ativos líquidos resultante de tais designações deve ser reconhecida nos resultados retidos na data da aplicação inicial.
7.2.15
Não obstante o requisito previsto no parágrafo 7.2.1, uma entidade que adote os requisitos de classificação e mensuração desta Norma (que incluem os requisitos relativos à mensuração do custo amortizado para ativos financeiros e à imparidade previstos nas secções 5.4 e 5.5) deve efetuar as divulgações estabelecidas nos parágrafos 42L a 42O da IFRS 7, mas não tem de reexpressar períodos anteriores. As entidades podem reexpressar períodos anteriores se, e somente se, tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores, deve reconhecer qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e a quantia escriturada no início do período de relato anual que inclui a data da aplicação inicial nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data da aplicação inicial. No entanto, se uma entidade reexpressar períodos anteriores, as demonstrações financeiras reexpressas devem refletir todos os requisitos desta Norma. Se a abordagem escolhida por uma entidade para aplicar a IFRS 9 resultar em mais de uma data da aplicação inicial de diferentes requisitos, o presente parágrafo é aplicável a cada data de aplicação inicial (ver parágrafo 7.2.2). Seria o caso, por exemplo, se uma entidade optasse por aplicar de forma antecipada apenas os requisitos para a apresentação de ganhos e perdas resultantes de passivos financeiros designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos em conformidade com o parágrafo 7.1.2 antes de aplicar os demais requisitos desta Norma.
7.2.16
Caso uma entidade elabore relatórios financeiros intercalares em conformidade com a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar, não necessita de aplicar os requisitos desta Norma aos períodos intercalares anteriores à data da aplicação inicial, se tal for impraticável (como definido na IAS 8).
Imparidade (secção 5.5)
7.2.17
As entidades devem aplicar os requisitos em matéria de imparidade previstos na secção 5.5 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, sob reserva do disposto nos parágrafos 7.2.15 e 7.2.18 a 7.2.20.
7.2.18
Na data da aplicação inicial, uma entidade deve utilizar informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados para determinar o risco de crédito à data em que um instrumento financeiro tenha sido inicialmente reconhecido (ou para os compromissos de empréstimo e os contratos de garantia financeira à data em que a entidade se tornou parte do compromisso irrevogável nos termos do parágrafo 5.5.6) e comparar esse risco com o risco de crédito à data da aplicação inicial desta Norma.
7.2.19
Para determinar se se verificou um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial, uma entidade pode aplicar:
a)
Os requisitos previstos nos parágrafos 5.5.10 e B5.5.22 a B5.5.24; e
b)
O pressuposto refutável enunciado no parágrafo 5.5.11 para pagamentos contratuais vencidos há mais de 30 dias se uma entidade aplicar os requisitos em matéria de imparidade através da identificação de aumentos significativos do risco de crédito desde o reconhecimento inicial para esses instrumentos financeiros com base em informações relativas a pagamentos vencidos.
7.2.20
Se, na data da aplicação inicial, determinar se se verificou um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial implicar custos ou esforços desproporcionados, uma entidade deve reconhecer uma provisão para perdas por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas ao longo da duração em cada data de relato até que esse instrumento financeiro seja desreconhecido [a menos que esse instrumento financeiro tenha um baixo risco de crédito à data de relato, caso em que se aplica o parágrafo 7.2.19, alínea a)].
Transição para contabilidade de cobertura (capítulo 6)
7.2.21
Quando uma entidade aplica esta Norma pela primeira vez, pode escolher como sua política contabilística continuar a aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura da IAS 39 em vez dos requisitos previstos no capítulo 6 desta Norma. As entidades devem aplicar essa política a todos os seus relacionamentos de cobertura. Uma entidade que opte por essa política deve igualmente aplicar a IFRIC 16 Coberturas de um Investimento Líquido numa Unidade Operacional Estrangeira sem as emendas que tornam essa Interpretação consentânea com os requisitos previstos no capítulo 6 desta Norma.
7.2.22
Com exceção do disposto no parágrafo 7.2.26, as entidades devem aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura desta Norma prospetivamente.
7.2.23
Para aplicar a contabilidade de cobertura a partir da data da aplicação inicial dos requisitos da contabilidade de cobertura desta Norma, todos os critérios de elegibilidade devem ser cumpridos até essa data.
7.2.24
Os relacionamentos de cobertura elegíveis para efeitos de contabilidade de cobertura em conformidade com a IAS 39 que também são elegíveis para efeitos de contabilidade de cobertura de acordo com os critérios desta Norma (ver parágrafo 6.4.1), depois de se ter em consideração um reequilíbrio do relacionamento de cobertura de transição [ver parágrafo 7.2.25, alínea b)], devem ser sempre considerados relacionamentos de cobertura continuados.
7.2.25
Na aplicação inicial dos requisitos da contabilidade de cobertura desta Norma, uma entidade:
a)
Pode começar a aplicar esses requisitos a partir da mesma data em que deixar de aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura da IAS 39; e
b)
Deve considerar o rácio de cobertura em conformidade com a IAS 39 como o ponto de partida para o reequilíbrio do rácio de cobertura de um relacionamento de cobertura continuado, se aplicável. Qualquer ganho ou perda de um tal reequilíbrio deve ser reconhecido nos resultados.
7.2.26
Como exceção à aplicação prospetiva dos requisitos da contabilidade de cobertura desta Norma, uma entidade:
a)
Deve aplicar a contabilização do valor temporal das opções em conformidade com o parágrafo 6.5.15 retrospetivamente se, de acordo com a IAS 39, apenas a alteração no valor intrínseco de uma opção for designada como instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Esta aplicação retrospetiva só se aplica aos relacionamentos de cobertura que existiam no início do período comparativo mais antigo ou que foram designados em seguida;
b)
Pode aplicar a contabilização do elemento a prazo de contratos forward em conformidade com o parágrafo 6.5.16 retrospetivamente se, de acordo com a IAS 39, apenas a alteração no elemento à vista de um contrato forward for designada como instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Esta aplicação retrospetiva só se aplica aos relacionamentos de cobertura que existiam no início do período comparativo mais antigo ou que foram designados em seguida; Além disso, se uma entidade optar pela aplicação retrospetiva desta contabilização, a mesma deve ser aplicada a todos os relacionamentos de cobertura elegíveis para esta escolha (isto é, esta escolha não está disponível numa base de escolha, caso a caso, de relacionamentos de cobertura individuais). A contabilização do spread de base cambial (ver parágrafo 6.5.16) pode ser aplicada retrospetivamente aos relacionamentos de cobertura que existiam no início do período comparativo mais antigo ou que foram designados em seguida;
c)
Deve aplicar retrospetivamente o requisito constante do parágrafo 6.5.6 segundo o qual não se considera que ocorreu uma expiração ou terminação do instrumento de cobertura se:
i)
em consequência da legislação ou regulamentação existente ou da introdução de legislação ou regulamentação, as partes do instrumento de cobertura chegarem a acordo no sentido de que uma ou mais contrapartes de compensação devem substituir a sua contraparte original para se tornarem a nova contraparte de cada uma das partes, e
ii)
as outras alterações, caso existam, do instrumento de cobertura se limitarem ao necessário para efetuar essa substituição da contraparte;
d)
Deve aplicar os requisitos constantes da secção 6.8 retrospetivamente. Esta aplicação retrospetiva apenas se aplica aos relacionamentos de cobertura existentes no início do período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez esses requisitos ou que foram posteriormente designados, e à quantia acumulada na reserva de cobertura dos fluxos de caixa existente no início do período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez esses requisitos.
Entidades que aplicaram a IFRS 9 (2009), a IFRS 9 (2010) ou a IFRS 9 (2013) de forma antecipada
7.2.27
As entidades devem aplicar os requisitos de transição enunciados nos parágrafos 7.2.1 a 7.2.26 à data da aplicação inicial relevante. As entidades devem aplicar as disposições de transição dos parágrafos 7.2.3 a 7.2.14A e 7.2.17 a 7.2.26 apenas uma vez (isto é, se uma entidade optar por uma abordagem de aplicação da IFRS 9 que envolva mais de uma data de aplicação inicial, não pode aplicar qualquer das disposições novamente no caso de já terem sido aplicadas numa data anterior). (Ver parágrafos 7.2.2 e 7.3.2.)
7.2.28
Uma entidade que tenha aplicado a IFRS 9 (2009), a IFRS 9 (2010) ou a IFRS 9 (2013) e, posteriormente, aplique esta Norma:
a)
Deve revogar a sua designação anterior de um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação tiver sido anteriormente efetuada em conformidade com a condição expressa no parágrafo 4.1.5 mas essa condição já não for observada como resultado da aplicação desta Norma;
b)
Pode designar um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação não tiver anteriormente preenchido a condição prevista no parágrafo 4.1.5 mas essa condição for agora satisfeita como resultado da aplicação desta Norma;
c)
Deve revogar a sua designação anterior de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação tiver sido anteriormente efetuada em conformidade com a condição expressa no parágrafo 4.2.2, alínea a), mas essa condição já não for observada como resultado da aplicação desta Norma; e
d)
Pode designar um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação não tiver anteriormente preenchido a condição prevista no parágrafo 4.2.2, alínea a) mas essa condição for agora satisfeita como resultado da aplicação desta Norma.
Essas designação ou revogação devem ser efetuadas com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial desta Norma. Essa classificação deve ser aplicada retrospetivamente.
Transição para a aplicação do documento Características de pré-pagamento com compensação negativa
7.2.29
As entidades devem aplicar o documento Características de pré-pagamento com compensação negativa (emendas à IFRS 9) retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 7.2.30 a 7.2.34.
7.2.30
Uma entidade que aplique pela primeira vez estas emendas ao mesmo tempo que aplica pela primeira vez esta Norma deve aplicar os parágrafos 7.2.1 a 7.2.28 em vez dos parágrafos 7.2.31 a 7.2.34.
7.2.31
Uma entidade que aplique pela primeira vez estas emendas depois de ter começado a aplicar pela primeira vez esta Norma deve aplicar os parágrafos 7.2.32 a 7.2.34. A entidade deve também aplicar os outros requisitos de transição desta Norma necessários para a aplicação destas emendas. Para esse efeito, as referências à data da aplicação inicial devem ser lidas como referências ao início do período de relato em que a entidade aplica pela primeira vez estas emendas (data de aplicação inicial destas emendas).
7.2.32
No que respeita à designação de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, uma entidade:
a)
Deve revogar a sua designação anterior de um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação tiver sido anteriormente efetuada em conformidade com a condição expressa no parágrafo 4.1.5, mas essa condição já não for observada como resultado da aplicação destas emendas;
b)
Pode designar um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação não preenchia anteriormente a condição prevista no parágrafo 4.1.5, mas a condição for agora observada como resultado da aplicação destas emendas;
c)
Deve revogar a sua designação anterior de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação tiver sido anteriormente efetuada em conformidade com a condição expressa no parágrafo 4.2.2, alínea a), mas essa condição já não for observada como resultado da aplicação destas emendas; e
d)
Pode designar um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação não preenchia anteriormente a condição prevista no parágrafo 4.2.2, alínea a), mas essa condição for agora observada como resultado da aplicação destas emendas.
Essa designação ou revogação deve ser efetuada com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial destas emendas. Essa classificação deve ser aplicada retrospetivamente.
7.2.33
As entidades não têm de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação destas emendas. A entidade pode reexpressar períodos anteriores se, e somente se, tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori e as demonstrações financeiras reexpressas refletirem todos os requisitos desta Norma. Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores, deve reconhecer qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e a quantia escriturada no início do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas.
7.2.34
No período de relato que inclui a data da aplicação inicial destas emendas, a entidade deve divulgar as seguintes informações à data de aplicação inicial para cada classe de ativos financeiros e de passivos financeiros que tenham sido afetados por estas emendas:
a)
A categoria de mensuração e quantia escriturada anteriores, determinadas imediatamente antes da aplicação destas emendas;
b)
A nova categoria de mensuração e a nova quantia escriturada, determinadas imediatamente após a aplicação destas emendas;
c)
A quantia escriturada de quaisquer ativos financeiros e passivos financeiros da demonstração da posição financeira anteriormente designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, mas que deixam de o ser; e
d)
As razões para qualquer designação ou desdesignação de ativos financeiros ou passivos financeiros como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
Transição para o documento Melhoramentos anuais das normas IFRS
7.2.35
As entidades devem aplicar o documento Melhoramentos anuais das normas IFRS 2018-2020 aos passivos financeiros que sejam modificados ou trocados na ou após a data de início do período de relato anual em que a entidade aplique a emenda pela primeira vez.
Transição para a IFRS 17, tal como emendada em junho de 2020
7.2.36
As entidades devem aplicar as emendas à IFRS 9 introduzidas pela IFRS 17 (tal como emendada em junho de 2020) retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 7.2.37 a 7.2.42.
7.2.37
As entidades que apliquem pela primeira a IFRS 17 (tal como emendada em junho de 2020) ao mesmo tempo que aplicam pela primeira vez esta Norma devem aplicar os parágrafos 7.2.1 a 7.2.28 em vez dos parágrafos 7.2.38 a 7.2.42.
7.2.38
Uma entidade que aplique pela primeira vez a IFRS 17 (tal como emendada em junho de 2020) depois de ter aplicado pela primeira vez esta Norma deve aplicar os parágrafos 7.2.39 a 7.2.42. A entidade deve também aplicar os outros requisitos de transição desta Norma necessários para a aplicação destas emendas. Para esse efeito, as referências à data da aplicação inicial devem ser lidas como referências ao início do período de relato em que a entidade aplica pela primeira vez estas emendas (data de aplicação inicial destas emendas).
7.2.39
No que se refere à designação de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, uma entidade:
a)
Deve revogar a sua designação anterior de um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação tiver sido anteriormente efetuada em conformidade com a condição expressa no parágrafo 4.2.2, alínea a), mas essa condição já não for observada como resultado da aplicação destas emendas; e
b)
Pode designar um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se essa designação não preenchia anteriormente a condição prevista no parágrafo 4.2.2, alínea a), mas essa condição for agora observada como resultado da aplicação destas emendas.
Essa designação ou revogação deve ser efetuada com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial destas emendas. Essa classificação deve ser aplicada retrospetivamente.
7.2.40
As entidades não têm de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação destas emendas. A entidade pode reexpressar períodos anteriores somente se tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade reexpressar períodos anteriores, as demonstrações financeiras reexpressas devem refletir todos os requisitos da presente Norma aplicáveis aos instrumentos financeiros afetados. Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores, deve reconhecer qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e a quantia escriturada no início do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas.
7.2.41
No período de relato que inclui a data de aplicação inicial destas emendas, uma entidade não é obrigada a apresentar a informação quantitativa exigida pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8.
7.2.42
No período de relato que inclui a data da aplicação inicial destas emendas, a entidade deve divulgar as seguintes informações à data de aplicação inicial para cada classe de ativos financeiros e de passivos financeiros que tenham sido afetados por estas emendas:
a)
A classificação anterior, incluindo a categoria de mensuração anterior, quando aplicável, e a quantia escriturada determinada imediatamente antes da aplicação destas emendas;
b)
A nova categoria de mensuração e a nova quantia escriturada, determinadas imediatamente após a aplicação destas emendas;
c)
A quantia escriturada de quaisquer passivos financeiros da demonstração da posição financeira anteriormente designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, mas que deixam de o ser; e
d)
As razões de qualquer designação ou desdesignação de passivos financeiros como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
Transição no âmbito da Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2
7.2.43
As entidades devem aplicar a Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 7.2.44 a 7.2.46.
7.2.44
Uma entidade apenas deve designar um novo relacionamento de cobertura (por exemplo, conforme descrito no parágrafo 6.9.13) prospetivamente (ou seja, está proibida de designar um novo relacionamento de contabilidade de cobertura em períodos anteriores). No entanto, uma entidade deve reinstituir um relacionamento de cobertura descontinuado se, e somente se, forem preenchidas as condições seguintes:
a)
A entidade tiver descontinuado esse relacionamento de cobertura devido unicamente a alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência e se não tivesse sido obrigada a descontinuar esse relacionamento se essas emendas tivessem sido aplicáveis no devido momento; e
b)
No início do período de relato em que a entidade aplica pela primeira vez estas emendas (data da aplicação inicial destas emendas), esse relacionamento de cobertura descontinuado cumpre os critérios de aplicabilidade da contabilidade de cobertura (uma vez tidas em conta estas emendas).
7.2.45
Se, ao aplicar o parágrafo 7.2.44, uma entidade reinstituir um relacionamento de cobertura descontinuado, deve interpretar as referências feitas nos parágrafos 6.9.11 e 6.9.12 à data em que a taxa de referência alternativa é designada pela primeira vez como uma componente de risco não especificada contratualmente como a data da aplicação inicial destas emendas (ou seja, o prazo de 24 meses para essa taxa de referência alternativa designada como uma componente de risco não especificada contratualmente tem início na data da aplicação inicial destas emendas).
7.2.46
As entidades não têm de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação destas emendas. As entidades podem reexpressar períodos anteriores se, e somente se, tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores, deve reconhecer qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e a quantia escriturada no início do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas.
7.3 RETIRADA DA IFRIC 9, DA IFRS 9 (2009), DA IFRS 9 (2010) E DA IFRS 9 (2013)
7.3.1
Esta Norma substitui a IFRIC 9 Reavaliação de Derivados Embutidos. Os requisitos aditados à IFRS 9 em outubro de 2010 incorporaram os requisitos anteriormente previstos nos parágrafos 5 e 7 da IFRIC 9. Como emenda decorrente, a IFRS 1 Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro incorporou os requisitos anteriormente estabelecidos no parágrafo 8 da IFRIC 9.
7.3.2
Esta Norma substitui a IFRS 9 (2009), a IFRS 9 (2010) e a IFRS 9 (2013). No entanto, para períodos anuais com início antes de 1 de janeiro de 2018, uma entidade pode optar por aplicar versões anteriores da IFRS 9 em lugar desta Norma se, e somente se, a data da aplicação inicial relevante da entidade for anterior a 1 de fevereiro de 2015.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Perdas de crédito esperadas num prazo de 12 meses
A parte das perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento que representa as perdas de crédito esperadas que resultam de situações de incumprimento relativamente a um instrumento financeiro suscetíveis de ocorrer no prazo de 12 meses a contar da data de relato.
Custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro
A quantia pela qual o ativo financeiro ou o passivo financeiro é mensurado no reconhecimento inicial deduzida dos reembolsos de capital, acrescida ou deduzida da amortização cumulativa usando o método do juro efetivo de qualquer diferença entre essa quantia inicial e a quantia à data de maturidade, e, para os ativos financeiros, ajustada por eventuais provisões para perdas.
Ativos resultantes de contratos
Os direitos que a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes especifica são contabilizados em conformidade com esta Norma para efeitos do reconhecimento e da mensuração dos ganhos ou perdas por imparidade.
Ativo financeiro em imparidade de crédito
Um ativo financeiro está em imparidade de crédito quando ocorreram um ou mais acontecimentos que tenham um impacto negativo nos fluxos de caixa futuros estimados desse ativo financeiro. Os indícios de que um ativo financeiro está em imparidade de crédito incluem dados observáveis sobre os seguintes acontecimentos:
a)
Dificuldade financeira significativa do emitente ou do mutuário;
b)
Uma violação de contrato, como um incumprimento ou um atraso no pagamento;
c)
O(s) mutuante(s) do mutuário, por razões económicas ou contratuais relacionadas com as dificuldades financeiras do mutuário, terem concedido ao mutuário facilidades que de outra forma não concederiam;
d)
Torna-se provável que o mutuário vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira;
e)
O desaparecimento de um mercado ativo para esse ativo financeiro devido a dificuldades financeiras; ou
f)
A aquisição ou originação de um ativo financeiro com um grande desconto que reflete as perdas de crédito incorridas.
Pode não ser possível identificar um acontecimento único isolado — em vez disso, o efeito combinado de vários acontecimentos pode ter ocasionado a imparidade de crédito de ativos financeiros.
Perda de crédito
A diferença entre todos os fluxos de caixa contratuais que sejam devidos a uma entidade em conformidade com o contrato e todos os fluxos de caixa que a entidade espera receber (isto é, todos os défices de tesouraria), descontados à taxa de juro efetiva original (ou taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito para ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito). Uma entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pré-pagamento, extensão, opções call e semelhantes) ao longo da duração esperada desse instrumento financeiro. Os fluxos de caixa a considerar devem incluir os fluxos de caixa provenientes da venda das garantias detidas ou outras melhorias de qualidade creditícia que façam parte integrante dos termos contratuais. Existe uma presunção de que a duração esperada de um instrumento financeiro pode ser estimada de forma fiável. Contudo, nos raros casos em que não seja possível estimar de forma fiável a duração esperada de um instrumento financeiro, a entidade deve utilizar a duração contratual restante do instrumento financeiro.
Taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito
A taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a duração esperada do instrumento financeiro ao custo amortizado de um ativo financeiro que é um ativo financeiro comprado ou criados em imparidade de crédito. Ao calcular a taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito, uma entidade deve estimar os fluxos de caixa esperados considerando todos os termos contratuais do ativo financeiro (por exemplo, pagamento antecipado, extensão, opções call e semelhantes) e as perdas de crédito esperadas. O cálculo inclui todas as comissões e pontos pagos ou recebidos entre as partes do contrato que são parte integrante da taxa de juro efetiva (ver parágrafos B5.4.1 a B5.4.3), os custos de transação, e todos os outros prémios ou descontos. Existe um pressuposto de que os fluxos de caixa e a duração esperada de um grupo de instrumentos financeiros semelhantes possam ser estimados fiavelmente. Contudo, nos raros casos em que não seja possível estimar fiavelmente os fluxos de caixa ou a duração restante de um instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros), a entidade deve usar os fluxos de caixa contratuais durante todo o prazo contratual do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros).
Desreconhecimento
A remoção de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro anteriormente reconhecido da demonstração da posição financeira de uma entidade.
Derivado
Um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do âmbito desta Norma que reúne as três características seguintes:
a)
O seu valor altera-se em resposta à alteração numa determinada taxa de juro, num preço de instrumento financeiro, num preço de mercadoria, numa taxa de câmbio, num índice de preços ou de taxas, numa notação de crédito ou índice de crédito ou noutra variável, desde que, no caso de uma variável não financeira, essa variável não seja específica de uma das partes do contrato (por vezes denominada o «subjacente»);
b)
Não requer qualquer investimento líquido inicial ou requer um investimento líquido inicial que é inferior ao que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta semelhante às alterações nos fatores de mercado;
c)
É liquidado numa data futura.
Dividendos
Distribuições de lucros aos detentores de instrumentos de capital próprio na proporção das suas detenções de uma classe particular de capital.
Método do juro efetivo
O método que é utilizado para calcular o custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro e na imputação e reconhecimento do rédito de juros ou dos gastos de juros nos resultados, durante o período relevante.
Taxa de juro efetiva
A taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados ao longo da duração esperada do ativo financeiro ou do passivo financeiro à quantia escriturada bruta de um ativo financeiro ou ao custo amortizado de um passivo financeiro. Ao calcular a taxa de juro efetiva, uma entidade deve estimar os fluxos de caixa esperados considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pré-pagamento, extensão, opções call e semelhantes), mas não deve considerar as perdas de crédito esperadas. O cálculo inclui todas as comissões e pontos pagos ou recebidos entre as partes do contrato que são parte integrante da taxa de juro efetiva (ver parágrafos B5.4.1 a B5.4.3), os custos de transação, e todos os outros prémios ou descontos. Existe um pressuposto de que os fluxos de caixa e a duração esperada de um grupo de instrumentos financeiros semelhantes possam ser estimados fiavelmente. Contudo, nos raros casos em que não seja possível estimar fiavelmente os fluxos de caixa ou a duração esperada de um instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros), a entidade deve usar os fluxos de caixa contratuais durante todo o prazo contratual do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros).
Perdas de crédito esperadas
A média ponderada das perdas de crédito, utilizando como ponderadores os respetivos riscos de ocorrência de um incumprimento.
Contrato de garantia financeira
Um contrato que obriga o emitente a efetuar determinados pagamentos a fim de reembolsar o detentor por uma perda que incorra em virtude de um determinado devedor não efetuar pagamentos na data prevista, nos termos das condições iniciais ou alteradas de um instrumento de dívida.
Passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
Um passivo financeiro que preencha uma das seguintes condições.
a)
Corresponde à definição de detido para negociação;
b)
No reconhecimento inicial é designado pela entidade pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o parágrafo 4.2.2 ou 4.3.5;
c)
É designado, no reconhecimento inicial ou subsequentemente, pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o parágrafo 6.7.1.
Compromisso firme
Um acordo vinculativo para a troca de uma quantidade especificada de recursos a um preço especificado numa data ou datas futura(s) especificada(s).
Transação prevista
Uma transação futura que não é objeto de um compromisso mas que se prevê.
Quantia escriturada bruta de um ativo financeiro
O custo amortizado de um ativo financeiro, antes do ajustamento para ter em conta qualquer provisão para perdas.
Rácio de cobertura
A relação entre a quantidade do instrumento de cobertura e a quantidade do item coberto em termos da sua ponderação relativa.
Detido para negociação
Um ativo financeiro ou um passivo financeiro que:
a)
É adquirido ou incorrido com o objetivo principal de ser vendido ou recomprado num prazo muito curto;
b)
No reconhecimento inicial, faz parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que são geridos em conjunto e relativamente aos quais existem indícios de um perfil real recente de lucros a curto prazo; ou
c)
É um derivado (exceto no caso de um derivado que seja um contrato de garantia financeira ou um instrumento de cobertura designado e efetivo).
Ganho ou perda por imparidade
Os ganhos ou perdas que são reconhecidos nos resultados de acordo com o parágrafo 5.5.8 e que decorrem da aplicação dos requisitos em matéria de imparidade previstos na secção 5.5.
Perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento
As perdas de crédito esperadas resultantes de todos os possíveis incumprimentos ao longo da duração esperada de um instrumento financeiro.
Provisão para perdas
A provisão para perdas de crédito esperadas relativas a ativos financeiros mensurados em conformidade com o parágrafo 4.1.2, as contas a receber de locações e os ativos resultantes de contratos, a imparidade acumulada relativa a ativos financeiros mensurados em conformidade com o parágrafo 4.1.2A e a provisão para perdas de crédito esperadas relativas a compromissos de concessão de empréstimo e contratos de garantia financeira.
Ganho ou perda resultante de modificação
A quantia resultante do ajustamento da quantia escriturada bruta de um ativo financeiro para refletir os fluxos de caixa contratuais renegociados ou modificados. A entidade recalcula a quantia escriturada bruta de um ativo financeiro como o valor presente dos pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados ao longo da duração esperada do ativo financeiro renegociado ou modificado, que são descontados à taxa de juro efetiva original do ativo financeiro (ou à taxa de juro efetiva original ajustada pelo crédito para os ativos financeiros comprados ou criados em imparidade de crédito) ou, quando aplicável, à taxa de juro efetiva revista calculada em conformidade com o parágrafo 6.5.10. Ao estimar os fluxos de caixa esperados de um ativo financeiro, uma entidade deve considerar todos os termos contratuais do ativo financeiro (por exemplo, pré-pagamento, opções call e semelhantes), mas não deve considerar as perdas de crédito esperadas, a menos que o ativo financeiro seja um ativo financeiro comprado ou criado em imparidade de crédito, caso em que a entidade deve também considerar as perdas de crédito esperadas iniciais que foram tidas em conta no cálculo da taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito original.
Vencido
Um ativo financeiro é considerado vencido quando a contraparte não efetuou um pagamento no momento em que era contratualmente devido.
Ativo financeiro comprado ou criado em imparidade de crédito
Ativo(s) financeiro(s) comprado(s) ou originado(s) que estão em imparidade de crédito no reconhecimento inicial.
Data de reclassificação
O primeiro dia do primeiro período de relato subsequente a uma alteração no modelo empresarial que dê origem a uma reclassificação de ativos financeiros por parte de uma entidade.
Compra ou venda regular way
Uma compra ou venda de um ativo financeiro de acordo com um contrato cujos termos exigem a entrega desse ativo dentro do prazo estabelecido, geralmente por regulação ou convenção no mercado em questão.
Custos de transação
Custos incrementais que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, emissão ou alienação de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro (ver parágrafo B5.4.8). Um custo incremental é um custo que não teria sido incorrido se a entidade não tivesse adquirido, emitido ou alienado o instrumento financeiro.
Os termos que se seguem são definidos no parágrafo 11 da IAS 32, no Apêndice A da IFRS 7, no Apêndice A da IFRS 13 ou no Apêndice A da IFRS 15, e são usados nesta Norma com os significados especificados na IAS 32, na IFRS 7, na IFRS 13 e na IFRS 15:
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
ÂMBITO (CAPÍTULO 2)
B2.1
Alguns contratos exigem um pagamento em função de variáveis climáticas, geológicas ou outras variáveis físicas (os contratos baseados em variáveis climáticas são por vezes referidos como «derivados meteorológicos»). Se esses contratos não estiverem dentro do âmbito da IFRS 17 Contratos de Seguro, encontram-se no âmbito desta Norma.
B2.2
Esta Norma não altera os requisitos relacionados com os planos de benefícios dos empregados que são conformes à IAS 26 Contabilização e Relato dos Planos de Benefícios de Reforma e os acordos de royalty baseados no volume de vendas ou nos réditos de serviços que são contabilizados segundo a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes.
B2.3
Por vezes, uma entidade faz aquilo que considera um «investimento estratégico» em instrumentos de capital próprio emitidos por outra entidade, com a intenção de estabelecer ou manter um relacionamento operacional a longo prazo com a entidade na qual o investimento é feito. A entidade investidora ou empreendedora conjunta usa a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos para determinar se o método contabilístico da equivalência patrimonial deve ser aplicado a tal investimento.
B2.4
Esta Norma aplica-se aos ativos financeiros e passivos financeiros das seguradoras, que não sejam direitos e obrigações que o parágrafo 2.1, alínea e), exclui por resultarem de contratos dentro do âmbito da IFRS 17.
B2.5
Os contratos de garantia financeira podem revestir várias formas legais, como uma garantia, certos tipos de carta de crédito, um contrato de crédito que cubra o risco de incumprimento ou um contrato de seguro. O seu tratamento contabilístico não depende da sua forma legal. Apresentam-se os seguintes exemplos de tratamento adequado [ver parágrafo 2.1, alínea e)]:
a)
Não obstante um contrato de garantia financeira corresponder à definição de contrato de seguro prevista na IFRS 17 (ver parágrafo 7, alínea e), da IFRS 17), no caso de o risco transferido ser significativo, o emitente aplica esta Norma. Contudo, se o emitente estabeleceu previamente que considera esses contratos como contratos de seguro e utilizou a contabilização aplicável a esses contratos, o emitente pode decidir aplicar quer esta Norma quer a IFRS 17 a esses contratos de garantia financeira. Caso se aplique esta Norma, o parágrafo 5.1.1 requer que o emitente reconheça inicialmente pelo justo valor um contrato de garantia financeira. Caso o contrato de garantia financeira tenha sido emitido para um terceiro não relacionado numa transação autónoma em que não exista relacionamento entre as partes, o seu justo valor inicial será provavelmente igual ao prémio recebido, salvo se houver prova do contrário. Subsequentemente, exceto se o contrato de garantia financeira tiver sido designado inicialmente pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos ou se os parágrafos 3.2.15 a 3.2.23 e B3.2.12 a B3.2.17 forem aplicáveis (quando uma transferência de um ativo financeiro não se qualifica para desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado), o emitente mensura-o pelo mais alto dos seguintes valores:
i)
a quantia determinada em conformidade com a secção 5.5; e
ii)
a quantia inicialmente reconhecida deduzida, quando adequado, da quantia acumulada de rendimento reconhecido em conformidade com os princípios da IFRS 15 [ver parágrafo 4.2.1, alínea c)];
b)
Certas garantias relacionadas com o crédito não requerem, como condição prévia para o pagamento, que o detentor esteja exposto a ou tenha incorrido numa perda relativa ao incumprimento de pagamento nos prazos previstos por parte do devedor no que diz respeito ao ativo garantido. Um exemplo desse tipo de garantia pode consistir numa garantia que requeira pagamentos em resposta a alterações numa determinada notação de crédito ou índice de crédito. Essas garantias não são contratos de garantia financeira, na aceção desta Norma, nem contratos de seguro, na aceção da IFRS 17. São derivados e o emitente aplica-lhes esta Norma;
c)
Caso um contrato de garantia financeira tenha sido emitido em conexão com a venda de bens, o emitente aplica a IFRS 15 na determinação do momento em que reconhece o rédito proveniente da garantia e da venda dos bens.
B2.6
As asserções de que um emitente considera os contratos como contratos de seguro encontram-se com frequência nas comunicações do emitente com os clientes e com as autoridades reguladoras, nos contratos, na documentação comercial e nas demonstrações financeiras. Além disso, os contratos de seguro estão frequentemente sujeitos a requisitos contabilísticos distintos dos requisitos relativos a outros tipos de transações, como os contratos emitidos pelos bancos ou empresas comerciais. Nesses casos, as demonstrações financeiras de um emitente incluem normalmente uma declaração de que o emitente respeitou esses requisitos contabilísticos.
RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO (CAPÍTULO 3)
Reconhecimento inicial (secção 3.1)
B3.1.1
Como consequência do princípio enunciado no parágrafo 3.1.1, uma entidade reconhece todos os seus direitos e obrigações contratuais decorrentes de derivados na sua demonstração da posição financeira como ativos e passivos, respetivamente, exceto no caso de derivados que impedem uma transferência de ativos financeiros de ser contabilizada como uma venda (ver parágrafo B3.2.14). Se uma transferência de um ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento, aquele que recebe a transferência não reconhece o ativo transferido como seu ativo (ver parágrafo B3.2.15).
B3.1.2
Seguem-se exemplos de aplicação do princípio enunciado no parágrafo 3.1.1:
a)
Contas a receber e contas a pagar sem condições são reconhecidas como ativos ou passivos quando a entidade se tornar uma parte do contrato e, como consequência, tiver um direito legal de receber ou uma obrigação legal de pagar uma quantia em dinheiro;
b)
Ativos a adquirir e passivos a incorrer como resultado de um compromisso firme de comprar ou vender bens ou serviços não são geralmente reconhecidos até que pelo menos uma das partes tenha agido segundo o acordo. Por exemplo, uma entidade que receba uma encomenda firme de um cliente geralmente não reconhece um ativo (e a entidade que faz a encomenda não reconhece um passivo) no momento do compromisso, mas, em vez disso, atrasa o reconhecimento até que os bens ou serviços encomendados tenham sido expedidos, entregues ou prestados. Se um compromisso firme de comprar ou vender itens não financeiros estiver dentro do âmbito desta Norma em conformidade com os parágrafos 2.4 a 2.7, o seu justo valor líquido é reconhecido como um ativo ou passivo na data do compromisso [ver parágrafo B4.1.30, alínea c)]. Além disso, se um compromisso firme anteriormente não reconhecido for designado como item coberto numa cobertura de justo valor, qualquer alteração no justo valor líquido atribuível ao risco coberto é reconhecida como ativo ou passivo depois do início da cobertura [ver parágrafos 6.5.8, alínea b), e 6.5.9];
c)
Um contrato forward que esteja dentro do âmbito desta Norma (ver parágrafo 2.1) é reconhecido como ativo ou passivo à data do compromisso, em vez da data em que a liquidação ocorre. Quando uma entidade se torna parte num contrato forward, os justos valores do direito e da obrigação são muitas vezes idênticos, pelo que o justo valor líquido do forward é zero. Se o justo valor líquido do direito e da obrigação não for zero, o contrato é reconhecido como ativo ou passivo;
d)
Contratos de opção que estão dentro do âmbito desta Norma (ver parágrafo 2.1) são reconhecidos como ativos ou passivos quando o detentor ou subscritor se torna parte do contrato;
e)
Transações futuras planeadas, independentemente da sua probabilidade de ocorrência, não constituem ativos ou passivos porque a entidade não se tornou parte de um contrato.
Compra ou venda regular way de ativos financeiros
B3.1.3
Uma compra ou venda regular way de ativos financeiros é reconhecida usando ou a contabilização pela data de negociação ou a contabilização pela data de liquidação, conforme descrito nos parágrafos B3.1.5 e B3.1.6. As entidades devem aplicar o mesmo método, de modo coerente, a todas as compras e vendas de ativos financeiros que são classificados da mesma forma em conformidade com esta Norma. Para este efeito, os ativos que são obrigatoriamente mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos formam uma classificação separada dos ativos designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Além disso, os investimentos em instrumentos de capital próprio contabilizados usando a opção prevista no parágrafo 5.7.5 formam uma classificação separada.
B3.1.4
Um contrato que exija ou permita a liquidação de forma líquida da alteração no valor do contrato não constitui um contrato regular way. Em vez disso, um tal contrato é contabilizado como derivado no período entre a data de negociação e a data de liquidação.
B3.1.5
A data de negociação é a data em que uma entidade se compromete a comprar ou vender um ativo. A contabilização pela data de negociação refere-se a) ao reconhecimento do ativo a receber e do passivo a pagar por ele na data de negociação, e b) ao desreconhecimento de um ativo que é vendido, ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienação e ao reconhecimento de uma conta a receber do comprador pelo pagamento à data de negociação. De uma forma geral, os juros não começam a contar sobre o ativo e o correspondente passivo antes da data de liquidação, quando se transmitir o título.
B3.1.6
A data de liquidação é a data em que um ativo é entregue à ou pela entidade. A contabilização pela data de liquidação refere-se a) ao reconhecimento de um ativo no dia em que é recebido pela entidade, e b) ao desreconhecimento de um ativo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienação no dia em que for entregue pela entidade. Quando for aplicada a contabilização pela data de liquidação, uma entidade contabiliza qualquer alteração no justo valor do ativo a receber durante o período que decorre entre a data de negociação e a data de liquidação, da mesma forma que contabiliza o ativo adquirido. Por outras palavras, a alteração no valor não é reconhecida para os ativos mensurados pelo custo amortizado; é reconhecida nos resultados para os ativos classificados como ativos financeiros mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos; e é reconhecida em outro rendimento integral para ativos financeiros mensurados pelo justo valor através do outro rendimento integral em conformidade com o parágrafo 4.1.2A e para os investimentos em instrumentos de capital próprio contabilizados em conformidade com o parágrafo 5.7.5.
Desreconhecimento de ativos financeiros (secção 3.2)
B3.2.1
O seguinte fluxograma ilustra o método de avaliar se um ativo financeiro está ou não desreconhecido e até que ponto o está.
Acordos segundo os quais uma entidade retém os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa decorrentes de um ativo financeiro, mas assume uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários [parágrafo 3.2.4, alínea b)]
B3.2.2
A situação descrita no parágrafo 3.2.4, alínea b) (quando uma entidade retém os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa decorrentes de um ativo financeiro, mas assume uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários) ocorre, por exemplo, se a entidade for um trust e emitir a investidores direitos de usufruto nos ativos financeiros subjacentes de que é proprietária e proporcionar o serviço desses ativos financeiros. Nesse caso, os ativos financeiros qualificam-se para desreconhecimento se as condições dos parágrafos 3.2.5 e 3.2.6 forem satisfeitas.
B3.2.3
Ao aplicar o parágrafo 3.2.5, a entidade poderia ser, por exemplo, o criador do ativo financeiro, ou um grupo que inclui uma subsidiária que tenha adquirido o ativo financeiro e transmita os fluxos de caixa a investidores terceiros não relacionados.
Avaliação da transferência dos riscos e vantagens da propriedade (parágrafo 3.2.6)
B3.2.4
Exemplos de quando uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade:
a)
Uma venda incondicional de um ativo financeiro;
b)
Uma venda de um ativo financeiro em conjunto com uma opção de recomprar o ativo financeiro pelo seu justo valor no momento da recompra; e
c)
Uma venda de um ativo financeiro em conjunto com uma opção put ou call que esteja marcadamente out of the money (isto é, uma opção que está tão out of the money que é altamente improvável que passe a estar in the money antes de expirar).
B3.2.5
Exemplos de quando uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade:
a)
Uma transação de venda e recompra em que o preço de recompra é um preço fixo ou o preço de venda acrescido de uma remuneração do mutuante;
b)
Um acordo de concessão de empréstimos de valores mobiliários;
c)
Uma venda de um ativo financeiro em conjunto com um swap de retorno total (total return swap) que transfere a exposição ao risco do mercado de volta para a entidade;
d)
Uma venda de um ativo financeiro em conjunto com uma opção put ou call que esteja profundamente in the money (isto é, uma opção que está tão in the money que é altamente improvável que passe a estar out of the money antes de expirar); e
e)
Uma venda de contas a receber a curto prazo em que a entidade garante que compensa aquele que recebe a transferência por perdas de crédito que provavelmente irão ocorrer.
B3.2.6
Se uma entidade determinar que, como resultado da transferência, transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo transferido, não volta a reconhecer o ativo transferido num período futuro, a não ser que volte a adquirir o ativo transferido numa nova transação.
Avaliação da transferência do controlo
B3.2.7
Uma entidade não reteve o controlo de um ativo transferido se aquele que recebe a transferência tiver capacidade prática para vender o ativo transferido. Uma entidade reteve o controlo de um ativo transferido se aquele que recebe a transferência não tiver capacidade prática para vender o ativo transferido. Aquele que recebe a transferência tem capacidade prática para vender o ativo transferido se este for negociado num mercado ativo, uma vez que aquele que recebe a transferência pode recomprar o ativo transferido no mercado se necessitar de devolver o ativo à entidade. Por exemplo, aquele que recebe a transferência pode ter capacidade prática para vender um ativo transferido se o ativo transferido estiver sujeito a uma opção que permita à entidade recomprá-lo, mas aquele que recebe a transferência pode obter imediatamente o ativo transferido no mercado se a opção for exercida. Aquele que recebe a transferência não tem capacidade prática para vender o ativo transferido se a entidade retiver essa opção e aquele que recebe a transferência não pode obter imediatamente o ativo transferido no mercado se a entidade exercer a sua opção.
B3.2.8
Aquele que recebe a transferência só tem capacidade prática para vender o ativo transferido se puder vender o ativo transferido na sua totalidade a um terceiro não relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem impor restrições adicionais à transferência. A questão crítica consiste em saber aquilo que aquele que recebe a transferência é capaz de fazer na prática, e não quais os direitos contratuais que tem relativamente aquilo que pode fazer com o ativo transferido, ou quais as proibições contratuais que existem. Em concreto:
a)
Um direito contratual de alienar o ativo transferido tem pouco efeito prático se não houver mercado para o ativo transferido; e
b)
A capacidade para alienar o ativo transferido tem pouco efeito prático se não puder ser exercida livremente. Por essa razão:
i)
a capacidade daquele que recebe a transferência para alienar o ativo transferido deve ser independente das ações de terceiros (isto é, deve ser uma capacidade unilateral), e
ii)
aquele que recebe a transferência deve ser capaz de alienar o ativo transferido sem precisar de anexar à transferência condições restritivas ou «senãos» (por exemplo, condições de serviço do ativo de empréstimo ou uma opção conferindo àquele que recebe a transferência o direito de recomprar o ativo).
B3.2.9
O facto de aquele que recebe a transferência ter pouca probabilidade de vender o ativo transferido não significa, por si mesmo, que aquele que transfere tenha retido o controlo do ativo transferido. Contudo, se uma opção put ou uma garantia impedir aquele que recebe a transferência de vender o ativo transferido, então aquele que transfere reteve o controlo do ativo transferido. Por exemplo, se uma opção put ou uma garantia for suficientemente valiosa, esta constitui uma restrição a que aquele que recebe a transferência venda o ativo transferido, uma vez que aquele que recebe a transferência, na prática, não estaria disposto a vender o ativo transferido a um terceiro sem anexar uma opção semelhante ou outras condições restritivas. Em vez disso, aquele que recebe a transferência deteria o ativo transferido para obter pagamentos ao abrigo da garantia ou opção put. Nestas circunstâncias, aquele que transfere reteve o controlo do ativo transferido.
Transferências qualificáveis para desreconhecimento
B3.2.10
Uma entidade pode reter o direito a uma parte dos pagamentos de juros sobre os ativos transferidos como remuneração pelo serviço financeiro desses ativos. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade desistiria com a cessação ou transferência do contrato de serviço financeiro é imputada ao ativo por serviço ou passivo por serviço. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade não desistiria é um strip só de juros a receber. Por exemplo, se a entidade não desistiu de qualquer juro aquando da cessação ou transferência do contrato de serviço financeiro, o spread de juros total é um strip só de juros a receber. Para efeitos de aplicação do parágrafo 3.2.13, os justos valores do ativo por serviço e do strip só de juros a receber são usados para imputar a quantia escriturada da conta a receber entre a parte do ativo que é desreconhecida e a parte que continua a ser reconhecida. Se não houver qualquer comissão de serviço especificada ou se não se esperar que a comissão a receber compense adequadamente a entidade pelo serviço, um passivo pela obrigação de serviço é reconhecido pelo justo valor.
B3.2.11
Ao mensurar os justos valores da parte que continua a ser reconhecida e da parte que é desreconhecida para efeitos de aplicação do parágrafo 3.2.13, uma entidade aplica os requisitos de mensuração pelo justo valor da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor além do parágrafo 3.2.14.
Transferências não qualificáveis para desreconhecimento
B3.2.12
Segue-se uma aplicação do princípio delineado no parágrafo 3.2.15. Se uma garantia prestada pela entidade por perdas por incumprimento sobre o ativo transferido impedir um ativo transferido de ser desreconhecido em virtude de a entidade ter retido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo transferido, o ativo transferido continua a ser reconhecido na sua totalidade e a retribuição recebida é reconhecida como um passivo.
Envolvimento continuado em ativos transferidos
B3.2.13
Seguem-se exemplos da forma como uma entidade mensura um ativo transferido e o passivo associado em conformidade com o parágrafo 3.2.16.
Todos os ativos
a)
Se uma garantia prestada por uma entidade para pagar por perdas por incumprimento sobre um ativo transferido impedir o ativo transferido de ser desreconhecido na medida do envolvimento continuado, o ativo transferido à data da transferência é mensurado pelo menor de i) a quantia escriturada do ativo e ii) a quantia máxima da retribuição recebida na transferência que a entidade poderia ser obrigada a reembolsar («a quantia da garantia»). O passivo associado é inicialmente mensurado pela quantia da garantia acrescida do justo valor da garantia (que corresponde normalmente à retribuição recebida pela garantia). Posteriormente, o justo valor inicial da garantia é reconhecido nos resultados quando (ou à medida que) a obrigação for satisfeita (em conformidade com os princípios da IFRS 15) e o valor escriturado do ativo é reduzido por quaisquer provisões para perdas;
Ativos mensurados pelo custo amortizado
b)
Se uma obrigação de opção put subscrita por uma entidade ou se um direito de opção call detido por uma entidade impedir um ativo transferido de ser desreconhecido e a entidade mensurar o ativo transferido pelo custo amortizado, o passivo associado é mensurado pelo seu custo (isto é, a retribuição recebida) ajustado pela amortização de qualquer diferença entre esse custo e a quantia escriturada bruta do ativo transferido na data de expiração da opção. Por exemplo, suponhamos que a quantia escriturada bruta do ativo à data da transferência é 98 UM e que a retribuição recebida é 95 UM. A quantia escriturada bruta do ativo na data de exercício da opção será 100 UM. A quantia escriturada inicial do passivo associado é 95 UM e a diferença entre 95 UM e 100 UM é reconhecida nos resultados usando o método do juro efetivo. Se a opção for exercida, qualquer diferença entre a quantia escriturada do passivo associado e o preço de exercício é reconhecida nos resultados;
Ativos mensurados pelo justo valor
c)
Se um direito de opção call retido por uma entidade impedir um ativo transferido de ser desreconhecido e a entidade mensurar o ativo transferido pelo justo valor, o ativo continua a ser mensurado pelo seu justo valor. O passivo associado é mensurado: i) pelo preço de exercício da opção deduzido do valor temporal da opção se a opção estiver in the money ou at the money, ou ii) pelo justo valor do ativo transferido deduzido do valor temporal da opção se a opção estiver out of the money. O ajustamento à mensuração do passivo associado garante que a quantia escriturada líquida do ativo e do passivo associado é o justo valor do direito da opção call. Por exemplo, se o justo valor do ativo subjacente for 80 UM, o preço de exercício da opção for 95 UM e o valor temporal da opção for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado é 75 UM (80 UM – 5 UM) e a quantia escriturada do ativo transferido é 80 UM (isto é, o seu justo valor);
d)
Se uma opção put subscrita por uma entidade impedir um ativo transferido de ser desreconhecido e a entidade mensurar o ativo transferido pelo justo valor, o passivo associado é mensurado pelo preço de exercício da opção acrescido do valor temporal da opção. A mensuração do ativo pelo justo valor está limitada ao menor valor entre o justo valor e o preço de exercício da opção, uma vez que a entidade não tem o direito de aumentar o justo valor do ativo transferido acima do preço de exercício da opção. Isto garante que a quantia escriturada líquida do ativo e do passivo associado é o justo valor da obrigação da opção put. Por exemplo, se o justo valor do ativo subjacente for 120 UM, o preço de exercício da opção for 100 UM e o valor temporal da opção for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado é 105 UM (100 UM + 5 UM) e a quantia escriturada do ativo transferido é 100 UM (neste caso, o preço de exercício da opção);
e)
Se um collar, sob a forma de um call comprado e de um put subscrito, impedir um ativo transferido de ser desreconhecido e a entidade mensurar o ativo pelo justo valor, a entidade continua a mensurar o ativo pelo justo valor. O passivo associado é mensurado: i) pela soma do preço de exercício do call e do justo valor da opção put deduzida do valor temporal da opção call, se a opção call estiver in the money ou at the money, ou ii) pela soma do justo valor do ativo e do justo valor da opção put deduzida do valor temporal da opção call se a opção call estiver out of the money. O ajustamento ao passivo associado garante que a quantia escriturada líquida do ativo e do passivo associado é o justo valor das opções detidas e subscritas pela entidade. Por exemplo, suponhamos que uma entidade transfere um ativo financeiro que é mensurado pelo justo valor, comprando simultaneamente um call com um preço de exercício de 120 UM e subscrevendo um put com um preço de exercício de 80 UM. Suponhamos também que o justo valor do ativo é 100 UM à data da transferência. Os valores temporais do put e do call são respetivamente 1 UM e 5 UM. Neste caso, a entidade reconhece um ativo de 100 UM (o justo valor do ativo) e um passivo de 96 UM [(100 UM + 1 UM) – 5 UM]. Tal representa um valor líquido do ativo de 4 UM, que é o justo valor das opções detidas e subscritas pela entidade.
Todas as transferências
B3.2.14
Na medida em que uma transferência de um ativo financeiro não se qualifique para desreconhecimento, os direitos ou obrigações contratuais daquele que transfere relacionados com a transferência não são contabilizados separadamente como derivados caso o reconhecimento tanto do derivado como do ativo transferido ou do passivo decorrente da transferência resultasse no reconhecimento dos mesmos direitos ou obrigações duas vezes. Por exemplo, uma opção call retida por aquele que transfere pode impedir que a transferência de ativos financeiros seja contabilizada como venda. Nesse caso, a opção call não é reconhecida separadamente como ativo derivado.
B3.2.15
Na medida em que uma transferência de um ativo financeiro não se qualifique para desreconhecimento, aquele que recebe a transferência não reconhece o ativo transferido como seu ativo. Aquele que recebe a transferência desreconhece o dinheiro ou outra retribuição paga e reconhece uma conta a receber daquele que transfere. Se aquele que transfere tem tanto um direito como uma obrigação de readquirir o controlo da totalidade do ativo transferido por uma quantia fixa (por exemplo, nos termo de um acordo de recompra), aquele que recebe a transferência pode mensurar a sua conta a receber pelo custo amortizado se satisfizer os critérios referidos no parágrafo 4.1.2.
Exemplos
B3.2.16
Os exemplos que se seguem ilustram a aplicação dos princípios de desreconhecimento previstos nesta Norma.
a)
Acordos de recompra e concessão de empréstimos de valores mobiliários. Se um ativo financeiro for vendido nos termos de um acordo de recompra a um preço fixo ou ao preço de venda acrescido da retribuição do mutuante, ou se for emprestado nos termos de um acordo de devolução àquele que transfere, esse ativo não é desreconhecido uma vez que aquele que transfere retém substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se aquele que recebe a transferência obtiver o direito de vender ou penhorar o ativo, aquele que transfere reclassifica o ativo na sua demonstração da posição financeira, por exemplo, como ativo emprestado ou conta a receber de recompra;
b)
Acordos de recompra e concessão de empréstimos de valores mobiliários — ativos que são substancialmente os mesmos. Se um ativo financeiro for vendido nos termos de um acordo de recomprar o mesmo ou substancialmente o mesmo ativo a um preço fixo ou ao preço de venda acrescido da retribuição do mutuante ou se um ativo financeiro for tomado ou dado em empréstimo nos termos de um acordo de devolução do mesmo ou substancialmente o mesmo ativo àquele que transfere, esse ativo não é desreconhecido porque aquele que transfere retém substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
c)
Acordos de recompra e concessão de empréstimos de valores mobiliários — direito de substituição. Se um acordo de recompra a um preço de recompra fixo ou a um preço igual ao preço de venda acrescido da retribuição do mutuante, ou uma transação de empréstimo de valores mobiliários semelhante, proporcionar àquele que recebe a transferência um direito de substituir ativos que sejam semelhantes ao ativo transferido e tenham um justo valor igual ao mesmo à data da recompra, o ativo vendido ou mutuado nos termos de uma transação de recompra ou de empréstimo de valores mobiliários não é desreconhecido uma vez que aquele que transfere retém substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
d)
Direito de recompra de primeira recusa pelo justo valor. Se uma entidade vender um ativo financeiro e retiver apenas um direito de primeira recusa de recomprar o ativo transferido pelo justo valor se aquele que recebe a transferência o vender posteriormente, a entidade desreconhece o ativo uma vez que transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
e)
Transação wash sale. A recompra de um ativo financeiro pouco tempo depois de ter sido vendido é por vezes referida como uma wash sale. Esse tipo de recompra não impede o desreconhecimento desde que a transação original satisfaça os requisitos de desreconhecimento. Contudo, se um acordo de vender um ativo financeiro for celebrado simultaneamente com um acordo de recomprar o mesmo ativo a um preço fixo ou ao preço de venda acrescido da retribuição do mutuante, então o ativo não é desreconhecido;
f)
Opções put e opções call que estão marcadamente in the money. Se um ativo financeiro transferido puder ser recebido de volta por aquele que transfere e a opção call estiver marcadamente in the money, a transferência não se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. De forma semelhante, se o ativo financeiro puder ser entregue por aquele que recebeu a transferência e a opção put estiver marcadamente in the money, a transferência não se qualifica para desreconhecimento uma vez que aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
g)
Opções put e opções call que estão marcadamente out of the money. Um ativo financeiro que é transferido sujeito apenas a uma opção put marcadamente out of the money detida por aquele que recebe a transferência ou uma opção call marcadamente out of the money detida por aquele que transfere é desreconhecido. Isto deve-se ao facto de aquele que transfere ter transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
h)
Ativos prontamente obteníveis sujeitos a uma opção call que nem está marcadamente in the money nem marcadamente out of the money. Se uma entidade detiver uma opção call sobre um ativo que pode ser prontamente obtido no mercado e a opção não estiver nem marcadamente in the money nem marcadamente out of the money, o ativo é desreconhecido. Isto deve-se ao facto de a entidade: i) não ter retido nem transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, e ii) não ter retido o controlo. Contudo, se o ativo não puder ser prontamente obtido no mercado, o desreconhecimento é excluído até à quantia do ativo que está sujeita à opção call uma vez que a entidade reteve o controlo do ativo;
i)
Um ativo não prontamente obtenível sujeito a uma opção put subscrita por uma entidade que nem está marcadamente in the money nem marcadamente out of the money. Se uma entidade transferir um ativo financeiro que não seja prontamente obtenível no mercado, e subscrever uma opção put que não esteja marcadamente out of the money, a entidade não retém nem transfere substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade devido à opção put subscrita. A entidade retém o controlo do ativo se a opção put for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferência venda o ativo, caso em que o ativo continua a ser reconhecido até ao ponto do envolvimento continuado daquele que transfere (ver parágrafo B3.2.9). A entidade transfere o controlo do ativo se a opção put não for suficientemente valiosa para impedir que aquele que recebe a transferência venda o ativo, caso em que o ativo é desreconhecido;
j)
Ativos sujeitos a uma opção put ou call pelo justo valor ou a um acordo de recompra forward. Uma transferência de um ativo financeiro que apenas esteja sujeito a uma opção put ou call ou a um acordo de recompra forward com um preço de exercício ou de recompra igual ao justo valor do ativo financeiro no momento da recompra resulta no desreconhecimento devido à transferência de substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade;
k)
Opções put ou call liquidadas em dinheiro. Uma entidade avalia a transferência de um ativo financeiro que esteja sujeito a uma opção put ou call ou a um acordo de recompra forward que deverá ser liquidado de forma líquida em dinheiro para determinar se reteve ou transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se a entidade não reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo transferido, determina se reteve o controlo do ativo transferido. O facto de o put ou o call ou o acordo de recompra forward ser liquidado de forma líquida em dinheiro não significa automaticamente que a entidade tenha transferido o controlo (ver parágrafo B3.2.9 e alíneas g), h) e i) acima);
l)
Eliminação da accounts provision. Uma eliminação da accounts provision é uma opção de recompra (call) incondicional que confere a uma entidade o direito de reclamar ativos transferidos sujeito a algumas restrições. Se essa opção tiver como resultado que a entidade não retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, exclui o desreconhecimento apenas até à quantia sujeita a recompra (pressupondo que aquele que recebe a transferência não pode vender os ativos). Por exemplo, se a quantia escriturada e os proventos da transferência de ativos por empréstimo for 100 000 UM e qualquer empréstimo individual puder ser obtido de volta, mas a quantia agregada de empréstimos suscetíveis de serem recomprados não puder exceder 10 000 UM, 90 000 UM dos empréstimos seriam qualificáveis para desreconhecimento;
m)
Opções de recompra de ativos residuais (clean-up calls). Uma entidade, que pode ser aquele que transfere, que efetua o serviço de ativos transferidos, pode deter uma opção de recompra de ativos residuais que lhe permita comprar o remanescente dos ativos transferidos quando a quantia dos ativos em circulação desce para um nível especificado, ao qual o custo de efetuar o serviço desses ativos se torna excessivo em relação aos benefícios. Se essa opção de recompra de ativos residuais tiver como resultado que a entidade não retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e aquele que recebe a transferência não puder vender os ativos, só exclui o desreconhecimento até à quantia dos ativos que estão sujeitos à opção;
n)
Juros retidos subordinados e garantias de crédito. Uma entidade pode proporcionar àquele que recebe a transferência uma melhoria da qualidade creditícia, subordinando uma parte ou a totalidade dos seus juros retidos no ativo transferido. Como alternativa, uma entidade pode proporcionar àquele que recebe a transferência uma melhoria da qualidade creditícia sob a forma de uma garantia de crédito que pode ser ilimitada ou limitada a uma quantia específica. Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do ativo transferido, o ativo continua a ser reconhecido na sua totalidade. Se a entidade retiver alguns, mas não substancialmente todos, os riscos e vantagens da propriedade e retiver o controlo, o desreconhecimento é excluído até à quantia em dinheiro ou outros ativos que a entidade poderia ser obrigada a pagar;
o)
Swaps de retorno total (total return swaps). Uma entidade pode vender um ativo financeiro àquele que recebe a transferência e celebrar um swap de retorno total com aquele que recebe a transferência, nos termos do qual todos os fluxos de caixa de pagamento de juros decorrentes do ativo subjacente são remetidos para a entidade em troca de um pagamento fixo ou de um pagamento a taxa variável, e qualquer aumento ou redução do justo valor do ativo subjacente é absorvido pela entidade. Em tal caso, o desreconhecimento da totalidade do ativo é proibido;
p)
Swaps de taxas de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferência um ativo financeiro de taxa fixa e celebrar um swap de taxa de juro com aquele que recebe a transferência para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro variável com base numa quantia nocional que seja igual à quantia do capital do ativo financeiro transferido. O swap de taxa de juro não exclui o desreconhecimento do ativo transferido desde que os pagamentos sobre o swap não estejam condicionados por pagamentos a serem feitos sobre o ativo transferido;
q)
Swaps de taxa de juro de amortização. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferência um ativo financeiro de taxa fixa que é pago ao longo do tempo, e celebrar um swap de taxa de juro de amortização com aquele que recebe a transferência para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro variável com base numa quantia nocional. Se a quantia nocional do swap for amortizada de forma a ser igual à quantia do capital do ativo financeiro transferido em circulação em qualquer momento, o swap teria normalmente como resultado que a entidade retivesse o risco substancial de pagamento antecipado, caso em que a entidade continua a reconhecer a totalidade do ativo transferido ou continua a reconhecer o ativo transferido até à medida do seu envolvimento continuado. Inversamente, se a amortização da quantia nocional do swap não estiver associada à quantia do capital em circulação do ativo transferido, esse swap não teria como resultado que a entidade retivesse o risco de pagamento antecipado sobre o ativo. Assim, não excluiria o desreconhecimento do ativo transferido desde que os pagamentos sobre o swap não estivessem condicionados por pagamentos de juros a serem feitos sobre o ativo transferido e que o swap não tivesse como resultado que a entidade retivesse quaisquer outros riscos e vantagens significativos da propriedade sobre o ativo transferido;
r)
Anulação (write-off). Caso em que a entidade não tem uma expectativa razoável de recuperar os fluxos de caixa contratuais de um ativo financeiro, na sua totalidade ou em parte.
B3.2.17
Este parágrafo ilustra a aplicação da abordagem pelo envolvimento continuado quando o envolvimento continuado da entidade diz respeito a uma parte de um ativo financeiro.
Admitamos que uma entidade tem uma carteira de empréstimos que podem ser reembolsados antecipadamente, cujo cupão e taxa de juro efetiva é de 10 % e cujo capital e custo amortizado corresponde a 10,000 UM. A entidade realiza uma transação na qual, em troca de um pagamento de 9,115 UM, aquele que recebe a transferência obtém o direito a 9,000 UM de qualquer cobrança de capital e juros a 9,5 %. A entidade retém direitos a 1,000 UM de quaisquer cobranças de capital e juros a 10 %, mais o spread excedentário de 0,5 % sobre as restantes 9,000 UM de capital. Os recebimentos de pagamentos antecipados são imputados proporcionalmente entre a entidade e aquele que recebe a transferência ao rácio de 1 para 9, mas quaisquer incumprimentos são deduzidos dos juros da entidade, de 1,000 UM, até que esses juros sejam esgotados. O justo valor dos empréstimos à data da transação corresponde a 10,100 UM e o justo valor do spread excedentário de 0,5 % corresponde a 40 UM.
A entidade determina que transferiu alguns riscos e benefícios significativos decorrentes da propriedade (por exemplo, um risco significativo de pagamento antecipado), mas também reteve alguns riscos e vantagens significativos da propriedade (devido aos seus juros retidos subordinados) e reteve o controlo. Por conseguinte, aplica a abordagem pelo envolvimento continuado.
Para aplicar esta Norma, a entidade analisa a transação como: a) uma retenção de um juro retido totalmente proporcional de 1,000 UM, e b) a subordinação desse juro retido para proporcionar uma melhoria da qualidade creditícia àquele que recebe a transferência, por perdas de crédito.
A entidade calcula que 9,090 UM (90 % de 10,100 UM) da retribuição recebida de 9,115 UM representa a retribuição por uma parte totalmente proporcional de 90 %. O remanescente da retribuição recebida (25 UM) representa a retribuição recebida por ter subordinado os seus juros retidos para proporcionar uma melhoria da qualidade creditícia àquele que recebe a transferência, por perdas de crédito. Além disso, o spread excedentário de 0,5 % representa a retribuição recebida pela melhoria da qualidade creditícia. Consequentemente, a retribuição total recebida pela melhoria da qualidade creditícia corresponde a 65 UM (25 UM + 40 UM).
A entidade calcula o ganho ou perda com a venda da parte de 90 % dos fluxos de caixa. Presumindo que os justos valores separados da parte de 90 % transferida e da parte de 10 % retida não estão disponíveis à data da transferência, a entidade imputa a quantia escriturada do ativo de acordo com o parágrafo 3.2.14 da IFRS 9 como se segue:
Justo valor
Percentagem
Quantia escriturada imputada
Parte transferida
9,090
90 %
9,000
Parte retida
1,010
10 %
1,000
Total
10,100
10,000
A entidade calcula o seu ganho ou perda com a venda da parte de 90 % dos fluxos de caixa deduzindo a quantia escriturada imputada da parte transferida à retribuição recebida, isto é, 90 UM (9,090 UM – 9,000 UM). A quantia escriturada da parte retida pela entidade é 1,000 UM.
Além disso, a entidade reconhece o envolvimento continuado que resulta da subordinação dos seus juros retidos por perdas de crédito. Consequentemente, reconhece um ativo de 1,000 UM (a quantia máxima dos fluxos de caixa que não receberia com a subordinação), e um passivo associado de 1,065 UM (que é a quantia máxima dos fluxos de caixa que não receberia com a subordinação, isto é, 1,000 UM, acrescido do justo valor da subordinação, de 65 UM).
A entidade usa toda a informação acima para contabilizar a transação como se segue:
Débito
Crédito
Ativo original
—
9,000
Ativo reconhecido para subordinação ou o interesse residual
1,000
—
Ativo para a retribuição recebida sob a forma de spread excedentário
40
—
Resultados (ganho com a transferência)
—
90
Passivo
—
1,065
Dinheiro recebido
9,115
—
Total
10,155
10,155
Imediatamente após a transação, a quantia escriturada do ativo corresponde a 2,040 UM, sendo composta por 1,000 UM que representam o custo imputado da parte retida e 1,040 UM que representam o envolvimento continuado adicional da entidade resultante da subordinação dos seus juros retidos por perdas de crédito (que inclui o spread excedentário de 40 UM).
Em períodos posteriores, a entidade reconhece a retribuição recebida pela melhoria da qualidade creditícia (65 UM) numa base de proporção temporal, acresce juros sobre o ativo reconhecido usando o método do juro efetivo e reconhece quaisquer perdas por imparidade sobre os ativos reconhecidos. Como exemplo, considere-se que no ano seguinte há uma perda por imparidade nos empréstimos subjacentes de 300 UM. A entidade reduz o seu ativo reconhecido em 600 UM (300 UM relacionadas com os seus juros retidos e 300 UM relacionadas com o envolvimento continuado adicional que resulta da subordinação dos seus juros retidos por perdas por imparidade), e reduz o seu passivo reconhecido em 300 UM. O resultado líquido é uma imputação nos resultados por perda por imparidade de 300 UM.
Desreconhecimento de passivos financeiros (secção 3.3)
B3.3.1
Um passivo financeiro (ou parte do mesmo) extingue-se quando o devedor, alternativamente:
a)
Liquida o passivo (ou parte do mesmo) pagando ao credor, normalmente, com dinheiro, outros ativos financeiros, bens, ou serviços; ou
b)
Fica legalmente eximido da responsabilidade primária pelo passivo (ou parte do mesmo) seja por processo legal ou pelo credor. (Se o devedor deu uma garantia, esta condição pode ainda ser satisfeita.)
B3.3.2
Se um emitente de um instrumento de dívida recomprar esse instrumento, a dívida é extinta mesmo se o emitente for um market maker desse instrumento ou pretender revendê-lo no curto prazo.
B3.3.3
O pagamento a um terceiro, incluindo um trust (por vezes chamado «in-substance defeasance»), não exime, por si mesmo, o devedor da sua obrigação primária relativamente ao credor, na ausência de exímio legal.
B3.3.4
Se um devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigação e notificar o seu credor de que o terceiro assumiu a sua obrigação de dívida, o devedor não desreconhece a obrigação de dívida a não ser que a condição do parágrafo B3.3.1, alínea b), seja satisfeita. Se o devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigação e obtiver um exímio legal do seu credor, o devedor extingui a dívida. Contudo, se o devedor concordar em fazer pagamentos sobre a dívida ao terceiro, ou diretamente ao credor original, o devedor reconhece uma nova obrigação de dívida para com o terceiro.
B3.3.5
Embora o exímio legal, quer judicialmente quer pelo credor, resulte no desreconhecimento de um passivo, a entidade pode reconhecer um novo passivo se os critérios de desreconhecimento dos parágrafos 3.2.1 a 3.2.23 não forem satisfeitos quanto aos ativos financeiros transferidos. Se esses critérios não forem satisfeitos, os ativos transferidos não são desreconhecidos, e a entidade reconhece um novo passivo relacionado com os ativos transferidos.
B3.3.6
Para efeitos do parágrafo 3.3.2, os termos são substancialmente diferentes se o valor presente descontado dos fluxos de caixa de acordo com os novos termos, incluindo quaisquer comissões pagas líquidas de quaisquer comissões recebidas e descontadas usando a taxa de juro efetiva original, divergir, em pelo menos 10 %, do valor presente descontado dos fluxos de caixa restantes do passivo financeiro original. Ao determinar essas comissões pagas líquidas das comissões recebidas, um mutuário inclui apenas as comissões pagas ou recebidas entre o mutuário e o mutuante, incluindo as comissões pagas ou recebidas pelo mutuário ou pelo mutuante em nome do outro.
B3.3.6A
Se uma troca de instrumentos de dívida ou uma modificação dos termos for contabilizada como uma extinção, quaisquer custos ou comissões incorridas são reconhecidos como parte do ganho ou perda no momento da extinção. Se a troca ou modificação não for contabilizada como uma extinção, quaisquer custos ou comissões incorridos ajustam a quantia escriturada do passivo e são amortizados durante o prazo remanescente do passivo modificado.
B3.3.7
Nalguns casos, um credor exime um devedor de uma obrigação presente de efetuar pagamentos, mas o devedor assume uma obrigação de garantia de pagar em caso de incumprimento da parte que assume a responsabilidade primária. Nestas circunstâncias, o devedor:
a)
Reconhece um novo passivo financeiro com base no justo valor da sua obrigação relativa à garantia; e
b)
Reconhece um ganho ou uma perda com base na diferença entre i) quaisquer proventos pagos e ii) a quantia escriturada do passivo financeiro original deduzida do justo valor do novo passivo financeiro.
CLASSIFICAÇÃO (CAPÍTULO 4)
Classificação de ativos financeiros (secção 4.1)
modelo empresarial da entidade para a gestão de ativos financeiros
B4.1.1
O parágrafo 4.1.1, alínea a), exige que uma entidade classifique os ativos financeiros com base no seu modelo empresarial para a gestão de ativos financeiros, a menos que seja aplicável o disposto no parágrafo 4.1.5. Uma entidade avalia se os seus ativos financeiros satisfazem a condição enunciada no parágrafo 4.1.2, alínea a), ou a condição enunciada no parágrafo 4.1.2A, alínea a), com base no modelo empresarial, tal como determinado pelo pessoal-chave da gerência da entidade (tal como definido na IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas).
B4.1.2
O modelo empresarial de uma entidade é determinado a um nível que reflete a forma como os grupos de ativos financeiros são geridos em conjunto para alcançar um objetivo comercial específico. O modelo empresarial da entidade não depende das intenções da gerência para um instrumento individual. Consequentemente, esta condição não constitui uma abordagem de classificação «instrumento a instrumento» e deve ser determinada a um nível superior de agregação. No entanto, uma mesma entidade pode ter mais de um modelo empresarial para a gestão dos seus instrumentos financeiros. Consequentemente, a classificação não necessita de ser determinada ao nível da entidade que relata. Por exemplo, uma entidade pode deter uma carteira de investimentos que gere a fim de recolher fluxos de caixa contratuais e outra carteira de investimentos que gere para fins de transação e realização de alterações no justo valor. Do mesmo modo, em certas circunstâncias, pode ser adequado separar uma carteira de ativos financeiros em subcarteiras, a fim de refletir o nível a que uma entidade gere esses ativos financeiros. Por exemplo, tal pode ser o caso se uma entidade originar ou adquirir uma carteira de empréstimos hipotecários e gerir alguns dos empréstimos com o objetivo de recolher fluxos de caixa contratuais e gerir os outros empréstimos com o objetivo de os vender.
B4.1.2A
O modelo empresarial de uma entidade refere-se à forma como uma entidade gere os seus ativos financeiros a fim de gerar fluxos de caixa. Isto é, o modelo empresarial da entidade determina se os fluxos de caixa irão resultar da recolha de fluxos de caixa contratuais, da venda de ativos financeiros ou de ambas as operações. Consequentemente, esta avaliação não é feita com base em cenários que a entidade não espera razoavelmente que ocorram, tais como os denominados cenários «mais desfavoráveis» ou «de crise». Por exemplo, se uma entidade só espera vender uma determinada carteira de ativos financeiros num cenário de crise, esse cenário não afetaria a avaliação da entidade do modelo empresarial para esses ativos se a entidade esperar razoavelmente que um tal cenário não venha a ocorrer. Se os fluxos de caixa forem realizados de uma forma diferente das expectativas da entidade à data em que a entidade avaliou o modelo empresarial (por exemplo, se a entidade vende mais ou menos ativos financeiros do que o esperado quando classificou os ativos), tal não dá origem a um erro de um período anterior nas demonstrações financeiras da entidade (ver IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros) nem modifica a classificação dos restantes ativos financeiros detidos no âmbito desse modelo empresarial (isto é, os ativos que a entidade reconheceu em períodos anteriores e ainda detém), desde que a entidade tenha considerado todas as informações relevantes disponíveis na altura em que realizou a avaliação do modelo empresarial. No entanto, quando uma entidade avalia o modelo empresarial para ativos financeiros recentemente criados ou comprados, deve recorrer a informações sobre a forma como os fluxos de caixa foram realizados no passado, bem como a todas as outras informações relevantes.
B4.1.2B
O modelo empresarial de uma entidade para a gestão de ativos financeiros é um facto e não uma simples afirmação. Geralmente, é observável através das atividades que a entidade empreende para alcançar o objetivo do seu modelo empresarial. Uma entidade terá de usar o seu discernimento quando avalia o seu modelo empresarial de gestão de ativos financeiros e essa avaliação não é determinada por um único fator ou atividade. Em vez disso, a entidade tem de considerar todos os dados pertinentes que estejam disponíveis à data da avaliação. Esses dados pertinentes incluem, entre outros:
a)
A forma como o desempenho do modelo empresarial e os ativos financeiros detidos no âmbito desse modelo empresarial são avaliados e comunicados ao pessoal-chave da gerência da entidade;
b)
Os riscos que afetam o desempenho do modelo empresarial (e os ativos financeiros detidos no âmbito desse modelo empresarial) e, em particular, a forma como esses riscos são geridos; e
c)
O modo como os gestores da empresa são retribuídos (por exemplo, se a retribuição se baseia no justo valor dos ativos geridos ou nos fluxos de caixa contratuais recolhidos).
Um modelo empresarial cujo objetivo é deter ativos a fim de recolher fluxos de caixa contratuais
B4.1.2C
Os ativos financeiros que são detidos no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo é deter ativos a fim de recolher fluxos de caixa contratuais são geridos para realizar fluxos de caixa mediante a recolha de pagamentos contratuais durante a vida do instrumento. Isto é, a entidade gere os ativos detidos na carteira para recolher esses fluxos de caixa contratuais específicos (em vez de gerir o retorno global da carteira tanto através da detenção como da venda de ativos). Para determinar se os fluxos de caixa vão ser realizados através da recolha dos fluxos de caixa contratuais dos ativos financeiros, é necessário considerar a frequência, o valor e o calendário das vendas em períodos anteriores, as razões subjacentes a essas vendas e as expectativas relativamente às atividades de venda futuras. No entanto, as vendas não determinam, por si só, o modelo empresarial e, por conseguinte, não podem ser consideradas isoladamente. Em vez disso, as informações sobre as vendas anteriores e as expectativas acerca das vendas futuras fornecem dados relacionados com a forma como o objetivo declarado da entidade para gerir os ativos financeiros é alcançado e, mais concretamente, sobre a forma como os fluxos de caixa são realizados. Uma entidade deve considerar as informações sobre as vendas anteriores no contexto das razões subjacentes a essas vendas e as condições que existiam nesse momento em relação às condições atuais.
B4.1.3
Embora o objetivo do modelo empresarial de uma entidade possa consistir em deter ativos financeiros a fim de recolher fluxos de caixa contratuais, a entidade não necessita de deter todos esses instrumentos até à sua data de maturidade. Assim, o modelo empresarial de uma entidade pode ser deter ativos financeiros para recolher fluxos de caixa contratuais mesmo quando ocorrem vendas de ativos financeiros ou quando se espera que ocorram no futuro.
B4.1.3A
O modelo empresarial pode consistir em deter ativos para recolher fluxos de caixa contratuais mesmo que a entidade venda ativos financeiros quando há um aumento do risco de crédito dos ativos. A fim de determinar se se verificou um aumento do risco de crédito dos ativos, a entidade tem em consideração informações razoáveis e sustentáveis, incluindo informações prospetivas. Independentemente da sua frequência e valor, as vendas devido a um aumento do risco de crédito dos ativos não são incompatíveis com um modelo empresarial cujo objetivo é deter ativos financeiros para recolher fluxos de caixa contratuais porque a qualidade de crédito dos ativos financeiros é relevante para a capacidade da entidade de recolher fluxos de caixa contratuais. As atividades de gestão do risco de crédito que visem minimizar potenciais perdas de crédito devido à deterioração do crédito são parte integrante de um tal modelo empresarial. Vender um ativo financeiro porque deixa de preencher os critérios de crédito especificados na política de investimento documentada da entidade é um exemplo de uma venda que ocorre devido a um aumento do risco de crédito. No entanto, na ausência de uma tal política, a entidade pode demonstrar de outra forma que a venda ocorreu devido a um aumento do risco de crédito.
B4.1.3B
As vendas que ocorrem por outras razões, como as vendas efetuadas para gerir o risco de concentração de crédito (sem um aumento do risco de crédito dos ativos), podem igualmente ser compatíveis com um modelo empresarial cujo objetivo é deter ativos financeiros a fim de recolher fluxos de caixa contratuais. Em especial, essas vendas podem ser compatíveis com um modelo empresarial cujo objetivo é deter ativos financeiros a fim de recolher fluxos de caixa contratuais se essas vendas forem pouco frequentes (ainda que significativas em valor) ou de valor insignificante, tanto individualmente como quando agregadas (ainda que frequentes). Se uma carteira for objeto de mais do que um número pouco frequente de tais vendas e essas vendas forem mais do que insignificantes em termos de valor (quer consideradas individualmente quer de forma agregada), a entidade deve avaliar se, e de que modo, tais vendas são compatíveis com um objetivo de recolha de fluxos de caixa contratuais. O facto de um terceiro impor a obrigação de vender os ativos financeiros ou de essa atividade ficar à discrição da entidade não é relevante para esta avaliação. Um aumento da frequência ou do valor das vendas durante um período específico não é necessariamente incompatível com o objetivo de deter ativos financeiros a fim de recolher os fluxos de caixa contratuais se uma entidade for capaz de explicar as razões para essas vendas e demonstrar por que motivo essas vendas não refletem uma alteração no modelo empresarial da entidade. Além disso, as vendas podem ser compatíveis com o objetivo de detenção de ativos financeiros a fim de cobrar os fluxos de caixa contratuais quando as vendas são efetuadas perto da data de maturidade dos ativos financeiros e os proventos das vendas se aproximam do valor de cobrança dos fluxos de caixa contratuais remanescentes.
B4.1.4
Seguem-se exemplos de situações em que o objetivo do modelo empresarial de uma entidade pode consistir em deter ativos financeiros para recolher os fluxos de caixa contratuais. Esta lista de exemplos não é exaustiva. Além disso, os exemplos não se destinam a debater todos os fatores que podem ser relevantes para a avaliação do modelo empresarial da entidade nem especificam a importância relativa dos fatores.
Exemplo
Análise
Exemplo 1
Uma entidade detém investimentos para recolher os seus fluxos de caixa contratuais. As necessidades de financiamento da entidade são previsíveis e a maturidade dos seus ativos financeiros é adaptada às necessidades de financiamento estimadas da entidade.
A entidade realiza atividades de gestão do risco de crédito com o objetivo de minimizar as perdas de crédito. No passado, as vendas ocorreram, regra geral, quando o risco de crédito dos ativos financeiros aumentou de tal forma que os ativos deixaram de cumprir os critérios de crédito especificados na política de investimento documentada da entidade. Além disso, ocorreram vendas pouco frequentes como resultado de necessidades de financiamento não previstas.
Os relatórios ao pessoal-chave da gerência centram-se na qualidade de crédito dos ativos financeiros e no retorno contratual. A entidade também acompanha os justos valores dos ativos financeiros, entre outras informações.
Embora a entidade considere, entre outras informações, os justos valores dos ativos financeiros do ponto de vista da liquidez (isto é, a quantia em dinheiro que poderia ser realizada se a entidade necessitasse de vender ativos), a entidade tem por objetivo manter os ativos financeiros a fim de recolher os fluxos de caixa contratuais. As vendas não contradizem este objetivo se tiverem ocorrido em resposta a um aumento do risco de crédito dos ativos, por exemplo, se os ativos tiverem deixado de cumprir os critérios de crédito especificados na política de investimento documentada da entidade. As vendas pouco frequentes resultantes de necessidades de financiamento imprevistas (por exemplo, num cenário de crise) também não contradizem este objetivo, mesmo que tais vendas sejam significativas em termos de valor.
Exemplo 2
O modelo empresarial de uma entidade consiste na compra de carteiras de ativos financeiros, como por exemplo empréstimos. Essas carteiras podem ou não incluir ativos financeiros em imparidade de crédito.
Se o pagamento dos empréstimos não for efetuado em tempo útil, a entidade tenta realizar os fluxos de caixa contratuais através de vários meios — for exemplo, contactando o devedor por correio, telefone ou outros métodos. A entidade tem por objetivo recolher os fluxos de caixa contratuais e não gere qualquer dos empréstimos desta carteira com o objetivo de realizar os fluxos de caixa através da sua venda.
Em certos casos, a entidade participa em swaps de taxa de juro para alterar a taxa de juro de determinados ativos financeiros de uma carteira de uma taxa de juro flutuante para uma taxa de juro fixa.
O objetivo do modelo empresarial da entidade é manter os ativos financeiros a fim de recolher os fluxos de caixa contratuais.
A mesma análise aplicar-se-ia mesmo se a entidade não esperasse receber todos os fluxos de caixa contratuais (por exemplo, alguns dos ativos financeiros estão em imparidade de crédito no reconhecimento inicial).
Além disso, o facto de a entidade participar em derivados para alterar os fluxos de caixa da carteira não altera, por si só, o modelo empresarial da entidade.
Exemplo 3
Uma entidade tem um modelo empresarial cujo objetivo consiste em conceder empréstimos a clientes e, posteriormente, vender esses empréstimos a um veículo de titularização. O veículo de titularização emite instrumentos aos investidores.
A entidade de origem controla o veículo de titularização e, assim, consolida-o.
O veículo de titularização recolhe os fluxos de caixa contratuais dos empréstimos e transfere-os para os seus investidores.
Considera-se, para efeitos do presente exemplo, que os empréstimos continuam a ser reconhecidos na demonstração da posição financeira consolidada, uma vez que não são desreconhecidos pelo veículo de titularização.
O grupo consolidado concedeu os empréstimos com o objetivo de detê-los para recolher os fluxos de caixa contratuais.
No entanto, a entidade de origem tem um objetivo de realização de fluxos de caixa com a carteira de empréstimos mediante a venda dos empréstimos ao veículo de titularização, pelo que, para efeitos das suas demonstrações financeiras separadas, não seria considerada como gestora desta carteira a fim de recolher os fluxos de caixa contratuais.
Exemplo 4
Uma instituição financeira detém ativos financeiros para satisfazer necessidades de liquidez num cenário «de crise» (por exemplo, uma corrida aos depósitos do banco). A entidade não prevê vender estes ativos, exceto em tais cenários.
A entidade controla a qualidade de crédito dos ativos financeiros e o seu objetivo ao gerir os ativos financeiros é recolher os fluxos de caixa contratuais. A entidade avalia o desempenho dos ativos com base no rédito de juros obtido e nas perdas de crédito apuradas.
Contudo, a entidade também acompanha o justo valor dos ativos financeiros do ponto de vista da liquidez, a fim de assegurar que a quantia em dinheiro que poderia ser realizada se a entidade necessitasse de vender os ativos num cenário de crise seria suficiente para satisfazer as suas necessidades de liquidez. Periodicamente, a entidade efetua vendas insignificantes em termos de valor para demonstrar a sua liquidez.
O objetivo do modelo empresarial da entidade é manter os ativos financeiros para recolher os fluxos de caixa contratuais.
A análise não se alteraria mesmo se, durante um cenário de crise anterior, a entidade tivesse registado vendas significativas em termos de valor a fim de satisfazer as suas necessidades de liquidez. Do mesmo modo, a atividade de vendas recorrentes insignificantes em termos de valor não é incompatível com a detenção de ativos financeiros para recolher os fluxos de caixa contratuais.
Pelo contrário, se uma entidade detiver ativos financeiros para satisfazer as suas necessidades de liquidez correntes e se a obtenção deste objetivo envolver vendas frequentes significativas em termos de valor, o objetivo do modelo empresarial da entidade não é deter ativos financeiros a fim de recolher fluxos de caixa contratuais.
De forma semelhante, se a entidade for obrigada, pela sua autoridade reguladora, a vender ativos financeiros de forma regular para demonstrar que os ativos são líquidos, e o valor dos ativos vendidos for significativo, o modelo empresarial da entidade não é deter ativos financeiros para recolher fluxos de caixa contratuais. O facto de um terceiro impor a obrigação de vender os ativos financeiros ou de essa atividade ficar à discrição da entidade não é relevante para a análise.
Um modelo empresarial cujo objetivo é alcançado mediante a recolha de fluxos de caixa contratuais e a venda de ativos financeiros
B4.1.4A
Uma entidade pode deter ativos financeiros no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo é alcançado mediante a recolha de fluxos de caixa contratuais e a venda de ativos financeiros. Neste tipo de modelo empresarial, o pessoal-chave da gerência da entidade tomou uma decisão segundo a qual tanto a recolha de fluxos de caixa contratuais como a venda de ativos financeiros são indispensáveis para alcançar o objetivo do modelo empresarial. Há vários objetivos que podem ser compatíveis com este tipo de modelo empresarial. Por exemplo, o objetivo do modelo empresarial pode ser gerir as necessidades de liquidez correntes, manter um perfil de rédito de juros específico ou fazer corresponder a duração dos ativos financeiros à duração dos passivos que esses ativos estão a financiar. Para atingir esse objetivo, a entidade irá recolher fluxos de caixa contratuais e vender ativos financeiros.
B4.1.4B
Em comparação com um modelo empresarial cujo objetivo é deter ativos financeiros para recolher os fluxos de caixa contratuais, este modelo empresarial irá normalmente implicar uma maior frequência e valor de vendas. Isto deve-se ao facto de a venda de ativos financeiros ser essencial para alcançar o objetivo do modelo empresarial, em vez de ser apenas acessória. No entanto, não existe um limiar para a frequência ou valor das vendas que devem ocorrer neste modelo empresarial, porque tanto a recolha de fluxos de caixa contratuais como a venda de ativos financeiros são essenciais para a consecução do seu objetivo.
B4.1.4C
Seguem-se exemplos de casos em que o objetivo do modelo empresarial da entidade pode ser alcançado através da recolha de fluxos de caixa contratuais e da venda de ativos financeiros. Esta lista de exemplos não é exaustiva. Além disso, os exemplos não se destinam a descrever todos os fatores que podem ser relevantes para a avaliação do modelo empresarial da entidade nem especificam a importância relativa dos fatores.
Exemplo
Análise
Exemplo 5
Uma entidade prevê dispêndios de capital que ocorrerão dentro de alguns anos. A entidade investe o seu excesso de liquidez em ativos financeiros a curto e a longo prazo, de modo a poder financiar o dispêndio quando tal for necessário. Muitos dos ativos financeiros têm vidas contratuais que excedem o período de investimento previsto pela entidade.
A entidade irá deter ativos financeiros para recolher os fluxos de caixa contratuais e, quando surgir uma oportunidade, venderá ativos financeiros para reinvestir os fundos em ativos financeiros com um retorno mais elevado.
Os gestores responsáveis pela carteira são remunerados com base no retorno global gerado pela carteira.
O objetivo do modelo empresarial é alcançado através da recolha de fluxos de caixa contratuais e da venda de ativos financeiros. A entidade decidirá numa base contínua sobre se a recolha de fluxos de caixa contratuais ou a venda de ativos financeiros irá maximizar o retorno da carteira até que surja a necessidade de recuperar o dinheiro investido.
Pelo contrário, considere-se uma entidade que prevê um exfluxo de caixa dentro de cinco anos para financiar dispêndios de capital e investe o seu excesso de liquidez em ativos financeiros de curto prazo. Quando os investimentos atingem o prazo de vencimento, a entidade reinveste o dinheiro em novos ativos financeiros de curto prazo. A entidade mantém esta estratégia até ao momento em que os fundos são necessários, altura em que a entidade utiliza os proventos dos ativos financeiros que se vencem para financiar o dispêndio de capital. Só ocorrem, antes da data de maturidade, vendas insignificantes em termos de valor (a menos que haja um aumento do risco de crédito). O objetivo deste modelo empresarial é deter ativos financeiros a fim de recolher os fluxos de caixa contratuais.
Exemplo 6
Uma instituição financeira detém ativos financeiros para satisfazer as suas necessidades de liquidez correntes. A entidade procura minimizar os custos de gestão dessas necessidades de liquidez e, por conseguinte, gere ativamente o retorno da carteira. Esse retorno consiste em recolher os pagamentos contratuais, bem como os ganhos e perdas resultantes da venda de ativos financeiros.
Como resultado, a entidade detém ativos financeiros para recolher os fluxos de caixa contratuais e vende ativos financeiros para reinvestir em ativos financeiros com maior rendimento ou para obter uma melhor correspondência entre a duração dos seus passivos. No passado, esta estratégia resultou em atividades frequentes de vendas, vendas essas significativas em termos de valor. Tal deverá prosseguir no futuro.
O objetivo do modelo empresarial é maximizar o retorno da carteira para satisfazer as necessidades de liquidez correntes e a entidade alcança esse objetivo através da recolha de fluxos de caixa contratuais e da venda de ativos financeiros. Por outras palavras, tanto a recolha de fluxos de caixa contratuais como a venda de ativos financeiros são indispensáveis para alcançar o objetivo do modelo empresarial.
Exemplo 7
Uma seguradora detém ativos financeiros para financiar passivos por contratos de seguro. A seguradora utiliza os proventos resultantes dos fluxos de caixa contratuais dos ativos financeiros para liquidar passivos por contratos de seguro à medida que estes vão vencendo. A fim de assegurar que os fluxos de caixa contratuais dos ativos financeiros são suficientes para liquidar esses passivos, a seguradora empreende atividades de compra e venda significativas numa base regular de modo a reequilibrar a sua carteira de ativos e satisfazer as necessidades de tesouraria à medida que vão surgindo.
O objetivo do modelo empresarial é financiar os passivos por contratos de seguro. Para alcançar este objetivo, a entidade recolhe os fluxos de caixa contratuais à medida que vencem e vende ativos financeiros para manter o perfil desejado da carteira de ativos. Assim, tanto a recolha de fluxos de caixa contratuais como a venda de ativos financeiros são indispensáveis para alcançar o objetivo do modelo empresarial.
Outros modelos de negócio
B4.1.5
Os ativos financeiros são mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se não forem detidos no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo seja deter ativos para recolher os fluxos de caixa contratuais ou no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo seja alcançado mediante a recolha de fluxos de caixa contratuais e a venda de ativos financeiros (mas ver também o parágrafo 5.7.5). Um modelo empresarial que resulta numa mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos é aquele em que uma entidade gere os ativos financeiros com o objetivo de realizar fluxos de caixa através da venda dos ativos. A entidade toma decisões com base nos justos valores dos ativos e gere os ativos para realizar esses justos valores. Neste caso, o objetivo da entidade resultará geralmente em operações ativas de compra e de venda. Mesmo que a entidade recolha os fluxos de caixa contratuais enquanto detém os ativos financeiros, o objetivo de tal modelo empresarial não é alcançado através da recolha de fluxos de caixa contratuais e da venda de ativos financeiros. Tal deve-se ao facto de a cobrança de fluxos de caixa contratuais não ser essencial para a consecução do objetivo do modelo empresarial, sendo-lhe apenas acessória.
B4.1.6
Uma carteira de ativos financeiros que é gerida e cujo desempenho é avaliado com base no justo valor [tal como descrito no parágrafo 4.2.2, alínea b)] não é detida para recolher fluxos de caixa contratuais nem para recolher fluxos de caixa contratuais e vender ativos financeiros. A entidade concentra-se principalmente em informações sobre o justo valor e utiliza essas informações para avaliar o desempenho dos ativos e tomar decisões. Além disso, uma carteira de ativos financeiros que corresponda à definição de detida para negociação não é detida para recolher fluxos de caixa contratuais nem para recolher fluxos de caixa contratuais e vender ativos financeiros. Para essas carteiras, a cobrança de fluxos de caixa contratuais é apenas uma operação acessória para a consecução do objetivo do modelo empresarial. Consequentemente, essas carteiras de ativos financeiros têm de ser mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
Fluxos de caixa contratuais que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida
B4.1.7
O parágrafo 4.1.1, alínea b), exige que uma entidade classifique um ativo financeiro com base nas suas características em termos de fluxos de caixa contratuais se o ativo financeiro for detido no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo seja deter ativos para recolher os fluxos de caixa contratuais ou no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo seja alcançado mediante a recolha de fluxos de caixa contratuais e a venda de ativos financeiros, a menos que seja aplicável o disposto no parágrafo 4.1.5. Para tal, a condição enunciada nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b), exige que uma entidade determine se os fluxos de caixa contratuais decorrentes do ativo são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida.
B4.1.7A
Os fluxos de caixa contratuais que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida são compatíveis com um contrato básico de concessão de empréstimo. Num contrato básico de concessão de empréstimo, os elementos mais significativos dos juros são normalmente a retribuição pelo valor temporal do dinheiro (ver parágrafos B4.1.9A a B4.1.9E) e pelo risco de crédito. No entanto, num contrato dessa natureza, os juros podem igualmente incluir uma retribuição por outros riscos básicos decorrentes da concessão de um empréstimo (por exemplo, o risco de liquidez) e outros custos (por exemplo, os custos administrativos) associados à detenção do ativo financeiro por um determinado período. Além disso, os juros podem incluir uma margem de lucro que é compatível com um contrato básico de concessão de empréstimo. Em condições económicas extremas, os juros podem ser negativos se, por exemplo, o detentor de um ativo financeiro pagar, explícita ou implicitamente, pelo depósito dos seus fundos durante um determinado período (e essa comissão exceder a retribuição que o detentor recebe pelo valor temporal do dinheiro, pelo risco de crédito e outros riscos e custos básicos associados à concessão de um empréstimo). No entanto, os termos contratuais que introduzem a exposição aos riscos ou à volatilidade dos fluxos de caixa contratuais que não está relacionada com um contrato básico de concessão de empréstimo, como a exposição a alterações nos preços de ações ou de mercadorias, não dão origem a fluxos de caixa contratuais que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Um ativo financeiro comprado ou criado pode ser um contrato básico de concessão de empréstimo, independentemente de se tratar de um empréstimo na sua forma jurídica.
B4.1.7B
Em conformidade com o parágrafo 4.1.3, alínea a), o capital é o justo valor do ativo financeiro no reconhecimento inicial. No entanto, essa quantia de capital pode alterar-se durante a vida do ativo financeiro (por exemplo, caso se verifiquem reembolsos de capital).
B4.1.8
Uma entidade deve avaliar se os fluxos de caixa contratuais são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida na moeda em que o ativo financeiro se encontra expresso.
B4.1.9
A alavancagem é uma característica dos fluxos de caixa contratuais de alguns ativos financeiros. A alavancagem aumenta a variabilidade dos fluxos de caixa contratuais, fazendo com que não revistam as características económicas dos juros. Os contratos de opção autónoma, os contratos forward e os contratos de swap são exemplos de ativos financeiros que incluem este tipo de alavancagem. Assim, esses contratos não satisfazem a condição prevista nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b), não podendo ser subsequentemente mensurados pelo custo amortizado ou pelo justo valor em outro rendimento integral.
Retribuição pelo valor temporal do dinheiro
B4.1.9A
O valor temporal do dinheiro é o elemento dos juros que constitui uma retribuição pela mera passagem do tempo. Isto é, o elemento de valor temporal do dinheiro não constitui uma retribuição por outros riscos ou custos associados à detenção do ativo financeiro. A fim de avaliar se o elemento constitui uma retribuição pela mera passagem do tempo, uma entidade utiliza o seu discernimento e considera fatores relevantes, tais como a moeda em que o ativo financeiro é expresso e o período para o qual a taxa de juro é fixada.
B4.1.9B
No entanto, em certos casos, o elemento de valor temporal do dinheiro pode ser modificado (isto é, imperfeito). Seria esse o caso, por exemplo, se a taxa de juro de um ativo financeiro fosse periodicamente redefinida mas a frequência dessa redefinição não coincidisse com o prazo de vencimento da taxa de juro (por exemplo, a taxa de juro é redefinida todos os meses como uma taxa a um ano) ou se a taxa de juro de um ativo financeiro fosse periodicamente redefinida para uma média de taxas de juro de curto e longo prazo específicas. Em tais casos, uma entidade deve avaliar a alteração para determinar se os fluxos de caixa contratuais representam apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Em certos casos, a entidade pode ser capaz de efetuar essa determinação através de uma avaliação qualitativa do elemento de valor temporal do dinheiro, enquanto noutras circunstâncias pode ser necessário realizar uma avaliação quantitativa.
B4.1.9C
Aquando da avaliação de um elemento de valor temporal do dinheiro modificado, o objetivo consiste em determinar o quão diferentes os fluxos de caixa contratuais (não descontados) poderiam ser relativamente aos fluxos de caixa (não descontados) que surgiriam se o elemento de valor temporal do dinheiro não tivesse sido modificado (os fluxos de caixa de referência). Por exemplo, se o ativo financeiro em avaliação contém uma taxa de juro variável que é redefinida todos os meses a uma taxa de juro a um ano, a entidade compararia esse ativo financeiro a um instrumento financeiro com termos contratuais idênticos e um risco de crédito idêntico, com exceção da taxa de juro variável que é redefinida mensalmente a uma taxa de juro a um mês. Se o elemento de valor temporal do dinheiro modificado for suscetível de resultar em fluxos de caixa contratuais (não descontados) significativamente diferentes dos fluxos de caixa (não descontados) de referência, o ativo financeiro não satisfaz a condição enunciada nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b). Para chegar a essa conclusão, a entidade deve ter em conta o efeito do elemento de valor temporal do dinheiro modificado em cada período de relato e cumulativamente durante a vida do instrumento financeiro. O motivo pelo qual a taxa de juro é definida desta forma não é pertinente para a análise. Se for claro, com pouca ou nenhuma análise, que os fluxos de caixa contratuais (não descontados) do ativo financeiro em avaliação podem (ou não) ser significativamente diferentes dos fluxos de caixa (não descontados) de referência, uma entidade não tem de realizar uma avaliação pormenorizada.
B4.1.9D
Aquando da avaliação de um elemento de valor temporal do dinheiro modificado, uma entidade deve considerar fatores que podem afetar os fluxos de caixa futuros contratuais. Por exemplo, se uma entidade está a avaliar uma obrigação com uma duração de cinco anos e a taxa de juro variável for redefinida de seis em seis meses a uma taxa a cinco anos, a entidade não pode concluir que os fluxos de caixa contratuais são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida pelo simples facto de a curva das taxas de juro na altura da avaliação ser tal que a diferença entre a taxa de juro a cinco anos e a taxa de juro a seis meses não é significativa. Em lugar disso, a entidade deve igualmente considerar se a relação entre a taxa de juro a seis meses e a taxa de juro a cinco anos pode variar ao longo da vida do instrumento de tal forma que os fluxos de caixa contratuais (não descontados) durante a vida do instrumento podem ser significativamente diferentes dos fluxos de caixa (não descontados) de referência. No entanto, uma entidade deve considerar apenas cenários razoavelmente possíveis, e não todos os cenários possíveis. Se uma entidade concluir que os fluxos de caixa contratuais (não descontados) podem ser significativamente diferentes dos fluxos de caixa (não descontados) de referência, o ativo financeiro não satisfaz a condição enunciada nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b), e, por conseguinte, não pode ser mensurado pelo custo amortizado ou pelo justo valor em outro rendimento integral.
B4.1.9E
Em algumas jurisdições, as taxas de juro são fixadas pelo governo ou por uma autoridade reguladora. Por exemplo, essa regulamentação das taxas de juro pelo governo pode ser parte integrante de uma ampla política macroeconómica ou pode ser introduzida para incentivar as entidades a investir num determinado setor da economia. Em certos destes casos, o objetivo do elemento de valor temporal do dinheiro não é fornecer uma retribuição pela mera passagem do tempo. No entanto, não obstante os parágrafos B4.1.9A a B4.1.9D, uma taxa de juro regulamentada deve ser considerada um indicador do elemento de valor temporal do dinheiro para efeitos da aplicação da condição prevista nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b), se essa taxa de juro regulamentada proporcionar uma retribuição compatível, em termos gerais, com a passagem do tempo e não proporcionar qualquer exposição a riscos ou à volatilidade dos fluxos de caixa contratuais que sejam incompatíveis com um contrato básico de concessão de empréstimos.
Condições contratuais que alteram o calendário ou a quantia dos fluxos de caixa contratuais
B4.1.10
Se um ativo financeiro contiver uma condição contratual suscetível de alterar o calendário ou a quantia dos fluxos de caixa contratuais (por exemplo, se o ativo puder ser pago antes da data de maturidade ou se o seu prazo puder ser prorrogado), a entidade deve determinar se os fluxos de caixa contratuais que poderiam surgir durante a vida do instrumento em resultado dessa condição contratual são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Para chegar a essa conclusão, a entidade deve avaliar os fluxos de caixa contratuais que poderiam surgir antes e depois da alteração nos fluxos de caixa contratuais. A entidade pode também ter necessidade de avaliar a natureza de todos os acontecimentos contingentes (isto é, o fator de desencadeamento) suscetíveis de alterar o calendário ou a quantia dos fluxos de caixa contratuais. Embora a natureza do acontecimento contingente não seja, por si só, um fator determinante para apreciar se os fluxos de caixa contratuais são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros, pode ser um indicador. Por exemplo, compare-se um instrumento financeiro com uma taxa de juro redefinida para uma taxa mais elevada caso o devedor incumpra um determinado número de pagamentos com um instrumento financeiro com uma taxa de juro redefinida para uma taxa mais elevada caso um determinado índice de ações atingir um determinado nível. É mais provável que, no primeiro caso, os fluxos de caixa contratuais durante a vida do instrumento sejam apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida, tendo em conta a relação existente entre os pagamentos em falta e um aumento do risco de crédito. (Ver também o parágrafo B4.1.18.)
B4.1.11
Seguem-se exemplos de condições contratuais que dão origem a fluxos de caixa contratuais que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida:
a)
Uma taxa de juro variável que consiste numa retribuição pelo valor temporal do dinheiro, o risco de crédito associado à quantia de capital em dívida durante um determinado período (a retribuição pelo risco de crédito pode ser determinada apenas no reconhecimento inicial, podendo assim ser fixada) e outros riscos e custos básicos de concessão de empréstimos, bem como uma margem de lucro;
b)
Uma condição contratual que permite à entidade emitente (isto é, o devedor) reembolsar antecipadamente um instrumento de dívida ou que permite ao detentor (isto é, o credor) devolver um instrumento de dívida ao emitente antes da data de maturidade e a quantia do pagamento antecipado representa substancialmente quantias em dívida de capital e juros sobre o capital em dívida, podendo estar incluída uma compensação razoável pela rescisão antecipada do contrato; e
c)
Uma condição contratual que permite ao emitente ou ao detentor prolongar o prazo contratual de um instrumento de dívida (isto é, uma opção de prorrogação) e as condições da opção de prorrogação que resultam em fluxos de caixa contratuais durante o período de prorrogação que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida, podendo estar incluída uma compensação adicional razoável pela prorrogação do contrato.
B4.1.12
Não obstante o parágrafo B4.1.10, um ativo financeiro que, de outra forma, cumpre a condição enunciada no parágrafo 4.1.2, alínea b), e no parágrafo 4.1.2A, alínea b), mas não cumpre apenas como resultado de uma condição contratual que permite (ou exige) ao emitente reembolsar antecipadamente um instrumento de dívida ou permite (ou exige) ao detentor devolver ao emitente um instrumento de dívida antes da data de maturidade é elegível para mensuração pelo custo amortizado ou pelo justo valor através de outro rendimento integral [sob reserva do cumprimento da condição prevista no parágrafo 4.1.2, alínea a), ou da condição enunciada no parágrafo 4.1.2A, alínea a)], se:
a)
A entidade adquirir ou originar o ativo financeiro com um prémio ou desconto em relação à quantia nominal contratual;
b)
A quantia do pagamento antecipado representar essencialmente a quantia nominal contratual e juros contratuais acumulados (mas não pagos), o que pode incluir uma compensação razoável pela rescisão antecipada do contrato; e
c)
Quando a entidade reconhece inicialmente o ativo financeiro, o justo valor da característica de pagamento antecipado não é significativo.
B4.1.12A
Para efeitos de aplicação do parágrafo B4.1.11, alínea b), e do parágrafo B4.1.12, alínea b), independentemente do acontecimento ou circunstância que provoca a rescisão antecipada do contrato, uma parte pode pagar ou receber uma indemnização razoável por essa rescisão antecipada. Por exemplo, uma parte pode pagar ou receber uma indemnização razoável quando optar por rescindir o contrato antecipadamente (ou provocar de outra forma a ocorrência da rescisão antecipada).
B4.1.13
Os exemplos que se seguem ilustram fluxos de caixa contratuais que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Esta lista de exemplos não é exaustiva.
Instrumento
Análise
Instrumento A
O instrumento A é uma obrigação com uma data de maturidade estabelecida. Os reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida estão associados a um índice de inflação da moeda em que o instrumento foi emitido. A indexação à inflação não é alavancada e o capital em dívida está protegido.
Os fluxos de caixa contratuais são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Associar os reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida a um índice de inflação não alavancado redefine o valor temporal do dinheiro para um nível atual. Por outras palavras, a taxa de juro do instrumento reflete os juros «reais». Assim, as quantias dos juros são uma retribuição pelo valor temporal do dinheiro sobre a quantia de capital em dívida.
No entanto, se os pagamentos de juros forem indexados a outra variável como o desempenho do devedor (por exemplo, o rendimento líquido do devedor) ou a um índice de ações, os fluxos de caixa contratuais não são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida (a menos que a indexação ao desempenho do devedor resulte num ajustamento que apenas compensa o detentor pelas alterações no risco de crédito do instrumento, de modo a que os fluxos de caixa contratuais sejam apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros). Tal deve-se ao facto de os fluxos de caixa contratuais refletirem uma retribuição que é incompatível com um contrato básico de concessão de empréstimo (ver parágrafo B4.1.7A).
Instrumento B
O instrumento B é um instrumento de taxa de juro variável, com uma data de maturidade estabelecida que permite ao mutuário escolher a taxa de juro do mercado de forma contínua. Por exemplo, em cada data de redefinição da taxa de juro, o mutuário pode optar por pagar a taxa LIBOR a três meses para um prazo de três meses ou a taxa LIBOR a um mês para um prazo de um mês.
Os fluxos de caixa contratuais são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida desde que os juros pagos durante a vida do instrumento reflitam a retribuição pelo valor temporal do dinheiro, pelo risco de crédito associado ao instrumento e por outros riscos e custos básicos associados à concessão de empréstimos, bem como uma margem de lucro (ver parágrafo B4.1.7A). O facto de a taxa de juro LIBOR ser redefinida durante a vida do instrumento não pode, por si só, excluir o instrumento.
No entanto, se o mutuário puder optar por pagar uma taxa de juro a um mês que é redefinida de três em três meses, a taxa de juro é redefinida de acordo com uma frequência que não corresponde ao prazo de vencimento da taxa de juro. Consequentemente, o elemento de valor temporal do dinheiro é modificado. Do mesmo modo, se um instrumento tiver uma taxa de juro contratual baseada num prazo que pode exceder a vida restante do instrumento (por exemplo, se um instrumento com uma maturidade de cinco anos pagar uma taxa variável que é redefinida periodicamente mas que reflete sempre uma maturidade de cinco anos), o elemento de valor temporal do dinheiro é modificado. Tal deve-se ao facto de os juros a pagar em cada período não estarem associados ao período de juros.
Nesses casos, a entidade deve avaliar qualitativa ou quantitativamente os fluxos de caixa contratuais em relação aos fluxos de caixa de um instrumento que seja idêntico em todos os aspetos mas cujo prazo da taxa de juro corresponde ao período de juros, para determinar se os fluxos de caixa são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida (ver, no entanto, o parágrafo B4.1.9E para orientações sobre as taxas de juro regulamentadas).
Por exemplo, na avaliação de uma obrigação com um prazo de cinco anos que paga uma taxa variável que é redefinida de seis em seis meses mas que reflete sempre uma maturidade de cinco anos, uma entidade considera os fluxos de caixa contratuais de um instrumento cuja taxa de juro é redefinida de seis em seis meses para um taxa de juro a seis meses mas que é, quanto ao resto, idêntico.
A mesma análise seria aplicável se o mutuário tivesse a possibilidade de escolher entre as diferentes taxas de juro publicadas do mutuante (por exemplo, o mutuário pode escolher entre a taxa de juro variável a um mês publicada do mutuante e a taxa de juro variável a três meses publicada do mutuante).
Instrumento C
O instrumento C é uma obrigação com uma data de maturidade estabelecida e paga uma taxa de juro de mercado variável. Essa taxa de juro variável está sujeita a um limite máximo.
Os fluxos de caixa contratuais:
a)
de um instrumento que tem uma taxa de juro fixa; e
b)
de um instrumento que tem uma taxa de juro variável;
são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida, desde que os juros reflitam uma retribuição pelo valor temporal do dinheiro, pelo risco de crédito associado ao instrumento durante o prazo do instrumento e por outros riscos e custos básicos associados à concessão de empréstimos, bem como uma margem de lucro. (Ver parágrafo B4.1.7A.)
Consequentemente, um instrumento que é uma combinação das alíneas a) e b) (por exemplo, uma obrigação com uma taxa de juro sujeita a um limite máximo) pode ter fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Uma tal condição contratual pode reduzir a variabilidade dos fluxos de caixa, mediante a fixação de um limite em relação a uma taxa de juro variável (por exemplo, uma taxa de juro sujeita a um limite máximo ou mínimo), ou aumentar a variabilidade dos fluxos de caixa, devido a uma taxa fixa se tornar variável.
Instrumento D
O instrumento D é um empréstimo com direito de recurso integral e tem associada uma garantia.
O facto de um empréstimo com direito de recurso integral ser garantido não afeta, por si só, a análise da questão de saber se os fluxos de caixa contratuais são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida.
Instrumento E
O instrumento E é emitido por um banco regulamentado e tem uma data de maturidade estabelecida. O instrumento paga uma taxa de juro fixa e todos os fluxos de caixa contratuais são incondicionais.
No entanto, o emitente está sujeito a legislação que permite ou exige que uma autoridade nacional de resolução imponha perdas aos detentores de instrumentos específicos, incluindo o instrumento E, em circunstâncias especiais. Por exemplo, a autoridade nacional de resolução tem poderes para reduzir a quantia nominal do instrumento E ou para convertê-lo num número fixo de ações ordinárias do emitente se a autoridade nacional de resolução considerar que o emitente tem graves dificuldades financeiras, necessidades adicionais de capital regulamentar ou está em situação de «falência».
O detentor analisaria as condições contratuais do instrumento financeiro para determinar se dão origem a fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida e, assim, compatíveis com um contrato básico de concessão de empréstimo.
Esta análise não consideraria os pagamentos que resultam apenas do poder da autoridade nacional de resolução de impor perdas aos detentores do instrumento E. Isto porque esse poder, e os pagamentos dele resultantes, não são condições contratuais do instrumento financeiro.
Em contrapartida, os fluxos de caixa contratuais não seriam apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida se as condições contratuais do instrumento financeiro permitissem ou exigissem que o emitente ou outra entidade impusesse perdas ao detentor (por exemplo, através da diminuição da quantia nominal ou por meio da conversão do instrumento num número fixo de ações ordinárias do emitente), desde que essas condições contratuais sejam genuínas, mesmo que a probabilidade de imposição de tais perdas seja remota.
B4.1.14
Os exemplos que se seguem ilustram fluxos de caixa contratuais que não são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Esta lista de exemplos não é exaustiva.
Instrumento
Análise
Instrumento F
O instrumento F é uma obrigação convertível num número fixo de instrumentos de capital próprio do emitente.
O detentor analisaria a obrigação convertível na sua totalidade.
Os fluxos de caixa contratuais não são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida, uma vez que refletem uma retribuição que é incompatível com um contrato básico de concessão de empréstimos (ver parágrafo B4.1.7A); isto é, a retribuição está associada ao valor do capital próprio do emitente.
Instrumento G
O instrumento G é um empréstimo que paga uma taxa de juro flutuante inversa (isto é, a taxa de juro tem uma relação inversa com as taxas de juro do mercado).
Os fluxos de caixa contratuais não são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida.
As quantias dos juros não são uma retribuição pelo valor temporal do dinheiro em relação à quantia de capital em dívida.
Instrumento H
O instrumento H é um instrumento perpétuo, mas o emitente pode resgatar o instrumento em qualquer altura e pagar ao detentor a quantia nominal acrescida dos juros vencidos devidos.
O instrumento H paga uma taxa de juro de mercado mas o pagamento de juros não pode ser efetuado a menos que o emitente seja capaz de se manter solvente imediatamente a seguir ao mesmo.
Não incidem juros adicionais sobre os juros diferidos.
Os fluxos de caixa contratuais não são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Isto porque o emitente pode ser obrigado a diferir os pagamentos de juros e não incidem juros adicionais sobre essas quantias de juros diferidos. Em consequência, as quantias dos juros não são uma retribuição pelo valor temporal do dinheiro em relação à quantia de capital em dívida.
Se incidissem juros sobre as quantias diferidas, os fluxos de caixa contratuais poderiam ser reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida.
O facto de o instrumento H ser perpétuo não significa, por si só, que os fluxos de caixa contratuais não são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Com efeito, um instrumento perpétuo tem (múltiplas) opções de extensão contínuas. Essas opções podem resultar em fluxos de caixa contratuais que são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida se os pagamentos de juros forem obrigatórios e deverem ser pagos a título perpétuo.
Além disso, o facto de o instrumento H ser resgatável não significa que os fluxos de caixa contratuais não são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida, a menos que seja resgatável por uma quantia que não reflita substancialmente o pagamento do capital em dívida e dos juros sobre a referida quantia de capital em dívida. Mesmo que a quantia resgatável inclua uma quantia que compensa razoavelmente o detentor pelo termo antecipado do instrumento, os fluxos de caixa contratuais poderiam ser reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. (Ver também o parágrafo B4.1.12.)
B4.1.15
Em certos casos, um ativo financeiro pode ter fluxos de caixa contratuais que são descritos como capital e juros mas esses fluxos de caixa não representam reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida, tal como descrito nos parágrafos 4.1.2, alínea b), 4.1.2A, alínea b) e 4.1.3 desta Norma.
B4.1.16
Pode ser esse o caso se o ativo financeiro representar um investimento em ativos ou fluxos de caixa específicos e, assim, os fluxos de caixa contratuais não são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Por exemplo, se as condições contratuais estabelecerem que os fluxos de caixa do ativo financeiro aumentam à medida que mais automóveis utilizam uma determinada estrada com portagem, esses fluxos de caixa contratuais são incompatíveis com um contrato básico de concessão de empréstimos. Em consequência, o instrumento não preencheria a condição prevista nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b). Pode ser esse o caso quando um direito do credor é limitado a determinados ativos do devedor ou aos fluxos de caixa de ativos especificados (por exemplo, um ativo financeiro «sem direito de recurso»).
B4.1.17
Contudo, o facto de um ativo financeiro ser sem direito de recurso não impede necessariamente, por si só, o ativo financeiro de satisfazer a condição enunciada nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b). Em tais situações, o credor é obrigado a avaliar («analisar») os ativos subjacentes ou fluxos de caixa específicos para determinar se os fluxos de caixa contratuais do ativo financeiro a classificar são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. Se as condições do ativo financeiro derem origem a quaisquer outros fluxos de caixa ou limitarem os fluxos de caixa de um modo incompatível com pagamentos que representam o capital e os juros, o ativo financeiro não satisfaz a condição enunciada nos parágrafos 4.1.2, alínea b), e 4.1.2A, alínea b). O facto de os ativos subjacentes serem ativos financeiros ou ativos não financeiros não afeta, por si só, esta avaliação.
B4.1.18
Uma característica de fluxos de caixa contratuais não afeta a classificação do ativo financeiro se apenas puder ter um efeito de minimis nos fluxos de caixa contratuais do ativo financeiro. Para fazer esta determinação, uma entidade deve ter em conta o eventual efeito da característica dos fluxos de caixa contratuais em cada período de relato e cumulativamente durante a vida do instrumento financeiro. Além disso, se uma característica dos fluxos de caixa contratuais puder ter um efeito nos fluxos de caixa contratuais superior a um efeito de minimis (num único período de relato ou cumulativamente) mas essa característica não for genuína, não afeta a classificação de um ativo financeiro. Uma característica de fluxo de caixa não é genuína se afetar os fluxos de caixa contratuais do instrumento apenas na ocorrência de um acontecimento que seja extremamente raro, altamente anormal e muito pouco provável de ocorrer.
B4.1.19
Em quase todas as transações de empréstimos o instrumento do credor é classificado em relação aos instrumentos dos outros credores do devedor. Um instrumento que está subordinado a outros instrumentos pode ter fluxos de caixa contratuais que são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida se o não pagamento do devedor constituir uma violação do contrato e o detentor tiver um direito contratual de receber as quantias em dívida de capital e juros sobre a quantia de capital em dívida mesmo em caso de falência do devedor. Por exemplo, uma conta a receber comercial que classifica o seu credor como um credor geral qualificar-se-ia como tendo reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida. É este o caso mesmo que o devedor tenha concedido empréstimos que sejam garantidos, e que, no caso de falência, dariam a esse detentor do empréstimo prioridade sobre os créditos do credor geral no que diz respeito à garantia mas não afetam o direito contratual do credor geral de receber o capital não pago e outras quantias devidas.
Instrumentos contratualmente associados
B4.1.20
Em certos tipos de transações, um emitente pode dar prioridade aos pagamentos aos detentores de ativos financeiros através de múltiplos instrumentos contratualmente associados que criem concentrações de risco de crédito (tranches). Cada tranche tem uma classificação de subordinação que especifica a ordem em que os fluxos de caixa gerados pelo emitente são imputados à tranche. Em tais situações, os detentores de uma tranche só têm o direito a reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida se o emitente gerar fluxos de caixa suficientes para satisfazer as tranches com uma posição mais alta na classificação.
B4.1.21
Neste tipo de transações, uma tranche só tem características de fluxo de caixa que são reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida se:
a)
As condições contratuais da tranche em avaliação para efeitos de classificação (sem analisar o conjunto subjacente de instrumentos financeiros) dão origem a fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida (por exemplo, a taxa de juro da tranche não está associada a um índice de mercadorias);
b)
O conjunto subjacente de instrumentos financeiros tem as características de fluxo de caixa estabelecidas nos parágrafos B4.1.23 e B4.1.24; e
c)
A exposição ao risco de crédito do conjunto subjacente de instrumentos financeiros inerentes à tranche é igual ou inferior à exposição ao risco de crédito do conjunto subjacente de instrumentos financeiros (por exemplo, a notação de crédito da tranche em avaliação para efeitos de classificação é igual ou superior à notação de crédito que seria aplicável a uma única tranche que financiou o conjunto subjacente de instrumentos financeiros).
B4.1.22
Uma entidade deve efetuar uma análise até conseguir identificar o conjunto subjacente de instrumentos que estão a criar (e não simplesmente a transmitir) os fluxos de caixa. É esse o conjunto subjacente de instrumentos financeiros.
B4.1.23
O conjunto subjacente deve conter um ou mais instrumentos com fluxos de caixa contratuais que sejam apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida.
B4.1.24
O conjunto subjacente de instrumentos pode incluir igualmente instrumentos que:
a)
Reduzem a variabilidade dos fluxos de caixa dos instrumentos referidos no parágrafo B4.1.23, e, quando combinados com os instrumentos referidos no parágrafo B4.1.23, resultam em fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida (por exemplo, uma taxa de juro sujeita a um limite máximo ou mínimo ou um contrato que reduz o risco de crédito de alguns ou todos os instrumentos referidos no parágrafo B4.1.23); ou
b)
Alinham os fluxos de caixa das tranches com os fluxos de caixa do conjunto de instrumentos subjacentes previsto no parágrafo B4.1.23 para suprimir as diferenças no que se refere, exclusivamente:
i)
à questão de a taxa de juro ser fixa ou flutuante,
ii)
à moeda em que os fluxos de caixa são expressos, incluindo a inflação nessa moeda, ou
iii)
ao calendário dos fluxos de caixa.
B4.1.25
Se qualquer instrumento do conjunto não preencher as condições previstas nos parágrafos B4.1.23 ou B4.1.24, a condição enunciada no parágrafo B4.1.21, alínea b), não é satisfeita. Ao efetuar esta avaliação, pode ser necessária uma análise do conjunto detalhada por instrumento. No entanto, uma entidade deve utilizar o seu discernimento e efetuar uma análise suficiente para determinar se os instrumentos do conjunto cumprem as condições previstas nos parágrafos B4.1.23 a B4.1.24 (ver também o parágrafo B4.1.18 para orientações sobre características de fluxos de caixa contratuais que têm apenas um efeito de minimis).
B4.1.26
Se o detentor não conseguir avaliar as condições enunciadas no parágrafo B4.1.21 no reconhecimento inicial, a tranche deve ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Se o conjunto subjacente de instrumentos puder sofrer alterações após o reconhecimento inicial, de tal modo que o conjunto possa não cumprir as condições enunciadas nos parágrafos B4.1.23 a B4.1.24, a tranche não satisfaz as condições previstas no parágrafo B4.1.21 e deve ser mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. No entanto, se o conjunto subjacente incluir instrumentos que sejam garantidos por ativos que não preenchem as condições previstas nos parágrafos B4.1.23 a B4.1.24, a capacidade de adquirir a posse de tais ativos não será tida em conta para efeitos de aplicação do presente parágrafo, salvo se a entidade tiver adquirido a tranche com a intenção de controlar a garantia.
Opção de designar um ativo financeiro ou um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (secções 4.1 e 4.2)
B4.1.27
Sob reserva das condições previstas nos parágrafos 4.1.5 e 4.2.2, esta Norma permite que uma entidade designe um ativo financeiro, um passivo financeiro ou um grupo de instrumentos financeiros (ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos) pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos desde que tal resulte em informações mais relevantes.
B4.1.28
A decisão de uma entidade de designar um ativo financeiro ou um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos é semelhante à escolha de uma política contabilística (embora, ao contrário da escolha de uma política contabilística, não se exija que seja aplicada de forma coerente a todas as transações semelhantes). Quando uma entidade faz este tipo de escolha, o parágrafo 14, alínea b), da IAS 8 exige que a política escolhida resulte em demonstrações financeiras que proporcionem informações fiáveis e mais relevantes sobre os efeitos das transações, outros acontecimentos e condições relativos à posição financeira da entidade, o seu desempenho financeiro ou os seus fluxos de caixa. Por exemplo, no caso da designação de um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, o parágrafo 4.2.2 estabelece as duas circunstâncias em que o requisito de informações mais relevantes será satisfeito. Assim, para optar por essa designação nos termos do parágrafo 4.2.2, a entidade tem de demonstrar que se verifica uma (ou ambas) dessas circunstâncias.
A designação elimina ou reduz significativamente uma divergência contabilística
B4.1.29
A mensuração de um ativo financeiro ou passivo financeiro e a classificação de alterações reconhecidas no seu valor são determinadas pela classificação do item e pelo facto de o item fazer ou não parte de um relacionamento de cobertura designado. Esses requisitos podem criar uma inconsistência na mensuração ou no reconhecimento (por vezes denominada «divergência contabilística») quando, por exemplo, na ausência de uma designação pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, um ativo financeiro é classificado como subsequentemente mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos e um passivo que a entidade considere relacionado é subsequentemente mensurado pelo custo amortizado (não sendo reconhecidas as alterações no justo valor). Nestas circunstâncias, uma entidade pode concluir que as suas demonstrações financeiras proporcionariam informações mais relevantes se tanto o ativo como o passivo fossem mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
B4.1.30
Os exemplos que se seguem ilustram situações em que esta condição se encontra satisfeita. Em qualquer caso, uma entidade só pode usar esta condição para designar ativos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se satisfizer o princípio enunciado nos parágrafos 4.1.5 ou 4.2.2, alínea a):
a)
Uma entidade tem contratos dentro do âmbito da IFRS 17 (contratos cuja mensuração incorpora informações correntes e ativos financeiros que a entidade considera estarem relacionados e que de outra forma seriam mensurados pelo justo valor através de outro rendimento integral ou do custo amortizado);
b)
Uma entidade tem ativos financeiros, passivos financeiros, ou ambos, que partilham um risco, como o risco de taxa de juro, que dá origem a alterações opostas no justo valor que tendem a compensar-se. Contudo, apenas alguns dos instrumentos seriam mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (por exemplo, aqueles que são derivados ou que são classificados como detidos para negociação). Também se poderá dar o caso de os requisitos para a contabilidade de cobertura não estarem satisfeitos, por exemplo, devido ao facto de os requisitos para a eficácia da cobertura indicados no parágrafo 6.4.1 não estarem satisfeitos;
c)
Uma entidade tem ativos financeiros, passivos financeiros, ou ambos, que partilham um risco, como o risco de taxa de juro, que dá origem a alterações opostas no justo valor que tendem a compensar-se e nenhum dos ativos financeiros ou passivos financeiros é elegível para designação como um instrumento de cobertura porque não são mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Além disso, na ausência de contabilidade de cobertura, há uma incoerência significativa no reconhecimento dos ganhos e perdas. Por exemplo, a entidade financiou um grupo especificado de empréstimos com a emissão de obrigações negociadas cujas alterações no justo valor tendem a compensar-se. Se, além disso, a entidade compra e vende regularmente as obrigações, mas raramente, ou nunca, compra e vende os empréstimos, o relato tanto dos empréstimos como das obrigações pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos elimina a incoerência no calendário do reconhecimento dos ganhos e perdas, que de outra forma resultaria da mensuração de ambos pelo custo amortizado e do reconhecimento de um ganho ou perda sempre que uma obrigação é recomprada.
B4.1.31
Em casos como os descritos no parágrafo precedente, designar, no reconhecimento inicial, os ativos financeiros e os passivos financeiros que de outra forma não sejam mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos pode eliminar ou reduzir significativamente a inconsistência na mensuração ou no reconhecimento e produzir assim uma informação mais relevante. Para efeitos práticos, a entidade não precisa de transacionar todos os ativos e passivos que dão origem à inconsistência na mensuração ou no reconhecimento exatamente na mesma altura. É permitido um atraso razoável desde que cada transação seja designada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos no seu reconhecimento inicial e, ao mesmo tempo, se espere a ocorrência de quaisquer transações restantes.
B4.1.32
Não seria aceitável designar apenas alguns dos ativos financeiros e passivos financeiros que dão origem à incoerência pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se tal não eliminasse ou reduzisse significativamente a incoerência e portanto não resultasse em informação mais relevante. Contudo, seria aceitável designar apenas alguns de uma série de ativos financeiros semelhantes ou passivos financeiros semelhantes se tal resultasse numa redução significativa (e possivelmente numa maior redução do que outras designações permitidas) da incoerência. Por exemplo, vamos assumir que uma entidade tem uma série de passivos financeiros semelhantes que somam 100 UM e uma série de ativos financeiros semelhantes que somam 50 UM, mas que são mensurados numa base diferente. A entidade pode reduzir significativamente a incoerência na mensuração ao designar todos os ativos no reconhecimento inicial, mas apenas alguns dos passivos (por exemplo, passivos individuais com um total combinado de 45 UM), pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Contudo, dado que a designação pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos só pode ser aplicada à totalidade de um instrumento financeiro, a entidade deste exemplo tem de designar um ou mais passivos na sua totalidade. Não poderá designar quer um componente de um passivo (por exemplo, alterações no valor atribuíveis a um único risco, como alterações numa taxa de juro de referência) quer uma proporção (isto é, percentagem) de um passivo.
Um grupo de passivos financeiros ou ativos financeiros e passivos financeiros é gerido e o seu desempenho avaliado com base no justo valor
B4.1.33
Uma entidade pode gerir e avaliar o desempenho de um grupo de passivos financeiros ou ativos financeiros e passivos financeiros de tal forma que a mensuração desse grupo pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos resulte em informação mais relevante. O enfoque, neste caso, está na forma como a entidade gere e avalia o desempenho e não na natureza dos seus instrumentos financeiros.
B4.1.34
Por exemplo, uma entidade pode usar esta condição para designar passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se satisfizer o princípio enunciado no parágrafo 4.2.2, alínea b), e se tiver ativos financeiros e passivos financeiros que partilham um ou mais riscos e esses riscos forem geridos e avaliados com base no justo valor de acordo com uma política documentada de gestão de ativos e passivos. Um exemplo pode ser uma entidade que tenha emitido «produtos estruturados» contendo derivados embutidos múltiplos e que faça a gestão dos riscos resultantes com base no justo valor utilizando uma combinação de instrumentos financeiros derivados e não derivados.
B4.1.35
Tal como indicado atrás, esta condição depende da forma como a entidade gere e avalia o desempenho do grupo de instrumentos financeiros a ser considerado. Em consequência, (sob reserva do requisito de designação no reconhecimento inicial) uma entidade que designe passivos financeiros pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos com base nesta condição deverá da mesma forma designar todos os passivos financeiros elegíveis que sejam geridos e avaliados em conjunto.
B4.1.36
A documentação da estratégia da entidade não tem de ser extensa, mas deve ser suficiente para demonstrar a conformidade com o parágrafo 4.2.2, alínea b). Esta documentação não é obrigatória para cada item individual, mas pode ser feita numa base de carteira. Por exemplo, se o sistema de gestão do desempenho de um departamento — tal como aprovado pelo pessoal-chave da gerência da entidade — demonstrar claramente que o seu desempenho é avaliado nesta base, não é necessário apresentar mais documentação para demonstrar a conformidade com o parágrafo 4.2.2, alínea b).
Derivados embutidos (secção 4.3)
B4.3.1
Quando uma entidade se torna parte de um contrato híbrido com um contrato de acolhimento que não é um ativo dentro do âmbito desta Norma, o parágrafo 4.3.3 exige que a entidade identifique qualquer derivado embutido, avalie se o mesmo deve ser separado do contrato de acolhimento e, relativamente àqueles que devem ser separados, mensure os derivados pelo justo valor no reconhecimento inicial e subsequentemente pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
B4.3.2
Se um contrato de acolhimento não tiver uma maturidade expressa ou predeterminada e representar um interesse residual nos ativos líquidos de uma entidade, então as suas características e riscos económicos são os de um instrumento de capital próprio, e um derivado embutido teria de possuir características de capital próprio relacionadas com a mesma entidade para ser considerado intimamente relacionado. Se o contrato de acolhimento não for um instrumento de capital próprio e corresponder à definição de instrumento financeiro, então as suas características e riscos económicos são os de um instrumento de dívida.
B4.3.3
Um derivado sem opção embutido (como um contrato forward ou de swap embutido) é separado do seu contrato de acolhimento de acordo com as seus termos substantivos expressos ou implícitos, para que tenha um justo valor de zero no reconhecimento inicial. Um derivado baseado numa opção embutida (como uma opção put, call, cap, floor ou swap embutida) é separado do seu contrato de acolhimento de acordo com os termos expressos na característica da opção. A quantia escriturada inicial do instrumento de acolhimento é a quantia residual depois de se separar o derivado embutido.
B4.3.4
Normalmente, os derivados embutidos múltiplos num único contrato híbrido são tratados como um derivado embutido composto único. Contudo, os derivados embutidos que sejam classificados como capital próprio (ver a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação) são contabilizados separadamente dos classificados como ativos ou passivos. Além disso, se um contrato híbrido tiver mais de um derivado embutido e esses derivados se relacionarem com diferentes exposições ao risco e forem facilmente separáveis e independentes uns dos outros, estes são contabilizados separadamente.
B4.3.5
As características e riscos económicos de um derivado embutido não estão intimamente relacionados com o contrato de acolhimento [parágrafo 4.3.3, alínea a)] nos exemplos que se seguem. Nestes exemplos, pressupondo que as condições do parágrafo 4.3.3, alíneas b) e c), são satisfeitas, a entidade em causa contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de acolhimento.
a)
Uma opção put embutida num instrumento que permita ao detentor exigir ao emitente a recompra do instrumento por uma quantia em dinheiro ou outros ativos que varie em função da alteração no preço ou índice de um instrumento de capital próprio ou de mercadorias não está intimamente relacionada com um instrumento de dívida de acolhimento;
b)
Uma opção ou uma disposição automática para alargar a maturidade residual de um instrumento de dívida não está intimamente relacionada com o instrumento de dívida de acolhimento a menos que exista um ajustamento simultâneo em relação à taxa de juro do mercado corrente aproximada no momento da extensão. Se uma entidade emitir um instrumento de dívida e o detentor desse instrumento de dívida subscrever uma opção call sobre o instrumento de dívida para um terceiro, o emitente considera essa opção call como estendendo o prazo de maturidade do instrumento de dívida desde que seja possível exigir que o emitente participe na ou facilite a renegociação do instrumento de dívida como resultado do exercício da opção call;
c)
Os pagamentos de juros ou de capital indexados a instrumentos de capital próprio embutidos num instrumento de dívida ou contrato de seguro de acolhimento — nos termos do qual a quantia de juros ou de capital é indexada ao valor dos instrumentos de capital próprio — não estão intimamente relacionados com o instrumento de acolhimento uma vez que os riscos inerentes ao contrato de acolhimento e ao derivado embutido não são semelhantes;
d)
Os pagamentos de juros ou de capital indexados a mercadorias embutidos num instrumento de dívida ou contrato de seguro de acolhimento — nos termos do qual a quantia de juros ou de capital é indexada ao preço de uma mercadoria (como o ouro) — não estão intimamente relacionados com o instrumento de acolhimento uma vez que os riscos inerentes ao contrato de acolhimento e ao derivado embutido não são semelhantes;
e)
Uma opção call, put ou de pagamento antecipado embutida num contrato de dívida de acolhimento ou num contrato de seguro de acolhimento não está intimamente relacionada com o contrato de acolhimento a não ser que:
i)
o preço de exercício da opção seja aproximadamente igual, em cada data de exercício, ao custo amortizado do instrumento de dívida de acolhimento ou à quantia escriturada do contrato de seguro de acolhimento, ou
ii)
o preço de exercício de uma opção de pagamento antecipado reembolse o mutuante numa quantia até ao valor presente aproximado dos juros perdidos durante o prazo remanescente do contrato de acolhimento. Os juros perdidos são o produto da quantia de capital paga antecipadamente multiplicada pelo diferencial da taxa de juro. O diferencial da taxa de juro é o excesso da taxa de juro efetiva do contrato de acolhimento em relação à taxa de juro efetiva que a entidade receberia na data de pagamento antecipado se tivesse reinvestido a quantia de capital paga antecipadamente num contrato semelhante durante o prazo remanescente do contrato de acolhimento.
A avaliação para determinar se a opção call ou put está ou não intimamente relacionada com o contrato de dívida de acolhimento deve ser feita antes de se separar o elemento de capital próprio de um instrumento de dívida convertível em conformidade com a IAS 32;
f)
Os derivados de crédito que estão embutidos num instrumento de dívida de acolhimento e permitem a uma parte (o «beneficiário») transferir o risco de crédito de um ativo de referência específico, que pode não possuir, para uma outra parte (o «fiador») não estão intimamente relacionados com o instrumento de dívida de acolhimento. Esses derivados de crédito permitem ao fiador assumir o risco de crédito associado ao ativo de referência sem o possuir diretamente.
B4.3.6
Um exemplo de um contrato híbrido é um instrumento financeiro que confere ao detentor o direito de devolver o instrumento financeiro ao emitente em troca de uma quantia em dinheiro ou outros ativos financeiros que varia em função da alteração de um índice de instrumentos de capital próprio ou de mercadorias que possa aumentar ou diminuir (um «instrumento com opção put»). A não ser no caso de o emitente designar no reconhecimento inicial o instrumento com opção put como um passivo financeiro pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, é-lhe exigido que separe um derivado embutido (isto é, o pagamento de capital indexado) nos termos do parágrafo 4.3.3 porque o contrato de acolhimento é um instrumento de dívida nos termos do parágrafo B4.3.2 e o pagamento de capital indexado não está intimamente relacionado com um instrumento de dívida de acolhimento nos termos do parágrafo B4.3.5, alínea a). Dado que o pagamento de capital pode aumentar ou diminuir, o derivado embutido é um derivado sem opção cujo valor está indexado à variável subjacente.
B4.3.7
No caso de um instrumento com opção put que pode ser devolvido em qualquer momento em troca de dinheiro equivalente a uma parte proporcional do valor do ativo líquido de uma entidade (como unidades de participação num fundo mútuo aberto ou alguns produtos de investimento associados a unidades de participação), o efeito de separar um derivado embutido e de contabilizar cada componente é mensurar o contrato híbrido pela quantia de remição que seja pagável no final do período de relato se o detentor exercer o seu direito de devolver o instrumento ao emitente.
B4.3.8
Nos exemplos seguintes, as características e os riscos económicos de um derivado embutido estão intimamente relacionados com as características e os riscos económicos do contrato de acolhimento. Nestes exemplos, uma entidade não contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de acolhimento.
a)
Um derivado embutido, no qual o subjacente é uma taxa de juro ou um índice de taxas de juro que pode alterar a quantia de juros que de outra forma seria paga ou recebida em relação a um contrato de dívida ou a um contrato de seguro de acolhimento com juros, está intimamente relacionado com o contrato de acolhimento a não ser que o contrato híbrido possa ser liquidado de tal forma que o detentor não recupere substancialmente todo o seu investimento reconhecido ou que o derivado embutido possa pelo menos duplicar a taxa de rendimento inicial do detentor em relação ao contrato de acolhimento e possa resultar numa taxa de rendimento que seja pelo menos o dobro do que seria o rendimento do mercado para um contrato com os mesmos termos que o contrato de acolhimento;
b)
Um floor ou cap embutido na taxa de juro de um contrato de dívida ou de um contrato de seguro está intimamente relacionado com o contrato de acolhimento, desde que o cap esteja à taxa de juro do mercado ou acima da mesma e o floor esteja à taxa de juro do mercado ou abaixo da mesma quando o contrato for emitido, e o cap ou floor não esteja alavancado em relação ao contrato de acolhimento. De forma semelhante, as disposições incluídas num contrato de compra ou venda de um ativo (por exemplo, uma mercadoria) que estabelecem um cap e um floor sobre o preço a ser pago ou recebido pelo ativo estão intimamente relacionadas com o contrato de acolhimento se tanto o cap como o floor estiverem out of the money no início e não estiverem alavancados;
c)
Um derivado embutido em moeda estrangeira que proporcione um fluxo de pagamentos de capital ou de juros expressos numa moeda estrangeira e esteja embutido num instrumento de dívida de acolhimento (por exemplo, uma obrigação com dupla divisa) está intimamente relacionado com o instrumento de dívida de acolhimento. Esse derivado não é separado do instrumento de acolhimento porque a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio exige que os ganhos e perdas cambiais em itens monetários sejam reconhecidos nos resultados;
d)
Um derivado em moeda estrangeira embutido num contrato de acolhimento que é um contrato de seguro e não um instrumento financeiro (como um contrato de compra ou venda de um item não financeiro em que o preço é expresso numa moeda estrangeira) está intimamente relacionado com o contrato de acolhimento desde que não esteja alavancado, não contenha uma característica de opção, e exija pagamentos expressos numa das seguintes moedas:
i)
a moeda funcional de uma parte substancial desse contrato,
ii)
a moeda na qual o preço do bem adquirido ou do serviço prestado está normalmente denominado em transações comerciais em todo o mundo (como por exemplo o dólar dos Estados Unidos para transações de petróleo), ou
iii)
uma moeda que seja normalmente usada em contratos de compra ou venda de itens não financeiros no ambiente económico no qual a transação se realiza (por exemplo, uma moeda relativamente estável e líquida que seja normalmente usada em transações comerciais locais ou em negociações externas);
e)
Uma opção de pagamento antecipado embutida num strip só de juros ou só de capital está intimamente relacionada com o contrato de acolhimento desde que o contrato de acolhimento: i) tenha inicialmente resultado da separação do direito de receber fluxos de caixa contratuais decorrentes de um instrumento financeiro que, por si só, não continha um derivado embutido, e ii) não contenha quaisquer condições não presentes no contrato de dívida de acolhimento original;
f)
Um derivado embutido num contrato de locação de acolhimento está intimamente relacionado com o contrato de acolhimento se o derivado embutido for i) um índice relacionado com a inflação, tal como um índice de pagamentos de locação para um índice de preços no consumidor (contanto que a locação não esteja alavancada e o índice se relacione com a inflação no próprio contexto económico da entidade), ii) pagamentos de locação variáveis baseados em vendas relacionadas, ou iii) pagamentos de locação variáveis baseados em taxas de juro variáveis;
g)
Uma característica de ligação a unidades de participação embutida num instrumento financeiro de acolhimento ou num contrato de seguro de acolhimento está intimamente relacionada com o instrumento de acolhimento ou o contrato de acolhimento se os pagamentos expressos em unidades forem mensurados por valores unitários correntes que reflitam os justos valores dos ativos do fundo. Uma característica de ligação a unidades de participação é uma condição contratual que exige pagamentos expressos em unidades de um fundo de investimento interno ou externo;
h)
Um derivado embutido num contrato de seguro está intimamente relacionado com o contrato de seguro de acolhimento se o derivado embutido e o contrato de seguro de acolhimento forem tão interdependentes que uma entidade não possa mensurar o derivado embutido separadamente (isto é, sem considerar o contrato de acolhimento).
Instrumentos que contêm derivados embutidos
B4.3.9
Conforme referido no parágrafo B4.3.1, quando uma entidade se torna parte de um contrato híbrido com um contrato de acolhimento que não é um ativo dentro do âmbito desta Norma e com um ou mais derivados embutidos, o parágrafo 4.3.3 exige que a entidade identifique esse derivado embutido, avalie se o mesmo deve ser separado do contrato de acolhimento e, relativamente àqueles que devem ser separados, mensure os derivados pelo justo valor no reconhecimento inicial e subsequentemente. Estes requisitos podem ser mais complexos, ou resultar em mensurações menos fiáveis, do que a mensuração da totalidade do instrumento pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Por essa razão, esta Norma permite que a totalidade do contrato híbrido seja designada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
B4.3.10
Essa designação pode ser utilizada quer o parágrafo 4.3.3 exija ou proíba que os derivados embutidos sejam separados do contrato de acolhimento. Porém, o parágrafo 4.3.5 não justificaria a designação do contrato híbrido pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos nos casos referidos no parágrafo 4.3.5, alíneas a) e b), porque essa designação não reduziria a complexidade nem aumentaria a fiabilidade.
Reavaliação de derivados embutidos
B4.3.11
Em conformidade com o parágrafo 4.3.3, uma entidade deve avaliar se um derivado embutido deve ou não ser separado do contrato de acolhimento e contabilizado como um derivado quando se tornar parte do contrato. A reavaliação subsequente é proibida, salvo se existir uma alteração nos termos do contrato que modifique significativamente os fluxos de caixa que de outro modo seriam exigidos ao abrigo do contrato, caso em que a reavaliação é exigida. Uma entidade determina se uma modificação nos fluxos de caixa é significativa ao considerar a extensão em que os fluxos de caixa futuros esperados, associados ao derivado embutido, ao contrato de acolhimento ou a ambos, se alteraram e se a alteração é significativa em relação aos fluxos de caixa previstos anteriormente com base no contrato.
B4.3.12
O parágrafo B 4.3.11 não se aplica a derivados embutidos em contratos adquiridos:
a)
numa concentração de atividades empresariais (tal como definida na IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais);
b)
numa concentração de entidades ou atividades empresariais sob controlo comum conforme descrito nos parágrafos B1 a B4 da IFRS 3; ou
c)
na formação de um empreendimento conjunto conforme definido na IFRS 11 Acordos Conjuntos;
nem à sua possível reavaliação à data de aquisição (53).
Reclassificação de ativos financeiros (secção 4.4)
Reclassificação de ativos financeiros
B4.4.1
O parágrafo 4.4.1 exige que uma entidade reclassifique ativos financeiros se alterar o seu modelo empresarial para a gestão desses ativos financeiros. Essas alterações deverão ser muito pouco frequentes. Essas alterações são decididas pela gerência de topo da entidade em resultado de alterações internas ou externas e devem ser significativas para as operações da entidade e demonstráveis a partes externas. Consequentemente, só se considera que tem lugar uma mudança no modelo empresarial de uma entidade quando uma entidade inicia ou cessa o exercício de uma atividade que seja significativa para as suas operações; por exemplo, quando a entidade adquiriu, alienou ou encerrou um segmento de atividade empresarial. Apresentam-se em seguida exemplos de uma mudança no modelo empresarial:
a)
Uma entidade tem uma carteira de empréstimos comerciais que detém para vender a curto prazo. A entidade adquire uma empresa que gere empréstimos comerciais e tem um modelo empresarial que detém os empréstimos a fim de recolher os fluxos de caixa contratuais. A carteira de empréstimos comerciais já não está à venda, e é agora gerida em conjunto com os empréstimos comerciais adquiridos, sendo todos detidos para recolher os fluxos de caixa contratuais;
b)
Uma empresa de serviços financeiros decide encerrar o seu setor de empréstimos hipotecários de retalho. Essa atividade empresarial deixa de aceitar novas operações e a empresa de serviços financeiros está a comercializar ativamente a sua carteira de empréstimos hipotecários para venda.
B4.4.2
A alteração do objetivo do modelo empresarial da entidade deve ser efetuada antes da data de reclassificação. Por exemplo, se uma empresa de serviços financeiros decidir, em 15 de fevereiro, encerrar o seu setor de empréstimos hipotecários de retalho e, em consequência, tiver de reclassificar todos os ativos financeiros afetados em 1 de abril (isto é, o primeiro dia do período de relato seguinte da entidade), não deve aceitar novas operações de empréstimo hipotecário de retalho nem exercer quaisquer outras atividades coerentes com o seu antigo modelo empresarial após 15 de fevereiro.
B4.4.3
As situações seguintes não constituem alterações ao modelo empresarial:
a)
Uma alteração de intenções relativamente a determinados ativos financeiros (mesmo em caso de alterações significativas das condições de mercado);
b)
O desaparecimento temporário de um mercado específico de ativos financeiros;
c)
Uma transferência de ativos financeiros entre partes da entidade com diferentes modelos empresariais.
MENSURAÇÃO (CAPÍTULO 5)
Mensuração inicial (secção 5.1)
B5.1.1
O justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial é normalmente o preço de transação (isto é, o justo valor da retribuição dada ou recebida, ver também o parágrafo B5.1.2A e a IFRS 13). No entanto, se parte da retribuição dada ou recebida corresponder a algo que não o instrumento financeiro, a entidade deve mensurar o justo valor do instrumento financeiro. Por exemplo, o justo valor de um empréstimo ou conta a receber a longo prazo que não inclua juros pode ser mensurado como o valor presente de todos os futuros recebimentos de caixa descontados usando a(s) taxa(s) de juro prevalecente(s) no mercado para um instrumento semelhante (no que respeita à moeda, ao prazo, ao tipo de taxa de juro e a outros fatores) com uma notação de crédito semelhante. Qualquer quantia adicional emprestada constitui um gasto ou uma redução do rendimento, a menos que se qualifique para reconhecimento como outro tipo de ativo.
B5.1.2
Se uma entidade originar um empréstimo com uma taxa de juro diferente da taxa do mercado (por exemplo, 5 % quando a taxa do mercado para empréstimos semelhantes é 8 %), e receber uma comissão inicial como retribuição, a entidade reconhece o empréstimo pelo seu justo valor, isto é, líquido da comissão recebida.
B5.1.2A
O melhor indicador do justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial é normalmente o preço de transação (ou seja, o justo valor da retribuição dada ou recebida, ver também a IFRS 13). Se concluir que o justo valor no reconhecimento inicial difere do preço de transação como mencionado no parágrafo 5.1.1A, uma entidade deve contabilizar esse instrumento nessa data do seguinte modo:
a)
Pela mensuração exigida pelo parágrafo 5.1.1, se o justo valor for tornado evidente por um preço cotado num mercado ativo para um ativo ou passivo idêntico (isto é, um dado de nível 1) ou calculado com base numa técnica de valorização que utiliza apenas dados de mercado observáveis. Uma entidade deve reconhecer a diferença entre o justo valor no reconhecimento inicial e o preço de transação como um ganho ou perda;
b)
Em todos os outros casos, pela mensuração exigida pelo parágrafo 5.1.1, ajustada para diferir a diferença entre o justo valor no reconhecimento inicial e o preço de transação. Após o reconhecimento inicial, a entidade apenas deve reconhecer essa diferença diferida como um ganho ou perda na medida em que decorra de uma alteração num fator (incluindo o tempo) que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo.
Mensuração subsequente (secções 5.2 e 5.3)
B5.2.1
Se um instrumento financeiro que foi previamente reconhecido como ativo financeiro for mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos e o seu justo valor cair abaixo de zero, constitui um passivo financeiro mensurado de acordo com o parágrafo 4.2.1. No entanto, os contratos híbridos com contratos de acolhimento que são ativos dentro do âmbito desta Norma são sempre mensurados em conformidade com o parágrafo 4.3.2.
B5.2.2
O seguinte exemplo ilustra a contabilização dos custos de transação na mensuração inicial e subsequente de um ativo financeiro mensurado pelo justo valor com as alterações em outro rendimento integral em conformidade com o parágrafo 5.7.5 ou 4.1.2A. Uma entidade adquire um ativo financeiro por 100 UM acrescido de uma comissão de compra de 2 UM. Inicialmente, a entidade reconhece o ativo por 102 UM. O período de relato termina um dia depois, quando o preço cotado de mercado do ativo é 100 UM. Se o ativo fosse vendido, seria paga uma comissão de 3 UM. Nessa data, a entidade mensura o ativo por 100 UM (sem considerar a possível comissão de venda) e reconhece uma perda de 2 UM em outro rendimento integral. Se o ativo financeiro for mensurado pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A, os custos de transação são amortizados nos resultados usando o método do juro efetivo.
B5.2.2A
A mensuração subsequente de um ativo financeiro ou passivo financeiro e o reconhecimento subsequente dos ganhos e perdas descrito no parágrafo B5.1.2A deve ser coerente com os requisitos desta Norma.
Investimentos em instrumentos de capital próprio e contratos relativos a esses investimentos
B5.2.3
Todos os investimentos em instrumentos de capital próprio e contratos relativos a esses instrumentos devem ser mensurados pelo justo valor. No entanto, em circunstâncias limitadas, os custos podem ser uma estimativa adequada do justo valor. Pode ser esse o caso se as informações mais recentes disponíveis forem insuficientes para mensurar o justo valor ou se existir um elevado número de mensurações pelo justo valor possíveis e o custo representar a melhor estimativa do justo valor dentro desse intervalo.
B5.2.4
Os indicadores de que o custo pode não ser representativo do justo valor incluem:
a)
Uma alteração significativa no desempenho da entidade investida, em comparação com os orçamentos, planos ou etapas;
b)
Alterações nas expectativas respeitantes à capacidade de o produto da entidade investida alcançar as etapas técnicas fixadas;
c)
Uma alteração significativa no mercado para o capital próprio da entidade investida ou dos seus produtos ou produtos potenciais;
d)
Uma alteração significativa na economia mundial ou no ambiente económico no qual a entidade investida opera;
e)
Uma alteração significativa no desempenho de entidades comparáveis ou nas valorizações implícitas do mercado mundial;
f)
Questões internas da entidade investida, como fraude, litígios comerciais, litígios, alterações na gestão ou na estratégia;
g)
Indícios de transações externas no capital próprio da entidade investida, quer pela própria entidade investida (como uma nova emissão de capital próprio) quer através de transferências de instrumentos de capital próprio entre terceiros.
B5.2.5
A lista constante do parágrafo B5.2.4 não é exaustiva. Uma entidade deve usar todas as informações sobre o desempenho e as operações da entidade investida que se tenham tornado disponíveis após a data de reconhecimento inicial. Na medida em que existam fatores relevantes dessa natureza, os mesmos poderão indicar que o custo pode não ser representativo do justo valor. Nesses casos, a entidade deve mensurar pelo justo valor.
B5.2.6
O custo nunca é a melhor estimativa do justo valor para os investimentos em instrumentos de capital próprio cotados (ou contratos relativos a instrumentos de capital próprio cotados).
Mensuração pelo custo amortizado (secção 5.4)
Método do juro efetivo
B5.4.1
Ao aplicar o método do juro efetivo, uma entidade identifica as comissões que são parte integrante da taxa de juro efetiva de um instrumento financeiro. A descrição das comissões relativas a serviços financeiros pode não ser indicativa da natureza e do conteúdo dos serviços prestados. As comissões que são parte integrante da taxa de juro efetiva de um instrumento financeiro são tratadas como um ajustamento da taxa de juro efetiva, salvo se o instrumento financeiro for mensurado pelo justo valor, sendo as alterações no justo valor reconhecidas nos resultados. Nesses casos, as comissões são reconhecidas como rédito ou gasto quando o instrumento é inicialmente reconhecido.
B5.4.2
As comissões que são parte integrante da taxa de juro efetiva de um instrumento financeiro incluem:
a)
As comissões de originação recebidas pela entidade relacionadas com a criação ou aquisição de um ativo financeiro. Essas comissões podem incluir uma retribuição por atividades como a avaliação da situação financeira do mutuário, a avaliação e o registo de garantias, cauções e outros acordos de garantia, a negociação dos termos do instrumento, a preparação e o processamento dos documentos e o encerramento da transação. Estas comissões são parte integrante da geração de um envolvimento com o instrumento financeiro daí resultante;
b)
As comissões de compromisso recebidas pela entidade para originar um empréstimo quando o compromisso de empréstimo não é mensurado em conformidade com o parágrafo 4.2.1, alínea a), e é provável que a entidade celebre um contrato de concessão de empréstimo específico. Estas comissões são consideradas uma retribuição por um envolvimento contínuo com a aquisição de um instrumento financeiro. Se o compromisso expirar sem que a entidade conceda o empréstimo, a comissão é reconhecida como rédito no termo do compromisso;
c)
As comissões de originação pagas aquando da emissão de passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado. Estas comissões são parte integrante da geração de um envolvimento com um passivo financeiro. Uma entidade estabelece uma distinção entre comissões e custos que são parte integrante da taxa de juro efetiva do passivo financeiro e comissões de originação e custos de transação referentes ao direito de prestar serviços, como serviços de gestão de investimentos.
B5.4.3
As comissões que não são parte integrante da taxa de juro efetiva de um instrumento financeiro e são contabilizadas em conformidade com a IFRS 15 incluem:
a)
As comissões cobradas pelo serviço financeiro de um empréstimo;
b)
As comissões de compromisso para originar um empréstimo quando o compromisso de empréstimo não é mensurado em conformidade com o parágrafo 4.2.1, alínea a), e é improvável que seja celebrado um contrato de concessão de empréstimo específico; e
c)
As comissões de sindicação de empréstimos recebidas por uma entidade que organiza a montagem de um empréstimo e não retém qualquer parte do pacote de empréstimo para si própria (ou conserva uma parte à mesma taxa de juro efetiva, para um risco comparável, como os outros participantes).
B5.4.4
Aquando da aplicação do método do juro efetivo, uma entidade geralmente amortiza quaisquer comissões, pontos pagos ou recebidos, custos de transação e outros prémios ou descontos incluídos no cálculo da taxa de juro efetiva durante a vida esperada do instrumento financeiro. Contudo, é utilizado um período mais curto se este for o período a que dizem respeito as comissões, pontos pagos ou recebidos, custos de transação, prémios ou descontos. É este o caso quando a variável à qual dizem respeito as comissões, pontos pagos ou recebidos, custos de transação, prémios ou descontos for reapreciada às taxas de mercado antes da data de maturidade esperada do instrumento financeiro. Nesse caso, o período de amortização adequado é o período até à data de reapreçamento seguinte. Por exemplo, se um prémio ou desconto num instrumento financeiro de taxa flutuante refletir os juros vencidos sobre esse instrumento financeiro desde o último pagamento de juros, ou as alterações das taxas de mercado desde que a taxa de juro flutuante foi redefinida de acordo com as taxas de mercado, esse prémio ou desconto será amortizado até à data seguinte em que a taxa de juro é redefinida de acordo com as taxas de mercado. Isto deve-se ao facto de o prémio ou desconto dizer respeito ao período até à próxima data de redefinição da taxa de juro porque, nessa data, a variável à qual o prémio ou desconto diz respeito (isto é, taxas de juro) é redefinida de acordo com as taxas de mercado. Se, porém, o prémio ou desconto resultar de uma alteração no spread de crédito sobre a taxa flutuante especificado no instrumento financeiro, ou outras variáveis que não sejam redefinidas de acordo com as taxas de mercado, esse prémio ou desconto é amortizado durante a vida esperada do instrumento financeiro.
B5.4.5
Para ativos financeiros de taxa flutuante e passivos financeiros de taxa flutuante, uma reestimativa periódica dos fluxos de caixa para refletir os movimentos nas taxas de juro do mercado altera a taxa de juro efetiva. Se um ativo financeiro de taxa flutuante ou um passivo financeiro de taxa flutuante for inicialmente reconhecido por uma quantia igual ao capital a receber ou a pagar na data de maturidade, a nova estimativa dos futuros pagamentos de juros não tem, em princípio, um efeito significativo sobre a quantia escriturada do ativo ou passivo.
B5.4.6
Se uma entidade revir as suas estimativas de pagamentos ou recebimentos (excluindo as alterações em conformidade com o parágrafo 5.4.3 e as alterações das estimativas das perdas de crédito esperadas), deve ajustar a quantia escriturada bruta do ativo financeiro ou custo amortizado de um passivo financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) para refletir os fluxos de caixa contratuais estimados reais e revistos. A entidade recalcula a quantia escriturada bruta do ativo financeiro ou custo amortizado do passivo financeiro como o valor presente dos fluxos de caixa futuros contratuais estimados que são descontados à taxa de juro efetiva original do instrumento financeiro (ou à taxa de juro efetiva original ajustada pelo crédito para ativos financeiros comprados ou criado em imparidade de crédito) ou, quando aplicável, à taxa de juro efetiva revista calculada em conformidade com o parágrafo 6.5.10. O ajustamento é reconhecido nos resultados como rendimento ou gasto.
B5.4.7
Em certos casos, um ativo financeiro é considerado em imparidade de crédito no reconhecimento inicial em virtude de o risco de crédito ser muito elevado, e, no caso de uma compra, ser adquirido com um grande desconto. Uma entidade deve incluir as perdas de crédito iniciais esperadas nos fluxos de caixa estimados quando calcula a taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito para ativos financeiros que são considerados comprados ou criados em imparidade de crédito no reconhecimento inicial. No entanto, isto não significa que uma taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito deva ser aplicada unicamente porque o ativo financeiro tem um elevado risco de crédito no reconhecimento inicial.
Custos de transação
B5.4.8
Os custos de transação incluem honorários e comissões pagas a agentes (incluindo empregados que atuem como agentes de venda), consultores, corretores e operadores de mercado; taxas cobradas por agências reguladoras e bolsas de valores mobiliários, e taxas e impostos devidos pela transferência. Os custos de transação não incluem prémios ou descontos de dívida, custos de financiamento, custos internos administrativos ou custos de detenção.
Anulação (write-off)
B5.4.9
As anulações podem dizer respeito a um ativo financeiro na sua totalidade ou a uma parte do mesmo. Por exemplo, uma entidade planeia executar a garantia de um ativo financeiro e espera recuperar, no máximo, 30 % desse ativo financeiro a partir da garantia. Se a entidade não tem uma perspetiva razoável de recuperar quaisquer outros fluxos de caixa decorrentes do ativo financeiro, deve anular os restantes 70 % do ativo financeiro.
Imparidade (secção 5.5)
Base de avaliação coletiva e individual
B5.5.1
Para cumprir o objetivo do reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração de um instrumento financeiro correspondentes a aumentos significativos do risco de crédito desde o reconhecimento inicial, pode ser necessário avaliar os aumentos significativos do risco de crédito de forma coletiva, tendo em conta a informação que indicia aumentos significativos do risco de crédito em relação, por exemplo, a um grupo ou subgrupo de instrumentos financeiros. Isto para assegurar que uma entidade satisfaz o objetivo do reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento quando existem aumentos significativos do risco de crédito, mesmo que não existam ainda elementos comprovativos de tais aumentos significativos no risco de crédito a nível de cada instrumento.
B5.5.2
De um modo geral, espera-se que as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento financeiro venham a ser reconhecidas antes do seu vencimento. Normalmente, o risco de crédito aumenta consideravelmente antes do vencimento de um instrumento financeiro ou antes de se verificarem outros fatores indicadores de atraso específicos do mutuário (por exemplo, uma modificação ou reestruturação). Consequentemente, quando estiverem disponíveis, sem custos ou esforços desproporcionados, informações razoáveis e sustentáveis mais prospetivas do que as relativas a pagamentos vencidos, essas informações devem ser utilizadas para avaliar as alterações no risco de crédito.
B5.5.3
Contudo, dependendo da natureza dos instrumentos financeiros e das informações disponíveis sobre o risco de crédito de grupos específicos de instrumentos financeiros, uma entidade pode não ser capaz de identificar alterações significativas no risco de crédito relativamente a instrumentos financeiros individuais antes do respetivo vencimento. É o que pode acontecer, por exemplo, com instrumentos financeiros como empréstimos de retalho em relação aos quais existe pouca ou nenhuma informação atualizada sobre o risco de crédito que seja obtida de forma rotineira e controlada no que se refere a um instrumento individual até que um cliente infrinja os termos contratuais. No caso de não serem percebidas alterações no risco de crédito de instrumentos financeiros individuais antes do vencimento dos mesmos, uma provisão para perdas baseada apenas na informação de crédito a nível de cada instrumento financeiro não representaria fielmente as alterações no risco de crédito ocorridas desde o reconhecimento inicial.
B5.5.4
Em certas circunstâncias, uma entidade não dispõe de informações razoáveis e sustentáveis e disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados para mensurar as perdas de crédito esperadas ao longo da duração em relação a cada instrumento. Nesse caso, as perdas de crédito esperadas ao longo da duração devem ser reconhecidas numa base coletiva que tenha em consideração informação abrangente sobre o risco de crédito. A informação abrangente sobre o risco de crédito deve incluir não só informações relativas a pagamentos vencidos mas também todas as informações de crédito relevantes, incluindo informação macroeconómica prospetiva, a fim de se estimar o resultado do reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração quando tiver havido um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial a nível de cada instrumento.
B5.5.5
Para efeitos de determinação dos aumentos significativos do risco de crédito e reconhecer uma provisão para perdas de forma coletiva, uma entidade pode agrupar os instrumentos financeiros com base em características de risco de crédito comuns, com o objetivo de facilitar uma análise que se destina a permitir que os aumentos significativos no risco de crédito sejam identificados em tempo útil. A entidade não deve ocultar esta informação através do agrupamento de instrumentos financeiros com diferentes características de risco. Exemplos de características de risco de crédito comuns podem incluir, entre outras, as seguintes:
a)
O tipo de instrumento;
b)
As notações de risco de crédito;
c)
O tipo de garantia;
d)
A data de reconhecimento inicial;
e)
A maturidade residual;
f)
O setor de atividade;
g)
A localização geográfica do mutuário; e
h)
O valor das garantias em relação ao ativo financeiro se este tiver um impacto na probabilidade de ocorrência de um incumprimento (por exemplo, em algumas jurisdições, empréstimos sem direito de recurso ou rácios empréstimo-valor).
B5.5.6
O parágrafo 5.5.4 exige que as perdas de crédito esperadas ao longo da duração de um instrumento sejam reconhecidas em todos os instrumentos financeiros relativamente aos quais tenha havido um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial. A fim de atingir este objetivo, se uma entidade não for capaz de agrupar os instrumentos financeiros relativamente aos quais se considera ter havido um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial com base em características de risco de crédito comuns, essa entidade deve reconhecer as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento para uma parte dos ativos financeiros relativamente aos quais se considera que o risco de crédito aumentou de forma significativa. A agregação dos instrumentos financeiros para avaliar se existem ou não alterações do risco de crédito de forma coletiva pode mudar ao longo do tempo, à medida que são disponibilizadas novas informações sobre grupos de instrumentos financeiros ou sobre instrumentos financeiros individuais.
Calendário para o reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração dos instrumentos
B5.5.7
A questão de saber se as perdas de crédito esperadas ao longo da duração dos instrumentos devem ou não ser reconhecidas depende da ocorrência de aumentos significativos da probabilidade ou do risco de se verificar um incumprimento desde o reconhecimento inicial (independentemente do facto de um instrumento financeiro ter sido ou não reapreciado para ter em conta o aumento do risco de crédito), e não da existência de indícios de que um ativo financeiro está em imparidade de crédito à data de relato ou da efetiva ocorrência de um incumprimento. De um modo geral, haverá um aumento significativo do risco de crédito antes de um ativo financeiro ficar em imparidade de crédito ou antes da efetiva ocorrência de um incumprimento.
B5.5.8
Para os compromissos de empréstimo, uma entidade considera as alterações no risco de ocorrência de um incumprimento em relação ao empréstimo ao qual o compromisso diz respeito. Para os contratos de garantia financeira, uma entidade considera as alterações no risco de que o devedor especificado não cumpra o contrato.
B5.5.9
A importância de uma alteração no risco de crédito desde o reconhecimento inicial depende do risco de ocorrência de um incumprimento aquando do reconhecimento inicial. Assim, uma dada alteração, em termos absolutos, no risco de ocorrência de um incumprimento será mais significativa para um instrumento financeiro com um menor risco inicial de ocorrência de incumprimento em comparação com um instrumento financeiro com um maior risco inicial de ocorrência de incumprimento.
B5.5.10
O risco de ocorrência de um incumprimento relativamente a instrumentos financeiros que tenham um risco de crédito comparável é mais elevado quanto maior for a duração esperada do instrumento; por exemplo, o risco de ocorrência de um incumprimento de uma obrigação com a notação AAA com uma duração esperada de 10 anos é mais elevado do que o de uma obrigação com a notação AAA com uma duração esperada de cinco anos.
B5.5.11
Devido à relação existente entre a duração esperada e o risco de ocorrência de um incumprimento, a alteração no risco de crédito não pode ser avaliada comparando simplesmente a alteração no risco absoluto de ocorrência de um incumprimento ao longo do tempo. Por exemplo, se o risco de ocorrência de um incumprimento de um instrumento financeiro com uma duração esperada de 10 anos no reconhecimento inicial for idêntico ao risco de ocorrência de um incumprimento desse instrumento financeiro quando a sua duração esperada num período subsequente é de apenas de cinco anos, tal pode indicar um aumento do risco de crédito. Isto deve-se ao facto de o risco de ocorrência de um incumprimento durante a duração esperada geralmente diminuir com a passagem do tempo, se o risco de crédito não for alterado e o instrumento financeiro se aproximar da data de maturidade. No entanto, para os instrumentos financeiros que apenas têm obrigações de pagamento importantes perto da sua data de maturidade, o risco de ocorrência de um incumprimento pode não diminuir necessariamente com a passagem do tempo. Nesse caso, uma entidade deve também ter em conta outros fatores qualitativos que possam demonstrar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial.
B5.5.12
Uma entidade pode aplicar diferentes abordagens ao avaliar se o risco de crédito de um instrumento financeiro aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial ou ao mensurar as perdas de crédito esperadas. Uma entidade pode aplicar diferentes abordagens para diferentes instrumentos financeiros. Uma abordagem que não inclua explicitamente a probabilidade de incumprimento como um dado, por si só, tal como uma abordagem pela taxa de perdas de crédito, pode ser coerente com os requisitos desta Norma, desde que uma entidade seja capaz de separar as alterações nos riscos de incumprimento das alterações de outros fatores determinantes das perdas de crédito esperadas, como as garantias, e considere o seguinte na avaliação:
a)
A alteração no risco de ocorrência de um incumprimento desde o reconhecimento inicial;
b)
A duração esperada do instrumento financeiro; e
c)
Informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis, sem custos ou esforços desproporcionados, suscetíveis de afetar o risco de crédito.
B5.5.13
Os métodos utilizados para determinar se o risco de crédito aumentou de forma significativa em relação a um instrumento financeiro desde o reconhecimento inicial devem ter em conta as características do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) e os padrões de incumprimento observados no passado em instrumentos financeiros comparáveis. Não obstante o requisito enunciado no parágrafo 5.5.9, para os instrumentos financeiros para os quais os padrões de incumprimento não estão concentrados num determinado momento da duração esperada do instrumento financeiro, as alterações no risco de ocorrência de um incumprimento ao longo dos 12 meses seguintes poderá ser uma aproximação razoável das alterações no risco de ocorrência de um incumprimento ao longo da duração do instrumento. Em tais casos, uma entidade pode usar as alterações no risco de ocorrência de um incumprimento durante os 12 meses seguintes a fim de determinar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial, a menos que as circunstâncias indiquem que é necessária uma avaliação ao longo da duração do instrumento.
B5.5.14
Contudo, para alguns instrumentos financeiros, ou em algumas circunstâncias, pode não ser adequado utilizar alterações nos riscos de ocorrência de um incumprimento durante os 12 meses seguintes a fim de determinar se as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento devem ser reconhecidas. Por exemplo, a alteração do risco de ocorrência de um incumprimento nos 12 meses seguintes pode não ser uma base adequada para determinar se o risco de crédito aumentou num instrumento financeiro com uma maturidade superior a 12 meses quando:
a)
O instrumento financeiro só tem obrigações de pagamento importantes além dos 12 meses seguintes;
b)
Ocorrem alterações em fatores macroeconómicos pertinentes ou noutros fatores relacionados com o crédito que não estão adequadamente refletidas no risco de ocorrência de um incumprimento nos 12 meses seguintes; ou
c)
As alterações em fatores relacionados com o crédito apenas têm um impacto no risco de crédito do instrumento financeiro (ou têm um efeito mais pronunciado) além dos 12 meses.
Determinar se o risco de crédito aumentou significativamente desde o reconhecimento inicial
B5.5.15
Ao determinar se é ou não exigido o reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração dos instrumentos, uma entidade deve considerar informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados e suscetíveis de afetar o risco de crédito de um instrumento financeiro, em conformidade com o parágrafo 5.5.17, alínea c). Uma entidade não é obrigada a realizar uma busca exaustiva de informações para determinar se o risco de crédito aumentou ou não significativamente desde o reconhecimento inicial.
B5.5.16
A análise do risco de crédito é uma análise multifatorial e holística; a relevância de um determinado fator, e o seu peso relativamente a outros fatores, depende do tipo de produto, das características dos instrumentos financeiros e do mutuário, bem como da região geográfica. Uma entidade deve considerar informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados e que sejam relevantes para o instrumento financeiro específico em avaliação. No entanto, alguns fatores ou indicadores podem não ser identificáveis a nível de cada instrumento financeiro. Nesse caso, os fatores ou indicadores deverão ser avaliados relativamente a carteiras, grupos de carteiras, ou partes de uma carteira de instrumentos financeiros que sejam adequadas para determinar se foi cumprido o requisito do parágrafo 5.5.3 relativo ao reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração dos instrumentos.
B5.5.17
A seguinte lista, não exaustiva, de informações pode ser relevante para avaliar as alterações no risco de crédito:
a)
Alterações significativas nos indicadores de preço internos do risco de crédito como resultado de uma alteração no risco de crédito desde o início, incluindo, embora não se limitando a ele, o spread de crédito que se verificaria se um determinado instrumento financeiro ou um instrumento financeiro similar com as mesmas condições e a mesma contraparte fossem recentemente criados ou emitidos à data de relato;
b)
Outras alterações nas taxas ou nas condições de um instrumento financeiro existente que seriam significativamente diferentes se o instrumento fosse recentemente criado ou emitido à data de relato (como cláusulas mais rigorosas, um aumento das cauções ou garantias ou uma maior cobertura pelos rendimentos) devido a alterações no risco de crédito do instrumento financeiro desde o reconhecimento inicial;
c)
Alterações significativas nos indicadores de mercado externos do risco de crédito para um determinado instrumento financeiro ou para instrumentos financeiros semelhantes com a mesma duração esperada. As alterações nos indicadores de mercado do risco de crédito incluem, entre outras:
i)
o spread de crédito,
ii)
os preços dos swaps de risco de incumprimento de crédito para o mutuário,
iii)
o período ou a medida em que o justo valor de um ativo financeiro foi inferior ao seu custo amortizado, e
iv)
Outras informações de mercado relativas ao mutuário, tais como alterações no preço dos seus instrumentos de dívida e de capital próprio;
d)
Uma alteração significativa, efetiva ou esperada, da notação de crédito externa do instrumento financeiro;
e)
Uma deterioração, efetiva ou esperada, da notação de crédito interna para o mutuário ou uma diminuição da pontuação comportamental utilizada para avaliar o risco de crédito a nível interno. As notações de crédito internas e a pontuação comportamental interna são mais fiáveis quando são fazem referência a notações externas ou são apoiadas por estudos sobre o incumprimento;
f)
Alterações adversas, existentes ou previstas, nas condições comerciais, financeiras ou económicas que previsivelmente venham a causar uma alteração significativa na capacidade do mutuário para cumprir com as suas obrigações relativas à dívida, como um aumento efetivo ou previsto nas taxas de juro ou um aumento significativo, efetivo ou previsto, das taxas de desemprego;
g)
Uma alteração significativa, efetiva ou esperada, nos resultados operacionais do mutuário. A título de exemplo pode referir-se uma diminuição dos réditos ou das margens de lucro, um aumento dos riscos de exploração, uma insuficiência de capital circulante, uma diminuição da qualidade dos ativos, um aumento da alavancagem do balanço, problemas de liquidez ou de gestão, alterações no âmbito da atividade empresarial ou na estrutura organizativa (como a cessação de um segmento de negócio), sejam estes efetivos ou esperados, e que tenham como resultado uma alteração significativa da capacidade do mutuário para cumprir as suas obrigações relativas à dívida;
h)
Aumentos significativos no risco de crédito de outros instrumentos financeiros do mesmo mutuário;
i)
Uma alteração adversa significativa, efetiva ou esperada, no enquadramento regulamentar, económico ou tecnológico do mutuário que resulte numa alteração significativa da capacidade do mutuário para cumprir as suas obrigações relativas à dívida, como uma diminuição da procura dos produtos vendidos pelo mutuário em virtude da evolução tecnológica;
j)
Alterações substanciais do valor das garantias que apoiam a obrigação, ou da qualidade das garantias de terceiros ou das melhorias de qualidade creditícia, que previsivelmente venham a reduzir o incentivo económico do mutuário para efetuar os pagamentos contratuais previstos ou que, de outro modo, possam ter um efeito sobre a probabilidade de ocorrência de um incumprimento. Por exemplo, se o valor das garantias diminuir em virtude de uma diminuição dos preços da habitação, os mutuários de algumas jurisdições têm um maior incentivo ao incumprimento em relação aos seus empréstimos hipotecários;
k)
Uma alteração significativa na qualidade da garantia prestada por um acionista (ou pelos pais de uma pessoa singular), se o acionista (ou os pais) tiver(em) um incentivo e a capacidade financeira para evitar o incumprimento através de injeções de capital ou de dinheiro;
l)
Alterações significativas, como reduções do apoio financeiro de uma empresa-mãe ou outra filial ou uma alteração significativa, efetiva ou esperada, da melhoria da qualidade creditícia, que previsivelmente venham a reduzir o incentivo económico do mutuário para fazer os pagamentos contratuais previstos. O apoio ao crédito ou a melhoria da qualidade creditícia inclui a consideração da situação financeira do fiador e/ou, no que diz respeito aos interesses emitidos no âmbito de titularizações, se se prevê que os interesses subordinados sejam capazes de absorver as perdas de crédito esperadas (por exemplo, sobre os empréstimos subjacentes ao valor mobiliário);
m)
Alterações previstas na documentação do empréstimo, incluindo uma violação prevista do contrato suscetível de conduzir a alterações ou dispensas relativamente a certas cláusulas, períodos sem pagamento de juros, majorações das taxas de juro, a exigência de garantias suplementares ou outras alterações na estrutura contratual do instrumento;
n)
Alterações significativas no desempenho e no comportamento esperados do mutuário, incluindo alterações na situação de pagamento dos mutuários do grupo (por exemplo, um aumento do número esperado ou do volume dos pagamentos contratuais em atraso, ou aumentos significativos do número esperado de mutuários com cartão de crédito que previsivelmente venham a atingir ou exceder o seu limite de crédito ou que previsivelmente paguem a quantia mínima mensal);
o)
Alterações no método de gestão de crédito da entidade relativamente ao instrumento financeiro; isto é, com base em indicadores emergentes de alterações no risco de crédito do instrumento financeiro, prevê-se que as práticas de gestão de risco de crédito da entidade venham a tornar-se mais ativas ou a centrar-se na gestão do instrumento, nomeadamente passando a acompanhar ou controlar cada vez mais estreitamente o instrumento, ou, ainda, que a entidade intervenha especificamente em relação ao mutuário;
p)
Informação relativa a pagamentos vencidos, incluindo o pressuposto refutável, tal como estabelecido no parágrafo 5.5.11.
B5.5.18
Em certos casos, a informação qualitativa e quantitativa não estatística disponível pode ser suficiente para determinar que um instrumento financeiro cumpriu o critério para o reconhecimento de uma provisão para perdas por uma quantia igual à das perdas de crédito esperadas ao longo da sua duração. Isto é, as informações não precisam de provir de um modelo estatístico ou de um processo de notação de crédito para se determinar se se verificou um aumento significativo do risco de crédito do instrumento financeiro. Noutros casos, uma entidade pode necessitar de considerar outras informações, nomeadamente informações provenientes dos seus modelos estatísticos ou processos de notação de crédito. Como alternativa, a entidade pode basear a avaliação em ambos os tipos de informação, isto é, em fatores qualitativos que não são captados através do processo de notação interna e numa determinada categoria de notação interna à data de relato, tendo em consideração as características de risco de crédito no reconhecimento inicial, se ambos os tipos de informações forem relevantes.
Presunção ilidível de pagamento vencido há mais de 30 dias
B5.5.19
O pressuposto refutável enunciado no parágrafo 5.5.11 não constitui um indicador absoluto de que as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento devem ser reconhecidas, mas presume-se ser a última fase em que as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento devem ser reconhecidas, mesmo quando se utilizam informações prospetivas (nomeadamente fatores macroeconómicos a nível das carteiras).
B5.5.20
Uma entidade pode ilidir esta presunção. Contudo, só o pode fazer quando tiver informações razoáveis e sustentáveis que demonstrem que, apesar de os pagamentos contratuais estarem vencidos há mais de 30 dias, isso não representa um aumento significativo do risco de crédito de um instrumento financeiro. Por exemplo, quando o não pagamento se tiver devido a um lapso administrativo, e não a dificuldades financeiras do mutuário, ou a entidade tiver acesso a dados históricos que demonstrem que não existe uma correlação entre um aumento significativo do risco de ocorrência de um incumprimento e os ativos financeiros em relação aos quais esses pagamentos estão vencidos há mais de 30 dias, mas esses dados demonstrem que existe essa correlação quando os pagamentos estiverem vencidos há mais de 60 dias.
B5.5.21
Uma entidade não pode fazer corresponder o momento em que se verifica um aumento significativo do risco de crédito e se efetua o reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento ao momento em que um ativo financeiro é considerado em imparidade de crédito ou numa situação que corresponde à definição interna de incumprimento da entidade.
Instrumentos financeiros que têm um baixo risco de crédito à data de relato
B5.5.22
O risco de crédito de um instrumento financeiro é considerado baixo para efeitos da aplicação do parágrafo 5.5.10 caso o instrumento financeiro tenha um baixo risco de incumprimento, o mutuário tenha uma forte capacidade de cumprir as suas obrigações em termos de fluxos de caixa contratuais a curto prazo e as alterações adversas das condições económicas e comerciais a longo prazo possam, mas não necessariamente, reduzir a capacidade do mutuário para cumprir as suas obrigações em termos de fluxos de caixa contratuais. Os instrumentos financeiros não são considerados como tendo um baixo risco de crédito se se considera que têm um baixo risco de perdas simplesmente devido ao valor da garantia, e se o instrumento financeiro, sem essa garantia, não fosse considerado como tendo um baixo risco de crédito. Também não se considera que os instrumentos financeiros têm um baixo risco de crédito simplesmente porque têm um menor risco de incumprimento relativamente aos outros instrumentos financeiros da entidade, ou relativamente ao risco de crédito da jurisdição na qual uma entidade opera.
B5.5.23
Para determinar se um instrumento financeiro tem um baixo risco de crédito, uma entidade pode utilizar as suas notações de risco de crédito internas ou outras metodologias que sejam coerentes com uma definição geralmente aceite de baixo risco de crédito e que tenha em conta os riscos e o tipo de instrumentos financeiros que estão a ser avaliados. Uma notação externa de «grau de investimento» é um exemplo de um instrumento financeiro que pode ser considerado como tendo um baixo risco de crédito. No entanto, não é necessário que os instrumentos financeiros sejam objeto de notação externa para serem considerados como tendo um baixo risco de crédito. Devem, porém, ser considerados como tendo um baixo risco de crédito na perspetiva de um participante no mercado, tendo em conta todos os seus termos e condições.
B5.5.24
As perdas de crédito esperadas ao longo da duração de um instrumento não são reconhecidas nesse instrumento financeiro pelo simples facto de o mesmo ter sido considerado como tendo um baixo risco de crédito no período de relato anterior e por não se considerar que tenha um baixo risco de crédito à data de relato. Em tal caso, uma entidade deve determinar se se verificou um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial e, assim, se as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do instrumento devem ser reconhecidas de acordo com o parágrafo 5.5.3.
Modificações
B5.5.25
Em algumas casos, a renegociação ou modificação dos fluxos de caixa contratuais decorrentes de um ativo financeiro podem levar ao desreconhecimento do ativo financeiro existente em conformidade com esta Norma. Quando a modificação de um ativo financeiro resulta no desreconhecimento do ativo financeiro existente e no reconhecimento subsequente do ativo financeiro modificado, o ativo modificado é considerado um «novo» ativo financeiro para efeitos desta Norma.
B5.5.26
Consequentemente, a data da modificação deve ser tratada como a data do reconhecimento inicial desse ativo financeiro quando se aplicam os requisitos em matéria de imparidade ao ativo financeiro modificado. Isto implica normalmente a mensuração da provisão para perdas por uma quantia igual às perdas de crédito esperadas a 12 meses até que os requisitos para o reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração, enunciados no parágrafo 5.5.3, sejam cumpridos. No entanto, em algumas circunstâncias excecionais, na sequência de uma modificação que resulte no desreconhecimento do ativo financeiro original, podem existir indícios de que o ativo financeiro modificado está em imparidade de crédito no reconhecimento inicial, e, assim, o ativo financeiro deve ser reconhecido como um ativo financeiro criado em imparidade de crédito. Tal poderia ocorrer, por exemplo, numa situação em que se verificou uma alteração substancial de um ativo em dificuldades, da qual resultou o desreconhecimento do ativo financeiro original. Nesse caso, pode acontecer que a modificação resulte num novo ativo financeiro que se encontra em imparidade de crédito no reconhecimento inicial.
B5.5.27
Se os fluxos de caixa contratuais decorrentes de um ativo financeiro foram renegociados ou de outra forma modificados, mas o ativo financeiro não for desreconhecido, esse ativo financeiro não é automaticamente considerado como tendo um baixo risco de crédito. Uma entidade deve avaliar se houve um aumento significativo do risco de crédito desde o reconhecimento inicial com base em todas as informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados. Tal inclui informação histórica e prospetiva e uma avaliação do risco de crédito ao longo da duração esperada do ativo financeiro, o que inclui informações sobre as circunstâncias que levaram à modificação. Os indícios de que os critérios para o reconhecimento das perdas de crédito esperadas ao longo da duração de um instrumento deixaram de estar preenchidos podem incluir um historial pagamentos efetuados sem atraso em relação aos termos contratuais modificados. Geralmente, um cliente teria de dar provas de um bom comportamento em matéria de pagamento ao longo de um certo período, antes de se considerar que o risco de crédito diminuiu. Por exemplo, um historial de pagamentos em falta ou incompletos não seria normalmente apagado pelo simples facto de se fazer um pagamento a tempo na sequência de uma modificação dos termos contratuais.
Mensuração das perdas de crédito esperadas
Perdas de crédito esperadas
B5.5.28
As perdas de crédito esperadas são uma estimativa ponderada pela probabilidade das perdas de crédito (isto é, o valor presente de todos os défices de tesouraria) durante a vida esperada do instrumento financeiro. Um défice de tesouraria é a diferença entre os fluxos de caixa que são devidos a uma entidade nos termos contratuais e os fluxos de caixa que a entidade espera receber. Uma vez que as perdas de crédito esperadas têm em conta a quantia e o momento dos pagamentos, verifica-se uma perda de crédito mesmo que a entidade espere receber o seu pagamento na íntegra mas mais tarde do que o previsto contratualmente.
B5.5.29
Para os ativos financeiros, uma perda de crédito é o valor presente da diferença entre:
a)
Os fluxos de caixa contratuais que são devidos a uma entidade nos termos do contrato; e
b)
Os fluxos de caixa que a entidade espera receber.
B5.5.30
Para os compromissos de empréstimo não utilizados, uma perda de crédito é o valor presente da diferença entre:
a)
Os fluxos de caixa contratuais que são devidos à entidade se o detentor do compromisso de empréstimo decidir utilizá-lo; e
b)
Os fluxos de caixa que a entidade espera receber se o empréstimo for utilizado.
B5.5.31
A estimativa de uma entidade das perdas de crédito esperadas resultantes de compromissos de empréstimo deve ser coerente com as expectativas de utilização desse compromisso de empréstimo, isto é, deve ter em conta, ao estimar as perdas de crédito esperadas a 12 meses, a parte do compromisso de empréstimo que se espera vir a ser utilizada no prazo de 12 meses a contar da data de relato, e, ao estimar as perdas de crédito esperadas ao longo da duração do compromisso de empréstimo, a parte desse compromisso que se espera vir a ser utilizada ao longo desse período de vida útil.
B5.5.32
Num contrato de garantia financeira, a entidade só está obrigada a efetuar pagamentos em caso de incumprimento por parte do devedor nos termos do instrumento que é garantido. Assim, os défices de tesouraria são os pagamentos esperados para reembolsar o detentor por uma perda de crédito em que incorre menos quaisquer quantias que a entidade espera receber do detentor, do devedor ou de qualquer outra parte. Se o ativo for inteiramente garantido, a estimativa dos défices de tesouraria para um contrato de garantia financeira seria coerente com as estimativas dos défices de tesouraria para o ativo objeto da garantia.
B5.5.33
Para um ativo financeiro que esteja em imparidade por perdas de crédito à data de relato, mas que não seja um ativo financeiro em imparidade por perdas de crédito comprado ou originado, uma entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas como a diferença entre a quantia escriturada bruta do ativo e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados descontados à taxa de juro efetiva original do ativo financeiro. Qualquer ajustamento é reconhecido nos resultados como um ganho ou perda por imparidade.
B5.5.34
Ao mensurar uma provisão para perdas para uma conta a receber de uma locação, os fluxos de caixa utilizados para a determinação das perdas de crédito esperadas devem ser coerentes com os fluxos de caixa utilizados na mensuração da conta a receber da locação de acordo com a IFRS 16 Locações.
B5.5.35
Uma entidade pode utilizar expedientes práticos para mensurar as perdas de crédito esperadas, se estiverem em conformidade com os princípios constantes do parágrafo 5.5.17. Um exemplo de um expediente prático é o cálculo das perdas de crédito esperadas resultantes de contas a receber comerciais utilizando uma matriz das provisões. A entidade deverá utilizar a sua experiência no que se refere a perdas de crédito históricas (ajustada, se for caso disso, de acordo com os parágrafos B5.5.51 a B5.5.52) resultantes de contas a receber comerciais para estimar as perdas de crédito esperadas a 12 meses ou as perdas de crédito esperadas ao longo da duração dos ativos financeiros, conforme o caso. Uma matriz das provisões poderá, por exemplo, especificar taxas de provisão fixas em função do número de dias que o pagamento de uma conta a receber comercial está atrasado (por exemplo, 1 % se não houver qualquer atraso no pagamento, 2 % se o atraso no pagamento for inferior a 30 dias, 3 % se o atraso no pagamento for superior a 30 dias mas inferior a 90 dias, 20 % se o atraso no pagamento for de 90 a 180 dias, etc.). Em função da diversidade da sua base de clientes, a entidade utiliza agrupamentos apropriados caso a sua experiência de perdas de crédito históricas mostre padrões de perdas significativamente diferentes para diferentes segmentos de clientes. Os exemplos de critérios que poderão ser utilizados para agrupar ativos incluem a região geográfica, o tipo de produto, a classificação dos clientes, as garantias colaterais ou o seguro de crédito comercial e o tipo de cliente (por exemplo, grossista ou retalhista).
Definição de incumprimento
B5.5.36
O parágrafo 5.5.9 exige que, para determinar se o risco de crédito de um instrumento financeiro aumentou de forma significativa, uma entidade considere a alteração do risco de ocorrência de um incumprimento desde o reconhecimento inicial.
B5.5.37
Aquando da definição de incumprimento para efeitos da determinação do risco de ocorrência de um incumprimento, uma entidade deve aplicar uma definição de incumprimento que seja coerente com a definição utilizada para efeitos de gestão, a nível interno, do risco de crédito do instrumento financeiro relevante e analisar indicadores qualitativos (por exemplo, acordos financeiros), quando adequado. Contudo, há um pressuposto refutável de que ocorre certamente um incumprimento quando um ativo financeiro estiver vencido há 90 dias, salvo se uma entidade tiver informações razoáveis e sustentáveis para demonstrar que é mais adequado um critério indicador de incumprimento envolvendo um prazo maior. A definição de incumprimento utilizada para esses fins deve ser aplicada de forma coerente a todos os instrumentos financeiros, a não ser que seja disponibilizada informação que demonstre que uma outra definição de incumprimento é mais adequada para um determinado instrumento financeiro.
Período durante o qual devem ser estimadas as perdas de crédito esperadas
B5.5.38
Em conformidade com o parágrafo 5.5.19, o período máximo durante o qual as perdas de crédito esperadas devem ser mensuradas é o período contratual máximo durante o qual a entidade está exposta ao risco de crédito. Para os compromissos de empréstimo e os contratos de garantia financeira, este é o período contratual máximo durante o qual uma entidade tem uma obrigação contratual presente de prorrogar o crédito.
B5.5.39
Contudo, em conformidade com o parágrafo 5.5.20, certos instrumentos financeiros incluem tanto um empréstimo como um componente de compromisso não utilizado e a capacidade contratual da entidade para exigir o reembolso e cancelar o compromisso não utilizado não limita a sua exposição a perdas de crédito ao período de pré-aviso previsto no contrato. Por exemplo, facilidades de crédito renováveis, tais como cartões de crédito e créditos sob a forma de descobertos, podem ser contratualmente mobilizadas pelo mutuante com um prazo que poderá não ultrapassar um dia de antecedência. No entanto, na prática, os mutuantes continuam a prorrogar o crédito por um período mais longo e podem só levantar as linhas de crédito depois de o risco de crédito do mutuário aumentar, o que poderá ser demasiado tarde para evitar algumas ou todas as perdas de crédito esperadas. Estes instrumentos financeiros têm geralmente as seguintes características, devido à natureza do instrumento financeiro, à forma como os instrumentos financeiros são geridos e à natureza da informação disponível sobre aumentos significativos no risco de crédito:
a)
Os instrumentos financeiros não têm um prazo fixo ou uma estrutura de reembolso definida e, em geral, têm um período de rescisão contratual curto (por exemplo, um dia);
b)
A capacidade contratual de rescindir o contrato não é executada na gestão corrente normal do instrumento financeiro e o contrato só pode ser rescindido se a entidade tiver conhecimento de um aumento do risco de crédito a nível da linha de crédito; e
c)
Os instrumentos financeiros são geridos numa base coletiva.
B5.5.40
Ao determinar o período durante o qual é expectável que a entidade seja exposta ao risco de crédito, mas relativamente ao qual as perdas de crédito esperadas não seriam atenuadas pelas habituais ações de gestão do risco de crédito da entidade, uma entidade deve considerar fatores como informações históricas e experiências sobre:
a)
O período durante o qual a entidade esteve exposta ao risco de crédito sobre instrumentos financeiros similares;
b)
O período para a ocorrência de incumprimentos relacionados relativamente a instrumentos financeiros semelhantes na sequência de um aumento significativo do risco de crédito; e
c)
As ações de gestão do risco de crédito que a entidade espera empreender quando o risco de crédito do instrumento financeiro aumentar, como a redução ou eliminação dos limites não utilizados.
Resultados ponderados pela probabilidade
B5.5.41
O objetivo de estimar as perdas de crédito esperadas não é o de proceder à estimativa do pior cenário nem do melhor cenário. Em vez disso, uma estimativa das perdas de crédito esperadas deve refletir sempre a possibilidade de ocorrência de perdas de crédito e a possibilidade de não ocorrência de quaisquer perdas de crédito, ainda que o resultado mais provável seja a não ocorrência de quaisquer perdas de crédito.
B5.5.42
O parágrafo 5.5.17, alínea a), exige que a estimativa das perdas de crédito esperadas reflita uma quantia imparcial e ponderada pela probabilidade que é determinada através da avaliação de uma variedade de possíveis resultados. Na prática, esta tarefa poderá não passar por uma análise complexa. Em certos casos, pode ser suficiente uma modelização relativamente simples, sem necessidade de um grande número de simulações detalhadas de cenários. Por exemplo, a média das perdas de crédito de um grande grupo de instrumentos financeiros com características de risco comuns pode ser uma estimativa razoável da quantia ponderada pela probabilidade. Noutras situações, será provavelmente necessário identificar cenários que especifiquem a quantia e o momento dos fluxos de caixa para resultados concretos e estimar a probabilidade de ocorrência desses resultados. Nessas situações, as perdas de crédito esperadas devem refletir pelo menos dois resultados, em conformidade com o parágrafo 5.5.18.
B5.5.43
Para as perdas de crédito esperadas ao longo da duração, uma entidade deve estimar o risco de ocorrência de um incumprimento relativo ao instrumento financeiro durante a vida esperada deste. As perdas de crédito esperadas a 12 meses são uma parte das perdas de crédito esperadas ao longo da duração e representam os défices de tesouraria ao longo da vida útil que resultarão em caso de incumprimento nos 12 meses seguintes à data de relato (ou num período mais curto se a vida esperada de um instrumento financeiro for inferior a 12 meses), ponderadas pela probabilidade de ocorrência desse incumprimento. Assim, as perdas de crédito esperadas a 12 meses não são nem as perdas de crédito esperadas ao longo da duração em que uma entidade virá a incorrer resultantes de instrumentos financeiros que a entidade prevê que irão entrar em incumprimento nos 12 meses seguintes, nem os défices de tesouraria previstos para os próximos 12 meses.
Valor temporal do dinheiro
B5.5.44
As perdas de crédito esperadas devem ser descontadas à data de relato, e não à data esperada de incumprimento ou a qualquer outra data, utilizando a taxa de juro efetiva determinada no reconhecimento inicial ou uma aproximação da mesma. Se um instrumento financeiro tiver uma taxa de juro variável, as perdas de crédito esperadas devem ser descontadas usando a taxa de juro efetiva corrente determinada em conformidade com o parágrafo B5.4.5.
B5.5.45
Para ativos financeiros em imparidade por perdas de crédito comprados ou originados, as perdas de crédito esperadas devem ser descontadas usando a taxa de juro efetiva ajustada pelo crédito determinada no reconhecimento inicial.
B5.5.46
As perdas de crédito esperadas resultantes de contas a receber de locações devem ser descontadas usando a mesma taxa de desconto utilizada na mensuração da conta a receber de locações de acordo com a IFRS 16.
B5.5.47
As perdas de crédito esperadas resultantes de um compromisso de empréstimo devem ser descontadas usando a taxa de juro efetiva, ou uma aproximação da mesma, que será aplicada aquando do reconhecimento do ativo financeiro resultante do compromisso de empréstimo. Isto deve-se ao facto de, para efeitos da aplicação dos requisitos de imparidade, um ativo financeiro que é reconhecido na sequência da utilização de um compromisso de empréstimo dever ser tratado como uma continuação desse compromisso, e não como um novo instrumento financeiro. As perdas de crédito esperadas resultantes do ativo financeiro devem portanto ser mensuradas tendo em conta o risco de crédito inicial do compromisso de empréstimo a partir da data em que a entidade se tornou parte do compromisso irrevogável.
B5.5.48
As perdas de crédito esperadas resultantes de contratos de garantia financeira ou de compromissos de empréstimo cuja taxa de juro efetiva não pode ser determinada devem ser descontadas mediante a aplicação de uma taxa de desconto que reflita as avaliações correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e os riscos específicos para os fluxos de caixa, mas apenas se, e na medida em que, os riscos forem tidos em conta ajustando a taxa de desconto em vez de ajustar os défices de tesouraria objeto de desconto.
Informações razoáveis e sustentáveis
B5.5.49
Para efeitos da presente Norma, informações razoáveis e sustentáveis são as que estão razoavelmente disponíveis à data de relato sem custos ou esforços desproporcionados, incluindo informações sobre acontecimentos passados, as condições atuais e previsões sobre as condições económicas futuras. Considera-se que as informações disponíveis para efeitos de relato financeiro estão disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados.
B5.5.50
Uma entidade não é obrigada a incorporar previsões das condições futuras ao longo de toda a vida esperada de um instrumento financeiro. O grau de apreciação que é exigido para estimar as perdas de crédito esperadas depende da disponibilidade de informações pormenorizadas. À medida que o horizonte de previsão aumenta, a disponibilidade de informações pormenorizadas diminui e o grau de discernimento necessário para estimar as perdas de crédito esperadas aumenta. A estimativa das perdas de crédito esperadas não exige uma estimativa pormenorizada para períodos muito distantes no futuro — para tais períodos, uma entidade pode extrapolar projeções a partir das informações pormenorizadas disponíveis.
B5.5.51
Uma entidade não tem de realizar uma procura exaustiva de informação, mas deve tomar em consideração todas as informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados e que sejam relevantes para a estimativa das perdas de crédito esperadas, incluindo os efeitos dos pagamento antecipados esperados. A informação utilizada deve incluir os fatores específicos do mutuário, as condições económicas gerais e uma avaliação tanto da evolução atual como da evolução previsível das condições à data de relato. Uma entidade pode usar várias fontes de dados, que tanto podem ser internas (específicas da entidade) como externas. As possíveis fontes de dados incluem a experiência interna relativa às perdas de crédito históricas, as notações internas, a experiência com perdas de crédito de outras entidades e notações externas, relatórios e estatísticas. As entidades que não tenham fontes de dados específicas da entidade, ou cujas fontes sejam insuficientes, podem utilizar a experiência dos seus pares com instrumentos financeiros (ou grupos de instrumentos financeiros) comparáveis.
B5.5.52
A informação histórica é um importante elemento ou base a partir do qual se podem mensurar as perdas de crédito esperadas. No entanto, uma entidade deve ajustar os dados históricos, tais como a experiência de perdas de crédito, com base nos dados observáveis correntes, para refletir os efeitos das condições correntes e as suas previsões de futuras condições que não afetaram o período no qual os dados históricos se baseiam e remover os efeitos das condições do período histórico que não sejam relevantes para os fluxos de caixa contratuais futuros. Em certos casos, as melhores informações razoáveis e sustentáveis podem equivaler à informação histórica não ajustada, dependendo da natureza dessa informação histórica e de quando foi calculada, em comparação com as circunstâncias à data de relato e as características do instrumento financeiro sob consideração. As estimativas das alterações nas perdas de crédito esperadas devem refletir, e ser coerentes em termos de evolução, com as alterações nos dados observáveis de período para período (tal como alterações nas taxas de desemprego, nos preços dos imóveis, nos preços de mercadorias, no estado de pagamento ou noutros fatores que sejam indicativos de perdas de crédito resultantes do instrumento financeiro ou do grupo de instrumentos financeiros e na magnitude dessas alterações). Uma entidade deve rever periodicamente a metodologia e os pressupostos usados para estimar as perdas de crédito esperadas para reduzir qualquer diferença entre as estimativas e a experiência efetiva de perdas de crédito.
B5.5.53
Quando se utiliza a experiência histórica de perdas de crédito na estimativa das perdas de crédito esperadas, é importante que a informação acerca das taxas de perdas de crédito históricas seja aplicada a grupos que estejam definidos de forma coerente com os grupos relativamente aos quais as taxas de perdas de crédito históricas foram observadas. Assim, o método usado deve permitir que cada grupo de ativos financeiros seja associado a informação acerca da experiência de perdas de crédito anteriores em grupos de ativos com características de risco semelhantes e a dados observáveis relevantes que sejam reflexo das condições correntes.
B5.5.54
As perdas de crédito esperadas refletem as próprias expectativas de perdas de crédito da entidade. No entanto, quando tomar em consideração todas as informações razoáveis e sustentáveis que estão disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados ao realizar a estimativa das perdas de crédito esperadas, uma entidade deve também ter em consideração informações de mercado observáveis sobre o risco de crédito do instrumento financeiro específico ou de instrumentos financeiros similares.
Garantias
B5.5.55
Para efeitos de mensuração das perdas de crédito esperadas, a estimativa dos défices de tesouraria esperados deve refletir os fluxos de caixa esperados resultantes de garantias e outras melhorias da qualidade de crédito que integram os termos contratuais e não são reconhecidos separadamente pela entidade. A estimativa dos défices de tesouraria esperados sobre um instrumento financeiro garantido reflete a quantia e o momento dos fluxos de caixa esperados com a execução da garantia, subtraídos os custos de obtenção e venda da garantia, independentemente de essa execução ser provável (isto é, a estimativa dos fluxos de caixa esperados considera a probabilidade de uma execução e os fluxos de caixa que daí resultariam). Consequentemente, quaisquer fluxos de caixa que sejam esperados da realização da garantia além da maturidade contratual do contrato deverão ser incluídos na presente análise. Quaisquer garantias obtidas em consequência de uma execução não são reconhecidas como um ativo separado do instrumento financeiro garantido, a menos que cumpram os critérios de reconhecimento de um ativo relevantes estipulados nesta ou em outras normas.
Reclassificação de ativos financeiros (secção 5.6)
B5.6.1
Se uma entidade reclassificar ativos financeiros em conformidade com o parágrafo 4.4.1, o parágrafo 5.6.1 exige que a reclassificação seja aplicada prospetivamente a partir da data de reclassificação. Tanto a categoria de mensuração pelo custo amortizado como a categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral exigem que a taxa de juro efetiva seja determinada no reconhecimento inicial. Ambas as categorias de mensuração exigem igualmente que os requisitos de imparidade sejam aplicados do mesmo modo. Por conseguinte, quando uma entidade reclassifica um ativo financeiro entre a categoria de mensuração pelo custo amortizado e a categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral:
a)
O reconhecimento dos réditos de juros não é alterado e, por conseguinte, a entidade continua a aplicar a mesma taxa de juro efetiva;
b)
A mensuração das perdas de crédito esperadas não se alterará, uma vez que ambas as categorias de mensuração aplicam a mesma abordagem no que se refere à imparidade. No entanto, se um ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral para a categoria de mensuração pelo custo amortizado, deve ser reconhecida uma provisão para perdas na forma de um ajustamento à quantia escriturada bruta do ativo financeiro a partir da data de reclassificação. Se um ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração pelo custo amortizado para a categoria de mensuração pelo justo valor em outro rendimento integral, a provisão para perdas deverá ser desreconhecida (e, assim, deixar de ser reconhecida como um ajustamento à quantia escriturada bruta), sendo, em vez disso, reconhecida como uma quantia por imparidade acumulada (de igual quantia) em outro rendimento integral e divulgada a partir da data de reclassificação.
B5.6.2
Contudo, uma entidade não é obrigada a reconhecer separadamente os réditos de juros ou os ganhos ou perdas por imparidade resultantes de um ativo financeiro mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Consequentemente, quando uma entidade reclassifica um ativo financeiro retirando-o da categoria de mensuração pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, a taxa de juro efetiva é determinada com base no justo valor do ativo à data da reclassificação. Além disso, para efeitos da aplicação da secção 5.5 ao ativo financeiro a partir da data da reclassificação, a data da reclassificação é tratada como a data de reconhecimento inicial.
Ganhos e perdas (secção 5.7)
B5.7.1
O parágrafo 5.7.5 permite que uma entidade opte irrevogavelmente por apresentar em outro rendimento integral as alterações no justo valor de um investimento num instrumento de capital próprio que não seja detido para negociação. Esta opção é feita instrumento a instrumento (isto é, ação a ação). As quantias apresentadas em outro rendimento integral não devem ser posteriormente transferidas para os resultados. Contudo, a entidade pode transferir os ganhos ou perdas acumulados dentro do capital próprio. Os dividendos desses investimentos são reconhecidos nos resultados de acordo com o parágrafo 5.7.6, a menos que o dividendo represente claramente uma recuperação de parte do custo do investimento.
B5.7.1A
A menos que se aplique o parágrafo 4.1.5, o parágrafo 4.1.2A exige que um ativo financeiro seja mensurado pelo justo valor em outro rendimento integral se os termos contratuais do ativo financeiro derem origem a fluxos de caixa que são apenas reembolsos de capital e pagamentos de juros sobre a quantia de capital em dívida e se o ativo for detido no âmbito de um modelo empresarial cujo objetivo seja alcançado mediante a recolha de fluxos de caixa contratuais e a venda dos ativos financeiros. Esta categoria de mensuração reconhece a informação nos resultados como se o ativo financeiro fosse mensurado pelo custo amortizado, enquanto o ativo financeiro é mensurado na demonstração da posição financeira pelo seu justo valor. Os ganhos ou perdas, com exceção dos que são reconhecidos nos resultados de acordo com os parágrafos 5.7.10 a 5.7.11, são reconhecidos em outro rendimento integral. Quando esses ativos financeiros são desreconhecidos, os ganhos ou perdas cumulativos anteriormente reconhecidos em outro rendimento integral são reclassificados nos resultados. Tal reflete o ganho ou perda que teria sido reconhecido nos resultados aquando do desreconhecimento se o ativo financeiro tivesse sido mensurado pelo custo amortizado.
B5.7.2
Uma entidade aplica a IAS 21 aos ativos financeiros e passivos financeiros que sejam itens monetários de acordo com a IAS 21 e estejam denominados numa moeda estrangeira. A IAS 21 exige que os ganhos e perdas cambiais resultantes de ativos monetários e passivos monetários sejam reconhecidos nos resultados. Uma exceção é um item monetário que é designado como instrumento de cobertura numa cobertura de fluxo de caixa (ver parágrafo 6.5.11), uma cobertura de um investimento líquido (ver parágrafo 6.5.13) ou uma cobertura de justo valor de um instrumento de capital próprio para o qual a entidade escolheu apresentar as alterações no justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.5 (ver parágrafo 6.5.8).
B5.7.2A
Para efeitos do reconhecimento de ganhos e perdas cambiais de acordo com a IAS 21, um ativo financeiro mensurado pelo justo valor em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 4.1.2A é tratado como um item monetário. Assim, um tal ativo financeiro é tratado como um ativo mensurado pelo custo amortizado na moeda estrangeira. As diferenças cambiais no custo amortizado são reconhecidas nos resultados e outras alterações na quantia escriturada são reconhecidas de acordo com o parágrafo 5.7.10.
B5.7.3
O parágrafo 5.7.5 permite que uma entidade opte irrevogavelmente por apresentar em outro rendimento integral as alterações subsequentes no justo valor de determinados investimentos em instrumentos de capital próprio. Um tal investimento não é um item monetário. Em conformidade, o ganho ou perda que é apresentado em outro rendimento integral em conformidade com o parágrafo 5.7.5 inclui qualquer componente cambial conexo.
B5.7.4
Se houver um relacionamento de cobertura entre um ativo monetário não derivado e um passivo monetário não derivado, as alterações no componente em moeda estrangeira desses instrumentos financeiros são apresentadas nos resultados.
Passivos designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos
B5.7.5
Quando uma entidade designa um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, deve determinar se a apresentação em outro rendimento integral dos efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo irá criar ou ampliar uma divergência contabilística nos resultados. Uma divergência contabilística será criada ou ampliada se a apresentação dos efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo em outro rendimento integral resultar numa maior divergência nos resultados do que se essas quantias fossem apresentadas nos resultados.
B5.7.6
Para proceder a essa determinação, uma entidade deve avaliar se espera que os efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo sejam compensados nos resultados por uma alteração no justo valor de outro instrumento financeiro mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos. Tal expectativa deve assentar numa relação económica entre as características do passivo e as características do outro instrumento financeiro.
B5.7.7
Essa determinação é feita no reconhecimento inicial e não é reavaliada. Para efeitos práticos, a entidade não precisa de subscrever todos os ativos e passivos que dão origem a uma divergência contabilística exatamente ao mesmo tempo. É permitido um atraso razoável, desde que seja expectável que ocorram quaisquer transações remanescentes. Uma entidade deve aplicar de forma coerente a sua metodologia para determinar se a apresentação em outro rendimento integral dos efeitos de alterações no risco de crédito do passivo irá criar ou ampliar uma divergência contabilística nos resultados. No entanto, uma entidade pode usar diferentes metodologias quando existirem relações económicas diferentes entre as características dos passivos designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos e as características dos outros instrumentos financeiros. A IFRS 7 exige que uma entidade forneça divulgações qualitativas nas notas às demonstrações financeiras sobre a metodologia que utilizou para proceder a essa determinação.
B5.7.8
Caso essa divergência contabilística seja criada ou ampliada, a entidade é obrigada a apresentar todas as alterações no justo valor (incluindo os efeitos de alterações no risco de crédito do passivo) nos resultados. Caso essa divergência contabilística não seja criada ou ampliada, a entidade é obrigada a apresentar os efeitos de alterações no risco de crédito do passivo em outro rendimento integral.
B5.7.9
As quantias apresentadas em outro rendimento integral não devem ser posteriormente transferidas para os resultados. Contudo, a entidade pode transferir os ganhos ou perdas acumulados dentro do capital próprio.
B5.7.10
O seguinte exemplo descreve uma situação em que seria criada uma divergência contabilística nos resultados se os efeitos de alterações no risco de crédito do passivo fossem incluídos em outro rendimento integral. Um banco de crédito hipotecário concede empréstimos a clientes e financia esses empréstimos através da venda de obrigações com características correspondentes (por exemplo, saldo por liquidar, perfil de reembolso, prazo e moeda) no mercado. Os termos contratuais do empréstimo permitem que o cliente do empréstimo hipotecário reembolse antecipadamente o seu empréstimo (isto é, satisfaça a sua obrigação para com o banco) comprando a obrigação correspondente pelo justo valor no mercado e entregando essa obrigação ao banco de crédito hipotecário. Em resultado desse direito de pagamento antecipado contratual, se a qualidade de crédito da obrigação se deteriorar (e, assim, o justo valor do passivo do banco hipotecário diminuir), o justo valor do ativo que constitui o empréstimo do banco hipotecário também diminui. A alteração no justo valor do ativo reflete o direito contratual do cliente a reembolsar antecipadamente o empréstimo hipotecário comprando a obrigação subjacente pelo justo valor (que, neste exemplo, diminuiu) e entregando a obrigação ao banco de crédito hipotecário. Consequentemente, os efeitos de alterações no risco de crédito do passivo (a obrigação) serão compensados nos resultados por uma alteração correspondente no justo valor de um ativo financeiro (o empréstimo). Se os efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo fossem apresentados em outro rendimento integral, haveria uma divergência contabilística nos resultados. Consequentemente, o banco de crédito hipotecário é obrigado a apresentar todas as alterações no justo valor do passivo (incluindo os efeitos de alterações no respetivo risco de crédito) nos resultados.
B5.7.11
No exemplo no parágrafo B5.7.10, existe uma relação contratual entre os efeitos de alterações no risco de crédito do passivo e as alterações no justo valor do ativo financeiro (em consequência do direito contratual do cliente do empréstimo hipotecário a reembolsar antecipadamente o empréstimo através da compra da obrigação pelo justo valor e da sua entrega ao banco de crédito hipotecário). No entanto, também pode ocorrer uma divergência contabilística sem que exista uma relação contratual.
B5.7.12
Para efeitos de aplicação dos requisitos dos parágrafos 5.7.7 e 5.7.8, uma divergência contabilística não é causada apenas pelo método de mensuração que uma entidade utiliza para determinar os efeitos de alterações no risco de crédito de um passivo. Uma divergência contabilística nos resultados só surgirá na altura em que os efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo (como definido na IFRS 7) tiverem de ser compensados por alterações no justo valor de outro instrumento financeiro. Uma divergência contabilística que surge apenas como resultado do método de mensuração (ou seja, porque uma entidade não isola as alterações no risco de crédito do passivo de algumas outras alterações no seu justo valor) não afeta a determinação exigida pelos parágrafos 5.7.7 e 5.7.8. Por exemplo, uma entidade pode não isolar alterações no risco de crédito do passivo de alterações no risco de liquidez. Se a entidade apresentar o efeito combinado de ambos os fatores em outro rendimento integral, poderá surgir uma divergência pelo facto de as alterações no risco de liquidez poderem ser incluídas na mensuração pelo justo valor dos ativos financeiros da entidade e a totalidade da alteração no justo valor desses ativos ser apresentada nos resultados. No entanto, esta divergência é causada pela imprecisão da mensuração, e não pela relação de compensação descrita no parágrafo B5.7.6, pelo que não afeta a determinação exigida pelos parágrafos 5.7.7 e 5.7.8.
O significado de «risco de crédito» (parágrafos 5.7.7 e 5.7.8)
B5.7.13
A IFRS 7 define o risco de crédito como «o risco de que uma parte num instrumento financeiro não venha a cumprir uma obrigação, provocando deste modo uma perda financeira para a outra parte». O requisito constante do parágrafo 5.7.7, alínea a), diz respeito ao risco de o emitente não cumprir com as obrigações relacionadas com esse passivo específico. Tal não está necessariamente relacionado com a valia de crédito do emitente. Por exemplo, se uma entidade emitir um passivo garantido e um passivo não garantido que sejam idênticos em tudo o resto, o risco de crédito destes dois passivos será diferente, embora sejam emitidos pela mesma entidade. O risco de crédito do passivo garantido será inferior ao risco de crédito do passivo não garantido. O risco de crédito de um passivo garantido poderá estar próximo de zero.
B5.7.14
Para efeitos da aplicação do requisito previsto no parágrafo 5.7.7, alínea a), o risco de crédito é diferente do risco de desempenho específico do ativo. O risco de desempenho específico do ativo não está relacionado com o risco de que uma entidade não venha a cumprir uma determinada obrigação, mas sim com o risco de que um único ativo ou um grupo de ativos tenha um desempenho fraco (ou não tenha qualquer desempenho).
B5.7.15
São exemplos de risco de desempenho específico dos ativos:
a)
Um passivo com uma característica de ligação a unidades nos termos da qual a quantia devida aos investidores está contratualmente determinada em função do desempenho dos ativos especificados. O efeito dessa característica de ligação a unidades no justo valor do passivo é um risco de desempenho específico do ativo e não um risco de crédito;
b)
Um passivo emitido por uma entidade estruturada com as seguintes características. A entidade está em situação de isolamento jurídico, pelo que os seus ativos se encontram totalmente protegidos para benefício dos seus investidores, mesmo em caso de falência. A entidade não participa noutras transações e os seus ativos não podem ser hipotecados. Apenas são devidos valores aos investidores na entidade se os ativos isolados gerarem fluxos de caixa. Assim, as alterações no justo valor do passivo refletem, em primeiro lugar, as alterações no justo valor dos ativos. O efeito do desempenho dos ativos no justo valor do passivo é um risco de desempenho específico do ativo e não um risco de crédito.
Determinar os efeitos de alterações no risco de crédito
B5.7.16
Para efeitos da aplicação do requisito do parágrafo 5.7.7, alínea a), uma entidade deve determinar a quantia da alteração no justo valor do passivo financeiro atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo financeiro:
a)
Como a quantia da alteração no seu justo valor que não é atribuível a alterações nas condições do mercado que possam dar origem a um risco de mercado (ver parágrafos B5.7.17 e B5.7.18); ou
b)
Usando um método alternativo que a entidade considera representar de forma mais fidedigna a quantia da alteração no justo valor do passivo que é atribuível a alterações no respetivo risco de crédito.
B5.7.17
As alterações nas condições de mercado que dão origem a um risco de mercado incluem alterações numa taxa de juro de referência, no preço de um instrumento financeiro de outra entidade, no preço de uma mercadoria, numa taxa de câmbio ou num índice de preços ou de taxas.
B5.7.18
Se as únicas alterações significativas relevantes nas condições de mercado para um passivo forem as alterações numa taxa de juro (de referência) observada, a quantia a que alude o parágrafo B5.7.16, alínea a), pode ser estimada do seguinte modo:
a)
Em primeiro lugar, a entidade calcula a taxa de retorno interna do passivo no início do período usando o justo valor do passivo e os fluxos de caixa contratuais do passivo no início do período. Deduz a esta taxa de retorno a taxa de juro (de referência) observada no início do período, para obter um componente da taxa de retorno interna específico do instrumento;
b)
Em seguida, a entidade calcula o valor presente dos fluxos de caixa associados ao passivo, usando os fluxos de caixa contratuais do passivo no final do período e uma taxa de desconto igual à soma: i) da taxa de juro (de referência) observada no final do período; e ii) do componente da taxa de retorno interna específico do instrumento descrito na alínea a);
c)
A diferença entre o justo valor do passivo no final do período e a quantia obtida na alínea b) equivale à alteração no justo valor que não é atribuível a alterações na taxa de juro (de referência) observada. Esta é a quantia que deve ser apresentada em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.7, alínea a).
B5.7.19
O exemplo constante do parágrafo B5.7.18 pressupõe que as alterações no justo valor resultantes de outros fatores que não as alterações do risco de crédito do instrumento ou as alterações das taxas de juro (de referência) observadas não são significativas. Este método não é adequado se as alterações no justo valor resultantes de outros fatores forem significativas. Nesses casos, uma entidade deve utilizar um método alternativo que mensure mais fielmente os efeitos de alterações no risco de crédito desse passivo [ver parágrafo B5.7.16, alínea b)]. Por exemplo, se o instrumento no exemplo supra contiver um derivado embutido, a alteração no justo valor desse derivado embutido é excluída na determinação da quantia a apresentar em outro rendimento integral de acordo com o parágrafo 5.7.7, alínea a).
B5.7.20
Como ocorre com todas as mensurações pelo justo valor, o método de mensuração que uma entidade utiliza para determinar a parte da alteração no justo valor do passivo que é atribuível a alterações no seu risco de crédito deve utilizar tanto quanto possível dados relevantes observáveis e o mínimo possível de dados não observáveis.
CONTABILIDADE DE COBERTURA (CAPÍTULO 6)
Instrumentos de cobertura (secção 6.2)
Instrumentos que se qualificam
B6.2.1
Os derivados embutidos em contratos híbridos mas que não sejam contabilizados separadamente não podem ser designados como instrumentos de cobertura separados.
B6.2.2
Os instrumentos de capital próprio da própria entidade não são ativos financeiros nem passivos financeiros da entidade, pelo que não podem ser designados como instrumentos de cobertura.
B6.2.3
Para a cobertura de risco cambial, o componente do risco cambial de um instrumento financeiro não derivado é determinado de acordo com a IAS 21.
Opções subscritas
B6.2.4
Esta Norma não restringe as circunstâncias em que um derivado mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos pode ser designado como instrumento de cobertura, com a exceção de determinadas opções subscritas. Uma opção subscrita não se qualifica como instrumento de cobertura a não ser que seja designada como uma compensação de uma opção comprada, nomeadamente embutida noutro instrumento financeiro (por exemplo, uma opção call subscrita usada para cobrir um passivo resgatável).
Designação de instrumentos de cobertura
B6.2.5
Para coberturas que não as de risco cambial, quando uma entidade designar um ativo financeiro não derivado ou um passivo financeiro não derivado mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos como instrumento de cobertura, apenas pode designar o instrumento financeiro não derivado na sua totalidade ou uma parte do mesmo.
B6.2.6
Um único instrumento de cobertura pode ser designado como instrumento de cobertura para mais de um tipo de risco, desde que exista uma designação específica do instrumento de cobertura e das diferentes posições de risco como itens cobertos. Esses itens cobertos podem participar em diferentes relacionamentos de cobertura.
Itens cobertos (secção 6.3)
Itens que se qualificam
B6.3.1
Um compromisso firme para adquirir um negócio numa concentração de atividades empresariais não pode ser um item coberto, exceto quanto ao risco cambial, porque os outros riscos a cobrir não podem ser especificamente identificados e mensurados. Esses outros riscos são riscos gerais da atividade empresarial.
B6.3.2
Um investimento pelo método de equivalência patrimonial não pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor. Isto acontece porque o método da equivalência patrimonial reconhece nos resultados a quota-parte do investidor nos resultados da investida, em vez de alterações no justo valor do investimento. Por uma razão semelhante, um investimento numa subsidiária consolidada não pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor. Isto acontece porque a consolidação reconhece nos resultados os resultados da subsidiária, em vez de alterações no justo valor do investimento. Uma cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira é diferente, porque é uma cobertura da exposição à moeda estrangeira e não uma cobertura de justo valor da alteração no valor do investimento.
B6.3.3
O parágrafo 6.3.4 permite a uma entidade designar como itens cobertos exposições agregadas que são uma combinação de uma exposição e de um derivado. Ao designar um tal item coberto, uma entidade avalia se a exposição agregada combina uma exposição com um derivado de modo a criar diferentes exposições agregadas que são geridas como uma exposição a um determinado risco (ou riscos). Nesse caso, a entidade pode designar o item coberto com base na exposição agregada. Por exemplo:
a)
Uma entidade pode cobrir uma dada quantidade de compras de café altamente prováveis no prazo de 15 meses em relação ao risco de preço (com base em dólares dos EUA), através de um contrato de futuros a 15 meses para o café. As compras altamente prováveis de café e o contrato de futuros para café em combinação podem ser vistos como uma exposição ao risco cambial em dólares dos EUA de quantia fixa a 15 meses para fins de gestão do risco (ou seja, à semelhança de qualquer exfluxo de caixa em dólares dos EUA de quantia fixa a 15 meses);
b)
Uma entidade pode cobrir o risco cambial durante todo o período de uma dívida de taxa fixa a 10 anos denominada numa moeda estrangeira. No entanto, a entidade necessita de cobrir a exposição a taxa fixa na sua moeda funcional no curto a médio prazo (dois anos) e a taxa flutuante na sua moeda funcional durante a maturidade residual. No final de cada um dos intervalos de dois anos (ou seja, numa base contínua de dois em dois anos) a entidade fixa a exposição à taxa de juro para os próximos dois anos (se o nível de juros for tal que a entidade pretende fixar as taxas de juro). Em tal situação, a entidade pode celebrar um swap de taxas de juro fixas/flutuantes a 10 anos de divisas cruzadas que troca a dívida em moeda estrangeira a taxa fixa por uma exposição em moeda funcional a taxa variável. Esta é complementada com um swap de taxas de juro a dois anos que — com base na moeda funcional — transforma a dívida a taxa variável numa dívida a taxa fixa. Com efeito, considera-se que a dívida em moeda estrangeira a taxa fixa e o swap de taxas de juro fixas/flutuantes a 10 anos de divisas cruzadas constituem, em combinação, uma exposição em moeda funcional a dívida a uma taxa variável a 10 anos para fins de gestão do risco.
B6.3.4
Ao designar o item coberto com base na exposição agregada, uma entidade considera o efeito combinado dos itens que constituem a exposição agregada para efeitos da avaliação da eficácia da cobertura e da mensuração da ineficácia da mesma. No entanto, os itens que constituem a exposição agregada continuam a ser contabilizados separadamente. Isto significa que, por exemplo:
a)
Derivados que fazem parte de uma exposição agregada são reconhecidos como ativos ou passivos separados mensurados pelo justo valor; e
b)
Se for designado um relacionamento de cobertura entre os itens que constituem a exposição agregada, a forma como um derivado é incluído como parte de uma exposição agregada deve ser coerente com a designação desse derivado como instrumento de cobertura ao nível da exposição agregada. Por exemplo, se uma entidade exclui o elemento a prazo de um derivado da sua designação como instrumento de cobertura para o relacionamento de cobertura entre os itens que constituem a exposição agregada, deverá igualmente excluir o elemento a prazo aquando da inclusão desse derivado como um item coberto como parte da exposição agregada. Caso contrário, a exposição agregada deve incluir um derivado, na sua totalidade ou em parte.
B6.3.5
O parágrafo 6.3.6 estabelece que, nas demonstrações financeiras consolidadas, o risco cambial de uma transação intragrupo prevista altamente provável pode qualificar-se como um item coberto numa cobertura de fluxos de caixa, desde que a transação seja denominada numa moeda que não a moeda funcional da entidade participante na transação e que o risco cambial venha a afetar os resultados consolidados. Para o efeito, uma entidade pode ser uma empresa-mãe, uma subsidiária, uma associada, um acordo conjunto ou uma sucursal. Caso o risco cambial de uma transação intragrupo prevista não afete os resultados consolidados, essa transação não pode ser qualificada como um item coberto. Este é normalmente o caso dos pagamentos de royalties, dos pagamentos de juros ou dos encargos de gestão entre membros de um mesmo grupo, exceto se existir uma transação externa relacionada. No entanto, caso o risco cambial de uma transação intragrupo prevista venha a afetar os resultados consolidados, a transação intragrupo pode ser qualificada como um item coberto. Um exemplo dessa situação consiste em vendas ou compras previstas de elementos de inventário entre membros de um mesmo grupo, caso se venha a verificar uma venda subsequente desses elementos de inventário a uma parte externa ao grupo. Analogamente, a venda intragrupo prevista de instalações produtivas e de equipamentos pela entidade do grupo que os produziu a uma entidade do grupo que os utilizará nas suas operações pode afetar os resultados consolidados. Tal pode suceder, por exemplo, devido ao facto de as instalações produtivas e os equipamentos virem a ser amortizados pela entidade compradora e de a quantia reconhecida inicialmente relativamente a essas instalações produtivas e equipamentos poder alterar-se caso a transação intragrupo prevista seja denominada numa moeda que não a moeda funcional da entidade compradora.
B6.3.6
Caso uma cobertura de uma transação intragrupo prevista seja elegível para efeitos de contabilidade de cobertura, qualquer ganho ou perda é reconhecido ou retirado do outro rendimento integral, de acordo com o parágrafo 6.5.11. O período ou períodos em que o risco cambial da transação coberta afeta os resultados é o momento em que afeta os resultados consolidados.
Designação de itens cobertos
B6.3.7
Um componente é um item coberto inferior à totalidade do item. Consequentemente, um componente reflete apenas uma parte dos riscos do item de que é parte ou reflete esses riscos apenas em certa medida (por exemplo, aquando da designação de uma parte de um item).
Componentes de risco
B6.3.8
Para ser elegível para ser designado como um item coberto, um componente de risco deve ser um componente separadamente identificável do item financeiro ou não financeiro, e as alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor do item atribuíveis a alterações nesse componente de risco têm de ser fiavelmente mensuráveis.
B6.3.9
Quando identifica quais os componentes de risco que podem ser designados como um item coberto, uma entidade avalia esses componentes de risco no contexto da estrutura especial do mercado a que dizem respeito o risco ou os riscos e na qual a atividade de cobertura se realiza. Esta determinação exige uma avaliação dos factos e circunstâncias pertinentes, que diferem em função do risco e do mercado.
B6.3.10
Quando designa os componentes de risco como itens cobertos, uma entidade considera se esses componentes de risco são explicitamente especificados num contrato (componentes de risco especificados contratualmente) ou se estão implícitos no justo valor ou nos fluxos de caixa de um item de que fazem parte (componentes de risco especificados não contratualmente). Os componentes de risco especificados não contratualmente podem dizer respeito a itens que não são um contrato (por exemplo, transações previstas) ou a contratos que não especificam explicitamente o componente (por exemplo, um compromisso firme que inclui apenas um preço único em vez de uma fórmula de cálculo do preço que referencia diferentes subjacentes). Por exemplo:
a)
A entidade A tem um contrato de fornecimento a longo prazo de gás natural cujo preço é fixado por meio de uma fórmula contratualmente especificada por referência a mercadorias de base e outros fatores (por exemplo, gasóleo, fuelóleo e outros componentes, tais como despesas de transporte). A entidade A cobre o componente do gasóleo nesse contrato de fornecimento utilizando um contrato forward para gasóleo. Uma vez que o componente do gasóleo é especificado pelos termos e condições do contrato de fornecimento, é um componente de risco especificado contratualmente. Assim, devido à fórmula de cálculo do preço, a entidade A conclui que a exposição ao preço do gasóleo é separadamente identificável. Ao mesmo tempo, existe um mercado para os contratos forward para o gasóleo. Assim, a entidade A conclui que a exposição ao preço do gasóleo é fiavelmente mensurável. Consequentemente, a exposição ao preço do gasóleo no contrato de fornecimento é um componente de risco que é elegível para ser designação como item coberto;
b)
A entidade B cobre as suas futuras compras de café com base nas suas previsões de produção. A cobertura tem início até 15 meses antes da entrega de parte do volume previsto das suas aquisições. A entidade B aumenta o volume coberto ao longo do tempo (à medida que a data de entrega se aproxima). A entidade B utiliza dois tipos diferentes de contratos para gerir o seu risco de preço do café:
i)
contratos de futuros negociáveis em bolsa relativos ao café, e
ii)
contratos de fornecimento de café para o café Arábica proveniente da Colômbia entregue num determinado local de fabrico. Estes contratos apreçam uma tonelada de café com base no preço dos contratos de futuros negociáveis em bolsa relativos ao café acrescido de um diferencial de preço fixo e de uma taxa variável de serviços de logística, utilizando uma fórmula de cálculo. O contrato de fornecimento de café é um contrato executório, em conformidade com o qual a entidade B recebe efetivamente o café.
Para as entregas que se relacionem com a colheita em curso, celebrar contratos de fornecimento de café permite à entidade B fixar o diferencial de preços entre a qualidade do café comprado (café Arábica da Colômbia) e a qualidade de referência que é o subjacente do contrato de futuros transacionado em bolsa. Todavia, relativamente às entregas que se relacionem com a colheita seguinte, os contratos de fornecimento de café não estão ainda disponíveis, pelo que o diferencial de preços não pode ser fixado. A entidade B utiliza contratos de futuros transacionados em bolsa relativos ao café para cobrir o componente de qualidade de referência do seu risco de preço do café para as entregas que se relacionam com a colheita em curso, bem como com a próxima colheita. A entidade B determina que está exposta a três riscos diferentes: ao risco de preço do café que reflete a qualidade de referência, ao risco do preço do café que reflete a diferença (spread) entre o preço do café de qualidade de referência e o preço do café Arábica da Colômbia que realmente recebe, e aos custos de logística variáveis. Para as entregas relacionadas com a colheita em curso, após a entidade B celebrar um contrato de fornecimento de café, o risco de preço do café que reflete a qualidade de referência é um componente de risco contratualmente especificado pelo facto de a fórmula de cálculo do preço incluir uma indexação ao preço do contrato de futuros de café transacionado em bolsa. A entidade B conclui que este componente de risco é separadamente identificável e fiavelmente mensurável. Para entregas relativas à colheita seguinte, a entidade B ainda não celebrou qualquer contrato de fornecimento de café (isto é, essas entregas são transações previstas). Assim, o risco de preço do café que reflete a qualidade de referência é um componente de risco especificado não contratualmente. A análise da entidade B da estrutura de mercado tem em conta a forma como eventuais entregas do café que recebe são apreçadas. Assim, com base nesta análise da estrutura do mercado, a entidade B conclui que as transações previstas envolvem também o risco de preço do café que reflete a qualidade de referência como um componente de risco que é separadamente identificável e fiavelmente mensurável, ainda que não seja especificado contratualmente. Consequentemente, a entidade B pode designar os relacionamentos de cobertura com base nos componentes de risco (para o risco de preço do café que reflete a qualidade de referência) para os contratos de fornecimento de café, bem como para as transações previstas;
c)
a entidade C cobre parte das suas futuras compras de combustível para aviação com base na sua previsão do consumo até 24 meses antes da entrega e aumenta o volume que cobre ao longo do tempo. A entidade C cobre esta exposição utilizando diferentes tipos de contratos, consoante o horizonte temporal da cobertura, o que afeta a liquidez de mercado dos derivados. Para horizontes temporais mais longos (12 a 24 meses), a entidade C utiliza contratos de petróleo bruto, porque são os únicos que têm suficiente liquidez de mercado. Para horizontes temporais de 6 a 12 meses, a entidade C utiliza derivados de gasóleo, pois são suficientemente líquidos. Para horizontes temporais até seis meses, a entidade C utiliza contratos de combustíveis para aviação. A análise da entidade C da estrutura de mercado para o petróleo e produtos petrolíferos e a sua avaliação dos factos e circunstâncias pertinentes é a seguinte:
i)
a entidade C opera numa zona geográfica em que o Brent é o petróleo bruto de referência. O petróleo bruto é uma matéria-prima de referência que afeta o preço dos diferentes produtos petrolíferos refinados, sendo o seu mais básico elemento de produção. O gasóleo é uma referência para os produtos petrolíferos refinados, utilizado como preço de referência para os produtos destilados de petróleo de uma forma mais geral. Isto reflete-se igualmente nos tipos de instrumentos financeiros derivados para os mercados de petróleo bruto e produtos petrolíferos refinados do contexto em que a entidade C opera, tais como:
—
o contrato de futuros para o petróleo bruto de referência, que é o petróleo bruto Brent,
—
o contrato de futuros para o gasóleo de referência, que é utilizado como preço de referência para produtos destilados — por exemplo, os derivados de combustíveis para aviação cobrem o diferencial de preços entre os combustíveis para aviação e o gasóleo de referência, e
—
o derivado crack spread do gasóleo de referência (isto é, o derivado para o diferencial de preços entre o petróleo bruto e o gasóleo — uma margem de refinação), indexado ao petróleo bruto Brent,
ii)
a fixação dos preços dos produtos petrolíferos refinados não depende do petróleo bruto que irá ser processado por uma determinada refinaria, porque os produtos petrolíferos refinados (como o gasóleo ou o combustível para aviação) são produtos normalizados.
Assim, a entidade C conclui que o risco de preço das suas compras de combustível para aviação inclui um componente de risco do preço do petróleo bruto com base no petróleo bruto Brent e um componente com base no preço do gasóleo, embora o petróleo bruto e o gasóleo não sejam especificados num acordo contratual. A entidade C conclui que estes dois componentes de risco são separadamente identificáveis e fiavelmente mensuráveis, embora não estejam contratualmente especificados. Consequentemente, a entidade C pode designar os relacionamentos de cobertura para as previsões de compras de combustível para aviação com base em componentes de risco (para o petróleo bruto ou o gasóleo). Esta análise também significa, por exemplo, que se a entidade C utilizou derivados do petróleo bruto com base no petróleo bruto West Texas Intermediate (WTI), alterações no diferencial de preços entre o petróleo bruto Brent e o petróleo bruto WTI resultariam numa ineficácia da cobertura;
d)
A entidade D detém um instrumento de dívida de taxa fixa. Este instrumento é emitido no contexto de um mercado em que uma grande variedade de instrumentos de dívida semelhantes é comparada, através dos seus spreads, com uma taxa de referência (por exemplo, a taxa LIBOR) e em que os instrumentos de taxa variável desse contexto estão normalmente indexados a essa taxa de referência. Os swaps de taxa de juro são frequentemente utilizados para gerir o risco da taxa de juro com base nesta taxa de referência, independentemente do spread dos instrumentos de dívida em relação à taxa de referência. O preço dos instrumentos de dívida de taxa fixa varia diretamente em resposta a alterações na taxa de referência no momento em que se produzem. A entidade D conclui que a taxa de referência não é um componente passível de ser separadamente identificado e mensurado de forma fiável. Consequentemente, a entidade D pode designar os relacionamentos de cobertura para um instrumento de dívida de taxa fixa com base num componente de risco para a taxa de juro de referência.
B6.3.11
Na designação de um componente de risco como um item coberto, os requisitos da contabilidade de cobertura aplicam-se a esse componente de risco da mesma forma que se aplicam a outros itens cobertos que não são componentes de risco. Por exemplo, aplicam-se os critérios de qualificação, incluindo os que estipulam que o relacionamento de cobertura deve cumprir os requisitos de eficácia de cobertura, e que qualquer ineficácia de cobertura deve ser mensurada e reconhecida.
B6.3.12
Uma entidade pode também designar apenas alterações nos fluxos de caixa ou no justo valor de um item coberto acima ou abaixo de um preço especificado ou de outra variável (um «risco unilateral»). O valor intrínseco de um instrumento de cobertura de uma opção comprada (assumindo que tem os mesmos termos principais que o risco designado), mas não o seu valor temporal, reflete um risco unilateral num item coberto. Por exemplo, uma entidade pode designar a variabilidade dos resultados de fluxos de caixa futuros resultantes do aumento de preço de uma compra de mercadoria prevista. Em tal situação, a entidade designa apenas as perdas de fluxos de caixa resultantes de um aumento de preço acima do nível especificado. O risco coberto não inclui o valor temporal de uma opção comprada porque o valor temporal não é um componente da transação prevista que afete os resultados.
B6.3.13
Há um pressuposto refutável de que, a não ser que o risco de inflação seja especificado contratualmente, o mesmo não é separadamente identificável e fiavelmente mensurável, pelo que não pode ser designado como um componente de risco de um instrumento financeiro. Todavia, num número limitado de casos, é possível identificar um componente de risco para o risco de inflação que é separadamente identificável e fiavelmente mensurável devido às circunstâncias específicas do contexto de inflação e do respetivo mercado de dívida.
B6.3.14
Por exemplo, uma entidade emite dívida num contexto em que obrigações indexadas à inflação têm uma estrutura de volume e de prazos que resulta num mercado suficientemente líquido que permite construir uma estrutura de prazos de taxas de juro reais de cupão zero. Isto significa que, para a respetiva moeda, a inflação é um fator relevante que é considerado separadamente pelos mercados de dívida. Nestas circunstâncias, o componente do risco de inflação poderia ser determinado descontando os fluxos de caixa do instrumento de dívida coberto utilizando a estrutura de taxas de juro reais de cupão zero (ou seja, de uma forma semelhante à forma como um componente de taxa de juro (nominal) livre de riscos pode ser determinado). Em contrapartida, em muitos casos, não é separadamente identificável e fiavelmente mensurável um componente de risco de inflação. Por exemplo, uma entidade emite apenas dívida a uma taxa de juro nominal num contexto com um mercado de obrigações indexadas à inflação que não é suficientemente líquido para permitir uma estrutura temporal de taxas de juro reais de cupão zero. Neste caso, a análise da estrutura de mercado e dos factos e circunstâncias não apoia a conclusão da entidade de que a inflação é um fator relevante que é considerado separadamente pelos mercados de dívida. Assim, a entidade não pode ultrapassar o pressuposto refutável de que o risco de inflação que não está contratualmente especificado não é separadamente identificável e fiavelmente mensurável. Consequentemente, um componente de risco de inflação não seria elegível para ser designado como o item coberto. Esta disposição é aplicável independentemente de qualquer instrumento de cobertura da inflação que a entidade tenha efetivamente subscrito. Em especial, a entidade não pode simplesmente imputar os termos e condições do instrumento de cobertura da inflação efetiva através da projeção dos seus termos e condições na dívida a taxa de juro nominal.
B6.3.15
Um componente de risco de inflação contratualmente especificado dos fluxos de caixa de uma obrigação indexada à inflação reconhecida (assumindo que não haja qualquer requisito de contabilizar um derivado embutido separadamente) é separadamente identificável e fiavelmente mensurável desde que outros fluxos de caixa do instrumento não sejam afetados pelo componente de risco de inflação.
Componentes de uma quantia nominal
B6.3.16
Existem dois tipos de componentes de quantias nominais que podem ser designados como item coberto num relacionamento de cobertura: um componente que seja uma parte da totalidade de um item ou um componente de uma camada. O tipo de componente altera o resultado contabilístico. Uma entidade deve designar o componente, para efeitos contabilísticos de forma coerente com o seu objetivo de gestão do risco.
B6.3.17
Um componente que é uma parte poderá ser, por exemplo, 50 % dos fluxos de caixa contratuais de um empréstimo.
B6.3.18
Um componente de uma camada pode ser especificado a partir de uma população definida, mas aberta, ou a partir de uma determinada quantia nominal. Alguns exemplos:
a)
Parte de um volume de uma transação monetária, por exemplo, as próximas 10 UME de fluxos de caixa resultantes de vendas denominadas numa moeda estrangeira após as primeiras 20 UME em março de 201X (54);
b)
Uma parte de um volume físico, por exemplo, a camada inferior, com 5 milhões de metros cúbicos, do gás natural armazenado no local XYZ;
c)
Uma parte de um volume de transações físicas ou outras, por exemplo, os primeiros 100 barris de petróleo comprados em junho de 201X ou os primeiros 100 MWh de eletricidade vendidos em junho de 201X; ou
d)
Uma camada da quantia nominal do item coberto, por exemplo, os últimos 80 milhões de UM de um compromisso firme de 100 milhões de UM, a camada inferior de 20 milhões de UM de uma obrigação de taxa fixa de 100 milhões de UM ou a camada superior de 30 milhões de UM de uma quantia total de 100 milhões de UM de uma dívida a taxa fixa que pode ser paga antecipadamente pelo justo valor (o valor nominal definido é de 100 milhões de UM).
B6.3.19
Se o componente de uma camada é designado numa cobertura de justo valor, uma entidade deve especificá-lo a partir de uma determinada quantia nominal. Para cumprir os requisitos de qualificação como cobertura de justo valor, uma entidade deve remensurar o item coberto pelas alterações de justo valor (ou seja, remensurar o item pelas alterações de justo valor atribuíveis ao risco coberto). O ajustamento de cobertura de justo valor deve ser reconhecido nos resultados o mais tardar quando o item for desreconhecido. Consequentemente, é necessário localizar o item ao qual o ajustamento da cobertura de justo valor diz respeito. Para um componente de uma camada de uma cobertura de justo valor, tal exige que uma entidade localize a quantia nominal a partir da qual é definido. Por exemplo, no parágrafo B6.3.18, alínea d), a quantia nominal total definida de 100 milhões de UM deve ser localizada a fim de encontrar a camada inferior de 20 milhões de UM ou a camada superior de 30 milhões de UM.
B6.3.20
Um componente de uma camada que inclui uma opção de pagamento antecipado não é elegível para ser designado como um item coberto numa cobertura de justo valor se o justo valor da opção de pagamento antecipado for afetado pelas mudanças no risco coberto, a menos que a camada designada inclua o efeito da opção de pagamento antecipado conexa aquando da determinação da alteração no justo valor do item coberto.
Relação entre componentes e os fluxos de caixa totais de um item
B6.3.21
Se um componente dos fluxos de caixa de um item financeiro ou não financeiro for designado como o item coberto, este componente deve ser inferior ou igual ao total dos fluxos de caixa de todo o item. No entanto, todos os fluxos de caixa da totalidade do item podem ser designados como o item coberto e cobertos apenas em relação a um único risco particular (por exemplo, apenas em relação a alterações atribuíveis à evolução da taxa LIBOR ou de um preço de referência de mercadorias).
B6.3.22
Por exemplo, no caso de um passivo financeiro cuja taxa de juro efetiva seja inferior à taxa LIBOR, uma entidade não pode designar:
a)
Um componente do passivo igual ao juro à taxa LIBOR (acrescido da quantia de capital no caso de uma cobertura de justo valor); e
b)
Um componente residual negativo.
B6.3.23
Contudo, no caso de um passivo financeiro de taxa fixa cuja taxa de juro efetiva seja (por exemplo) 100 pontos base abaixo da taxa LIBOR, uma entidade pode designar como o item coberto a alteração do valor da totalidade do passivo (isto é, o capital mais o juro à taxa LIBOR menos 100 pontos base) que seja atribuível a alterações na taxa LIBOR. Se um instrumento financeiro de taxa fixa for coberto algum tempo depois da sua originação e as taxas de juro tiverem entretanto mudado, a entidade pode designar um componente de risco igual a uma taxa de referência que é mais elevada do que a taxa contratual paga sobre este item. A entidade pode fazê-lo desde que a taxa de referência seja inferior à taxa de juro efetiva calculada com base no pressuposto de que a entidade tinha adquirido o instrumento no dia em que designou pela primeira vez como item coberto. Por exemplo, considere-se que uma entidade origina um ativo financeiro de taxa fixa de 100 UM com uma taxa de juro efetiva de 6 % numa altura em que a taxa LIBOR é de 4 %. Começa a cobrir esse ativo algum tempo depois, quando a taxa LIBOR subiu para 8 % e o justo valor do ativo desceu para 90 UM. A entidade calcula que se tivesse comprado o ativo na data em que designa pela primeira vez como item coberto o risco de taxa de juro LIBOR relacionado, o rendimento efetivo do ativo com base naquele que era então o seu justo valor, ou seja, 90 UM, teria sido de 9,5 %. Uma vez que a taxa LIBOR é inferior a esse rendimento efetivo, a entidade pode designar um componente da taxa LIBOR de 8 % que consiste parcialmente nos fluxos de caixa de juros contratuais e parcialmente na diferença entre o justo valor corrente (isto é, 90 UM) e a quantia reembolsável na data de maturidade (isto é, 100 UM).
B6.3.24
Se um passivo financeiro de taxa variável vence juros (por exemplo) à taxa LIBOR a três meses menos 20 pontos base (com um limite mínimo de zero pontos base), uma entidade pode designar como o item coberto a alteração nos fluxos de caixa da totalidade do passivo (isto é, a taxa LIBOR a três meses menos 20 pontos base — incluindo o limite mínimo) que seja atribuível à evolução da taxa LIBOR. Assim, desde que a curva a prazo da taxa LIBOR a três meses para a vida remanescente desse passivo não desça abaixo de 20 pontos base, o item coberto tem a mesma variabilidade de fluxos de caixa que um passivo que vença juros à taxa LIBOR a três meses com um spread de zero ou positivo. No entanto, se a curva a prazo da taxa LIBOR a três meses para a vida remanescente do passivo (ou de parte do mesmo) descer abaixo de 20 pontos base, o item coberto tem uma menor variabilidade dos fluxos de caixa do que um passivo que vença juros à taxa LIBOR a três meses com um spread de zero ou positivo.
B6.3.25
Um exemplo semelhante de um item não financeiro é um tipo específico de petróleo bruto de um determinado campo petrolífero cujo preço é fixado com base no petróleo bruto de referência pertinente. Se uma entidade vender o petróleo bruto ao abrigo de um contrato com uma fórmula de cálculo do preço contratual que fixa o preço do barril de petróleo no valor de referência menos 10 UM com um limite mínimo de 15 UM, a entidade pode designar como o item coberto a totalidade da variabilidade dos fluxos de caixa nos termos do contrato de venda que é atribuível às alterações do preço do petróleo bruto de referência. Contudo, a entidade não pode designar um componente que é igual à alteração total do preço do petróleo bruto de referência. Assim, desde que o preço a prazo (para cada entrega) não desça abaixo de 25 UM, o item coberto tem a mesma variabilidade dos fluxos de caixa que uma venda de petróleo bruto ao preço do petróleo bruto de referência (ou com um spread positivo). No entanto, se o preço a prazo para qualquer entrega descer abaixo de 25 UM, o item coberto tem uma menor variabilidade dos fluxos de caixa do que uma venda de petróleo bruto ao preço do petróleo bruto de referência (ou com um spread positivo).
Critérios de qualificação para contabilidade de cobertura (secção 6.4)
Eficácia da cobertura
B6.4.1
A eficácia da cobertura representa a medida em que as alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura compensam as alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto (por exemplo, quando o item coberto é um componente de risco, as alterações pertinentes no justo valor ou nos fluxos de caixa de um item são as atribuíveis ao risco coberto). A ineficácia de cobertura é a medida em que as alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura são inferiores ou superiores às do item coberto.
B6.4.2
Na designação de um relacionamento de cobertura e numa base contínua, uma entidade deve analisar as fontes de ineficácia da cobertura que se prevê irão afetar o relacionamento de cobertura durante o seu período de vigência. Esta análise (incluindo quaisquer atualizações em conformidade com o parágrafo B6.5.21 resultantes de um reequilíbrio de um relacionamento de cobertura) constitui a base para a avaliação da entidade no que se refere ao cumprimento dos requisitos de eficácia da cobertura.
B6.4.3
De modo a evitar quaisquer dúvidas, os efeitos da substituição da contraparte original por uma contraparte de compensação e as alterações correspondentes, tal como descritas no parágrafo 6.5.6, devem ser refletidas na mensuração do instrumento de cobertura e, portanto, na avaliação da eficácia da cobertura e na mensuração da eficácia da cobertura.
Relação económica entre o instrumento de cobertura e o item coberto
B6.4.4
O requisito de que exista uma relação económica significa que o instrumento de cobertura e o item coberto têm valores que, de um modo geral, variam em direções opostas devido ao mesmo risco, que é o risco coberto. Assim, deve existir uma expectativa de que o valor do instrumento de cobertura e o valor do item coberto evoluam de forma sistemática em resposta a movimentos num mesmo subjacente ou em subjacentes que estão economicamente relacionados, de tal forma que respondam de uma forma semelhante ao risco que está a ser coberto (por exemplo, petróleo bruto Brent e WTI).
B6.4.5
Se os subjacentes não forem os mesmos mas estiverem economicamente relacionados, pode haver situações em que os valores do instrumento de cobertura e do item coberto se movem na mesma direção, por exemplo devido ao facto de a diferença de preço entre os dois subjacentes relacionados sofrer alterações enquanto os próprios subjacentes não se alteram de forma significativa. Tal continua a ser compatível com uma relação económica entre o instrumento de cobertura e o item coberto se ainda for de esperar que os valores do instrumento de cobertura e do item coberto venham geralmente a mover-se no sentido oposto quando os subjacentes evoluem.
B6.4.6
A apreciação da questão de saber se existe uma relação económica inclui uma análise do eventual comportamento do relacionamento de cobertura durante o seu período de vigência a fim de verificar se é expectável que cumpra o objetivo de gestão do risco. A simples existência de uma correlação estatística entre duas variáveis não apoia, por si só, uma conclusão válida de que existe uma relação económica.
O efeito do risco de crédito
B6.4.7
Devido ao facto de o modelo de contabilidade de cobertura se basear num conceito geral de compensação entre ganhos e perdas sobre o instrumento de cobertura e o item coberto, a eficácia da cobertura é determinada não só pela relação económica entre esses itens (isto é, as alterações nos seus subjacentes) como também pelo efeito do risco de crédito nos valores tanto do instrumento de cobertura como do item coberto. O efeito do risco de crédito significa que, mesmo que exista uma relação económica entre o instrumento de cobertura e o item coberto, o nível de compensação poderá tornar-se errático. Tal pode resultar de uma alteração no risco de crédito do instrumento de cobertura ou do item coberto de tal ordem que o risco de crédito domina as alterações de valor que resultam da relação económica (isto é, o efeito das alterações nos subjacentes). Um nível de grandeza que dá origem a um fator dominante é aquele que resultaria na perda (ou ganho) resultante do risco de crédito frustrar o efeito das alterações nos subjacentes no valor do instrumento de cobertura ou do item coberto, mesmo se essas alterações forem significativas. Em contrapartida, se, durante um determinado período, houver poucas alterações nos subjacentes, o facto de mesmo pequenas alterações relacionadas com o risco de crédito no valor do instrumento de cobertura ou do item coberto poderem afetar o valor mais do que os subjacentes não cria um fator dominante.
B6.4.8
Um exemplo em que o risco de crédito domina um relacionamento de cobertura é quando uma entidade cobre uma exposição ao preço de uma mercadoria utilizando um derivado não garantido. Se a contraparte desse derivado sofrer uma deterioração significativa na sua qualidade de crédito, o efeito das alterações na qualidade de crédito da contraparte pode compensar o efeito da evolução do preço da mercadoria no justo valor do instrumento de cobertura, enquanto as alterações no valor do item coberto dependem em grande medida das alterações dos preços da mercadoria.
Rácio de cobertura
B6.4.9
Em conformidade com os requisitos de eficácia da cobertura, o rácio de cobertura do relacionamento de cobertura deve ser idêntico ao que resulta da quantidade do item coberto que a entidade cobre efetivamente e da quantidade do instrumento de cobertura que a entidade utiliza efetivamente para cobrir essa quantidade do item coberto. Assim, se uma entidade cobre menos de 100 % da exposição de um item, por exemplo 85 %, deve designar o relacionamento de cobertura utilizando um rácio de cobertura idêntico ao resultante de 85 % da exposição e a quantidade do instrumento de cobertura que a entidade utiliza efetivamente para cobrir esses 85 %. Do mesmo modo, se, por exemplo, uma entidade cobrir uma exposição usando uma quantia nominal de 40 unidades de um instrumento financeiro, deve designar o relacionamento de cobertura mediante a utilização de um rácio de cobertura igual ao resultante dessa quantidade de 40 unidades (isto é, a entidade não deve usar um rácio de cobertura baseado numa maior quantidade de unidades que possa deter na totalidade ou numa quantidade inferior de unidades) e a quantidade do item coberto que cobre efetivamente com essas 40 unidades.
B6.4.10
Contudo, a designação do relacionamento de cobertura utilizando o mesmo rácio de cobertura que o resultante das quantidades do item coberto e do instrumento de cobertura que a entidade utiliza efetivamente não deve refletir um desequilíbrio entre as ponderações do item coberto e do instrumento de cobertura que, por sua vez, resulte numa ineficácia da cobertura (independentemente de ser ou não reconhecida) que possa conduzir a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura. Assim, para efeitos da designação de um relacionamento de cobertura, uma entidade deve ajustar o rácio de cobertura que resulta das quantidades do item coberto e do instrumento de cobertura que a entidade utiliza efetivamente se tal for necessário para evitar um tal desequilíbrio.
B6.4.11
Seguem-se exemplos de considerações relevantes para avaliar se um resultado contabilístico é incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura:
a)
Se o rácio de cobertura pretendido é criado para evitar o reconhecimento da ineficácia da cobertura relativamente às coberturas de fluxos de caixa, ou para obter ajustamentos de cobertura do justo valor para mais itens cobertos com o objetivo de aumentar a utilização da contabilização pelo justo valor, mas sem compensar as alterações no justo valor do instrumento de cobertura; e
b)
Se existe uma justificação comercial para determinadas ponderações do item coberto e do instrumento de cobertura, ainda que tal crie uma ineficácia da cobertura. Por exemplo, uma entidade participa num instrumento de cobertura e designa uma quantidade desse instrumento de cobertura que não é a quantidade que determinou como a melhor cobertura para o item coberto pelo facto de o volume padrão dos instrumentos de cobertura não lhe permitir participar nessa quantidade exata do instrumento de cobertura (uma «questão relacionada com a dimensão do lote»). Um exemplo é uma entidade que cubra 100 toneladas de compras de café através de contratos-tipo de futuros de café com uma dimensão por contrato de 37 500 libras métricas. A entidade só poderá utilizar cinco ou seis contratos (equivalentes a 85,0 toneladas e 102,1 toneladas, respetivamente) para cobrir o volume de compras de 100 toneladas. Nesse caso, a entidade designa o relacionamento de cobertura utilizando o rácio de cobertura que resulta do número de contratos de futuros de café que utiliza efetivamente, porque a ineficácia da cobertura resultante da divergência nas ponderações do item coberto e do instrumento de cobertura não conduzirá a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura.
Frequência com que se deve avaliar se os requisitos de eficácia da cobertura são cumpridos
B6.4.12
Uma entidade deve avaliar, no início do relacionamento de cobertura e de forma contínua, se esse relacionamento de cobertura satisfaz os requisitos de eficácia da cobertura. No mínimo, uma entidade deve efetuar a avaliação contínua em cada data de relato ou quando ocorra uma alteração significativa nas circunstâncias que afete os requisitos de eficácia da cobertura, consoante o que ocorrer em primeiro lugar. A avaliação diz respeito às expectativas sobre a eficácia da cobertura e, por conseguinte, é apenas prospetiva.
Métodos para avaliar se os requisitos de eficácia da cobertura são satisfeitos
B6.4.13
Esta Norma não especifica um método para avaliar se um relacionamento de cobertura satisfaz os requisitos de eficácia da cobertura. No entanto, uma entidade deve utilizar um método que capte as características pertinentes do relacionamento de cobertura, incluindo as fontes de ineficácia da cobertura. Em função desses fatores, o método pode ser uma avaliação quantitativa ou qualitativa.
B6.4.14
Por exemplo, quando os termos críticos (tais como a quantia nominal, a maturidade e o subjacente) do instrumento de cobertura e do item coberto são iguais ou estão estreitamente alinhados, poderá ser possível para uma entidade concluir, com base numa avaliação qualitativa desses termos críticos, que o instrumento de cobertura e o item coberto têm valores que, de um modo geral, se moverão em direções opostas perante o mesmo risco e, por conseguinte, que existe uma relação económica entre o item coberto e o instrumento de cobertura (ver parágrafos B6.4.4 a B6.4.6).
B6.4.15
O facto de um derivado estar in the money ou out of the money quando é designado como instrumento de cobertura não significa, por si só, que uma avaliação qualitativa é inadequada. Dependendo das circunstâncias, a ineficácia da cobertura decorrente desse facto poderá assumir uma amplitude que uma avaliação qualitativa não captaria de forma adequada.
B6.4.16
Pelo contrário, se os termos críticos do instrumento de cobertura e do item coberto não estiverem estreitamente alinhados, existe um maior nível de incerteza acerca do grau da compensação. Por conseguinte, é mais difícil prever a eficácia da cobertura ao longo da vida do relacionamento de cobertura. Numa tal situação, uma entidade poderá só poder concluir com base numa avaliação quantitativa que existe uma relação económica entre o item coberto e o instrumento de cobertura (ver parágrafos B6.4.4 a B6.4.6). Em algumas situações, poderá também ser necessária uma avaliação quantitativa para avaliar se o rácio de cobertura utilizado para designar o relacionamento de cobertura preenche os requisitos de eficácia da cobertura (ver parágrafos B6.4.9 a B6.4.11). Uma entidade pode usar o mesmo método ou diferentes métodos para esses dois fins diferentes.
B6.4.17
Se houver alterações nas circunstâncias que afetam a eficácia da cobertura, uma entidade poderá ter de mudar o método para avaliar se um relacionamento de cobertura preenche os requisitos de eficácia da cobertura a fim de garantir que as características pertinentes do relacionamento de cobertura, incluindo as fontes de ineficácia da cobertura, continuam a ser tidas em conta.
B6.4.18
A gestão dos riscos de uma entidade é a principal fonte de informação para avaliar se um relacionamento de cobertura satisfaz os requisitos de eficácia da cobertura. Isto significa que a informação de gestão (ou análise) utilizada para fins de tomada de decisão pode ser utilizada como base para avaliar se um relacionamento de cobertura preenche os requisitos de eficácia da cobertura.
B6.4.19
A documentação da entidade relativa ao relacionamento de cobertura inclui a forma como irá avaliar os requisitos de eficácia da cobertura, incluindo o método ou métodos utilizados. A documentação do relacionamento de cobertura deve ser atualizada sempre que sejam efetuadas quaisquer alterações aos métodos (ver parágrafo B6.4.17).
Contabilização dos relacionamentos de cobertura elegíveis (secção 6.5)
B6.5.1
Um exemplo de uma cobertura de justo valor é a cobertura da exposição a alterações no justo valor de um instrumento de dívida a taxa fixa resultantes de alterações nas taxas de juro. Tal cobertura poderá ser realizada pelo emitente ou pelo detentor.
B6.5.2
O objetivo de uma cobertura de fluxo de caixa é diferir os ganhos ou perdas resultantes do instrumento de cobertura para um período ou períodos durante os quais os fluxos de caixa futuros esperados cobertos afetam os resultados. Um exemplo de uma cobertura de fluxo de caixa é a utilização de um swap para alterar a dívida de taxa flutuante (quer seja mensurada pelo custo amortizado ou pelo justo valor) para uma dívida a taxa fixa (isto é, uma cobertura de uma transação futura em que os fluxos de caixa futuros cobertos são os pagamentos de juros futuros). Inversamente, uma compra prevista de um instrumento de capital próprio que, uma vez adquirido, será contabilizado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, é um exemplo de um item que não pode ser o item coberto numa cobertura de fluxos de caixa, porque qualquer ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seria diferido não pode ser apropriadamente reclassificado nos resultados durante um período em que permitiria a compensação. Pela mesma razão, uma compra prevista de um instrumento de capital próprio que, uma vez adquirido, será contabilizado pelo justo valor com as respetivas alterações inscritas em outro rendimento integral também não pode ser o item coberto numa cobertura de fluxos de caixa.
B6.5.3
Uma cobertura de um compromisso firme (por exemplo, uma cobertura da alteração no preço do combustível relacionada com um compromisso contratual não reconhecido por parte de um serviço público de eletricidade no sentido de comprar combustível a um preço fixo) é uma cobertura de uma exposição a uma alteração no justo valor. Assim, uma tal cobertura é uma cobertura de justo valor. Porém, em conformidade com o parágrafo 6.5.4, uma cobertura do risco cambial de um compromisso firme pode alternativamente ser contabilizada como cobertura de fluxo de caixa.
Mensuração da ineficácia da cobertura
B6.5.4
Ao mensurar a ineficácia da cobertura, uma entidade deve considerar o valor temporal do dinheiro. Consequentemente, a entidade determina o valor do item coberto numa base de valor presente e, por conseguinte, a alteração no valor do item coberto também inclui o efeito do valor temporal do dinheiro.
B6.5.5
Para calcular a alteração do valor do item coberto para efeitos de mensuração da ineficácia da cobertura, uma entidade pode usar um derivado com termos correspondentes aos termos críticos do item coberto (comummente designado por «derivado hipotético») e que, por exemplo para uma cobertura de uma transação prevista, seria calibrado utilizando o nível de preço (ou taxa) coberto. Por exemplo, se a cobertura visar um risco bilateral ao atual nível do mercado, o derivado hipotético representaria um eventual contrato forward que é calibrado para um valor de zero no momento da designação do relacionamento de cobertura. Se a cobertura for, por exemplo, para um risco unilateral, o derivado hipotético representaria o valor intrínseco de uma opção hipotética que, no momento da designação do relacionamento de cobertura está at the money se o nível de preços coberto for o atual nível de mercado ou out of the money se o nível de preços coberto estiver acima (ou, no caso de uma cobertura de uma posição longa, abaixo) do atual nível de mercado. Utilizar um derivado hipotético é uma das formas possíveis de calcular a alteração do valor do item coberto. O derivado hipotético replica o item coberto e, por conseguinte, conduz ao mesmo resultado que seria alcançado se essa alteração no valor fosse determinada por uma abordagem diferente. Por conseguinte, usar um «derivado hipotético» não é um método em si mesmo, mas um expediente matemático que apenas pode ser utilizado para calcular o valor do item coberto. Por conseguinte, um «derivado hipotético» não pode ser utilizado para incluir características no valor do item coberto que só existem no instrumento de cobertura (mas não no item coberto). Um exemplo é a dívida expressa em moeda estrangeira (independentemente de se tratar de uma dívida a taxa fixa ou variável). Quando se utiliza um derivado hipotético para calcular a alteração do valor dessa dívida ou o valor presente da alteração cumulativa nos seus fluxos de caixa, o derivado hipotético não pode simplesmente imputar um encargo para a conversão de moedas diferentes, embora os derivados segundo os quais as diferentes moedas são objeto de intercâmbio possam incluir um tal encargo (por exemplo, swaps de taxas de juro de divisas cruzadas).
B6.5.6
A alteração no valor do item coberto determinada utilizando um derivado hipotético pode também ser utilizada para avaliar se um relacionamento de cobertura preenche os requisitos de eficácia da cobertura.
Reequilibrar o relacionamento de cobertura e as alterações do rácio de cobertura
B6.5.7
O reequilíbrio refere-se aos ajustamentos efetuados às quantidades designadas do item coberto ou do instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura já existente a fim de manter um rácio de cobertura que preencha os requisitos de eficácia da cobertura. As alterações das quantidades designadas de um item coberto ou de um instrumento de cobertura com um objetivo diferente não constituem um reequilíbrio para efeitos desta Norma.
B6.5.8
O reequilíbrio é contabilizado como uma continuação do relacionamento de cobertura em conformidade com os parágrafos B6.5.9 a B6.5.21. Aquando do reequilíbrio, a ineficácia do relacionamento de cobertura é determinada e reconhecida imediatamente antes de se ajustar o relacionamento de cobertura.
B6.5.9
O ajustamento do rácio de cobertura permite que uma entidade dê resposta a alterações no relacionamento entre o instrumento de cobertura e o item coberto decorrentes dos seus subjacentes ou variáveis de risco. Por exemplo, um relacionamento de cobertura em que o instrumento de cobertura e o item coberto têm subjacentes diferentes mas conexos altera-se em resposta a uma evolução no relacionamento entre esses dois subjacentes (por exemplo, índices, taxas ou preços de referência diferentes mas conexos). Assim, o reequilíbrio permite a continuação de um relacionamento de cobertura em situações em que o relacionamento entre o instrumento de cobertura e o item coberto se altera de uma forma que pode ser compensada através do ajustamento do rácio de cobertura.
B6.5.10
Por exemplo, uma entidade cobre uma exposição a uma moeda estrangeira A utilizando um derivado em moeda estrangeira que referencia a moeda estrangeira B e as moedas estrangeiras A e B como indexadas (isto, a sua taxa de câmbio é mantida dentro de um determinado intervalo ou numa taxa de câmbio definida por um banco central ou outra autoridade). Se a taxa de câmbio entre a moeda estrangeira A e a moeda estrangeira B se alterar (ou seja, se for fixada um novo intervalo ou taxa), o reequilíbrio do relacionamento de cobertura para refletir a nova taxa de câmbio asseguraria que o relacionamento de cobertura continuaria a preencher o requisito de eficácia da cobertura para o rácio de cobertura nas novas circunstâncias. Em contrapartida, se existir um incumprimento no derivado em moeda estrangeira, alterar o rácio de cobertura não garantiria que o relacionamento de cobertura continuaria a preencher esse requisito de eficácia da cobertura. Por conseguinte, o reequilíbrio não facilita a manutenção de um relacionamento de cobertura em situações em que o relacionamento entre o instrumento de cobertura e o item coberto se altera de uma forma que não pode ser compensada ajustando o rácio de cobertura.
B6.5.11
Nem todas as alterações no grau de compensação entre as alterações no justo valor do instrumento de cobertura e no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto constituem uma alteração no relacionamento entre o instrumento de cobertura e o item coberto. Uma entidade analisa as fontes de ineficácia da cobertura que se espera que venham a afetar o relacionamento de cobertura durante o seu período de vigência e avalia se as alterações no grau de compensação são:
a)
Flutuações em torno do rácio de cobertura, que continua a ser válido (isto é, continua a refletir adequadamente o relacionamento entre o instrumento de cobertura e o item coberto); ou
b)
Uma indicação de que o rácio de cobertura já não reflete adequadamente o relacionamento entre o instrumento de cobertura e o item coberto.
Uma entidade realiza essa avaliação em relação ao requisito de eficácia da cobertura para o rácio de cobertura, ou seja, a fim de garantir que o relacionamento de cobertura não reflete um desequilíbrio entre as ponderações do item coberto e do instrumento de cobertura que resulte numa ineficácia da cobertura (independentemente de ser ou não reconhecida) que possa conduzir a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura. Por conseguinte, esta avaliação exige juízos de valor.
B6.5.12
A flutuação em torno de um rácio de cobertura (e, por conseguinte, a respetiva ineficácia da cobertura) não pode ser reduzida mediante o ajustamento do rácio de cobertura em resposta a cada resultado específico. Por conseguinte, em tais circunstâncias, a alteração no grau de compensação é uma questão de mensuração e de reconhecimento da ineficácia da cobertura mas não exige um reequilíbrio.
B6.5.13
Pelo contrário, se as alterações no grau de compensação indicarem que a flutuação ocorre em torno de um rácio de cobertura diferente do rácio de cobertura que é atualmente utilizado para esse relacionamento de cobertura, ou que existe uma tendência que conduz a um afastamento desse rácio de cobertura, a ineficácia de cobertura pode ser reduzida mediante o ajustamento do rácio de cobertura, ao passo que a manutenção do rácio de cobertura resultaria numa cada vez maior ineficácia de cobertura. Assim, nestas circunstâncias, uma entidade deve avaliar se o relacionamento de cobertura reflete um desequilíbrio entre as ponderações do item coberto e do instrumento de cobertura gerador de uma ineficácia da cobertura (independentemente de ser ou não reconhecida) que possa conduzir a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura. Caso o rácio de cobertura seja ajustado, também afeta a mensuração e o reconhecimento da ineficácia de cobertura, dado que, aquando do reequilíbrio, a ineficácia da cobertura do relacionamento de cobertura deve ser determinada e reconhecida imediatamente antes de se ajustar o relacionamento de cobertura em conformidade com o parágrafo B6.5.8.
B6.5.14
O reequilíbrio significa que, para finalidades de contabilidade de cobertura, após o início de um relacionamento de cobertura, uma entidade ajusta as quantidades do instrumento de cobertura ou do item coberto em resposta a alterações nas circunstâncias que afetam o rácio de cobertura desse relacionamento de cobertura. Normalmente, esse ajustamento deve refletir ajustamentos nas quantidades do instrumento de cobertura e do item coberto efetivamente utilizadas. No entanto, uma entidade deve ajustar o rácio de cobertura que resulta das quantidades do item coberto ou do instrumento de cobertura que efetivamente utiliza se:
a)
O rácio de cobertura que resulta de alterações das quantidades do instrumento de cobertura ou do item coberto que a entidade efetivamente utiliza refletir um desequilíbrio gerador de uma ineficácia da cobertura que possa conduzir a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura; ou
b)
Uma entidade conservar quantidades do instrumento de cobertura e do item coberto que utiliza efetivamente, resultando num rácio de cobertura que, nas novas circunstâncias, refletiria um desequilíbrio gerador de uma ineficácia de cobertura que poderá conduzir a um resultado contabilístico incompatível com o objetivo da contabilidade de cobertura (isto é, uma entidade não deve criar um desequilíbrio ao não adaptar o rácio de cobertura).
B6.5.15
O reequilíbrio não se aplica se o objetivo de gestão do risco de um relacionamento de cobertura se tiver alterado. Em vez disso, a contabilidade de cobertura para esse relacionamento de cobertura deve ser descontinuada (apesar de uma entidade poder designar um novo relacionamento de cobertura que envolva o instrumento de cobertura ou o item coberto pelo relacionamento de cobertura anterior, tal como descrito no parágrafo B6.5.28).
B6.5.16
Se um relacionamento de cobertura for reequilibrado, o ajustamento ao rácio de cobertura pode ser efetuado de várias formas:
a)
A ponderação do item coberto pode ser aumentada (o que, ao mesmo tempo, reduz a ponderação do instrumento de cobertura):
i)
aumentando o volume do item coberto, ou
ii)
reduzindo o volume do instrumento de cobertura;
b)
A ponderação do instrumento de cobertura pode ser aumentada (o que, ao mesmo tempo, reduz a ponderação do item coberto):
i)
aumentando o volume do instrumento de cobertura, ou
ii)
Reduzindo o volume do item coberto.
As alterações no volume referem-se às quantidades que são parte integrante do relacionamento de cobertura. Por conseguinte, as diminuições dos volumes não significam necessariamente que os itens ou transações deixaram de existir, ou que já não se espera que ocorram, mas apenas que não fazem parte do relacionamento de cobertura. Por exemplo, a redução do volume do instrumento de cobertura pode resultar na conservação de um derivado por parte da entidade, mas apenas uma parte do mesmo pode continuar a ser um instrumento de cobertura do relacionamento de cobertura. Isto pode ocorrer se o reequilíbrio só puder ser realizado através da redução do volume do instrumento de cobertura no relacionamento de cobertura, mas com a entidade a conservar o volume que já não é necessário. Nesse caso, a parte não designada do derivado seria contabilizada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (a menos que fosse designada como instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura diferente).
B6.5.17
Ajustar o rácio de cobertura aumentando o volume do item coberto não afeta a forma como as alterações no justo valor do instrumento de cobertura são mensuradas. A mensuração das alterações no valor do item coberto relacionadas com o volume anteriormente designado também permanece inalterada. No entanto, a partir da data de reequilíbrio, as alterações no valor do item coberto incluem também a alteração no valor do volume adicional do item coberto. Estas alterações são mensuradas a partir da, e com referência à, data do reequilíbrio, em vez da data em que o relacionamento de cobertura foi designado. Por exemplo, se uma entidade cobriu inicialmente um volume de 100 toneladas de uma mercadoria a um preço a prazo de 80 UM (o preço forward no início do relacionamento de cobertura) e adicionou um volume de 10 toneladas aquando do reequilíbrio, quando o preço a prazo era de 90 UM, o item coberto depois do reequilíbrio compreenderá duas camadas: 100 toneladas cobertas por um valor de 80 UM e 10 toneladas cobertas por um valor de 90 UM.
B6.5.18
Ajustar o rácio de cobertura reduzindo o volume do instrumento de cobertura não afeta a forma como as alterações no valor do item coberto são mensuradas. A mensuração das alterações no justo valor do instrumento de cobertura relacionadas com o volume que continua a ser designado também permanece inalterada. No entanto, a partir da data de reequilíbrio, o volume correspondente à diminuição do instrumento de cobertura deixa de fazer parte do relacionamento de cobertura. Por exemplo, se uma entidade cobriu inicialmente o risco de preço de uma mercadoria usando um derivado com um volume de 100 toneladas como instrumento de cobertura e reduziu esse volume em 10 toneladas aquando do reequilíbrio, permanece uma quantia nominal de 90 toneladas de volume do instrumento de cobertura (ver parágrafo B6.5.16 quanto às consequências para o volume do derivado (ou seja, as 10 toneladas) que deixou de fazer parte do relacionamento de cobertura).
B6.5.19
Ajustar o rácio de cobertura aumentando o volume do instrumento de cobertura não afeta a forma como as alterações no valor do item coberto são mensuradas. A mensuração das alterações no justo valor do instrumento de cobertura relacionadas com o volume anteriormente designado também permanece inalterada. No entanto, a partir da data de reequilíbrio, as alterações no justo valor do instrumento de cobertura também incluem as alterações no valor do volume adicional do instrumento de cobertura. As alterações são mensuradas a partir da, e com referência à, data do reequilíbrio, em vez da data em que o relacionamento de cobertura foi designado. Por exemplo, se uma entidade cobriu inicialmente o risco de preço de uma mercadoria usando um derivado com um volume de 100 toneladas como instrumento de cobertura e adicionou um volume de 10 toneladas aquando do reequilíbrio, o instrumento de cobertura depois do reequilíbrio seria composto por um derivado com um volume total de 110 toneladas. A alteração no justo valor do instrumento de cobertura é a alteração total no justo valor dos derivados que representam o volume total de 110 toneladas. Estes derivados podem ter (e provavelmente terão) diferentes termos críticos, tais como as suas taxas a prazo, porque foram celebrados em diferentes momentos (incluindo a possibilidade de designar derivados em relacionamentos de cobertura após o seu reconhecimento inicial).
B6.5.20
Ajustar o rácio de cobertura diminuindo o volume do item coberto não afeta a forma como as alterações no justo valor do instrumento de cobertura são mensuradas. A mensuração das alterações no valor do item coberto relacionadas com o volume que continua a ser designado também permanece inalterada. No entanto, a partir da data de reequilíbrio, o volume diminuído ao item coberto deixa de fazer parte do relacionamento de cobertura. Por exemplo, se uma entidade cobriu inicialmente um volume de 100 toneladas de uma mercadoria a um preço a prazo de 80 UM e reduziu esse volume em 10 toneladas aquando do reequilíbrio, o item coberto depois do reequilíbrio representa 90 toneladas cobertas por um valor de 80 UM. As 10 toneladas do item coberto que deixam de fazer parte do relacionamento de cobertura seriam contabilizadas em conformidade com os requisitos de descontinuação da contabilidade de cobertura (ver parágrafos 6.5.6, 6.5.7 e B6.5.22 a B6.5.28).
B6.5.21
Ao reequilibrar um relacionamento de cobertura, uma entidade deve atualizar a sua análise das fontes de ineficácia da cobertura que se espera irão afetar o relacionamento de cobertura durante a sua vida útil (remanescente) (ver parágrafo B6.4.2). A documentação do relacionamento de cobertura deve ser atualizada em conformidade.
Descontinuação da contabilidade de cobertura
B6.5.22
A descontinuação da contabilidade de cobertura aplica-se prospetivamente a partir da data em que os critérios de qualificação deixam de estar preenchidos.
B6.5.23
Uma entidade não deve desdesignar e, assim, descontinuar um relacionamento de cobertura que:
a)
Ainda cumpre o objetivo da gestão do risco com base no foi qualificado para efeitos de contabilidade de cobertura (ou seja, a entidade ainda prossegue esse objetivo de gestão do risco); e
b)
Continua a preencher todos os outros critérios de qualificação (depois de ter em conta um reequilíbrio do relacionamento de cobertura, se aplicável).
B6.5.24
Para efeitos desta Norma, uma estratégia de gestão do risco da entidade distingue-se dos seus objetivos em matéria de gestão do risco. A estratégia de gestão dos riscos é estabelecida ao mais alto nível a que uma entidade determina a forma como gere o seu risco. As estratégias de gestão de riscos identificam normalmente os riscos a que a entidade está exposta e definem a forma como a entidade responde aos mesmos. Uma estratégia de gestão do risco é geralmente posta em prática por um período mais longo e pode incluir alguma flexibilidade para reagir a alterações das circunstâncias que ocorrem enquanto a estratégia está em vigor (por exemplo, diferentes níveis de taxa de juro ou do preço das mercadorias que resultam num diferente grau de cobertura). É normalmente consignada num documento geral que é transmitido de forma descendente dentro da entidade através de políticas que contêm orientações mais específicas. Em contrapartida, o objetivo de gestão do risco para um relacionamento de cobertura aplica-se ao nível desse relacionamento de cobertura em concreto. Diz respeito à forma como o instrumento de cobertura que foi designado é utilizado para cobrir a exposição específica que foi designada como o item coberto. Por conseguinte, uma estratégia de gestão do risco pode envolver muitos relacionamentos de cobertura cujos objetivos em matéria de gestão do risco estão relacionados com a execução dessa estratégia global de gestão do risco. Por exemplo:
a)
Uma entidade tem uma estratégia de gestão da sua exposição à taxa de juro no financiamento da dívida que fixa limites, para a entidade no seu todo, no que se refere à combinação de financiamento a taxa fixa e a taxa variável. A estratégia é manter entre 20 % e 40 % da dívida a taxas fixas. A entidade decide, periodicamente, o modo de execução desta estratégia (ou seja, onde se irá posiciona no intervalo entre os 20 % e 40 % de exposição a taxa de juro fixa) em função do nível das taxas de juro. Se as taxas de juros estão baixas, a entidade fixa os juros para mais dívida do que quando as taxas de juros estão elevadas. A dívida da entidade é de 100 UM a taxa variável, das quais 30 UM são convertidas numa exposição a taxa fixa através de um swap. A entidade tira partido das baixas taxas de juro para emitir mais 50 UM de dívida para financiar um investimento importante, o que faz através da emissão de uma obrigação a taxa fixa. Tendo em conta o baixo nível das taxas de juro, a entidade decide fixar a sua exposição a taxa de juro fixa em 40 % do total da dívida através da redução, em 20 UM, da medida em que cobria anteriormente a sua exposição a taxas variáveis, resultando em 60 UM de exposição a taxa fixa. Nesta situação, a estratégia de gestão do risco permanece inalterada. No entanto, e em contrapartida, a execução dessa estratégia pela entidade mudou, o que significa que, para 20 UM de exposição a taxas variáveis que se encontrava anteriormente coberta, o objetivo de gestão do risco mudou (ao nível do relacionamento de cobertura). Por conseguinte, nesta situação, a contabilidade de cobertura deve ser descontinuada em relação a 20 UM da exposição a taxas variáveis anteriormente coberta. Tal poderia implicar a redução da posição de swap numa quantia nominal de 20 UM mas, consoante as circunstâncias, uma entidade poderá conservar esse volume do swap e, por exemplo, utilizá-lo para cobrir uma exposição diferente, ou pode integrá-lo numa carteira de negociação. Em contrapartida, se uma entidade converteu uma parte da sua nova dívida de taxa fixa numa exposição a taxa variável através de um swap, a contabilidade de cobertura terá de ser continuada para a sua exposição a taxas variáveis anteriormente coberta;
b)
Algumas exposições resultam de posições que mudam frequentemente, por exemplo, o risco de taxa de juro de uma carteira aberta de instrumentos de dívida. A adição de novos instrumentos de dívida e o desreconhecimento de instrumentos de dívida alteram de forma contínua essa exposição (ou seja, não envolvem simplesmente o escoamento de uma posição que vai vencendo). Trata-se de um processo dinâmico em que tanto a exposição como os instrumentos de cobertura usados para a gerir não permanecem inalterados durante muito tempo. Por conseguinte, uma entidade com uma exposição desse tipo ajusta frequentemente os instrumentos de cobertura utilizados para gerir o risco de taxa de juro à medida que a exposição se altera. Por exemplo, os instrumentos de dívida com 24 meses de maturidade residual são designados como o item coberto para o risco de taxa de juro para um período de 24 meses. O mesmo procedimento é aplicado a outros intervalos de tempo ou maturidades. Após um curto período, a entidade descontinua a totalidade, alguns ou uma parte dos relacionamentos de cobertura anteriormente designados para as maturidade e designa novos relacionamentos de cobertura para maturidades com base na sua dimensão e nos instrumentos de cobertura existentes nessa altura. A descontinuação da contabilidade de cobertura prevista na presente situação reflete o facto de que esses relacionamentos de cobertura são estabelecidos de tal modo que a entidade está a lidar com um novo instrumento de cobertura e um novo item coberto, em vez do instrumento de cobertura e do item coberto anteriormente designados. A estratégia de gestão do risco continua a ser a mesma, mas não subsiste qualquer objetivo de gestão do risco para os relacionamentos de cobertura anteriormente designados, que deixaram de existir como tal. Nessa situação, a descontinuação da contabilidade de cobertura aplica-se até ao ponto em que o objetivo de gestão do risco tenha mudado. Isto depende da situação de uma entidade e poderá, por exemplo, afetar todos ou apenas alguns relacionamentos de cobertura de uma maturidade, ou apenas uma parte de um relacionamento de cobertura;
c)
Uma entidade tem uma estratégia de gestão do risco em que gere o risco cambial das vendas previstas e as contas a receber daí resultantes. No âmbito dessa estratégia, a entidade só gere o risco cambial como um relacionamento de cobertura particular até ao ponto do reconhecimento da conta a receber. Após essa data, a entidade deixa de gerir o risco cambial com base nesse relacionamento de cobertura em particular. Em vez disso, gere em conjunto o risco cambial das contas a receber, contas a pagar e derivados (que não se relacionem com transações previstas ainda pendentes) denominados numa mesma moeda estrangeira. Para efeitos contabilísticos, é algo que funciona como uma cobertura «natural», uma vez que os ganhos e perdas do risco cambial relativos a todos estes itens são imediatamente reconhecidos nos resultados. Consequentemente, para efeitos contabilísticos, se o relacionamento de cobertura é designado para o período que vai até à data do pagamento, deve ser descontinuado quando a conta a receber é reconhecida, porque o objetivo de gestão do risco do relacionamento de cobertura inicial deixa de ser aplicável. O risco cambial é agora gerido dentro da mesma estratégia, mas numa base diferente. Em contrapartida, se uma entidade tiver um objetivo de gestão do risco diferente e tiver gerido o risco cambial como um relacionamento de cobertura contínuo especificamente para essa quantia de vendas previstas e para a conta a receber resultante das vendas até à data de liquidação, a contabilidade de cobertura continuará até essa data.
B6.5.25
A descontinuação da contabilidade de cobertura pode afetar:
a)
Um relacionamento de cobertura na sua totalidade; ou
b)
Uma parte de um relacionamento de cobertura (o que significa que a contabilidade de cobertura continua em vigor durante o período restante do relacionamento de cobertura).
B6.5.26
Um relacionamento de cobertura é descontinuado em todos os seus elementos quando, considerado no seu todo, deixa de cumprir os critérios de qualificação. Por exemplo:
a)
O relacionamento de cobertura deixou de cumprir o objetivo de gestão do risco com base no qual foi qualificado para efeitos de contabilidade de cobertura (ou seja, a entidade já não prossegue esse objetivo de gestão do risco);
b)
O instrumento (ou instrumentos) de cobertura foi vendido ou rescindido (em relação à totalidade do volume que fazia parte do relacionamento de cobertura); ou
c)
Já não existe uma relação económica entre o item coberto e o instrumento de cobertura ou o efeito do risco de crédito começa a dominar as alterações de valor que resultam dessa relação económica.
B6.5.27
Uma parte de um relacionamento de cobertura é descontinuada (e a contabilidade de cobertura continua em relação à parte remanescente), quando apenas uma parte do relacionamento de cobertura deixa de preencher os critérios de qualificação. Por exemplo:
a)
Aquando do reequilíbrio do relacionamento de cobertura, o rácio de cobertura pode ser ajustado de modo a que parte do volume do item coberto deixe de fazer parte do relacionamento de cobertura (ver parágrafo B6.5.20); por conseguinte, a contabilidade de cobertura só é descontinuada em relação ao volume do item coberto que já não faz parte do relacionamento de cobertura; ou
b)
Quando a ocorrência de parte do volume do item coberto que é (ou é um componente de) uma transação prevista deixa de ser altamente provável, a contabilidade de cobertura é descontinuada apenas para o volume do item coberto cuja ocorrência deixou de ser altamente provável. Contudo, se uma entidade tiver um historial de designação de coberturas de transações previstas e de ter posteriormente determinado já não esperar que as transações previstas ocorram, a capacidade da entidade para prever transações com exatidão é posta em causa aquando da previsão de transações previstas semelhantes. Esta situação afeta a avaliação da questão de saber se são altamente prováveis transações previstas semelhantes (ver parágrafo 6.3.3) e, consequentemente, se estas são elegíveis como itens cobertos.
B6.5.28
Uma entidade pode designar um novo relacionamento de cobertura que envolve o instrumento de cobertura ou o item coberto de um relacionamento de cobertura anterior em relação ao qual a contabilidade de cobertura foi (em parte ou na totalidade) descontinuada. Não se trata de uma continuação de um relacionamento de cobertura, mas de um recomeço. Por exemplo:
a)
Um instrumento de cobertura sofre uma deterioração de crédito tal que a entidade o substitui por um novo instrumento de cobertura. Isto significa que o relacionamento de cobertura inicial não atingiu o objetivo de gestão do risco e é, por conseguinte, descontinuado na sua totalidade. O novo instrumento de cobertura é designado como cobertura da mesma exposição anteriormente coberta e constitui um novo relacionamento de cobertura. Por conseguinte, as alterações no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto são mensuradas a partir da, e com referência à, data da designação do novo relacionamento de cobertura, em vez da data em que o relacionamento de cobertura original foi designado;
b)
Um relacionamento de cobertura é descontinuado antes do final do seu prazo. O instrumento de cobertura desse relacionamento de cobertura pode ser designado como instrumento de cobertura noutro relacionamento de cobertura (por exemplo, ao adaptar o rácio de cobertura aquando do reequilíbrio aumentando o volume do instrumento de cobertura ou ao designar um novo relacionamento de cobertura).
Contabilização do valor temporal das opções
B6.5.29
Uma opção pode ser considerada como estando relacionada com um determinado período pelo facto de o seu valor temporal representar um encargo pela prestação de proteção ao detentor da opção por um determinado período. No entanto, o aspeto pertinente para efeitos da questão de saber se uma opção cobre uma transação ou um item coberto relacionado com um período são as características desse item coberto, incluindo a forma como e o momento em que afeta os resultados. Por conseguinte, uma entidade deve avaliar o tipo de item coberto [ver parágrafo 6.5.15, alínea a)], em função da natureza do item coberto (independentemente de o relacionamento de cobertura ser uma cobertura de fluxo de caixa ou uma cobertura de justo valor):
a)
O valor temporal de uma opção refere-se a um item coberto relacionado com uma transação se a natureza do item coberto for uma transação cujo valor temporal tem o caráter de um custo dessa transação. Um exemplo é quando o valor temporal de uma opção se refere a um item coberto que resulta no reconhecimento de um item cuja mensuração inicial inclui os custos de transação (por exemplo, uma entidade cobre uma compra de mercadorias, prevista ou com compromisso firme, em relação ao risco do preço das mercadorias, e inclui os custos da transação na mensuração inicial do inventário). Como consequência da inclusão do valor temporal da opção na mensuração inicial do item coberto específico, o valor temporal afeta os resultados ao mesmo tempo que o item coberto. Do mesmo modo, uma entidade que cobre uma venda de uma mercadoria, independentemente de se tratar de uma transação prevista ou de um compromisso firme, incluiria o valor temporal da opção como parte dos custos relacionados com essa venda (assim, o valor temporal seria reconhecido nos resultados no mesmo período que os réditos da venda coberta);
b)
O valor temporal de uma opção refere-se a um item coberto relacionado com um período se a natureza do item coberto for tal que o valor temporal tem o caráter de um custo de obtenção de proteção contra um risco ao longo de um determinado período [mas o item coberto não resulta numa transação que envolve a noção de um custo de transação em conformidade com a alínea a)]. Por exemplo, se um inventário de mercadorias estiver coberto em relação a uma diminuição do justo valor durante seis meses usando uma opção sobre mercadorias com uma vida correspondente, o valor temporal da opção seria imputado aos resultados (ou seja, amortizado numa base sistemática e racional) durante esse período de seis meses. Outro exemplo é a cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira que é coberto por um período de 18 meses com uma opção em moeda estrangeira, o que resultaria na imputação do valor temporal da opção durante esse período de 18 meses.
B6.5.30
As características do item coberto, incluindo a forma como e o momento em que o item coberto afeta os resultados, afetam igualmente o período durante o qual o valor temporal de uma opção que cubra um item coberto relacionado com um período é amortizado, o que é coerente com o período ao longo do qual o valor intrínseco da opção pode afetar os resultados de acordo com a contabilidade de cobertura. Por exemplo, se for utilizada uma opção sobre taxas de juro (cap) para proporcionar proteção em relação a aumentos nos gastos de juros de uma obrigação a taxa flutuante, o valor temporal desse cap é amortizado nos resultados ao longo do mesmo período durante o qual qualquer valor intrínseco do cap poderia afetar os resultados:
a)
Se o cap cobre aumentos nas taxas de juro durante os três primeiros anos da vida total da obrigação de taxa flutuante a cinco anos, o valor temporal desse cap é amortizado durante os três primeiros anos; ou
b)
Se o cap é uma opção com início numa data futura que cobre aumentos nas taxas de juro durante os anos dois e três da vida total de uma obrigação de taxa flutuante a cinco anos, o valor temporal desse cap é amortizado durante o segundo e o terceiro anos.
B6.5.31
A contabilização do valor temporal das opções em conformidade com o parágrafo 6.5.15 é igualmente aplicável a uma combinação de uma opção subscrita e de uma opção adquirida (uma das quais é uma opção put e a outra uma opção call) que, na data da designação como instrumento de cobertura, tem um valor temporal líquido nulo (comummente designada por «collar de custo zero»). Neste caso, uma entidade deve reconhecer as alterações no valor temporal em outro rendimento integral, apesar de a alteração cumulativa no valor temporal durante o período total do relacionamento de cobertura ser nula. Assim, se o valor temporal da opção diz respeito a:
a)
Um item coberto relacionado com uma transação, a quantia do valor temporal no final do relacionamento de cobertura que ajusta o item coberto ou que é reclassificada nos resultados [ver parágrafo 6.5.15, alínea b)] seria nula;
b)
Um item coberto relacionado com um período, os gastos de amortização relacionados com o valor temporal são nulos.
B6.5.32
A contabilização do valor temporal das opções em conformidade com o parágrafo 6.5.15 só se aplica na medida em que o valor temporal se refere ao item coberto (valor temporal alinhado). O valor temporal de uma opção refere-se ao item coberto se as condições críticas da opção (tais como a quantia nominal, a vida e o subjacente) estiverem alinhadas com o item coberto. Assim, caso as condições críticas da opção e do item coberto não estejam plenamente alinhadas, uma entidade deverá determinar o valor temporal alinhado, isto é, quanto do valor temporal incluído no prémio (valor temporal real) diz respeito ao item coberto (e, por conseguinte, deve ser tratado em conformidade com o parágrafo 6.5.15). Uma entidade determina o valor temporal alinhado usando a valorização da opção que teria termos críticos perfeitamente correspondentes aos do item coberto.
B6.5.33
Se o valor temporal real e o valor temporal alinhado diferirem, uma entidade deve determinar a quantia acumulada num componente separado de capital próprio em conformidade com o parágrafo 6.5.15, do seguinte modo:
a)
Se, no início do relacionamento de cobertura, o valor temporal real é superior ao valor temporal alinhado, a entidade deve:
i)
determinar a quantia acumulada num componente separado de capital próprio com base no valor temporal alinhado, e
ii)
contabilizar as diferenças nas alterações do justo valor entre os dois valores temporais nos resultados;
b)
Se, no início do relacionamento de cobertura, o valor temporal efetivo for inferior ao valor temporal alinhado, a entidade deve determinar a quantia acumulada num componente separado do capital próprio, por referência ao mais baixo dos valores da alteração cumulativa no justo valor do:
i)
valor temporal real, e
ii)
valor temporal alinhado.
Qualquer parte remanescente da alteração no justo valor do valor temporal real deve ser reconhecida nos resultados.
Contabilização do elemento a prazo de contratos forward e do spread de base cambial de instrumentos financeiros
B6.5.34
Um contrato forward pode ser considerado como estando relacionado com um período pelo facto de o seu elemento a prazo representar encargos durante um período (a referência para o qual é determinado). No entanto, o aspeto relevante no que se refere à questão de saber se um instrumento de cobertura cobre uma transação ou um item coberto relacionado com um período são as características desse item coberto, incluindo a forma como e o momento em que afeta os resultados. Assim, uma entidade deve avaliar o tipo de item coberto [ver parágrafos 6.5.16 e 6.5.15, alínea a)], com base na natureza do item coberto (independentemente de o relacionamento de cobertura ser uma cobertura de fluxo de caixa ou uma cobertura de justo valor):
a)
O elemento a prazo de um contrato forward refere-se a um item coberto relacionado com uma transação se a natureza do item coberto for uma transação para a qual o elemento a prazo tem o caráter de custo dessa transação. Um exemplo é quando o elemento a prazo diz respeito a um item coberto que resulta no reconhecimento de um item cuja mensuração inicial inclui os custos de transação (por exemplo, uma entidade cobre uma compra de inventário denominada em moeda estrangeira, quer se trate de uma transação prevista ou de um compromisso firme, em relação aos riscos cambiais, e inclui os custos de transação na mensuração inicial do inventário). Como consequência da inclusão do elemento a prazo na mensuração inicial do item coberto específico, o elemento a prazo afeta os resultados ao mesmo tempo que o item coberto. Do mesmo modo, uma entidade que cobre uma venda de uma mercadoria denominada numa moeda estrangeira em relação ao risco cambial, quer se trate de uma transação prevista ou de um compromisso firme, incluiria o elemento a prazo como parte dos custos relacionados com essa venda (assim, o elemento a prazo seria reconhecido nos resultados no mesmo período que os réditos da venda coberta);
b)
O elemento a prazo de um contrato forward refere-se a um item coberto relacionado com um período se a natureza do item coberto for tal que o elemento a prazo tem o caráter de um custo de obtenção de proteção em relação a um risco ao longo de um determinado período [mas o item coberto não resulta numa transação que envolve a noção de um custo de transação em conformidade com a alínea a)]. Por exemplo, se um inventário de mercadorias estiver coberto em relação a alterações no justo valor por seis meses através de um contrato forward de mercadorias com uma vida correspondente, o elemento a prazo do contrato forward seria imputado aos resultados (ou seja, amortizado numa base sistemática e racional) durante esse período de seis meses. Outro exemplo é a cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira que é coberto por um período de 18 meses utilizando um contrato forward em moeda estrangeira, o que resultaria na imputação do elemento a prazo do contrato forward durante esse período de 18 meses.
B6.5.35
As características do item coberto, incluindo como e quando o item coberto afeta os resultados, afetam igualmente o período durante o qual o elemento a prazo de um contrato forward que cobre um item coberto relacionado com um período é amortizado, que equivale ao período a que diz respeito o elemento a prazo. Por exemplo, se um contrato forward cobrir a exposição à variabilidade das taxas de juro a três meses por um período de três meses que se inicia daí a seis meses, o elemento a prazo é amortizado durante o período que decorre entre o mês sete e o mês nove.
B6.5.36
A contabilização do elemento a prazo de um contrato forward em conformidade com o parágrafo 6.5.16 também é aplicável se, à data em que o contrato forward é designado como um instrumento de cobertura, o elemento a prazo for nulo. Neste caso, uma entidade deve reconhecer as alterações no justo valor atribuíveis ao elemento a prazo em outro rendimento integral, mesmo que a alteração no justo valor cumulativa atribuível ao elemento a prazo ao longo de todo o período do relacionamento de cobertura seja nula. Por conseguinte, se o elemento a prazo de um contrato forward diz respeito a:
a)
Um item coberto relacionado com uma transação, a quantia relativa ao elemento a prazo no final do relacionamento de cobertura que ajusta o item coberto ou que é reclassificada nos resultados [ver parágrafos 6.5.15, alínea b), e 6.5.16] seria nula;
b)
Um item coberto relacionado com um período, a quantia de amortização relacionada com o elemento a prazo é nula.
B6.5.37
A contabilização do elemento a prazo de contratos forward em conformidade com o parágrafo 6.5.16 só é aplicável na medida em que o elemento a prazo disser respeito ao item coberto («elemento a prazo alinhado»). O elemento a prazo de um contrato forward diz respeito ao item coberto se os termos essenciais do contrato forward (tais como a quantia nominal, a vida e o subjacente) estiverem alinhados com o item coberto. Assim, se os termos essenciais do contrato forward e do item coberto não estiverem plenamente alinhados, a entidade deve determinar o elemento a prazo alinhado, ou seja, quanto do elemento a prazo incluído no contrato forward («elemento a prazo real») diz respeito ao item coberto (e, por conseguinte, deve ser tratado em conformidade com o parágrafo 6.5.16). Uma entidade determina o elemento a prazo alinhado usando a valorização de um contrato forward com termos críticos que correspondessem perfeitamente ao item coberto.
B6.5.38
Se o elemento a prazo real e o elemento a prazo alinhado diferirem, uma entidade deve determinar a quantia acumulada num componente separado de capital próprio de acordo com o parágrafo 6.5.16, do seguinte modo:
a)
Se, no início do relacionamento de cobertura, a quantia absoluta do elemento a prazo real for mais elevada do que a do elemento a prazo alinhado, a entidade deve:
i)
determinar a quantia que é acumulada num componente separado de capital próprio com base no elemento a prazo alinhado, e
ii)
contabilizar as diferenças nas alterações do justo valor entre os dois elementos a prazo nos resultados;
b)
Se, no início do relacionamento de cobertura, a quantia absoluta do elemento a prazo real for inferior à do elemento a prazo alinhado, a entidade deve determinar a quantia acumulada num componente separado do capital próprio por referência ao mais baixo dos valores da alteração cumulativa no justo valor da:
i)
quantia absoluta do elemento a prazo real, e
ii)
quantia absoluta do elemento a prazo alinhado.
Qualquer parte remanescente da alteração no justo valor do elemento a prazo real deve ser reconhecida nos resultados.
B6.5.39
Quando uma entidade separa o spread de base cambial de um instrumento financeiro e o exclui da designação desse instrumento financeiro como instrumento de cobertura [ver parágrafo 6.2.4, alínea b)], o guia de aplicação dos parágrafos B6.5.34 a B6.5.38 aplica-se ao spread de base cambial do mesmo modo que se aplica ao elemento a prazo de um contrato forward.
Cobertura de um grupo de itens (secção 6.6)
Cobertura de uma posição líquida
Elegibilidade para a contabilidade de cobertura e designação de uma posição líquida
B6.6.1
Uma posição líquida só é elegível para contabilidade de cobertura se uma entidade proceder à cobertura numa base líquida para fins de gestão do risco. Se uma entidade procedeu ou não a uma cobertura com essas características é uma questão de facto (e não simplesmente de opinião ou documentação). Por conseguinte, uma entidade não pode aplicar a contabilidade de cobertura numa base líquida exclusivamente para obter um determinado resultado contabilístico se tal não refletir a sua abordagem em matéria de gestão do risco. A cobertura de uma posição líquida deve fazer parte de uma estratégia de gestão do risco estabelecida. Normalmente, essa estratégia deverá ser aprovada pelo pessoal-chave da gerência da entidade, tal como definido na IAS 24.
B6.6.2
Por exemplo, a entidade A, cuja moeda funcional é a sua moeda local, assumiu o compromisso firme de pagar 150 000 UME os gastos de publicidade num prazo de nove meses e um compromisso firme de venda de produtos acabados no valor de 150 000 UME no prazo de 15 meses. A entidade A subscreve um derivado em moeda estrangeira que se vence no prazo de nove meses e segundo o qual recebe 100 UME e paga 70 UM. A entidade A não tem outras exposições à UME. A entidade A não gere os riscos cambiais numa base líquida. Por conseguinte, a entidade A não pode aplicar contabilidade de cobertura a um relacionamento de cobertura entre o derivado em moeda estrangeira e uma posição líquida de 100 UME (composta por 150 000 UME do compromisso firme de compra — isto é, serviços de publicidade — e por 149 900 UME (dos 150 000 UME) do compromisso firme de venda) para um prazo de nove meses.
B6.6.3
Se a entidade A gerir efetivamente um risco cambial numa base líquida e não subscrever o derivado em moeda estrangeira (uma vez que aumentaria a sua exposição ao risco cambial, em vez de a reduzir), estará numa posição coberta natural durante um prazo de nove meses. Normalmente, esta posição coberta não seria refletida nas demonstrações financeiras, porque as transações são reconhecidas em diferentes períodos de relato, no futuro. A posição líquida nula só seria elegível para contabilidade de cobertura se estiverem reunidas as condições do parágrafo 6.6.6.
B6.6.4
Quando um grupo de itens que constituem uma posição líquida for designado como um item coberto, uma entidade deve designar o grupo geral de itens que inclui os itens que podem constituir a posição líquida. Não é permitido à entidade designar uma quantia abstrata não específica de uma posição líquida. Por exemplo, uma entidade tem um grupo de compromissos firmes de venda no prazo de 9 meses no valor de 100 UME e um grupo de compromissos firmes de compra no prazo de 18 meses no valor de 120 UME. A entidade não pode designar uma quantia abstrata de uma posição líquida até 20 UME. Em vez disso, deve designar uma quantia bruta de compras e uma quantia bruta de vendas que, em conjunto, dão origem à posição líquida coberta. Uma entidade deve designar as posições brutas que dão origem à posição líquida de modo que lhe permita cumprir os requisitos da contabilização para a qualificação de relacionamentos de cobertura.
Aplicação dos requisitos de eficácia de cobertura a uma cobertura de uma posição líquida
B6.6.5
Quando uma entidade determina se os requisitos de eficácia da cobertura do parágrafo 6.4.1, alínea c), são preenchidos quando cobre uma posição líquida, deve ter em conta as alterações no valor dos itens da posição líquida que tenham um efeito semelhante ao do instrumento de cobertura em conjugação com a alteração no justo valor do instrumento de cobertura. Por exemplo, uma entidade tem um grupo de compromissos firmes de venda no prazo de 9 meses no valor de 100 UME e um grupo de compromissos firmes de compra no prazo de 18 meses no valor de 120 UME. Cobre o risco cambial da posição líquida de 20 UME utilizando um contrato cambial forward no valor de 20 UME. Para determinar se os requisitos de eficácia da cobertura do parágrafo 6.4.1, alínea c), estão preenchidos, a entidade deve considerar a relação entre:
a)
A alteração no justo valor do contrato cambial forward, em conjunto com as alterações associadas ao risco cambial no valor dos compromissos firmes de venda; e
b)
As alterações associadas ao risco cambial no valor dos compromissos firmes de compra.
B6.6.6
De modo semelhante, se no exemplo do parágrafo B6.6.5 a entidade tinha uma posição líquida nula, deveria considerar a relação entre as alterações associadas ao risco cambial no valor dos compromissos firmes de venda e no valor dos compromissos firmes de compra, para determinar se os requisitos de eficácia da cobertura do parágrafo 6.4.1, alínea c), estão preenchidos.
Coberturas de fluxos de caixa que constituem uma posição líquida
B6.6.7
Quando uma entidade cobre um grupo de itens com posições de risco de compensação (ou seja, uma posição líquida), a elegibilidade para a contabilidade de cobertura depende do tipo de cobertura. Se a cobertura é uma cobertura de justo valor, então a posição líquida pode ser elegível como um item coberto. Se, no entanto, a cobertura é uma cobertura de fluxo de caixa, então a posição líquida só pode ser elegível como um item coberto se for uma cobertura de risco cambial e a designação da posição líquida especificar o período de relato em que é expectável que as transações previstas afetem os resultados e se especificar também a sua natureza e volume.
B6.6.8
Por exemplo, uma entidade tem uma posição líquida que é constituída por uma camada inferior de 100 UME de vendas e uma camada inferior de 150 UME de compras. Tanto as vendas como as compras são denominadas na mesma moeda estrangeira. A fim de especificar suficientemente a designação da posição líquida coberta, a entidade especifica na documentação original do relacionamento de cobertura que as vendas podem ser do produto A ou do produto B e as compras podem ser de máquinas do tipo A, de máquinas do tipo B e de matéria-prima do tipo A. A entidade especifica também os volumes das transações por natureza. A entidade documenta que a camada inferior de vendas (100 UME) é constituída por um volume de vendas previsto das primeiras 70 UME do produto A e das primeiras 30 UME do produto B. Se se esperar que esses volumes de vendas venham a afetar os resultados em períodos de relato diferentes, a entidade deve incluir na documentação, por exemplo, as primeiras 70 UME de vendas do produto A, que deverão afetar os resultados no primeiro período de relato, e as primeiras 30 UME de vendas do produto B, que deverão afetar os resultados no segundo período de relato. A entidade documenta também que a camada inferior das compras (150 UME) é constituída por compras das primeiras 60 UME de máquinas de tipo A, as primeiras 40 UME de máquinas de tipo B e as primeiras 50 UME de matéria-prima A. Se se esperar que esses volumes de compra venham a afetar os resultados em períodos de relato diferentes, a entidade deve incluir na documentação uma desagregação dos volumes de compra pelos períodos de relato em que se espera que venham a afetar os resultados (de forma semelhante àquela como documenta os volumes de vendas). Por exemplo, a transação prevista seria especificada como:
a)
As primeiras 60 UME de compras de máquinas de tipo A deverão afetar os resultados do terceiro dos próximos 10 períodos de relato;
b)
As primeiras 40 UME de compras de máquinas de tipo B deverão afetar os resultados do quarto dos próximos 20 períodos de relato; e
c)
As primeiras 50 UME de aquisições de matéria-prima A deverão ser recebidas no terceiro período de relato e ser vendidas, ou seja, afetar os resultados, nesse e no período de relato seguinte.
Especificar a natureza dos volumes de transações previstos incluiria aspetos como o padrão de depreciação de itens do ativo fixo tangível do mesmo tipo, se a natureza desses itens for tal que o padrão de depreciação possa variar dependendo da forma como a entidade usa esses itens. Por exemplo, se a entidade usar máquinas do tipo A em dois processos de produção diferentes que resultam numa depreciação linear ao longo de dez períodos de relato e no método das unidades de produção, respetivamente, a respetiva documentação do volume de compras previsto para máquinas do tipo A desagregaria esse volume de acordo com aquele desses padrões de depreciação que for aplicável.
B6.6.9
Para uma cobertura de fluxo de caixa de uma posição líquida, as quantias determinadas em conformidade com o parágrafo 6.5.11 incluem as alterações de valor dos itens da posição líquida que tenham um efeito semelhante ao do instrumento de cobertura em conjugação com a alteração no justo valor do instrumento de cobertura. No entanto, as alterações de valor dos itens da posição líquida que tenham um efeito semelhante ao do instrumento de cobertura só são reconhecidas quando as transações a que dizem respeito são reconhecidas, como por exemplo quando uma venda prevista é reconhecida como réditos. Por exemplo, uma entidade tem um grupo de vendas previstas altamente prováveis daí a nove meses, por 100 UME, e um grupo de compras previstas altamente prováveis dentro de 18 meses por 120 UME. Cobre o risco cambial da posição líquida de 20 UME utilizando um contrato cambial forward no valor de 20 UME. Ao determinar as quantias que são reconhecidas na reserva de cobertura de fluxos de caixa de acordo com o parágrafo 6.5.11, alíneas a) e b), a entidade compara:
a)
A alteração no justo valor do contrato cambial forward em conjunto com as alterações associadas ao risco cambial no valor das vendas previstas altamente prováveis; com
b)
As alterações associadas ao risco cambial no valor das compras previstas altamente prováveis.
No entanto, a entidade reconhece apenas as quantias relacionadas com o contrato cambial forward até as transações de venda previstas altamente prováveis serem reconhecidas nas demonstrações financeiras, momento em que os ganhos ou perdas resultantes dessas transações previstas são reconhecidos (ou seja, as alterações no valor atribuíveis à alteração das taxas de câmbio entre a designação do relacionamento de cobertura e o reconhecimento dos réditos).
B6.6.10
De modo semelhante, se nesse exemplo a entidade tivesse uma posição líquida nula compararia as alterações associadas ao risco cambial no valor das vendas previstas altamente prováveis com as alterações associadas ao risco cambial no valor das compras previstas altamente prováveis. No entanto, essas quantias são reconhecidas apenas quando as transações previstas conexas são reconhecidas nas demonstrações financeiras.
Camadas de grupos de itens designados como o item coberto
B6.6.11
Pelas mesmas razões referidas no parágrafo B6.3.19, a designação de componentes de uma camada de grupos de itens existentes exige a identificação específica da quantia nominal do grupo de itens a partir da qual esses componentes da camada coberto são definidos.
B6.6.12
Um relacionamento de cobertura pode incluir camadas de diferentes grupos de itens. Por exemplo, numa cobertura de uma posição líquida de um grupo de ativos e um grupo de passivos, o relacionamento de cobertura pode incluir, em conjunto, um componente de uma camada do grupo de ativos e um componente de uma camada do grupo de passivos.
Apresentação dos ganhos ou perdas do instrumento de cobertura
B6.6.13
Se os itens forem cobertos em conjunto, como um grupo, numa cobertura de fluxo de caixa, podem afetar diversas linhas de itens na demonstração dos resultados e em outro rendimento integral. A apresentação dos ganhos ou perdas de cobertura na referida demonstração de resultados depende do grupo de itens.
B6.6.14
Se um grupo de itens não tem quaisquer posições de compensação do risco (por exemplo, um grupo de gastos em moeda estrangeira que afetam diferentes linhas de itens na demonstração de resultados e em outro rendimento integral que são objeto de cobertura em relação aos riscos cambiais), os ganhos ou perdas reclassificados do instrumento de cobertura devem ser repartidos entre as linhas de itens afetadas pelos itens cobertos. Esta repartição deve ser efetuada numa base sistemática e racional e não deve resultar na extrapolação dos ganhos ou perdas líquidos decorrentes de um único instrumento de cobertura.
B6.6.15
Se um grupo de itens tem posições de risco de compensação (por exemplo, um grupo de vendas e gastos denominado em moeda estrangeira e coberto em conjunto em relação ao risco cambial), então uma entidade apresenta os ganhos ou perdas de cobertura numa linha de itens separada na demonstração de resultados e em outro rendimento integral. Considere-se, por exemplo, uma cobertura do risco cambial de uma posição líquida de vendas em moeda estrangeira de 100 UME e gastos em moeda estrangeira de 80 UME utilizando um contrato cambial forward para 20 UME. O ganho ou perda resultante do contrato cambial forward que é reclassificado da reserva de cobertura de fluxos de caixa para os resultados (quando a posição líquida afetar os resultados) deve ser apresentado numa linha de itens separada das vendas e dos gastos cobertos. Além disso, se as vendas ocorrerem num período anterior ao dos gastos, os réditos das vendas continuam a ser mensuradas à taxa de câmbio à vista em conformidade com a IAS 21. O ganho ou perda de cobertura conexo é apresentado numa linha de item separada, para que os resultados reflitam o efeito de cobertura da posição líquida, com um ajustamento correspondente à reserva de cobertura de fluxos de caixa. Quando os gastos cobertos afetam os resultados num período posterior, o ganho ou perda de cobertura anteriormente reconhecido na reserva de cobertura dos fluxos de caixa relativo às vendas é reclassificado nos resultados e apresentado como uma linha de item separada das que incluem os gastos cobertos, que são mensurados à taxa de câmbio à vista em conformidade com a IAS 21.
B6.6.16
Para alguns tipos de coberturas do justo valor, o objetivo principal da cobertura não é compensar a alteração no justo valor do item coberto, mas antes transformar os seus fluxos de caixa. Por exemplo, uma entidade cobre o risco de taxa de juro para o justo valor de um instrumento de dívida a taxa fixa através de um swap de taxas de juro. O seu objetivo de cobertura é transformar os fluxos de caixa a juro fixo em fluxos de caixa a juros variáveis. Este objetivo é refletido na contabilização do relacionamento de cobertura acrescentando o acréscimo dos juros líquidos sobre o swap de taxas de juro nos resultados. No caso de uma cobertura de uma posição líquida (por exemplo, uma posição líquida de um ativo a taxa fixa e de um passivo a taxa fixa), esse acréscimo de juros líquidos deve ser apresentado numa linha de item separada na demonstração dos resultados e em outro rendimento integral. Esta medida destina-se a evitar a extrapolação dos ganhos ou perdas líquidos de um instrumento único como quantias brutas de compensação e o seu reconhecimento em diferentes linhas de itens (por exemplo, evita que uma receita líquida de juros sobre um único swap de taxas de juro seja extrapolada para rédito de juros bruto e gasto de juros bruto).
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO (CAPÍTULO 7)
Transição (secção 7.2)
Ativos financeiros detidos para negociação
B7.2.1
Na data da aplicação inicial desta Norma, uma entidade deve determinar se o objetivo do modelo empresarial da entidade para gerir qualquer dos seus ativos financeiros preenche a condição do parágrafo 4.1.2, alínea a), ou a condição do parágrafo 4.1.2A, alínea a), ou se um ativo financeiro é elegível para a opção prevista no parágrafo 5.7.5. Para o efeito, a entidade deve determinar se os ativos financeiros correspondem à definição de detidos para negociação como se a entidade tivesse comprado os ativos na data da aplicação inicial.
Imparidade
B7.2.2
Na fase de transição, uma entidade deve procurar estimar o risco de crédito à data do reconhecimento inicial considerando todas as informações razoáveis e sustentáveis que estejam disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados. Uma entidade não tem de realizar uma procura exaustiva de informações para determinar, na data de transição, se houve um aumento significativo no risco de crédito desde o reconhecimento inicial. Se uma entidade não for capaz de fazer esta determinação sem custos ou esforços desproporcionados, aplica-se o parágrafo 7.2.20.
B7.2.3
Para determinar a provisão para perdas sobre instrumentos financeiros inicialmente reconhecidos (ou compromissos de empréstimo ou contratos de garantia financeira subscritos pela entidade) antes da data da aplicação inicial, tanto na fase de transição como até ao desreconhecimento desses itens uma entidade deve considerar a informação que é relevante para determinar ou estimar o risco de crédito no reconhecimento inicial. A fim de determinar ou estimar o risco de crédito inicial, uma entidade pode considerar informações internas e externas, incluindo informações sobre carteiras, de acordo com os parágrafos B5.5.1 a B5.5.6.
B7.2.4
Uma entidade que possua pouca informação histórica pode utilizar as informações constantes de relatórios internos e estatísticas (que podem ter sido gerados aquando da decisão de lançar um novo produto), informações sobre produtos semelhantes ou a experiência de outras entidades com instrumentos financeiros comparáveis, se for caso disso.
DEFINIÇÕES (APÊNDICE A)
Derivados
BA.1
São típicos exemplos de derivados os contratos de futuros e forward, de swap e de opções. Um derivado tem normalmente uma quantia nocional que é uma quantia em moeda, um número de ações, um número de unidades de peso ou volume ou outras unidades especificadas no contrato. Porém, um instrumento derivado não exige que o detentor ou subscritor invista ou receba a quantia nocional no início do contrato. Como alternativa, um derivado pode exigir um pagamento fixo ou o pagamento de uma quantia que pode mudar (mas não proporcionalmente a uma alteração no subjacente) como resultado de algum acontecimento futuro que não esteja relacionado com uma quantia nocional. Por exemplo, um contrato pode exigir um pagamento fixo de 1 000 UM se a taxa LIBOR a seis meses aumentar em 100 pontos base. Um tal contrato é um derivado ainda que não seja especificada uma quantia nocional.
BA.2
A definição de derivado contida nesta Norma inclui contratos liquidados em valor bruto pela entrega do item subjacente (por exemplo, um contrato forward de compra de um instrumento de dívida a taxa fixa). Uma entidade pode ter um contrato de compra ou venda de um item não financeiro que pode ser liquidado de forma líquida em dinheiro ou por meio de outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros (por exemplo, um contrato de compra ou venda de uma mercadoria por um preço fixo numa data futura). Tal contrato está dentro do âmbito desta Norma a não ser que tenha sido celebrado e continue a ser detido para a finalidade da entrega de um item não financeiro de acordo com os requisitos esperados de compra, venda ou uso da entidade. No entanto, esta Norma aplica-se a tais contratos no que se refere aos requisitos esperados de compra, venda ou uso da entidade se a entidade fizer uma designação em conformidade com o parágrafo 2.5 (ver parágrafos 2.4 a 2.7).
BA.3
Uma das características definidoras de um derivado é que tem um investimento líquido inicial que é mais pequeno do que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta semelhante às alterações nos fatores de mercado. Um contrato de opção preenche a definição porque o prémio é inferior ao investimento que seria necessário para obter o instrumento financeiro subjacente ao qual a opção está associada. Um swap de moeda que exija uma troca inicial de diferentes moedas de igual justo valor corresponde à definição porque tem um investimento inicial líquido de zero.
BA.4
Uma compra ou venda regular way dá origem a um compromisso de preço fixo entre a data de negociação e a data da liquidação que corresponde à definição de derivado. Porém, devido à sua curta duração, esse compromisso não é reconhecido como um instrumento financeiro derivado. Em vez disso, esta Norma prevê uma contabilização especial para tais contratos regular way (ver parágrafos 3.1.2 e B3.1.3 a B3.1.6).
BA.5
A definição de derivado refere-se a variáveis não financeiras que não são específicas de uma parte no contrato. Estas podem incluir um índice de perdas por sismo numa determinada região e um índice de temperaturas numa determinada cidade. As variáveis não financeiras específicas de uma parte no contrato incluem a ocorrência ou não ocorrência de um incêndio que danifique ou destrua um ativo de uma parte no contrato. Uma alteração no justo valor de um ativo não financeiro é específica do proprietário se o justo valor refletir não só as alterações nos preços de mercado desses ativos (uma variável financeira), mas também a condição do ativo não financeiro específico detido (uma variável não financeira). Por exemplo, se uma garantia do valor residual de um determinado automóvel expuser o fiador ao risco de alterações no estado do mesmo, a alteração no valor residual é específica do proprietário desse automóvel.
Ativos e passivos financeiros detidos para negociação
BA.6
A negociação reflete normalmente a compra e venda ativas e frequentes, e os instrumentos financeiros detidos para negociação são geralmente usados com o objetivo de gerar lucro com as flutuações de curto prazo no preço ou na margem do negociante.
BA.7
Os passivos financeiros detidos para negociação incluem:
a)
Passivos derivados que não sejam contabilizados como instrumentos de cobertura;
b)
Obrigações de entregar ativos financeiros emprestados por um vendedor curto (ou seja, uma entidade que vende ativos financeiros que obteve por empréstimo e que ainda não possui);
c)
Passivos financeiros que sejam incorridos com a intenção de os recomprar num futuro próximo (por exemplo, um instrumento de dívida cotado que o emitente pode recomprar no curto prazo dependendo de alterações no seu justo valor); e
d)
Passivos financeiros que façam parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que são geridos em conjunto e para os quais existe evidência de um padrão recente de tomada de lucros a curto prazo.
BA.8
O facto de um passivo ser usado para financiar atividades comerciais não torna esse passivo um passivo detido para negociação.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 10
Demonstrações Financeiras Consolidadas
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é estabelecer princípios para a apresentação e preparação de demonstrações financeiras consolidadas quando uma entidade controla uma ou várias outras entidades.
Realização do objetivo
2
Para realizar o objetivo estabelecido no parágrafo 1, esta IFRS:
a)
Exige que uma entidade (a empresa-mãe) que controla uma ou várias outras entidades (subsidiárias) apresente demonstrações financeiras consolidadas;
b)
Define o princípio do controlo e estabelece esse controlo como a base para a consolidação;
c)
Estabelece a forma de aplicação do princípio do controlo para concluir se uma investidora controla uma investida e deve, portanto, consolidar essa investida;
d)
Estabelece os requisitos contabilísticos para a preparação de demonstrações financeiras consolidadas; e
e)
Define uma entidade de investimento e prevê uma exceção à consolidação de determinadas subsidiárias de uma entidade de investimento.
3
Esta Norma não aborda os requisitos contabilísticos relativos às concentrações de atividades empresariais e os seus efeitos na consolidação, nomeadamente o goodwill resultante de uma concentração de atividades empresariais (ver a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais).
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
Uma entidade que é uma empresa-mãe deve apresentar demonstrações financeiras consolidadas. Esta IFRS aplica-se a todas as entidades, com as seguintes exceções:
a)
Uma empresa-mãe não tem de apresentar demonstrações financeiras consolidadas se cumprir todas as seguintes condições:
i)
é uma subsidiária total ou parcialmente detida por outra entidade e todos os seus outros proprietários, incluindo aqueles que de outra forma não teriam direito a voto, foram informados de que a empresa-mãe não apresenta demonstrações financeiras consolidadas e não se opuseram a tal situação,
ii)
os seus instrumentos de dívida ou de capital próprio não são negociados numa bolsa (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais),
iii)
não depositou nem está em vias de depositar as suas demonstrações financeiras junto de uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora com a finalidade de emitir qualquer categoria de instrumentos numa bolsa, e
iv)
a sua empresa-mãe final ou qualquer empresa-mãe intermédia elabora demonstrações financeiras que são disponibilizadas ao público e que são conformes com as IFRS, nas quais as subsidiárias são consolidadas ou mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com esta IFRS.
b)
[suprimido]
c)
[suprimido]
4A
Esta IFRS não se aplica a planos de benefícios pós-emprego ou outros planos de benefícios a longo prazo de empregados aos quais se aplica a IAS 19 Benefícios dos Empregados.
4B
Uma empresa-mãe que seja uma entidade de investimento não deverá apresentar demonstrações financeiras consolidadas se lhe for exigida, de acordo com o parágrafo 31 desta IFRS, a mensuração de todas as suas subsidiárias pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos.
CONTROLO
5
Independentemente da natureza do seu relacionamento com uma entidade (a investida), um investidor deve determinar se é uma empresa-mãe verificando se controla ou não a investida.
6
Um investidor controla uma investida quando está exposto ou é detentor de direitos relativamente a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a mesma e tem capacidade para afetar esses resultados através do poder que exerce sobre a investida.
7
Assim, um investidor controla uma investida se, e somente se, tiver, cumulativamente:
a)
Poder sobre a investida (ver parágrafos 10 a 14);
b)
Exposição ou direitos a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a investida (ver parágrafos 15 e 16); e
c)
A capacidade de usar o seu poder sobre a investida para afetar o valor dos resultados para os investidores (ver parágrafos 17 e 18).
8
Um investidor deve atender a todos os factos e circunstâncias para verificar se controla uma investida. O investidor deve reavaliar se controla uma investida se os factos e circunstâncias indicarem a ocorrência de alterações no que respeita a um ou mais dos três elementos de controlo referidos no parágrafo 7 (ver parágrafos B80 a B85).
9
Dois ou mais investidores controlam coletivamente uma investida se necessitarem de atuar em conjunto para orientar as atividades relevantes. Nesses casos, como nenhum investidor pode orientar as atividades sem a cooperação dos outros, nenhum investidor controla individualmente a investida. Cada investidor deve contabilizar o seu interesse na investida em conformidade com as IFRS relevantes, como a IFRS 11 Acordos Conjuntos, a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos ou a IFRS 9 Instrumentos Financeiros.
Poder
10
Um investidor tem poder sobre uma investida se for detentor de direitos existentes que lhe conferem num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes, ou seja, as atividades que afetam significativamente os resultados da investida.
11
O poder deriva de direitos. Por vezes, a consideração da existência de poder é simples, nomeadamente quando o poder sobre uma investida decorre direta e unicamente dos direitos de voto conferidos por instrumentos de capital próprio, como ações, e pode ser avaliado considerando os direitos de voto conferidos por essas participações. Noutros casos, a avaliação é mais complexa e exige a consideração de vários fatores, nomeadamente quando o poder resulta de uma ou de várias acordos contratuais.
12
Um investidor com capacidade para orientar num determinado momento as atividades relevantes tem poder mesmo quando os seus direitos de orientação ainda não tiverem sido exercidos. A evidência de que o investidor tem vindo a orientar atividades relevantes pode ajudar a determinar se tem poder, mas tal evidência não é, por si só, conclusiva para determinar se o investidor tem poder sobre uma investida.
13
Se dois ou mais investidores detiverem, cada um, direitos existentes que lhes conferem a capacidade unilateral de orientar diferentes atividades relevantes, o investidor que tiver num determinado momento a capacidade de orientar as atividades que afetam mais significativamente os resultados da investida tem poder sobre a investida.
14
Um investidor pode ter poder sobre uma investida mesmo quando outras entidades detiverem direitos existentes que lhes conferem nesse momento a capacidade de participar na orientação das atividades relevantes, como por exemplo quando outra entidade dispõe de uma influência significativa. No entanto, um investidor que apenas é detentor de direitos de proteção não tem poder sobre uma investida (ver parágrafos B26 a B28), pelo que não controla a investida.
Resultados
15
Um investidor está exposto ou é detentor de direitos a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a investida se os resultados do investidor por via do seu relacionamento com a investida puderem variar em função do desempenho da mesma. Os resultados do investidor podem ser apenas positivos, apenas negativos ou tanto positivos como negativos.
16
Embora apenas um investidor possa controlar uma investida, os resultados de uma investida podem beneficiar mais de uma parte. Por exemplo, os detentores de interesses que não controlam podem ter uma participação nos lucros ou nas distribuições de uma investida.
Ligação entre poder e resultados
17
Um investidor controla uma investida se tiver não só poder sobre a investida e exposição ou direitos a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a investida, mas também a capacidade de utilizar o seu poder para afetar os seus resultados como investidor por via do seu relacionamento com a investida.
18
Assim, um investidor com direito efetivo de tomar decisões deve determinar se é um mandante ou um mandatário. Um investidor que é um mandatário de acordo com os parágrafos B58 a B72 não controla uma investida quando exerce um direito de tomar decisões que lhe tenha sido delegado.
REQUISITOS CONTABILÍSTICOS
19
Uma empresa-mãe deve preparar demonstrações financeiras consolidadas seguindo políticas contabilísticas uniformes para transações semelhantes e outros acontecimentos que ocorram em circunstâncias semelhantes.
20
A consolidação de uma investida inicia-se a partir da data em que o investidor obtém controlo da investida e cessa quando o investidor perde controlo da mesma.
21
Os parágrafos B86 a B93 estabelecem orientações para a preparação de demonstrações financeiras consolidadas.
Interesses que não controlam
22
Na demonstração da posição financeira consolidada no capital próprio, uma empresa-mãe deve apresentar os interesses que não controlam separadamente do capital próprio dos proprietários da empresa-mãe.
23
As alterações no interesse de propriedade de uma empresa-mãe numa subsidiária que não resultem numa perda de controlo dessa subsidiária são contabilizadas como transações de capital próprio (ou seja, transações com proprietários na sua qualidade de proprietários).
24
Os parágrafos B94 a B96 estabelecem orientações para a contabilização dos interesses que não controlam nas demonstrações financeiras consolidadas.
Perda de controlo
25
Se uma empresa-mãe perde o controlo de uma subsidiária:
a)
Desreconhece os ativos e passivos da ex-subsidiária nas suas demonstrações consolidadas da posição financeira;
b)
Reconhece qualquer investimento que mantenha na ex-subsidiária pelo seu justo valor no momento em que o controlo é perdido, contabilizando-o posteriormente, bem como quaisquer quantias devidas pela ex-subsidiária ou à ex-subsidiária, em conformidade com as IFRS relevantes. Esse justo valor deve ser considerado como o justo valor do reconhecimento inicial de um ativo financeiro de acordo com a IFRS 9 ou, quando for caso disso, o custo do reconhecimento inicial de um investimento numa associada ou empreendimento conjunto;
c)
Reconhece o ganho ou perda associado à perda de controlo e atribuível ao anterior interesse que controla.
26
Os parágrafos B97 a B99 estabelecem orientações para a contabilização da perda de controlo.
DETERMINAR SE UMA ENTIDADE É UMA ENTIDADE DE INVESTIMENTO
27
Uma empresa-mãe deve determinar se é uma entidade de investimento. Uma entidade de investimento é uma entidade que:
a)
Obtém fundos de um ou mais investidores com a finalidade de proporcionar a esse(s) investidor(es) serviços de gestão de investimentos;
b)
Assegura ao(s) seu(s) investidor(es) que o seu objetivo comercial é investir fundos exclusivamente para obter mais-valias, rendimento do investimento, ou ambos; e
c)
Mensura e avalia o desempenho de praticamente todos os seus investimentos com base no justo valor.
Os parágrafos B85A a B85M fornecem as respetivas orientações de aplicação.
28
Ao determinar se corresponde à definição descrita no parágrafo 27, uma entidade deve considerar se reúne as seguintes características típicas de uma entidade de investimento:
a)
Tem mais do que um investimento (ver parágrafos B85O a B85P);
b)
Tem mais de um investidor (ver parágrafos B85Q a B85S);
c)
Tem investidores que não são partes relacionadas com a entidade (ver parágrafos B85T a B85U); e
d)
Tem interesses de propriedade sob a forma de interesses de capital próprio ou interesses semelhantes (ver parágrafos B85V a B85W).
A ausência de qualquer uma destas características típicas não impede necessariamente que uma entidade possa ser classificada como uma entidade de investimento. Uma entidade de investimento que não reúna todas estas características típicas apresenta as divulgações adicionais exigidas pelo parágrafo 9A da IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades.
29
Se os factos e as circunstâncias indicarem a existência de alterações em relação a um ou mais dos três elementos que compõem a definição de entidade de investimento, tal como descritos no parágrafo 27, ou às características típicas de uma entidade de investimento, tal como descritas no parágrafo 28, uma empresa-mãe deve reavaliar se é uma entidade de investimento.
30
Uma empresa-mãe que deixe de ser ou se torne uma entidade de investimento deverá registar prospetivamente essa alteração do seu estatuto a partir da data em que essa alteração ocorreu (ver parágrafos B100 a B101).
ENTIDADES DE INVESTIMENTO: EXCEÇÕES À CONSOLIDAÇÃO
31
Exceto nas situações descritas no parágrafo 32, uma entidade de investimento não deve consolidar as suas subsidiárias ou aplicar a IFRS 3 quando tiver obtido o controlo sobre outra entidade. Em vez disso, a entidade deve mensurar um investimento numa subsidiária pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o IFRS 9(55).
32
Não obstante o requisito do parágrafo 31, se uma entidade de investimento tiver uma subsidiária que não seja ela própria uma entidade de investimento e cujo objeto principal e atividade consistam na prestação de serviços relacionados com as atividades de investimento da entidade de investimento (ver parágrafos B85C a B85E), deverá consolidar essa subsidiária em conformidade com os parágrafos 19 a 26 desta IFRS e aplicar os requisitos da IFRS 3 à aquisição de qualquer subsidiária desse tipo.
33
Uma empresa-mãe de uma entidade de investimento deve consolidar todas as entidades que controla, incluindo as controladas por meio de uma entidade de investimento subsidiária, a menos que a empresa-mãe seja ela própria uma entidade de investimento.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Demonstrações financeiras consolidadas
As demonstrações financeiras de um grupo em que os ativos, passivos, capital próprio, rendimentos, gastos e fluxos de caixa da empresa-mãe e das suas subsidiárias são apresentados como os de uma única entidade económica.
Controlo de uma investida
Um investidor controla uma investida quando está exposto ou é detentor de direitos relativamente a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a mesma e tem capacidade para afetar esses resultados através do poder que exerce sobre a investida.
Decisor
Uma entidade com direito efetivo de tomar decisões na qualidade de mandante ou de mandatário de outras partes.
Grupo
Uma empresa-mãe e as suas subsidiárias.
Entidade de investimento
Uma entidade que:
a)
Obtém fundos de um ou mais investidores com a finalidade de proporcionar a esse(s) investidor(es) serviços de gestão de investimentos;
b)
Assegura ao(s) seu(s) investidor(es) que o seu objetivo comercial é investir fundos exclusivamente para obter mais-valias, rendimento do investimento, ou ambos; e
c)
Mensura e avalia o desempenho de praticamente todos os seus investimentos com base no justo valor.
Interesse que não controla
O capital próprio de uma subsidiária não atribuível, direta ou indiretamente, a uma empresa-mãe.
Empresa-mãe
Uma entidade que controla uma ou mais entidades.
Poder
Direitos existentes que conferem num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes.
Direitos de proteção
Direitos concebidos para proteger o interesse da parte que deles é detentora, sem lhe conferir poder sobre a entidade a que esses direitos respeitam.
Atividades relevantes
Para efeitos desta Norma, as atividades relevantes são as atividades da investida que afetam significativamente os seus resultados.
Direito de destituição
Direito de retirar ao decisor a sua autoridade para decidir.
Subsidiária
Uma entidade que é controlada por outra entidade.
Os termos que se seguem são definidos na IFRS 11, na IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades, na IAS 28 (tal como emendada em 2011) ou na IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas e são usados nesta Norma com os significados especificados nessas IFRS:
—
Associada
—
Interesses noutra entidade
—
Empreendimento conjunto
—
Pessoal-chave de gerência
—
Parte relacionada
—
Influência significativa
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 1 a 33 e tem o mesmo valor que as outras partes da IFRS.
B1
Os exemplos apresentados neste Apêndice retratam situações hipotéticas. Embora alguns aspetos dos exemplos possam estar presentes em situações reais, na aplicação da IFRS 10 há que considerar todos os factos e circunstâncias de uma determinada situação real.
AVALIAÇÃO DO CONTROLO
B2
Para determinar se controla uma investida, um investidor deve avaliar se dispõe cumulativamente de:
a)
Poder sobre a investida;
b)
Exposição ou direitos a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a investida; e
c)
Capacidade para usar o seu poder sobre a investida para afetar o valor dos resultados dos investidores.
B3
A consideração dos seguintes fatores pode ajudar a essa determinação:
a)
Propósito e estrutura da investida (ver parágrafos B5 a B8);
b)
Natureza das atividades relevantes e forma como as decisões sobre essas atividades são tomadas (ver parágrafos B11 a B13);
c)
Se os direitos do investidor lhe conferem a capacidade efetiva para orientar as atividades relevantes (ver parágrafos B14 a B54);
d)
Se o investidor está exposto ou tem direitos a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a investida (ver parágrafos B55 a B57); e
e)
Se o investidor tem a capacidade de utilizar o seu poder sobre a investida para afetar o valor dos resultados dos investidores (ver parágrafos B58 a B72).
B4
Ao avaliar o controlo de uma investida, um investidor deve considerar a natureza do seu relacionamento com outras partes (ver parágrafos B73 a B75).
Propósito e estrutura de uma investida
B5
Ao avaliar o controlo de uma investida, o investidor deve considerar o propósito e a estrutura da mesma, a fim de identificar as atividades relevantes, a forma como as decisões sobre essas atividades são tomadas, quem tem num determinado momento a capacidade para orientar essas atividades e quem beneficia dos resultados das mesmas.
B6
Ao considerar-se o propósito e a estrutura de uma investida, pode tornar-se evidente que essa investida é controlada através de instrumentos de capital próprio que conferem ao seu detentor direitos de voto proporcionais, como sejam ações ordinárias da investida. Neste caso, na ausência de quaisquer acordos adicionais que alterem o processo de tomada de decisões, a avaliação do controlo deve verificar se alguma parte tem capacidade para exercer direitos de voto suficientes para determinar as políticas operacional e de financiamento da investida (ver parágrafos B34 a B50). No caso mais simples, o investidor detentor da maioria dos direitos de voto controla, na ausência de quaisquer outros fatores, a investida.
B7
Em casos mais complexos, poderá revelar-se necessário considerar alguns ou todos os fatores referidos no parágrafo B3 para determinar se um investidor controla uma investida.
B8
Uma investida pode estar estruturada de tal modo que os direitos de voto não são o fator dominante para decidir quem a controla, como ocorre quando os direitos de voto respeitam apenas a tarefas administrativas e as atividades relevantes são geridas por intermédio de acordos contratuais. Em tais casos, a consideração, por parte de um investidor, do propósito e estrutura da investida deve também incluir os riscos a que a investida esteja exposta por via da sua estrutura, os riscos que, em função dessa mesma estrutura, são transferidos para as partes relacionadas com a investida e a verificação sobre se o investidor está exposto a alguns ou à totalidade desses riscos. A consideração dos riscos inclui não apenas o risco negativo, mas também o potencial de eventos positivos.
Poder
B9
Para ter poder sobre uma investida, um investidor deve deter direitos existentes que lhe conferem num determinado momento a capacidade para orientar as atividades relevantes. Para efeitos de avaliação do poder, apenas devem ser considerados os direitos substantivos e os direitos distintos de direitos de proteção (ver parágrafos B22 a B28).
B10
A determinação da existência de poder por parte de um investidor depende das atividades relevantes, do modo como são tomadas as decisões sobre essas atividades relevantes e dos direitos detidos pelo investidor e por outras partes em relação à investida.
Atividades relevantes e a sua orientação
B11
Em muitas investidas, os resultados são significativamente afetados por um conjunto de atividades operacionais e de financiamento. Entre os exemplos de atividades que, dependendo das circunstâncias, podem ser atividades relevantes incluem-se, nomeadamente:
a)
A venda e compra de bens ou serviços;
b)
A gestão de ativos financeiros ao longo da sua vida (nomeadamente em caso de incumprimento);
c)
A escolha, aquisição ou alienação de ativos;
d)
A investigação e desenvolvimento de novos produtos ou processos; e
e)
A determinação de uma estrutura de financiamento ou a obtenção de financiamento.
B12
São exemplos de decisões sobre atividades relevantes, nomeadamente:
a)
As decisões quanto às transações e ao capital da investida, incluindo orçamentos; e
b)
A nomeação e remuneração do pessoal-chave de gerência de uma investida ou de prestadores de serviços e a rescisão dos seus serviços ou emprego.
B13
Em algumas situações, certas atividades anteriores e posteriores à ocorrência de um determinado conjunto de circunstâncias ou acontecimentos podem constituir atividades relevantes. Quando dois ou mais investidores têm num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes e essas atividades ocorrem em momentos diferentes, os investidores devem determinar que investidor tem capacidade para orientar as atividades que afetam mais significativamente os resultados, em coerência com o tratamento dos direitos de decisão nesse momento (ver parágrafo 13). Os investidores devem reconsiderar essa avaliação se os factos ou as circunstâncias relevantes se alterarem.
Exemplos de aplicação
Exemplo 1
Dois investidores constituem uma investida para desenvolver e comercializar um produto médico. Um investidor é responsável pelo desenvolvimento e obtenção de aprovação regulamentar do produto médico — essa responsabilidade inclui a capacidade unilateral de tomar todas as decisões relativas ao desenvolvimento do produto e à obtenção de aprovação regulamentar. A partir do momento em que o regulador aprove o produto, o outro investidor irá fabricá-lo e comercializá-lo — esse investidor tem a capacidade unilateral de tomar todas as decisões sobre o fabrico e a comercialização do produto. Se todas as atividades — desenvolvimento e obtenção de aprovação regulamentar, bem como fabrico e comercialização do produto médico — forem atividades relevantes, cada investidor deve determinar se tem capacidade para orientar as atividades que afetam mais significativamente os resultados da investida. Assim, cada investidor tem de considerar se a atividade que afeta mais significativamente os resultados da investida é o desenvolvimento e obtenção de aprovação regulamentar ou o fabrico e comercialização do produto médico e se tem capacidade para orientar essa atividade. Ao determinar que investidor tem poder, os investidores devem considerar:
a)
O propósito e a estrutura da investida;
b)
Os fatores que determinam a margem de lucro, os réditos e o valor da investida, bem como o valor do produto médico;
c)
O efeito sobre os resultados da investida resultante da autoridade de cada investidor quanto às decisões relativas aos fatores referidos na alínea b); e
d)
A exposição dos investidores à variabilidade dos resultados.
Neste exemplo particular, os investidores devem também considerar:
e)
A incerteza inerente à obtenção de aprovação regulamentar (considerando a medida em que o investidor foi anteriormente bem sucedido no desenvolvimento e obtenção de aprovação regulamentar de produtos médicos) e os esforços necessários para tal aprovação; e
f)
Que investidor controla o produto médico a partir do momento em que a fase de desenvolvimento se encontre concluída.
Exemplo 2
Um veículo de investimento (a investida) é criado e financiado através de um instrumento de dívida detido por um investidor (o investidor financiador) e de instrumentos de capital próprio detidos por vários outros investidores. A parcela do capital próprio está estruturada para absorver os prejuízos iniciais e para receber qualquer resultado residual da investida. Um dos investidores, detentor de 30 % do capital próprio, é também o gestor dos ativos. A investida utiliza os seus proventos para adquirir uma carteira de ativos financeiros, expondo-se ao risco de crédito associado ao possível incumprimento do pagamento do capital e dos juros desses ativos. A transação é comercializada junto do investidor financiador na qualidade de investimento com exposição mínima ao risco de crédito associado ao possível incumprimento dos ativos da carteira devido à natureza desses ativos e ao facto de a parcela de capital próprio estar estruturada para absorver os prejuízos iniciais da investida. Os resultado da investida são significativamente afetados pela gestão da sua carteira de ativos, nomeadamente por decisões sobre a escolha, aquisição e alienação dos ativos em conformidade com as orientações de composição da carteira e sobre a gestão dos ativos em caso de incumprimento. Todas essas atividades são geridas pelo gestor de ativos até os incumprimentos atingirem uma determinada proporção do valor da carteira (ou seja, até que o valor da carteira seja tal que implica o consumo total da parcela de capital próprio da investida). A partir desse momento, um administrador externo gere os ativos em regime de trust, de acordo com as instruções do investidor financiador. A gestão da carteira de ativos da investida é a atividade relevante da investida. O gestor dos ativos tem a capacidade de orientar as atividades relevantes até que os ativos em incumprimento alcancem a proporção especificada do valor da carteira; o investidor financiador tem a capacidade de orientar as atividades relevantes quando o valor dos ativos em incumprimento supera a proporção especificada do valor da carteira. O gestor dos ativos e o investidor financiador devem, cada um por sua parte, determinar se têm a capacidade de orientar as atividades que afetam mais significativamente os resultados da investida, nomeadamente considerando o propósito e a estrutura da investida, bem como a exposição de cada parte à variabilidade dos resultados.
Direitos que conferem a um investidor poder sobre uma investida
B14
O poder deriva de direitos. Para ter poder sobre uma investida, um investidor deve ter direitos existentes que lhe conferem a capacidade efetiva para orientar as atividades relevantes. Os direitos suscetíveis de conferir poder a um investidor podem diferir de investida para investida.
B15
São nomeadamente exemplos de direitos que, individualmente ou combinados, podem conferir poder a um investidor:
a)
Direitos na forma de direitos de voto (ou potenciais direitos de voto) numa investida (ver parágrafos B34 a B50);
b)
Direitos de nomear, transferir ou destituir membros do pessoal-chave de gerência de uma investida que têm a capacidade de orientar as atividades relevantes;
c)
Direitos de nomear ou destituir outra entidade que orienta as atividades relevantes;
d)
Direitos de instruir a investida no sentido de participar ou de vetar quaisquer alterações em transações para benefício do investidor; e
e)
Outros direitos (por exemplo direitos de decisão especificados num contrato de gestão) que conferem ao seu detentor a capacidade de orientar as atividades relevantes.
B16
Geralmente, quando uma investida apresenta um conjunto de atividades operacionais e de financiamento que afetam significativamente os seus resultados e é necessário tomar continuamente decisões substantivas relativamente a essas atividades, são os direitos de voto ou outros direitos similares que conferem poder a um investidor, individualmente ou em combinação com outros acordos.
B17
Quando os direitos de voto não são suscetíveis de ter um efeito significativo sobre os resultados de uma investida, o que ocorre, por exemplo, quando os direitos de voto respeitam apenas a tarefas administrativas e a orientação das atividades relevantes é determinada por acordos contratuais, o investidor tem de avaliar esses acordos contratuais para determinar se é detentor de direitos suficientes para ter poder sobre a investida. Para determinar se é detentor de direitos suficientes para ter poder, um investidor deve considerar o propósito e a estrutura da investida (ver parágrafos B5 a B8) e os requisitos dos parágrafos B51 a B54, juntamente com parágrafos B18 a B20.
B18
Em determinadas circunstâncias, pode ser difícil determinar se os direitos do investidor são suficientes para lhe conferir poder sobre uma investida. Nesses casos, para poder determinar se dispõe de poder, um investidor deve ter em conta dados que evidenciem se dispõe da capacidade prática para orientar as atividades relevantes de forma unilateral. Deve ter nomeadamente em consideração os seguintes elementos, que, quando considerados conjuntamente com os seus direitos e com os indicadores referidos nos parágrafos B19 e B20, podem indicar que os direitos do investidor são suficientes para lhe conferir poder sobre a investida:
a)
O investidor pode, sem ter o direito contratual de o fazer, nomear ou aprovar o pessoal-chave de gerência da investida que tem a capacidade de orientar as atividades relevantes;
b)
O investidor pode, sem ter o direito contratual de o fazer, instruir a investida no sentido de participar ou de vetar quaisquer alterações em transações para benefício do investidor;
c)
O investidor pode dominar o processo de nomeações para eleição de membros do órgão de gestão da investida ou a obtenção de procurações de outros detentores de direitos de voto;
d)
O pessoal-chave de gerência da investida é parte relacionada com o investidor (por exemplo, o diretor executivo da investida e o diretor executivo do investidor são a mesma pessoa);
e)
A maioria dos membros do órgão de gestão da investida são partes relacionadas com o investidor.
B19
Por vezes, existem indicações de que o investidor tem um relacionamento especial com a investida, o que sugere que tem um interesse mais que passivo na mesma. A existência de qualquer indicador individual ou de uma determinada combinação de indicadores não significa necessariamente que o critério de poder se encontre cumprido. No entanto, ter um interesse mais que passivo na investida pode indicar que um investidor é detentor de outros direitos conexos suficientes para lhe conferirem poder ou constituírem indício da existência de poder sobre uma investida. Por exemplo, as seguintes circunstâncias sugerem que o investidor tem um interesse mais que passivo na investida e, em combinação com outros direitos, podem indicar a existência de poder:
a)
O pessoal-chave de gerência da investida com capacidade para orientar as atividades relevantes é ou já foi empregado do investidor;
b)
As operações da investida dependem do investidor, como acontece nas seguintes situações:
i)
a investida depende do investidor para financiar uma parte significativa das suas operações,
ii)
o investidor garante uma parte significativa das obrigações da investida,
iii)
a investida depende do investidor no que respeita a serviços, tecnologia, fornecimentos ou matérias-primas fundamentais,
iv)
o investidor controla ativos, como sejam licenças ou marcas comerciais, fundamentais para as operações da investida,
v)
a investida depende do investidor no que respeita a pessoal-chave de gerência, o que acontece nomeadamente quando o pessoal do investidor dispõe de conhecimentos especializados acerca das operações da investida;
c)
Uma proporção significativa das atividades da investida envolve o investidor ou é conduzida em seu nome;
d)
A exposição ou os direitos do investidor a resultados por via do seu relacionamento com a investida é desproporcionadamente maior do que os seus direitos de voto ou outros direitos semelhantes. Por exemplo, pode ocorrer uma situação em que um investidor tem direito ou está exposto a mais da metade dos resultados da investida mas é detentor de menos de metade dos direitos de voto na mesma.
B20
Quanto maior forem a exposição ou os direitos de um investidor à variabilidade dos resultados decorrentes do seu relacionamento com uma investida, maior é o incentivo para que obtenha direitos suficientes para lhe conferirem poder. Assim, uma exposição importante à variabilidade dos resultados constitui uma indicação de que um investidor pode ter poder. No entanto, o grau de exposição do investidor não determina, por si só, se um investidor tem poder sobre a investida.
B21
Quando os fatores estabelecidos no parágrafo B18 e os indicadores estabelecidos nos parágrafos B19 e B20 são considerados juntamente com os direitos de um investidor, deve ser dado maior peso às indicações de existência de poder descritas no parágrafo B18.
Direitos substantivos
B22
Ao considerar se tem poder, um investidor apenas tem em conta os direitos substantivos relativos a uma investida (detidos pelo investidor e por outros). Para que um direito seja substantivo, o seu detentor deve ter a capacidade prática de o exercer.
B23
Determinar se os direitos são substantivos exige o exercício de juízos de valor, tendo em conta todos os factos e circunstâncias. Os fatores a considerar nessa determinação incluem nomeadamente:
a)
A existência de barreiras (económicas ou outras) que impeçam o detentor (ou detentores) de exercer os direitos; são nomeadamente exemplos de tais barreiras:
i)
sanções e incentivos financeiros que impedem (ou dissuadem) o detentor de exercer os seus direitos,
ii)
um preço de exercício ou de conversão que origina uma barreira financeira que impede (ou dissuade) o detentor de exercer os seus direitos,
iii)
termos e condições que tornam improvável que os direitos possam ser exercidos, como por exemplo condições que limitam estritamente o período do respetivo exercício,
iv)
a ausência, nos estatutos de uma investida ou nas leis ou regulamentos aplicáveis, de um mecanismo explícito e razoável que permita ao detentor exercer os seus direitos,
v)
a incapacidade do detentor dos direitos para obter as informações necessárias para os exercer,
vi)
barreiras ou incentivos operacionais que impedem (ou dissuadem) o detentor de exercer os seus direitos (por exemplo, a ausência de outros gestores dispostos ou capazes de prestar serviços especializados ou de prestar esses serviços e assumir outros interesses do gestor incumbente),
vii)
requisitos legais ou regulamentares que impedem o detentor de exercer os seus direitos (por exemplo, quando um investidor estrangeiro está proibido de exercer os seus direitos);
b)
Quando o exercício de direitos exige o acordo de mais de uma parte, ou quando os direitos são detidos por mais de uma parte, a existência de um mecanismo que garante a essas partes a capacidade prática de exercerem os seus direitos coletivamente, se assim o decidirem. A inexistência de tal mecanismo é indicação de que os direitos podem não ser substantivos. Quanto mais partes forem obrigadas a concordar com o exercício dos direitos, menos provável será que esses direitos sejam substantivos. No entanto, um órgão de direção cujos membros são independentes do decisor pode servir de mecanismo de atuação coletiva de vários investidores no exercício de seus direitos. Assim, os direitos de destituição que possam ser exercidos por um órgão de direção independente são mais suscetíveis de serem substantivos do que os mesmos direitos exercidos individualmente por um elevado número de investidores;
c)
Se a(s) parte(s) detentora(as) dos direitos irá(ão) beneficiar do exercício desses direitos. Por exemplo, o detentor de direitos de voto potenciais numa investida (ver parágrafos B47 a B50) deve considerar o preço do exercício ou conversão do instrumento. Os termos e condições dos direitos de voto potenciais são mais suscetíveis de serem substantivos quando o valor corrente de mercado do instrumento for superior ao seu preço de exercício (in the money) ou quando o investidor estiver em posição de obter benefícios por outros motivos (por exemplo por via da realização de sinergias entre o investidor e a investida) através do exercício dos seus direitos ou da conversão do instrumento.
B24
Para serem substantivos, os direitos têm também de poder ser exercidos em decisões sobre a orientação das atividades relevantes. Normalmente, para serem substantivos, os direitos têm de poder ser exercidos no momento. No entanto, por vezes os direitos podem ser substantivos apesar de não serem poderem ser exercidos nesse momento.
Exemplos de aplicação
Exemplo 3
A investida realiza anualmente assembleias-gerais de acionistas nas quais são tomadas as decisões que orientam as atividades relevantes. A próxima assembleia-geral está prevista para daqui a oito meses. No entanto, os acionistas que, individual ou coletivamente, sejam detentores de pelo menos 5 % dos direitos de voto podem convocar uma assembleia extraordinária para alterar as políticas existentes no que respeita às atividades relevantes, embora a obrigação de notificarem os restantes acionistas implique que tal assembleia apenas se poderá realizar daí a pelo menos 30 dias. As políticas relativas às atividades relevantes só podem ser alteradas em assembleias extraordinárias ou programadas. Este requisito inclui a aprovação de vendas materiais de ativos, bem como a realização ou a alienação de investimentos significativos.
O quadro factual acima referido aplica-se aos exemplos 3A a 3D, a seguir descritos. Cada exemplo é considerado de forma isolada.
Exemplo 3A
Um investidor é detentor da maioria dos direitos de voto na investida. Os direitos de voto do investidor são substantivos, na medida em que o investidor tem capacidade para tomar decisões sobre a orientação das atividades relevantes, quando essas decisões forem necessárias. O facto de serem necessários 30 dias para que o investidor possa exercer os seus direitos de voto não impede que o mesmo tenha nesse momento capacidade para orientar as atividades relevantes, a partir do momento em que adquiriu a participação acionista.
Exemplo 3B
Um investidor celebrou um contrato forward para adquirir a maioria do capital da investida. A data de liquidação do contrato forward é daí a 25 dias. Os acionistas existentes são incapazes de alterar as políticas existentes relativamente às atividades relevantes, na medida em que não é possível realizar uma assembleia extraordinária antes de pelo menos 30 dias, momento em que o contrato forward terá sido liquidado. Assim, o investidor tem direitos que são essencialmente equivalentes aos do acionista maioritário do exemplo 3A, acima (ou seja, o investidor detentor do contrato forward pode tomar decisões sobre a orientação das atividades relevantes, quando essas decisões forem necessárias). O contrato forward do investidor constitui um direito substantivo que lhe confere no momento em causa a capacidade de orientar as atividades relevantes, mesmo antes de ser liquidado.
Exemplo 3C
Um investidor é detentor de uma opção substantiva para adquirir a maioria do capital da investida, que pode ser exercida daí a 25 dias e apresenta um valor corrente de mercado muito superior ao preço de exercício (deeply in the money). A conclusão é a mesma do exemplo 3B.
Exemplo 3D
Um investidor celebrou um contrato forward para adquirir a maioria do capital da investida, sem outros direitos conexos sobre a mesma. A data de liquidação do contrato forward é daí a seis meses. Em contraste com os exemplos acima, o investidor não tem no momento em causa capacidade para orientar as atividades relevantes. Os acionistas atuais têm nesse momento a capacidade de orientar as atividades relevantes, na medida em que podem alterar as políticas existentes relativamente às atividades relevantes antes da liquidação do contrato forward.
B25
Direitos substantivos exercidos por outras partes podem impedir que o investidor controle a investida a que esses direitos respeitam. Tais direitos substantivos não exigem que os detentores tenham a capacidade de propor decisões. Desde que os direitos não sejam meramente direitos de proteção (ver parágrafos B26 a B28), os direitos substantivos detidos por outras partes podem impedir o investidor de controlar a investida, mesmo que esses direitos apenas confiram aos seus detentores, nesse momento, a capacidade de aprovar ou bloquear decisões que respeitam às atividades relevantes.
Direitos de proteção
B26
Ao avaliar se os direitos de que é detentor lhe conferem poder sobre uma investida, o investidor deve determinar se os seus direitos e os direitos detidos por outras partes são direitos de proteção. Os direitos de proteção dizem respeito a alterações fundamentais das atividades de uma investida ou só são aplicáveis em circunstâncias excecionais. No entanto, nem todos os direitos que se aplicam em circunstâncias excecionais ou dependem de determinados acontecimentos são direitos de proteção (ver parágrafos B13 a B53).
B27
Na medida em que os direitos de proteção são concebidos para proteger os interesses do seu detentor sem lhe conferirem poder sobre a investida a que esses direitos respeitam, um investidor que apenas seja detentor de direitos de proteção não pode ter poder ou impedir outra parte de ter poder sobre uma investida (ver parágrafo 14).
B28
São nomeadamente exemplos de direitos de proteção:
a)
O direito de um mutuante impedir que um mutuário exerça atividades que possam alterar significativamente o risco de crédito do mutuário em detrimento do mutuante;
b)
O direito de uma parte detentora de um interesse que não controla numa investida a aprovar previamente dispêndios de capital superiores aos exigidos pelo decurso ordinário da atividade empresarial ou a emissão de instrumentos de capital próprio ou de dívida;
c)
O direito de um mutuante a confiscar os ativos de um mutuário se este não cumprir as condições de reembolso do empréstimo especificadas.
Franquias
B29
Um acordo de franquia no qual a investida é o franqueado confere em muitos casos ao franqueador direitos concebidos para proteger a marca franqueada. Os acordos de franquia conferem normalmente aos franqueadores alguns direitos de decisão relativamente às operações do franqueado.
B30
Geralmente, os direitos do franqueador não limitam a capacidade doutras partes que não o franqueado para tomar decisões que tenham um efeito significativo sobre os resultados do franqueado. Os direitos conferidos ao franqueador pelos acordos de franquia também não lhe conferem necessariamente num determinado momento a capacidade de orientar as atividades que afetam significativamente os resultados do franqueado.
B31
É necessário distinguir entre a capacidade de tomar num determinado momento decisões que afetam significativamente o resultado do franqueado e a capacidade de tomar decisões que protegem a marca franqueada. O franqueador não tem poder sobre o franqueado se outras partes detiverem direitos existentes que lhes conferem num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes do franqueado.
B32
Ao celebrar o contrato de franquia, o franqueado tomou uma decisão unilateral no sentido de desenvolver a sua atividade empresarial em conformidade com os termos do acordo de franquia, mas por sua própria conta.
B33
O controlo sobre decisões fundamentais como a forma jurídica do franqueado e sua estrutura de financiamento pode ser determinado por outras partes distintas do franqueador e pode afetar significativamente os resultados do franqueado. Quanto menor for o nível de apoio financeiro prestado pelo franqueador e menor for a exposição do franqueador à variabilidade dos resultados do franqueado, mais provável será que o franqueador apenas detenha direitos de proteção.
Direitos de voto
B34
Em muitos casos, o investidor tem num determinado momento a capacidade, através de direito de voto ou direitos semelhantes, de orientar as atividades relevantes. Se as atividades relevantes de uma investida forem orientadas através de direitos de voto, um investidor considera os requisitos previstos nesta secção (parágrafos B35 a B50).
Poder com a maioria dos direitos de voto
B35
Exceto quando os parágrafos B36 ou B37 forem aplicáveis, um investidor que é detentor de mais de metade dos direitos de voto numa investida tem poder nas seguintes situações:
a)
As atividades relevantes são orientadas pelo voto do detentor da maioria dos direitos de voto; ou
b)
A maioria dos membros do órgão de gestão que orienta as atividades relevantes é nomeada por um voto do detentor da maioria dos direitos de voto.
Maioria dos direitos de voto sem poder
B36
Para que um investidor que é detentor de metade dos direitos de voto numa investida tenha poder sobre a mesma, os direitos de voto do investidor devem ser substantivos, de acordo com os parágrafos B22 a B25, e devem conferir-lhe num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes, em muitos casos através da determinação das políticas operacionais e de financiamento. Se outra entidade for detentora nesse momento de direitos que lhe conferem a capacidade de orientar as atividades relevantes e se essa entidade não for um mandatário do investidor, o investidor não tem poder sobre a investida.
B37
Um investidor não tem poder sobre uma investida, mesmo que seja detentor da maioria dos direitos de voto na mesma, se esses direitos de voto não forem substantivos. Por exemplo, um investidor que seja detentor de mais de metade dos direitos de voto numa investida não pode ter poder se as atividades relevantes estiverem sujeitas à orientação de um governo, tribunal, administrador judicial, administrador de falência, liquidatário ou regulador.
Poder sem a maioria dos direitos de voto
B38
Um investidor pode ter poder mesmo quando não é detentor da maioria dos direitos de voto numa investida. Um investidor pode ter poder numa investida, sem ser detentor da maioria dos direitos de voto, nomeadamente através de:
a)
Um acordo contratual entre o investidor e outros detentores de direitos de voto (ver parágrafo B39);
b)
Direitos decorrentes de outros acordos contratuais (ver parágrafo B40);
c)
Direitos de voto que lhe cabem (ver parágrafos B41 a B45);
d)
Direitos de voto potenciais (ver parágrafos B47 a B50); ou
e)
Uma combinação das alíneas a) a d).
Acordo contratual com outros detentores de direitos de voto
B39
Um acordo contratual entre um investidor e outros detentores de direitos de voto pode conferir ao investidor o direito de exercer direitos de voto suficientes para lhe conferir poder, mesmo se o investidor não for detentor de direitos de voto suficientes para ter poder sem o acordo contratual. No entanto, um acordo contratual pode garantir a um investidor a capacidade de influenciar um número suficiente de outros detentores de direito de voto relativamente ao seu sentido do voto, permitindo-lhe tomar decisões sobre as atividades relevantes.
Direitos decorrentes de outros acordos contratuais
B40
Outras direitos efetivos de decisão, em combinação com direitos de voto, podem conferir a um investidor num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes. Por exemplo, os direitos especificados num acordo contratual em combinação com direitos de voto podem ser suficientes para conferir a um investidor num determinado momento a capacidade para orientar os processos de fabrico ou outras atividades operacionais ou de financiamento de uma investida que afetam significativamente os resultados desta. No entanto, na ausência de quaisquer outros direitos, a dependência económica de uma investida relativamente a um investidor (como sejam as relações de um fornecedor com o seu principal cliente) não implica que um investidor tenha poder sobre a investida.
Direitos de voto do investidor
B41
Um investidor que não disponha da maioria dos direitos de voto é detentor de direitos suficientes para ter poder quando tem na prática a capacidade de orientar as atividades relevantes de forma unilateral.
B42
Ao considerar se os direitos de voto de um investidor são suficientes para lhe conferirem poder, um investidor considera todos os factos e circunstâncias, nomeadamente:
a)
A dimensão da sua participação em termos de direitos de voto relativamente à dimensão e dispersão das participações dos outros detentores de direitos de voto, tendo em conta que:
i)
quanto mais direitos de voto um investidor detiver, maior é a probabilidade de dispor de direitos que lhe conferem nesse momento a capacidade para orientar as atividades relevantes,
ii)
quanto mais direitos de voto um investidor detiver relativamente a outros detentores de direito de voto, mais provável é que disponha de direitos que lhe conferem nesse momento a capacidade para orientar as atividades relevantes,
iii)
quanto maior o número de partes que têm de atuar conjuntamente para contrariar o sentido de voto do investidor, mais provável será que este disponha de direitos que lhe conferem nesse momento a capacidade para orientar as atividades relevantes;
b)
Os direitos de voto potenciais detidos pelo investidor, por outros detentores de direitos de voto ou por outras partes (ver parágrafos B47 a B50);
c)
Direitos decorrentes de outros acordos contratuais (ver parágrafo B40); e
d)
Quaisquer factos e circunstâncias adicionais que indiquem que o investidor tem ou não a capacidade de orientar as atividades relevantes no momento em que as decisões devem ser tomadas, incluindo tendências de voto em assembleias anteriores.
B43
Quando a orientação de atividades relevantes é determinada por maioria de votos e um investidor é detentor de direitos de voto em número significativamente superior ao de qualquer outro detentor ou grupo organizado de detentores de direitos de voto e as restantes participações se encontram muito dispersas, pode tornar-se evidente, após consideração apenas dos fatores enumerados no parágrafo B42, alíneas a) a c), que o investidor tem poder sobre a investida.
Exemplos de aplicação
Exemplo 4
Um investidor adquire 48 % dos direitos de voto numa investida. Os restantes direitos de voto são detidos por milhares de acionistas, nenhum dos quais é detentor de mais de 1 % dos direitos de voto. Nenhum dos acionistas celebrou qualquer acordo no sentido de consultar os restantes ou de adotar decisões coletivas. Ao considerar a proporção de direitos de voto a adquirir, com base na dimensão relativa das outras participações, o investidor determinou que um interesse de 48 % seria suficiente para garantir o controlo. Neste caso, com base na dimensão absoluta da sua participação e na dimensão relativa das outras participações, o investidor conclui que é detentor de um interesse de voto suficientemente dominante para satisfazer o critério de existência de poder sem precisar de considerar qualquer outra indicação desse poder.
Exemplo 5
O investidor A é detentor de 40 % dos direitos de voto numa investida e 12 outros investidores são detentores, cada um, de 5 % dos direitos de voto na mesma investida. Um acordo de acionistas confere ao investidor A o direito de nomear e destituir os responsáveis pela orientação das atividades relevantes, bem como de determinar a respetiva remuneração. Para alterar esse acordo, é necessária uma maioria de dois terços dos acionistas. Neste caso, o investidor A conclui que a dimensão absoluta da sua participação e a dimensão relativa das outras participações não são, por si só, conclusivos para determinar se é detentor de direitos suficientes para ter poder. No entanto, o investidor A determina que o seu direito contratual de nomear e destituir a gerência, bem como de determinar a respetiva remuneração, é suficiente para concluir que tem poder sobre a investida. O facto de o investidor A poder não ter exercido esse direito ou a probabilidade de o investidor A exercer o seu direito de escolher, nomear e destituir a gerência não deve ser considerado ao apurar se o investidor A tem poder.
B44
Noutras situações, pode tornar-se evidente após consideração apenas dos fatores enumerados no parágrafo B42, alíneas a) a c), que um investidor não tem poder.
Exemplo de aplicação
Exemplo 6
O investidor A é detentor de 45 % dos direitos de voto numa investida. Dois outros investidores são detentores, cada um, de 26 % dos direitos de voto na mesma investida. Os restantes direitos de voto são detidos por três outros acionistas, cada um com 1 %. Não existem outros acordos que afetem a tomada de decisões. Neste caso, a dimensão do interesse de voto do investidor e a sua dimensão em relação às outras participações são suficientes para concluir que o investidor A não tem poder. Bastará que dois outros investidores cooperem entre si para poderem impedir que o investidor A oriente as atividades relevantes da investida.
B45
No entanto, os fatores enumerados no parágrafo B42, alíneas a) a c), podem não ser, por si só, conclusivos. Se um investidor, tendo considerado esses fatores, não tiver a certeza de que tem poder, deve considerar outros factos e circunstâncias, como por exemplo se os outros acionistas são passivos por natureza, conforme demonstrado pelas tendências de voto em assembleias anteriores. Neste âmbito inclui-se a avaliação dos fatores enunciados no parágrafo B18 e os indicadores dos parágrafos B19 e B20. Quanto menos direitos de voto o investidor detiver, e quanto menor o número partes que têm de atuar conjuntamente para contrariar o seu sentido de voto, maior consideração deve ser atribuída aos factos e circunstâncias adicionais para concluir se os direitos do investidor são suficientes para lhe conferirem poder. Quando os factos e as circunstâncias referidos nos parágrafos B18 a B20 são considerados juntamente com os direitos do investidor, deve ser dada maior importância à demonstração de existência de poder referida no parágrafo B18 do que aos indicadores de poder referidos nos parágrafos B19 e B20.
Exemplos de aplicação
Exemplo 7
Um investidor é detentor de 45 % dos direitos de voto numa investida. Onze outros acionistas são detentores, cada um, de 5 % dos direitos de voto na mesma investida. Nenhum dos acionistas celebrou qualquer acordo contratual no sentido de consultar os restantes ou de adotar decisões coletivas. Neste caso, a dimensão absoluta da participação do investidor e a dimensão relativa das outras participações não são, por si só, conclusivos para determinar se o investidor é detentor de direitos suficientes para ter poder. Devem ser considerado factos e circunstâncias adicionais que possam demonstrar se um investidor tem ou não poder.
Exemplo 8
Um investidor é detentor de 35 % dos direitos de voto numa investida. Três outros acionistas são detentores, cada um, de 5 % dos direitos de voto na mesma investida. Os direitos de voto restantes são detidos por vários outros acionistas, nenhum dos quais possui individualmente mais de 1 % dos direitos de voto. Nenhum dos acionistas celebrou qualquer acordo no sentido de consultar os restantes ou de adotar decisões coletivas. As decisões sobre as atividades relevantes da investida exigem a aprovação de uma maioria dos votos expressos nas assembleias de acionistas relevantes — nas mais recentes assembleias de acionistas relevantes foram exercidos 75 % dos direitos de voto na investida. Neste caso, a participação ativa dos restantes acionistas nas mais recentes assembleias de acionistas indica que o investidor não tem capacidade prática para orientar as atividades relevantes de forma unilateral, independentemente de o investidor já ter ou não orientado as atividades relevantes devido ao facto de um número suficiente de outros acionistas ter votado da mesma forma que o investidor.
B46
Se não for claro, considerados os fatores enumerados no parágrafo B42 a)-d), que um investidor tem poder, o investidor não controla a investida.
Direitos de voto potenciais
B47
Ao considerar a existência de controlo, um investidor deve ter em conta os seus direitos de voto potenciais, bem como os direitos de voto potenciais detidos por outras partes, para determinar se tem poder. Os direitos de voto potenciais são direitos que permitem obter direitos de voto numa investida, como sejam os originados por instrumentos convertíveis ou opções, incluindo contratos forward. Esses direitos de voto potenciais apenas são considerados se forem substantivos (ver parágrafos B22 a B25).
B48
Ao considerar os direitos de voto potenciais, um investidor deve ter em conta o propósito e a estrutura do instrumento, bem como o propósito e a estrutura de qualquer outro relacionamento que tenha com a investida. Essa consideração inclui uma avaliação dos vários termos e condições do instrumento, bem como, as expectativas aparentes, os motivos e as razões que levaram o investidor a concordar com os termos e condições em causa.
B49
Se um investidor também for detentor de direitos de voto ou de outros direitos de decisão sobre as atividades da investida, deve avaliar se esses direitos, em combinação com os direitos de voto potenciais, lhe conferem poder.
B50
Os direitos de voto potenciais substantivos, por si só ou em combinação com outros direitos, podem conferir a um investidor num determinado momento a capacidade de orientar as atividades relevantes. Por exemplo, é provável que isso aconteça numa situação em que um investidor é detentor de 40 % dos direitos de voto numa investida e, em conformidade com o parágrafo B23, é detentor de direitos substantivos decorrentes de opções para a aquisição de uma parcela adicional de 20 % dos direitos de voto.
Exemplos de aplicação
Exemplo 9
O investidor A é detentor de 70 % dos direitos de voto numa investida. O Investidor B é detentor de 30 % dos direitos de voto na mesma investida, bem como de uma opção de compra de metade dos direitos de voto do investidor A. A opção pode ser exercida nos próximos dois anos a um preço fixo que é muito inferior ao valor corrente de mercado (deeply out of the money), situação que deverá previsivelmente manter-se durante esse período. O investidor A tem vindo a exercer os seus direitos de voto e orienta ativamente as atividades relevantes da investida. Neste caso, é possível que o investidor A satisfaça o critério para a existência de poder, pois parece ter no momento a capacidade de orientar as atividades relevantes. Embora o investidor B seja atualmente detentor de opções que podem ser exercidas para adquirir direitos de voto adicionais (e que, se exercidas, lhe conferem a maioria dos direitos de voto da investida), a natureza dos termos e condições associados a essas opções faz com que as mesmas não sejam consideradas substantivas.
Exemplo 10
O investidor A e dois outros investidores são detentores, cada um, de um terço dos direitos de voto numa investida. A atividade empresarial desta está estreitamente associada ao investidor A. Além dos seus instrumentos de capital próprio, o investidor A é também detentor de instrumentos de dívida convertíveis a qualquer momento em ações ordinárias da investida por um preço fixo inferior, mas não muito, ao valor corrente de mercado (out of the money). Se a dívida fosse convertida, o investidor A passaria a ser detentor de 60 % dos direitos de voto na investida. O investidor A beneficiaria da concretização de sinergias se os instrumentos de dívida fossem convertidos em ações ordinárias. O investidor A tem poder sobre a investida, pois é detentor de direitos de voto na investida juntamente com direitos de voto potenciais substantivos que lhe conferem nesse momento a capacidade para orientar as atividades relevantes.
Poder em circunstâncias em que os direitos de voto ou direitos semelhantes não têm um efeito significativo nos resultados da investida
B51
Na avaliação do propósito e estrutura de uma investida (ver parágrafos B5 a B8), um investidor deve considerar o seu envolvimento e as decisões estruturais tomadas aquando da constituição dessa investida e considerar se os termos da transação e as características do relacionamento garantem ao investidor direitos suficientes para lhe conferirem poder. O envolvimento na criação de uma investida não é, por si só, suficiente para conferir controlo a um investidor. No entanto, esse envolvimento na criação da investida pode indicar que um investidor teve a oportunidade de obter direitos suficientes para lhe conferirem poder sobre a mesma.
B52
Além disso, um investidor deve considerar acordos contratuais, tais como direitos de compra, direitos de venda e direitos de liquidação estabelecidos aquando da constituição da investida. Se esses acordos contratuais envolvem atividades que estão estreitamente relacionados com a investida, essas atividades constituem, em termos substantivos, parte integrante das atividades globais da investida, ainda que possam realizar-se fora dos limites legais da investida. Assim, os direitos de decisão explícitos ou implícitos embutidos em acordos contratuais estreitamente relacionados com a investida devem ser considerados atividades relevantes ao aferir-se a existência de poder sobre a investida.
B53
As atividades relevantes de algumas investidas realizam-se apenas quando ocorrem circunstâncias ou acontecimentos particulares. A investida pode ser concebida de modo a que a orientação das suas atividades e os seus lucros sejam pré-determinados a menos e até que ocorram essas circunstâncias ou esses acontecimentos particulares. Neste caso, apenas as decisões sobre as atividades da investida aquando da ocorrência dessas circunstâncias ou acontecimentos podem afetar significativamente os seus resultados e ser, pois, atividades relevantes. Não é necessário que as circunstâncias ou os acontecimentos tenham ocorrido para que um investidor com a capacidade de tomar essas decisões tenha poder. O facto de que o direito de tomar decisões depende da ocorrência das circunstâncias decorrentes de um acontecimento não significa, por si só, que esses direitos devam ser considerados de proteção.
Exemplos de aplicação
Exemplo 11
A única atividade empresarial de uma investida, conforme especificado nos seus estatutos, é a compra de contas a receber e a prestação de serviços correntes em relação aos mesmos por conta dos seus investidores. A prestação de serviços correntes inclui a cobrança e a transferência de pagamentos de capital e juros à medida que vencem. Em caso de incumprimento de uma conta a receber, a investida vende automaticamente a conta a receber a um investidor, conforme estabelecido, separadamente, num acordo de venda celebrado entre o investidor e a investida. A única atividade relevante é a gestão das contas a receber em caso de incumprimento, pois trata-se da única atividade que pode afetar significativamente os resultados da investida. A gestão das contas a receber anterior a um incumprimento não é uma atividade relevante, na medida em que não exige decisões substantivas que possam afetar significativamente os resultados da investida — as atividades anteriores a um incumprimento estão predeterminadas e resumem-se à recolha de fluxos de caixa à medida que se vencem e à sua transferência para os investidores. Assim, apenas o direito do investidor a gerir os ativos em caso de incumprimento deve ser tido em conta na consideração das atividades gerais da investida que afetam significativamente os respetivos resultados. Neste exemplo, a estrutura da investida garante que o investidor tem poder de decisão sobre as atividades que afetam significativamente os resultados no único momento em que a autoridade de decisão é necessária. Os termos do acordo de venda são parte integrante da transação globalmente considerada e da estrutura da investida. Assim, juntamente com os estatutos da investida, os termos do acordo de venda levam a concluir que o investidor tem poder sobre a investida, embora o investidor só assuma a propriedade das contas a receber em caso de incumprimento e realize a gestão das contas a receber em incumprimento fora dos limites legais da investida.
Exemplo 12
Os únicos ativos de uma investida são contas a receber. Quando são considerados o propósito e a estrutura da investida, conclui-se que a única atividade relevante é a gestão das contas a receber em caso de incumprimento. A parte que tem a capacidade de gerir contas a receber em incumprimento tem poder sobre a investida, independentemente de qualquer dos devedores ter ou não entrado em incumprimento.
B54
Um investidor pode ter assumido um compromisso explícito ou implícito no sentido de garantir que uma investida continua a operar como definido aquando da sua constituição. Tal compromisso pode aumentar a exposição do investidor à variabilidade dos resultados e, assim, aumentar o incentivo para que o investidor obtenha direitos suficientes para lhe conferirem poder. Assim, um compromisso no sentido de garantir que uma investida continue a operar como definido aquando da sua constituição pode ser um indicador de que um investidor tem poder, mas não confere, por si só, poder a um investidor, nem impede que uma outra parte o tenha.
Exposição ou direitos a resultados variáveis de uma investida
B55
Ao considerar se tem o controlo de uma investida, um investidor determina se está exposto ou tem direitos a resultados variáveis por via do seu relacionamento com a investida.
B56
Os Resultados variáveis são resultados não fixos que podem variar em função do desempenho de uma investida. Os resultados variáveis podem ser apenas positivos, apenas negativos ou positivos e negativos (ver parágrafo 15). Um investidor determina se os resultados de uma investida são variáveis e o respetivo grau de variabilidade com base na substância do acordo e independentemente da forma jurídica dos resultados. Por exemplo, um investidor pode ser detentor de uma obrigação com juros fixos. Os pagamentos de juros fixos são resultados variáveis para os propósitos desta Norma, pois estão sujeitos a risco de incumprimento e expõem um investidor ao risco de crédito do emitente do título. A dimensão quantitativa da variabilidade (ou seja, a variabilidade dos resultados) depende do risco de crédito da obrigação. Da mesma forma, as comissões fixas de gestão dos ativos de uma investida são resultados variáveis na medida em que expõem o investidor ao risco associado ao desempenho da investida. A dimensão quantitativa da variabilidade depende da capacidade da investida para gerar rendimento suficiente para pagar a comissão.
B57
São exemplos de resultados:
a)
Dividendos, outras distribuições de benefícios económicos de uma investida (por exemplo, juros de valores mobiliários representativos de dívida emitidos pela investida) e alterações no valor do investimento do investidor nessa investida;
b)
Remuneração por serviços de gestão dos ativos ou passivos de uma investida, comissões e exposição a perdas por concessão de crédito ou de liquidez, interesses residuais nos ativos e passivos da investida aquando da liquidação dessa investida, benefícios fiscais e acesso a liquidez futura de que um investidor dispõe em decorrência do seu relacionamento com uma investida;
c)
Resultados não disponíveis para outros detentores de interesses. Por exemplo, um investidor pode utilizar os seus ativos em combinação com os ativos da investida, por exemplo combinando as funções operacionais para alcançar economias de escala, redução de custos, obter produtos escassos, obter acesso a conhecimentos exclusivos ou limitar algumas operações ou ativos, de modo a aumentar o valor de outros ativos do investidor.
Ligação entre poder e resultados
Poder delegado
B58
Ao avaliar se controla uma investida, um investidor com direitos efetivos de decisão (um decisor) deve determinar se é um mandante ou um mandatário. Esse investidor deve também determinar se uma outra entidade com direitos efetivos de decisão atua na qualidade de sua mandatária. Um mandatário é uma parte que, no essencial, atua em nome e em benefício da outra parte ou partes [o(s) mandante(s)] e, portanto, não controla a investida ao exercer a sua autoridade de decisão (ver parágrafos 17 e 18). Assim, por vezes o poder de um mandante pode ser detido e exercido por um mandatário, mas em nome do mandante. Um decisor não é um mandatário apenas porque outras partes podem beneficiar das decisões que toma.
B59
Um investidor pode delegar os seus poderes de decisão a um mandatário no que respeita a algumas questões específicas ou à totalidade das atividades relevantes. Ao considerar se controla uma investida, o investidor deve considerar os direitos efetivos de decisão delegados ao seu mandatário como se fosse detidos diretamente por si. Em situações em que existe mais de um mandante, cada um dos mandantes deve avaliar se tem poder sobre a investida, tendo em conta os requisitos dos parágrafos B5 a B54. Os parágrafos B60 a B72 facultam orientações sobre a forma de determinar se um decisor é um mandatário ou um mandante.
B60
Um decisor deve considerar o relacionamento global entre si, a investida sob gestão e outras partes relacionadas com a investida, em particular todos os fatores a seguir referidos, para determinar se é um mandatário:
a)
O âmbito da sua autoridade de decisão sobre a investida (parágrafos B62 e B63);
b)
Os direitos detidos por outras partes (parágrafos B64 a B67);
c)
A remuneração a que tem direito, em conformidade com o(s) acordo(s) de remuneração (parágrafos B68 a B70);
d)
A sua exposição à variabilidade dos resultados em função de outros interesses de que é detentor na investida (parágrafos B71 e B72).
Devem ser aplicadas diferentes ponderações a cada um dos fatores com base em factos e circunstâncias específicas.
B61
Para determinar se um decisor é um mandatário é necessário avaliar todos os fatores enumerados no parágrafo B60, a menos que uma única parte seja detentora de direitos substantivos que lhe permitam destituir o decisor (direitos de destituição) e possa fazê-lo sem justificação (ver parágrafo B65).
Âmbito dos poderes de decisão
B62
O âmbito dos poderes de decisão de um decisor é avaliado considerando:
a)
As atividades permitidas em conformidade com o(s) acordo(s) relativos aos poderes de decisão e especificadas por lei; e
b)
O poder discricionário do decisor nas decisões relativas a essas atividades.
B63
Um decisor deve considerar o propósito e a estrutura da investida, os riscos a que está exposta de acordo com a forma como foi estruturada, os riscos que, também segundo a forma como foi estruturada, transfere para as partes com ela relacionadas e o grau de participação do decisor na estruturação da investida. Por exemplo, se um decisor está significativamente envolvido na estruturação da investida (nomeadamente na determinação do âmbito dos poderes de decisão), essa participação pode indicar que teve a oportunidade e o incentivo para obter direitos que lhe conferem a capacidade para orientar as atividades relevantes.
Direitos detidos por outras partes
B64
Os direitos substantivos detidos por outras partes podem afetar a capacidade do decisor para orientar as atividades relevantes de uma investida. O direito substantivo de destituição e outros direitos podem indicar que o decisor é um mandatário.
B65
Quando uma única parte é detentora de direitos de destituição substantivos e pode destituir o decisor sem justificação, esse facto é, por si só, suficiente para concluir que o decisor é um mandatário. Se esses direitos forem detidos por diversas partes (e nenhuma dessas partes puder pode destituir individualmente o decisor sem a concordância de outras partes), não são, por si só, conclusivos para determinar se um decisor atua principalmente em nome e para o benefício de terceiros. Além disso, quanto maior o número de partes que têm de atuar conjuntamente para exercer o direito de destituir um decisor e quanto maiores forem os outros interesses económicos do decisor (remuneração e outros interesses) e a variabilidade associada aos mesmos, menor a ponderação que deve ser atribuída a esse fator.
B66
Ao considerar se o decisor é um mandatário, os direitos substantivos detidos por outras partes que restringem o poder discricionário do decisor devem ser considerados de forma semelhante aos direitos destituição. Por exemplo, um decisor que para atuar tenha de obter a aprovação de um pequeno número de outras partes é geralmente um mandatário. (Ver parágrafos B22 a B25 para orientações adicionais sobre os direitos e o caráter substantivo dos mesmos).
B67
A consideração dos direitos detidos por outras partes deve incluir uma avaliação de quais os direitos que podem ser exercidos pelo órgão de direção de uma investida (ou outro órgão de gestão) e dos seus efeitos sobre os poderes de decisão (ver parágrafo B23, alínea b)).
Remuneração
B68
Quanto maior for a remuneração do decisor relativamente aos resultados esperados das atividades da investida e a variabilidade associada, mais provável é que o decisor seja um mandante.
B69
Ao determinar se é um mandante ou um mandatário, o decisor deve também considerar se se verificam as seguintes condições:
a)
A remuneração do decisor é compatível com os serviços prestados;
b)
O acordo de remuneração apenas inclui termos, condições ou valores habitualmente presentes em acordos de prestação de serviços semelhantes e níveis de competências negociados num contexto de plena concorrência.
B70
Um decisor não pode ser um mandatário, a menos que se verifiquem as condições estabelecidas no parágrafo B69, alíneas a) e b). Contudo, o cumprimento dessas condições não é suficiente, por si só, para concluir que um decisor é um mandatário.
Exposição à variabilidade dos resultados de outros interesses
B71
Ao considerar se é um mandatário, um decisor detentor de outros interesses numa investida (por exemplo, investimentos na investida ou prestação de garantias no que diz respeito ao desempenho da investida) deve ter em conta a sua exposição à variabilidade dos resultados decorrentes desses interesses. A detenção de outros interesses numa investida indica que o decisor poderá ser um mandante.
B72
Ao considerar a sua exposição à variabilidade dos resultados decorrentes de outros interesses na investida, um decisor deve ter em conta o seguinte:
a)
Quanto maiores forem os seus interesses económicos, considerando a sua remuneração e outros interesses em termos agregados, e maior a respetiva variabilidade, maior será a probabilidade de que o decisor seja um mandante;
b)
Se a sua exposição à variabilidade dos resultados é diferente da exposição dos outros investidores e, se assim for, se esse facto poderá influenciar os seus atos. Por exemplo, pode ser esse o caso quando um decisor é detentor de interesses subordinados ou presta outras formas de melhoria da qualidade do crédito a uma investida.
O decisor deve considerar a sua exposição em relação à variabilidade total dos resultados da investida. Esta consideração é realizada principalmente com base nos resultados esperados das atividades da investida, mas não deve ignorar a exposição máxima do decisor à variabilidade dos resultados da investida por via de outros interesses detidos pelo decisor.
Exemplos de aplicação
Exemplo 13
Um decisor (gestor de fundos) constituiu, comercializa e gere um fundo regulado e negociado em bolsa seguindo parâmetros estritamente definidos no mandato de investimento, conforme exigido pelas leis e regulamentos locais. O fundo foi comercializado junto dos investidores na qualidade de investimento numa carteira diversificada de valores mobiliários representativos de capital próprio de entidades cujos títulos são negociados em bolsa. No âmbito dos parâmetros definidos, o gestor do fundo tem poder discricionário sobre os ativos em que investe. O gestor do fundo realizou um investimento proporcional de 10 % no fundo e recebe pelos seus serviços uma comissão nas condições de mercado, de 1 % do valor do ativo líquido do fundo. As comissões são compatíveis com os serviços prestados. O gestor do fundo não tem qualquer obrigação de financiar perdas além do seu investimento de 10 %. O fundo não é obrigado a constituir um órgão de direção independente e ainda não o fez. Os investidores não são detentores de quaisquer direitos substantivos que afetem os poderes de decisão do gestor do fundo, mas podem resgatar os seus interesses em conformidade com determinados limites estabelecidos pelo fundo.
Embora operando em conformidade com os parâmetros estabelecidos no mandato de investimento e de acordo com os requisitos regulamentares, o gestor do fundo é detentor de direitos de decisão que lhe conferem num determinado momento a capacidade para orientar as atividades relevantes do fundo — os investidores não possuem direitos substantivos que possam afetar os poderes de decisão do gestor do fundo. O gestor do fundo recebe pelos seus serviços uma comissão nas condições de mercado compatível com os serviços prestados e também fez um investimento proporcional no fundo. A remuneração e o seu investimento expõem o gestor do fundo à variabilidade dos resultados das atividades do fundo sem originar uma exposição suficientemente significativa que indique que o gestor do fundo é um mandante.
Neste exemplo, a consideração da exposição do gestor do fundo à variabilidade dos resultados do fundo, juntamente com os seus poderes de decisão no âmbito de parâmetros restritos, indica que o gestor do fundo é um mandatário. Assim, o gestor do fundo conclui que não tem controlo sobre o fundo.
Exemplo 14
Um decisor constituiu, comercializa e gere um fundo que disponibiliza oportunidades de investimento a vários investidores. O decisor (gestor de fundos) está obrigado a tomar decisões de acordo com o interesse de todos os investidores e em conformidade com os acordos que regem o fundo. No entanto, o gestor do fundo dispõe de um amplo poder discricionário de decisão. O gestor do fundo recebe pelos seus serviços uma comissão nas condições de mercado, 1 % dos ativos geridos, e 20 % dos lucros do fundo caso seja alcançado um determinado valor de lucros. As comissões são compatíveis com os serviços prestados.
Embora esteja obrigado a tomar decisões de acordo com o interesse de todos os investidores, o gestor do fundo tem poderes de decisão suficientemente amplos para orientar as atividades relevantes do fundo. O gestor do fundo recebe comissões fixas e comissões relacionadas com o desempenho que são compatíveis com os serviços prestados. Além disso, a remuneração harmoniza os interesses do gestor do fundo e os dos outros investidores no sentido de aumentar o valor do fundo sem gerar uma exposição à variabilidade dos resultados das atividades do fundo suficientemente significativa para que a remuneração, quando considerada isoladamente, indique que o gestor do fundo é um mandante.
O conjunto geral de factos e a análise acima apresentados aplicam-se aos exemplos 14A a 14C, a seguir descritos. Cada exemplo é considerado de forma isolada.
Exemplo 14A
O gestor do fundo é também detentor de um investimento de 2 % no fundo que harmoniza os seus interesses com os dos outros investidores. O gestor do fundo não tem qualquer obrigação de financiar perdas além do seu investimento de 2 %. Os investidores podem destituir o gestor do fundo por votação com maioria simples, mas apenas em caso de violação de contrato.
O investimento de 2 % do gestor do fundo aumenta a sua exposição à variabilidade dos resultados das atividades do fundo sem originar uma exposição suficientemente significativa para indicar que o gestor do fundo é um mandante. Os direitos dos outros investidores a destituir o gestor do fundo são considerados direitos de proteção, uma vez que só podem ser exercidos em caso de violação de contrato. Neste exemplo, embora o gestor do fundo disponha de um amplo poder decisório e esteja exposto à variabilidade dos resultados decorrentes do seu interesse e da sua remuneração, a sua exposição indica que é um mandatário. Assim, o gestor do fundo conclui que não tem controlo sobre o fundo.
Exemplo 14B
O gestor do fundo é detentor de um investimento proporcional mais substancial no fundo, mas não tem qualquer obrigação de financiar as perdas além desse investimento. Os investidores podem destituir o gestor do fundo por votação com maioria simples, mas apenas em caso de violação de contrato.
Neste exemplo, os direitos dos outros investidores a destituir o gestor do fundo são considerados direitos de proteção, uma vez que só podem ser exercidos em caso de violação de contrato. Embora o gestor do fundo receba comissões fixas e comissões relacionadas com o desempenho que são compatíveis com os serviços prestados, a combinação do seu investimento com a sua remuneração pode gerar uma exposição à variabilidade dos resultados das atividades do fundo suficientemente significativa para indicar que o gestor do fundo é um mandante. Quanto maiores forem os interesses económicos do gestor do fundo (considerando-se a sua remuneração e outros interesses agregadamente) e a variabilidade associada aos mesmos, maior deve ser o peso que o gestor deve atribuir a esses interesses económicos na análise e mais provável será que o gestor do fundo seja um mandante.
Por exemplo, após ter em conta a sua remuneração e outros fatores, o gestor do fundo pode considerar que um investimento de 20 % é suficiente para concluir que controla o fundo. No entanto, em circunstâncias diferentes (ou seja, se a remuneração ou outros fatores forem diferentes), pode existir controlo quando o nível de investimento é diferente.
Exemplo 14C
O gestor do fundo é detentor de um investimento proporcional de 20 % no fundo, mas não tem qualquer obrigação de financiar os prejuízos além do seu investimento de 20 %. O fundo tem um órgão de direção, cujos membros são individualmente independentes do gestor do fundo e nomeados pelos outros investidores. O conselho de administração nomeia anualmente o gestor do fundo. Se o conselho de administração decidir não renovar o contrato do gestor do fundo, os serviços prestados por este podem ser realizados por outros gestores do setor.
Embora o gestor do fundo receba comissões fixas e comissões relacionadas com o desempenho que são compatíveis com os serviços prestados, a combinação do investimento de 20 % com a sua remuneração gera uma exposição à variabilidade dos resultados das atividades do fundo suficientemente significativa para indicar que o gestor do fundo é um mandante. No entanto, os investidores são titulares de direitos substantivos de destituição do gestor do fundo — o órgão de direção constitui um mecanismo que garante que os investidores podem destituir o gestor do fundo se assim o decidirem.
Neste exemplo, o gestor do fundo atribui na sua análise maior ênfase aos direitos substantivos de destituição. Assim, embora o gestor do fundo disponha de amplos poderes de decisão e esteja exposto à variabilidade dos resultados do fundo por via da sua remuneração e do seu investimento, os direitos substantivos dos outros investidores indicam que o gestor do fundo é um mandatário. Assim, o gestor do fundo conclui que não tem controlo sobre o fundo.
Exemplo 15
Uma investida é constituída para adquirir uma carteira de valores mobiliários garantidos por ativos de taxa fixa, financiados por instrumentos de dívida e instrumentos de capital próprio de taxa fixa. Os instrumentos de capital próprio foram estruturados para garantir que os investidores em títulos de dívida fiquem protegidos contra as perdas iniciais e recebam qualquer resultado residual da investida. A transação foi comercializada junto de potenciais investidores em títulos de dívida na qualidade de investimento numa carteira de valores mobiliários garantidos por ativos com exposição ao risco de crédito associado ao possível incumprimento por parte dos emitentes dos valores mobiliários garantidos por ativos incluídos na carteira e ao risco de taxa de juro associado à gestão da carteira. Após serem constituídos, os instrumentos de capital próprio representam 10 % do valor dos ativos adquiridos. Um decisor (o gestor de ativos) gere a carteira ativa de ativos, tomando as decisões de investimento em conformidade com os parâmetros definidos no prospeto da investida. Em contrapartida por esses serviços, o gestor de ativos recebe uma comissão fixa em condições de mercado (ou seja, 1 % dos ativos geridos) e comissões relacionadas com o desempenho (ou seja, 10 % dos lucros) se os lucros da investida ultrapassarem um determinado nível. As comissões são compatíveis com os serviços prestados. O gestor de ativos é titular de 35 % do capital próprio da investida.
Os restantes 65 % do capital próprio e todos os instrumentos de dívida são detidos por um elevado número de investidores terceiros, dispersos e não relacionados entre si. O gestor de ativos pode ser destituído, sem justificação, por decisão da maioria simples dos outros investidores.
O gestor de ativos recebe comissões fixas e comissões relacionadas com o desempenho que são compatíveis com os serviços prestados. A remuneração harmoniza os interesses do gestor do fundo e os dos outros investidores no sentido de aumentar o valor do fundo. O gestor de ativos tem exposição à variabilidade dos resultados das atividades do fundo, devido ao facto de ser detentor de 35 % do capital próprio e à sua remuneração.
Apesar de operar no âmbito dos parâmetros estabelecidos no prospeto da investida, o gestor de ativos tem nesse momento a capacidade de tomar decisões de investimento que afetam significativamente os resultados da mesma — os direitos de destituição detidos pelos outros investidores recebem pouca ponderação na análise, pois são detidos por um grande número de investidores dispersos. Neste exemplo, o gestor de ativos atribui maior peso à sua exposição à variabilidade dos resultados do fundo decorrentes do seu interesse de capital próprio, que está subordinado aos instrumentos de dívida. A detenção de 35 % do capital próprio gera uma exposição subordinada a perdas e direitos a resultados da investida com importância suficiente para indicar que o gestor de ativos é um mandante. Assim, o gestor de ativos conclui que controla a investida.
Exemplo 16
Um decisor (o patrocinador) patrocina um canal com vários vendedores que emite instrumentos de dívida de curto prazo para investidores terceiros não relacionados entre si. A transação foi comercializada junto dos potenciais investidores na qualidade de um investimento numa carteira de ativos de médio prazo com avaliações elevadas e exposição mínima ao risco de crédito associado ao incumprimento pelos emitentes dos ativos incluídos na carteira. Vários serviços de cedência vendem ao canal carteiras de ativos de médio prazo de elevada qualidade. Cada cedente gere a carteira de ativos que vende ao canal e as contas a receber em caso de incumprimento em troca de uma comissão nas condições de mercado. Cada cedente garante também proteção contra as perda iniciais nas perdas de crédito da sua carteira de ativos através da sobre-titularização dos ativos transferidos para o canal. O patrocinador estabelece os termos de operação do canal e gere as operações do mesmo em troca de uma comissão nas condições de mercado. A comissão é compatível com os serviços prestados. O patrocinador define os vendedores autorizados a vender ao canal, aprova os ativos a adquirir pelo canal e toma decisões sobre o financiamento do mesmo. O patrocinador é obrigado a agir de acordo com o interesse de todos os investidores.
O patrocinador tem direito a qualquer resultado residual do canal e fornece-lhe também facilidades de melhoria da qualidade de crédito e de liquidez. A melhoria da qualidade de crédito fornecida pelo patrocinador absorve as perdas até 5 % da totalidade dos ativos do canal, acima dos prejuízos absorvidos pelos cedentes. As facilidades de liquidez não se aplicam a ativos em incumprimento. Os investidores não possuem direitos substantivos que possam afetar os poderes de decisão do patrocinador.
Embora o patrocinador receba uma comissão nas condições de mercado pelos seus serviços que é compatível com os serviços prestados, tem exposição à variabilidade dos resultados das atividades do canal devido aos seus direitos a quaisquer resultados residuais do canal e à prestação das facilidades de melhoria da qualidade de crédito e de liquidez (ou seja, o canal está exposto ao risco de liquidez porque utiliza instrumentos de dívida de curto prazo para financiar ativos de médio prazo). Embora cada um dos cedentes seja titular de poderes de decisão que afetam o valor dos ativos do canal, o patrocinador tem amplos poderes de decisão que lhe conferem nesse momento a capacidade para orientar as atividades que afetam mais significativamente os resultados do canal [ou seja, o patrocinador estabeleceu os termos de operação do canal, tem o direito de tomar decisões sobre os ativos (aprovando os ativos a adquirir e os cedentes desses ativos) e o financiamento do canal (para o qual é necessário obter regularmente novos investimentos)]. O direito aos resultados residuais do canal e o fornecimento de facilidades de melhoria da qualidade de crédito e de liquidez expõem o patrocinador a uma variabilidade dos resultados das atividades do canal que é diferente da dos outros investidores. Nesse sentido, essa exposição indica que o patrocinador é um mandante e o patrocinador conclui, pois, que controla o canal. A obrigação de o patrocinador agir no interesse de todos os investidores não impede que seja um mandante.
Relacionamento com outras partes
B73
Ao considerar a existência de controlo, um investidor deve ter em conta a natureza do seu relacionamento com outras partes e se estas atuam em nome do investidor (ou seja, se são mandatários de facto). Determinar se as outras partes atuam como mandatários de facto exige um juízo de valor, considerando não apenas a natureza do relacionamento mas também a forma como essas partes interagem entre si e com o investidor.
B74
Tal relacionamento não tem de envolver um acordo contratual. Uma parte é um mandatário de facto quando um investidor ou quem orienta as atividades de um investidor tiver a capacidade de orientar essa parte no sentido de atuar em nome do investidor. Nestas circunstâncias, para avaliar se tem o controlo de uma investida o investidor deve ter em conta os direitos de decisão do seu mandatário de facto e a sua exposição ou direitos indiretos a resultados variáveis, através desse mandatário de facto, juntamente com a mesma exposição ou direitos diretos.
B75
São exemplos de partes que, pela natureza de seu relacionamento, podem atuar como mandatários de facto do investidor:
a)
Partes relacionadas com o investidor;
b)
Uma parte que recebeu o seu interesse na investida na qualidade de contribuição ou empréstimo do investidor;
c)
Uma parte que concordou não vender, transferir ou onerar os seus interesses na investida sem aprovação prévia do investidor (com exceção de situações em que um investidor e a outra parte têm o direito de aprovação prévia e os direitos se baseiam em termos mutuamente acordados de livre vontade por partes independentes);
d)
Uma parte que não é capaz financiar as suas operações sem o apoio financeiro subordinado do investidor;
e)
Uma investida na qual a maioria dos membros do órgão de gestão ou as pessoas que constituem o pessoal-chave de gerência são as mesmas que as do investidor;
f)
Uma parte com um relacionamento comercial estreito com um investidor, como seja o relacionamento entre um prestador de serviços profissional e um dos seus clientes importantes.
Controlo de ativos especificados
B76
Um investidor deve considerar se trata uma parcela de uma investida como uma entidade considerada separada e, em caso afirmativo, se controla a entidade considerada separada.
B77
Um investidor deve tratar uma parcela de uma investida como uma entidade considerada separada se, e somente se, estiver cumprida a seguinte condição:
Os ativos especificados da investida (e as respetivas melhorias da qualidade do crédito, caso existam) são a única fonte de pagamento de passivos especificados da investida ou de outros interesses especificados na mesma. Nenhuma outra parte, além das detentoras dos passivos especificados, tem direitos ou obrigações em relação com os ativos especificados ou com os fluxos de caixa residuais desses ativos. No essencial, nenhum dos resultados dos ativos especificados pode ser utilizado pelas outras partes da investida e nenhum dos passivos da entidade considerada separada pode ser pago a partir dos ativos de outras partes da investida. Assim, no essencial, todos os ativos, passivos e capitais próprios da entidade considerada separada estão protegidos no que respeita à investida globalmente considerada. Tal entidade considerada separada é em muitos casos denominada um «silo».
B78
Quando se verifica a condição referida no parágrafo B77, o investidor deve identificar as atividades que afetam significativamente os resultados da entidade considerada separada e a forma como essas atividades são orientadas, a fim de determinar se tem poder sobre essa parcela da investida. Ao considerar a existência de controlo da entidade considerada separada, o investidor deve também verificar se tem uma exposição ou direitos a resultados variáveis decorrentes do seu relacionamento com essa entidade considerada separada e a capacidade de utilizar o seu poder sobre essa parcela da investida para afetar o valor dos resultados que dela obtém.
B79
Se controlar a entidade considerada separada, o investidor deve consolidar essa parcela da investida. Nesse caso, as outras partes excluem essa parte da investida em termos de existência de controlo e de consolidação.
Avaliação contínua
B80
Um investidor deve reconsiderar se controla uma investida se os factos e circunstâncias indicarem que ocorreram alterações num ou mais dos três elementos de controlo referidos no parágrafo 7.
B81
Se ocorrer uma alteração na forma como o poder sobre uma investida pode ser exercido, essa alteração deve refletir-se na forma como um investidor determina se tem poder sobre uma investida. Por exemplo, alterações nos direitos efetivos de decisão podem significar que as atividades relevantes já não são orientadas através de direitos de voto e que, em vez disso, outros acordos, como sejam contratos, conferem a outra parte ou partes a capacidade de orientar nesse momento as atividades relevantes.
B82
Um determinado acontecimento pode implicar que um investidor obtenha ou perca o poder sobre uma investida, mesmo sem estar envolvido nesse acontecimento. Por exemplo, um investidor pode obter poder sobre uma investida porque os direitos efetivos de decisão de outra parte ou partes que anteriormente impediam que o investidor a controlasse expiraram.
B83
Um investidor considera também as alterações que afetem a sua exposição ou direitos a resultados variáveis decorrentes do seu relacionamento com uma investida. Por exemplo, um investidor com poder sobre uma investida pode perder o controlo da mesma se deixar de ter direito a receber resultados ou a ser exposto a obrigações, já que deixará de cumprir o disposto no parágrafo 7, alínea b), (por exemplo, no seguimento da rescisão de um contrato pelo qual recebia comissões relacionadas com o desempenho).
B84
Um investidor deve considerar se a conclusão em relação ao facto de atuar na qualidade de mandatário ou mandante se alterou. Alterações no relacionamento genérico entre os investidores e outras partes podem significar que um investidor deixa de atuar na qualidade de mandatário, quando antes o fazia, e vice-versa. Por exemplo, se ocorrem alterações dos direitos do investidor ou de outras partes, o investidor deve reconsiderar a sua qualidade de mandante ou de mandatário.
B85
A conclusão inicial, por parte de um investidor, sobre a existência de controlo ou sobre o seu estatuto enquanto mandante ou mandatário não se altera simplesmente porque houve uma alteração nas condições de mercado (por exemplo, uma alteração nos resultados da investida decorrente das condições de mercado), a menos que a alteração nas condições de mercado altere um ou mais que um dos três elementos de controlo referidos no parágrafo 7 ou altere o relacionamento genérico entre um mandante e um mandatário.
DETERMINAR SE UMA ENTIDADE É UMA ENTIDADE DE INVESTIMENTO
B85A
Uma entidade deve considerar todos os factos e circunstâncias ao avaliar se é uma entidade de investimento, incluindo a sua finalidade e modelo. Uma entidade que possua os três elementos da definição de uma entidade de investimento estabelecidos no parágrafo 27 é uma entidade de investimento. Os parágrafos B85B a B85M descrevem os elementos da definição com maior detalhe.
Objetivo comercial
B85B
A definição de uma entidade de investimento requer que a finalidade da entidade seja investir exclusivamente para valorização do capital, rendimento do investimento (na forma de dividendos, juros ou rendas), ou ambos. Os documentos indicativos dos objetivos de investimento da entidade, tais como prospetos de oferta, publicações distribuídas pela entidade e outros documentos corporativos ou societários, evidenciam normalmente o objetivo comercial da entidade de investimento. Outros dados podem incluir a forma como a entidade se apresenta a terceiros (tais como potenciais investidores ou potenciais investidas); por exemplo, uma entidade pode apresentar a sua atividade empresarial como prestadora de investimento a médio prazo para valorização do capital. Por outro lado, uma entidade que se apresente como uma investidora cujo objetivo é desenvolver, produzir ou comercializar produtos conjuntamente com as suas subsidiárias tem um objetivo comercial que é não é coerente com os objetivos comerciais de uma entidade de investimento, uma vez que a entidade irá lucrar com as atividades de desenvolvimento, produção ou comercialização, além de com os seus investimentos (ver o parágrafo B85I).
B85C
Uma entidade de investimento pode prestar serviços relacionados com o investimento (por exemplo, serviços de consultoria de investimento, gestão de investimentos, apoio ao investimento e serviços administrativos), quer diretamente quer através de uma subsidiária, a terceiros como aos seus investidores, mesmo que essas atividades sejam substanciais para a entidade, na condição de a entidade continuar a corresponder à definição de entidade de investimento.
B85D
Uma entidade de investimento pode também participar nas seguintes atividades relacionadas com investimentos, tanto diretamente como através de uma subsidiária, se essas atividades forem realizadas para maximizar o retorno do investimento (valorização do capital ou rendimento do investimento) nas suas investidas e não representarem uma atividade empresarial substancial separada ou uma fonte de rendimentos substancial separada da entidade de investimento:
a)
Prestação de serviços de gestão e consultoria estratégica a uma investida; e
b)
Prestação de apoio financeiro a uma investida, nomeadamente por via de um empréstimo, de um compromisso de injeção de capital ou de uma garantia.
B85E
Se uma entidade de investimento tiver uma subsidiária que não seja ela própria uma entidade de investimento e cujo objeto principal e atividade consistam na prestação de serviços relacionados com o investimento ou no exercício de atividades relacionadas com as atividades de investimento da entidade de investimento, como descrito nos parágrafos B85C a B85D, junto da entidade ou de outras partes, deverá consolidar essa subsidiária em conformidade com o parágrafo 32. Se a subsidiária que presta os serviços ou exerce as atividades relacionadas com o investimento é, ela própria, uma entidade de investimento, a empresa-mãe da entidade de investimento deve mensurar essa subsidiária pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o parágrafo 31.
Estratégias de saída
B85F
Os planos de investimento de uma entidade também contribuem para evidenciar o seu objetivo comercial. Uma característica que diferencia uma entidade de investimento de outras entidades é que uma entidade de investimento não tem a intenção de manter os seus investimentos indefinidamente, mas antes detê-los por um período limitado. Como os investimentos em capital próprio e em ativos não financeiros podem potencialmente ser mantidos indefinidamente, as entidades de investimento devem ter uma estratégia de saída que documente o modo como preveem valorizar o capital a partir de praticamente todos os seus investimentos em capital próprio e em ativos não financeiros. Uma entidade de investimento deve também ter uma estratégia de saída para todos os instrumentos de dívida que possam potencialmente ser mantidos indefinidamente, como por exemplo investimentos em instrumentos de dívida perpétuos. A entidade não terá de documentar estratégias de saída específicas para cada investimento, mas deve identificar diferentes estratégias potenciais para diferentes tipos ou carteiras de investimentos, incluindo um calendário concreto para sair dos investimentos. Os mecanismos de saída que são postos em prática apenas em caso de incumprimento, tal como a quebra ou a não execução de um contrato, não são considerados estratégias de saída para efeitos desta avaliação.
B85G
As estratégias de saída podem variar por tipo de investimento. As estratégias de saída para investimentos em títulos representativos de participações podem, por exemplo, incluir a oferta pública inicial, a colocação privada, a venda de um negócio, as distribuições (aos investidores) de interesses de propriedade em investidas e a venda de ativos (incluindo a venda dos ativos de uma investida seguida da sua liquidação). As estratégias de saída para investimentos em capitais próprios negociados numa bolsa podem por exemplo incluir a venda do investimento através de colocação privada ou numa bolsa. As estratégias de saída para investimentos imobiliários podem por exemplo incluir a venda do imóvel através de mediadores imobiliários ou no mercado aberto.
B85H
Uma entidade de investimento pode ter um investimento noutra entidade de investimento que tenha sido constituída em ligação com a entidade por razões jurídicas, regulamentares, tributárias ou outras razões comerciais semelhantes. Neste caso, o investidor da entidade de investimento não precisa de ter uma estratégia de saída para esse investimento, desde que a entidade de investimento investida tenha estratégias de saída adequadas para os seus investimentos.
Resultados de investimentos
B85I
Uma entidade não está a investir apenas com vista à valorização do capital, à obtenção de rendimento do investimento ou a ambos se essa entidade ou outro membro do grupo a que a entidade pertença (ou seja, do grupo controlado pela empresa-mãe final da entidade de investimento) obtiver, ou tiver o objetivo de obter, outros benefícios dos investimentos da entidade que não estejam disponíveis a terceiros não relacionados com a investida. Tais benefícios incluem:
a)
A aquisição, utilização, troca ou exploração dos processos, dos ativos ou da tecnologia de uma investida. Ficam abrangidas as entidades ou outros membros do grupo com direitos desproporcionais, ou exclusivos, para a aquisição de ativos, tecnologia, produtos ou serviços de qualquer investida, por exemplo conservando uma opção de compra de um ativo de uma investida se a evolução desse ativo for considerada bem-sucedida;
b)
Acordos conjuntos (tal como definidos na IFRS 11) ou outros acordos entre a entidade ou outro membro do grupo e uma investida para desenvolver, produzir, comercializar ou fornecer produtos ou serviços;
c)
Garantias financeiras ou ativos fornecidos por uma investida para servir como garantia a um acordo de empréstimo da entidade ou de outro membro do grupo (no entanto, uma entidade de investimento poderá ainda assim usar um investimento numa investida como garantia para qualquer um de seus empréstimos);
d)
Uma opção, detida por uma parte relacionada com a entidade, de adquirir, a essa entidade ou a outro membro do grupo, um interesse de propriedade numa investida da entidade;
e)
Exceto como descrito no parágrafo B85J, as transações entre a entidade ou outro membro do grupo e uma investida que:
i)
sejam lavradas em termos que não estejam disponíveis a entidades que não sejam partes relacionadas com a entidade, com outro membro do grupo ou com a investida,
ii)
não sejam lavradas pelo justo valor, ou
iii)
representem uma parte substancial da atividade empresarial da investida ou da entidade investidora, incluindo as atividades empresariais das outras entidades do grupo.
B85J
Uma entidade de investimento pode ter uma estratégia de investir em mais do que uma investida do mesmo setor, mercado ou área geográfica a fim de beneficiar de sinergias que aumentem a valorização do capital e os rendimentos do investimento nessas investidas. Sem prejuízo do parágrafo B85I, alínea e), uma entidade não deixa de poder ser classificada como entidade de investimento simplesmente porque tais investidas negoceiam umas com as outras.
Mensuração pelo justo valor
B85K
Um elemento essencial da definição de uma entidade de investimento é que esta meça e avalie o desempenho de praticamente todos os seus investimentos com base no justo valor, uma vez que o uso desta mensuração resulta em informações mais relevantes do que, por exemplo, a consolidação das suas subsidiárias ou o recurso ao método da equivalência patrimonial para as suas participações em associadas ou empreendimentos conjuntos. A fim de demonstrar que cumpre este elemento da definição, uma entidade de investimento deve:
a)
Oferecer aos investidores informação sobre o justo valor e mensurar praticamente todos os seus investimentos pelo justo valor nas suas demonstrações financeiras, sempre que a medição pelo justo valor for exigida ou permitida em conformidade com as IFRS; e
b)
Divulgar internamente informações sobre o justo valor ao pessoal-chave da gerência da entidade (tal como definido na IAS 24), que usa o justo valor como principal atributo de mensuração para avaliar o desempenho de praticamente todos os seus investimentos e para tomar decisões de investimento.
B85L
A fim de satisfazer o requisito previsto no parágrafo B85K, alínea a), uma entidade de investimento deve:
a)
Optar por contabilizar qualquer propriedade de investimento usando o modelo do justo valor referido na IAS 40 Propriedades de Investimento;
b)
Optar pela isenção da aplicação do método da equivalência patrimonial referido na IAS 28 para os seus investimentos em associadas e empreendimentos conjuntos; e
c)
Mensurar os seus ativos financeiros pelo justo valor de acordo com os requisitos da IFRS 9.
B85M
Uma entidade de investimento pode ter alguns ativos que não sejam ativos de investimento, como um edifício de sede e equipamentos relacionados, e pode também ter passivos financeiros. O elemento de mensuração pelo justo valor constante da definição de entidade de investimento no parágrafo 27, alínea c), aplica-se aos investimentos de uma entidade de investimento. Assim sendo, uma entidade de investimento não precisa de mensurar os seus ativos que não sejam ativos de investimento ou os seus passivos pelo justo valor.
Características típicas de uma entidade de investimento
B85N
Ao determinar se corresponde à definição de entidade de investimento, uma entidade deve considerar se reúne as características típicas dessas entidades (ver parágrafo 28). A ausência de uma ou mais destas características típicas não impede necessariamente uma entidade de ser classificada como uma entidade de investimento, mas indica que é necessária uma avaliação adicional para determinar se a entidade é uma entidade de investimento.
Mais de um investimento
B85O
Uma entidade de investimento detém normalmente vários investimentos para diversificar o seu risco e maximizar os retornos. Uma entidade pode deter uma carteira de investimentos direta ou indiretamente, por exemplo através de um único investimento noutra entidade de investimento que, por sua vez, detenha vários investimentos.
B85P
Poderá haver momentos em que a entidade só é detentora de um único investimento. No entanto, ser detentora de um único investimento não impede necessariamente que uma entidade corresponda à definição de entidade de investimento. Por exemplo, uma entidade de investimento pode ser detentora de um único investimento quando:
a)
Está na sua fase de arranque e ainda não identificou investimentos adequados, pelo que ainda não executou o seu plano de investimento para adquirir vários investimentos;
b)
Ainda não fez outros investimentos para substituir os que alienou;
c)
Foi constituída para reunir os fundos de investidores num único investimento que não estaria acessível a investidores individuais (por exemplo, quando o investimento mínimo exigido é demasiado alto para um investidor individual); ou
d)
Está em processo de liquidação.
Mais de um investidor
B85Q
Normalmente, uma entidade de investimento terá vários investidores que combinam os seus recursos para ter acesso a serviços de gestão de investimentos e a oportunidades de investimento a que não poderiam aceder individualmente. A existência de vários investidores torna menos provável que a entidade, ou outros membros do grupo em que a entidade esteja inserida, obtenham outros benefícios além de valorização do capital ou rendimentos de investimento (ver o parágrafo B85I).
B85R
Em alternativa, uma entidade de investimento pode ser formada por, ou para, um único investidor que represente ou defenda os interesses de um grupo mais amplo de investidores (por exemplo, um fundo de pensões, um fundo de investimento governamental ou o trust de uma família).
B85S
Também pode haver momentos em que a entidade tenha temporariamente um único investidor. Por exemplo, uma entidade de investimento pode ter apenas um único investidor quando a entidade:
a)
Está no seu período de oferta inicial, que ainda não expirou, e está a identificar ativamente investidores adequados;
b)
Ainda não identificou investidores adequados para substituir interesses de propriedade que foram resgatados; ou
c)
Está em processo de liquidação.
Investidores não relacionados
B85T
Normalmente, uma entidade de investimento tem vários investidores que não são partes relacionadas (tal como definido na IAS 24) com a entidade ou com outros membros do grupo a que a entidade pertence. A existência de investidores não relacionados torna menos provável que a entidade, ou outros membros do grupo em que a entidade esteja inserida, obtenham outros benefícios além de valorização do capital ou rendimentos de investimento (ver o parágrafo B85I).
B85U
No entanto, uma entidade pode ainda ser elegível como entidade de investimento mesmo que os seus investidores estejam relacionados com a entidade. Por exemplo, uma entidade de investimento pode criar um fundo «paralelo» separado para um grupo dos seus empregados (como o pessoal-chave da gerência) ou para um investidor ou investidores de outra parte relacionada, que acompanha os investimentos do fundo de investimento principal da entidade. Este fundo «paralelo» pode ser elegível como entidade de investimento apesar de todos os seus investidores serem partes relacionadas.
Interesses de propriedade
B85V
Uma entidade de investimento é normalmente, mas não é obrigada a ser, uma entidade jurídica autónoma. Os interesses de propriedade numa entidade de investimento assumem tipicamente a forma de capital próprio ou interesses semelhantes (por exemplo quotas), aos quais são atribuídas partes proporcionais dos ativos líquidos da entidade de investimento. No entanto, ter diferentes classes de investidores, alguns dos quais com direitos somente sobre um investimento ou grupos de investimentos específicos, ou que tenham uma parte proporcional diferente nos ativos líquidos, não impede que a entidade possa ser uma entidade de investimento.
B85W
Além disso, uma entidade que tenha interesses de propriedade significativos sob a forma de dívida que, de acordo com outras IFRS aplicáveis, não corresponda à definição de capital próprio, pode ainda ser elegível como entidade de investimento, desde que os detentores da dívida estejam expostos a um retorno variável em função de alterações no justo valor dos ativos líquidos da entidade.
REQUISITOS CONTABILÍSTICOS
Procedimentos de consolidação
B86
Demonstrações financeiras consolidadas:
a)
Combinar os itens idênticos de ativos, passivos, capital próprio, rendimento, gastos e fluxos de caixa da empresa-mãe com os das suas subsidiárias;
b)
Compensar (eliminar) a quantia escriturada do investimento da empresa-mãe em cada subsidiária e a parcela da empresa-mãe no capital próprio de cada subsidiária (a IFRS 3 explica de que modo deve ser considerado qualquer goodwill conexo);
c)
Eliminar totalmente ativos, passivos, capital próprio, rendimento, gastos e fluxos de caixa relativos a transações entre entidades do grupo (os lucros ou perdas resultantes de transações intragrupo que se encontrem reconhecidos nos ativos, como inventários e ativos fixos, são totalmente eliminados). As perdas em transações intragrupo podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas demonstrações financeiras consolidadas. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento aplica-se às diferenças temporárias que surgem da eliminação dos lucros e prejuízos resultantes de transações intragrupo.
Políticas contabilísticas uniformes
B87
Se um membro do grupo seguir políticas contabilísticas diferentes das adotadas nas demonstrações financeiras consolidadas para transações e acontecimentos semelhantes em circunstâncias semelhantes, devem ser realizados ajustamentos apropriados às demonstrações financeiras desse membro do grupo aquando da elaboração das demonstrações financeiras consolidadas de modo a assegurar a conformidade com as políticas contabilísticas do grupo.
Mensuração
B88
Uma entidade inclui os rendimentos e gastos de uma subsidiária nas suas demonstrações financeiras consolidadas a partir da data em que obtém controlo e até à data em deixa de controlar a subsidiária. Os rendimentos e gastos da subsidiária baseiam-se nas quantias dos ativos e passivos reconhecidos nas demonstrações financeiras consolidadas na data da aquisição. Por exemplo, os gastos de depreciação reconhecidos na demonstração consolidada de rendimento integral após a data de aquisição baseiam-se no justo valor dos ativos depreciáveis conexos reconhecido nas demonstrações financeiras consolidadas na data da aquisição.
Direitos de voto potenciais
B89
Quando existem direitos de voto potenciais, ou outros derivados que incluam direitos de voto potenciais, a proporção de lucros ou prejuízos e as alterações no capital próprio imputadas aos interesses da empresa-mãe e aos interesses que não controlam é determinada, na preparação das demonstrações financeiras consolidadas, exclusivamente em função de interesses de propriedade existentes e não reflete o possível exercício ou a conversão de direitos de voto potenciais e outros derivados, a menos que se aplique o parágrafo B90.
B90
Em certas circunstâncias, uma entidade tem, em termos substantivos, um interesse de propriedade em resultado de uma transação que lhe confere nesse momento acesso aos resultados associados a uma participação acionista. Em tais circunstâncias, a proporção imputada aos interesses da empresa-mãe e aos interesses que não controlam é determinada, na preparação de demonstrações financeiras consolidadas, tendo em conta o eventual exercício dos direitos de voto potenciais e de outros derivados que permitem à entidade ter acesso, nesse momento, aos resultados.
B91
A IFRS 9 não se aplica aos interesses em subsidiárias que se encontram consolidadas. Se instrumentos que contêm direitos de voto potenciais substantivos conferirem num determinado momento acesso aos resultados associados a um interesse de propriedade numa subsidiária, esses instrumentos não estão sujeitos aos requisitos da IFRS 9. Em todos os outros casos, os instrumentos que contenham direitos de voto potenciais numa subsidiária são contabilizados de acordo com a IFRS 9.
Data de relato
B92
As demonstrações financeiras da empresa-mãe e das suas subsidiárias utilizadas na preparação das demonstrações financeiras consolidadas devem ter a mesma data de relato. Quando o final do período de relato da empresa-mãe for diferente do de uma subsidiária, a subsidiária deve preparar, para efeitos de consolidação, informações financeiras adicionais com a mesma data que as demonstrações financeiras da empresa-mãe de modo que permita a esta consolidar as informações financeiras da subsidiária, a menos que seja impraticável fazê-lo.
B93
Se for impraticável fazê-lo, a empresa-mãe deve consolidar as informações financeiras da subsidiária utilizando as declarações financeiras mais recentes desta ajustadas para os efeitos de transações ou acontecimentos significativos que ocorram entre a data dessas demonstrações financeiras e a data das demonstrações financeiras consolidadas. Em qualquer caso, a diferença entre a data das demonstrações financeiras da subsidiária e a data das demonstrações financeiras consolidadas não deve ser superior a três meses, e a duração dos períodos de relato e qualquer diferença entre as datas das demonstrações financeiras devem ser as mesmas de período para período.
Interesses que não controlam
B94
Uma entidade deve atribuir os lucros ou prejuízos e cada um dos componentes de outro rendimento integral aos proprietários da empresa-mãe e aos interesses que não controlam. A entidade deve também atribuir o rendimento integral total aos proprietários da empresa-mãe e aos interesses que não controlam, mesmo que isso implique que os resultados dos interesses que não controlam tenham um saldo negativo.
B95
Se uma subsidiária tem ações preferenciais cumulativas em circulação classificadas como capital próprio e detidas por interesses que não controlam, a entidade deve calcular a sua quota-parte dos lucros ou prejuízos após ajustamento para considerar os dividendos de tais ações, independentemente de esses dividendos terem sido ou não declarados.
Alterações na quota-parte detida por interesses que não controlam
B96
Quando a quota-parte do capital próprio detida por interesses que não controlam se altera, a entidade deve ajustar as quantias escrituradas dos interesses que controlam e dos interesses que não controlam de modo a refletir as alterações dos interesses relativos na subsidiária. A entidade deve reconhecer diretamente no capítulo relativo aos capitais próprios qualquer diferença entre a quantia pela qual os interesses que não controlam foram ajustados e o justo valor da retribuição paga ou recebida, atribuindo-a aos proprietários da empresa-mãe.
Perda de controlo
B97
Uma empresa-mãe pode perder o controlo de uma subsidiária por via de dois ou mais acordos (transações). Por vezes, no entanto, as circunstâncias indicam que os múltiplos acordos devem ser contabilizados como uma única transação. Ao decidir se deve fazê-lo, a empresa-mãe deve considerar todos os termos e condições dos acordos e os respetivos efeitos económicos. A ocorrência de uma ou várias das seguintes situações indica que a empresa-mãe deve contabilizar múltiplos acordos como uma única transação:
a)
Os acordos foram celebrados simultaneamente ou são interdependentes;
b)
Os acordos formam uma única transação concebida para alcançar um efeito comercial global;
c)
A ocorrência de um acordo está dependente da ocorrência de pelo menos um outro acordo;
d)
Um dos acordos, se considerado individualmente, não tem justificação económica, mas tem justificação económica quando considerado em conjunto com outros acordos. Um exemplo desta situação ocorre quando uma alienação de ações é objeto de acordo a um preço inferior ao preço do mercado e é compensada por uma alienação subsequente a preço superior ao preço de mercado.
B98
Se uma empresa-mãe perde o controlo de uma subsidiária:
a)
Desreconhece:
i)
os ativos (incluindo qualquer goodwill) e passivos da subsidiária pelas suas quantias escrituradas à data em que perde o controlo, e
ii)
a quantia escriturada de quaisquer interesses que não controlam na ex-subsidiária à data em que perde o controlo (incluindo quaisquer componentes de outro rendimento integral atribuível aos mesmos);
b)
Reconhece:
i)
o justo valor da retribuição recebida, se for o caso, na sequência da transação, acontecimento ou circunstância que resultou na perda de controlo,
ii)
se a transação, acontecimento ou circunstância que resultou na perda de controlo envolveu uma distribuição de ações da subsidiária a proprietários nessa sua qualidade, essa distribuição, e
iii)
qualquer investimento retido na ex-subsidiária pelo seu justo valor à data em que perdeu o controlo;
c)
Reclassifica como lucro ou prejuízo, ou transfere diretamente para resultados retidos se exigido de acordo com outras IFRS, as quantias reconhecidas como outro rendimento integral em relação à subsidiária com base no descrito no parágrafo B99;
d)
Reconhece qualquer diferença resultante como ganho ou perda nos resultados atribuível à empresa-mãe.
B99
Se uma empresa-mãe perder o controlo de uma subsidiária, deve contabilizar todas as quantias previamente reconhecidas em outro rendimento integral relativamente a essa subsidiária da mesma forma que o teria de fazer se a empresa-mãe tivesse alienado diretamente os ativos ou passivos relacionados. Assim, se um ganho ou perda anteriormente reconhecido como outro rendimento integral devesse ser reclassificado como lucro ou prejuízo na alienação dos ativos ou passivos conexos, a empresa-mãe deve reclassificar o ganho ou perda do capital próprio para os resultados (como ajustamento de reclassificação) ao perder o controlo da subsidiária. Se um excedente de revalorização anteriormente reconhecido como outro rendimento integral devesse ser transferido diretamente para resultados retidos aquando da alienação do ativo, a empresa-mãe deve transferir esse excedente de revalorização diretamente para resultados retidos ao perder o controlo da subsidiária.
CONTABILIZAÇÃO DE UMA MUDANÇA NO ESTATUTO DE ENTIDADE DE INVESTIMENTO
B100
Quando uma entidade deixa de ser uma entidade de investimento, deverá aplicar a IFRS 3 a qualquer subsidiária anteriormente mensurada pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o parágrafo 31. A data da alteração do estatuto deve ser considerada a data de aquisição. O justo valor da subsidiária na data de aquisição considerada deve representar a retribuição transferida considerada aquando da mensuração de qualquer goodwill ou ganho resultante de uma compra a preço baixo decorrente da aquisição considerada. Todas as subsidiárias serão consolidadas em conformidade com os parágrafos 19 a 24 desta IFRS a partir da data da alteração do estatuto.
B101
Quando uma entidade se torna uma entidade de investimento, deixa de consolidar as suas subsidiárias na data da alteração do estatuto, à exceção de qualquer subsidiária que deva continuar a ser consolidada em conformidade com o parágrafo 32. A entidade de investimento deve aplicar os requisitos dos parágrafos 25 e 26 às subsidiárias que deixa de consolidar como se a entidade de investimento tivesse perdido o controlo dessas subsidiárias nessa data.
Apêndice C
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA
C1
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Norma de forma antecipada, deve divulgar o facto e aplicar ao mesmo tempo as IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas e IAS 28 (tal como emendada em 2011).
C1A
O documento Demonstrações financeiras consolidadas, acordos conjuntos e divulgação de interesses noutras entidades: O documento Orientações de transição (emendas à IFRS 10, à IFRS 11 e à IFRS 12), emitido em junho de 2012, emendou os parágrafos C2 a C6 e aditou os parágrafos C2A a C2B, C4A a C4C, C5A e C6A a C6B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. Se uma entidade aplicar a IFRS 10 a um período anterior, deve aplicar essas emendas a esse período anterior.
C1B
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou os parágrafos 2, 4, C2A, C6A e o Apêndice A e aditou os parágrafos 27 a 33, B85A a B85W, B100 e B101 e C3A a C3F. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar essas emendas de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
C1D
O documento Entidades de investimento: O documento Aplicação da exceção à consolidação (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 28), emitido em dezembro de 2014, emendou os parágrafos 4, 32, B85C, B85E e C2A e aditou os parágrafos 4A e 4B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
TRANSIÇÃO
C2
As entidades devem aplicar esta Norma retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, com exceção dos casos especificados nos parágrafos C2A a C6.
C2A
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo 28 da IAS 8, quando esta IFRS for aplicada pela primeira vez e, caso ocorra mais tarde, quando os documentos Entidades de Investimento e Entidades de investimento: Aplicação da exceção à consolidação, que introduzem emendas a esta IFRS, forem aplicados pela primeira vez, as entidades têm apenas de apresentar as informações quantitativas requeridas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 relativamente ao período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial desta IFRS (o «período imediatamente precedente»). As entidades podem também apresentar estas informações relativamente ao período corrente ou a períodos comparativos anteriores, mas não é obrigatório que o façam.
C2B
Para os efeitos desta Norma, a data da aplicação inicial é o início do período de relato anual relativamente ao qual a Norma é aplicada pela primeira vez.
C3
Na data da aplicação inicial, as entidades não têm de fazer ajustamentos à contabilização anterior pelo seu envolvimento com:
a)
Entidades que seriam consolidadas nessa data de acordo com a IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas e com a SIC-12 Consolidação — Entidades com Finalidade Especial e que, de acordo com esta Norma, são ainda consolidadas; ou
b)
Entidades que não seriam consolidadas nessa data de acordo com a IAS 27 ou a SIC-12 e que, de acordo com esta Norma, não são consolidadas.
C3A
Na data de aplicação inicial, uma entidade deve avaliar se é uma entidade de investimento com base nos factos e circunstâncias existentes nessa data. Se, na data de aplicação inicial, uma entidade concluir que é uma entidade de investimento, deve aplicar os requisitos dos parágrafos C3B a C3F em vez dos parágrafos C5 e C5A.
C3B
Com exceção de qualquer subsidiária consolidada em conformidade com o parágrafo 32 (à qual se apliquem os parágrafos C3 e C6 ou C4 a C4C, conforme relevante), uma entidade de investimento deve mensurar o seu investimento em cada subsidiária pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos como se os requisitos desta IFRS tivessem estado sempre em vigor. A entidade de investimento deve ajustar retrospetivamente tanto o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial como o capital próprio no início do período imediatamente precedente para corrigir qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior da subsidiária; e
b)
O justo valor do investimento da entidade de investimento na subsidiária.
A quantia acumulada de quaisquer ajustamentos pelo justo valor anteriormente reconhecidos em outro rendimento integral deve ser transferida para os resultados retidos no início do período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial.
C3C
Antes da data de adoção da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor, uma entidade de investimento deve usar as quantias de justo valor anteriormente divulgadas aos investidores ou à gerência, se essas quantias representarem o montante pelo qual o investimento poderia ter sido transacionado entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre si à data da valorização.
C3D
Se for impraticável mensurar o investimento numa subsidiária de acordo com os parágrafos C3B e C3C (como definido na IAS 8), a entidade de investimento deve aplicar os requisitos desta IFRS no início do primeiro período em que a aplicação dos parágrafos C3B e C3C seja praticável, que pode ser o período corrente. O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial, a menos que o início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável seja o período corrente. Nesse caso, o ajustamento do capital próprio deve ser reconhecido no início do período corrente.
C3E
Se uma entidade de investimento tiver alienado ou perdido o controlo de um investimento numa subsidiária antes da data de aplicação inicial desta IFRS, não é obrigada a fazer ajustamentos à contabilização anterior dessa subsidiária.
C3F
Se uma entidade aplicar as emendas introduzidas pelo documento Entidades de investimento a um período posterior àquele em que aplica pela primeira vez a IFRS 10, a referência à «data de aplicação inicial» nos parágrafos C3A a C3E deve ser lida como «o início do período de relato anual relativamente ao qual as emendas introduzidas pelo documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, são aplicadas pela primeira vez».
C4
Se, à data da aplicação inicial, um investidor concluir que deve consolidar uma participada não consolidada de acordo com a IAS 27 e a SIC-12, adota-se o seguinte procedimento:
a)
Se a participada for uma atividade empresarial (na aceção da IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais), o investidor deve mensurar os ativos, os passivos e os interesses que não controlam dessa participada anteriormente não consolidada, como se tivesse sido consolidada (e, portanto, tivesse aplicado a contabilização da aquisição de acordo com a IFRS 3) a partir da data em que o investidor obteve o controlo da participada em causa com base nos requisitos estabelecidos nesta Norma. O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial. Se a data em que o controlo foi obtido anteceder o início do período imediatamente precedente, o investidor deve reconhecer, como ajustamento do capital próprio no início do período imediatamente precedente, qualquer diferença entre:
i)
a quantia correspondente a ativos, passivos e interesses que não controlam reconhecidos, e
ii)
a quantia escriturada anterior do relacionamento do investidor com a participada;
b)
Se a investida não for uma atividade empresarial (na aceção da IFRS 3), o investidor deve mensurar os ativos, os passivos e os interesses que não controlam nessa investida anteriormente não consolidada, como se tivesse sido consolidada (aplicando o método de aquisição descrito na IFRS 3, mas sem reconhecer qualquer goodwill relativamente à investida) a partir da data em que o investidor obteve o controlo da investida com base nos requisitos desta Norma. O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial. Se a data em que o controlo foi obtido anteceder o início do período imediatamente precedente, o investidor deve reconhecer, como ajustamento do capital próprio no início do período imediatamente precedente, qualquer diferença entre:
i)
a quantia correspondente a ativos, passivos e interesses que não controlam reconhecidos, e
ii)
a quantia escriturada anterior do relacionamento do investidor com a participada.
C4A
Se a mensuração dos ativos, dos passivos e dos interesses que não controlam de uma investida, de acordo com o parágrafo C4, alínea a) ou b), for impraticável (na aceção da IAS 8), o investidor em causa deve adotar o seguinte procedimento:
a)
Se a participada for uma atividade empresarial, o investidor deve aplicar o prescrito na IFRS 3 a partir da data de aquisição considerada. A data de aquisição considerada deve ser o início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação do parágrafo C4, alínea a), é praticável, que pode ser o período corrente;
b)
Se a investida não for uma atividade empresarial, o investidor deve aplicar o método de aquisição descrito na IFRS 3, mas sem reconhecer qualquer goodwill relativamente à investida, a partir da data de aquisição considerada. A data de aquisição considerada deve ser o início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação do parágrafo C4, alínea b), é praticável, que pode ser o período corrente.
O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial, a menos que o início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável seja o período corrente. Se a data de aquisição considerada for anterior ao início do período imediatamente precedente, o investidor deve reconhecer, como ajustamento do capital próprio no início do período imediatamente precedente, qualquer diferença entre:
c)
A quantia correspondente a ativos, passivos e interesses que não controlam reconhecidos; e
d)
A quantia escriturada anterior do relacionamento do investidor com a participada.
Se o primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável for o período corrente, o ajustamento do capital próprio deve ser reconhecido no início do período corrente.
C4B
Se um investidor aplicar os parágrafos C4 e C4A e a data em que o controlo foi obtido de acordo com esta Norma for posterior à data de eficácia da IFRS 3 (tal como revista em 2008), a referência à IFRS 3 nos parágrafos C4 e C4A deve ser a IFRS 3 (tal como revista em 2008). Se o controlo tiver sido obtido antes da data de eficácia da IFRS 3 (2008), o investidor deve aplicar a IFRS 3 (2008) ou a IFRS 3 (emitida em 2004).
C4C
Se um investidor aplicar os parágrafos C4 e C4A e a data em que o controlo foi obtido de acordo com esta Norma for posterior à data de eficácia da IAS 27 (tal como revista em 2008), o investidor deve aplicar o prescrito nesta Norma a todos os períodos em que a investida está retrospetivamente consolidada de acordo com os parágrafos C4 e C4A. Se o controlo tiver sido obtido antes da data de eficácia da IAS 27 (2008), o investidor deve:
a)
Aplicar o prescrito nesta Norma relativamente a todos os períodos em que a investida está retrospetivamente consolidada de acordo com os parágrafos C4 e C4A; ou
b)
Aplicar o prescrito na versão da IAS 27 emitida em maio de 2003 [IAS 27 (2003)] relativamente aos períodos anteriores à data de eficácia da IAS 27 (2008) e o prescrito nesta Norma relativamente aos períodos subsequentes.
C5
O investidor que, à data da aplicação inicial, concluir que já não vai consolidar uma participada consolidada de acordo com a IAS 27 e a SIC-12 deve mensurar o seu interesse na participada pela quantia em relação à qual ela teria sido mensurada se o prescrito nesta Norma fosse aplicável no momento em que o investidor iniciou o relacionamento com a participada (mas não obteve controlo de acordo com esta Norma) ou perdeu o controlo da mesma. O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial. Se a data em que o investidor iniciou o relacionamento com a participada (mas não obteve controlo de acordo com esta Norma) ou em que o investidor perdeu o controlo da participada anteceder o início do período imediatamente precedente, o investidor deve reconhecer, como ajustamento do capital próprio no início do período imediatamente precedente, qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior correspondente a ativos, passivos e interesses que não controlam reconhecidos; e
b)
A quantia reconhecida do interesse do investidor na participada.
C5A
Se for impraticável mensurar o interesse na investida de acordo com o parágrafo C5 (na aceção da IAS 8), o investidor deve aplicar o prescrito nesta Norma no início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação do parágrafo C5 é praticável, que pode ser o período corrente. O investidor deve ajustar retrospetivamente o período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial, a menos que o início do primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável seja o período corrente. Se a data em que o investidor iniciou o relacionamento com a participada (mas não obteve controlo de acordo com esta Norma) ou em que o investidor perdeu o controlo da participada anteceder o início do período imediatamente precedente, o investidor deve reconhecer, como ajustamento do capital próprio no início do período imediatamente precedente, qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior correspondente a ativos, passivos e interesses que não controlam reconhecidos; e
b)
A quantia reconhecida do interesse do investidor na participada.
Se o primeiro período relativamente ao qual a aplicação deste parágrafo é praticável for o período corrente, o ajustamento do capital próprio deve ser reconhecido no início do período corrente.
C6
Os parágrafos 23, 25, B94 e B96 a B99 constituíram emendas à IAS 27, de 2008, que transitaram para a IFRS 10. Exceto quando aplica o parágrafo C3 ou tem de aplicar os parágrafos C4 a C5A, a entidade deve aplicar o prescrito naqueles parágrafos do seguinte modo:
a)
Uma entidade não deve reexpressar qualquer atribuição de lucros ou prejuízos referente a períodos de relato anteriores ao momento em que aplicou pela primeira vez a emenda do parágrafo B94;
b)
Os requisitos dos parágrafos 23 e B96 relativos à contabilização de alterações nos interesses de propriedade numa subsidiária após obtenção de controlo não se aplicam às alterações ocorridas antes de uma entidade ter aplicado estas emendas pela primeira vez;
c)
Uma entidade não deve reexpressar a quantia escriturada de um investimento numa ex-subsidiária se o controlo tiver sido perdido antes de ter aplicado pela primeira vez as emendas dos parágrafos 25 e B97 a B99. Além disso, a entidade não deve recalcular qualquer ganho ou perda relativamente à perda do controlo de uma subsidiária que tenha ocorrido antes das emendas dos parágrafos 25 e B97 a B99 terem sido aplicadas pela primeira vez.
Referências ao «período imediatamente precedente»
C6A
Não obstante as referências ao período anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial (o «período imediatamente precedente») nos parágrafos C3B a C5A, uma entidade pode também apresentar informações comparativas ajustadas para quaisquer períodos anteriores apresentados, mas não é obrigatório que o faça. Se uma entidade apresentar informação comparativa ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, todas as referências ao «período imediatamente precedente» nos parágrafos C3B a C5A devem ser lidas como «primeiro período comparativo ajustado apresentado».
C6B
Se uma entidade apresentar informação comparativa não ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, deve identificar claramente a informação que não foi ajustada, declarar que a mesma foi preparada segundo uma base diferente e explicar essa base.
Referências à IFRS 9
C7
Se uma entidade aplica esta Norma mas ainda não aplica a IFRS 9, qualquer referência nesta Norma à IFRS 9 deve ser lida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
RETIRADA DE OUTRAS IFRS
C8
Esta Norma substitui os requisitos relativos às demonstrações financeiras consolidadas constantes da IAS 27 (tal como emendada em 2008).
C9
Esta Norma substitui também a SIC-12 Consolidação — Entidades com Finalidade Especial.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 11
Acordos Conjuntos
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma consiste em estabelecer princípios para o relato financeiro por parte das entidades com interesses em acordos controlados conjuntamente (ou seja, acordos conjuntos).
Realização do objetivo
2
Para realizar o objetivo previsto no parágrafo 1, esta Norma define controlo conjunto e exige que uma entidade que seja parte num acordo conjunto determine o tipo de acordo conjunto no qual está envolvida avaliando os seus direitos e obrigações respetivos e contabilize esses direitos e obrigações de acordo com esse tipo de acordo conjunto.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades que sejam parte num acordo conjunto.
ACORDOS CONJUNTOS
4
Um acordo conjunto é um acordo sobre o qual duas ou mais partes têm o controlo conjunto.
5
Um acordo conjunto tem as seguintes características:
a)
As partes estão vinculadas por um acordo contratual (ver os parágrafos B2 a B4);
b)
O acordo contratual confere a duas ou mais dessas partes o controlo conjunto do acordo (ver os parágrafos 7 a 13).
6
Um acordo conjunto é uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto.
Controlo conjunto
7
O controlo conjunto consiste na partilha contratualmente acordada do controlo sobre um acordo, que só existe quando as decisões sobre as atividades relevantes requerem o consentimento unânime das partes que partilham o controlo.
8
Uma entidade que seja parte num acordo deve determinar se o acordo contratual confere a todas as partes, ou a um grupo das partes, o controlo coletivo do acordo. Todas as partes, ou um grupo das partes, controlam o acordo coletivamente quando têm de agir em conjunto para dirigir as atividades que afetem de forma significativa o retorno do acordo (ou seja, as atividades relevantes).
9
A partir do momento em que seja determinado que todas as partes, ou um grupo das partes, controlam coletivamente o acordo, o controlo conjunto existe apenas nos casos em que as decisões acerca das atividades relevantes requerem o consentimento unânime das partes que controlam coletivamente o acordo.
10
Num acordo conjunto, nenhuma parte controla por si só o acordo. Uma parte que detenha o controlo conjunto de um acordo pode impedir que qualquer uma das outras partes ou grupo de partes controlem o acordo.
11
Um acordo pode ser um acordo conjunto ainda que nem todas as partes do mesmo detenham o controlo conjunto do acordo. A presente Norma distingue entre partes que detêm o controlo conjunto de um acordo conjunto (operadores conjuntos ou empreendedores conjuntos) e partes que participam num acordo conjunto mas não detêm o controlo conjunto do mesmo.
12
Uma entidade terá de aplicar o seu julgamento ao apreciar se todas as partes, ou um grupo das partes, detêm o controlo conjunto de um acordo. As entidades devem fazer esta apreciação tendo em consideração todos os factos e circunstâncias (ver parágrafos B5 a B11).
13
Se os factos e as circunstâncias se alterarem, a entidade deve reapreciar se ainda detém ou não o controlo conjunto do acordo.
Tipos de acordo conjunto
14
Uma entidade determina o tipo de acordo conjunto no qual está envolvida. A classificação de um acordo conjunto como uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto depende dos direitos e obrigações das partes no acordo.
15
Uma operação conjunta é um acordo conjunto pelo qual as partes que detêm o controlo conjunto do acordo têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com esse acordo. Estas partes são denominadas operadores conjuntos.
16
Um empreendimento conjunto é um acordo conjunto pelo qual as partes que detêm o controlo conjunto do acordo têm direitos sobre os ativos líquidos do acordo. Estas partes são denominadas empreendedores conjuntos.
17
Cada entidade aplica o seu julgamento ao avaliar se um acordo conjunto é uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto. Cada entidade determina o tipo de acordo conjunto no qual está envolvida tendo em consideração os direitos e obrigações decorrentes do acordo. Cada entidade avalia os seus direitos e obrigações tendo em consideração a estrutura e a forma legal do acordo, os termos acordados pelas partes no acordo contratual e, quando relevantes, outros factos e circunstâncias (ver parágrafos B12 a B33).
18
Por vezes, as partes estão vinculadas por um acordo-quadro que define os termos contratuais gerais para realizar uma ou mais atividades. O acordo-quadro poderá definir que as partes estabeleçam outros acordos conjuntos para lidar com atividades específicas que fazem parte do acordo. Ainda que esses acordos conjuntos estejam relacionados com o mesmo acordo-quadro, o seu tipo poderá ser diferente se os direitos e obrigações das partes forem diferentes conforme as atividades a realizar no âmbito do acordo-quadro. Por conseguinte, as operações conjuntas e empreendimentos conjuntos podem coexistir quando as partes empreendem diferentes atividades abrangidas por um mesmo acordo-quadro.
19
Se os factos e as circunstâncias se alterarem, a entidade deve reapreciar se o tipo de acordo conjunto no qual está envolvida mudou ou não.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DAS PARTES NUM ACORDO CONJUNTO
Operações conjuntas
20
Um operador conjunto reconhece, relativamente ao seu interesse numa operação conjunta:
a)
Os seus ativos, incluindo a sua quota-parte em qualquer ativo detido conjuntamente;
b)
Os seus passivos, incluindo a sua quota-parte em quaisquer passivos incorridos conjuntamente;
c)
O seu rédito proveniente da venda da sua quota-parte na produção decorrente da operação conjunta;
d)
A sua quota-parte nos réditos decorrentes da venda da produção por parte da operação conjunta; e
e)
Os seus gastos, incluindo a sua quota-parte em quaisquer gastos incorridos em conjunto.
21
Um operador conjunto é responsável pelos ativos, passivos, réditos e gastos relacionados com o seu interesse numa operação conjunta de acordo com as IFRS aplicáveis a esses ativos, passivos, réditos e gastos em concreto.
21A
Quando uma entidade adquire um interesse numa operação conjunta cuja atividade constitui uma atividade empresarial, na aceção da IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais, deve aplicar, de forma proporcional à sua parte segundo o parágrafo 20, todos os princípios de contabilização das concentrações de atividades empresariais definidos na IFRS 3 e noutras IFRS, que não entrem em conflito com esta IFRS, e deve divulgar as informações nelas exigidas em relação às concentrações de atividades empresariais. Tal aplica-se à aquisição tanto do interesse inicial como de interesses adicionais numa operação conjunta cuja atividade constitui uma atividade empresarial. A contabilização da aquisição de um interesse nessa operação conjunta é especificada nos parágrafos B33A a B33D.
22
A contabilização de transações como a venda, contribuição ou compra de ativos entre uma entidade e uma operação conjunta na qual é um operador conjunto encontra-se especificada nos parágrafos B34 a B37.
23
Uma parte que participe numa operação conjunta mas não detenha o controlo conjunto contabiliza também o seu interesse no acordo em conformidade com os parágrafos 20 a 22, se tiver direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com a operação conjunta. Se uma parte que participa numa operação conjunta mas não detém o controlo conjunto da mesma não tiver direitos nos ativos e obrigações pelos passivos relativamente a essa operação conjunta, contabiliza o seu interesse na operação conjunta de acordo com as IFRS aplicáveis a esse interesse.
Empreendimentos conjuntos
24
Um empreendedor conjunto reconhece o seu interesse num empreendimento conjunto como um investimento e contabiliza esse investimento utilizando o método da equivalência patrimonial de acordo com a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos a menos que a entidade esteja isenta da aplicação do método da equivalência patrimonial conforme especificado nessa Norma.
25
Uma parte que participa num empreendimento conjunto mas não detém o controlo conjunto do mesmo contabiliza o seu interesse no acordo em conformidade com a IFRS 9 Instrumentos Financeiros, a menos que tenha uma influência significativa sobre o empreendimento conjunto, caso em que contabiliza o mesmo de acordo com a IAS 28 (tal como emendada em 2011).
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS SEPARADAS
26
Nas suas demonstrações financeiras separadas, um operador conjunto ou um empreendedor conjunto contabiliza os seus interesses:
a)
Numa operação conjunta de acordo com os parágrafos 20 a 22;
b)
Num empreendimento conjunto de acordo com o parágrafo 10 da IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas.
27
Nas suas demonstrações financeiras separadas, uma parte que participa num acordo conjunto mas não detém o controlo conjunto contabiliza o seu interesse:
a)
Numa operação conjunta de acordo com o parágrafo 23;
b)
Num empreendimento conjunto de acordo com a IFRS 9, a menos que a entidade tenha uma influência significativa sobre o empreendimento conjunto, caso em que aplica o parágrafo 10 da IAS 27 (tal como emendada em 2011).
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Acordo conjunto
Um acordo sobre o qual duas ou mais partes detêm o controlo conjunto.
Controlo conjunto
A partilha contratualmente acordada do controlo sobre um acordo, que só existe quando as decisões sobre as atividades relevantes requerem o consentimento unânime das partes que partilham o controlo.
Operação conjunta
Um acordo conjunto pelo qual as partes que detêm o controlo conjunto do acordo têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com esse acordo.
Operador conjunto
Uma parte numa operação conjunta que detém o controlo conjunto sobre essa operação conjunta.
Empreendimento conjunto
Um acordo conjunto pelo qual as partes que detém o controlo conjunto do acordo têm direitos sobre os ativos líquidos do acordo.
Empreendedor conjunto
Uma parte num empreendimento conjunto que detém o controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto.
Parte num acordo conjunto
Uma entidade que participa num acordo conjunto, independentemente de deter ou não o controlo conjunto sobre esse acordo.
Veículo separado
Uma estrutura financeira separadamente identificável, incluindo entidades jurídicas separadas ou entidades reconhecidas por estatuto, independentemente de essas entidades terem ou não personalidade jurídica.
Os termos que se seguem são definidos na IAS 27 (tal como emendada em 2011), na IAS 28 (tal como emendada em 2011) ou na IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas e são usados nesta Norma com os significados especificados nessas IFRS:
—
Controlo de uma investida
—
Método da equivalência patrimonial
—
Poder
—
Direitos de proteção
—
Atividades relevantes
—
Demonstrações financeiras separadas
—
Influência significativa
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 1 a 27 e tem o mesmo valor que as outras partes da IFRS.
B1
Os exemplos apresentados neste Apêndice retratam situações hipotéticas. Embora alguns aspetos dos exemplos possam estar presentes em situações reais, na aplicação da IFRS 11 há que considerar todos os factos e circunstâncias de uma determinada situação real.
ACORDOS CONJUNTOS
Acordo contratual (parágrafo 5)
B2
Os acordos contratuais podem ser evidenciados de diversas formas. Um acordo contratual passível de aplicação é muitas vezes, mas não sempre, efetuado por escrito, habitualmente na forma de um contrato ou de discussões documentadas entre as partes. Os mecanismos estatutários podem também criar acordos passíveis de aplicação, quer por si só quer em conjugação com contratos entre as partes.
B3
Quando os acordos conjuntos são estruturados através de um veículo separado (ver parágrafos B19 a B33), o acordo contratual ou alguns dos seus aspetos serão nalguns casos incorporados no articulado, nos estatutos ou no pacto social do veículo separado.
B4
O acordo contratual define os termos nos quais as partes participam na atividade objeto do acordo. O acordo contratual lida geralmente com assuntos como:
a)
O objetivo, atividade e duração do acordo conjunto;
b)
A forma como os membros do órgão de direção ou de um órgão de gestão equivalente do acordo conjunto são nomeados;
c)
O processo de decisão: os assuntos que requerem decisões das partes, os direitos de voto das partes e o nível requerido de apoio para esses assuntos. O processo de decisão refletido no acordo contratual estabelece o controlo conjunto do acordo (ver parágrafos B5 a B11);
d)
O capital ou outras contribuições exigidas às partes;
e)
A forma como as partes partilham os ativos, passivos, réditos, gastos ou resultados relacionados com o acordo conjunto.
Controlo conjunto (parágrafos 7 a 13)
B5
Ao determinar se uma entidade detém ou não o controlo conjunto de um acordo, uma entidade deve determinar, em primeiro lugar, se todas as partes, ou um grupo das partes, controlam o acordo. A IFRS 10 define controlo e deve ser utilizada para determinar se todas as partes, ou um grupo das partes, estão ou não expostas ou têm direito a um retorno variável pelo seu envolvimento no acordo e se têm a capacidade para afetar esse retorno através do seu poder sobre o acordo. Quando todas as partes, ou um grupo das partes, consideradas coletivamente, têm capacidade para dirigir as atividades que afetam significativamente o retorno do acordo (ou seja, as atividades relevantes), as partes controlam o acordo coletivamente.
B6
Depois de concluir que todas as partes, ou um grupo das partes, controlam o acordo coletivamente, uma entidade dever avaliar se tem ou não controlo conjunto do acordo. O controlo conjunto existe apenas quando as decisões acerca das atividades relevantes requerem o consentimento unânime das partes que controlam coletivamente o acordo. Apreciar se o acordo é ou não controlado conjuntamente por todas as partes ou por um grupo das partes no mesmo, ou se é controlado por apenas uma das suas partes pode exigir o exercício de julgamentos.
B7
Por vezes, o processo de decisão acordado pelas partes no respetivo acordo contratual conduz implicitamente ao controlo conjunto. Por exemplo, imaginemos que duas partes estabelecem um acordo no qual cada uma detém 50 % dos direitos de voto e o acordo contratual entre elas especifica que são necessários pelo menos 51 % dos direitos de voto para tomar decisões acerca das atividades relevantes. Neste caso, as partes acordaram implicitamente que detêm o controlo conjunto do acordo porque as decisões sobre as atividades relevantes não podem ser tomadas sem o acordo de ambas.
B8
Noutras circunstâncias, o acordo contratual requer uma proporção mínima dos direitos de voto para tomar decisões acerca das atividades relevantes. Quando essa proporção mínima necessária dos direitos de voto pode ser atingida por mais de uma combinação das partes que acordam em conjunto, esse acordo não é um acordo conjunto a menos que o acordo contratual especifique quais as partes (ou a combinação de partes) que têm de acordar unanimemente as decisões acerca das atividades relevantes do acordo.
Exemplos de aplicação
Exemplo 1
Imaginemos que três partes estabelecem um acordo. A tem 50 % dos direitos de voto no acordo, B tem 30 % e C tem 20 %. O acordo contratual entre A, B e C especifica que são necessários pelo menos 75 % dos direitos de voto para tomar decisões acerca das atividades relevantes do acordo. Embora A possa bloquear qualquer decisão, não controla o acordo porque necessita do acordo de B. O facto de os termos do respetivo acordo contratual exigirem pelo menos 75 % dos direitos de voto para tomar decisões acerca das atividades relevantes implica que A e B detêm o controlo conjunto do acordo porque as decisões acerca das atividades relevantes do acordo não podem ser tomadas sem o acordo tanto de A como de B.
Exemplo 2
Imaginemos que um acordo tem três partes: A tem 50 % dos direitos de voto no acordo e B e C têm, cada uma, 25 %. O acordo contratual entre A, B e C especifica que são necessários pelo menos 75 % dos direitos de voto para tomar decisões acerca das atividades relevantes do acordo. Embora A possa bloquear qualquer decisão, não controla o acordo porque necessita do acordo de B ou de C. Neste exemplo, A, B e C controlam coletivamente o acordo. Contudo, existe mais de uma combinação das partes que podem chegar a acordo para obter os 75 % dos direitos de voto (ou seja, A e B ou A e C). Nesta situação, para ser um acordo conjunto o acordo contratual entre as partes teria de especificar qual a combinação das partes que tem de acordar unanimemente as decisões acerca das atividades relevantes do acordo.
Exemplo 3
Imaginemos um acordo no qual A e B têm cada uma 35 % dos direitos de voto no acordo, estando os restantes 30 % bastante dispersos. As decisões acerca das atividades relevantes necessitam de aprovação por uma maioria dos direitos de voto. A e B só detêm o controlo conjunto sobre o acordo se o acordo contratual especificar que as decisões acerca das atividades relevantes do acordo necessitam do acordo de A e de B.
B9
O requisito de consentimento unânime significa que qualquer parte com controlo conjunto do acordo pode impedir qualquer uma das outras partes, ou grupo das partes, de tomar decisões unilaterais (acerca das atividades relevantes) sem o seu consentimento. Se o requisito de consentimento unânime estiver apenas relacionado com decisões que confiram a uma parte direitos de proteção e não com decisões acerca das atividades relevantes de um acordo, essa parte não detém o controlo conjunto do acordo.
B10
Um acordo contratual pode incluir cláusulas sobre a resolução de litígios, por exemplo por via de arbitragem. Estas disposições podem permitir que as decisões sejam tomadas na ausência de consentimento unânime entre as partes que detêm o controlo conjunto. A existência de tais disposições não impede que o acordo seja conjuntamente controlado e, por conseguinte, seja um acordo conjunto.
A preciação do controlo conjunto
B11
Quando um acordo se encontra fora do âmbito da IFRS 11, a entidade contabiliza o seu interesse no acordo em conformidade com as IFRS aplicáveis, como por exemplo a IFRS 10, a IAS 28 (tal como emendada em 2011) ou a IFRS 9.
TIPOS DE ACORDO CONJUNTO (PARÁGRAFOS 14 A 19)
B12
Os acordos conjuntos são estabelecidos com diversos objetivos (por exemplo como uma forma de as partes partilharem custos e riscos ou como uma forma de proporcionar às partes o acesso a novas tecnologias ou a novos mercados) e podem ser estabelecidos utilizando diversas estruturas e formas jurídicas.
B13
Alguns acordos não exigem que a atividade objeto do acordo seja levada a cabo através de um veículo separado. Contudo, outros acordos envolvem o estabelecimento de um veículo separado.
B14
A classificação dos acordos conjuntos exigida pela presente IFRS depende dos direitos e obrigações das partes decorrentes do acordo no decurso normal das atividades empresariais. A presente IFRS classifica os acordos conjuntos como operações conjuntas ou como empreendimentos conjuntos. Quando uma entidade tem direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo, este constitui uma operação conjunta. Quando uma entidade tem direitos sobre os ativos líquidos do acordo, este constitui um empreendimento conjunto. Os parágrafos B16 a B33 definem a apreciação levada a cabo por uma entidade para determinar se tem um interesse numa operação conjunta ou num empreendimento conjunto.
Classificação de um acordo conjunto
B15
Como referido no parágrafo B14, a classificação dos acordos conjuntos exige que as partes avaliem os respetivos direitos e obrigações decorrentes do acordo. Ao efetuar essa avaliação, uma entidade deve considerar:
a)
A estrutura do acordo conjunto (ver parágrafos B16 a B21);
b)
Quando o contrato conjunto está estruturado através de um veículo separado:
i)
a forma jurídica do veículo separado (ver parágrafos B22 a B24),
ii)
os termos do acordo contratual (ver parágrafos B25 a B28), e
iii)
quando relevante, outros factos e circunstâncias (ver parágrafos B29 a B33).
Estrutura do acordo conjunto
Acordos conjuntos não estruturados através de um veículo separado
B16
Um acordo conjunto que não esteja estruturado através de um veículo separado é uma operação conjunta. Nesses casos, o acordo contratual estabelece os direitos das partes sobre os ativos e as suas obrigações pelos passivos relacionados com o acordo, bem como os direitos das partes sobre os réditos e as suas obrigações pelos gastos correspondentes.
B17
O acordo contratual costuma descrever a natureza das atividades objeto do acordo e a forma como as partes tencionam realizar em conjunto essas atividades. Por exemplo, as partes num acordo conjunto podem acordar fabricar um produto em conjunto, sendo cada uma das partes responsável por uma tarefa específica e utilizando cada uma delas os seus próprios ativos e incorrendo nos seus próprios passivos. O acordo contratual poderá igualmente especificar de que forma os réditos e gastos comuns às partes deverão ser partilhados entre elas. Nesse caso, cada operador conjunto reconhece nas suas demonstrações financeiras os ativos e passivos a que recorreu para a tarefa específica, reconhecendo também a sua quota-parte nos réditos e gastos em conformidade com o acordo contratual.
B18
Noutros casos, as partes num acordo conjunto poderão acordar, por exemplo, partilhar e operar um ativo em conjunto. Neste caso, o acordo contratual estabelece os direitos das partes sobre o ativo operado conjuntamente e a forma como a produção ou os réditos desse ativo e os seus custos operacionais são partilhados entre as partes. Cada operador contabiliza a sua quota-parte no ativo conjunto e a sua quota-parte acordada em quaisquer passivos e reconhece a sua quota-parte na produção, nos réditos e nos gastos, em conformidade com o acordo contratual.
Acordos conjuntos estruturados através de um veículo separado
B19
Um acordo conjunto no qual os ativos e passivos relacionados com o acordo são detidos num veículo separado pode ser um empreendimento conjunto ou uma operação conjunta.
B20
O facto de a parte ser um operador conjunto ou um empreendedor conjunto depende dos direitos sobre os ativos e das obrigações pelos passivos relacionados com o acordo detidos num veículo separado.
B21
Conforme referido no parágrafo B15, quando as partes estruturam um acordo conjunto num veículo separado, terão de avaliar se a forma jurídica desse veículo, os termos do acordo contratual e, quando relevantes, quaisquer outros factos e circunstâncias lhes conferem:
a)
Direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo (ou seja, se o acordo é uma operação conjunta); ou
b)
Direitos sobre os ativos líquidos do acordo (ou seja, se o acordo é um empreendimento conjunto).
Classificação de um acordo conjunto: apreciação dos direitos e obrigações das partes decorrentes do acordo
Forma jurídica do veículo separado
B22
A forma jurídica do veículo separado é relevante ao apreciar o tipo de acordo conjunto. A forma jurídica ajuda na apreciação inicial dos direitos das partes sobre os ativos e das suas obrigações pelos passivos detidos no veículo separado, tal como a saber se as partes detêm ou não interesses nos ativos detidos no veículo separado e se são ou não responsáveis pelos passivos detidos no veículo separado.
B23
Por exemplo, as partes poderão conduzir o acordo conjunto através de um veículo separado, cuja forma jurídica faça com que o veículo separado seja considerado por direito próprio (ou seja, os ativos e passivos detidos no veículo separado são ativos e passivos do veículo separado e não das partes). Nesse caso, a apreciação dos direitos e obrigações conferidos às partes pela forma jurídica do veículo separado indica que o acordo é um empreendimento conjunto. Contudo, os termos acordados pelas partes no seu acordo contratual (ver parágrafos B25 a B28) e, quando relevantes, outros factos e circunstâncias (ver parágrafos B29 a B33) podem sobrepor-se à apreciação dos direitos e obrigações conferidos às partes pela forma jurídica do veículo separado.
B24
A apreciação dos direitos e obrigações conferidos às partes pela forma jurídica do veículo separado é suficiente para concluir que o acordo é uma operação conjunta apenas se as partes conduzirem o acordo conjunto através de um veículo separado cuja forma jurídica não confira separação entre as partes e o veículo separado (ou seja, os ativos e passivos detidos no veículo separado são ativos e passivos das partes).
Apreciar os termos do acordo contratual
B25
Em muitos casos, os direitos e obrigações acordados pelas partes nos seus acordos contratuais são coerentes, ou não entram em conflito, com os direitos e obrigações conferidos às partes pela forma jurídica do veículo separado no qual o acordo foi estruturado.
B26
Noutros casos, as partes utilizam o acordo contratual para reverter ou modificar os direitos e obrigações conferidos pela forma jurídica de um veículo separado no qual o acordo foi estruturado.
Exemplo de aplicação
Exemplo 4
Imaginemos que duas partes estruturam um acordo conjunto numa entidade registada. Cada parte tem 50 % de interesse de propriedade na entidade registada. O registo permite a separação da entidade dos seus proprietários e, por conseguinte, os ativos e passivos detidos são ativos e passivos da entidade registada. Nesse caso, a apreciação dos direitos e obrigações conferidos às partes pela forma jurídica do veículo separado indica que as partes têm direitos sobre os ativos líquidos do acordo.
Contudo, as partes modificam as características da empresa através do respetivo acordo contratual, de forma que cada uma delas tenha um interesse sobre os ativos da entidade registada e cada uma delas seja responsável pelos passivos da entidade registada numa proporção especificada. Essas modificações contratuais às características de uma empresa podem fazer com que um acordo seja uma operação conjunta.
B27
O quadro que se segue compara termos comuns em acordos contratuais entre partes numa operação conjunta e termos comuns em acordos contratuais entre partes num empreendimento conjunto. Os exemplos dos termos contratuais fornecidos no quadro seguinte não são exaustivos.
Apreciar os termos do acordo contratual
Operação conjunta
Empreendimento conjunto
Termos do acordo contratual
O acordo contratual confere às partes no acordo conjunto direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo.
O acordo contratual confere às partes no acordo conjunto direitos sobre os ativos líquidos do acordo (ou seja, é o veículo separado, e não as partes, que detém os direitos sobre os ativos e as obrigações pelos passivos relacionados com o acordo).
Direitos sobre os ativos
O acordo contratual estabelece que as partes no acordo conjunto partilham todos os interesses (por exemplo, direitos, título ou propriedade) sobre os ativos relacionados com o acordo numa determinada proporção (por exemplo, na proporção do interesse de propriedade das partes no acordo ou na proporção da atividade levada a cabo através do acordo que lhes é diretamente atribuída).
O acordo contratual estabelece que os ativos trazidos para o acordo ou subsequentemente adquiridos pelo acordo conjunto são ativos do acordo. As partes não têm interesses (ou seja, não têm direitos, título ou propriedade) sobre os ativos do acordo.
Obrigações pelos passivos
O acordo contratual estabelece que as partes no acordo conjunto partilham todos os passivos, obrigações, custos e gastos numa proporção especificada (por exemplo, na proporção do interesse de propriedade das partes no acordo ou na proporção da atividade levada a cabo através do acordo que lhes é diretamente atribuída).
O acordo contratual estabelece que o acordo conjunto é responsável pelas dívidas e obrigações do acordo.
O acordo contratual estabelece que as partes no acordo conjunto são responsáveis relativamente ao acordo apenas na medida dos seus investimentos respetivos no acordo, das respetivas obrigações de contribuírem com qualquer capital não pago ou adicional para o acordo, ou de ambas.
O acordo contratual estabelece que as partes no acordo conjunto são responsáveis pelos créditos invocados por terceiros.
O acordo contratual declara que os credores do acordo conjunto não dispõem de direitos de recurso contra qualquer parte relativamente a dívidas ou obrigações do acordo.
Réditos, gastos, resultados
O acordo contratual estabelece a imputação dos réditos e gastos com base no desempenho relativo de cada parte no acordo conjunto. Por exemplo, o acordo contratual poderá estabelecer que os réditos e gastos são imputados com base na capacidade que cada parte utiliza numa fábrica explorada conjuntamente, que pode ser diferente do respetivo interesse de propriedade no acordo conjunto. Noutros casos, as partes poderão ter acordado partilhar os resultados relacionados com o acordo com base numa proporção especificada, como por exemplo o interesse de propriedade das partes no acordo. Tal não impediria o acordo de ser uma operação conjunta se as partes tivessem direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo.
O acordo contratual estabelece a quota-parte nos lucros ou prejuízos relacionados com as atividades do acordo que cabe a cada uma das partes no acordo.
Garantias
As partes em acordos conjuntos têm muitas vezes de fornecer garantias a terceiros que, por exemplo, recebem um serviço do acordo conjunto ou lhe fornecem financiamento. A prestação dessas garantias ou o compromisso das partes no sentido de as prestar não determina, por si só, que o acordo conjunto seja uma operação conjunta. A característica que determina se o acordo conjunto é uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto é o facto de as partes terem ou não obrigações pelos passivos relacionados com o acordo (relativamente a alguns dos quais as partes poderão ou não ter fornecido uma garantia).
B28
Quando o acordo contratual especifica que as partes têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo, são partes numa operação conjunta e não necessitam de ter em conta outros factos e circunstâncias (parágrafos B29 a B33) para fins de classificação do acordo conjunto.
Apreciação de outros factos e circunstâncias
B29
Quando os termos do acordo contratual não especificam que as partes têm direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo, as partes deverão considerar outros factos e circunstâncias para determinar se o acordo é uma operação conjunta ou um empreendimento conjunto.
B30
Um acordo conjunto poderá ser estruturado num veículo separado cuja forma jurídica confira separação entre as partes e o veículo separado. Mesmo quando os termos contratuais acordados entre as partes não especificam os direitos das partes sobre os ativos e as suas obrigações pelos passivos, a consideração de outros factos e circunstâncias poderá levar a que um acordo deste tipo seja classificado como uma operação conjunta. Será esse o caso quando outros factos e circunstâncias conferem às partes direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados com o acordo.
B31
Quando as atividades de um acordo se destinam principalmente à produção de resultados para as partes, isso indica que as partes têm direito a substancialmente todos os benefícios económicos dos ativos do acordo. As partes neste tipo de acordos costumam assegurar o seu acesso aos resultados proporcionados pelo acordo impedindo o acordo de vender esses resultados a terceiros.
B32
O efeito de um acordo com este tipo de conceção e objetivo consiste em que os passivos incorridos pelo acordo sejam, na sua substância, satisfeitos pelos fluxos de caixa recebidos das partes através da aquisição dos respetivos resultados. Quando as partes são substancialmente a única fonte de fluxos de caixa que contribui para a continuidade das operações do acordo, isso indica que as partes se obrigam pelos passivos relacionados com o acordo.
Exemplo de aplicação
Exemplo 5
Imaginemos que duas partes estruturam um acordo conjunto numa entidade registada (entidade C), na qual cada uma das partes detém 50 % de interesse de propriedade. O objetivo do acordo é fabricar materiais de que as partes necessitam para os seus próprios processos individuais de fabrico. O acordo assegura que as partes exploram as instalações que produzem os materiais respeitando as especificações de quantidade e qualidade das partes.
A forma jurídica da entidade C (uma entidade registada) por intermédio da qual as atividades são inicialmente conduzidas indica que os ativos e passivos detidos na entidade C são ativos e passivos da entidade C. O acordo contratual entre as partes não especifica que as partes têm direitos sobre os ativos ou obrigações pelos passivos da entidade C. Por conseguinte, a forma jurídica da entidade C e os termos do acordo contratual indicam que o acordo é um empreendimento conjunto.
No entanto, as partes consideram também os seguintes aspetos do acordo:
—
As partes concordaram em adquirir toda a produção da entidade C num rácio de 50:50. A entidade C não pode vender nenhuma parte da sua produção a terceiros, a menos que tal seja aprovado pelas duas partes no acordo. Dado que o objetivo do acordo é fornecer às partes a produção de que necessitam, pressupõe-se que tais vendas a terceiros sejam pontuais e não materiais.
—
O preço da produção vendida às partes é estabelecido por ambas as partes num montante calculado para cobrir os custos de produção e os gastos administrativas incorridos pela entidade C. Com base no modelo operacional, o acordo deverá funcionar apenas com base na compensação dos custos.
Do padrão factual acima descrito, são relevantes os seguintes factos e circunstâncias:
—
A obrigação de as partes adquirirem a totalidade da produção fabricada pela entidade C reflete a dependência exclusiva da entidade C relativamente às partes para gerar fluxos de caixa e, consequentemente, as partes têm a obrigação de financiar a liquidação dos passivos da entidade C.
—
O facto de as partes deterem direitos sobre a totalidade da produção fabricada pela entidade C significa que as partes estão a consumir todos os benefícios económicos dos ativos da entidade C, tendo consequentemente direito aos mesmos.
Estes factos e circunstâncias indicam que o acordo é uma operação conjunta. A conclusão acerca da classificação do acordo conjunto nestas circunstâncias não se alteraria se, em vez de as partes usarem elas próprias a sua quota-parte na produção num processo de fabrico subsequente, vendessem a sua quota-parte na produção a terceiros.
Se as partes tivessem alterado os termos do acordo contratual no sentido de este permitir a venda de produção a terceiros, tal teria como resultado que entidade C assumiria riscos relacionados com a procura, o inventário e o crédito. Nesse cenário, esta alteração nos factos e circunstâncias exigiria uma reavaliação da classificação do acordo conjunto. Tais factos e circunstâncias indicariam que o acordo seria um empreendimento conjunto.
B33
O fluxograma seguinte reflete a apreciação efetuada por uma entidade para classificar um acordo quando o acordo conjunto é estruturado através de um veículo separado:
Classificação de um acordo conjunto estruturado através de um veículo separado
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DAS PARTES NUM ACORDO CONJUNTO (PARÁGRAFOS 21A A 22)
Contabilização de aquisições de interesses em operações conjuntas
B33A
Quando uma entidade adquire um interesse numa operação conjunta cuja atividade constitui uma atividade empresarial, na aceção da IFRS 3, deve aplicar, de forma proporcional à sua quota-parte segundo o parágrafo 20, todos os princípios de contabilização das concentrações de atividades empresariais definidos na IFRS 3 e noutras IFRS, que não entrem em conflito com esta IFRS, e deve divulgar as informações nelas exigidas em relação às concentrações de atividades empresariais. Os princípios de contabilização das concentrações de atividades empresariais que não entram em conflito com as orientações constantes desta IFRS incluem, mas não se limitam ao seguinte:
a)
A mensuração pelo justo valor dos ativos e passivos identificáveis, salvo dos itens relativamente aos quais a IFRS 3 e outras IFRS preveem exceções;
b)
O reconhecimento dos custos relacionados com a aquisição como gastos nos períodos em que os custos são incorridos e os serviços recebidos, à exceção dos custos da emissão de valores mobiliários representativos de dívida ou de capital próprio, que devem ser contabilizados em conformidade com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação e a IFRS 9 (56);
c)
O reconhecimento de ativos por impostos diferidos e de passivos por impostos diferidos que resultem do reconhecimento inicial de ativos ou passivos, salvo os passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do goodwill, conforme exigido pela IFRS 3 e pela IAS 12 Impostos sobre o Rendimento para as concentrações de atividades empresariais;
d)
O reconhecimento do goodwill correspondente ao eventual excedente da retribuição transferida em relação ao saldo líquido das quantias, à data de aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos; e
e)
A realização de um teste de imparidade no que se refere à unidade geradora de caixa à qual tenha sido imputado goodwill, pelo menos numa base anual ou sempre que existam indícios de que essa unidade se encontra em imparidade, tal como exigido pela IAS 36 Imparidade de Ativos no que se refere ao goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais.
B33B
Os parágrafos 21A e B33A são igualmente aplicáveis à constituição de uma operação conjunta se, e somente se, a contribuição de uma das partes no momento da constituição da operação conjunta consistir numa atividade empresarial existente, na aceção da IFRS 3. Todavia, esses parágrafos não são aplicáveis à constituição de uma operação conjunta se todas as partes que nela participam apenas contribuírem com ativos ou grupos de ativos que não constituem atividades empresariais para a constituição da operação conjunta.
B33C
Um operador conjunto pode aumentar o seu interesse numa operação conjunta cuja atividade seja uma atividade empresarial, na aceção da IFRS 3, mediante a aquisição de um interesse adicional nessa operação. Nesse caso, os interesses anteriormente detidos na operação conjunta não são remensurados se o operador conjunto continuar a dispor do controlo conjunto.
B33CA
A Uma parte que participe, mas não disponha do controlo conjunto, numa operação conjunta, pode obter o controlo conjunto da operação conjunta em que a atividade da operação conjunta constitui uma atividade empresarial, na aceção da IFRS 3. Nesses casos, os interesses previamente detidos na operação conjunta não são remensurados.
B33D
Os parágrafos 21A e B33A a B33C não se aplicam à aquisição de interesses numa operação conjunta se as partes que exercem o controlo conjunto, incluindo a entidade que adquire o interesse na operação conjunta, estiverem sob o controlo comum da(s) mesma(s) parte(s) controladora(s) final(is), tanto antes como após a aquisição, e se este controlo não for transitório.
Contabilização de vendas ou contribuições de ativos para uma operação conjunta
B34
Quando uma entidade participa numa transação com uma operação conjunta na qual é um operador conjunto, como seja uma venda ou contribuição de ativos, está a conduzir a transação com as restantes partes da operação conjunta e, enquanto tal, o operador conjunto deverá reconhecer os ganhos e perdas resultantes dessa transação apenas na medida dos interesses de outras partes na operação conjunta.
B35
Quando essas transações indiciarem uma redução no valor realizável líquido dos ativos a vender ou entregues como contribuição para a operação conjunta, ou de uma perda por imparidade desses ativos, tais perdas devem ser integralmente reconhecidas pelo operador conjunto.
Contabilização das aquisições de ativos de uma operação conjunta
B36
Quando uma entidade participa numa transação com uma operação conjunta na qual é um operador conjunto, como por exemplo uma aquisição de ativos, não reconhece a sua quota-parte nos ganhos e perdas até que revenda esses ativos a terceiros.
B37
Quando tais transações indiciarem uma redução no valor realizável líquido dos ativos a adquirir ou uma perda por imparidade desses ativos, o operador conjunto deve reconhecer a sua quota-parte nessas perdas.
Apêndice C
Data de eficácia, transição e retirada de outras IFRS
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA
C1
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta IFRS de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo a IFRS 10, a IFRS 12 Divulgação de Interesses Noutras Entidades, a IAS 27 (tal como emendada em 2011) e a IAS 28 (tal como emendada em 2011).
C1A
O documento Demonstrações financeiras consolidadas, acordos conjuntos e divulgação de interesses noutras entidades: O documento Orientações de transição (emendas à IFRS 10, à IFRS 11 e à IFRS 12), emitido em junho de 2012, emendou os parágrafos C2 a C5, C7 a C10 e C12 e aditou os parágrafos C2A e C2B, C4A a C4C, C1B, C13A e C13B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. Se uma entidade aplicar a IFRS 11 a um período anterior, deve aplicar essas emendas a esse período anterior.
C1AA
O documento Contabilização de aquisições de interesses em operações conjuntas (emendas à IFRS 11), emitido em maio de 2014, emendou o título após o parágrafo B33 e aditou os parágrafos 21A, B33A a B33D e C14A, bem como os respetivos títulos. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar essas emendas a um período anterior, deve divulgar esse facto.
C1AB
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2015-2017, emitido em dezembro de 2017, aditou o parágrafo B33CA. As entidades devem aplicar essas emendas às transações em que obtenham o controlo conjunto em ou após o início do primeiro período de relato anual com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
Transição
C1B
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo 28 da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, quando esta Norma é aplicada pela primeira vez, as entidades têm apenas de apresentar as informações quantitativas requeridas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 relativamente ao período anual imediatamente precedente ao primeiro período anual relativamente ao qual a IFRS 11 é aplicada (o «período imediatamente precedente»). As entidades podem também apresentar estas informações relativamente ao período corrente ou a períodos comparativos anteriores, mas não é obrigatório que o façam.
Empreendimentos conjuntos — transição da consolidação proporcional para o método da equivalência patrimonial
C2
Ao mudar da consolidação proporcional para o método da equivalência patrimonial, a entidade deve reconhecer o seu investimento no empreendimento conjunto a partir do início do período imediatamente precedente. Esse investimento inicial deve ser mensurado como o agregado das quantias escrituradas dos ativos e passivos que a entidade tiver previamente consolidado de forma proporcional, incluindo qualquer goodwill decorrente da aquisição. Se o goodwill pertencia anteriormente a uma unidade geradora de caixa de maior dimensão (ou a um grupo de unidades geradoras de caixa), a entidade deve imputar o goodwill ao empreendimento conjunto com base nas quantias escrituradas relativas do empreendimento conjunto e da unidade geradora de caixa (ou do grupo de unidades geradoras de caixa) a que pertencia.
C3
O saldo de abertura do investimento determinado nos termos do parágrafo C2 é entendido como o custo considerado do investimento no reconhecimento inicial. As entidades devem aplicar os parágrafos 40 a 43 da IAS 28 (tal como emendada em 2011) ao saldo de abertura do investimento para avaliarem se o investimento se encontra em imparidade e devem reconhecer qualquer perda por imparidade como um ajustamento dos resultados retidos no início do período imediatamente precedente. A exceção ao reconhecimento inicial previsto nos parágrafos 15 e 24 da IAS 12 Impostos sobre o Rendimento não se aplica quando a entidade reconhece um investimento num empreendimento conjunto resultante da aplicação dos requisitos de transição para empreendimentos conjuntos que anteriormente eram proporcionalmente consolidados.
C4
Se a agregação de todos os ativos e passivos anteriormente consolidados de forma proporcional resultar em ativos líquidos negativos, a entidade deve avaliar se tem obrigações legais ou construtivas em relação com os ativos líquidos negativos e, em caso afirmativo, deve reconhecer o passivo correspondente. Se concluir que não tem obrigações legais ou construtivas em relação com os ativos líquidos negativos, a entidade não deve reconhecer o passivo correspondente mas deve ajustar os resultados retidos no início do período imediatamente precedente. A entidade deve divulgar este facto, juntamente com a sua quota-parte não reconhecida nas perdas cumulativas dos seus empreendimentos conjuntos no início do período imediatamente precedente e à data em que esta Norma é aplicada pela primeira vez.
C5
Uma entidade deve divulgar uma repartição dos ativos e passivos que foram agregados numa única rubrica de investimento à data de início do período imediatamente precedente. Essa divulgação deve ser preparada de forma agregada para todos os empreendimentos conjuntos relativamente aos quais a entidade aplique os requisitos de transição referidos nos parágrafos C2 a C6.
C6
Após o reconhecimento inicial, uma entidade deve contabilizar o seu investimento no empreendimento conjunto utilizando o método da equivalência patrimonial, em conformidade com a IAS 28 (tal como emendada em 2011).
Operações conjuntas — transição do método da equivalência patrimonial para a contabilização de ativos e passivos
C7
Ao mudar do método da equivalência patrimonial para a contabilização de ativos e passivos relativamente aos seus interesses numa operação conjunta, uma entidade deve, no início do período imediatamente precedente, desreconhecer o investimento previamente contabilizado pelo método da equivalência patrimonial e quaisquer outros itens que integrassem o investimento líquido da entidade no acordo em conformidade com o parágrafo 38 da IAS 28 (tal como emendada em 2011) e reconhecer a sua quota-parte em cada um dos ativos e passivos relacionados com o seu interesse na operação conjunta, incluindo qualquer goodwill que possa ter sido integrado na quantia escriturada do investimento.
C8
As entidades devem determinar o seu interesse nos ativos e passivos relacionados com a operação conjunta com base nos respetivos direitos e obrigações numa proporção determinada em conformidade com o acordo contratual. As entidades mensuram as quantias escrituradas iniciais dos ativos e passivos desagregando-as da quantia escriturada do investimento no início do período imediatamente precedente, com base na informação que utilizam para a aplicação do método da equivalência patrimonial.
C9
Qualquer diferença que surja entre a quantia do investimento anteriormente contabilizado pelo método da equivalência patrimonial e de quaisquer outros itens que faziam parte do investimento líquido da entidade no acordo em conformidade com o parágrafo 38 da IAS 28 (tal como emendada em 2011) e a quantia líquida dos ativos e passivos reconhecidos, incluindo um eventual goodwill, deve ser:
a)
Compensada em relação a qualquer goodwill relacionado com o investimento com qualquer diferença residual ajustada nos resultados retidos no início do período imediatamente precedente, se a quantia líquida reconhecida dos ativos e passivos, incluindo um eventual goodwill, for superior ao investimento (e quaisquer outros itens que faziam parte do investimento líquido da entidade) que é desreconhecido;
b)
Ajustada em relação aos resultados retidos no início do período imediatamente precedente, se a quantia líquida reconhecida dos ativos e passivos, incluindo um eventual goodwill, for inferior ao investimento (e quaisquer outros itens que faziam parte do investimento líquido da entidade) que é desreconhecido.
C10
Uma entidade que mude do método da equivalência patrimonial para a contabilização de ativos e passivos deve disponibilizar uma conciliação entre o investimento desreconhecido e os ativos e passivos que passam a ser reconhecidos, juntamente com qualquer diferença residual ajustada face aos resultados retidos, no início do período imediatamente precedente.
C11
A exceção do reconhecimento inicial prevista nos parágrafos 15 e 24 da IAS 12 não se aplica quando a entidade reconhece ativos e passivos relacionados com o seu interesse numa operação conjunta.
Disposições transitórias nas demonstrações financeiras separadas de uma entidade
C12
Uma entidade que, em conformidade com o parágrafo 10 da IAS 27, contabilizasse anteriormente nas suas demonstrações financeiras separadas o seu interesse numa operação conjunta como um investimento pelo custo ou em conformidade com a IFRS 9 deve:
a)
Desreconhecer o investimento e reconhecer os ativos e passivos respeitantes ao seu interesse o na operação conjunta, nas quantias determinadas em conformidade com os parágrafos C7 a C9;
b)
Disponibilizar uma conciliação entre o investimento desreconhecido e os ativos e passivos reconhecidos, juntamente com qualquer diferença residual ajustada nos resultados retidos, no início do período imediatamente precedente.
C13
A exceção ao reconhecimento inicial prevista nos parágrafos 15 e 24 da IAS 12 não se aplica quando a entidade reconhece ativos e passivos relacionados com os seus interesses numa operação conjunta nas suas demonstrações financeiras separadas em resultado da aplicação dos requisitos de transição para as operações conjuntas referidos no número C12.
Referências ao «período imediatamente precedente»
C13A
Não obstante as referências ao «período imediatamente precedente» nos parágrafos C2 a C12, uma entidade pode também apresentar informações comparativas ajustadas relativamente a quaisquer períodos anteriores apresentados, mas não é obrigatório que o faça. Se a entidade apresentar informações comparativas ajustadas relativas a períodos anteriores, todas as referências ao «período imediatamente precedente» nos parágrafos C2 a C12 devem ser lidas como «primeiro período comparativo ajustado apresentado».
C13B
Se uma entidade apresentar informação comparativa não ajustada relativamente a quaisquer períodos anteriores, deve identificar claramente a informação que não foi ajustada, declarar que a mesma foi preparada segundo uma base diferente e explicar essa base.
Referências à IFRS 9
C14
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9, qualquer referência nesta Norma à IFRS 9 deve ser lida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
Contabilização de aquisições de interesses em operações conjuntas
C14A
O documento Contabilização de aquisições de interesses em operações conjuntas (emendas à IFRS 11), emitido em maio de 2014, emendou o título após o parágrafo B33 e aditou os parágrafos 21A, B33A a B33D e C1AA, bem como os respetivos títulos. As entidades devem aplicar essas emendas prospetivamente às aquisições de interesses em operações conjuntas cujas atividades constituem atividades empresariais, na aceção da IFRS 3, no caso das aquisições realizadas a partir do início do primeiro período em que apliquem essas emendas. Consequentemente, as quantias reconhecidas para as aquisições de interesses em operações conjuntas realizadas em períodos anteriores não devem ser ajustados.
RETIRADA DE OUTRAS IFRS
C15
Esta Norma substitui as seguintes IFRS:
a)
IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos; e
b)
SIC-13 Entidades Conjuntamente Controladas — Contribuições Não Monetárias por Empreendedores.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 12
Divulgação de Interesses Noutras Entidades
OBJETIVO
1
O objetivo desta Norma é exigir que uma entidade divulgue informação nas suas demonstrações financeiras que permita que os utentes avaliem:
a)
A natureza e os riscos associados aos seus interesses noutras entidades; e
b)
Os efeitos desses interesses na sua posição financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa.
Realização do objetivo
2
Para realizar o objetivo previsto no parágrafo 1, uma entidade deve divulgar:
a)
Os julgamentos e pressupostos mais relevantes em que se baseou para determinar:
i)
a natureza do seu interesse noutra entidade ou acordo,
ii)
o tipo de acordos conjuntos em que tem interesses (parágrafos 7 a 9),
iii)
que corresponde à definição de entidade de investimento, se aplicável (parágrafo 9A); e
b)
Informação sobre os seus interesses em:
i)
subsidiárias (parágrafos 10 a 19),
ii)
acordos conjuntos e associadas (parágrafos 20 a 23), e
iii)
entidades estruturadas que não sejam controladas pela entidade (entidades estruturadas não consolidadas) (parágrafos 24 a 31).
3
Se as divulgações requeridas por esta IFRS, juntamente com as divulgações requeridas por outras IFRS, não cumprirem o objetivo previsto no parágrafo 1, a entidade deve divulgar quaisquer informações adicionais que sejam necessárias para cumprir esse objetivo.
4
Uma entidade deve considerar o nível de pormenor necessário para satisfazer o objetivo de divulgação e a ênfase que coloca em cada um dos requisitos no âmbito desta IFRS. Deve agregar ou desagregar as divulgações de modo a que a informação útil não seja obscurecida tanto pela inclusão de uma grande quantidade de pormenores insignificantes como pela agregação de itens que tenham características diferentes (ver parágrafos B2 a B6).
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
5
Esta Norma deve ser aplicada por uma entidade que tenha um interesse em qualquer uma das seguintes:
a)
Subsidiárias;
b)
Acordos conjuntos (isto é, operações conjuntas ou empreendimentos conjuntos);
c)
Associadas;
d)
Entidades estruturadas não consolidadas.
5A
Exceto como descrito no parágrafo B17, os requisitos desta IFRS aplicam-se aos interesses de uma entidade constantes do parágrafo 5 que são classificados (ou incluídos num grupo para alienação que esteja classificado) como detidos para venda ou unidades operacionais descontinuadas de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
6
Esta IFRS não se aplica:
a)
A planos de benefícios pós-emprego ou outros benefícios a longo prazo dos empregados abrangidos pela IAS 19 Benefícios dos Empregados;
b)
Às demonstrações financeiras separadas de uma entidade abrangidas pela IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas. Todavia:
i)
se uma entidade tiver interesses em entidades estruturadas não consolidadas e elaborar demonstrações financeiras separadas como as suas únicas demonstrações financeiras, deve aplicar os requisitos nos parágrafos 24 a 31 na preparação dessas demonstrações financeiras separadas,
ii)
uma entidade de investimento que prepara demonstrações financeiras nas quais todas as suas subsidiárias são mensuradas pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos de acordo com o parágrafo 31 da IFRS 10 deve apresentar as divulgações relativas às entidades de investimento exigidas por esta IFRS;
c)
A um interesse mantido por uma entidade que participe mas não disponha do controlo conjunto num acordo conjunto, a menos que esse interesse resulte numa influência significativa sobre o acordo ou constitua um interesse numa entidade estruturada;
d)
Um interesse noutra entidade deve ser contabilizado de acordo com a IFRS 9 Instrumentos Financeiros. As entidades devem, todavia, aplicar esta Norma:
i)
quando esse interesse for um interesse numa associada ou num empreendimento conjunto que, de acordo com a IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos, seja mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, ou
ii)
quando esse interesse for um interesse numa entidade estruturada não consolidada.
JULGAMENTOS E PRESSUPOSTOS SIGNIFICATIVOS
7
Uma entidade deve divulgar informação sobre os julgamentos e pressupostos significativos nos quais se baseou (e sobre as alterações a esses julgamentos e pressupostos) para determinar:
a)
Que exerce controlo sobre a outra entidade, isto é que a outra entidade é uma investida, como descrito nos parágrafos 5 e 6 da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas;
b)
Que exerce o controlo conjunto sobre um acordo ou que tem uma influência significativa sobre outra entidade; e
c)
O tipo de acordo conjunto (isto é, operação conjunta ou empreendimento conjunto), quando o acordo estiver estruturado através de um veículo separado.
8
Os julgamentos e pressupostos significativos divulgados de acordo com o parágrafo 7 incluem aqueles em que a entidade se baseia quando as alterações nos factos e nas circunstâncias são de tal ordem que a conclusão sobre se e entidade exerce controlo, controlo conjunto ou influência significativa se modifica durante o período de relato.
9
Para dar cumprimento ao parágrafo 7, uma entidade deve divulgar, por exemplo, os julgamentos e pressupostos significativos nos quais se baseou para determinar:
a)
Que não controla outra entidade ainda que detenha mais de metade dos direitos de voto na mesma;
b)
Que controla outra entidade ainda que detenha menos de metade dos direitos de voto na mesma;
c)
Que é um agente ou um responsável principal (ver os parágrafos B58 a B72 da IFRS 10);
d)
Que não tem influência significativa ainda que detenha 20 % ou mais dos direitos de voto noutra entidade;
e)
Que tem influência significativa ainda que detenha menos de 20 % dos direitos de voto noutra entidade.
Estatuto de entidade de investimento
9A
Quando uma empresa-mãe determina que é uma entidade de investimento de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 10, deve divulgar informações sobre os julgamentos e pressupostos mais relevantes em que se baseou para determinar que é uma entidade de investimento. Se a entidade de investimento não reúne uma ou mais das características típicas de uma entidade de investimento (ver o parágrafo 28 da IFRS 10), deve divulgar as razões para concluir que não deixa de ser uma entidade de investimento.
9B
Quando uma entidade se tornar ou deixar de ser uma entidade de investimento, deve divulgar a alteração desse estatuto e as razões para essa alteração. Além disso, uma entidade que se torne uma entidade de investimento deve divulgar o efeito dessa alteração de estatuto sobre as demonstrações financeiras para o período apresentado, incluindo:
a)
O justo valor total, a partir da data da alteração de estatuto, das subsidiárias que deixam de ser consolidadas;
b)
O ganho ou perda total, se for o caso, calculado de acordo com o parágrafo B101 da IFRS 10; e
c)
A(s) linha(s) de item(ns) dos resultados em que esses ganhos ou perdas foram reconhecidos (se não forem apresentados separadamente).
INTERESSES EM SUBSIDIÁRIAS
10
Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras consolidadas:
a)
Compreender:
i)
a composição do grupo, e
ii)
o interesse que os interesses que não controlam detêm sobre as atividades e os fluxos de caixa do grupo (parágrafo 12); e
b)
Avaliar:
i)
a natureza e a extensão das restrições significativas à sua capacidade de aceder a ou de usar ativos e liquidar passivos do grupo (parágrafo 13),
ii)
a natureza, e as alterações nessa natureza, dos riscos associados a interesses em entidades estruturadas consolidadas (parágrafos 14 a 17),
iii)
as consequências das alterações nos seus interesses de propriedade numa subsidiária que não resultam numa perda do controlo (parágrafo 18), e
iv)
as consequências da perda de controlo de uma subsidiária durante o período de relato (parágrafo 19).
11
Quando as demonstrações financeiras de uma subsidiária usadas para preparar demonstrações financeiras consolidadas correspondam a uma data ou a um período diferente do das demonstrações financeiras consolidadas (ver os parágrafos B92 e B93 da IFRS 10), uma entidade deve divulgar:
a)
A data de final do período de relato das demonstrações financeiras dessa subsidiária; e
b)
A razão pela qual usa uma data ou período diferente.
Interesse detido por interesses que não controlam nas atividades e nos fluxos de caixa de um grupo
12
Uma entidade deve divulgar, para cada uma das suas subsidiárias em que detenha interesses que não controlam que sejam materiais para a entidade que relata:
a)
O nome da subsidiária;
b)
O local principal da atividade empresarial (e país em que está constituída, se for diferente do local principal da atividade empresarial) da subsidiária;
c)
A proporção dos interesses de propriedade detidos por interesses que não controlam;
d)
A proporção dos direitos de voto detidos por interesses que não controlam, se diferente da proporção de direitos de propriedade detidos por interesses desse tipo;
e)
Os lucros ou prejuízos da subsidiária imputados a interesses que não controlam durante o período de relato;
f)
Os interesses que não controlam acumulados da subsidiária no final do período de relato;
g)
Um resumo da informação financeira sobre a subsidiária (ver o parágrafo B10).
Natureza e âmbito das restrições significativas
13
As entidades devem divulgar:
a)
As restrições significativas (nomeadamente legais, contratuais ou de regulamentares) à sua capacidade para aceder a ou usar ativos e liquidar passivos do grupo, como por exemplo:
i)
restrições à capacidade de uma empresa-mãe ou das suas subsidiárias para transferirem dinheiro ou outros ativos de (ou para) outras entidades do mesmo grupo,
ii)
garantias ou outros requisitos que possam restringir o pagamento de dividendos e outras distribuições de capital ou a concessão ou reembolso de empréstimos ou de adiantamentos a (ou por) outras entidades do mesmo grupo,
b)
A natureza e a medida em que os direitos de proteção dos interesses que não controlam podem restringir significativamente a capacidade da entidade para aceder a ou usar ativos e liquidar passivos do grupo (como por exemplo quando uma empresa-mãe é obrigada a liquidar passivos de uma subsidiária antes de liquidar os seus próprios passivos ou quando a aprovação dos interesses que não controlam é exigida para aceder aos ativos ou para liquidar passivos de uma subsidiária);
c)
As quantias escrituradas nas demonstrações financeiras consolidadas dos ativos e passivos abrangidos por essas restrições.
Natureza dos riscos associados aos interesses de uma entidade em entidades estruturadas consolidadas
14
As entidades devem divulgar os termos de quaisquer acordos contratuais que possam exigir que a empresa-mãe ou as suas subsidiárias forneçam assistência financeira a uma entidade estruturada consolidada, incluindo acontecimentos ou circunstâncias que possam expor a entidade que relata a uma perda (por exemplo, acordos de liquidez ou critérios de notação de crédito associados a obrigações de compra de ativos da entidade estruturada ou de prestação de assistência financeira à mesma).
15
Se durante o período de relato uma empresa-mãe ou alguma das suas subsidiárias tiver fornecido, sem que tivesse a obrigação contratual de o fazer, assistência financeira ou de outro tipo a uma entidade estruturada consolidada (por exemplo comprando ativos ou instrumentos emitidos pela entidade estruturada), a entidade deve divulgar:
a)
O tipo e montante da assistência fornecida, incluindo situações em que a empresa-mãe ou as suas subsidiárias tenham ajudado a entidade estruturada a obter assistência financeira; e
b)
As razões para essa assistência.
16
Se durante o período de relato uma empresa-mãe ou alguma das suas subsidiárias tiver fornecido, sem que tivesse a obrigação contratual de o fazer, assistência financeira ou de outro tipo a uma entidade estruturada previamente não consolidada e dessa prestação de assistência resulte que a entidade assuma o controlo da entidade estruturada, a entidade deve divulgar uma explicação dos fatores relevantes para essa decisão.
17
Uma entidade deve divulgar quaisquer atuais intenções de fornecer assistência financeira ou de outro tipo a uma entidade estruturada consolidada, incluindo a intenção de ajudar a entidade estruturada a obter assistência financeira.
Consequências de alterações no interesse de propriedade de uma empresa-mãe numa subsidiária que não resultem numa perda de controlo
18
Uma entidade deve apresentar um calendário que mostre os efeitos no capital próprio atribuível aos proprietários da empresa-mãe de quaisquer alterações do seu interesse de propriedade numa subsidiária que não resultem numa perda de controlo.
Consequências da perda de controlo de uma subsidiária durante o período de relato
19
Uma entidade deve divulgar os ganhos ou perdas, caso existam, calculados em conformidade com o parágrafo 25 da IFRS 10 e:
a)
A parte desses ganhos ou perdas atribuível à mensuração de qualquer investimento retido na antiga subsidiária pelo seu justo valor à data em que ocorreu a perda de controlo; e
b)
A(s) linha(s) de item(ns) dos resultados em que esses ganhos ou perdas foram reconhecidos (se não forem apresentados separadamente).
INTERESSES EM SUBSIDIÁRIAS NÃO CONSOLIDADAS (ENTIDADES DE INVESTIMENTO)
19A
Uma entidade de investimento que, de acordo com a IFRS 10, seja obrigada a aplicar a exceção à consolidação, mas que, em vez disso, contabilize o seu investimento numa subsidiária pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos deve divulgar esse facto.
19B
Para cada subsidiária não consolidada, uma entidade de investimento deve divulgar:
a)
O nome da subsidiária;
b)
O local principal da atividade empresarial (e país em que está constituída, se for diferente do local principal da atividade empresarial) da subsidiária; e
c)
A proporção dos interesses de propriedade detidos pela entidade investimento e, se for diferente, a proporção dos direitos de voto detidos.
19C
Se uma entidade de investimento for a empresa-mãe de outra entidade de investimento, deverá igualmente apresentar as divulgações previstas no parágrafo 19B, alíneas a) a c), relativamente aos investimentos controlados pela entidade de investimento sua subsidiária. A divulgação pode ser fornecida pela inclusão, nas demonstrações financeiras da empresa-mãe, das demonstrações financeiras da subsidiária (ou subsidiárias) que contenham as informações acima.
19D
Uma entidade de investimento deve divulgar:
a)
A natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo, resultantes de acordos de empréstimo, requisitos regulamentares ou acordos contratuais) sobre a capacidade de uma subsidiária não consolidada para transferir fundos para a entidade investimento sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsar empréstimos ou adiantamentos feitos à subsidiária não consolidada pela entidade de investimento; e
b)
Quaisquer compromissos atuais ou intenções de fornecer apoio financeiro ou outro a uma subsidiária não consolidada, incluindo os compromissos ou intenções de ajudar a subsidiária na obtenção de apoio financeiro.
19E
Se, durante o período de relato, uma entidade de investimento ou qualquer das suas subsidiárias tiver, sem ter obrigação contratual de o fazer, prestado apoio financeiro ou outro a uma subsidiária não consolidada (por exemplo, comprando ativos ou instrumentos emitidos pela subsidiária ou ajudando a subsidiária na obtenção de apoio financeiro), a entidade deverá divulgar:
a)
O tipo e o montante do apoio fornecido a cada subsidiária não consolidada; e
b)
As razões para essa assistência.
19F
As entidades de investimento devem divulgar os termos de quaisquer acordos contratuais que possam exigir que a entidade ou as suas subsidiárias não consolidadas forneçam apoio financeiro a uma entidade estruturada, controlada, não consolidada, incluindo acontecimentos ou circunstâncias que possam expor a entidade que relata a uma perda (por exemplo, acordos de liquidez ou critérios de notação de crédito associados a obrigações de compra de ativos da entidade estruturada ou de prestação de apoio financeiro à mesma).
19G
Se durante o período de relato uma entidade de investimento ou qualquer das suas subsidiárias não consolidadas tiver, sem ter obrigação contratual de o fazer, prestado apoio financeiro ou outro a uma entidade estruturada não consolidada que a entidade investimento não controle, e se essa prestação de apoio resultou no controlo da entidade estruturada pela entidade de investimento, esta deve divulgar uma explicação dos fatores relevantes que levaram à decisão de fornecer esse apoio.
INTERESSES EM ACORDOS CONJUNTOS E ASSOCIADAS
20
Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras avaliar:
a)
A natureza, extensão e efeitos financeiros dos seus interesses em acordos conjuntos e associadas, incluindo a natureza e os efeitos do seu relacionamento contratual com outros investidores com controlo conjunto ou com influência significativa sobre os acordos conjuntos e associadas (parágrafos 21 e 22); e
b)
A natureza e as alterações nos riscos associados a interesses em empreendimentos conjuntos e associadas (parágrafo 23).
Natureza, extensão e efeitos financeiros dos interesses de uma entidade em acordos conjuntos e associadas
21
As entidades devem divulgar:
a)
Para cada acordo conjunto e associada que seja material para a entidade que relata:
i)
o nome do acordo conjunto ou associada,
ii)
a natureza do relacionamento da entidade com o acordo conjunto ou associada (através, por exemplo, da descrição da natureza das atividades do acordo conjunto ou associada e uma indicação sobre se os mesmos são estratégicos para as atividades da entidade),
iii)
o local principal da atividade (e país em que está constituída, se for diferente do local principal da atividade empresarial) do acordo conjunto ou associada,
iv)
a proporção de interesses de propriedade ou a quota-parte acionista detida pela entidade e, se diferente, a proporção de direitos de voto detidos (se aplicável);
b)
Para cada empreendimento conjunto e associada que seja material para a entidade que relata:
i)
se o investimento no empreendimento conjunto ou associada é mensurado utilizando o método da equivalência patrimonial ou pelo justo valor,
ii)
um resumo da informação financeira sobre o empreendimento conjunto ou associada, conforme especificado nos parágrafos B12 e B13,
iii)
se o empreendimento conjunto ou associado for contabilizado através do método da equivalência patrimonial, o justo valor do seu investimento no empreendimento conjunto ou associada, caso exista um preço cotado de mercado para o mesmo;
c)
A informação financeira especificada no parágrafo B16 sobre os investimentos da entidade em empreendimentos conjuntos e associadas que não sejam individualmente materiais:
i)
na forma agregada para todos os empreendimentos conjuntos individualmente imateriais e, separadamente,
ii)
na forma agregada para todas as associadas individualmente imateriais.
21A
Uma entidade de investimento não é obrigada a apresentar as divulgações exigidas pelo parágrafo 21, alíneas b) e c).
22
As entidades devem também divulgar:
a)
a natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo resultantes de acordos de empréstimo, requisitos regulamentares ou disposições contratuais entre investidores com controlo conjunto ou influência significativa sobre um empreendimento conjunto ou uma associada) à capacidade dos empreendimentos conjuntos ou associadas para transferirem fundos para a entidade sob a forma de dividendos em dinheiro ou para reembolsarem empréstimos ou adiantamentos feitos pela entidade;
b)
Quando as demonstrações financeiras de um empreendimento conjunto ou associada usadas para a aplicação do método da equivalência patrimonial correspondam a uma data ou a um período que seja diferente do da entidade:
i)
a data de final do período de relato das demonstrações financeiras desse empreendimento conjunto ou associada, e
ii)
a razão pela qual usa uma data ou período diferente;
c)
A quota-parte não reconhecida nas perdas de um empreendimento conjunto ou associada, tanto para o período de relato como cumulativa, se a entidade tiver deixado de reconhecer a sua quota-parte nas perdas do empreendimento conjunto ou associada quando passou a aplicar o método da equivalência patrimonial.
Riscos associados aos interesses de uma entidade em empreendimentos conjuntos e associadas
23
As entidades devem divulgar:
a)
Os compromissos que tenha relativamente aos seus empreendimentos conjuntos, em separado da quantia de outros compromissos, como especificado nos parágrafos B18 a B20;
b)
Em conformidade com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a menos que a probabilidade de perdas seja remota, os passivos contingentes incorridos relativamente aos seus interesses em empreendimentos conjuntos ou associadas (incluindo a sua quota-parte nos passivos contingentes incorridos em conjunto com outros investidores com controlo conjunto ou com influência significativa sobre os empreendimentos conjuntos ou associadas), em separado da quantia correspondente a outros passivos contingentes.
INTERESSES EM ENTIDADES ESTRUTURADAS NÃO CONSOLIDADAS
24
As entidades devem divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financeiras:
a)
Compreender a natureza e a extensão dos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas (parágrafos 26 a 28); e
b)
Avaliar a natureza e as alterações nos riscos associados aos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas (parágrafos 29 a 31).
25
A informação requerida nos termos do parágrafo 24, alínea b), inclui informação sobre a exposição de uma entidade ao risco devido ao envolvimento que tenha tido com entidades estruturadas não consolidadas em períodos anteriores (por exemplo, patrocinando a entidade estruturada), mesmo que a entidade já não tenha qualquer envolvimento contratual com a entidade estruturada à data de relato.
25A
Uma entidade de investimento não é obrigada a apresentar as divulgações exigidas pelo parágrafo 24 em relação a uma entidade estruturada não consolidada que controla e sobre a qual apresente as divulgações exigidas pelos parágrafos 19A a 19G.
Natureza dos interesses
26
Uma entidade deve divulgar informação qualitativa e quantitativa sobre os seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas, incluindo, entre outros, a natureza, os fins, a dimensão e as atividades da entidade estruturada e o seu modo de financiamento.
27
Se uma entidade tiver patrocinado uma entidade estruturada não consolidada relativamente à qual não forneça a informação exigida no parágrafo 29 (por exemplo porque não tem um interesse na entidade à data de relato), a entidade deve divulgar:
a)
O modo como determinou quais as entidades estruturadas que patrocinou;
b)
O rendimento obtido dessas entidades estruturadas durante o período de relato, incluindo uma descrição dos tipos de rendimentos apresentados; e
c)
A quantia escriturada (à data da transferência) de todos os ativos transferidos para aquelas entidades estruturadas durante o período de relato.
28
Uma entidade deve apresentar a informação exigida pelo parágrafo 27, alíneas b) e c), em forma de tabela, exceto quando outro formato for mais adequado, e classificar as suas atividades de patrocínio em categorias relevantes (ver os parágrafos B2 a B6).
Natureza dos riscos
29
Uma entidade deve divulgar em forma de tabela, exceto quando outro formato for mais adequado, um resumo:
a)
Das quantias escrituradas dos ativos e passivos reconhecidos nas suas demonstrações financeiras relativas aos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas;
b)
Das linhas de itens da demonstração de posição financeira nas quais esses Ativos e passivos são reconhecidos;
c)
Da quantia que melhor representa a exposição máxima da entidade a perdas decorrentes dos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas, nomeadamente como é que essa exposição máxima a perdas foi determinada. Se uma entidade não puder quantificar a sua exposição máxima a perdas decorrentes dos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas, deve divulgar esse facto e as razões que o justificam;
d)
Uma comparação entre as quantias escrituradas dos Ativos e passivos da entidade relacionados com os seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas e a exposição máxima da entidade a perdas daquelas entidades.
30
Se durante o período de relato uma entidade tiver fornecido, sem que tivesse a obrigação contratual de o fazer, assistência financeira ou de outro tipo a uma entidade estruturada não consolidada na qual tenha tido anteriormente ou tenha atualmente um interesse (por exemplo comprando ativos ou instrumentos emitidos pela entidade estruturada), a entidade deve divulgar:
a)
O tipo e montante da assistência fornecida, incluindo situações em que a entidade tenha ajudado a entidade estruturada a obter assistência financeira; e
b)
As razões para essa assistência.
31
Uma entidade deve divulgar quaisquer atuais intenções de fornecer assistência financeira ou de outro tipo a uma entidade estruturada não consolidada, incluindo as intenções de ajudar a entidade estruturada a obter assistência financeira.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Rendimento de uma entidade estruturada
Para efeitos desta Norma, o rendimento de uma entidade estruturada inclui, entre outros, comissões recorrentes e não recorrentes, juros, dividendos, ganhos ou perdas na remensuração ou no desreconhecimento de interesses em entidades estruturadas e ganhos ou perdas da transferência de ativos e passivos para a entidade estruturada.
Interesses noutra entidade
Para efeitos desta Norma, um interesse noutra entidade refere-se ao envolvimento contratual e não contratual que expõe uma entidade a uma variabilidade do retorno em função do desempenho da outra entidade. Um interesse noutra entidade pode ser evidenciado, entre outros, pela detenção de instrumentos de capital próprio ou de dívida, bem como por outras formas de envolvimento como o fornecimento de financiamento, de assistência à liquidez, de melhorias da qualidade de crédito e de garantias. Tal inclui os meios pelos quais uma entidade tem controlo, controlo conjunto ou influência significativa sobre outra entidade. Uma entidade não tem necessariamente um interesse noutra entidade apenas por via de uma normal relação de cliente-fornecedor.
Os parágrafos B7 a B9 fornecem mais informações sobre os interesses noutras entidades.
Os parágrafos B55 a B57 da IFRS 10 explicam a variabilidade do retorno.
Entidade estruturada
Uma entidade que tenha sido concebida de modo que os direitos de voto ou direitos semelhantes não sejam o fator dominante para decidir quem a controla, por exemplo quando quaisquer direitos de voto estão relacionados apenas com as tarefas administrativas e as atividades relevantes são regidas por acordos contratuais.
Os parágrafos B22 a B24 fornecem mais informações sobre as entidades estruturadas.
Os termos que se seguem são definidos na IAS 27 (tal como emendada em 2011), na IAS 28 (tal como emendada em 2011), na IFRS 10 e na IFRS 11 Acordos Conjuntos e são usados nesta Norma com os significados especificados nessas IFRS:
—
Associada
—
Demonstrações financeiras consolidadas
—
Controlo de uma entidade
—
Método da equivalência patrimonial
—
Grupo
—
Entidade de investimento
—
Acordo conjunto
—
Controlo conjunto
—
Operação conjunta
—
Empreendimento conjunto
—
Interesse que não controla
—
Empresa-mãe
—
Direitos de proteção
—
Atividades relevantes
—
Demonstrações financeiras separadas;
—
Veículo separado
—
Influência significativa
—
Subsidiária
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 1 a 31 e tem o mesmo valor que as outras partes da IFRS.
B1
Os exemplos apresentados neste Apêndice retratam situações hipotéticas. Embora alguns aspetos dos exemplos possam estar presentes em situações reais, na aplicação da IFRS 12 há que considerar todos os factos e circunstâncias de uma determinada situação real.
AGREGAÇÃO (PARÁGRAFO 4)
B2
Uma entidade decidirá, à luz das suas circunstâncias próprias, o nível de pormenor que fornece para satisfazer as necessidades de informação dos utentes, a ênfase que deve colocar nos diferentes aspetos dos requisitos e o modo como agrega a informação. É necessário garantir um equilíbrio entre demonstrações financeiras sobrecarregadas com pormenores excessivos que possam não ter utilidade para os seus utentes e a ocultação de informação em resultado de uma agregação excessiva.
B3
Uma entidade pode agregar as divulgações requeridas por esta Norma em relação aos seus interesses em entidades semelhantes, se essa agregação for coerente com o objetivo de divulgação e com o requisito previsto no parágrafo B4 e desde que não dificultar a perceção da informação fornecida. Uma entidade deve divulgar o modo como agregou os seus interesses em entidades semelhantes.
B4
Uma entidade deve apresentar informação em separado para os interesses em:
a)
Subsidiárias;
b)
Empreendimentos conjuntos;
c)
Operações conjuntas;
d)
Associadas; e
e)
Entidades estruturadas não consolidadas.
B5
Ao determinar se agrega ou não a informação, uma entidade deve considerar a informação quantitativa e qualitativa sobre as diferentes características de risco e de retorno de cada entidade em relação à qual esteja a considerar a possibilidade de agregação e a importância de cada uma dessas entidades para a entidade que relata. A entidade deve apresentar as divulgações de uma forma que explique claramente aos utentes de demonstrações financeiras a natureza e a dimensão dos seus interesses nessas outras entidades.
B6
São exemplos de níveis de agregação dentro das classes de entidades definidas no parágrafo B4 que podem ser adequadas:
a)
A natureza das atividades (por exemplo, uma entidade de pesquisa e desenvolvimento, uma entidade de titularização de cartões de crédito renovável);
b)
A classificação setorial;
c)
A geografia (por exemplo, país ou região).
INTERESSES NOUTRAS ENTIDADES
B7
Um interesse noutra entidade refere-se ao envolvimento contratual e não contratual que expõe uma entidade que relata a uma variabilidade do retorno em função do desempenho da outra entidade. A consideração do objetivo e conceção da outra entidade pode ajudar a entidade que relata a avaliar se tem um interesse nessa entidade e se, portanto, tem que fornecer as divulgações definidas nesta Norma. Essa avaliação deve incluir uma consideração dos riscos que a outra entidade tenha sido concebida para criar e dos riscos que a outra entidade tenha sido concebida para transferir para a entidade que relata e para outras partes.
B8
Uma entidade que relata está normalmente exposta à variabilidade do retorno em função do desempenho de outra entidade por via da detenção de instrumentos (como capital próprio ou instrumentos de dívida emitidos pela outra entidade) ou de outro envolvimento que absorva a variabilidade. Assuma-se, por exemplo, que uma entidade estruturada detém uma carteira de empréstimos. A entidade estruturada adquire um swap de risco de incumprimento de crédito junto de outra entidade (a entidade que relata) para se proteger de um incumprimento no pagamento de juros e do capital emprestado. A entidade que relata tem um envolvimento que a expõe a variabilidade do retorno em função do desempenho da entidade estruturada na medida em que o swap de risco de incumprimento de crédito absorve a variabilidade dos resultados da entidade estruturada.
B9
Alguns instrumentos são concebidos para transferir o risco de uma entidade que relata para outra entidade. Esses instrumentos criam variabilidade do retorno para a outra entidade, mas não expõem normalmente a entidade que relata à variabilidade do retorno em função do desempenho da outra entidade. Assuma-se, por exemplo, que uma entidade estruturada é estabelecida para fornecer oportunidades de investimento a investidores que pretendem assumir uma exposição ao risco de crédito da entidade Z (a entidade Z não está relacionada com nenhuma das partes envolvidas no acordo). A entidade estruturada obtém financiamento através da emissão a esses investidores de livranças indexadas ao risco de crédito da entidade Z (livranças indexadas ao crédito) e utiliza os proveitos para investir numa carteira de ativos financeiros sem risco. A entidade estruturada assume uma exposição ao risco de crédito da entidade Z ao participar num swap de risco de incumprimento de crédito (CDS) com uma contraparte nesse swap. O CDS transfere o risco de crédito da entidade Z para a entidade estruturada em troca de uma comissão paga pela contraparte no swap. Os investidores na entidade estruturada recebem um retorno mais elevado que reflete tanto o retorno da entidade estruturada por via da sua carteira de ativos como a comissão pelo CDS. A contraparte no swap não tem um envolvimento com a entidade estruturada que a exponha à variabilidade do retorno em função do desempenho da entidade estruturada, uma vez que o CDS transfere a variabilidade para a entidade estruturada, em vez de absorver a variabilidade do retorno da entidade estruturada.
INFORMAÇÃO FINANCEIRA RESUMIDA DE SUBSIDIÁRIAS, EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS E ASSOCIADAS (PARÁGRAFOS 12 E 21)
B10
Para cada uma das suas subsidiárias que tenha interesses que não controlam e que sejam materiais para a entidade que relata, uma entidade deve divulgar:
a)
Os dividendos pagos a interesses que não controlam;
b)
Informação financeira resumida sobre os ativos, passivos, resultados e fluxos de caixa da subsidiária que permita aos utentes compreenderem qual o impacto dos interesses que não controlam nas atividades e nos fluxos de caixa do grupo. Esta informação pode incluir, por exemplo, ativos correntes, ativos não correntes, passivos correntes, passivos não correntes, réditos, resultados e rendimento integral total.
B11
A informação financeira resumida exigida nos termos do parágrafo B10, alínea b), deve ser fornecida na forma das quantias antes das compensações intragrupo.
B12
Para cada empreendimento conjunto e associada material para a entidade que relata, uma entidade deve divulgar:
a)
Os dividendos recebidos do empreendimento conjunto ou associada;
b)
A informação financeira resumida relativa ao empreendimento conjunto ou associada (ver os parágrafos B14 e B15), incluindo, mas não necessariamente limitada a:
i)
ativos correntes,
ii)
ativos não correntes,
iii)
passivos correntes,
iv)
passivos não correntes,
v)
réditos,
vi)
resultados das unidades operacionais em continuação,
vii)
resultados após impostos das unidades operacionais descontinuadas,
viii)
outro rendimento integral,
ix)
rendimento integral total.
B13
Além da informação financeira resumida exigida nos termos do parágrafo B12, as entidades devem divulgar para cada empreendimento conjunto material para a entidade que relata as quantias de:
a)
Caixa e equivalentes de caixa incluídos no parágrafo B12, alínea b), subalínea i);
b)
Passivos financeiros correntes (excluindo contas a pagar comerciais e outras e provisões) incluídos no parágrafo B12, alínea b), subalínea iii);
c)
Passivos financeiros não correntes (excluindo contas a pagar comerciais e outras e provisões) incluídos no parágrafo B12, alínea b), subalínea iv);
d)
Depreciações e amortizações;
e)
Rendimento de juros;
f)
Gastos de juros;
g)
Gastos ou rendimentos de imposto sobre o rendimento.
B14
A informação financeira resumida apresentada de acordo com os parágrafos B12 e B13 deve consistir nas quantias incluídas nas demonstrações financeiras preparadas de acordo com as IFRS do empreendimento conjunto ou associada (e não a quota-parte da entidade nessas quantias). Se a entidade contabilizar os seus interesses no empreendimento conjunto ou associada utilizando o método da equivalência patrimonial:
a)
As quantias incluídas nas demonstrações financeiras preparadas de acordo com as IFRS do empreendimento conjunto ou associada devem ser ajustadas de modo a refletir os ajustamentos feitos pela entidade ao usar o método da equivalência patrimonial, como por exemplo os ajustamentos pelo justo valor feitos à data de aquisição e os ajustamentos por diferenças nas políticas contabilísticas;
b)
A entidade deve fornecer uma conciliação da informação financeira resumida apresentada com a quantia escriturada do seu interesse no empreendimento conjunto ou associada.
B15
Uma entidade pode apresentar a informação financeira resumida exigida nos termos dos parágrafos B12 e B13 com base nas demonstrações financeiras do empreendimento conjunto ou associada se:
a)
A entidade mensurar o seu interesse no empreendimento conjunto ou associada pelo justo valor de acordo com a IAS 28 (tal como emendada em 2011); e
b)
O empreendimento conjunto ou associada não preparar demonstrações financeiras de acordo com as IFRS e a preparação nessa base for impraticável ou resultar em custos indevidos.
Nesse caso, a entidade deve divulgar a base sobre a qual preparou a informação financeira resumida.
B16
Uma entidade deve divulgar, em agregado, a quantia escriturada dos seus interesses em todos os empreendimentos conjuntos ou associadas imateriais que sejam contabilizados através do método da equivalência patrimonial. Uma entidade deve também divulgar em separado a quantia agregada da sua quota-parte nesses empreendimentos conjuntos ou associadas:
a)
Resultados das unidades operacionais em continuação;
b)
Resultados após impostos das unidades operacionais descontinuadas;
c)
Outro rendimento integral;
d)
Rendimento integral total.
Uma entidade fornece divulgações separadas para os empreendimentos conjuntos e associadas.
B17
Quando o interesse de uma entidade numa subsidiária, num empreendimento conjunto ou numa associada (ou uma parte do seu interesse num empreendimento conjunto ou numa associada) for classificado (ou incluído num grupo para alienação que esteja classificado) como detido para venda de acordo com a IFRS 5, a entidade não é obrigada a divulgar informação financeira resumida relativamente a essa subsidiária, empreendimento conjunto ou associada de acordo com os parágrafos B10 a B16.
COMPROMISSOS PARA EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS [PARÁGRAFO 23, ALÍNEA A)]
B18
Uma entidade deve divulgar todos os compromissos que assumiu mas que não são reconhecidos à data de relato (incluindo a sua quota-parte em compromissos feitos conjuntamente com outros investidores com controlo conjunto de um empreendimento conjunto) relativamente aos seus interesses em empreendimentos conjuntos. Os compromissos são os elementos que podem dar origem a um futuro exfluxo de caixa ou de outros recursos.
B19
Os compromissos não reconhecidos que podem dar origem a um futuro exfluxo de caixa ou de outros recursos incluem:
a)
Compromissos não reconhecidos de contribuir com financiamento ou recursos em resultado, por exemplo:
i)
de acordos de constituição ou aquisição de um empreendimento conjunto (que exijam, por exemplo, que uma entidade contribua com fundos durante um período de tempo específico),
ii)
de projetos de capital intensivo assumidos por um empreendimento conjunto,
iii)
de obrigações de aquisição incondicionais, incluindo aquisição de equipamento, inventário ou serviços que uma entidade se tenha comprometido a comprar a, ou em nome de, um empreendimento conjunto,
iv)
de compromissos não reconhecidos para o fornecimento de empréstimos ou de outra assistência financeira a um empreendimento conjunto,
v)
de compromissos não reconhecidos para a contribuição com recursos, como por exemplo ativos ou serviços, para um empreendimento conjunto,
vi)
de outros compromissos não reconhecidos não canceláveis relativos a um empreendimento conjunto;
b)
Compromissos não reconhecidos de aquisição de um interesse de propriedade de outra parte (ou de parte desse interesse de propriedade) num empreendimento conjunto, caso um determinado acontecimento ocorra ou não no futuro.
B20
Os requisitos e exemplos que constam dos parágrafosB18 e B19 ilustram alguns dos tipos de divulgação exigidos pelo parágrafo 18 da IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas.
INTERESSES EM ENTIDADES ESTRUTURADAS NÃO CONSOLIDADAS (PARÁGRAFOS 24 A 31)
Entidades estruturadas
B21
Uma entidade estruturada é uma entidade que tenha sido concebida de modo que os direitos de voto ou direitos semelhantes não sejam o fator dominante para decidir quem a controla, por exemplo quando quaisquer direitos de voto estão relacionados apenas com as tarefas administrativas e as atividades relevantes são regidas por acordos contratuais.
B22
Uma entidade estruturada tem frequentemente algumas ou todas as seguintes características ou atributos:
a)
Atividades restritas;
b)
Um objetivo restrito e bem definido, como a execução de uma locação fiscalmente eficaz, a realização de atividades de pesquisa e desenvolvimento, o fornecimento de uma fonte de capital ou de financiamento a uma entidade ou o fornecimento de oportunidades de investimento a investidores através da transferência dos riscos e das recompensas associados aos ativos da entidade estruturada para esses investidores;
c)
Capital próprio insuficiente para permitir que a entidade estruturada financie as suas atividades sem assistência financeira subordinada;
d)
Financiamento sob a forma de múltiplos instrumentos contratualmente associados para investidores que criem concentrações de crédito ou outros riscos (tranches).
B23
São exemplos de entidades consideradas entidades estruturadas, nomeadamente:
a)
Veículos de titularização;
b)
Financiamentos garantidos por ativos;
c)
Certos fundos de investimento.
B24
Uma entidade que é controlada por direitos de voto não é uma entidade estruturada simplesmente porque recebe, por exemplo, financiamento de terceiras partes no seguimento de uma reestruturação.
Natureza dos riscos associados aos interesses em entidades estruturadas não consolidadas (parágrafos 29 a 31)
B25
Além da informação exigida pelos parágrafos 29 a 31, uma entidade deve divulgar a informação adicional necessária para cumprir o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 24, alínea b).
B26
São exemplos de informação adicional que, dependendo das circunstâncias, pode ser relevante para uma avaliação dos riscos a que uma entidade está exposta quando tem um interesse numa entidade estruturada não consolidada:
a)
Os termos de um acordo que possam exigir que a entidade forneça assistência financeira a uma entidade estruturada não consolidada (por exemplo, acordos de liquidez ou critérios de notação de crédito associados a obrigações de compra de ativos da entidade estruturada ou de prestação de assistência financeira à mesma), incluindo:
i)
uma descrição de acontecimentos ou circunstâncias que possam expor a entidade que relata a uma perda,
ii)
a existência ou não de determinados termos que limitem a obrigação,
iii)
a existência ou não de outras partes que prestem assistência financeira e, se for o caso, a forma como a obrigação da entidade que relata se posiciona face a essas outras partes;
b)
Perdas incorridas pela entidade durante o período de relato relativamente aos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas;
c)
Os tipos de rendimento recebidos pela entidade durante o período de relato relativamente aos seus interesses em entidades estruturadas não consolidadas;
d)
Se a entidade estiver obrigada a absorver perdas de uma entidade estruturada não consolidada antes de outras partes, o limite máximo dessas perdas para a entidade e (se relevante) o posicionamento e a quantia de perdas potenciais suportadas pelas partes cujos interesses são hierarquicamente inferiores aos interesses da entidade na entidade estruturada não consolidada;
e)
Informação sobre eventuais acordos de liquidez, garantias ou outros compromissos com partes terceiras que possam afetar o justo valor ou o risco dos interesses da entidade em entidades estruturadas não consolidadas;
f)
Quaisquer dificuldades que uma entidade estruturada não consolidada tenha experimentado para financiar as suas atividades durante o período de relato;
g)
Relativamente ao financiamento de uma entidade estruturada não consolidada, as formas de financiamento (por exemplo, papel comercial ou livranças a médio prazo) e respetiva duração média ponderada. Esta informação pode incluir análises da maturidade dos ativos e do financiamento de uma entidade estruturada não consolidada, se a mesma detiver ativos de longo prazo financiados por financiamento de curto prazo.
Apêndice C
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
C1
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada.
C1A
O documento Demonstrações financeiras consolidadas, acordos conjuntos e divulgação de interesses noutras entidades: O documento Orientações de transição (emendas à IFRS 10, à IFRS 11 e à IAS 12), emitido em junho de 2012, aditou os parágrafos C2A e C2B. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. Se uma entidade aplicar a IFRS 12 a um período anterior, deve aplicar essas emendas a esse período anterior.
C1B
O documento Entidades de investimento (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 27), emitido em outubro de 2012, emendou o parágrafo 2 e o Apêndice A e aditou os parágrafos 9A e 9B, 19A a 19G, 21A e 25A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar essas emendas de forma antecipada, deve divulgar esse facto e aplicar ao mesmo tempo todas as emendas incluídas no documento Entidades de investimento.
C1C
O documento Entidades de investimento: Aplicação da exceção à consolidação (emendas à IFRS 10, à IFRS 12 e à IAS 28), emitido em dezembro de 2014, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2016. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
C1D
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2014-2016, emitido em dezembro de 2016, aditou o parágrafo 5A e emendou o parágrafo B17. As entidades devem aplicar essas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2017.
C2
As entidades são encorajadas a fornecer a informação exigida por esta Norma para períodos anuais anteriores aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. O fornecimento de algumas das divulgações exigidas por esta Norma não obriga a entidade a cumprir todos os requisitos desta Norma nem a aplicar de forma antecipada a IFRS 10, a IFRS 11, a IAS 27 (tal como emendada em 2011) e a IAS 28 (tal como emendada em 2011).
C2A
Os requisitos de divulgação desta Norma não têm de ser aplicados relativamente a qualquer período apresentado com início antes do período anual imediatamente precedente ao primeiro período anual ao qual a IFRS 12 é aplicada.
C2B
Os requisitos de divulgação dos parágrafos 24 a 31 e as correspondentes orientações nos parágrafos B21 a B26 desta Norma não têm de ser aplicados relativamente a qualquer período apresentado que tenha início antes do primeiro período anual relativamente ao qual a IFRS 12 é aplicada.
REFERÊNCIAS À IFRS 9
C3
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9, qualquer referência nesta Norma à IFRS 9 deve ser lida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 13
Mensuração pelo Justo Valor
OBJETIVO
1
Esta Norma:
a)
Define justo valor;
b)
Estabelece numa única IFRS uma estrutura conceptual para a mensuração pelo justo valor; e
c)
Exige a divulgação das mensurações pelo justo valor.
2
O justo valor é uma mensuração baseada no mercado, não uma mensuração específica para uma determinada entidade. Em relação a alguns ativos e passivos, poderão existir transações ou informações de mercado observáveis. Para outros ativos e passivos, podem não estar existir transações e informações de mercado observáveis. No entanto, o objetivo de uma mensuração pelo justo valor é o mesmo em ambos os casos — estimar o preço pelo qual uma transação ordenada de venda do ativo ou de transferência do passivo ocorreria entre participantes no mercado à data da mensuração e nas condições vigentes de mercado (ou seja, um preço de saída, à data da mensuração, na perspetiva de um participante no mercado que seja detentor do ativo ou do passivo).
3
Quando o preço de um ativo ou passivo idêntico não é observável, a entidade em causa mensura o justo valor usando uma outra técnica de valorização que maximize a utilização de dados observáveis relevantes e minimize a utilização de dados não observáveis. Como o justo valor se baseia nas condições de mercado, é mensurado com base nos pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo, incluindo pressupostos sobre risco. Assim, as intenções de uma entidade ao manter um ativo ou ao liquidar um passivo, ou cumprir qualquer outra responsabilidade que lhe incumbe, não são relevantes na mensuração do justo valor.
4
A definição de justo valor centra-se nos ativos e passivos porque estes são o principal objeto da mensuração contabilística. Além desses ativos e passivos, esta Norma deve ser aplicada aos instrumentos de capital próprio de uma entidade mensurados pelo justo valor.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
5
Esta Norma aplica-se quando outra IFRS exige ou permite mensurações pelo justo valor ou divulgações sobre mensurações pelo justo valor (bem como mensurações baseadas no justo valor, como o justo valor menos os custos de vender, ou divulgações sobre essas mensurações), com exceção dos casos especificados nos parágrafos 6 e 7.
6
Os requisitos de mensuração e divulgação desta IFRS não se aplicam nos seguintes casos:
a)
Transações de pagamento com base em ações abrangidas pela IFRS 2 Pagamento com Base em Ações;
b)
Transações de locação contabilizadas em conformidade com a IFRS 16 Locações; e
c)
Mensurações com algumas semelhanças com o justo valor, mas que não o são, como sejam o valor realizável líquido, na IAS 2 Inventários, ou o valor de uso, na IAS 36 Imparidade de Ativos.
7
As divulgações exigidas por esta Norma não são necessárias nos seguinte casos:
a)
Ativos do plano mensurados pelo justo valor de acordo com a IAS 19 Benefícios dos Empregados;
b)
Investimentos em planos de benefícios de reforma mensurados pelo justo valor de acordo com a IAS 26 Contabilização e Relato dos Planos de Benefícios de Reforma; e
c)
Ativos relativamente aos quais a quantia recuperável é o justo valor menos os custos de alienação de acordo com a IAS 36.
8
A estrutura conceptual para a mensuração pelo justo valor descrita nesta Norma aplica-se tanto à mensuração inicial como às mensurações subsequentes quando o justo valor for exigido ou permitido por outras IFRS.
MENSURAÇÃO
Definição de justo valor
9
Esta Norma define justo valor como o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago para transferir um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração.
10
O parágrafo B2 descreve a abordagem geral da mensuração pelo justo valor.
O ativo ou passivo
11
Uma mensuração pelo justo valor diz respeito a um determinado ativo ou passivo. Assim, ao mensurar o justo valor uma entidade deve ter em conta as características do ativo ou passivo que os participantes no mercado teriam em consideração ao apreçar o ativo ou passivo à data da mensuração. Tais características incluem, por exemplo:
a)
O estado e localização do ativo; e
b)
As restrições, se existirem, sobre a venda ou utilização do ativo.
12
O efeito de uma característica particular sobre a mensuração será variável dependendo de como essa característica seria tida em consideração pelos participantes no mercado.
13
O ativo ou passivo mensurado pelo justo valor pode ser:
a)
Um ativo ou passivo autónomo (por exemplo, um instrumento financeiro ou um instrumento não financeiro); ou
b)
Um grupo de ativos, um grupo de passivos ou um grupo de ativos e passivos (por exemplo, uma unidade geradora de fluxos de caixa ou uma atividade empresarial).
14
A natureza do ativo ou passivo — se é um ativo ou passivo autónomo, um grupo de ativos, um grupo de passivos ou um grupo de ativos e passivos — para fins de reconhecimento ou divulgação depende da sua unidade de conta. A unidade de conta do ativo ou passivo deve ser determinada de acordo com a IFRS que exige ou permite a mensuração pelo justo valor, exceto nos casos previstos na presente Norma.
Transação
15
Uma mensuração pelo justo valor assume que o ativo ou passivo é transacionado entre participantes no mercado numa transação ordenada de venda do ativo ou de transferência do passivo à data de mensuração nas condições vigentes de mercado.
16
Uma mensuração pelo justo valor assume que a transação de venda do ativo ou de transferência do passivo se realiza:
a)
No mercado principal desse ativo ou passivo; ou
b)
Não existindo um mercado principal, no mercado mais vantajoso para esse ativo ou passivo.
17
Uma entidade não tem de realizar uma procura exaustiva de todos os mercados possíveis para identificar o mercado principal ou, não existindo um mercado principal, o mercado mais vantajoso, mas deve ter em conta toda a informação que esteja razoavelmente disponível. Na ausência de prova em contrário, presume-se que o mercado em que a entidade realizaria em condições normais a transação de venda do ativo ou de transferência do passivo é o mercado principal ou, não existindo um mercado principal, o mercado mais vantajoso.
18
Se existir um mercado principal para o ativo ou passivo, a mensuração pelo justo valor deve representar o preço nesse mercado (quer esse preço seja diretamente observável quer seja estimado por recurso a outra técnica de valorização), mesmo que o preço num outro mercado fosse potencialmente mais vantajoso à data da mensuração.
19
A entidade deve ter acesso ao mercado principal (ou mais vantajoso) à data da mensuração. Na medida em que diferentes entidades (e divisões dentro dessas entidades) com diferentes atividades podem ter acesso a diferentes mercados, o mercado principal (ou mais vantajoso) para um ativo ou passivo pode ser diferente para diferentes entidades (e divisões dentro dessas entidades). Assim, o mercado principal (ou mais vantajoso) e, consequentemente, os participantes no mercado devem ser considerados na perspetiva da entidade, contemplando, portanto, a possibilidade de diferenças entre entidades com diferentes atividades.
20
Embora a entidade deva estar em condições de aceder ao mercado, não precisa necessariamente de ter a possibilidade de vender o ativo ou de transferir o passivo em questão à data de mensuração para poder mensurar o justo valor com base no preço nesse mercado.
21
Ainda que não exista um mercado observável que forneça informação de preço relativamente à venda do ativo ou à transferência do passivo à data da mensuração, a mensuração pelo justo valor deve assumir a ocorrência de uma transação nessa data, considerada a partir da perspetiva de um participante no mercado que é detentor do ativo ou devedor do passivo. Essa transação assumida serve de base à estimação do preço de venda do ativo ou de transferência do passivo.
Participantes no mercado
22
Uma entidade deve mensurar o justo valor de um ativo ou passivo com base nos pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo, assumindo que os participantes no mercado atuam no seu próprio interesse económico.
23
Ao elaborar esses pressupostos, uma entidade não tem de identificar participantes específicos no mercado. A entidade deve, isso sim, identificar as características que distinguem os participantes no mercado em geral, considerando fatores específicos relativamente a cada um dos seguintes elementos:
a)
O ativo ou passivo;
b)
O mercado principal (ou mais vantajoso) para o ativo ou passivo em causa; e
c)
Os participantes no mercado com quem a entidade realizaria uma transação nesse mercado.
Preço
24
O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada no mercado principal (ou mais vantajoso) à data da mensuração, nas condições vigentes de mercado (ou seja, um preço de saída), independentemente de esse preço ser diretamente observável ou estimado por recurso a outra técnica de valorização.
25
O preço no mercado principal (ou mercado mais vantajoso) utilizado para mensurar pelo justo valor o ativo ou passivo não deve ser ajustado em função dos custos de transação. Os custos de transação devem ser contabilizados de acordo com outras IFRS. Os custos de transação não são uma característica de um determinado ativo ou passivo, mas sim específicos a cada transação, e serão diferentes dependendo da forma como uma entidade participa na transação relativa ao ativo ou passivo.
26
Os custos da transação não incluem custos de transporte. Se a localização for uma característica do ativo (como pode acontecer, por exemplo, com uma matéria-prima), o preço no mercado principal (ou mais vantajoso) deve ser ajustado considerando os custos, se existirem, que seriam suportados para transportar o ativo do local onde se encontram para esse mercado.
Aplicação a ativos não financeiros
maior e melhor utilização de ativos não financeiros
27
A mensuração pelo justo valor de um ativo não financeiro toma em conta a capacidade de um participante no mercado para gerar benefícios económicos utilizando o ativo da maior e melhor forma ou vendendo-o a outro participante no mercado que o irá utilizar da maior e melhor forma.
28
A maior e melhor utilização de um ativo não financeiro toma em conta uma utilização do ativo que é fisicamente possível, legalmente admissível e financeiramente viável, do seguinte modo:
a)
Uma utilização que é fisicamente possível considera as características físicas do ativo que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo (por exemplo, a localização ou a dimensão de uma propriedade);
b)
Uma utilização que é legalmente permitida considera quaisquer restrições legais à utilização do ativo que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo (por exemplo, regras de urbanismo aplicáveis a uma propriedade);
c)
Uma utilização que é financeiramente viável considera se uma utilização do ativo que é fisicamente possível e legalmente permitida gera rendimentos ou fluxos de caixa adequados (tendo em conta os custos de conversão do ativo para essa utilização) que permitam obter um resultado do investimento que os participantes no mercado exigiriam de um investimento nesse ativo e para essa utilização.
29
A maior e melhor utilização é determinada na perspetiva dos participantes no mercado, mesmo que a entidade vise uma utilização diferente. No entanto, presume-se que a utilização atual de um ativo não financeiro por uma entidade é a sua mais maior e melhor utilização, a menos que fatores de mercado ou outros sugiram que uma outra utilização por parte dos participantes no mercado maximizaria o valor do ativo.
30
Para proteger sua posição competitiva, ou por outras razões, uma entidade pode não pretender utilizar ativamente um ativo não financeiro adquirido ou não o utilizar de acordo com a sua maior e melhor utilização. Isso pode acontecer, por exemplo, com um ativo intangível adquirido que a entidade pretenda utilizar defensivamente, impedindo que terceiros o façam. No entanto, a entidade deve mensurar pelo justo valor um ativo não financeiro assumindo a sua maior e melhor utilização por parte dos participantes no mercado.
Pressupostos de valorização de ativos não financeiros
31
A maior e melhor utilização de um ativo não financeiro estabelece os pressupostos de valorização a utilizar para mensurar o ativo pelo justo valor, do seguinte modo:
a)
A maior e melhor utilização de um ativo não financeiro poderá implicar que o máximo valor para os participantes no mercado passe pela sua utilização em combinação com um grupo de outros ativos (conforme instalados ou de outra forma configurados para utilização) ou em combinação com outros ativos e passivos (por exemplo, uma atividade empresarial):
i)
se a maior e melhor utilização do ativo passar por uma utilização em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos, o justo valor do ativo é o preço que seria recebido numa transação de venda do ativo no momento em causa assumindo que o mesmo seria utilizado em conjunto com outros ativos ou com outros ativos e passivos e que esses ativos e passivos (ou seja, ativos complementares e passivos associados) estariam disponíveis para os participantes no mercado,
ii)
os passivos associados ao ativo e aos ativos complementares incluem passivos para financiar um fundo de maneio, mas não incluem passivos utilizados para financiar outros ativos que não aqueles que integram o grupo de ativos,
iii)
os pressupostos sobre a maior e melhor utilização de um ativo não financeiro devem ser coerentes para todos os ativos (para os quais a maior e melhor utilização seja relevante) do grupo de ativos ou do grupo de ativos e passivos no âmbito do qual o ativo seria utilizado;
b)
A maior e melhor utilização de um ativo não financeiro poderá implicar que o máximo valor para os participantes no mercado passe pela sua utilização numa base autónoma. Se a maior e melhor utilização do ativo passar por uma utilização numa base autónoma, o justo valor do ativo é o preço que seria recebido numa transação de venda do ativo no momento em causa a participantes no mercado que o iriam utilizar numa base autónoma.
32
A mensuração pelo justo valor de um ativo não financeiro assume que o ativo será vendido em conformidade com a unidade de conta especificada noutras IFRS (que pode ser um ativo individual). É esse o caso inclusivamente quando essa mensuração pelo justo valor assume que a maior e melhor utilização do ativo passa pela sua utilização em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos porque a mensuração pelo justo valor assume que o participante no mercado já é detentor dos ativos complementares e dos passivos associados.
33
O parágrafo B3 descreve a aplicação do conceito de pressuposto de valorização para os ativos não financeiros.
Aplicação aos passivos e aos instrumentos de capital próprio de uma entidade
Princípios gerais
34
A mensuração pelo justo valor assume que um passivo financeiro ou não financeiro ou um instrumento de capital próprio de uma entidade (por exemplo, interesses de capital próprio emitidos como retribuição numa concentração de atividades empresariais) é transferido para um participante no mercado à data da mensuração. A transferência de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade pressupõe o seguinte:
a)
Um passivo continuará pendente e o participante no mercado que recebe a transferência terá de cumprir a obrigação. O passivo não será liquidado junto da contraparte nem de outra forma extinto à data da mensuração;
b)
Um instrumento de capital próprio da entidade continuará pendente e o participante no mercado que recebe a transferência assumirá os direitos e responsabilidades associados ao instrumento. O instrumento não será cancelado nem de outra forma extinto à data da mensuração.
35
Mesmo quando não existe um mercado observável que permita obter informações sobre o preço de transferência de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade (por exemplo porque existem restrições contratuais ou outras restrições legais que impedem a transferência desses itens), pode existir um mercado observável para esses itens se os mesmos forem detidos por outras partes na qualidade de ativos (por exemplo, uma obrigação ou uma opção de compra sobre as ações de uma entidade).
36
Em todos os casos, a entidade deve maximizar a utilização dos dados observáveis relevantes e minimizar a utilização de dados não observáveis de modo a cumprir o objetivo de uma mensuração pelo justo valor, que consiste em estimar o preço ao qual uma transação ordenada de transferência do passivo ou instrumento de capital próprio ocorreria entre participantes no mercado à data da mensuração nas condições vigentes de mercado.
Passivos e instrumentos de capital próprio detidos por outras partes como ativos
37
Quando não existir um preço cotado para a transferência de um passivo ou de um instrumento de capital próprio da entidade idêntico ou semelhante e o item em causa for detido por outra parte como ativo, a entidade deve mensurar o justo valor do passivo ou instrumento de capital próprio na perspetiva de um participante no mercado que seja detentor do item idêntico como ativo à data da mensuração.
38
Nesses casos, a entidade deve mensurar o justo valor do passivo ou instrumento de capital próprio do seguinte modo:
a)
Utilizando o preço cotado num mercado ativo para o passivo ou instrumento idêntico detido por outra parte como ativo, se esse preço cotado existir;
b)
Se não existir um preço cotado, utilizando outros dados observáveis, tais como o preço cotado num mercado que não está ativo para um passivo ou instrumento idêntico detido por outra parte como ativo;
c)
Se os preços observáveis em a) e b) não estiverem disponíveis, utilizando uma outra técnica de valorização, como seja:
i)
uma abordagem pelo rendimento (por exemplo, uma técnica de determinação do valor presente que tenha em conta os fluxos de caixa futuros que um participante no mercado esperaria receber por ser detentor do passivo ou do instrumento de capital próprio como ativo, ver parágrafos B10 e B11),
ii)
uma abordagem de mercado (por exemplo, utilizando os preços cotados de passivos ou instrumentos de capital próprio semelhantes detidos por outras partes como ativos; ver parágrafos B5 a B7).
39
Uma entidade só deve ajustar o preço cotado de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade detida por outra parte como ativo se existem fatores específicos a esse ativo que não sejam aplicáveis na mensuração pelo justo valor do passivo ou instrumento de capital próprio. Uma entidade deve garantir que o preço do ativo não reflete o efeito de uma restrição que impede a venda desse ativo. Entre os fatores que podem indicar que o preço cotado do ativo deve ser ajustado incluem-se:
a)
O preço cotado do ativo respeita a um passivo ou instrumento de capital próprio semelhante (mas não idêntico) detido por outra parte como ativo. Por exemplo, o passivo ou instrumento de capital próprio pode apresentar uma característica particular (por exemplo, a qualidade de crédito do emitente) diferente daquilo que se encontra refletido no justo valor do passivo ou instrumento de capital próprio semelhante detido como ativo;
b)
A unidade de conta do ativo não é a mesma do passivo ou instrumento de capital próprio. Por exemplo, no caso dos passivos, pode ocorrer que o preço de um ativo reflete um preço combinado respeitante a um pacote que inclui as quantias devidas pelo emitente e uma melhoria da qualidade de crédito de terceiros. Se a unidade de conta do passivo não for a mesma que a do pacote combinado, o objetivo é mensurar o justo valor do passivo do emitente, e não o justo valor do pacote combinado. Assim, nesses casos, a entidade deve ajustar o preço observado do ativo de modo que exclua o efeito da melhoria da qualidade de crédito de terceiros.
Passivos e instrumentos de capital próprio não detidos por outras partes como ativos
40
Quando não existir um preço cotado para a transferência de um passivo ou de um instrumento de capital próprio da entidade idêntico ou semelhante e o passivo ou instrumento idêntico não for detido por outra parte como ativo, a entidade deve mensurar o justo valor do passivo ou instrumento de capital próprio utilizando uma técnica de valorização na perspetiva de um participante no mercado que seja detentor do passivo ou que tenha emitido o direito ao capital próprio.
41
Por exemplo, quando aplicar uma técnica de valor presente, uma entidade poderá levar em conta:
a)
Os futuros exfluxos de caixa que um participante no mercado esperaria ter de suportar para cumprimento da obrigação, incluindo a remuneração que um participante no mercado exigiria para assumir a obrigação (ver parágrafos B31 a B33);
b)
A quantia que um participante no mercado receberia por assumir ou emitir um passivo ou instrumento de capital próprio idêntico, utilizando os pressupostos que os participantes no mercado utilizariam para apreçar um passivo ou instrumento idêntico (por exemplo, com as mesmas características de risco de crédito) no mercado principal (ou no mercado mais vantajoso) pela emissão de um passivo ou instrumento de capital próprio nos mesmos termos contratuais.
Risco de desempenho
42
O justo valor de um passivo reflete o efeito do risco de desempenho. O risco de desempenho inclui, entre outros possíveis componentes, o risco de crédito da própria entidade (como definido na IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações). Assume-se que o risco de desempenho é o mesmo antes e depois da transferência do passivo.
43
Ao mensurar o justo valor de um passivo, uma entidade deve ter em conta o efeito do seu risco de crédito (qualidade de crédito) e quaisquer outros fatores que possam influenciar a probabilidade de incumprimento da obrigação. Esse efeito pode variar em função do passivo, por exemplo:
a)
De o passivo ser uma obrigação de entrega de dinheiro (um passivo financeiro) ou uma obrigação de entrega de bens ou serviços (um passivo não financeiro);
b)
Dos termos das melhorias da qualidade de crédito relacionadas com o passivo, caso existam.
44
O justo valor de um passivo reflete o efeito do risco de desempenho tendo por base a sua unidade de conta. O emitente de um passivo emitido com uma melhoria da qualidade de crédito de terceiros indissociável que é contabilizada separadamente do passivo não deve incluir o efeito da melhoria da qualidade de crédito (por exemplo, uma garantia da dívida por terceiros) na mensuração pelo justo valor do passivo. Se a melhoria do risco de crédito for contabilizada separadamente do passivo, ao mensurar o justo valor do passivo o emitente deve ter em conta a sua própria qualidade de crédito e não a do terceiro que garante a dívida.
Restrição que impede a transferência de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade
45
Ao mensurar um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade pelo justo valor, uma entidade não deve incluir um dado específico nem ajustar outros dados relacionados com a existência de uma restrição que impede a transferência do item. O efeito de uma restrição que impede a transferência de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade é implícita ou explicitamente incluído nos outros dados que contribuem para a mensuração pelo justo valor.
46
Por exemplo, à data da transação, tanto o credor como o devedor aceitaram o preço de transação do passivo com pleno conhecimento de que a obrigação incluía uma restrição que impede a sua transferência. Como a restrição foi incluída no preço da transação, não é exigida um dado separado ou um ajustamento dos dados existentes à data da transação para refletir o efeito da restrição à transferência. Da mesma forma, não é necessário um dado separado nem qualquer ajustamento dos dados existentes em datas de mensuração posteriores para refletir o efeito da restrição à transferência.
Passivo financeiro que inclua um elemento à ordem
47
O justo valor de um passivo financeiro com um elemento à ordem (por exemplo, um depósito à ordem) não é inferior à quantia pagável à ordem, descontada desde a primeira data em que o pagamento da quantia podia ser exigido.
Aplicação a ativos financeiros e passivos financeiros com posições compensadas no que respeita aos riscos de mercado ou ao risco de crédito de contraparte
48
Uma entidade que seja detentora de um grupo de ativos financeiros e passivos financeiros está exposta a riscos de mercado (como definidos na IFRS 7) e ao risco de crédito (como definido na IFRS 7) de cada uma das contrapartes. Se gerir esse grupo de ativos e passivos financeiros com base na sua exposição líquida aos riscos de mercado ou ao risco de crédito, a entidade pode aplicar uma exceção a esta Norma no que respeita à mensuração pelo justo valor. Essa exceção permite que uma entidade mensure o justo valor de um grupo de ativos financeiros e passivos financeiros com base no preço que seria recebido pela venda de uma posição líquida longa (ou seja, de um ativo) relativamente a uma determinada exposição ao risco ou pela transferência de uma posição líquida curta (ou seja, de um passivo) relativamente a uma determinada exposição ao risco numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração e nas condições vigentes de mercado. Assim, a entidade deve mensurar o justo valor do grupo de ativos financeiros e passivos financeiros de forma coerente com a forma como os participantes no mercado apreçariam a exposição líquida ao risco à data da mensuração.
49
Uma entidade só pode utilizar a exceção do parágrafo 48 se cumprir todas as seguintes condições:
a)
Gere o grupo de ativos financeiros e passivos financeiros com base na exposição líquida da entidade a um determinado risco (ou riscos) de mercado ou no risco de crédito de uma contraparte específica, de acordo com a política documentada de gestão do risco ou com a estratégia de investimento documentada da entidade;
b)
Disponibiliza, com base neste princípio, informações sobre o grupo de ativos financeiros e passivos financeiros ao pessoal-chave de gerência da entidade, conforme definido na IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas; e
c)
É obrigada ou optou por mensurar esses ativos financeiros e passivos financeiros pelo justo valor na sua demonstração da posição financeira no final de cada período de relato.
50
A exceção do parágrafo 48 não á aplicável à apresentação de demonstrações financeiras. Em certos casos, a base para a apresentação de instrumentos financeiros na demonstração da posição financeira é diferente da base utilizada na mensuração dos instrumentos financeiros, como acontece por exemplo se uma IFRS não exigir ou permitir que os instrumentos financeiros sejam apresentados numa base líquida. Em tais casos, uma entidade pode ter de imputar os ajustamentos a nível da carteira (ver parágrafos 53 a 56) a cada um dos ativos ou passivos que compõem o grupo de ativos financeiros e passivos financeiros geridos com base na exposição líquida ao risco da entidade. Uma entidade deve realizar essas imputações em termos razoáveis e coerentes, utilizando uma metodologia adequada às circunstâncias.
51
Uma entidade deve tomar uma decisão no âmbito da sua política contabilística e de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros quanto à utilização da exceção do parágrafo 48. Uma entidade que utiliza a exceção deve aplicar essa política contabilística, incluindo a sua política de imputação dos ajustamentos por diferenciais entre cotações de compra e de venda (ver parágrafos 53 a 55) e dos ajustamentos de crédito (ver parágrafo 56), se aplicável, de forma coerente entre períodos no que respeita a uma determinada carteira.
52
A exceção do parágrafo 48 só é aplicável aos ativos financeiros, passivos financeiros e outros contratos abrangidos pela IFRS 9 Instrumentos Financeiros (ou pela IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, se a IFRS 9 ainda não tiver sido adotada). As referências a ativos financeiros e passivos financeiros nos parágrafos 48 a 51 e 53 a 56 devem entender-se como aplicáveis a todos os contratos abrangidos pelo âmbito da, e contabilizados de acordo com a, IFRS 9 (ou IAS 39, se a IFRS 9 ainda não tiver sido adotada), independentemente de corresponderem ou não às definições de ativos financeiros ou de passivos financeiros enunciadas na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação.
Exposição a riscos de mercado
53
Ao utilizar a exceção do parágrafo 48 para mensurar o justo valor de um grupo de ativos financeiros e passivos financeiros geridos com base na sua exposição líquida a um determinado risco (ou riscos) de mercado, uma entidade deve aplicar à sua exposição líquida a esses riscos de mercado um preço no intervalo entre a cotação de compra e a cotação de venda que seja o mais representativo do justo valor nas circunstâncias que se verifiquem (ver parágrafos 70 e 71).
54
Ao utilizar a exceção do parágrafo 48, a entidade deve garantir que o risco (ou riscos) de mercado a se encontra exposta no âmbito desse grupo de ativos financeiros e passivos financeiros é no essencial o mesmo. Por exemplo, a entidade não deve combinar o risco de taxa de juro associado a um ativo financeiro com o risco ligado à evolução do preço das mercadorias de base associadas a um passivo financeiro, já que isso não iria reduzir a sua exposição ao risco de taxa de juro nem ao risco ligado à evolução do preço das mercadorias. Ao utilizar a exceção do parágrafo 48, qualquer risco de base resultante de diferenças nos parâmetros de risco de mercado deve ser tido em consideração na mensuração pelo justo valor dos ativos financeiros e passivos financeiros no âmbito do grupo.
55
Da mesma forma, a duração da exposição da entidade a um determinado risco (ou riscos) de mercado associado aos ativos e passivos financeiros deve ser, no essencial, a mesma. Por exemplo, uma entidade que utiliza um contrato de futuros a 12 meses contra os fluxos de caixa associado ao valor correspondente a 12 meses de exposição ao risco de taxa de juro num instrumento financeiro com duração de cinco anos no âmbito de um grupo composto apenas por esses ativos financeiros e passivos financeiros mensura o justo valor da exposição ao risco de taxa de juro para um período de 12 meses numa base líquida e o restante risco de taxa de juro (ou seja, o risco de taxa de juro dos anos 2 a 5) em valores brutos.
Exposição ao risco de crédito de uma contraparte específica
56
Ao utilizar a exceção do parágrafo 48 para mensurar pelo justo valor de um grupo de ativos financeiros e passivos financeiros acordados com uma determinada contraparte, a entidade deve incluir na mensuração pelo justo valor o efeito da exposição líquida da entidade ao risco de crédito dessa contraparte ou da exposição líquida da contraparte ao risco de crédito da entidade se os participantes no mercado tivessem normalmente em conta quaisquer acordos existentes que atenuam a exposição ao risco de crédito em caso de incumprimento (por exemplo, um acordo-quadro de compensação com a contraparte ou um acordo que exija a troca de garantias com base na exposição líquida de cada parte ao risco de crédito da outra parte). A mensuração pelo justo valor deve refletir as expectativas dos participantes no mercado relativamente à probabilidade de que tal acordo seja legalmente aplicável em caso de incumprimento.
Justo valor no reconhecimento inicial
57
Quando um ativo é adquirido ou um passivo é assumido numa transação de troca desse ativo ou passivo, o preço da transação é a quantia paga para adquirir o ativo ou assumir o passivo (um preço de entrada). Em contraste, o justo valor do ativo ou passivo é o preço que seria recebido pela venda do ativo ou que seria pago pela transferência do passivo (um preço de saída). As entidades não vendem necessariamente os ativos ao preço que pagaram para os adquirir. Da mesma forma, as entidades não transferem necessariamente os passivos ao preço que receberam para os assumir.
58
Em muitos casos, o preço da transação é igual ao justo valor (por exemplo, poderá ser esse o caso quando, à data da transação, ocorre uma transação de compra de um ativo no mercado em que o ativo seria vendido).
59
Ao determinar se o justo valor no reconhecimento inicial é igual ao preço da transação, uma entidade deve tomar em conta os fatores específicos da transação e do ativo ou passivo. O parágrafo B4 descreve situações em que o preço da transação pode não representar o justo valor de um ativo ou um passivo no reconhecimento inicial.
60
Se outra IFRS exigir ou autorizar que uma entidade mensure inicialmente um ativo ou um passivo pelo justo valor e o preço da transação for diferente desse justo valor, a entidade deve reconhecer o ganho ou perda daí resultante na sua demonstração de resultados, a menos que as IFRS especifiquem outra linha de ação.
Técnicas de valorização
61
As entidades devem utilizar técnicas de valorização apropriadas às circunstâncias e para as quais existam dados suficientes para mensurar o justo valor, maximizando a utilização de dados relevantes observáveis e minimizando a utilização de dados não observáveis.
62
O objetivo da utilização de uma técnica de valorização é estimar o preço ao qual se faria uma transação ordenada de venda do ativo ou transferência do passivo entre participantes no mercado à data da mensuração e nas condições vigentes de mercado. Três técnicas de valorização muito utilizadas são a abordagem de mercado, a abordagem pelo custo e a abordagem pelo rendimento. Os principais aspetos dessas abordagens são resumidos nos parágrafos B5 a B11. As entidades devem utilizar técnicas de valorização coerentes com uma ou mais dessas abordagens para mensurar o justo valor.
63
Em determinados casos, é apropriada uma técnica de valorização individual (por exemplo, quando se valoriza um ativo ou um passivo utilizando os preços cotados de ativos ou passivos idênticos num mercado ativo). Noutros casos, serão adequadas técnicas de valorização múltiplas (como poderá acontecer na valorização de uma unidade geradora de fluxos de caixa). Se forem utilizadas técnicas de valorização múltiplas para mensurar o justo valor, os resultados (ou seja, as respetivas indicações do justo valor) devem ser avaliados tendo em conta a razoabilidade do intervalo de valores indicados por essas técnicas. A mensuração pelo justo valor é o ponto no interior desse intervalo mais representativo do justo valor nas circunstâncias que se verifiquem.
64
Se o preço de transação for o justo valor no reconhecimento inicial e se vai utilizar uma técnica de valorização que recorre a dados não observáveis para mensurar o justo valor em períodos subsequentes, a técnica de valorização deve ser calibrada de modo que, no reconhecimento inicial, o resultado da mesma seja igual ao preço de transação. A calibração assegura que a técnica de valorização reflete as condições de mercado no momento em causa, ajudando uma entidade a determinar se é necessário um ajustamento da técnica de valorização (por exemplo, pode existir uma característica do ativo ou passivo que não é captada pela técnica de valorização). Após o reconhecimento inicial, ao mensurar o justo valor utilizando uma ou várias técnicas de valorização que utilizam dados não observáveis, a entidade deve garantir que essas técnicas de valorização refletem os dados de mercado observáveis (por exemplo, o preço de um ativo ou passivo semelhante) à data da mensuração.
65
As técnicas de valorização utilizadas para mensurar o justo valor devem ser aplicadas de forma coerente. Torna-se, no entanto, pertinente alterar uma técnica de valorização ou a sua aplicação (por exemplo, alterar a ponderação quando forem utilizadas técnicas de valorização múltiplas ou alterar um ajustamento aplicado a uma técnica de valorização) se a alteração resultar numa mensuração tão ou mais representativa do justo valor nas circunstâncias que se verificam. Pode ser esse o caso, por exemplo, se qualquer dos seguintes acontecimentos ocorrer:
a)
Surgiram novos mercados;
b)
Há novas informações disponíveis;
c)
Informações anteriormente utilizadas deixaram de estar disponíveis;
d)
As técnicas de valorização melhoraram; ou
e)
As condições de mercado alteraram-se.
66
As revisões resultantes de uma alteração da técnica de valorização ou da sua aplicação devem ser contabilizadas como uma alteração na estimativa contabilística de acordo com a IAS 8. No entanto, as divulgações no âmbito da IAS 8 relativamente a uma alteração na estimativa contabilística não são exigidas no caso de revisões resultantes de uma alteração de uma técnica de valorização ou da sua aplicação.
Dados utilizados nas técnicas de valorização
Princípios gerais
67
As técnicas de valorização utilizadas para mensurar o justo valor devem maximizar a utilização de dados relevantes observáveis e minimizar a utilização de dados não observáveis.
68
São exemplos de mercados em que os dados podem ser observáveis para alguns ativos e passivos (por exemplo, instrumentos financeiros) os mercados bolsistas, os mercados de corretagem financeira, os mercados de corretagem e os mercados de negociação por conta própria (ver parágrafo B34).
69
Uma entidade deve selecionar os dados coerentes com as características do ativo ou passivo que os participantes no mercado teriam em conta numa transação desse ativo ou passivo (ver parágrafos 11 e 12). Em determinados casos, essas características resultam na aplicação de um ajustamento, como seja um prémio ou desconto (por exemplo, um prémio pelo controlo ou um desconto por interesses que não controlam). No entanto, uma mensuração pelo justo valor não deve incorporar um prémio ou desconto que seja incompatível com a unidade de conta referida na IFRS que exige ou permite a mensuração pelo justo valor (ver parágrafos 13 e 14). Numa mensuração pelo justo valor, não são permitidos prémios ou descontos para refletir a dimensão como característica das participações da entidade (especificamente, um fator de bloqueio que ajuste o preço cotado de um ativo ou um passivo pelo facto de o volume normal de negociação diária no mercado não ser suficiente para absorver a quantidade detida pela entidade, como descrito no parágrafo 80) e não como característica do ativo ou passivo (por exemplo, um prémio pelo controlo quando se mensura o justo valor de um interesse que controla). De qualquer modo, se existir um preço cotado num mercado ativo (ou seja, um dado de nível 1) para um ativo ou um passivo, a entidade deve utilizar esse preço sem ajustamento ao mensurar o justo valor, com exceção dos casos especificados no parágrafo 79.
Dados baseados em cotações de compra e venda
70
Se um ativo ou um passivo mensurado pelo justo valor tem um preço de oferta de compra e um preço de oferta de venda (por exemplo, um dado existente num mercado com intermediação), na mensuração pelo justo valor deve ser utilizado o preço dentro do intervalo entre a cotação de compra e a cotação de venda que seja mais representativo do justo valor nas circunstâncias, independentemente da posição desse dado na hierarquia do justo valor (ou seja, nível 1, 2 ou 3; ver parágrafos 72 a 90). A utilização de preços de oferta de compra, para os ativos, e de preços de oferta de venda, para os passivos, é permitida, mas não é exigida.
71
Esta Norma não impede a utilização de preços médios de mercado ou outras convenções de preços utilizadas pelos participantes no mercado como expediente prático para a mensuração pelo justo valor no intervalo entre a cotação de compra e a cotação de venda.
Hierarquia do justo valor
72
Para aumentar a coerência e a comparabilidade da mensuração pelo justo valor e das divulgações conexas, esta Norma estabelece uma hierarquia do justo valor que classifica em três níveis (ver parágrafos 76 a 90) os dados a utilizar nas técnicas de valorização usadas para mensurar o justo valor. A hierarquia do justo valor atribui prioridade máxima aos preços cotados (não ajustados) de ativos ou passivos idênticos em mercados ativos (dados de nível 1) e prioridade mínima aos dados não observáveis (dados de nível 3).
73
Em determinados casos, os dados utilizados para mensurar o justo valor de um ativo ou um passivo podem ser classificados em diferentes níveis da hierarquia do justo valor. Nesses casos, a mensuração pelo justo valor é classificada na íntegra no mesmo nível da hierarquia do justo valor que o dado de nível mais baixo que seja significativo para a mensuração no seu todo. A avaliação da significância de um determinado dado para toda a mensuração exige o exercício de juízos de valor, tendo em conta fatores específicos do ativo ou passivo. Os ajustamentos que visem produzir mensurações pelo justo valor, por exemplo ajustamentos relacionados com os custos de vender, ao mensurar o justo valor menos os custos de vender, não devem ser tidos em conta para a determinação do nível de hierarquia em que se deverá classificar uma mensuração pelo justo valor.
74
A disponibilidade de dados relevantes e sua subjetividade relativa podem afetar a escolha das técnicas de valorização apropriadas (ver parágrafo 61). No entanto, a hierarquia do justo valor estabelece a prioridade dos dados a utilizar nas técnicas de valorização e não das próprias técnicas de valorização usadas para mensurar o justo valor. Por exemplo, uma mensuração pelo justo valor que utilize uma técnica do valor presente pode ser classificada no nível 2 ou no nível 3, dependendo dos dados que sejam significativos para a mensuração no seu todo e do nível de hierarquia do justo valor em que os dados são categorizados.
75
Se um dado observável exigir um ajustamento com recurso a um dado não observável e esse ajustamento resultar numa mensuração pelo justo valor significativamente superior ou inferior, a mensuração resultante é classificada no nível 3 da hierarquia do justo valor. Por exemplo, se for de esperar que um participante no mercado tome em conta o efeito de uma restrição à venda de um ativo ao estimar o preço do mesmo, uma entidade deve ajustar o preço cotado de modo a refletir o efeito dessa restrição. Se esse preço cotado for um dado de nível 2 e o ajustamento for um dado não observável significativo para a mensuração no seu todo, essa mensuração deverá ser classificada no nível 3 da hierarquia do justo valor.
Dados de nível 1
76
Os dados de nível 1 são preços cotados (não ajustados) dos ativos ou passivos em mercados ativos a que a entidade tem acesso à data da mensuração.
77
Um preço cotado num mercado ativo fornece a indicação mais fiável do justo valor e, sempre que esteja disponível, deve ser utilizado sem ajustamento na mensuração pelo justo valor, com exceção dos casos especificados no parágrafo 79.
78
Para muitos ativos financeiros e passivos financeiros, que em muitos casos podem ser transacionados em vários mercados ativos (por exemplo, em diferentes bolsas), existirão dados de nível 1. Assim, no nível 1 a tónica estará na determinação dos dois elementos seguintes:
a)
Mercado principal para o ativo ou passivo ou, na ausência de um mercado principal, mercado mais vantajoso para o ativo ou passivo; e
b)
Se a entidade pode participar numa transação do ativo ou passivo ao preço vigente nesse mercado à data da mensuração.
79
Uma entidade não deve efetuar um ajustamento a um dado de nível 1, exceto nas seguintes circunstâncias:
a)
Quando uma entidade é detentora de um elevado número de ativos ou passivos (por exemplo, valores mobiliários representativos de dívida) semelhantes (mas não idênticos) que são mensurados pelo justo valor e existe, mas não se encontra prontamente acessível, um preço cotado num mercado ativo para cada um desses ativos ou passivos (ou seja, tendo em conta o elevado número de ativos ou passivos semelhantes detidos pela entidade, seria difícil obter informações sobre os preços para cada ativo ou passivo individual à data da mensuração). Nesse caso, como expediente prático, uma entidade pode mensurar pelo justo valor através de um método alternativo de determinação do preço que não dependa exclusivamente dos preços cotados (por exemplo, matrizes de preços). No entanto, a utilização de um método alternativo de determinação do preço resulta numa mensuração pelo justo valor categorizada num nível mais baixo da hierarquia do justo valor;
b)
Quando um preço cotado num mercado ativo não representa o justo valor à data da mensuração. Pode ser o caso se, por exemplo, acontecimentos significativos (como transações num mercado de negociação por conta própria ou num mercado de corretagem ou anúncios relevantes) ocorrerem após o fecho de um mercado, mas antes da data de mensuração. Uma entidade deve estabelecer e aplicar de forma coerente uma política para identificar os acontecimentos que podem afetar a mensuração pelo justo valor. No entanto, se o preço cotado dor ajustado de modo a incorporar a nova informação, o ajustamento resulta numa mensuração pelo justo valor categorizada num nível mais baixo da hierarquia do justo valor;
c)
Na mensuração do justo valor de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade utilizando o preço cotado para em passivo ou instrumento idêntico negociado como ativo num mercado ativo e em que esse preço tem de ser ajustado para ter em conta fatores específicos do item ou do ativo (ver parágrafo 39). Se não for necessário qualquer ajustamento ao preço cotado do ativo, o resultado é uma mensuração pelo justo valor classificada no nível 1 da hierarquia do justo valor. Todavia, qualquer ajustamento do preço cotado do ativo resulta numa mensuração pelo justo valor categorizada num nível mais baixo da hierarquia do justo valor.
80
Se uma entidade detiver uma posição num único ativo ou passivo (incluindo uma posição que inclua um elevado número de ativos e passivos idênticos, como uma participação composta por instrumentos financeiros) e esse ativo ou passivo for negociado num mercado ativo, o justo valor do ativo ou passivo deve ser mensurado no nível 1 multiplicando o preço cotado do ativo ou passivo individualmente considerado pala quantidade detida pela entidade. Isso acontece mesmo quando o volume de negociação diária normal num mercado não seja suficiente para absorver a quantidade detida e a colocação de ordens de venda da posição numa única transação possa afetar o preço cotado.
Dados de nível 2
81
Dados de nível 2 são dados distintos dos preços cotados incluídos no nível 1 direta ou indiretamente observáveis para o ativo ou passivo.
82
Se o ativo ou passivo tem um determinado prazo (contratual), deve ser observável um dado de nível 2 relativamente à data substantiva de maturidade do ativo ou passivo. Os dados de nível 2 incluem:
a)
Preços cotados de ativos ou passivos semelhantes em mercados ativos;
b)
Preços cotados de ativos ou passivos idênticos ou semelhantes em mercados não ativos;
c)
Dados distintos dos preços cotados observáveis relativamente ao ativo ou passivo, tais como:
i)
taxas de juros e curvas de rendimento observáveis em intervalos de cotação habituais,
ii)
volatilidades inerentes, e
iii)
spreads de crédito;
d)
Dados corroborados pelo mercado.
83
Os ajustamentos aos dados de nível 2 variam dependendo de fatores específicos do ativo ou passivo. Esses fatores incluem:
a)
O estado ou localização do ativo;
b)
A medida em que os dados estão relacionados com itens comparáveis aos ativos ou passivos em causa (incluindo os fatores descritos no parágrafo 39); e
c)
O volume ou nível de atividade nos mercados em que os dados são observados.
84
Um ajustamento a um dado de nível 2 que seja significativo para a mensuração no seu todo pode resultar numa mensuração pelo justo valor classificada no nível 3 da hierarquia do justo valor se o ajustamento utilizar dados não observáveis significativos.
85
O parágrafo B35 descreve a utilização de dados de nível 2 para determinados ativos e passivos.
Dados de nível 3
86
Os dados de nível 3 são dados não observáveis relativamente ao ativo ou passivo.
87
Os dados não observáveis devem ser utilizados para mensurar pelo justo valor na medida em que não existam dados observáveis relevantes, permitindo assim contemplar situações em que existe pouca ou nenhuma atividade de mercado no que respeita ao ativo ou passivo à data da mensuração. No entanto, o objetivo da mensuração pelo justo valor permanece o mesmo, ou seja, um preço de saída à data da mensuração na perspetiva de um participante no mercado que é detentor do ativo ou devedor do passivo. Assim, os dados não observáveis devem refletir os pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo, incluindo pressupostos sobre o risco.
88
Os pressupostos sobre o risco incluem o risco inerente a uma determinada técnica de valorização utilizada para mensurar pelo justo valor (como seja um modelo de preços) e os riscos inerentes aos dados utilizados na técnica de valorização. Uma mensuração que não inclua um ajustamento em função do risco não representa uma mensuração pelo justo valor se for de esperar que os participantes no mercado procedessem a tal ajustamento ao apreçarem um ativo ou passivo. Por exemplo, pode ser necessário incluir um ajustamento em função do risco quando existir uma incerteza de mensuração significativa (por exemplo, quando tiver ocorrido uma diminuição significativa do volume ou nível de atividade em comparação com a atividade normal do mercado no que respeita ao ativo ou passivo, ou a ativos ou passivos semelhantes, e a entidade tiver concluído que o preço de transação ou a cotação não representam o justo valor, conforme descrito nos parágrafos B37 a B47).
89
Uma entidade deve desenvolver dados não observáveis utilizando a melhor informação disponível nas circunstâncias, que poderá incluir os dados da própria entidade. Ao desenvolver dados não observáveis, uma entidade pode começar pelos seus próprios dados, mas deve ajustá-los se a informação razoavelmente disponível indicar que outros participantes no mercado utilizariam dados diferentes ou se a entidade beneficiar de condições não disponíveis para outros participantes no mercado (por exemplo, uma sinergia específica da entidade). Uma entidade não tem de empreender esforços exaustivos para obter informações sobre os pressupostos dos participantes no mercado. No entanto, deve ter em conta todas as informações sobre os pressupostos dos participantes no mercado que estejam razoavelmente disponíveis. Os dados não observáveis desenvolvidos da forma acima descrita são considerados pressupostos dos participantes no mercado e cumprem o objetivo de uma mensuração pelo justo valor.
90
O parágrafo B36 descreve a utilização de dados de nível 3 para determinados ativos e passivos.
DIVULGAÇÃO
91
As entidades devem divulgar informação que auxilie os utentes das suas demonstrações financeiras a avaliar os dois elementos seguintes:
a)
No caso de ativos e passivos mensurados pelo justo valor de forma recorrente ou não recorrente na demonstração da posição financeira após o reconhecimento inicial, as técnicas de valorização e os dados utilizados para desenvolver essas mensurações;
b)
No caso de mensurações pelo justo valor regulares utilizando dados não observáveis significativos (nível 3), o efeito das mensurações sobre os resultados ou sobre o outro rendimento integral do período.
92
Para cumprir os objetivos do parágrafo 91, uma entidade deve considerar todos os seguintes elementos:
a)
O nível de pormenor necessário para satisfazer os requisitos de divulgação;
b)
A ênfase a atribuir a cada um dos vários requisitos;
c)
O nível de agregação ou desagregação a aplicar; e
d)
Se os utentes das demonstrações financeiras necessitam de informações adicionais para avaliar as informações quantitativas divulgadas.
Se as informações previstas de acordo com esta Norma e outras IFRS forem insuficientes para a realização dos objetivos do parágrafo 91, a entidade deve divulgar as informações adicionais necessárias para a realização desses objetivos.
93
Para a realização dos objetivos do parágrafo 91, uma entidade deve divulgar pelo menos as seguintes informações em relação a cada classe de ativos e passivos (ver o parágrafo 94 para informações sobre a determinação das classes apropriadas de ativos e passivos) mensurados pelo justo valor (incluindo mensurações pelo justo valor no âmbito desta Norma) na demonstração da posição financeira após o reconhecimento inicial:
a)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes e não recorrentes, a mensuração pelo justo valor no final do período de relato e, no caso de mensurações pelo justo valor não recorrentes, os motivos da mensuração. As mensurações recorrentes de ativos ou passivos pelo justo valor são aquelas que outras IFRS exigem ou permitem na demonstração da posição financeira no final de cada período de relato. As mensurações não recorrentes de ativos ou passivos pelo justo valor são aquelas que outras IFRS exigem ou permitem na demonstração da posição financeira em circunstâncias particulares (por exemplo, quando uma entidade mensura um ativo detido para venda pelo justo valor menos os custos de vender, de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, devido ao facto de o justo valor menos os custos de vender do ativo ser inferior à sua quantia escriturada);
b)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes e não recorrentes, o nível da hierarquia do justo valor em que todas as mensurações pelo justo valor são categorizadas (nível 1, 2 ou 3);
c)
No caso de ativos e passivos detidos no final do período de relato que sejam mensurados pelo justo valor de forma recorrente, as quantias correspondentes a quaisquer transferências entre o nível 1 e o nível 2 na hierarquia do justo valor, os motivos para essas transferências e a política seguida pela entidade para determinar o momento em que se considera terem ocorrido as transferências entre os níveis (ver parágrafo 95). As transferências de entrada em cada nível devem ser divulgadas e discutidas em separado das transferências de saída de cada nível;
d)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes e não recorrentes categorizadas no nível 2 e no nível 3 da hierarquia do justo valor, uma descrição da(s) técnica(s) de valorização e dos dados utilizados na mensuração pelo justo valor. Se ocorreu uma alteração na técnica de valorização (por exemplo, passagem de uma abordagem de mercado para uma abordagem pelo rendimento ou utilização de uma técnica de valorização adicional), a entidade deve divulgar essa alteração e o(s) motivo(s) para fazê-lo. No caso de mensurações de justo valor classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor, a entidade deve fornecer informação quantitativa sobre os dados não observáveis significativos utilizados na mensuração pelo justo valor. Uma entidade não é obrigada a criar informação quantitativa para cumprir este requisito de divulgação se não desenvolver dados quantitativos não observáveis aquando da mensuração pelo justo valor (por exemplo, quando uma entidade utiliza os preços de transações anteriores ou informação de terceiros sobre esses preços sem ajustamento). No entanto, ao divulgar esta informação uma entidade não pode ignorar dados quantitativos não observáveis que sejam significativos para a mensuração pelo justo valor e que estejam razoavelmente à sua disposição;
e)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor, uma conciliação entre os saldos de abertura e os saldos de fecho, divulgando separadamente as alterações ocorridas durante o período atribuíveis a:
i)
ganhos ou perdas totais do período reconhecidos nos resultados, e a(s) linha(s) de item(ns) dos resultados em que esses ganhos ou perdas são reconhecidos,
ii)
ganhos ou perdas totais do período reconhecidos em outro rendimento integral, e a(s) linha(s) de item(ns) de outro rendimento integral em que esses ganhos ou perdas são reconhecidos,
iii)
compras, vendas, emissões e liquidações (sendo cada um desses tipos de alterações divulgados separadamente),
iv)
quantia correspondente a todas as transferências de ou para o nível 3 da hierarquia do justo valor, motivos para essas transferências e política seguida pela entidade para determinar o momento em que se considera terem ocorrido essas transferências entre os níveis (ver parágrafo 95). As transferências de entrada no nível 3 devem ser divulgadas e discutidas separadamente das transferências de saída do nível 3;
f)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor, a quantia correspondente aos ganhos ou perdas totais do período referidos na alínea e), subalínea i), incluídos nos resultados atribuíveis à alteração de ganhos ou perdas não realizados relacionados com os ativos e passivos detidos no final do período de relato, e a(s) linha(s) de item(ns) dos resultados em que esses ganhos ou perdas são reconhecidos;
g)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes e não recorrentes classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor, uma descrição dos processos de valorização utilizados pela entidade (incluindo, por exemplo, a forma como a entidade decide as suas políticas e procedimentos de valorização e analisa as alteração da mensuração pelo justo valor de período para período);
h)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor:
i)
no caso de todas estas mensurações, uma descrição narrativa da sensibilidade da mensuração pelo justo valor a alterações em dados não observáveis se uma alteração desses dados para uma quantia diferente puder resultar numa mensuração pelo justo valor significativamente superior ou inferior. Se existirem inter-relações entre esses dados e outros dados não observáveis utilizados na mensuração pelo justo valor, uma entidade deve também apresentar uma descrição dessas inter-relações e da forma como podem aumentar ou diminuir o efeito das alterações nos dados não observáveis na mensuração pelo justo valor. Para cumprir esse requisito de divulgação, a descrição narrativa da sensibilidade às alterações de dados não observáveis deve incluir, no mínimo, os dados não observáveis divulgados em conformidade com a alínea d),
ii)
no que respeita a ativos financeiros e passivos financeiros, se a alteração de um ou mais dados não observáveis de modo a refletir pressupostos alternativos razoavelmente possíveis alterar significativamente o justo valor, uma entidade deve indicar esse facto e divulgar o efeito dessas alterações. A entidade deve divulgar a forma como foi calculado o efeito de uma alteração efetuada para refletir um pressuposto alternativo razoavelmente possível. Para esse efeito, a significância deve ser considerado relativamente os resultados e ao ativo total ou passivo total ou, quando as alterações no justo valor forem reconhecidos em outro rendimento integral, ao capital próprio total;
i)
No caso de mensurações pelo justo valor recorrentes e não recorrentes, se a maior e melhor utilização de um ativo não financeiro diferir da sua utilização atual, a entidade deve divulgar esse facto e o motivo pelo qual o ativo não financeiro está a ser utilizado de uma forma que difere da sua maior e melhor utilização.
94
Uma entidade deve determinar classes apropriadas de ativos e passivos com base nos seguintes elementos:
a)
Natureza, características e riscos do ativo ou passivo; e
b)
Nível de hierarquia do justo valor em que a mensuração pelo justo valor é categorizada.
O número de classes poderá ter de ser maior no caso de mensurações pelo justo valor classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor, já que essas mensurações apresentam maior grau de incerteza e subjetividade. A determinação das classes apropriadas de ativos e passivos que exigem divulgações sobre as mensurações pelo justo valor exige o exercício de juízos de valor. Em muitos casos, uma classe de ativos e passivos exigirá uma desagregação maior do que as linhas de itens contempladas na demonstração da posição financeira. No entanto, a entidade deve apresentar informação suficiente para permitir a conciliação com as linhas de itens apresentadas na demonstração da posição financeira. Se outra IFRS especificar a classe de um ativo ou um passivo, a entidade pode utilizar essa classe nas divulgações exigidas nesta Norma se essa classe cumprir os requisitos deste parágrafo.
95
Uma entidade deve divulgar e respeitar de forma coerente a sua política com vista à determinação do momento em que considera terem ocorrido as transferências entre níveis da hierarquia do justo valor em conformidade com o parágrafo 93, alínea c), e alínea e), subalínea iv). A política no que respeita ao momento do reconhecimento das transferências deve ser a mesma para as transferências de entrada nos níveis e para transferências de saída dos níveis. São exemplos de políticas de determinação do momento das transferências:
a)
A data do acontecimento ou da alteração de circunstâncias que motivaram a transferência;
b)
O início do período de relato;
c)
O final do período de relato.
96
Se uma entidade decidir, no âmbito da sua política contabilística, utilizar a exceção do parágrafo 48, deve divulgar esse facto.
97
Para cada classe de ativos e passivos não mensurados pelo justo valor na demonstração da posição financeira, mas para a qual o justo valor é divulgado, a entidade deve apresentar a informação exigida pelo parágrafo 93, alíneas b), d) e i). No entanto, não é obrigada a apresentar divulgações quantitativas sobre dados não observáveis significativos utilizados em mensurações pelo justo valor classificadas no nível 3 da hierarquia do justo valor exigidas pelo parágrafo 93, alínea d). Uma entidade não tem de apresentar as outras divulgações exigidas por esta Norma no que respeita a esses ativos e passivos.
98
No caso de um passivo mensurado pelo justo valor e emitido com uma melhoria do risco de crédito de terceiros indissociável, um emitente deve divulgar a existência dessa melhoria da qualidade de crédito e se a mesma se reflete na mensuração pelo justo valor do passivo.
99
Uma entidade deve apresentar as divulgações quantitativas exigidas por esta Norma em formato de tabela, a menos que outro formato seja mais adequado.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Mercado ativo
Um mercado em que ocorrem transações do ativo ou passivo com frequência e volume suficientes para fornecer informação sobre preços de forma contínua
Abordagem pelo custo
Técnica de valorização que reflete a quantia que seria necessária num determinado momento para substituir a capacidade de serviço de um ativo (habitualmente designada por custo atual de substituição)
Preço de entrada
O preço pago para adquirir um ativo ou recebido para assumir um passivo numa transação de troca.
Preço de saída
O preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo
Fluxo de caixa esperado
A média ponderada em função da probabilidade (ou seja, a média da distribuição) dos possíveis fluxos de caixa futuros
Justo valor
O preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração.
Maior e melhor utilização
A utilização de um ativo não financeiro pelos participantes no mercado que maximiza o valor do ativo ou grupo de ativos e passivos (por exemplo, uma atividade empresarial) no âmbito do qual ou dos quais o recurso seria utilizado
Abordagem pelo rendimento
Técnicas de valorização que convertem quantias futuras (por exemplo, fluxos de caixa ou rendimentos e gastos) numa quantia atual (ou seja, descontado) única. A mensuração pelo justo valor é determinada com base no valor indicado pelas expectativas atuais do mercado relativamente a essas quantias futuras
Dados
Os pressupostos que os participantes no mercado utilizariam na determinação do preço do ativo ou passivo, incluindo pressupostos sobre o risco, do seguinte modo:
a)
O risco inerente a uma determinada técnica de valorização utilizada para mensurar pelo justo valor (como seja um modelo de preços); e
b)
O risco inerente aos dados utilizados na técnica de valorização.
Os dados podem ser observáveis ou não observáveis.
Dados de nível 1
Preços cotados (não ajustados) em mercados ativos para ativos ou passivos idênticos a que a entidade pode aceder à data da mensuração
Dados de nível 2
Dados distintos dos preços cotados incluídos no nível 1 e que são observáveis direta ou indiretamente no que respeita ao ativo ou passivo
Dados de nível 3
Dados não observáveis no que respeita ao ativo ou passivo
Abordagem de mercado
Técnica de valorização que utiliza os preços e outras informações relevantes geradas por transações de mercado que envolvem ativos, passivos ou grupos de ativos e passivos idênticos ou comparáveis (isto é, semelhantes), como seja uma atividade empresarial
Dados corroborados pelo mercado
Dados principalmente derivados de informação de mercado observável ou corroborados pela mesma por correlação ou outros meios
Participantes no mercado
Compradores e vendedores no mercado principal (ou mais vantajoso) do ativo ou passivo e que apresentam todas as seguintes características:
a)
São independentes entre si, ou seja, não são partes relacionadas tal como definidas na IAS 24, embora o preço de uma transação com partes relacionadas possa ser utilizado como dado para uma mensuração pelo justo valor se a entidade tem provas de que a transação foi realizada em condições de mercado;
b)
Estão bem informados, possuindo uma compreensão razoável do ativo ou passivo e da transação, e utilizam todas as informações disponíveis, incluindo informações que podem ser obtidas pelas diligências habituais;
c)
Têm capacidade para participar numa transação do ativo ou passivo;
d)
Estão dispostos a participar numa transação do ativo ou passivo, ou seja, encontram-se motivados para tal, mas não são forçados ou obrigados a fazê-lo.
Mercado mais vantajoso
O mercado que maximiza a quantia que seria recebida pela venda do ativo ou que minimiza a quantia que seria paga pela transferência do passivo, tidos em conta os custos da transação e os custos de transporte
Risco de desempenho
O risco de que uma entidade não cumpra uma obrigação. O risco de desempenho inclui o risco de crédito da própria entidade, mas pode incluir outros riscos
Dados observáveis
Dados que são desenvolvidos utilizando informação de mercado, como seja a informação publicamente disponível relativa a acontecimentos ou transações reais, e que refletem os pressupostos que os participantes no mercado utilizariam na determinação do preço do ativo ou passivo
Transação ordenada
Uma transação que envolve uma exposição ao mercado durante um determinado período anterior à data de mensuração para permitir atividades de comercialização normais e habituais nas transações que envolvem os referidos ativos ou passivos; não é uma transação forçada (por exemplo, uma liquidação forçada ou uma venda de aflição).
Mercado principal
O mercado com o volume e o nível de atividade mais elevados no que respeita ao ativo ou passivo
Prémio de risco
Compensação procurada pelos participantes no mercado avessos ao risco para suportar a incerteza inerente ao fluxo de caixa de um ativo ou um passivo. Também referido como «ajustamento em função do risco»
Custos de transação
Os custos de vender um ativo ou de transferir de um passivo no seu mercado principal (ou mais vantajoso), diretamente atribuíveis à alienação do ativo ou à transferência do passivo e que respeitam todos os seguintes critérios:
a)
Resultam diretamente da transação e são essenciais à mesma;
b)
Não seriam suportados pela entidade se a decisão de vender o ativo ou transferir o passivo não tivesse sido tomada (semelhante aos custos de vender, conforme definido na IFRS 5)
Custos de transporte
Os custos que teriam de ser suportados para transportar um ativo do local onde se encontra para o seu mercado principal (ou mais vantajoso)
Unidade de conta
O nível ao qual um ativo ou um passivo é agregado ou desagregado, no âmbito de uma IFRS, para fins de reconhecimento
Dados não observáveis
Dados para os quais que não há informação de mercado disponível e que são desenvolvidos utilizando a melhor informação disponível relativamente aos pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 1 a 99 e tem o mesmo valor que as outras partes da IFRS.
B1
Os juízos de valor aplicados em diferentes situações de valorização podem ser diferentes. Este Apêndice descreve os juízos de valor que poderão ser aplicáveis quando uma entidade mensura pelo justo valor em diferentes situações de valorização.
ABORDAGEM DA MENSURAÇÃO PELO JUSTO VALOR
B2
O objetivo de uma mensuração pelo justo valor é estimar o preço pelo qual uma transação ordenada de venda do ativo ou transferência do passivo ocorreria entre participantes no mercado à data da mensuração nas condições correntes do mercado. Uma mensuração pelo justo valor exige que uma entidade determine todos os seguintes elementos:
a)
O ativo ou passivo específico sujeito a mensuração (de forma coerente com a sua unidade de conta);
b)
No caso de um ativo não financeiro, o pressuposto de valorização apropriado para a mensuração (de forma coerente com a sua maior e melhor utilização);
c)
O mercado principal (ou mais vantajoso) para o ativo ou passivo em causa;
d)
A(s) técnica(s) de valorização apropriada(s) à mensuração, considerando a disponibilidade de informação a partir da qual se possam desenvolver dados que representem os pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo e determinar o nível da hierarquia do justo valor no qual esses dados deverão ser categorizados.
PRESSUPOSTO DE VALORIZAÇÃO DE ATIVOS não FINANCEIROS (PARÁGRAFOS 31 A 33)
B3
Ao mensurar o justo valor de um ativo não financeiro utilizado em combinação com outros ativos num grupo (tal como esteja instalado ou de outra forma configurado para utilização) ou em combinação com outros ativos e passivos (por exemplo, uma atividade empresarial), o efeito do pressuposto de valorização depende das circunstâncias que se verifiquem. Por exemplo:
a)
O justo valor do ativo pode ser o mesmo independentemente de ser utilizado numa base autónoma ou em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos. Pode ser esse o caso se o ativo for uma atividade empresarial que os participantes no mercado continuariam a desenvolver. Nesse caso, a transação implicaria mensurar a atividade empresarial na sua totalidade. A utilização em grupo dos ativos numa atividade empresarial em curso geraria sinergias que estariam disponíveis para os participantes no mercado (isto é, sinergias dos participantes no mercado que devem, portanto, afetar o justo valor do ativo utilizado tanto numa base autónoma como em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos);
b)
A utilização de um ativo em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos pode ser incorporada na mensuração pelo justo valor através de ajustamentos ao valor do ativo utilizado numa base autónoma. Pode ser esse o caso se o ativo for uma máquina e a mensuração pelo justo valor for determinada utilizando um preço observado para uma máquina semelhante (não instalada ou de outra forma configurada para utilização), ajustado em função dos custos de transporte e instalação de forma a que a mensuração pelo justo valor seja reflexo do estado e da localização atuais da máquina (instalada e configurada para utilização);
c)
A utilização de um ativo em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos pode ser incorporada na mensuração pelo justo valor através dos pressupostos que os participantes no mercado utilizariam para mensurar o ativo pelo justo valor. Por exemplo, se o ativo é composto por um inventário de trabalhos originais em curso que os participantes no mercado deverão converter em produtos acabados, o justo valor desse inventário deve assumir que os participantes no mercado já adquiriram ou irão adquirir toda a maquinaria especializada necessária para converter o inventário em produtos acabados;
d)
A utilização de um ativo em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos pode ser incorporada na técnica de valorização utilizada para mensurar o ativo pelo justo valor. Pode ser esse o caso se se utilizar o chamado «método dos ganhos adicionais ao longo de vários períodos» para mensurar um ativo intangível pelo justo valor, já que essa técnica de valorização tem especificamente em conta a contribuição de quaisquer ativos complementares e dos passivos associados no grupo em que tal ativo intangível seria utilizado;
e)
Em situações mais limitadas, quando uma entidade utiliza um ativo no âmbito de um grupo de ativos, pode mensurar o ativo por uma quantia que se aproxima do seu justo valor na imputação do justo valor do grupo de ativos por cada ativo que o compõe. Pode ser esse o caso se a valorização envolver propriedade imobiliária e o justo valor da propriedade renovada (ou seja, um grupo de ativos) for imputado aos ativos que a compõem (como sejam os terrenos e as obras realizadas).
JUSTO VALOR NO RECONHECIMENTO INICIAL (PARÁGRAFOS 57 A 60)
B4
Ao determinar se o justo valor no reconhecimento inicial é igual ao preço da transação, uma entidade deve tomar em conta os fatores específicos da transação e do ativo ou passivo. Por exemplo, o preço da transação pode não representar o justo valor de um ativo ou passivo no reconhecimento inicial se se verificar qualquer uma das seguintes condições:
a)
A transação decorreu entre partes relacionadas, embora o preço de uma transação com partes relacionadas possa ser utilizado como dado para uma mensuração pelo justo valor se a entidade tem provas de que a transação foi realizada em condições de mercado;
b)
A transação decorreu sob coação ou o vendedor foi obrigado a aceitar o preço da transação. Pode ser esse o caso, por exemplo, se o vendedor se encontrar em dificuldades financeiras;
c)
A unidade de conta representada pelo preço da transação é diferente da unidade de conta do ativo ou passivo mensurado pelo justo valor. Por exemplo, pode ser esse o caso se o ativo ou passivo mensurado pelo justo valor for apenas um dos elementos da transação (por exemplo, numa concentração de atividades empresariais), se a transação incluir direitos e privilégios não declarados que sejam mensurados separadamente de acordo com outra IFRS ou se o preço da transação incluir os custos de transação;
d)
O mercado em que a transação ocorre não é o mercado principal (ou o mercado mais vantajoso). Por exemplo, esses mercados podem ser diferentes se a entidade for uma sociedade financeira de corretagem que realiza transações com clientes no mercado retalhista, mas o mercado principal (ou mais vantajoso) para a transação de saída forem outras sociedades financeiras de corretagem presentes num mercado de corretagem financeira.
TÉCNICAS DE VALORIZAÇÃO (PARÁGRAFOS 61 A 66)
Abordagem de mercado
B5
A abordagem de mercado utiliza preços e outras informações relevantes geradas a partir de transações de mercado que envolvam ativos, passivos ou grupos de ativos e passivos idênticos ou comparáveis (isto é, semelhantes), como seja uma atividade empresarial.
B6
Por exemplo, as técnicas de valorização coerentes com a abordagem de mercado utilizam habitualmente índices de mercado derivados de um conjunto de elementos comparáveis. Podem existir vários tipos de índices, com um índice diferente para cada elemento comparável. A seleção dos índices apropriados a partir do universo relevante exige o exercício de juízos de valor, considerando os fatores qualitativos e quantitativos específicos da mensuração.
B7
As técnicas de valorização coerentes com a abordagem de mercado incluem as matrizes de preços. A determinação do preço a partir de matrizes de preços é uma técnica matemática principalmente utilizada para avaliar determinados tipos de instrumentos financeiros, como valores mobiliários representativos de dívida, sem depender exclusivamente dos seus preços cotados, mas antes recorrendo à relação entre esses valores mobiliários e outros valores mobiliários cotados de referência.
Abordagem pelo custo
B8
A abordagem pelo custo reflete a quantia que seria atualmente necessária para substituir a capacidade de serviço de um ativo (frequentemente referida como o custo atual de substituição).
B9
Na perspetiva de um participante no mercado vendedor, o preço que seria recebido pelo ativo é baseado no custo, para o participante no mercado comprador, de aquisição ou construção de um bem alternativo de utilidade comparável, ajustado pela obsolescência. Isto deve-se ao facto de que um participante no mercado comprador não pagaria mais por um ativo do que a quantia que lhe permitiria substituir a capacidade de serviço desse ativo. A obsolescência engloba a deterioração física, a obsolescência funcional (tecnológica) e obsolescência económica (externa) e é mais ampla do que a depreciação para fins de relato financeiro (uma imputação do custo histórico) ou para finalidades fiscais (com uma vida útil especificada). Em muitos casos, o método do custo atual de substituição é utilizado para mensurar pelo justo valor os ativos tangíveis utilizados em combinação com outros ativos ou com outros ativos e passivos.
Abordagem pelo rendimento
B10
A abordagem pelo rendimento converte quantias futuras (por exemplo, fluxos de caixa ou receitas e gastos) num valor único atual (ou seja, descontado). Quando a abordagem pelo rendimento é utilizada, a mensuração pelo justo valor reflete as expectativas atuais do mercado relativamente a essas quantias futuras.
B11
As técnicas de valorização incluem, por exemplo:
a)
Técnicas de valor presente (ver parágrafos B12 a B30);
b)
Modelos de apreçamento de opções, como seja a fórmula de Black-Scholes-Merton ou um modelo binomial (ou seja, probabilístico), que incorporam técnicas de valor presente e refletem o valor do tempo e o valor intrínseco de uma opção; e
c)
O chamado «método dos ganhos adicionais ao longo de vários períodos», que é utilizado para mensurar o justo valor de alguns ativos intangíveis.
Técnicas de valor presente
B12
Os parágrafos B13 a B30 descrevem a utilização de técnicas de valor presente para a mensuração pelo justo valor. Esses parágrafos abordam uma técnica de ajustamento da taxa de desconto e uma técnica de fluxo de caixa esperado (valor presente esperado). Não prescrevem a utilização de uma única técnica específica de valor presente nem limitam a utilização de técnicas de valor presente para mensuração pelo justo valor às técnicas discutidas. A técnica do valor presente utilizada para mensurar pelo justo valor depende de factos e circunstâncias específicos relativamente ao ativo ou passivo a mensurar (por exemplo, depende de os preços dos ativos ou passivos semelhantes poderem ser observados no mercado) e à disponibilidade de dados suficientes.
Componentes de uma mensuração de valor presente
B13
O valor presente (ou seja, uma aplicação da abordagem pelo rendimento) é uma ferramenta utilizada para associar quantias futuras (fluxos de caixa ou valores, por exemplo) a um valor presente, utilizando uma taxa de desconto. A mensuração pelo justo valor de um ativo ou um passivo utilizando uma técnica de valor presente capta a totalidade dos seguintes elementos, na perspetiva dos participantes no mercado e à data da mensuração:
a)
Uma estimativa dos fluxos de caixa futuros do ativo ou passivo a mensurar;
b)
As expectativas sobre possíveis variações no valor e momentos de ocorrência dos fluxos de caixa, que representa a incerteza inerente a esses fluxos de caixa;
c)
O valor temporal do dinheiro, representado por uma taxa associada a ativos monetários sem risco com datas de maturidade ou durações que coincidem com o período abrangido pelos fluxos de caixa e não apresentam incerteza quanto aos momentos de ocorrência nem risco de incumprimento pelo detentor (ou seja, uma taxa de juro sem risco);
d)
O preço de suportar a incerteza inerente aos fluxos de caixa (ou seja, um prémio de risco);
e)
Outros fatores que os participantes no mercado considerariam nas circunstâncias;
f)
No caso de um passivo, o risco de desempenho relativo a esse passivo, incluindo o próprio risco de crédito da entidade (ou seja, do devedor).
Princípios gerais
B14
As técnicas de valor presente diferem na forma como captam os elementos referidos no parágrafo B13. No entanto, todos os princípios gerais a seguir referidos orientam a aplicação de qualquer técnica de valor presente utilizada para mensurar pelo justo valor:
a)
Os fluxos de caixa e as taxas de desconto devem refletir pressupostos que os participantes no mercado considerariam ao apreçar o ativo ou passivo;
b)
Os fluxos de caixa e as taxas de desconto devem ter conta apenas os fatores atribuíveis ao ativo ou passivo a mensurar;
c)
Para evitar a dupla contabilização ou a omissão dos efeitos dos fatores de risco, as taxas de desconto devem refletir pressupostos coerentes com os pressupostos inerentes ao cálculo dos fluxos de caixa. Por exemplo, uma taxa de desconto que reflete a incerteza nas expectativas relativamente a futuros incumprimentos é apropriada se se utilizarem os fluxos de caixa contratuais de um empréstimo (ou seja, uma técnica de ajustamento da taxa de desconto). Essa mesma taxa não deve ser utilizada se se utilizarem fluxos de caixa esperados (ou seja, ponderados pela probabilidade), ou seja, uma técnica de valor presente esperado, na medida em que os fluxos de caixa esperados já refletem pressupostos acerca da incerteza relativamente a incumprimentos futuros; deve ser utilizada, em vez disso, uma taxa de desconto conforme com o risco inerente aos fluxos de caixa esperados;
d)
Os pressupostos acerca dos fluxos de caixa e taxas de desconto devem ser internamente coerentes. Por exemplo, os fluxos de caixa nominais, que incluem o efeito da inflação, devem ser descontados a uma taxa que inclua o efeito da inflação. A taxa de juro nominal sem risco inclui o efeito da inflação. Os fluxos de caixa reais, que excluem o efeito da inflação, devem ser descontados a uma taxa que exclua o efeito da inflação. Da mesma forma, os fluxos de caixa depois de impostos devem ser descontados utilizando uma taxa de desconto depois de impostos. Os fluxos de caixa antes de impostos devem ser descontados a uma taxa coerente com tais fluxos de caixa;
e)
As taxas de desconto devem ser coerentes com os fatores económicos subjacentes à moeda em que os fluxos de caixa são denominados.
Risco e incerteza
B15
Uma mensuração pelo justo valor através de técnicas de valor presente é realizada em condições de incerteza na medida em que os fluxos de caixa utilizados são estimativas e não valores conhecidos. Em muitos casos, a quantia e os momentos de ocorrência dos fluxos de caixa são incertos. Mesmo quantias contratualmente fixadas, como os reembolsos de um empréstimo, são incertas se existir risco de incumprimento.
B16
Os participantes no mercado procuram geralmente obter compensação (ou seja, um prémio de risco) pelo facto de suportarem a incerteza inerente aos fluxos de caixa de um ativo ou passivo. A mensuração pelo justo valor deve incluir um prémio de risco que seja reflexo da quantia que os participantes no mercado exigiriam como compensação pela incerteza inerente aos fluxos de caixa. Caso contrário, a mensuração não representará fielmente o justo valor. Em determinados casos, pode ser difícil determinar o prémio de risco adequado. No entanto, o grau de dificuldade não é, por si só, razão suficiente para excluir um prémio de risco.
B17
As técnicas de valor presente diferem na forma como ajustam para o risco e o tipo de fluxos de caixa que utilizam. Por exemplo:
a)
A técnica de ajustamento da taxa de desconto (ver parágrafos B18 a B22) utiliza uma taxa de desconto ajustada pelo risco e os fluxos de caixa contratuais, prometidos ou mais prováveis;
b)
O método 1 da técnica de valor presente esperado (ver parágrafo B25) utiliza fluxos de caixa esperados ajustados pelo risco e uma taxa sem risco;
c)
O método 2 da técnica de valor presente esperado (ver parágrafo B26) utiliza fluxos de caixa esperados não ajustados pelo risco e uma taxa de desconto ajustada de modo a incluir o prémio de risco que os participantes no mercado exigem. Essa taxa é diferente da taxa utilizada na técnica de ajustamento de taxa de desconto.
Técnica de ajustamento da taxa de desconto
B18
A técnica de ajustamento da taxa de desconto utiliza um único conjunto de fluxos de caixa no intervalo de valores estimados possíveis, sejam os mesmos contratuais ou prometidos (como é o caso de uma obrigação) ou os fluxos de caixa mais prováveis. Em todos os casos, esses fluxos de caixa estão condicionados à ocorrência de acontecimentos especificados (por exemplo, os fluxos de caixa contratuais ou prometidos de uma obrigação estão dependentes de o devedor não entrar em incumprimento). A taxa de desconto utilizada na técnica de ajustamento da taxa de desconto deriva das taxas de rendimento observadas de ativos ou passivos comparáveis negociados no mercado. Assim, os fluxos de caixa contratuais, prometidos ou mais prováveis são descontados a uma taxa de mercado observada ou estimada para tais fluxos de caixa condicionais (isto é, uma taxa de rendimento de mercado).
B19
A técnica de ajustamento da taxa de desconto exige uma análise da informação de mercado relativa a ativos ou passivos semelhantes. A comparabilidade é estabelecida considerando a natureza dos fluxos de caixa (por exemplo, se os fluxos de caixa são contratuais ou extracontratuais e se são suscetíveis de reagir de modo semelhante a alterações nas condições económicas), bem como outros fatores (por exemplo, posição financeira, garantias, duração, cláusulas restritivas e liquidez). Alternativamente, se um único ativo ou passivo comparável não reflete suficientemente o risco inerente aos fluxos de caixa do ativo ou passivo a mensurar, pode ser possível estimar uma taxa de desconto utilizando dados relativos a vários ativos ou passivos comparáveis em conjunto com a curva de rendimento sem risco (ou seja, utilizando uma abordagem «progressiva»).
B20
Para ilustrar uma abordagem de construção, assuma-se o ativo A é um direito contratual a receber 800 UM (57) daí a um ano (ou seja, não existe incerteza temporal). Existe um mercado estabelecido para ativos comparáveis e informação disponível sobre esses ativos, incluindo informação sobre preços. De entre esses ativos comparáveis:
a)
O ativo B é um direito contratual a receber 1 200 UM daí a um ano e tem um preço de mercado de 1 083 UM. Assim, a taxa implícita de rendimento anual (ou seja, uma taxa de rendimento de mercado a um ano) é de 10,8 % [(1 200 UM/1 083 UM) – 1];
b)
O ativo C é um direito contratual a receber 700 UM daí a dois anos e tem um preço de mercado de 566 UM. Assim, a taxa implícita de rendimento anual (ou seja, uma taxa de rendimento de mercado a dois anos) é de 11,2 % [(700 UM/566 UM)^0,5 – 1];
c)
Os três ativos são comparáveis em termos de risco (ou seja, da dispersão de possíveis pagamentos e do crédito).
B21
Com base no calendário dos pagamentos contratuais a receber pelo ativo A relativamente aos calendários dos ativos B e C (ou seja, um ano para o ativo B, contra dois anos para o ativo C), o ativo B é considerado mais comparável com o ativo A. Utilizando o pagamento contratual a receber pelo ativo A (800 UM) e a taxa de mercado a um ano derivada do ativo B (10,8 %), o justo valor do ativo A é de 722 UM (800 UM/1,108). Em alternativa, na ausência de informações disponíveis no mercado sobre o ativo B, a taxa de mercado a um ano poderia ser derivada do ativo C utilizando a abordagem progressiva. Nesse caso, a taxa de mercado a dois anos indicada pelo ativo C (11,2 %) seria ajustada para uma taxa de mercado a um ano utilizando a estrutura da curva de rendimento sem risco. Podem ser necessárias informações e análises adicionais para determinar se os prémios de risco para ativos a um ano e a dois anos são os mesmos. Se se concluir que os prémios de risco para ativos a um ano e a dois anos não são os mesmos, a taxa de rendimento de mercado a dois anos teria de ser novamente ajustada para ter em conta esse efeito.
B22
Quando a técnica de ajustamento da taxa de desconto é aplicada a receitas ou pagamentos fixos, o ajustamento em função do risco inerente aos fluxos de caixa do ativo ou passivo que está a ser mensurado é incluído na taxa de desconto. Em algumas aplicações da técnica de ajustamento da taxa de desconto a fluxos de caixa que não são receitas ou pagamentos fixos, pode ser necessário um ajustamento dos fluxos de caixa para se conseguir uma comparabilidade com o ativo ou passivo observado a partir do qual é derivada a taxa de desconto.
Técnica do valor presente esperado
B23
A técnica do valor presente esperado usa como ponto de partida um intervalo de fluxos de caixa que representam a probabilidade média ponderada de todos os fluxos de caixa futuros possíveis (ou seja, os fluxos de caixa esperados). A estimativa resultante é idêntica ao valor esperado, que corresponde, em termos estatísticos, à média ponderada dos valores discretos possíveis de uma variável aleatória, com as respetivas probabilidades como ponderações. Como todos os possíveis fluxos de caixa são ponderados pela probabilidade, o fluxo de caixa esperado resultante não depende da ocorrência de qualquer acontecimento especificado (ao contrário dos fluxos de caixa utilizados na técnica de ajustamento da taxa de desconto).
B24
Ao tomar uma decisão de investimento, os participantes no mercado avessos ao risco levariam em conta o risco de que os fluxos de caixa reais possam ser diferentes dos fluxos de caixa esperados. A teoria das carteiras de investimento distingue dois tipos de risco:
a)
Risco não sistemático (diversificável), que é o risco específico de um determinado ativo ou passivo;
b)
Risco sistemático (não diversificável), que é o risco comum a um ativo ou passivo e aos outros itens de uma carteira diversificada.
A teoria das carteiras de investimento estipula que, num mercado em equilíbrio, os participantes no mercado só serão compensados pelo risco sistemático inerente aos fluxos de caixa. (Em mercados ineficientes ou não equilibrados, podem estar disponíveis outras formas de rendimento ou compensação)
B25
O método 1 da técnica do valor presente esperado ajusta os fluxos de caixa esperados de um ativo pelo risco sistemático (ou seja, pelo risco de mercado) deduzindo um prémio de risco em dinheiro (ou seja, fluxos de caixa esperados ajustados pelo risco). Esses fluxos de caixa esperados ajustados pelo risco representam o equivalente de um fluxo de caixa certo, que é descontado a uma taxa de juro sem risco. Um equivalente a um fluxo de caixa certo refere-se a um fluxo de caixa esperado (conforme definido) ajustado pelo risco de forma a que para um participante no mercado seja indiferente transacionar um fluxo de caixa certo por um fluxo de caixa esperado. Por exemplo, se um participante no mercado estiver disposto a transacionar um fluxo de caixa esperado de 1 200 UM por um fluxo de caixa certo de 1 000 UM, 1 000 UM é o equivalente certo das 1 200 UM esperadas (ou seja, as 200 UM representam um prémio de risco em dinheiro). Nesse caso, o participante no mercado seria indiferente quanto ao ativo detido.
B26
Em contraste, o método 2 da técnica do valor presente esperado ajusta pelo risco sistemático (ou seja, pelo risco de mercado) aplicando um prémio de risco à taxa de juro sem risco. Assim, os fluxos de caixa esperados são descontados a uma taxa correspondente a uma taxa esperada associada com fluxos de caixa ponderados pela probabilidade (ou seja, uma taxa de rendimento esperada). Os modelos utilizados no apreçamento de ativos com risco, como seja o modelo de apreçamento de ativo de capital (capital asset pricing model), podem ser utilizados para estimar a taxa de rendimento esperada. Como a taxa de desconto utilizada na técnica de ajustamento da taxa de desconto é uma taxa de rendimento que se refere a fluxos de caixa condicionais, é provável que seja superior à taxa de desconto utilizada no método 2 da técnica do valor presente esperado, que é uma taxa de rendimento esperada referente a fluxos de caixa esperados ou ponderados pela probabilidade.
B27
Para ilustrar os métodos 1 e 2, assuma-se que um ativo tem associado fluxos de caixa esperados de 780 UM daí a um ano, com base nos fluxos de caixa possíveis e nas probabilidades apresentadas abaixo. A taxa de juro sem risco aplicável aos fluxos de caixa com um horizonte de um ano é de 5 %, e o prémio de risco sistemático de um ativo com o mesmo perfil de risco é de 3 %.
Fluxos de caixa possíveis
Probabilidade
Fluxos de caixa ponderados pela probabilidade
CU500
15 %
CU75
CU800
60 %
CU480
CU900
25 %
CU225
Fluxos de caixa esperados
CU780
B28
Neste exemplo simples, os fluxos de caixa esperados (780 UM) representam a média ponderada pela probabilidade dos três resultados possíveis. Em situações mais realistas, podem existir muitos resultados possíveis. No entanto, para aplicar a técnica do valor presente esperado nem sempre é necessário ter em conta as distribuições de todos os fluxos de caixa possíveis recorrendo a modelos e técnicas complexos. Poderá ser possível, pelo contrário, desenvolver um número limitado de cenários e probabilidades discretas que captam o intervalo de fluxos de caixa possíveis. Por exemplo, uma entidade pode utilizar os fluxos de caixa realizados num período relevante anterior, ajustados em função das alterações das circunstâncias ocorridas posteriormente (por exemplo, alterações de fatores externos, incluindo condições económicas ou de mercado, tendências setoriais e concorrenciais, bem como alterações em fatores internos que afetam mais especificamente a entidade), tendo em conta os pressupostos dos participantes no mercado.
B29
Em teoria, o valor presente (ou seja, o justo valor) dos fluxos de caixa do ativo é o mesmo quer seja determinado pelo método 1 ou 2, como segue:
a)
Utilizando o método 1, os fluxos de caixa esperados são ajustados pelo risco sistemático (ou seja, pelo risco de mercado). Na ausência de informação de mercado que indique diretamente a quantia do ajustamento em função do risco, esse ajustamento pode ser derivado de um modelo de apreçamento de ativos que recorra ao conceito de equivalentes certos. Por exemplo, o ajustamento em função do risco (isto é, o prémio de risco de 22 UM) pode ser determinado utilizando um prémio de risco sistemático de 3 % {780 UM – [780 UM × (1,05/1,08)]}, o que resulta em fluxos de caixa esperados ajustados pelo risco de 758 UM (780 UM – 22 UM). A quantia de 758 UM é o equivalente certo de 780 UM e é descontada à taxa de juro sem risco (5 %). O valor presente (ou seja, o justo valor) do ativo é 722 UM (758 UM/1,05);
b)
Utilizando o método 2, os fluxos de caixa esperados não são ajustados pelo risco sistemático (ou seja, pelo risco de mercado). O ajustamento em função do risco é, isso sim, incluído na taxa de desconto. Assim, os fluxos de caixa esperados são descontados a uma taxa de rendimento esperada de 8 % (ou seja, os 5 % de taxa de juro sem risco acrescidos do prémio de risco sistemático de 3 %). O valor presente (ou seja, o justo valor) do ativo é 722 UM (780 UM/1,08);
B30
Quando se utiliza uma técnica do valor presente esperado para mensurar pelo justo valor, pode recorrer-se ao método 1 ou ao método 2. A escolha depende dos factos e circunstâncias específicos do ativo ou passivo que está a ser mensurado, da disponibilidade de dados suficientes e dos juízos de valor aplicados.
APLICAÇÃO DE TÉCNICAS DE VALOR PRESENTE A PASSIVOS E AOS INSTRUMENTOS DE CAPITAL PRÓPRIO DE UMA ENTIDADE NÃO DETIDOS POR OUTRAS PARTES COMO ATIVOS (PARÁGRAFOS 40 E 41)
B31
Ao utilizar uma técnica de valor presente para mensurar o justo valor de um passivo que não é detido por outra parte como ativo (por exemplo, um compromisso de descomissionamento), a entidade deve, entre outras coisas, estimar os exfluxos de caixa futuros que os participantes no mercado esperariam ter de suportar no cumprimento dessa obrigação. Os exfluxos de caixa futuros devem incluir as expectativas dos participantes no mercado quanto aos custos de cumprir a obrigação e a compensação que um participante no mercado exigiria para a assumir. Essa compensação inclui o rendimento que um participante no mercado exigiria relativamente aos seguintes elementos:
a)
Realizar a atividade (ou seja, o valor de cumprir a obrigação; por exemplo utilizando recursos que poderiam ser utilizados noutras atividades); e
b)
Assumir o risco associado à obrigação (ou seja, um prémio de risco que reflete o risco de os exfluxos de caixa reais poderem diferir dos exfluxos de caixa esperados; ver parágrafo B33).
B32
Por exemplo, um passivo não financeiro não inclui uma taxa de rendimento contratual e não existe um rendimento de mercado observável para o mesmo. Em certos casos, os componentes de rendimento que os participantes no mercado exigiriam são indistinguíveis entre si (por exemplo, quando se utiliza o preço que um subempreiteiro cobraria num regime de preço fixo). Noutros casos, uma entidade deve estimar esses componentes separadamente (por exemplo, quando utilizar o preço que um subempreiteiro cobraria num regime de custos mais margem, porque nesse caso o subempreiteiro não correria o risco de futuras alterações nos custos).
B33
Uma entidade pode incluir um prémio de risco na mensuração pelo justo valor de um passivo ou instrumento de capital próprio de uma entidade que não é detido por outra parte como ativo de uma das seguintes formas:
a)
Ajustando os fluxos de caixa (ou seja, aumentando a quantia dos exfluxos de caixa); ou
b)
Ajustando a taxa utilizada para descontar os fluxos de caixa futuros para o seu valor presente (ou seja, reduzindo a taxa de desconto).
Uma entidade deve assegurar-se de não efetua uma dupla contagem nem omite ajustamentos para o risco. Por exemplo, se os fluxos de caixa estimados forem aumentados de modo a ter em conta a compensação pela assunção do risco associado à obrigação, a taxa de desconto não deve ser ajustada para refletir esse risco.
DADOS PARA AS TÉCNICAS DE VALORIZAÇÃO (PARÁGRAFOS 67 A 71)
B34
São exemplos de mercados nos quais podem ser observáveis dados para alguns ativos e passivos (por exemplo, instrumentos financeiros):
a)
Mercados bolsistas. Num mercado bolsista, os preços de fecho estão prontamente disponíveis e são geralmente representativos do justo valor. Um exemplo desse tipo de mercado é a Bolsa de Valores de Londres;
b)
Mercados de corretagem financeira. Num mercado de corretagem financeira, as sociedades financeiras de corretagem (dealers) estão dispostas a realizar transações (comprando ou vendendo por conta própria), proporcionando assim liquidez ao utilizarem o seu capital para manterem um inventário relativamente ao qual são formadoras de mercado. Habitualmente, os preços das propostas de compra e venda (que representam, respetivamente, o preço a que a sociedade financeira de corretagem está disposta a comprar e a vender) estão mais facilmente disponíveis do que os preços de fecho. Os mercados de balcão (em que os preços são divulgados publicamente) são mercados de corretagem financeira. Também existem mercados de corretagem financeira para alguns outros ativos e passivos, nomeadamente certos instrumentos financeiros, matérias-primas e ativos físicos (por exemplo equipamentos usados);
c)
Mercados de corretagem. Num mercado de corretagem, os corretores (brokers) procuram fazer o encontro entre compradores e vendedores, mas não estão dispostos a transacionar por conta própria. Por outras palavras, os corretores não usam o seu próprio capital para deter um inventário relativamente ao qual sejam formadores de mercado. Os corretores conhecem os preços de compra e venda propostos pelas respetivas partes, mas normalmente cada uma das partes não terá conhecimento dos preços propostos pela outra partes. Os preços das transações concluídas estão por vezes disponíveis. Os mercados de corretagem incluem redes eletrónicas de comunicações, nas quais as ordens de compra e de venda são conciliadas, e mercados de imobiliário comercial e residencial;
d)
Mercados de negociação por conta própria. Num mercado de negociação por conta própria, as transações, tanto originações como revendas, são negociadas de forma independente, sem intermediários. A informação publicamente disponível sobre essas transações poderá ser limitada.
HIERARQUIA DO JUSTO VALOR (PARÁGRAFOS 72 A 90)
Dados de nível 2 (parágrafos 81 a 85)
B35
São exemplos de dados de nível 2 para determinados ativos e passivos:
a)
Swap de taxas de juro de recebimento fixo e pagamento variável baseado na taxa de swap da London Interbank Offered Rate (LIBOR). Um dado de nível 2 seria a taxa de swap da LIBOR, se essa taxa for observável em intervalos de cotação habituais no que respeita ao período substancial do swap;
b)
Swap de taxas de juro de recebimento fixo e pagamento variável baseado numa curva de rendimento denominado em moeda estrangeira. Um dado de nível 2 seria a taxa de swap baseado numa curva de rendimento denominado em moeda estrangeira observável em intervalos de cotação habituais no que respeita ao período substancial do swap. Será esse o caso se o período do swap for de 10 anos e a taxa for observável em intervalos de cotação habituais durante 9 anos, desde que qualquer extrapolação razoável da curva de rendimento para o ano 10 não seja significativa para a mensuração pelo justo valor do swap na sua totalidade;
c)
Swap de taxas de juro de recebimento fixo e pagamento variável baseado na taxa de referência de um determinado banco. Um dado de nível 2 seria a taxa de referência do banco derivada por extrapolação, se os valores extrapolados forem corroborados por informação de mercado observável, por exemplo por correlação com uma taxa de juro observável ao longo de período substancial do swap;
d)
Opção a três anos sobre ações negociadas em bolsa. Um dado de nível 2 seria a volatilidade inerente das ações derivada por extrapolação para o ano 3, se se verificarem cumulativamente as seguintes condições:
i)
os preços das opções sobre as ações a um ano e a dois anos são observáveis,
ii)
a volatilidade inerente extrapolada de uma opção a três anos é corroborada por informação de mercado observável no que respeita ao período substantivo da opção.
Nesse caso, a volatilidade inerente pode ser obtida por extrapolação a partir da volatilidade inerente das opções sobre as ações a um ano e a dois anos e corroborada pela volatilidade inerente das opções sobre as ações de entidades comparáveis a três anos, desde que se determine a existência de uma correlação com as volatilidades inerentes a um ano e a dois anos;
e)
Acordo de licenciamento. No caso de um acordo de licenciamento adquirido numa concentração de atividades empresariais e recentemente negociado com uma parte não relacionada pela entidade adquirida (a parte no acordo de licenciamento), um dado de nível 2 seria a taxa de royalties do contrato celebrado com a parte não relacionada no início do acordo;
f)
Inventário de produtos acabados num ponto de venda. No caso de um inventário de produtos acabados adquiridos numa concentração de atividades empresariais, um dado de nível 2 poderia ser um preço para os clientes num mercado retalhista ou um preço para os retalhistas num mercado grossista, ajustado pelas diferenças entre o estado e a localização do inventário e de inventários comparáveis (isto é, semelhantes) de modo a que a mensuração pelo justo valor seja reflexo do preço que seria recebido numa transação de venda do inventário a outro retalhista que seria responsável pelos trâmites necessários à venda. Em termos conceptuais, a mensuração pelo justo valor será igual independentemente de os ajustamentos serem efetuados em relação a um preço retalhista (descendentes) ou a um preço grossista (ascendentes). Regra geral, na mensuração pelo justo valor deve ser utilizado o preço que exija a menor quantidade de ajustamentos subjetivos;
g)
Edifício detido e em utilização. Um dado de nível 2 seria o preço por metro quadrado do edificado (um múltiplo de valorização) derivado de informação de mercado observável, por exemplo múltiplos derivados do preço de transações observadas com edifícios comparáveis (isto é, semelhantes) em locais semelhantes;
h)
Unidade geradora de caixa. Um dado de nível 2 seria um múltiplo de valorização (por exemplo, um múltiplo dos resultados ou réditos ou de uma medida de desempenho semelhante) derivado de informação de mercado observável, por exemplo múltiplos derivados do preço de transações observadas que envolvam atividades empresariais comparáveis (isto é, semelhantes), tendo em conta os fatores operacionais, de mercado, financeiros e não financeiros.
Dados de nível 3 (parágrafos 86 a 90)
B36
São exemplos de dados de nível 3 para determinados ativos e passivos:
a)
Swap de divisas a longo prazo. Um dado de nível 3 seria uma taxa de juro para uma determinada divisa que não seja observável e não possa ser corroborada por informação de mercado observável a intervalos habitualmente cotados ou de outra forma em relação ao período substantivo do swap de divisas. As taxas de juro num swap de divisas são as taxas de swap calculadas a partir das curvas de rendimento dos respetivos países;
b)
Opção a três anos sobre ações negociadas em bolsa. Um dado de nível 3 seria a volatilidade histórica, isto é, a volatilidade das ações derivada do histórico de preços das mesmas. Normalmente, a volatilidade histórica não representa as expectativas correntes dos participantes no mercado relativamente à volatilidade futura, ainda que seja a única informação disponível para apreçar uma opção;
c)
Swap de taxas de juro. Um dado de nível 3 seria um ajustamento para um preço médio de mercado consensual (não vinculativo) do swap, desenvolvido a partir de dados não diretamente observáveis e que não possam ser corroborados por informação de mercado observável;
d)
Compromisso de descomissionamento assumido numa concentração de atividades empresariais. Um dado de nível 3 seria uma estimativa atual utilizando os dados da própria entidade relativamente aos exfluxos de caixa futuros a pagar para cumprimento da obrigação (incluindo as expectativas dos participantes no mercado quanto aos custos de cumprimento da obrigação e a compensação que um participante no mercado exigiria para assumir a obrigação de desmantelar o ativo), quando não exista informação razoavelmente disponível que indique que os participantes no mercado utilizariam pressupostos diferentes. Esse dado de nível 3 seria utilizado numa técnica de valor presente juntamente com outros dados, por exemplo uma taxa vigente de juro sem risco ou uma taxa de juro sem risco ajustada pelo risco de crédito, se o efeito da posição financeira da entidade no justo valor do passivo estiver refletido na taxa de desconto e não na estimativa de exfluxos de caixa futuros;
e)
Unidade geradora de caixa. Um dado de nível 3 seria uma previsão financeira (por exemplo, dos fluxos de caixa ou dos resultados) elaborada com base nos dados da própria entidade, caso não exista informação razoavelmente disponível que indique que os participantes no mercado utilizariam pressupostos diferentes.
MENSURAÇÃO PELO JUSTO VALOR QUANDO O VOLUME OU NÍVEL DE ATIVIDADE EM RELAÇÃO A UM ATIVO OU PASSIVO DIMINUIU SIGNIFICATIVAMENTE
B37
O justo valor de um ativo ou passivo pode ser afetado se tiver ocorrido uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação a esse ativo ou passivo por comparação com a atividade normal de mercado para o ativo ou passivo (ou para ativos ou passivos semelhantes). Para determinar, com base nas indicações disponíveis, se ocorreu uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação a um ativo ou passivo, uma entidade deve avaliar a significância e relevância de fatores como:
a)
Ocorrência de poucas transações recentes;
b)
Cotações de preços que não são elaboradas com base em informações atualizadas;
c)
Cotações de preços muito variáveis, tanto no tempo como entre formadores de mercado (por exemplo, alguns mercados de corretagem);
d)
Índices que anteriormente apresentavam correlações elevadas com o justo valor do ativo ou passivo mostram-se comprovadamente não correlacionados com as indicações mais recentes de justo valor desse ativo ou passivo;
e)
Aumento significativo dos prémios implícitos para cobertura do risco de liquidez, das rentabilidades ou dos indicadores de desempenho (como sejam as taxas de incumprimento ou a gravidade das perdas) relativamente às transações observadas ou aos preços cotados, quando comparados com a estimativa da entidade sobre os fluxos de caixa esperados, tendo em conta todos os dados de mercado disponíveis sobre o risco de crédito e outros riscos de desempenho do ativo ou passivo;
f)
Grande diferencial entre as cotações de compra e de venda ou aumento significativo desse diferencial;
g)
Declínio significativo na atividade de um mercado de novas emissões ou ausência de tal mercado (ou seja, de um mercado primário) no que respeita ao ativo ou passivo ou a ativos ou passivos semelhantes;
h)
Pouca informação publicamente disponível (por exemplo relativamente a transações que ocorrem num mercado de negociação por conta própria).
B38
Se uma entidade concluir que ocorreu uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação a um ativo ou passivo por comparação com a atividade normal de mercado para esse ativo ou passivo (ou para ativos ou passivos semelhantes), será necessária uma análise mais aprofundada das transações ou dos preços cotados. Por si só, uma diminuição no volume ou nível de atividade pode não indicar que um preço de transação ou cotação não representa o justo valor ou que uma transação nesse mercado não decorreu de forma ordenada. No entanto, se uma entidade determinar que uma transação ou cotação não representa o justo valor (por exemplo, podem ocorrer operações que não sejam ordenadas), a entidade deverá proceder a um ajustamento das transações ou dos preços cotados se os quiser utilizar como base para mensuração pelo justo valor, ajustamento esse que poderá ser significativo para mensuração pelo justo valor no seu todo. Podem também ser necessários ajustamentos noutras circunstâncias (por exemplo, quando o preço de um ativo semelhante exigir um ajustamento significativo para se tornar comparável ao do ativo a mensurar ou quando o preço estiver desatualizado).
B39
Esta Norma não prescreve uma metodologia para a realização de ajustamentos significativos em transações ou preços cotados. Os parágrafos 61 a 66 e B5 a B11 incidem na utilização de técnicas de valorização na mensuração pelo justo valor. Independentemente da técnica de valorização utilizada, uma entidade deve incluir ajustamentos em função do risco adequados, nomeadamente um prémio de risco em função da quantia que os participantes no mercado exigiriam como compensação pela incerteza inerente aos fluxos de caixa de um ativo ou passivo (ver parágrafo B17). Caso contrário, a mensuração não representará fielmente o justo valor. Em determinados casos, poderá ser difícil determinar o nível adequado de ajustamento em função do risco. No entanto, o grau de dificuldade não é, por si só, uma base suficiente para excluir um ajustamento em função do risco. O ajustamento em função do risco deve refletir uma transação ordenada entre participantes no mercado à data da mensuração e nas condições vigentes de mercado.
B40
Se tiver ocorrido uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação ao ativo ou passivo, poderá ser apropriado alterar a técnica de valorização ou utilizar técnicas de valorização múltiplas (por exemplo, recorrer a uma abordagem de mercado e a uma técnica de valor presente). Ao atribuir ponderações aos justos valores resultantes da utilização de técnicas de valorização múltiplas, uma entidade deve considerar a razoabilidade do intervalo das mensurações pelo justo valor. O objetivo é determinar o ponto desse intervalo que seja mais representativo do justo valor nas condições vigentes de mercado. Uma grande variabilidade das mensurações pelo justo valor pode ser sinal de que é necessária análise adicional.
B41
Ainda que tenha ocorrido uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação ao ativo ou passivo, o objetivo de uma mensuração pelo justo valor continua a ser o mesmo. O justo valor é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo numa transação ordenada (ou seja, que não seja uma liquidação forçada nem uma venda de aflição) entre participantes no mercado à data da mensuração e nas condições vigentes de mercado.
B42
A estimação do preço pelo qual os participantes no mercado estariam dispostos a participar numa transação à data da mensuração nas condições vigentes de mercado se tiver ocorrido uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação ao ativo ou passivo depende dos factos e circunstâncias à data da mensuração e exige o exercício de juízos de valor. A intenção de uma entidade manter o ativo ou liquidar ou cumprir de outra forma a responsabilidade inerente ao passivo não é relevante para a mensuração pelo justo valor, que é uma medida baseada no mercado e não uma medida específica para a entidade.
Identificar transações não ordenadas
B43
Determinar se uma transação é (ou não) ordenada é mais difícil se tiver ocorrido uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação ao ativo ou passivo por comparação com a atividade normal de mercado para o ativo ou passivo (ou para ativos ou passivos semelhantes). Em tais circunstâncias não é correto concluir que todas as transações nesse mercado são desordenadas (ou seja, liquidações forçadas ou vendas de aflição). As circunstâncias que podem indicar que uma transação não é ordenada incluem, nomeadamente:
a)
Não houve uma exposição adequada ao mercado durante um período anterior à data da mensuração que permitisse as atividades de comercialização normais e habituais nas transações que envolvem esses ativos ou passivos nas condições vigentes de mercado;
b)
Decorreu um período de comercialização normal e habitual, mas o vendedor comercializou o ativo ou passivo junto de um único participante no mercado;
c)
O vendedor encontra-se em situação de quase falência ou liquidação (ou seja, está em situação de aflição);
d)
O vendedor teve de vender para atender a exigências regulamentares ou legais (ou seja, foi forçado a vender);
e)
O preço da transação não corresponde aos valores normais de outras transações recentes do mesmo ativo ou passivo ou de ativos ou passivos semelhantes.
Uma entidade deve avaliar as circunstâncias para determinar se, considerando os dados disponíveis, a transação é ordenada.
B44
Ao mensurar pelo justo valor ou ao estimar os prémios pelo risco de mercado, uma entidade deve considerar todos os seguintes elementos:
a)
Se os dados indicarem que uma transação não é ordenada, uma entidade deve atribuir uma ponderação nula ou reduzida (em comparação com outras indicações do justo valor) ao preço dessa transação;
b)
Se os dados indicarem que uma transação é ordenada, uma entidade deve ter em conta o respetivo preço. A ponderação atribuída a esse preço de transação em comparação com outras indicações do justo valor depende dos factos e circunstâncias, nomeadamente:
i)
do volume da transação,
ii)
da comparabilidade da transação com o ativo ou passivo a mensurar,
iii)
da proximidade temporal da transação com a data de mensuração;
c)
Se uma entidade não dispõe de informações suficientes para concluir se uma transação foi ordenada ou não, deve ter em conta o preço da transação; no entanto, esse preço de transação pode não representar o justo valor (ou seja, o preço de transação não é necessariamente o único ou o principal elemento em que se baseia a mensuração pelo justo valor ou a estimação dos prémios pelo risco de mercado). Quando não dispõe de informações suficientes para concluir se determinadas transação foram ordenadas, uma entidade deve atribuir menor ponderação a essas transações, em comparação com outras transações que se sabe terem decorrido de forma ordenada.
Uma entidade não tem de realizar esforços exaustivos para determinar se uma transação foi ou não ordenada, mas não deve ignorar informação razoavelmente disponível. Presume-se que, sendo parte numa transação, uma entidade dispõe de informações suficientes para concluir se a transação é ordenada.
Utilização de preços cotados fornecidos por terceiros
B45
Esta Norma não impede a utilização de preços cotados fornecidos por terceiros, como sejam serviços de divulgação de preços ou corretores, se uma entidade tiver concluído que os preços cotados fornecidos por essas partes são elaborados de acordo com esta Norma.
B46
Se ocorreu uma diminuição significativa no volume ou nível de atividade em relação ao ativo ou passivo, a entidade deve avaliar se os preços cotados fornecidos por terceiros são elaborados utilizando informação disponível no momento que reflete transações ordenadas ou uma técnica de valorização que reflete os pressupostos dos participantes no mercado (incluindo pressupostos sobre o risco). Ao atribuir uma ponderação a um preço cotado que servirá de dado para uma mensuração pelo justo valor, uma entidade atribui menor ponderação (em comparação com outras indicações do justo valor que refletem os resultados de transações) a cotações que não refletem o resultado de transações.
B47
Por outro lado, a natureza de uma cotação (por exemplo, se é um preço indicativo ou uma oferta vinculativa) deve ser tida em conta na ponderação dos dados disponíveis, atribuindo maior ponderação a cotações fornecidas por terceiros que constituam ofertas vinculativas.
Apêndice C
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
C1
As entidades devem aplicar esta IFRS aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
C2
Esta Norma deve ser aplicada prospetivamente a partir do início do período anual ao qual é aplicada pela primeira vez.
C3
Os requisitos de divulgação desta Norma não têm de ser aplicados à informação comparativa relativa a períodos anteriores à primeira aplicação desta Norma.
C4
O documento Melhoramentos anuais das IFRS — Ciclo 2011-2013, emitido em dezembro de 2013, emendou o parágrafo 52. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2014. As entidades devem aplicar essa emenda prospetivamente a partir do início do período anual em que foi inicialmente aplicada a IFRS 13. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essa emenda a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
C5
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 52. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 9.
C6
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 15
Rédito de Contratos com Clientes
OBJETIVO
1
O objetivo da presente Norma consiste em estabelecer os princípios que uma entidade deve aplicar para o relato de informações úteis aos utentes de demonstrações financeiras sobre a natureza, a quantia, a calendarização e a incerteza inerentes ao rédito e aos fluxos de caixa decorrentes de um contrato com um cliente.
Realização do objetivo
2
Para realizar o objetivo estabelecido no parágrafo 1, o princípio fundamental da presente Norma é que uma entidade deve reconhecer o rédito para representar a transferência para clientes de bens ou serviços prometidos numa quantia que reflete a retribuição que a entidade espera receber em troca de tais bens ou serviços.
3
Uma entidade deve tomar em consideração as condições do contrato e todos os factos e circunstâncias pertinentes na aplicação desta Norma. As entidades devem aplicar esta Norma, incluindo a utilização de expedientes práticos, de modo coerente com os contratos com características semelhantes e em circunstâncias semelhantes.
4
Esta Norma especifica a contabilização de um contrato individual com um cliente. Contudo, enquanto expediente prático, uma entidade pode aplicar a presente Norma a uma carteira de contratos (ou obrigações de desempenho) com características semelhantes se a entidade tiver motivos razoáveis para prever que os efeitos sobre as demonstrações financeiras decorrentes da aplicação desta Norma à carteira não divergiriam significativamente da aplicação da presente Norma aos contratos individuais (ou obrigações de desempenho) nessa carteira. Aquando da contabilização de uma carteira, as entidades devem utilizar estimativas e pressupostos que reflitam a dimensão e a composição da carteira.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
5
As entidades devem aplicar esta Norma a todos os contratos com clientes, à exceção dos seguintes:
a)
Contratos de locação no âmbito da IFRS 16 Locações;
b)
Contratos que recaiam dentro do âmbito da IFRS 17 Contratos de Seguro. No entanto, uma entidade pode optar por aplicar a presente norma aos contratos de seguro que tenham como objeto principal a prestação de serviços a uma taxa fixa, em conformidade com o parágrafo 8 da IFRS 17;
c)
Instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais no âmbito da IFRS 9 Instrumentos Financeiros, da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas, da IFRS 11 Acordos Conjuntos, da IAS 27 Demonstrações Financeiras Separadas e da IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos; e
d)
Trocas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócio para facilitar vendas a clientes ou potenciais clientes. Por exemplo, a presente Norma não seria aplicável a um contrato entre duas companhias petrolíferas que concordem em trocar petróleo para atender à procura dos clientes em diferentes localizações específicas tempestivamente.
6
As entidades devem aplicar esta Norma a um contrato (que não um contrato enumerado no parágrafo 5) apenas se a contraparte do contrato for um cliente. Um cliente é uma parte que celebrou um contrato com uma entidade para obter bens ou serviços decorrentes das atividades ordinárias da entidade mediante uma retribuição. Uma contraparte do contrato não seria um cliente se, por exemplo, a contraparte tiver celebrado um contrato com a entidade para participar numa atividade ou num processo em que as partes no contrato partilham os riscos e os benefícios decorrentes da atividade ou do processo (tais como o desenvolvimento de um ativo num acordo de colaboração) em vez de para obter o produto das atividades ordinárias da entidade.
7
Um contrato com um cliente pode encontrar-se parcialmente no âmbito da presente Norma e parcialmente no âmbito de outras normas enumeradas no parágrafo 5.
a)
Caso as outras normas especifiquem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais partes do contrato, as entidades devem, em primeiro lugar, aplicar os requisitos de separação e/ou mensuração constantes de tais normas. As entidades devem excluir do preço de transação a quantia da parte (ou das partes) do contrato que é inicialmente mensurada de acordo com outras normas e deve aplicar os parágrafos 73 a 86 para imputar o montante remanescente (se existente) do preço de transação a cada obrigação de desempenho no âmbito desta Norma e a quaisquer outras partes do contrato identificadas pelo parágrafo 7, alínea b);
b)
Caso as outras normas não especifiquem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais partes do contrato, a entidade deve aplicar a presente Norma para separar e/ou mensurar inicialmente a parte (ou as partes) do contrato.
8
Esta Norma especifica a contabilização dos custos incrementais decorrentes da obtenção de um contrato com um cliente e dos custos incorridos para cumprir um contrato com um cliente se tais custos não se encontrarem no âmbito de outra norma (ver parágrafos 91 a 104). As entidades devem aplicar esses parágrafos apenas aos custos incorridos relativos a um contrato com um cliente (ou a parte de tal contrato) que se encontre dentro do âmbito da presente Norma.
RECONHECIMENTO
Identificação do contrato
9
As entidades devem contabilizar um contrato com um cliente que se encontre no âmbito desta Norma apenas nos casos em que sejam preenchidos os seguintes critérios:
a)
As partes no contrato aprovaram o contrato (por escrito, oralmente ou em conformidade com outras práticas comerciais habituais) e comprometem-se a executar as respetivas obrigações;
b)
A entidade consegue identificar os direitos de cada parte no que se refere aos bens ou serviços a transferir;
c)
A entidade consegue identificar as condições de pagamento dos bens ou serviços a transferir;
d)
O contrato tem substância comercial (ou seja, prevê-se que o risco, a calendarização ou a quantia dos fluxos de caixa futuros da entidade se altere como resultado do contrato); e
e)
É provável que a entidade cobre a retribuição a que terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos para o cliente. Na avaliação de se a cobrabilidade de uma quantia de retribuição é provável, as entidades devem tomar apenas em consideração a capacidade e a intenção do cliente de pagar tal valor de retribuição quando este for devido. A quantia de retribuição a que a entidade terá direito pode ser inferior ao preço estipulado no contrato se a retribuição for variável devido ao facto de a entidade poder oferecer ao cliente uma concessão de preço (ver parágrafo 52).
10
Um contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações passíveis de execução. A executoriedade dos direitos e das obrigações constantes de um contrato é uma questão de direito. Os contratos podem ser escritos, orais ou resultar implicitamente das práticas comerciais habituais de uma entidade. As práticas e os processos para a celebração de contratos com clientes variam entre jurisdições, setores e entidades. Além disso, podem variar dentro de uma entidade (por exemplo, podem variar em função da classe de cliente ou da natureza dos bens ou serviços prometidos). As entidades devem tomar tais práticas e processos em consideração na determinação de se e de que modo um acordo com um cliente cria direitos e obrigações passíveis de execução.
11
Alguns contratos com clientes podem não ter uma duração fixa e podem ser rescindidos ou alterados por qualquer uma das partes em qualquer momento. Outros contratos podem ser periodicamente renovados de forma automática, tal como especificado no contrato. As entidades devem aplicar esta Norma à vigência do contrato (isto é, o período contratual) durante a qual as partes no contrato têm direitos e obrigações presentes passíveis de execução.
12
Para efeitos da aplicação da presente Norma, um contrato não existe se cada parte no contrato tiver o direito executório unilateral de rescindir um contrato totalmente incumprido sem compensar a outra parte (ou partes). Um contrato é totalmente incumprido se forem cumpridos ambos os seguintes critérios:
a)
A entidade ainda não transferiu para o cliente nenhum dos bens ou serviços prometidos; e
b)
A entidade ainda não recebeu, e ainda não tem direito a receber, qualquer retribuição em troca de bens ou serviços prometidos.
13
Caso um contrato com um cliente cumpra os critérios constantes do parágrafo 9 no início do contrato, as entidades não devem reavaliar tais critérios a menos que existam indícios de uma alteração significativa nos factos e nas circunstâncias. Por exemplo, se a capacidade de um cliente para pagar a retribuição se deteriorar consideravelmente, a entidade deve reavaliar se é provável que a entidade venha a cobrar a retribuição a que terá direito em troca dos bens ou serviços remanescentes que serão transferidos para o cliente.
14
Caso um contrato com um cliente não cumpra os critérios constantes do parágrafo 9, a entidade deve continuar a avaliar o contrato para determinar se os critérios constantes do parágrafo 9 são subsequentemente preenchidos.
15
Sempre que um contrato com um cliente não cumpra os critérios constantes do parágrafo 9 e uma entidade receba a retribuição do cliente, a entidade deve reconhecer a retribuição recebida como rédito apenas nos casos em que tenha ocorrido qualquer um dos seguintes acontecimentos:
a)
A entidade não possui qualquer obrigação remanescente de transferir bens ou serviços para o cliente e toda, ou substancialmente toda, a retribuição prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é reembolsável; ou
b)
O contrato foi rescindido e a retribuição recebida do cliente não é reembolsável.
16
As entidades devem reconhecer a retribuição recebida de um cliente como passivo até que se verifique um dos acontecimentos constantes do parágrafo 15 ou até que os critérios constantes do parágrafo 9 sejam subsequentemente cumpridos (ver parágrafo 14). Conforme os factos e as circunstâncias relativos ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços no futuro ou de reembolsar a retribuição recebida. Em ambos os casos, o passivo deve ser mensurado pela quantia de retribuição recebida do cliente.
Combinação de contratos
17
Uma entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados simultaneamente ou quase simultaneamente com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e contabilizar os contratos como um único contrato caso estejam preenchidos um ou mais dos seguintes critérios:
a)
Os contratos são negociados como um pacote com um único objetivo comercial;
b)
A quantia da retribuição a pagar num contrato varia em função do preço ou do desempenho do outro contrato; ou
c)
Os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos em cada contrato) constituem uma única obrigação de desempenho nos termos dos parágrafos 22 a 30.
Alterações contratuais
18
Uma alteração do contrato consiste numa alteração no âmbito ou no preço (ou em ambos) de um contrato aprovado pelas partes contratantes. Em certos setores e jurisdições, a alteração de um contrato pode ser descrita como uma decisão de alteração, uma variação ou uma alteração. Existe uma alteração do contrato sempre que as parte no contrato aprovem uma alteração que crie novos direitos e obrigações passíveis de execução ou que altere os direitos e obrigações das partes no contrato. É possível aprovar uma alteração do contrato por escrito, por acordo verbal ou implicitamente por práticas comerciais habituais. Caso as partes no contrato não tenham aprovado uma alteração do contrato, as entidades devem continuar a aplicar esta Norma ao contrato existente até à aprovação da alteração do contrato.
19
É possível que se verifique uma alteração do contrato mesmo que as partes contratantes tenham um diferendo relativamente ao âmbito ou ao preço (ou a ambos) da alteração ou as partes tenham aprovado uma alteração no âmbito do contrato mas ainda não tenham determinado a respetiva alteração no preço. Na determinação de se os direitos e as obrigações criados ou alterados por uma alteração são passíveis de execução, uma entidade deve ponderar todos os factos e circunstâncias pertinentes, nomeadamente as condições do contrato e outros dados. Caso as partes num contrato tenham aprovado uma alteração no âmbito do contrato mas ainda não tenham determinado a respetiva alteração no preço, a entidade deve calcular a variação do preço de transação decorrente da alteração nos termos dos parágrafos 50 a 54 da estimativa da retribuição variável e dos parágrafos 56 a 58 das estimativas restringidas da retribuição variável.
20
Uma entidade deve contabilizar uma alteração contratual como um contrato separado caso se verifiquem ambas as condições que se seguem:
a)
O âmbito do contrato aumenta devido ao acrescento de bens ou serviços prometidos distintos (nos termos dos parágrafos 26 a 30); e
b)
O preço do contrato aumenta numa quantia de retribuição que reflete os preços de venda autónomos da entidade dos bens ou serviços prometidos adicionais e quaisquer ajustamentos adequados a esse preço para refletir as circunstâncias do contrato específico. Por exemplo, uma entidade pode ajustar o preço de venda autónomo de um bem ou serviço adicional em função de um desconto que o cliente receba, porque não é necessário que a entidade incorra nos custos relacionados com a venda que incorreria na venda de um bem ou serviço semelhante a um cliente novo.
21
Se uma alteração a um contrato não for contabilizada como um contrato separado de acordo com o parágrafo 20, a entidade deve contabilizar os bens ou serviços prometidos ainda não transferidos na data da alteração contratual (isto é, os bens ou serviços prometidos remanescentes) de um dos seguintes modos, conforme aplicável:
a)
Uma entidade deve contabilizar a alteração contratual como se se tratasse de uma rescisão do contrato existente e da criação de um novo contrato, caso os bens ou serviços remanescentes sejam distintos dos bens ou serviços transferidos na ou antes da data da alteração contratual. A quantia de retribuição a imputar às obrigações de desempenho remanescentes [ou aos restantes bens ou serviços distintos numa única obrigação de desempenho identificada de acordo com o parágrafo 22, alínea b)] consiste na soma do seguinte:
i)
a retribuição prometida pelo cliente (incluindo quantias já recebidas do cliente) que foi incluída na estimativa do preço de transação e que não tinha sido reconhecida como rédito, e
ii)
a retribuição prometida como parte da alteração contratual;
b)
Uma entidade deve contabilizar a alteração contratual como se se tratasse de uma parte do contrato existente se os bens ou serviços remanescentes não forem distintos e, portanto, fizerem parte de uma única obrigação de desempenho que é parcialmente satisfeita na data da alteração contratual. O efeito que a alteração contratual tem sobre o preço de transação, e sobre a mensuração, por parte da entidade, do progresso no sentido do cumprimento total da obrigação de desempenho, é reconhecido como um ajustamento do rédito (quer como um aumento ou uma diminuição do rédito) na data da alteração contratual (isto é, o ajustamento do rédito é efetuado numa base de atualização cumulativa);
c)
Se os bens ou serviços remanescentes forem uma combinação das alíneas a) e b), a entidade deve contabilizar os efeitos da alteração sobre as obrigações de desempenho incumpridas (incluindo as obrigações parcialmente incumpridas) no contrato alterado de modo coerente com os objetivos do presente parágrafo.
Identificação das obrigações de desempenho
22
No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos num contrato com um cliente e deve identificar como obrigação de desempenho cada promessa de transferência para o cliente de qualquer um dos seguintes elementos:
a)
Um bem ou serviço (ou um conjunto de bens ou serviços) distinto; ou
b)
Um conjunto de bens ou serviços distintos que são substancialmente os mesmos e que possuem o mesmo padrão de transferência para o cliente (ver parágrafo 23).
23
Um conjunto de bens ou serviços distintos possui o mesmo padrão de transferência para o cliente se cumprir ambos os seguintes requisitos:
a)
Cada bem ou serviço distinto no conjunto que a entidade promete transferir para o cliente cumpre os critérios estipulados no parágrafo 35 para ser uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo; e
b)
Nos termos dos parágrafos 39 e 40, deve utilizar-se o mesmo método para mensurar o progresso da entidade no sentido do cumprimento total da obrigação de desempenho de transferir para o cliente cada bem ou serviço distinto no conjunto.
Promessas em contratos com clientes
24
Em geral, um contrato com um cliente indica de modo explícito os bens ou serviços que uma entidade promete transferir para o cliente. Todavia, as obrigações de desempenho identificadas num contrato com um cliente podem não ser limitadas aos bens ou serviços que são explicitamente indicados em tal contrato. Tal deve-se ao facto de um contrato com um cliente poder incluir igualmente promessas que resultem implicitamente de políticas publicadas, de declarações específicas ou das práticas comerciais habituais da entidade se, no momento da celebração do contrato, tais promessas criarem uma expectativa válida por parte do cliente de que a entidade transferirá um bem ou serviço para o cliente.
25
As obrigações de desempenho não incluem as atividades que uma entidade deve executar para cumprir um contrato, a menos que tais atividades transfiram um bem ou um serviço para um cliente. Por exemplo, pode ser necessário que um prestador de serviços proceda a várias tarefas administrativas para preparar um contrato. A execução de tais tarefas não transfere um serviço para um cliente à medida que as tarefas são realizadas. Portanto, tais atividades de preparação não constituem uma obrigação de desempenho.
Bens ou serviços distintos
26
Consoante o contrato, os bens ou produtos prometidos podem incluir, numa lista não exaustiva:
a)
A venda de bens produzidos por uma entidade (por exemplo, o inventário de um fabricante);
b)
A revenda de bens adquiridos por uma entidade (por exemplo, a mercadoria de um retalhista);
c)
A revenda dos direitos a bens ou serviços adquiridos por uma entidade (por exemplo, um bilhete revendido por uma entidade que atua como mandante, tal como descrito nos parágrafos B34 a B38);
d)
A realização de uma tarefa (ou tarefas) contratualmente acordada para um cliente;
e)
A prestação de um serviço de disponibilidade para fornecer bens ou prestar serviços (por exemplo, atualizações não especificadas de software que são fornecidas numa base «quando e se disponível») ou para disponibilizar bens ou serviços a um cliente para utilização quando e à medida que o cliente decida;
f)
A prestação de um serviço de organização da transferência, por outra parte, de bens ou serviços para um cliente (por exemplo, atuar como mandatário de outra parte, tal como descrito nos parágrafos B34 a B38);
g)
A concessão de direitos a bens a fornecer ou serviços a prestar no futuro que um cliente pode revender ou fornecer ao seu cliente (por exemplo, uma entidade que venda um produto a um retalhista promete transferir um bem ou serviço adicional para uma pessoa que compre o produto ao retalhista);
h)
A construção, o fabrico ou o desenvolvimento de um ativo em nome de um cliente;
i)
A concessão de licenças (ver parágrafos B52 a B63B); e
j)
A concessão de opções para a compra de bens ou serviços adicionais (sempre que tais opções proporcionem ao cliente um direito material, tal como descrito nos parágrafos B39 a B43).
27
Um bem ou serviço prometido a um cliente é distinto se forem cumpridos ambos os seguintes critérios:
a)
O cliente pode beneficiar do bem ou do serviço por si próprio ou em conjunto com outros recursos à disposição imediata do cliente (isto é, o bem ou serviço pode ser distinto); e
b)
A promessa da entidade de transferir o bem ou serviço para o cliente é separadamente identificável de outras promessas estabelecidas no contrato (isto é, a promessa de transferir o bem ou serviço é distinta no contexto do contrato).
28
Um cliente pode beneficiar de um bem ou serviço nos termos do parágrafo 27, alínea a), se for possível utilizar, consumir ou vender o bem ou serviço por uma quantia superior ao valor de sucata ou detê-lo de outro modo que produza benefícios económicos. No que diz respeito a alguns bens ou serviços, um cliente pode conseguir beneficiar de um bem ou serviço por si próprio. No que se refere a outros bens ou serviços, um cliente pode conseguir usufruir do bem ou serviço apenas em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis. Um recurso prontamente disponível consiste num bem ou serviço que é vendido separadamente (pela entidade ou por outra entidade) ou num recurso que o cliente já obteve da entidade (nomeadamente bens ou serviços que a entidade já tenha transferido para o cliente ao abrigo do contrato) ou a partir de outras transações ou acontecimentos. Vários fatores podem facultar indícios de que o cliente pode usufruir de um bem ou serviço por si próprio ou em conjunto com outros recursos prontamente acessíveis. Por exemplo, o facto de a entidade vender regularmente um bem ou serviço separadamente indicaria que um cliente pode usufruir do bem ou serviço por si próprio ou com outros recursos prontamente acessíveis.
29
Ao avaliar se as promessas de uma entidade de transferir bens ou serviços para o cliente são separadamente identificáveis de acordo com o parágrafo 27, alínea b), o objetivo consiste em determinar se a natureza da promessa, no âmbito do contrato, é transferir cada um desses bens ou serviços individualmente ou, em vez disso, transferir um item ou itens combinados que os bens ou serviços prometidos irão integrar. Os fatores que indicam que duas ou mais promessas de transferir bens ou serviços para um cliente não são separadamente identificáveis incluem, numa lista não exaustiva:
a)
A entidade presta um serviço significativo de integração dos bens ou serviços em outros bens ou serviços prometidos no contrato, num pacote de bens ou serviços que representam a realização ou realizações combinadas que o cliente contratou. Ou seja, a entidade utiliza os bens ou serviços como fatores para a produção ou a entrega da realização ou realizações combinadas especificadas pelo cliente. Uma realização ou realizações combinadas podem incluir mais de uma fase, elemento ou unidade;
b)
Um ou mais produtos ou serviços modificam ou adaptam significativamente um ou mais dos outros bens ou serviços prometidos no contrato, ou são significativamente modificados ou adaptados por estes;
c)
Os bens ou serviços são altamente interdependentes ou altamente inter-relacionados. Por outras palavras, cada produto ou serviço é significativamente afetado por um ou mais dos outros bens ou serviços do contrato. Por exemplo, em certos casos, dois ou mais bens ou serviços são afetados significativamente entre si pelo facto de a entidade não poder cumprir a sua promessa mediante a transferência de cada bem ou serviço de forma independente.
30
Caso um bem ou serviço prometido não seja distinto, a entidade deve combinar tal bem ou serviço com outros bens ou serviços prometidos até que identifique um pacote de bens ou serviços que seja distinto. Em certos casos, tal resultaria na contabilização, por parte da entidade, de todos os bens ou serviços prometidos num contrato como uma única obrigação de desempenho.
Cumprimento de obrigações de desempenho
31
Uma entidade deve reconhecer rédito quando (ou assim que) a entidade satisfaz uma obrigação de desempenho através da transferência de um bem ou serviço prometido (isto é, um ativo) para um cliente. Um ativo é transferido quando (ou assim que) o cliente obtém o controlo de tal ativo.
32
No que se refere a cada obrigação de desempenho identificada em conformidade com os parágrafos 22 a 30, uma entidade deve determinar no início do contrato se cumpre a obrigação de desempenho ao longo do tempo (nos termos dos parágrafos 35 a 37) ou se satisfaz a obrigação de desempenho num momento específico (de acordo com o parágrafo 38). Caso uma entidade não satisfaça uma obrigação de desempenho ao longo do tempo, a obrigação de desempenho é satisfeita num momento específico.
33
Os bens e serviços são ativos, mesmo que apenas momentaneamente, quando são recebidos e utilizados (tal como se verifica no caso de muitos serviços). O controlo de um ativo diz respeito à capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do ativo. O controlo inclui a capacidade de impedir que outras entidades orientem a utilização, e obtenham benefícios, de um ativo. Os benefícios de um ativo são os potenciais fluxos de caixa (influxos ou poupanças exfluxos) que podem ser obtidos direta ou indiretamente de muitas formas, tais como:
a)
Utilização do ativo para produzir bens ou prestar serviços (incluindo serviços públicos);
b)
Utilização do ativo para aumentar o valor de outros ativos;
c)
Utilização do ativo para liquidar passivos ou reduzir gastos;
d)
Venda ou troca do ativo;
e)
Penhora do ativo para garantir um empréstimo; e
f)
Detenção do ativo.
34
Ao avaliar se um cliente obtém o controlo de um ativo, uma entidade deve considerar qualquer acordo de recompra do ativo (ver parágrafos B64 a B76).
Obrigações de desempenho cumpridas ao longo do tempo
35
Uma entidade transfere o controlo de um bem ou serviço ao longo do tempo e, portanto, satisfaz uma obrigação de desempenho e reconhece rédito ao longo do tempo, caso se cumpra um dos seguintes critérios:
a)
O cliente recebe e consome em simultâneo os benefícios decorrentes do desempenho da entidade à medida que esta exerce a sua atividade (ver os parágrafos B3 a B4);
b)
O desempenho da entidade cria ou aumenta um ativo (por exemplo, trabalhos em curso) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou aumentado (ver parágrafo B5); ou
c)
O desempenho da entidade não cria um ativo com uma utilização alternativa para a entidade (ver parágrafo 36) e a entidade tem um direito passível de execução ao pagamento pelo desempenho executado até à data (ver parágrafo 37).
36
Um ativo criado pelo desempenho de uma entidade não tem uma utilização alternativa para uma entidade se a entidade se encontrar contratualmente impedida de orientar prontamente o ativo para outra utilização durante a criação ou o aumento de tal ativo ou impedida em termos práticos de orientar prontamente o ativo no seu estado concluído para outra utilização. A avaliação de se um ativo possui uma utilização alternativa para a entidade é efetuada no início do contrato. Após o início do contrato, uma entidade não deve atualizar a avaliação da utilização alternativa de um ativo a menos que as partes no contrato aprovem uma alteração contratual que altere consideravelmente a obrigação de desempenho. Os parágrafos B6 a B8 facultam orientações para avaliar se um ativo possui uma utilização alternativa para uma entidade.
37
Uma entidade deve analisar as condições do contrato, bem como toda a legislação aplicável ao contrato, na avaliação de se tem um direito passível de execução ao pagamento pelo desempenho concluído até à data nos termos do parágrafo 35, alínea c). Não é necessário estabelecer uma quantia fixa para o direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data. Porém, em todos os momentos durante a vigência do contrato, a entidade deve ter direito a uma quantia que, pelo menos, compense a entidade pelo desempenho concluído até à data se o contrato for rescindido pelo cliente ou por outra parte por motivos que não o incumprimento do desempenho prometido pela entidade. Os parágrafos B9 a B13 facultam orientações para avaliar a existência e executoriedade de um direito ao pagamento e se o direito de uma entidade ao pagamento habilitaria a entidade a ser paga pelo trabalho concluído até à data.
Obrigações de desempenho concluídas num momento específico
38
Caso uma obrigação de desempenho não seja cumprida ao longo do tempo em conformidade com os parágrafos 35 a 37, uma entidade satisfaz a obrigação de desempenho num momento específico. Para determinar o momento em que um cliente obtém o controlo de um ativo prometido e a entidade cumpre uma obrigação de desempenho, a entidade deve tomar em consideração os requisitos para o controlo constantes dos parágrafos 31 a 34. Além disso, as entidades devem analisar os indicadores da transferência de controlo, que incluem, mas não de forma exaustiva, o seguinte:
a)
A entidade tem um direito presente ao pagamento pelo ativo — se um cliente for presentemente obrigado a pagar por um ativo, tal pode indicar que o cliente obteve a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do ativo em troca;
b)
O cliente é o titular legítimo do ativo — a titularidade legítima pode indicar qual a parte num contrato que tem a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, de um ativo ou de limitar o acesso de outras entidades a tais benefícios. Portanto, a transferência da titularidade legítima de um ativo pode indicar que o cliente obteve o controlo do ativo. Caso uma entidade conserve a titularidade legítima exclusivamente como proteção contra o incumprimento do pagamento por parte do cliente, tais direitos da entidade não impediriam o cliente de obter o controlo de um ativo;
c)
A entidade transferiu a propriedade física do ativo — a propriedade física de um ativo por parte do cliente pode indicar que o cliente tem a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do ativo ou de limitar o acesso de outras entidades a tais benefícios. Todavia, a propriedade física pode não coincidir com o controlo de um ativo. Por exemplo, em certos acordos de recompra e em certos contratos de consignação, um cliente ou destinatário pode deter a propriedade física de um ativo que a entidade controla. Pelo contrário, em certos contratos bill-and-hold, a entidade pode deter a propriedade física de um ativo que o cliente controla. Os parágrafos B64 a B76, B77 e B78 e B79 a B82 facultam orientações, respetivamente, sobre a contabilização de acordos de recompra, contratos de consignação e contratos bill-and-hold;
d)
O cliente detém os riscos e as vantagens significativos decorrentes da propriedade do ativo — a transferência para o cliente dos riscos e vantagens significativos da propriedade de um ativo pode indicar que o cliente obteve a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do ativo. Contudo, ao avaliar os riscos e as vantagens da propriedade de um ativo prometido, uma entidade deve excluir quaisquer riscos que criem uma obrigação de desempenho separada além da obrigação de desempenho de transferir o ativo. Por exemplo, uma entidade pode ter transferido o controlo de um ativo para um cliente mas ainda não ter cumprido uma obrigação de desempenho adicional relativa à prestação de serviços de manutenção relacionados com o ativo transferido;
e)
O cliente aceitou o ativo — a aceitação de um ativo por parte do cliente pode indicar que este obteve a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do ativo. Para avaliar o efeito de uma cláusula contratual de aceitação pelo cliente sobre quando o controlo de um ativo é transferido, uma entidade deve ter em conta as orientações constantes dos parágrafos B83 a B86.
Mensuração do progresso no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho
39
No respeitante a cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo nos termos dos parágrafos 35 a 37, uma entidade deve reconhecer o rédito ao longo do tempo através da mensuração do progresso no sentido do cumprimento total de tal obrigação de desempenho. O objetivo da mensuração do progresso consiste em representar o desempenho de uma entidade na transferência para um cliente do controlo de bens ou serviços prometidos (isto é, o cumprimento da obrigação de desempenho de uma entidade).
40
As entidades devem aplicar um método único de mensuração do progresso no que se refere a cada obrigação de desempenho cumprida ao longo do tempo e devem aplicar tal método de modo coerente com obrigações de desempenho semelhantes e em circunstâncias semelhantes. No final de cada período de relato, as entidades devem mensurar novamente o seu progresso no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo.
Métodos para a mensuração do progresso
41
Os métodos adequados de mensuração do progresso incluem métodos com base nas saídas e métodos com base nas entradas. Os parágrafos B14 a B19 facultam orientações para a utilização de métodos com base nas entradas e métodos com base nas saídas para mensurar o progresso de uma entidade no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho. Na determinação do método adequado para a mensuração do progresso, uma entidade deve tomar em consideração a natureza do bem ou serviço que a entidade prometeu transferir para o cliente.
42
Ao aplicar um método para a mensuração do progresso, uma entidade deve excluir da mensuração do progresso todos os bens ou serviços cujo controlo a entidade não transfira para o cliente. Pelo contrário, as entidades devem incluir na mensuração do progresso todos os bens ou serviços cujo controlo a entidade transfira para um cliente aquando do cumprimento da obrigação de desempenho.
43
Uma vez que as circunstâncias se alteram ao longo do tempo, as entidades devem atualizar a sua mensuração do progresso para refletir quaisquer alterações no resultado da obrigação de desempenho. Tais alterações à mensuração do progresso de uma entidade devem ser contabilizadas como uma alteração na estimativa contabilística de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
Mensurações razoáveis do progresso
44
Uma entidade deve reconhecer o rédito relativo a uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo apenas se a entidade conseguir mensurar de modo razoável o seu progresso no sentido do cumprimento total da obrigação de desempenho. Uma entidade não conseguirá mensurar razoavelmente o seu progresso no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho se carecer de informações fiáveis necessárias para aplicar um método adequado de mensuração do progresso.
45
Em certas circunstâncias (por exemplo, nas fases iniciais de um contrato), uma entidade pode não conseguir mensurar de modo razoável o resultado de uma obrigação de desempenho, mas a entidade espera recuperar os custos incorridos no cumprimento da obrigação de desempenho. Nestas circunstâncias, a entidade deve reconhecer o rédito apenas na medida dos custos incorridos até ao momento em que consiga mensurar razoavelmente o resultado da obrigação de desempenho.
MENSURAÇÃO
46
Quando (ou assim que) uma obrigação de desempenho é satisfeita, uma entidade deve reconhecer como rédito a quantia do preço de transação (que exclui as estimativas de retribuição variável restringidas nos termos dos parágrafos 56 a 58) imputada a tal obrigação de desempenho.
Determinação do preço de transação
47
As entidades devem analisar as condições do contrato e as suas práticas comerciais habituais para determinar o preço de transação. O preço de transação é a quantia de retribuição que a entidade espera receber em troca da transferência para um cliente de bens ou serviços prometidos, com exceção das quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A retribuição prometida num contrato com um cliente pode incluir quantias fixas, quantias variáveis ou ambas.
48
A natureza, a calendarização e a quantia da retribuição prometida por um cliente afetam a estimativa do preço de transação. Ao determinar o preço de transação, uma entidade deve analisar os efeitos de todos os seguintes elementos:
a)
Retribuição variável (ver parágrafos 50 a 55 e 59);
b)
Estimativas restringidas da retribuição variável (ver parágrafos 56 a 58);
c)
Existência de uma componente de financiamento significativa no contrato (ver parágrafos 60 a 65);
d)
Retribuição não pecuniária (ver parágrafos 66 a 69); e
e)
Retribuição pagável a um cliente (ver parágrafos 70 a 72).
49
Para efeitos de determinação do preço de transação, uma entidade deve partir do princípio de que os bens ou serviços serão transferidos para o cliente tal como prometido nos termos do contrato em vigor e de que o contrato não será rescindido, renovado ou alterado.
Retribuição variável
50
Caso a retribuição prometida num contrato inclua uma quantia variável, as entidades devem calcular a quantia de retribuição a que a entidade terá direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos para um cliente.
51
A quantia de retribuição pode variar devido a descontos, abatimentos, reembolsos, créditos, concessões de preço, incentivos, prémios de desempenho, sanções ou outros itens semelhantes. A retribuição prometida também pode variar se o direito de uma entidade à retribuição depender da ocorrência ou não ocorrência de um acontecimento futuro. Por exemplo, uma quantia de retribuição seria variável se um produto fosse vendido com direito de devolução ou se for prometido uma quantia fixa como prémio de desempenho relativo à consecução de um objetivo específico.
52
A variabilidade relativa à retribuição prometida por um cliente pode ser explicitamente estipulada no contrato. Além das condições do contrato, a retribuição prometida é variável se se verificar qualquer uma das seguintes circunstâncias:
a)
O cliente tem uma expectativa válida decorrente de políticas publicadas, de declarações específicas ou das práticas comerciais habituais da entidade de que a entidade aceitará uma quantia de retribuição inferior ao preço estabelecido no contrato. Ou seja, prevê-se que a entidade oferecerá uma concessão de preço. Em função da jurisdição, do setor ou do cliente, tal oferta pode ser denominada desconto, abatimento, reembolso ou crédito;
b)
Outros factos e circunstâncias indicam que a intenção da entidade, ao celebrar o contrato com o cliente, consiste em oferecer uma concessão de preço ao cliente.
53
Uma entidade deve calcular uma quantia de retribuição variável através da utilização de um dos métodos infra, em função do método que a entidade considere que preverá de melhor modo a quantia de retribuição a que terá direito:
a)
O valor esperado — o valor esperado consiste na soma das quantias ponderadas em função da probabilidade num intervalo de possíveis quantias de retribuição. Um valor esperado pode ser uma estimativa adequada da quantia de retribuição variável se uma entidade detiver um grande número de contratos com características semelhantes;
b)
A quantia mais provável — a quantia mais provável é a quantia mais provável num conjunto de quantias de retribuição possíveis (isto é, o resultado mais provável do contrato). A quantia mais provável pode ser uma estimativa adequada da quantia de retribuição variável se o contrato apresentar apenas dois resultados possíveis (por exemplo, uma entidade obtém um prémio de desempenho ou não).
54
As entidades devem aplicar um método sistematicamente em todo o contrato quando calcularem o efeito de uma incerteza sobre uma quantia de retribuição variável que a entidade receberá. Além disso, uma entidade deve analisar todas as informações (históricas, atuais e previsões) razoavelmente acessíveis à entidade e deve identificar um número razoável de possíveis quantias de retribuição. As informações que uma entidade utiliza para calcular a quantia de retribuição variável seriam, em regra, semelhantes às informações que a gerência da entidade utiliza durante o processo de apresentação de propostas e na determinação de preços de bens ou serviços prometidos.
Passivos relacionados com o reembolso
55
Uma entidade deve reconhecer um passivo relacionado com o reembolso se a entidade receber uma retribuição de um cliente e esperar reembolsar, em parte ou na íntegra, a retribuição ao cliente. Os passivos relacionados com o reembolso são mensurados pela quantia de retribuição recebida (ou a receber) a que a entidade não espera ter direito (isto é, montantes não incluídos no preço de transação). O passivo relacionado com o reembolso (e a respetiva alteração no preço de transação e, portanto, o passivo resultante do contrato) deve ser atualizado no final de cada período de relato para tomar em consideração alterações nas circunstâncias. Para contabilizar um passivo relacionado com o reembolso relativo a uma venda com direito de devolução, uma entidade deve aplicar as orientações constantes dos parágrafos B20 a B27.
Restrição das estimativas da retribuição variável
56
As entidades devem incluir no preço de transação, em parte ou na íntegra, a quantia de retribuição variável estimada de acordo com o parágrafo 53 apenas na medida em que seja extremamente provável que uma reversão significativa na quantia do rédito cumulativo reconhecido não ocorra quando a incerteza associada à retribuição variável for subsequentemente resolvida.
57
Ao avaliar se é altamente provável que uma reversão significativa na quantia do rédito cumulativo reconhecido não ocorra após a resolução subsequente da incerteza relacionada com a retribuição variável, uma entidade deve analisar a probabilidade e a amplitude da reversão do rédito. Os fatores passíveis de aumentar a probabilidade ou a amplitude de uma reversão do rédito incluem, mas não de forma exaustiva, qualquer um dos seguintes elementos:
a)
A quantia de retribuição é altamente sensível a fatores exteriores à influência da entidade. Tais fatores podem incluir a volatilidade num mercado, as decisões ou ações de terceiros, condições atmosféricas e um risco elevado de obsolescência do bem ou serviço prometido;
b)
Não se prevê que a incerteza no que diz respeito à quantia de retribuição seja resolvida durante um período alargado;
c)
A experiência da entidade (ou outros dados) com tipos de contratos semelhantes é limitada ou tal experiência (ou outros dados) proporciona um valor preditivo restrito;
d)
A entidade tem a prática de oferecer uma ampla gama de concessões de preço ou de alterar os termos e condições de pagamento de contratos semelhantes em circunstâncias semelhantes;
e)
O contrato apresenta um grande número e um intervalo amplo de quantias de retribuição possíveis.
58
As entidades devem aplicar o parágrafo B63 para contabilizar a retribuição sob a forma de royalties com base na utilização ou em vendas prometidos em troca de uma licença de propriedade intelectual.
Reavaliação da retribuição variável
59
No final de cada período de relato, as entidades devem atualizar o preço de transação estimado (incluindo a atualização da sua avaliação de a estimativa da retribuição variável ser ou não restringida) para representar de modo fiel as circunstâncias verificadas no final do período de relato e as alterações nas circunstâncias durante o período de relato. As entidades devem contabilizar as alterações no preço de transação de acordo com os parágrafos 87 a 90.
Existência de uma componente de financiamento significativa no contrato
60
Ao determinar o preço de transação, uma entidade deve ajustar o quantia de retribuição prometido para efeitos do valor temporal do dinheiro se a calendarização dos pagamentos acordada pelas partes no contrato (explícita ou implicitamente) proporcionar ao cliente ou à entidade um benefício significativo decorrente do financiamento da transferência de bens ou serviços para o cliente. Em tais circunstâncias, o contrato contém uma componente de financiamento significativa. Pode verificar-se uma componente de financiamento significativa independentemente de a promessa de financiamento ser explicitamente indicada no contrato ou de decorrer das condições de pagamento acordadas pelas partes no contrato.
61
O objetivo do ajustamento da quantia de retribuição prometida para uma componente de financiamento significativa é que a entidade reconheça o rédito por uma quantia que reflita o preço que um cliente teria pago pelos bens ou serviços prometidos se o fizesse em dinheiro quando (ou assim que) tais bens ou serviços fossem transferidos para o cliente (isto é, o preço de venda a pronto pagamento). As entidades devem analisar todos os factos e circunstâncias pertinentes ao avaliar se um contrato contém uma componente de financiamento e se tal componente de financiamento é significativa para o contrato, incluindo ambos os seguintes elementos:
a)
A diferença, se existente, entre a quantia de retribuição prometida e o preço de venda a pronto pagamento dos bens ou serviços prometidos; e
b)
O efeito combinado de ambos os elementos que se seguem:
i)
a duração prevista entre o momento em que a entidade transfere para o cliente os bens ou serviços prometidos e em que o cliente paga esses bens ou serviços, e
ii)
as taxas de juro prevalecentes no mercado pertinente.
62
Sem prejuízo da avaliação constante do parágrafo 61, um contrato com um cliente não teria uma componente de financiamento significativa se existir qualquer um dos fatores que se seguem:
a)
O cliente pagou antecipadamente os bens ou serviços e a calendarização da transferência de tais bens ou serviços encontra-se à discrição do cliente,
b)
Uma quantia significativa da retribuição prometida pelo cliente é variável e o montante ou a calendarização de tal retribuição varia em função da ocorrência ou não ocorrência de um acontecimento futuro que não se encontra significativamente sob controlo do cliente ou da entidade (por exemplo, se a retribuição consistir em royalties baseados nas vendas);
c)
A diferença entre a retribuição prometida e o preço de venda a pronto pagamento do bem ou serviço (tal como descrito no parágrafo 61) advém de motivos que não a concessão de financiamento ao cliente ou à entidade, e a diferença entre tais quantias é proporcional ao motivo da diferença. Por exemplo, as condições de pagamento podem proporcionar à entidade ou ao cliente proteção contra o incumprimento parcial ou integral das obrigações da outra parte no âmbito do contrato.
63
Enquanto expediente prático, não é necessário que a entidade ajuste a quantia de retribuição prometida para efeitos de uma componente de financiamento significativa se a entidade prever, no início do contrato, que o período entre a transferência, por parte da entidade, de um bem ou serviço prometido para um cliente e o momento em que o cliente paga por esse bem ou serviço será inferior ou igual a um ano.
64
Para cumprir o objetivo estabelecido no parágrafo 61 aquando do ajustamento da quantia de retribuição prometida para uma componente de financiamento significativa, uma entidade deve utilizar a taxa de desconto que estaria refletida numa transação de financiamento separada entre a entidade e o seu cliente no início do contrato. Tal taxa refletiria as características de crédito da parte que recebe o financiamento no contrato, bem como quaisquer garantias ou cauções apresentadas pelo cliente ou pela entidade, nomeadamente ativos transferidos no contrato. Uma entidade pode conseguir determinar esta taxa através da identificação da taxa que reduz a quantia nominal de retribuição prometida ao preço que o cliente pagaria em dinheiro pelos bens ou serviços quando (ou assim que) estes são transferidos para o cliente. Após o início do contrato, as entidades não devem atualizar a taxa de desconto para tomar em consideração alterações nas taxas de juro nem outras circunstâncias (tais como uma alteração na avaliação do risco de crédito do cliente).
65
As entidades devem apresentar os efeitos do financiamento (rédito de juros ou gasto de juros) separadamente do rédito de contratos com clientes na demonstração do rendimento integral. O rédito de juros ou os gastos de juros são reconhecidos apenas na medida em que um ativo resultante do contrato (ou conta a receber) ou um passivo resultante do contrato seja reconhecido na contabilização de um contrato com um cliente.
Retribuição não pecuniária
66
Para determinar o preço de transação dos contratos em que um cliente promete uma retribuição numa forma que não dinheiro, as entidades devem mensurar a retribuição não pecuniária (ou a promessa de retribuição não pecuniária) pelo justo valor.
67
Caso uma entidade não consiga calcular razoavelmente o justo valor da retribuição não pecuniária, a entidade deve mensurar a retribuição indiretamente por referência ao preço de venda autónomo dos bens ou serviços prometidos ao cliente (ou classe de clientes) em troca da retribuição.
68
O justo valor da retribuição não pecuniária pode variar em função da forma de retribuição (por exemplo, uma alteração no preço de uma ação que uma entidade tem o direito de receber de um cliente). Se o justo valor da retribuição não pecuniária prometida por um cliente variar por motivos que não apenas a forma de retribuição (por exemplo, o justo valor pode variar devido ao desempenho da entidade), uma entidade deve aplicar os requisitos constantes dos parágrafos 56 a 58.
69
Caso um cliente contribua com bens ou serviços (por exemplo, materiais, equipamentos ou mão de obra) para facilitar o cumprimento do contrato por parte da entidade, a entidade deve avaliar se obtém controlo dos bens ou serviços que foram contribuídos. Caso tal se verifique, a entidade deve contabilizar os bens ou serviços que foram contribuídos como retribuição não pecuniária recebida do cliente.
Retribuição pagável a um cliente
70
A retribuição pagável a um cliente inclui quantias em dinheiro que a entidade paga, ou espera pagar, ao cliente (ou a outras partes que adquiram os bens ou serviços da entidade ao cliente). A retribuição pagável a um cliente também inclui crédito ou outros itens (por exemplo, um cupão ou voucher) que podem ser aplicados em relação às quantias devidas à entidade (ou a outras partes que adquiram os bens ou serviços da entidade ao cliente). As entidades devem contabilizar a retribuição pagável a um cliente como uma redução do preço de transação e, portanto, do rédito, a menos que o pagamento ao cliente seja efetuado em troca de um bem ou serviço distinto (tal como descrito nos parágrafos 26 a 30) que o cliente transfere para a entidade. Caso a retribuição a pagar a um cliente inclua uma quantia variável, a entidade deve calcular o preço de transação (incluindo a avaliação de se a estimativa da retribuição variável é restringida) nos termos dos parágrafos 50 a 58.
71
Caso a retribuição pagável a um cliente seja o pagamento de um bem ou serviço distinto do cliente, a entidade deve contabilizar a compra do bem ou serviço do mesmo modo que contabiliza outras aquisições a fornecedores. Caso a quantia de retribuição pagável ao cliente ultrapasse o justo valor do bem ou serviço distinto que a entidade recebe do cliente, a entidade deve contabilizar tal excesso como redução do preço de transação. Caso a entidade não consiga calcular razoavelmente o justo valor do bem ou serviço recebido do cliente, deve contabilizar toda a retribuição pagável ao cliente como uma redução do preço de transação.
72
Deste modo, se a retribuição a pagar ao cliente for contabilizada como uma redução do preço de transação, a entidade deve reconhecer a redução do rédito quando (ou assim que) ocorrer o último de qualquer um dos seguintes acontecimentos:
a)
A entidade reconhece o rédito pela transferência dos bens ou serviços conexos para o cliente; e
b)
A entidade paga ou promete pagar a retribuição (mesmo que o pagamento dependa de um acontecimento futuro). Tal promessa pode decorrer implicitamente das práticas comerciais habituais da entidade.
imputação do preço de transação às obrigações de desempenho
73
O objetivo da imputação do preço de transação é que a entidade impute o preço de transação por cada obrigação de desempenho (ou bem ou serviço distinto) num montante que represente a quantia de retribuição que a entidade espera receber em troca da transferência para o cliente dos bens ou serviços prometidos.
74
Para cumprir o objetivo de imputação, as entidades devem imputar o preço de transação por cada obrigação de desempenho identificada no contrato numa base de preço de venda autónomo relativo de acordo com os parágrafos 76 a 80, com exceção dos casos especificados nos parágrafos 81 a 83 (relativos à imputação de descontos) e nos parágrafos 84 a 86 (relativos à imputação de retribuição que inclui quantias variáveis).
75
Os parágrafos 76 a 86 não são aplicáveis se um contrato tiver apenas uma obrigação de desempenho. Contudo, os parágrafos 84 a 86 podem ser aplicáveis se uma entidade prometer transferir um conjunto de bens ou serviços distintos identificados como uma única obrigação de desempenho em conformidade com o parágrafo 22, alínea b), e a retribuição prometida incluir quantias variáveis.
Imputação com base em preços de venda autónomos
76
Para imputar o preço de transação a cada obrigação de desempenho numa base de preço de venda autónomo relativo, as entidades devem determinar, no início do contrato, o preço de venda autónomo do bem ou serviço distinto subjacente a cada obrigação de desempenho no contrato e imputar o preço de transação em proporção aos preços de venda autónomos.
77
O preço de venda autónomo é o preço a que uma entidade venderia um bem ou serviço prometido separadamente a um cliente. O melhor comprovativo de um preço de venda autónomo consiste no preço observável de um bem ou serviço quando a entidade vende tal bem ou serviço separadamente em circunstâncias semelhantes e a clientes semelhantes. Um preço contratualmente estipulado ou um preço de tabela de um bem ou serviço pode constituir (mas não se deve presumir que constitua) o preço de venda autónomo de tal bem ou serviço.
78
Caso um preço de venda autónomo não seja diretamente observável, a entidade em causa deve estimar o preço de venda autónomo por uma quantia que resultasse numa imputação do preço de transação conforme com o objetivo de imputação constante do parágrafo 73. Ao calcular um preço de venda autónomo, as entidades devem analisar todas as informações (incluindo as condições de mercado, fatores específicos da entidade e informações sobre o cliente ou a classe de clientes) razoavelmente acessíveis à entidade. Ao fazê-lo, as entidades devem maximizar a utilização de dados observáveis e aplicar os métodos de estimativa de modo coerente em circunstâncias semelhantes.
79
Os métodos adequados para efetuar uma estimativa do preço de venda autónomo de um bem ou serviço incluem, mas não de forma exaustiva, o seguinte:
a)
Abordagem ajustada de avaliação do mercado — uma entidade pode avaliar o mercado em que vende bens ou serviços e efetuar uma estimativa do preço que um cliente nesse mercado estaria disposto a pagar por tais bens ou serviços. Tal abordagem também pode incluir a consulta de preços da concorrência da entidade no que se refere a bens ou serviços semelhantes e o ajustamento desses preços consoante necessário para refletir os custos e as margens da entidade;
b)
Abordagem de custo previsto acrescido de uma margem — uma entidade pode estimar os seus custos previstos decorrentes do cumprimento de uma obrigação de desempenho e acrescentar uma margem adequada para tal bem ou serviço,
c)
Abordagem residual — uma entidade pode calcular o preço de venda autónomo por referência ao preço de transação total menos a soma dos preços de venda autónomos observáveis de outros bens ou serviços prometidos no contrato. Contudo, uma entidade pode utilizar uma abordagem residual para calcular, de acordo com o parágrafo 78, o preço de venda autónomo de um bem ou serviço apenas se se cumprir um dos seguintes critérios:
i)
a entidade vende o mesmo bem ou serviço a clientes diferentes (simultaneamente ou quase simultaneamente) por um intervalo amplo de quantias (isto é, o preço de venda é altamente variável porque um preço de venda autónomo representativo não é discernível a partir de transações anteriores ou outros dados observáveis), ou
ii)
a entidade ainda não determinou um preço para tal bem ou serviço e o bem ou serviço não foi vendido previamente numa base autónoma (isto é, o preço de venda é incerto).
80
Pode ser necessário utilizar uma combinação de métodos para calcular os preços de venda autónomos dos bens ou serviços prometidos no contrato se dois ou mais de tais bens ou serviços apresentarem preços de venda autónomos altamente variáveis ou incertos. Por exemplo, uma entidade pode utilizar uma abordagem residual para calcular o preço de venda autónomo agregado de tais bens ou serviços prometidos com preços de venda autónomos altamente variáveis ou incertos e subsequentemente utilizar outro método para estimar os preços de venda autónomos dos bens ou serviços individuais em relação a esse preço de venda autónomo agregado estimado que foi determinado pela abordagem residual. Sempre que uma entidade utilize uma combinação de métodos para calcular o preço de venda autónomo de cada bem ou serviço prometido no contrato, a entidade deve avaliar se a imputação do preço de transação a tais preços de venda autónomos estimados seria coerente com o objetivo de imputação constante do parágrafo 73 e com os requisitos relativos à estimativa dos preços de venda autónomos constantes do parágrafo 78.
Imputação de um desconto
81
Um cliente recebe um desconto pela compra de um pacote de bens ou serviços se a soma dos preços de venda autónomos de tais bens ou serviços prometidos no contrato ultrapassar a retribuição prometida num contrato. Exceto nos casos em que uma entidade disponha de dados observáveis nos termos do parágrafo 82 que indiquem que a totalidade do desconto é relativa a apenas uma ou mais obrigações de desempenho constantes do contrato, mas não a todas, a entidade deve imputar um desconto proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho constantes do contrato. A imputação proporcional do desconto em tais circunstâncias decorre da imputação, por parte da entidade, do preço de transação a cada obrigação de desempenho com base nos preços de venda autónomos relativos dos bens ou serviços distintos subjacentes.
82
As entidades devem imputar um desconto inteiramente a uma ou mais obrigações de desempenho constantes do contrato, mas não a todas, se forem cumpridos todos os seguintes critérios:
a)
A entidade vende com regularidade cada bem ou serviço distinto (ou cada pacote de bens ou serviços distintos) constante do contrato numa base autónoma;
b)
A entidade também vende com regularidade numa base autónoma um pacote (ou pacotes) de alguns de tais bens ou serviços distintos a preço de desconto em relação aos preços de venda autónomos dos bens ou serviços em cada pacote; e
c)
O desconto atribuível a cada pacote de bens ou serviços descrito no parágrafo 82, alínea b), é substancialmente o mesmo que o desconto constante do contrato e uma análise dos bens ou serviços em cada pacote proporciona dados observáveis relativos à obrigação de desempenho (ou às obrigações de desempenho) a que pertence a totalidade do desconto no contrato.
83
Caso se atribua um desconto inteiramente a uma ou mais obrigações de desempenho no contrato em conformidade com o parágrafo 82, uma entidade deve imputar o desconto antes de utilizar a abordagem residual para calcular o preço de venda autónomo de um bem ou serviço nos termos do parágrafo 79, alínea c).
Imputação de retribuição variável
84
A retribuição variável que é prometida num contrato pode ser atribuível à totalidade do contrato ou a uma parte específica do contrato, tal como qualquer um dos elementos infra:
a)
Uma ou mais obrigações de desempenho constantes do contrato, mas não todas (por exemplo, um prémio pode depender da transferência, por parte da entidade, de um bem ou serviço prometido num prazo específico); ou
b)
Um ou mais bens ou serviços distintos, mas não todos, prometidos num conjunto de bens ou serviços distintos que fazem parte de uma única obrigação de desempenho nos termos do parágrafo 22, alínea b), (por exemplo, a retribuição prometida para o segundo ano de um contrato de prestação de serviços de limpeza de dois anos aumentará com base nos movimentos de um índice de inflação especificado).
85
Uma entidade deve imputar uma quantia variável (e as alterações subsequentes a essa quantia) inteiramente a uma obrigação de desempenho ou a um bem ou serviço distinto que faça parte de uma única obrigação de desempenho nos termos do parágrafo 22, alínea b), se forem cumpridos ambos os critérios que se seguem:
a)
As condições de um pagamento variável dizem respeito especificamente aos esforços da entidade para cumprir a obrigação de desempenho ou transferir o bem ou serviço distinto (ou a um resultado específico decorrente do cumprimento da obrigação de desempenho ou da transferência do bem ou serviço distinto); e
b)
A imputação da quantia de retribuição variável exclusivamente à obrigação de desempenho ou ao bem ou serviço distinto é coerente com o objetivo de imputação constante do parágrafo 73 quando se consideram todas as obrigações de desempenho e as condições de pagamento constantes do contrato.
86
Os requisitos de imputação constantes dos parágrafos 73 a 83 devem ser aplicados para imputar a quantia remanescente do preço de transação que não cumpre os critérios constantes do parágrafo 85.
Alterações no preço de transação
87
Após o início do contrato, o preço de transação pode alterar-se por vários motivos, designadamente a resolução de acontecimentos incertos ou outras alterações nas circunstâncias que alteram a quantia de retribuição que a entidade espera receber em troca dos bens ou serviços prometidos.
88
As entidades devem imputar às obrigações de desempenho constantes do contrato todas as alterações subsequentes ao preço de transação na mesma base que no início do contrato. Consequentemente, uma entidade não deve reimputar o preço de transação para refletir alterações nos preços de venda autónomos após o início do contrato. As quantias imputadas a uma obrigação de desempenho satisfeita devem ser reconhecidas como rédito, ou como uma redução do rédito, no período em que o preço de transação é alterado.
89
Uma entidade deve imputar uma alteração no preço de transação exclusivamente a uma ou mais obrigações de desempenho ou bens ou serviços distintos prometidos num conjunto, mas não a todos, que façam parte de uma única obrigação de desempenho nos termos do parágrafo 22, alínea b), apenas se os critérios estabelecidos no parágrafo 85 relativos à imputação de retribuição variável forem cumpridos.
90
As entidades devem contabilizar uma alteração no preço de transação decorrente de uma alteração ao contrato de acordo com os parágrafos 18 a 21. Todavia, no que se refere a uma alteração no preço de transação que ocorre após uma alteração contratual, as entidades devem aplicar os parágrafos 87 a 89 para imputar a alteração no preço de transação de qualquer um dos seguintes modos que seja aplicável:
a)
As entidades devem imputar a alteração no preço de transação às obrigações de desempenho identificadas no contrato antes da alteração se, e na medida em que, a alteração no preço de transação for atribuível a uma quantia de retribuição variável prometida antes da alteração e a alteração for contabilizada de acordo com o parágrafo 21, alínea a).
b)
Em todos os outros casos nos quais a alteração não tenha sido contabilizada como um contrato separado em conformidade com o parágrafo 20, as entidades devem imputar a alteração do preço de transação às obrigações de desempenho estabelecidas no contrato alterado (ou seja, as obrigações de desempenho que se encontravam total ou parcialmente incumpridas imediatamente após a alteração).
CUSTOS DO CONTRATO
Custos incrementais decorrentes da obtenção de um contrato
91
As entidades devem reconhecer como um ativo os custos incrementais decorrentes da obtenção de um contrato com um cliente se a entidade esperar recuperar estes custos.
92
Os custos incrementais decorrentes da obtenção de um contrato são os custos incorridos por uma entidade para obter um contrato com um cliente que não teriam sido incorridos se o contrato não tivesse sido obtido (por exemplo, uma comissão sobre vendas).
93
Os custos para obter um contrato que teriam sido incorridos independentemente da obtenção do contrato devem ser reconhecidos como gasto sempre que incorridos, a menos que tais custos sejam explicitamente cobráveis ao cliente independentemente da obtenção do contrato.
94
Enquanto expediente prático, uma entidade pode reconhecer os custos incrementais decorrentes da obtenção de um contrato como gasto sempre que incorridos se o período de amortização do ativo que a entidade teria de outro modo reconhecido for igual ou inferior a um ano.
Custos para o cumprimento de um contrato
95
Caso os custos incorridos no cumprimento de um contrato com um cliente não sejam abrangidos pelo âmbito de outra norma (por exemplo, IAS 2 Inventários, IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis ou IAS 38 Ativos Intangíveis), as entidades devem reconhecer um ativo decorrente dos custos incorridos para cumprir um contrato apenas se tais custos cumprirem todos os critérios que se seguem:
a)
Os custos dizem diretamente respeito a um contrato ou a um contrato previsto que a entidade consegue identificar especificamente (por exemplo, custos relativos a serviços a prestar no âmbito da renovação de um contrato existente ou custos decorrentes da conceção de um ativo a transferir no âmbito de um contrato específico que ainda não foi aprovado);
b)
Os custos geram ou aumentam os recursos da entidade que serão utilizados para o cumprimento (ou a continuação do cumprimento) de obrigações de desempenho no futuro; e
c)
Prevê-se que os custos sejam recuperados.
96
No que diz respeito aos custos incorridos no cumprimento de um contrato com um cliente que se inserem no âmbito de outra norma, uma entidade deve contabilizar estes custos em conformidade com tais normas.
97
Os custos diretamente relacionados com um contrato (ou com um contrato previsto específico) incluem qualquer um dos seguintes elementos:
a)
Mão de obra direta (por exemplo, salários e ordenados dos funcionários que prestam os serviços prometidos diretamente ao cliente);
b)
Materiais diretos (por exemplo, materiais utilizados na prestação dos serviços prometidos a um cliente);
c)
Imputação de custos diretamente relativos ao contrato ou às atividades contratuais (por exemplo, custos de gestão e supervisão do contrato, seguros e depreciação de instrumentos, equipamento e ativos sob direito de uso utilizados no cumprimento do contrato);
d)
Custos explicitamente cobráveis ao cliente ao abrigo do contrato; e
e)
Outros custos incorridos apenas porque uma entidade celebrou o contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratantes).
98
Sempre que incorridos, as entidades devem reconhecer os seguintes custos como gastos:
a)
Custos gerais e administrativos (salvo se tais custos forem explicitamente cobráveis ao cliente de acordo com o contrato, caso em que a entidade deve avaliar tais custos nos termos do parágrafo 97);
b)
Custos de materiais, mão de obra ou outros recursos desperdiçados para cumprir o contrato que não foram refletidos no preço do contrato;
c)
Custos relativos a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente cumpridas) no contrato (isto é, custos relativos a desempenhos anteriores); e
d)
Custos relativamente aos quais a entidade não consegue estabelecer uma distinção no que diz respeito a se são relativos a obrigações de desempenho não cumpridas ou a obrigações de desempenho cumpridas (ou obrigações de desempenho parcialmente cumpridas).
Amortização e imparidade
99
Um ativo reconhecido nos termos do parágrafo 91 ou 95 deve ser amortizado sistematicamente de modo coerente com a transferência para o cliente dos bens ou serviços a que o ativo diz respeito. O ativo pode ser relativo a bens ou serviços a transferir ao abrigo de um contrato previsto específico [tal como descrito no parágrafo 95, alínea a)].
100
As entidades devem atualizar a amortização para refletir uma alteração significativa na calendarização prevista da transferência para o cliente, pela entidade, dos bens ou serviços a que o ativo diz respeito. Tal alteração deve ser contabilizada como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a IAS 8.
101
As entidades devem reconhecer uma perda por imparidade nos resultados na medida em que a quantia escriturada de um ativo reconhecido nos termos do parágrafo 91 ou 95 ultrapasse:
a)
A quantia de retribuição remanescente que a entidade espera receber em troca dos bens ou serviços a que o ativo diz respeito; menos
b)
Os custos diretamente relativos ao fornecimento de tais bens ou serviços e que não foram reconhecidos como gastos (ver parágrafo 97).
102
Para efeitos da aplicação do parágrafo 101 para determinar a quantia de retribuição que uma entidade espera receber, as entidades devem utilizar os princípios para a determinação do preço de transação (exceto no que diz respeito aos requisitos constantes dos parágrafos 56 a 58 relativos à restrição das estimativas de retribuição variável) e ajustar essa quantia para refletir os efeitos do risco de crédito do cliente.
103
Antes de uma entidade reconhecer uma perda por imparidade relativa a um ativo reconhecido nos termos do parágrafo 91 ou 95, a entidade deve reconhecer todas as perdas por imparidade relativas a ativos respeitantes ao contrato que sejam reconhecidos de acordo com outra norma (por exemplo, IAS 2, IAS 16 ou IAS 38). Após a aplicação do teste de imparidade referido no parágrafo 101, as entidades devem incluir a quantia escriturada resultante do ativo reconhecido segundo o parágrafo 91 ou 95 na quantia escriturada da unidade geradora de caixa a que pertence para efeitos da aplicação da IAS 36 Imparidade de Ativos a tal unidade geradora de caixa.
104
As entidades devem reconhecer nos resultados uma reversão de algumas ou todas as perdas por imparidade previamente reconhecidas em conformidade com o parágrafo 101 sempre que as condições de imparidade deixem de existir ou tenham melhorado. A quantia escriturada aumentada do ativo não deve ultrapassar o montante que teria sido determinado (líquido de amortização) caso não se tivesse previamente reconhecido uma perda por imparidade.
APRESENTAÇÃO
105
Quando qualquer uma das partes num contrato tenha satisfeito as suas obrigações, uma entidade deve apresentar o contrato na demonstração da posição financeira como um ativo resultante do contrato ou um passivo resultante do contrato, em função da relação entre o desempenho da entidade e o pagamento do cliente. A entidade deve apresentar todos os direitos incondicionais a retribuição separadamente como uma conta a receber.
106
Caso um cliente pague uma retribuição, ou uma entidade tenha direito a uma quantia de retribuição incondicional (isto é, uma conta a receber), antes de a entidade transferir um bem ou serviço para o cliente, a entidade deve apresentar o contrato como um passivo resultante do contrato quando o pagamento é efetuado ou o pagamento é devido (consoante o que se verificar em primeiro lugar). Um passivo resultante do contrato consiste na obrigação da entidade de transferir bens ou serviços para um cliente pelos quais a entidade recebeu uma retribuição (ou pelos quais é devido uma quantia de retribuição) do cliente.
107
Caso uma entidade satisfaça as suas obrigações através da transferência de bens ou serviços para um cliente antes de o cliente pagar a retribuição ou antes de o pagamento ser devido, a entidade deve apresentar o contrato como um ativo resultante do contrato, excluindo todas as quantias apresentadas como conta a receber. Um ativo resultante do contrato é o direito de uma entidade a retribuição em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu para um cliente. Uma entidade deve avaliar um ativo resultante do contrato quanto à imparidade nos termos da IFRS 9. Uma imparidade de um ativo resultante do contrato deve ser mensurada, apresentada e divulgada na mesma base que um ativo financeiro inserido no âmbito da IFRS 9 [ver também o parágrafo 113, alínea b)].
108
Uma conta a receber constitui o direito de uma entidade a retribuição incondicional. O direito a retribuição é incondicional se for apenas necessária a passagem do tempo para que o pagamento da retribuição seja devido. Por exemplo, uma entidade deve reconhecer uma conta a receber se tiver um direito presente ao pagamento, mesmo que essa quantia possa seja objeto de reembolso no futuro. As entidades devem contabilizar uma conta a receber nos termos da IFRS 9. No reconhecimento inicial de uma conta a receber decorrente de um contrato com um cliente, qualquer diferença entre a mensuração da conta a receber nos termos da IFRS 9 e a respetiva quantia de rédito reconhecida deve ser apresentada como gasto (por exemplo, uma perda por imparidade).
109
Esta Norma utiliza os termos «ativo resultante do contrato» e «passivo resultante do contrato», mas não proíbe que uma entidade utilize descrições alternativas na demonstração da posição financeira no que se refere a tais itens. Caso uma entidade utilize uma descrição alternativa para um ativo resultante do contrato, a entidade deve apresentar informações suficientes aos utentes das demonstrações financeiras para que seja possível estabelecer uma distinção entre contas a receber e ativos resultantes do contrato.
DIVULGAÇÃO
110
O objetivo dos requisitos de divulgação é que uma entidade divulgue informações suficientes que permitam aos utentes de demonstrações financeiras compreender a natureza, a quantia, a calendarização e a incerteza do rédito e dos fluxos de caixa decorrentes dos contratos com os clientes. Para atingir tal objetivo, as entidades devem divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os elementos que se seguem:
a)
Os seus contratos com clientes (ver parágrafos 113 a 122);
b)
Os julgamentos significativos, e as alterações nos julgamentos, efetuados na aplicação da presente Norma a tais contratos (ver parágrafos 123 a 126); e
c)
Todos os ativos reconhecidos decorrentes dos custos para a obtenção ou o cumprimento de um contrato com um cliente nos termos dos parágrafos 91 ou 95 (ver parágrafos 127 a 128).
111
As entidades devem considerar o nível de pormenor necessário para satisfazer o objetivo de divulgação e a ênfase que coloca em cada um dos vários requisitos. As entidades devem agregar ou desagregar as divulgações de modo a que a informação útil não seja obscurecida tanto pela inclusão de uma grande quantidade de pormenores insignificantes como pela agregação de itens que tenham características substancialmente diferentes.
112
Não é necessário que as entidades divulguem informações de acordo com esta Norma se tiverem apresentado informações nos termos de outra norma.
Contratos com clientes
113
As entidades devem divulgar todas as seguintes quantias relativas ao período de relato a menos que tais quantias sejam apresentadas separadamente na demonstração do rendimento integral nos termos de outras normas:
a)
Rédito reconhecido decorrente de contratos com clientes, que a entidade deve divulgar separadamente das suas restantes fontes de rédito; e
b)
Quaisquer perdas por imparidade reconhecidas (nos termos da IFRS 9) sobre quaisquer contas a receber ou ativos resultantes do contrato resultantes dos contratos de uma entidade com os clientes, que a entidade deve divulgar em separado das perdas por imparidade provenientes de outros contratos.
Desagregação do rédito
114
As entidades devem desagregar o rédito reconhecido de contratos com clientes em categorias que reflitam como a natureza, a quantia, a calendarização e a incerteza do rédito e dos fluxos de caixa são afetadas por fatores económicos. As entidades devem aplicar as orientações constantes dos parágrafos B87 a B89 ao selecionarem as categorias a utilizar para a desagregação do rédito.
115
Além disso, as entidades devem divulgar informações suficientes que permitam aos utentes de demonstrações financeiras compreender a relação entre a divulgação do rédito desagregado (nos termos do parágrafo 114) e as informações sobre o rédito divulgadas relativamente a cada segmento relatável, se a entidade aplicar a IFRS 8 Segmentos Operacionais.
Saldos dos contratos
116
As entidades devem divulgar todos os elementos que se seguem:
a)
Os saldos de abertura e de fecho das contas a receber, os ativos resultantes do contrato e os passivos resultantes do contrato relativos aos contratos com clientes, se não forem de outro modo apresentados ou divulgados separadamente;
b)
O rédito reconhecido no período de relato incluído no saldo dos passivos resultantes do contrato no início do período; e
c)
O rédito reconhecido no período de relato decorrente de obrigações de desempenho cumpridas (ou parcialmente cumpridas) em períodos anteriores (por exemplo, alterações no preço de transação).
117
As entidades devem explicar como a calendarização do cumprimento das suas obrigações de desempenho [ver parágrafo 119, alínea a)] se relaciona com a calendarização normal do pagamento [ver parágrafo 119, alínea b)] e o efeito que tais fatores surtem nos saldos dos ativos resultantes do contrato e dos passivos resultantes do contrato. A explicação apresentada pode utilizar informações qualitativas.
118
As entidades devem apresentar uma explicação para as alterações significativas nos saldos dos ativos resultantes do contrato e dos passivos resultantes do contrato durante o período de relato. A explicação deve incluir informações qualitativas e quantitativas. Os exemplos das alterações nos saldos dos ativos resultantes do contrato e dos passivos resultantes do contrato da entidade incluem qualquer um dos seguintes elementos:
a)
Alterações devidas a concentrações de atividades empresariais;
b)
Ajustamentos de atualização cumulativos ao rédito que afetam o respetivo ativo resultante do contrato ou passivo resultante do contrato, nomeadamente ajustamentos resultantes de uma alteração na mensuração do progresso, uma alteração numa estimativa do preço de transação (designadamente quaisquer alterações na avaliação de se uma estimativa de retribuição variável é restringida) ou uma alteração contratual;
c)
Imparidade de um ativo resultante do contrato;
d)
Uma alteração no prazo para que o direito de retribuição se torne incondicional (isto é, para que um ativo resultante do contrato seja reclassificado como conta a receber); e
e)
Uma alteração no prazo para o cumprimento de uma obrigação de desempenho (isto é, para o reconhecimento de rédito resultante de um passivo resultante do contrato).
Obrigações de desempenho
119
As entidades devem divulgar informações sobre as suas obrigações de desempenho em contratos com clientes, nomeadamente uma descrição de todos os seguintes elementos:
a)
Sempre que a entidade satisfaça normalmente as suas obrigações de desempenho (por exemplo, na expedição, na entrega, à medida que os serviços são prestados ou na conclusão do serviço), nomeadamente sempre que as obrigações de desempenho sejam cumpridas num contrato bill-and-hold;
b)
As condições de pagamento significativas (por exemplo, quando o pagamento é normalmente devido, se o contrato contém uma componente de financiamento significativa, se a quantia de retribuição é variável e se a estimativa de retribuição variável é normalmente restringida nos termos dos parágrafos 56 a 58);
c)
A natureza dos bens ou serviços que a entidade prometeu transferir, salientando quaisquer obrigações de desempenho para a organização da transferência de bens ou serviços por outra parte (isto é, se entidade atuar como mandatário);
d)
Obrigações em matéria de devoluções, reembolsos e outras obrigações semelhantes; e
e)
Tipos de garantias e obrigações conexas.
Preço de transação imputado às obrigações de desempenho remanescentes
120
As entidades devem divulgar as seguintes informações sobre as suas obrigações de desempenho remanescentes:
a)
A quantia agregada do preço de transação imputada às obrigações de desempenho incumpridas (ou parcialmente incumpridas) no final do período de relato; e
b)
Uma explicação sobre quando a entidade espera reconhecer como rédito a quantia divulgada em conformidade com o parágrafo 120, alínea a), que a entidade deve divulgar de um dos seguintes modos:
i)
numa base quantitativa utilizando os intervalos temporais que seriam mais adequados para a duração das obrigações de desempenho remanescentes, ou
ii)
mediante a utilização de informações qualitativas.
121
Enquanto expediente prático, não é necessário que uma entidade divulgue as informações constantes do parágrafo 120 no que se refere a uma obrigação de desempenho se se verificar qualquer uma das seguintes condições:
a)
A obrigação de desempenho faz parte de um contrato com uma vigência inicial prevista igual ou inferior a um ano; ou
b)
A entidade reconhece o rédito decorrente do cumprimento da obrigação de desempenho nos termos do parágrafo B16.
122
Uma entidade deve explicar qualitativamente se aplica o expediente prático constante do parágrafo 121 e se alguma retribuição decorrente de contratos com clientes não é incluída no preço de transação e, portanto, não é incluída nas informações divulgadas nos termos do parágrafo 120. Por exemplo, uma estimativa do preço de transação não incluiria quaisquer quantias estimadas de retribuição variável que sejam restringidas (ver parágrafos 56 a 58).
Julgamentos significativos na aplicação desta Norma
123
As entidades devem divulgar os julgamentos, e as alterações nos julgamentos, efetuados na aplicação da presente Norma que afetem significativamente a determinação da quantia e da calendarização do rédito de contratos com clientes. Designadamente, uma entidade deve explicar os julgamentos, e as alterações nos julgamentos, utilizados na determinação de ambos os seguintes elementos:
a)
A calendarização do cumprimento das obrigações de desempenho (ver parágrafos 124 e 125); e
b)
O preço de transação e as quantias imputadas às obrigações de desempenho (ver parágrafo 126).
Determinação da calendarização do cumprimento de obrigações de desempenho
124
No que se refere às obrigações de desempenho que uma entidade satisfaz ao longo do tempo, uma entidade deve divulgar ambos os seguintes elementos:
a)
Os métodos utilizados para o reconhecimento de rédito (por exemplo, uma descrição dos métodos com base nas saídas ou com base nas entradas utilizados e como tais métodos são aplicados); e
b)
Uma explicação do motivo pelo qual os métodos utilizados proporcionam uma representação fiel da transferência de bens ou serviços.
125
No que diz respeito às obrigações de desempenho cumpridas ao longo do tempo, uma entidade deve divulgar os julgamentos significativos efetuados ao avaliar quando um cliente obtém o controlo dos bens ou serviços prometidos.
Determinação do preço de transação e das quantias imputadas às obrigações de desempenho
126
As entidades devem divulgar informações sobre os métodos, os dados e os pressupostos utilizados para todos os seguintes elementos:
a)
A determinação do preço de transação, que inclui, mas não de forma exaustiva, a estimativa da retribuição variável, o ajustamento da retribuição para efeitos do valor temporal do dinheiro e a mensuração da retribuição não pecuniária;
b)
A avaliação de se uma estimativa da retribuição variável é restringida;
c)
A imputação do preço de transação, incluindo o cálculo dos preços de venda autónomos dos bens ou serviços prometidos e a imputação de descontos e retribuição variável a uma parte específica do contrato (se aplicável); e
d)
A mensuração de obrigações em matéria de devoluções, reembolsos e outras obrigações semelhantes.
Ativos reconhecidos decorrentes dos custos de obtenção ou cumprimento de um contrato com um cliente
127
Uma entidade deve descrever ambos os seguintes elementos:
a)
Os julgamentos efetuados na determinação da quantia dos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato com um cliente (de acordo com o parágrafo 91 ou 95); e
b)
O método que utiliza para determinar a amortização relativa a cada período de relato.
128
As entidades devem divulgar todos os elementos que se seguem:
a)
Os saldos de fecho dos ativos reconhecidos decorrentes dos custos incorridos para a obtenção ou o cumprimento de um contrato com um cliente (nos termos do parágrafo 91 ou 95), por categoria principal de ativo (por exemplo, custos para a obtenção de contratos com clientes, custos pré-contratuais e custos de preparação); e
b)
A quantia de amortização e quaisquer perdas por imparidade reconhecidas no período de relato.
Expedientes práticos
129
Se optar por utilizar o expediente prático constante do parágrafo 63 (relativo à existência de uma componente de financiamento significativa) ou do parágrafo 94 (relativo aos custos incrementais decorrentes da obtenção de um contrato), uma entidade deve divulgar esse facto.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Contrato
Um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações passíveis de execução.
Ativo resultante de contrato
O direito de uma entidade a retribuição em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu para um cliente sempre que esse direito dependa de algo que não a passagem do tempo (por exemplo, o desempenho futuro da entidade).
Passivo resultante do contrato
A obrigação de uma entidade de transferir bens ou serviços para um cliente pelos quais a entidade recebeu uma retribuição (ou pelos quais é devida a quantia de retribuição) do cliente.
Cliente
Uma parte que celebrou um contrato com uma entidade para obter bens ou serviços decorrentes das atividades ordinárias da entidade em troca de retribuição.
Rendimento
Aumentos nos benefícios económicos durante o período contabilístico, sob a forma de influxos ou aumento do valor de ativos, ou diminuições do valor de passivos que resultem num aumento do capital próprio, não relacionados com contribuições dos participantes no capital próprio.
Obrigação de desempenho
Uma promessa num contrato com um cliente de transferir para o cliente:
a)
Um bem ou serviço (ou um conjunto de bens ou serviços) distinto; ou
b)
Um conjunto de bens ou serviços distintos que são substancialmente os mesmos e que têm o mesmo padrão de transferência para o cliente.
Rédito
Rendimento decorrente das atividades ordinárias de uma entidade.
Preço de venda autónomo (de um bem ou serviço)
O preço a que uma entidade venderia um bem ou serviço prometido separadamente a um cliente.
Preço de transação (relativo a um contrato com um cliente)
A quantia de retribuição que a entidade espera receber em troca da transferência de bens ou serviços prometidos para um cliente, com exceção dos montantes cobrados em nome de terceiros.
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 1 a 129 e tem o mesmo valor que as outras partes da Norma.
B1
O presente guia de aplicação encontra-se organizado nas seguintes categorias:
a)
Obrigações de desempenho cumpridas ao longo do tempo (parágrafos B2 a B13);
b)
Métodos para a mensuração do progresso no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho (parágrafos B14 a B19);
c)
Venda com um direito de devolução (parágrafos B20 a B27);
d)
Garantias (parágrafos B28 a B33);
e)
Retribuições relativas a mandantes face a mandatários (parágrafos B34 a B38);
f)
Opções dos clientes relativas a bens ou serviços adicionais (parágrafos B39 a B43);
g)
Direitos não exercidos pelos clientes (parágrafos B44 a B47);
h)
Comissões iniciais não reembolsáveis (e alguns custos conexos) (parágrafos B48 a B51);
i)
Licenciamento (parágrafos B52 a B63B);
j)
Acordos de recompra (parágrafos B64 a B76);
k)
Contratos de consignação (parágrafos B77 a B78);
l)
Contratos bill-and-hold (parágrafos B79 a B82);
m)
Aceitação pelo cliente (parágrafos B83 a B86); e
n)
Divulgação do rédito desagregado (parágrafos B87 a B89).
Obrigações de desempenho cumpridas ao longo do tempo
B2
Nos termos do parágrafo 35, uma obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo se forem cumpridos um ou mais dos seguintes critérios:
a)
O cliente recebe e consome em simultâneo os benefícios decorrentes do desempenho da entidade à medida que esta exerce a sua atividade (ver os parágrafos B3 a B4);
b)
O desempenho da entidade cria ou aumenta um ativo (por exemplo, trabalhos em curso) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou aumentado (ver parágrafo B5); ou
c)
O desempenho da entidade não cria um ativo com uma utilização alternativa para a entidade (ver parágrafos B6 a B8) e a entidade tem um direito passível de execução ao pagamento pelo desempenho concluído até à data (ver parágrafos B9 a B13).
Receção e consumo simultâneos dos benefícios do desempenho da entidade [parágrafo 35, alínea a)]
B3
No que diz respeito a alguns tipos de obrigações de desempenho, será simples a avaliação de se um cliente recebe os benefícios do desempenho da entidade à medida que a entidade cumpre as suas obrigações e de se consume simultaneamente tais benefícios à medida que são recebidos. Os exemplos incluem serviços recorrentes ou de rotina (tais como um serviço de limpeza) nos quais a receção e o consumo simultâneos, por parte do cliente, dos benefícios do desempenho da entidade podem ser prontamente identificados.
B4
No que se refere a outros tipos de obrigações de desempenho, uma entidade pode não conseguir identificar de imediato se um cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho da entidade à medida que a entidade cumpre as suas obrigações. Em tais circunstâncias, uma obrigação de desempenho é cumprida ao longo do tempo se uma entidade determinar que outra entidade não teria de voltar a executar substancialmente o trabalho concluído até à data pela entidade se essa outra entidade cumprisse a restante obrigação de desempenho para o cliente. Ao determinar se outra entidade não teria de voltar a executar substancialmente o trabalho concluído pela entidade até à data, uma entidade deve partir dos seguintes dois pressupostos:
a)
Ignorar possíveis restrições contratuais ou limitações práticas que de outro modo impediriam que a entidade transferisse a restante obrigação de desempenho para outra entidade; e
b)
Partir do princípio de que outra entidade que cumpra a parte remanescente da obrigação de desempenho não teria o benefício de nenhum ativo atualmente controlado pela entidade e de que permaneceria sob controlo da entidade se a obrigação de desempenho fosse transferida para outra entidade.
O cliente controla o ativo à medida que este é criado ou aumentado [parágrafo 35, alínea b)]
B5
Ao determinar se um cliente controla um ativo à medida que é criado ou aumentado nos termos do parágrafo 35, alínea b), uma entidade deve aplicar os requisitos em matéria de controlo constantes dos parágrafos 31 a 34 e 38. O ativo criado ou aumentado (por exemplo, um ativo em crescimento) pode ser tangível ou intangível.
O desempenho da entidade não cria um ativo com uma utilização alternativa [parágrafo 35, alínea c)]
B6
Na avaliação de se um ativo possui uma utilização alternativa para uma entidade de acordo com o parágrafo 36, uma entidade deve analisar os efeitos das restrições contratuais e das limitações práticas para a capacidade da entidade de orientar prontamente esse ativo para outra utilização, tal como a sua venda a um cliente diferente. A possibilidade da rescisão do contrato com o cliente não é um aspeto pertinente a considerar na avaliação de se a entidade conseguiria orientar prontamente o ativo para outra utilização.
B7
Uma restrição contratual sobre a capacidade de uma entidade de orientar um ativo para outra utilização deve ser substantiva para que o ativo não possua uma utilização alternativa para a entidade. Uma restrição contratual é substantiva se um cliente conseguir exercer os seus direitos ao ativo prometido se a entidade tencionar orientar o ativo para outra utilização. Pelo contrário, uma restrição contratual não é substantiva se, por exemplo, um ativo for amplamente permutável com outros ativos que a entidade poderia transferir para outro cliente sem violar os termos do contrato e sem incorrer em custos significativos que não teriam sido incorridos de outro modo em relação a esse contrato.
B8
Existe uma limitação prática à capacidade de uma entidade para orientar um ativo para outra utilização se uma entidade incorresse em perdas económicas significativas para orientar o ativo para outra utilização. Poderia verificar-se uma perda económica significativa porque a entidade incorreria em custos significativos para reformular o ativo ou apenas conseguiria vender o ativo com uma perda significativa. Por exemplo, uma entidade pode ser praticamente limitada de reorientar ativos com especificações de conceção que são exclusivas de um cliente ou localizados em zonas remotas.
Direito ao pagamento por desempenho concluído até à data [parágrafo 35, alínea c)]
B9
Nos termos do parágrafo 37, uma entidade tem direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data se a entidade tiver direito a uma quantia que, pelo menos, compense a entidade pelo desempenho concluído até à data caso o cliente ou outra parte rescinda o contrato por motivos que não o incumprimento do desempenho prometido por parte da entidade. Uma quantia que compensaria uma entidade pelo desempenho concluído até à data seria uma quantia próxima do preço de venda dos bens ou serviços transferidos até à data (por exemplo, recuperação dos custos incorridos por uma entidade no cumprimento da obrigação de desempenho mais uma margem de lucro razoável) ao invés de uma compensação apenas pela potencial perda de lucro por parte da entidade se o contrato fosse rescindido. A compensação por uma margem de lucro razoável não tem de ser igual à margem de lucro esperada se o contrato fosse cumprido como prometido, mas uma entidade deve ter direito a compensação por uma das seguintes quantias:
a)
Uma proporção da margem de lucro esperada no contrato que reflita razoavelmente o nível do desempenho da entidade ao abrigo do contrato antes da rescisão por parte do cliente (ou outra parte); ou
b)
Uma remuneração razoável sobre o custo de capital da entidade para contratos semelhantes (ou a margem de exploração normal da entidade para contratos semelhantes) se a margem específica do contrato for superior à remuneração que a entidade gera normalmente com contratos semelhantes.
B10
O direito de uma entidade a pagamento pelo desempenho concluído até à data não tem de ser um direito incondicional presente a pagamento. Em muitos casos, uma entidade terá o direito incondicional ao pagamento apenas após a consecução de um objetivo acordado ou o cumprimento total da obrigação de desempenho. Ao avaliar se tem direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data, uma entidade deve analisar se teria um direito passível de execução de solicitar ou reter pagamento pelo desempenho concluído até à data se o contrato fosse rescindido antes da conclusão por outros motivos que não o incumprimento do desempenho prometido por parte da entidade.
B11
Em certos contratos, um cliente pode ter direito a rescindir o contrato apenas em momentos específicos durante a vigência do contrato ou o cliente pode não ter qualquer direito a rescindir o contrato. Caso um cliente atue para rescindir um contrato sem ter direito a rescindir o contrato nesse momento (nomeadamente quando um cliente não cumpre as suas obrigações conforme prometido), o contrato (ou outras leis) pode permitir que a entidade continue a transferir para o cliente os bens ou serviços prometidos no contrato e exija que o cliente pague a retribuição prometida em troca de tais bens ou serviços. Nestas circunstâncias, uma entidade tem direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data porque a entidade tem o direito de continuar a desempenhar as suas obrigações em conformidade com o contrato e a exigir que o cliente desempenhe as suas obrigações (que incluem o pagamento da retribuição prometida).
B12
Ao avaliar a existência e executoriedade de um direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data, uma entidade deve analisar as condições contratuais, bem como toda a legislação ou o precedente jurídico passível de complementar ou sobrepor-se a tais condições contratuais. Tal incluiria uma avaliação de se:
a)
A legislação, a prática administrativa ou um precedente jurídico confere à entidade o direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data embora tal direito não seja especificado no contrato com o cliente;
b)
Um precedente jurídico pertinente indica que direitos semelhantes a pagamento pelo desempenho concluído até à data em contratos semelhantes não têm efeito jurídico vinculativo; ou
c)
As práticas comerciais habituais da entidade relativamente à decisão de não exercer o direito a pagamento resultaram na não executoriedade do direito nesse contexto jurídico. Todavia, não obstante o facto de uma entidade poder optar por renunciar ao seu direito a pagamento em contratos semelhantes, uma entidade continuaria a ter direito ao pagamento até à data se, no contrato com o cliente, o seu direito a pagamento pelo desempenho concluído até à data permanecer passível de execução.
B13
O calendário de pagamento especificado num contrato não indica necessariamente se uma entidade tem um direito executório a pagamento pelo desempenho concluído até à data. Embora o calendário de pagamento num contrato especifique a calendarização e a quantia de retribuição pagável por um cliente, o calendário de pagamento pode não provar necessariamente o direito da entidade a pagamento pelo desempenho concluído até à data. Tal deve-se ao facto de, por exemplo, o contrato poder especificar que a retribuição recebida do cliente é reembolsável por motivos que não o incumprimento das obrigações prometidas no contrato por parte da entidade.
Métodos para a mensuração do progresso no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho
B14
Os métodos que podem ser utilizados para mensurar o progresso da entidade no sentido do cumprimento total de uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo nos termos dos parágrafos 35 a 37 incluem o seguinte:
a)
Métodos com base nas saídas (ver parágrafos B15 a B17); e
b)
Métodos com base nas entradas (ver parágrafos B18 a B19).
Métodos com base nas saídas
B15
Os métodos com base nas saídas reconhecem o rédito com base em mensurações diretas do valor para o cliente dos bens ou serviços transferidos até à data em relação aos restantes bens ou serviços prometidos ao abrigo do contrato. Os métodos com base nas saídas incluem métodos como inquéritos sobre o desempenho concluído até à data, avaliações dos resultados alcançados, objetivos alcançados, tempo decorrido e unidades produzidas ou unidades entregues. Sempre que uma entidade avalie se deve aplicar um método com base nas saídas para mensurar o seu progresso, a entidade deve analisar se a saída selecionada representaria fielmente o desempenho da entidade no sentido do cumprimento total da obrigação de desempenho. Um método com base nas saídas não proporcionaria uma representação fiel do desempenho da entidade se a saída selecionada não mensurar alguns dos bens ou serviços cujo controlo foi transferido para o cliente. Por exemplo, os métodos com base nas saídas baseados em unidades produzidas ou unidades entregues não representariam fielmente o desempenho de uma entidade no cumprimento de uma obrigação de desempenho se, no final do período de relato, o desempenho da entidade tiver produzido trabalhos em curso ou produtos acabados controlados pelo cliente que não sejam incluídos na mensuração da produção.
B16
Enquanto expediente prático, se uma entidade tiver direito a retribuição de um cliente numa quantia que corresponda diretamente ao valor para o cliente do desempenho da entidade concluído até à data (por exemplo, um contrato de prestação de serviços no qual uma entidade cobra uma quantia fixa por cada hora de serviço prestado), a entidade pode reconhecer rédito na quantia que a entidade tem o direito de cobrar.
B17
As desvantagens dos métodos com base nas saídas são que as saídas utilizadas para mensurar o progresso podem não ser diretamente observáveis e as informações necessárias para a sua aplicação podem não se encontrar à disposição de uma entidade sem custos indevidos. Portanto, pode ser necessário um método com base nas entradas.
Métodos com base nas entradas
B18
Os métodos com base nas entradas reconhecem o rédito com base nos esforços ou nas entradas da entidade para o cumprimento de uma obrigação de desempenho (por exemplo, recursos consumidos, horas de trabalho concluídas, custos incorridos, tempo decorrido ou horas-máquina utilizadas) em relação ao total das entradas esperadas para o cumprimento de tal obrigação de desempenho. Caso os esforços ou as entradas da entidade sejam gastos de modo uniforme ao longo do período de desempenho, pode ser adequado que a entidade reconheça o rédito linearmente.
B19
Uma insuficiência dos métodos com base nas entradas é que pode não existir uma relação direta entre as entradas de uma entidade e a transferência do controlo de bens ou serviços para um cliente. Portanto, uma entidade deve excluir de um método com base nas entradas os efeitos de quaisquer entradas que, de acordo com o objetivo de mensuração do progresso constante do parágrafo 39, não representem o desempenho da entidade na transferência do controlo de bens ou serviços para o cliente. Por exemplo, ao utilizar um método com base nas entradas baseado nos custos, pode ser necessário um ajustamento à mensuração do progresso nas seguintes circunstâncias:
a)
Sempre que um custo incorrido não contribua para o progresso da entidade no sentido do cumprimento da obrigação de desempenho. Por exemplo, uma entidade não reconheceria o rédito com base nos custos incorridos atribuíveis a ineficiências significativas no desempenho da entidade que não se refletissem no preço do contrato (por exemplo, os custos de quantidades inesperadas de materiais, mão de obra ou outros recursos desperdiçados incorridos para satisfazer a obrigação de desempenho);
b)
Sempre que um custo incorrido não seja proporcionado para o progresso da entidade no sentido do cumprimento da obrigação de desempenho. Nestas circunstâncias, a melhor representação do desempenho da entidade pode ser o ajustamento do método com base nas entradas para reconhecer o rédito apenas na medida de tais custos incorridos. Por exemplo, uma representação fiel do desempenho de uma entidade pode ser reconhecer o rédito numa quantia igual ao custo de um bem utilizado para cumprir uma obrigação de desempenho se a entidade esperar no início do contrato que todas as condições infra estarão reunidas:
i)
o bem não é distinto,
ii)
prevê-se que o cliente obtenha o controlo do bem significativamente antes de receber serviços relativos ao bem,
iii)
o custo do bem transferido é significativo em relação ao total dos custos previstos para satisfazer completamente a obrigação de desempenho, e
iv)
a entidade adquire o bem a partir de um terceiro e não se encontra significativamente envolvida na conceção e na produção do bem (mas a entidade atua como mandante em conformidade com os parágrafos B34 a B38).
Venda com direito de devolução
B20
Em certos contratos, uma entidade transfere o controlo de um produto para um cliente e também concede ao cliente o direito de devolução do produto por vários motivos (tais como insatisfação com o produto) e à receção de qualquer combinação dos seguintes elementos:
a)
Um reembolso total ou parcial de qualquer retribuição paga;
b)
Um crédito que pode ser aplicado em relação a quantias devidas, ou que serão devidas, à entidade; e
c)
Outro produto em troca.
B21
Para contabilizar a transferência de produtos com direito de devolução (e no que se refere a alguns serviços prestados que estão sujeitos a reembolso), uma entidade deve reconhecer todos os elementos seguintes:
a)
Rédito de produtos transferidos na quantia de retribuição que a entidade espera receber (portanto, não se reconheceria rédito pelos produtos cuja devolução se preveja);
b)
Um passivos relacionado com o reembolso; e
c)
Um ativo (e o respetivo ajustamento ao custo das vendas) pelo seu direito a recuperar os produtos dos clientes aquando da liquidação do passivo relacionado com o reembolso.
B22
A promessa de uma entidade de estar disponível para aceitar um produto devolvido durante o período de devolução não deve ser contabilizada como uma obrigação de desempenho além da obrigação de oferecer um reembolso.
B23
As entidades devem aplicar os requisitos constantes dos parágrafos 47 a 72 (incluindo os requisitos de restrição das estimativas de retribuição variável constantes dos parágrafos 56 a 58) para determinar a quantia de retribuição que esperam receber (isto é, excluindo os produtos cuja devolução se preveja). No que diz respeito a todas as quantias recebidas (ou a receber) a que a entidade não prevê ter direito, a entidade não deve reconhecer rédito quando transfere produtos para clientes, mas deve reconhecer tais quantias recebidas (ou a receber) como passivo relacionado com o reembolso. Subsequentemente, no final de cada período de relato, a entidade deve atualizar a sua avaliação das quantias a que espera ter direito em troca dos produtos transferidos e efetuar uma alteração correspondente no preço de transação e, portanto, na quantia de rédito reconhecida.
B24
As entidades devem atualizar a mensuração do passivo relacionado com o reembolso no final de cada período de relato no que diz respeito às alterações nas expectativas relativas à quantia dos reembolsos. As entidades devem reconhecer os respetivos ajustamentos como rédito (ou reduções do rédito).
B25
Um ativo reconhecido pelo direito de uma entidade a recuperar produtos de um cliente aquando da liquidação de um passivo relacionado com o reembolso deve ser inicialmente mensurado por referência à antiga quantia escriturada do produto (por exemplo, inventário) menos quaisquer custos esperados para recuperar tais produtos (incluindo potenciais diminuições no valor dos produtos devolvidos para a entidade). No final de cada período de relato, uma entidade deve atualizar a mensuração do ativo decorrente de alterações nas expectativas relativas aos produtos que serão devolvidos. As entidades devem apresentar o ativo separadamente do passivo relacionado com o reembolso.
B26
As trocas, por parte dos clientes, de um produto por outro do mesmo tipo, qualidade, condição e preço (por exemplo, uma cor ou um tamanho por outro) não são consideradas devoluções para efeitos da aplicação da presente Norma.
B27
Os contratos nos quais um cliente pode devolver um produto defeituoso em troca de um produto sem defeito devem ser avaliados nos termos das orientações sobre garantias constantes dos parágrafos B28 a B33.
Garantias
B28
É comum que uma entidade forneça (de acordo com o contrato, a legislação ou as práticas comerciais habituais da entidade) uma garantia relacionada com a venda de um produto (quer seja um bem ou um serviço). A natureza de uma garantia pode variar significativamente entre setores e contratos. Algumas garantias proporcionam ao cliente a garantia de que o produto conexo funcionará conforme as partes tencionam porque cumpre as especificações acordadas. Outras garantias facultam ao cliente um serviço além da garantia de que o produto cumpre as especificações acordadas.
B29
Caso um cliente tenha a opção de adquirir uma garantia separadamente (por exemplo, porque a garantia tem um preço distinto ou é negociada separadamente), a garantia é um serviço distinto porque a entidade promete prestar o serviço ao cliente além do produto que tem a funcionalidade descrita no contrato. Nestas circunstâncias, uma entidade deve contabilizar a garantia prometida como uma obrigação de desempenho nos termos dos parágrafos 22 a 30 e imputar uma parte do preço de transação a tal obrigação de desempenho em conformidade com os parágrafos 73 a 86.
B30
Caso um cliente não tenha a opção de adquirir uma garantia separadamente, uma entidade deve contabilizar a garantia nos termos da IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a menos que a garantia prometida, ou uma parte da garantia prometida, proporcione ao cliente um serviço além da garantia de que o produto cumpre as especificações acordadas.
B31
Na avaliação de se uma garantia presta um serviço ao cliente além da garantia de que o produto cumpre as especificações acordadas, uma entidade deve ponderar fatores como:
a)
Se a garantia é exigida por lei — se a entidade é obrigada por lei a oferecer uma garantia, a existência de tal lei indica que a garantia prometida não constitui uma obrigação de desempenho porque, em regra, tais requisitos existem para proteger os clientes do risco da aquisição de produtos defeituosos;
b)
A duração do período de cobertura da garantia — quanto mais longo for o período de cobertura, mais provável será que a garantia prometida seja uma obrigação de desempenho porque é mais passível de proporcionar um serviço além da garantia de que o produto cumpre as especificações acordadas;
c)
A natureza das tarefas que a entidade promete executar — se for necessário para que uma entidade que executa tarefas especificadas faculte a garantia de que um produto cumpre as especificações acordadas (por exemplo, um serviço de expedição de devoluções para um produto defeituoso), é provável que tais tarefas não originem uma obrigação de desempenho.
B32
Caso uma garantia, ou parte de uma garantia, proporcione um serviço a um cliente além da garantia de que o produto cumpre as especificações acordadas, o serviço prometido é uma obrigação de desempenho. Portanto, uma entidade deve imputar o preço de transação entre o produto e o serviço. Caso a garantia prometida se refira a um seguro e a um serviço, mas não possa ser contabilizada separadamente de modo razoável, a entidade deve contabilizar ambas as garantias em conjunto como uma única obrigação de desempenho.
B33
Uma lei que exija que uma entidade pague uma compensação se os seus produtos causarem danos não dá origem a uma obrigação de desempenho. Por exemplo, um fabricante pode vender produtos numa jurisdição em que a legislação considere o fabricante responsável por quaisquer danos (por exemplo, a propriedade pessoal) passíveis de serem causados por um consumidor que utilize um produto para o seu fim previsto. Igualmente, a promessa de uma entidade de indemnizar o cliente por perdas e danos decorrentes de violações de direitos de patente, autor, marca comercial ou outras infrações por parte dos produtos da entidade não dá origem a uma obrigação de desempenho. A entidade deve contabilizar tais obrigações nos termos da IAS 37.
Considerações em matéria de mandante vs. mandatário
B34
Sempre que outra parte participe no fornecimento de bens ou serviços a um cliente, a entidade deve determinar se a natureza da sua promessa constitui uma obrigação de desempenho para o fornecimento dos bens ou serviços especificados (isto é, a entidade é um mandante) ou de organização do fornecimento de tais bens ou serviços por outra parte (isto é, a entidade é um mandatário). Uma entidade determina se é um mandante ou um mandatário para cada bem ou serviço especificado prometido ao cliente. Um bem ou serviço especificado é um bem ou serviço distinto (ou um conjunto distinto de bens ou serviços) a fornecer ao cliente (ver parágrafos 27 a 30). Caso um contrato com um cliente inclua mais do que um bem ou serviço especificado, uma entidade pode ser o mandante relativamente a alguns bens e serviços especificados e um mandatário para outros.
B34A
Para determinar a natureza da sua promessa (tal como descrito no parágrafo B34), a entidade deve:
a)
Identificar os bens ou serviços especificados a fornecer ao cliente [que, por exemplo, poderão ser um direito a um bem ou serviço a fornecer por outra parte (ver parágrafo 26)]; e
b)
Avaliar se controla (como descrito no parágrafo 33) cada bem ou serviço especificado antes de esse bem ou serviço ser transferido para o cliente.
B35
A entidade é um mandante se controla o bem ou serviço especificado antes de esse bem ou serviço ser transferido para um cliente. Contudo, uma entidade não controla necessariamente um bem especificado se for o titular legítimo desse bem apenas momentaneamente antes da transferência dessa titularidade para um cliente. Uma entidade mandante pode cumprir a sua obrigação de desempenho de fornecimento do bem ou serviço especificado por si própria ou pode contratar outra parte (por exemplo, um subcontratante) para satisfazer algumas ou todas as obrigações de desempenho em seu nome.
B35A
Quando uma outra parte é envolvida no fornecimento de bens ou serviços a um cliente, uma entidade mandante obtém o controlo de qualquer um dos seguintes:
a)
Um bem ou outro ativo da outra parte que transfere em seguida para o cliente;
b)
Um direito a um serviço a prestar pela outra parte, que concede à entidade a capacidade de orientar essa parte no sentido de prestar o serviço ao cliente em nome da entidade;
c)
Um bem ou serviço da outra parte que, em seguida, combina com outros bens ou serviços no fornecimento do bem ou serviço especificado ao cliente. Por exemplo, se uma entidade presta um serviço significativo de integração de bens ou serviços [ver parágrafo 29, alínea a)] fornecidos por outra parte no bem ou serviço especificado que o cliente contratou, a entidade controla o bem ou serviço especificado antes de esse bem ou serviço ser transferido para o cliente. Isto deve-se ao facto de a entidade obter primeiramente o controlo dos fatores a integrar no bem ou serviço especificado (que inclui bens ou serviços de outras partes) e orienta a sua utilização para a criação da realização combinada que constitui o bem ou serviço especificado.
B35B
Sempre que (ou à medida que) uma entidade mandante cumpra uma obrigação de desempenho, a entidade reconhece o rédito pela quantia bruta da retribuição que espera receber em troca do bem ou serviço especificado transferido.
B36
Uma entidade é mandatária se a sua obrigação de desempenho consistir em organizar o fornecimento por outra parte do bem ou serviço especificado. Uma entidade mandatária não controla o bem ou serviço especificado fornecido por outra parte antes de esse bem ou serviço ser transferido para o cliente. Sempre que (ou à medida que) uma entidade mandatária cumpra uma obrigação de desempenho, a entidade reconhece o rédito pela quantia de qualquer remuneração ou comissão que espere receber em troca da organização do fornecimento dos bens ou serviços especificados pela outra parte. A remuneração ou comissão de uma entidade pode ser a quantia líquida de retribuição que a entidade retém depois de pagar à outra parte a retribuição recebida em troca dos bens ou serviços a fornecer por tal parte.
B37
Os indicadores de que uma entidade controla o bem ou serviço especificado antes de ser transferido para o cliente [e é, por conseguinte, um mandante (ver parágrafo B35)] incluem, nomeadamente:
a)
A entidade é a principal responsável pelo cumprimento da promessa de fornecer o bem ou serviço especificado. Tal inclui normalmente a responsabilidade pela aceitabilidade do bem ou serviço especificado (por exemplo, responsabilidade principal pela correspondência do bem ou serviço às especificações do cliente). Se a entidade for a principal responsável pelo cumprimento da promessa de fornecer o bem ou serviço especificado, tal pode indicar que a outra parte envolvida no fornecimento do bem ou serviço especificado atua em nome da entidade;
b)
A entidade tem o risco de inventário antes de o bem ou serviço especificado ter sido transferido para o cliente ou após a transferência do controlo para o cliente (por exemplo, se o cliente tiver um direito de retorno). Por exemplo, se a entidade obtém ou se compromete a obter o bem ou serviço especificado antes da obtenção de um contrato com um cliente, isso poderá indicar que a entidade tem a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do bem ou serviço antes de ser transferido para o cliente;
c)
A entidade tem poder discricionário para definir o preço do bem ou serviço especificado. A fixação do preço que o cliente paga pelo bem ou serviço especificado pode indicar que a entidade tem a capacidade de orientar a utilização desse bem ou serviço e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes. No entanto, um mandatário pode ter poder discricionário na fixação de preços em certos casos. Por exemplo, um mandatário pode ter alguma flexibilidade na fixação dos preços a fim de gerar réditos adicionais decorrentes do seu serviço de organização de bens ou serviços a fornecer por outras partes a clientes.
B37A
Os indicadores referidos no parágrafo B37 podem ser mais ou menos relevantes para a avaliação do controlo em função da natureza do bem ou serviço especificado e das condições do contrato. Além disso, diferentes indicadores poderão servir de provas mais convincentes em diferentes contratos.
B38
Caso outra entidade assuma as obrigações de desempenho e os direitos contratuais da entidade constantes do contrato de tal modo que a entidade deixe de ser obrigada a satisfazer a obrigação de desempenho de transferir o bem ou serviço especificado para o cliente (isto é, a entidade deixa de atuar como mandante), a entidade não deve reconhecer o rédito por tal obrigação de desempenho. Em vez disso, a entidade deve avaliar se deve reconhecer o rédito pelo cumprimento de uma obrigação de desempenho no sentido de obter um contrato para a outra parte (isto é, se a entidade atua como mandatária).
Opções dos clientes relativas a bens ou serviços adicionais
B39
As opções dos clientes para adquirir bens ou serviços adicionais gratuitamente ou com desconto assumem muitas formas, incluindo incentivos à venda, créditos (ou pontos) de prémio aos clientes, opções de renovação do contrato ou outros descontos em bens ou serviços futuros.
B40
Se, num contrato, uma entidade conceder a um cliente a opção de adquirir bens ou serviços adicionais, tal opção dá origem a uma obrigação de desempenho no contrato apenas se a opção conceder um direito material ao cliente que não receberia sem celebrar tal contrato (por exemplo, um desconto incremental ao conjunto de descontos normalmente atribuídos a tais bens ou serviços a essa classe de cliente nessa área geográfica ou nesse mercado). Caso a opção conceda um direito material ao cliente, na prática o cliente paga antecipadamente à entidade por bens ou serviços futuros e a entidade reconhece o rédito quando tais bens ou serviços são transferidos ou quando a opção expira.
B41
Caso o cliente tenha a opção de adquirir um bem ou serviço adicional a um preço que refletiria o preço de venda autónomo de tal bem ou serviço, essa opção não concede ao cliente um direito material mesmo que a opção possa ser exercida apenas mediante a celebração de um contrato prévio. Nestes casos, a entidade efetuou uma oferta de comercialização que deve contabilizar de acordo com esta Norma apenas quando o cliente exercer a opção de adquirir os bens ou serviços adicionais.
B42
O parágrafo 74 exige que uma entidade impute o preço de transação às obrigações de desempenho numa base de preço de venda autónomo relativo. Caso o preço de venda autónomo respeitante à opção de um cliente de adquirir bens ou serviços adicionais não seja diretamente observável, as entidades devem estimá-lo. Essa estimativa deve refletir o desconto que o cliente obteria ao exercer a opção, ajustado para ambos os seguintes elementos:
a)
Qualquer desconto que o cliente possa receber sem exercer a opção; e
b)
A probabilidade de a opção ser exercida.
B43
Caso um cliente tenha um direito material de adquirir bens ou serviços futuros e tais bens ou serviços sejam semelhantes aos bens ou serviços iniciais constantes do contrato e sejam fornecidos nas condições do contrato inicial, a entidade pode, enquanto alternativa prática ao cálculo do preço de venda autónomo da opção, imputar o preço de transação aos bens ou serviços opcionais por referência aos bens ou serviços que se prevê que sejam fornecidos e à respetiva retribuição esperada. Em geral, tais tipos de opções dizem respeito a renovações de contratos.
Direitos não exercidos pelos clientes
B44
Nos termos do parágrafo 106, após a receção de um pré-pagamento de um cliente, uma entidade deve reconhecer um passivo resultante do contrato pela quantia do pré-pagamento relativamente à sua obrigação de desempenho de transferir, ou de estar disponível para transferir, bens ou serviços no futuro. As entidades devem desreconhecer tal passivo resultante do contrato (e reconhecer o rédito) sempre que transfiram os bens ou serviços e, portanto, satisfaçam a sua obrigação de desempenho.
B45
O pré-pagamento não reembolsável de um cliente a uma entidade concede ao cliente o direito de receber um bem ou serviço no futuro (e obriga a entidade a estar disponível para transferir um bem ou serviço). Todavia, os clientes podem não exercer todos os seus direitos contratuais. Trata-se de direitos não exercidos (breakage).
B46
Caso uma entidade espere ter direito a uma quantia de direitos não exercidos num passivo resultante do contrato, a entidade deve reconhecer a quantia esperada de direitos não exercidos como rédito proporcionalmente ao padrão de direitos exercidos pelo cliente. Caso uma entidade não espere ter direito a uma quantia de direitos não exercidos, a entidade deve reconhecer a quantia esperada de direitos não exercidos como rédito quando a probabilidade de o cliente exercer os seus direitos remanescentes se tornar remota. Para determinar se uma entidade espera ter direito a uma quantia de direitos não exercidos, a entidade deve analisar os requisitos constantes dos parágrafos 56 a 58 relativos à restrição de estimativas de retribuição variável.
B47
As entidades devem reconhecer um passivo (e não o rédito) no que se refere à retribuição recebida atribuível aos direitos não exercidos por um cliente que a entidade é obrigada a remeter para outra parte, por exemplo, uma entidade governamental em conformidade com a legislação aplicável em matéria de propriedade não reclamada.
Comissões iniciais não reembolsáveis (e alguns custos conexos)
B48
Em certos contratos, uma entidade cobra ao cliente uma comissão inicial não reembolsável no início ou perto do início do contrato. Os exemplos incluem taxas de adesão em contratos de adesão a ginásios, taxas de ativação em contratos de telecomunicações, taxas de instalação em certos contratos de prestação de serviços e comissões iniciais em certos contratos de fornecimento.
B49
Para identificar obrigações de desempenho em tais contratos, uma entidade deve avaliar se a taxa diz respeito à transferência de um bem ou serviço prometido. Em muitos casos, embora uma comissão inicial não reembolsável diga respeito a uma atividade que a entidade é obrigada a executar no início ou perto do início do contrato para dar cumprimento ao contrato, tal atividade não resulta na transferência de um bem ou serviço prometido para o cliente (ver parágrafo 25). Em vez disso, a comissão inicial consiste num pagamento adiantado por bens ou serviços futuros e, portanto, será reconhecida com rédito quando tais bens ou serviços forem fornecidos. O período de reconhecimento do rédito alarga-se além do período contratual inicial se a entidade conceder ao cliente a opção de renovar o contrato e tal opção conceder ao cliente o direito material descrito no parágrafo B40.
B50
Caso a comissão inicial não reembolsável diga respeito a um bem ou serviço, a entidade deve avaliar se deve contabilizar o bem ou serviço como uma obrigação de desempenho separada nos termos dos parágrafos 22 a 30.
B51
As entidades podem cobrar uma taxa não reembolsável em parte como compensação pelos custos incorridos na preparação de um contrato (ou outras tarefas administrativas descritas no parágrafo 25). Caso tais atividades de preparação não satisfaçam uma obrigação de desempenho, a entidade deve ignorar tais atividades (e respetivos custos) ao mensurar o progresso nos termos do parágrafo B19. Tal deve-se ao facto de os custos das atividades de preparação não representarem a transferência de serviços para o cliente. A entidade deve avaliar se os custos incorridos na preparação de um contrato resultaram num ativo que deva ser reconhecido de acordo com o parágrafo 95.
Concessão de licenças
B52
Uma licença determina os direitos de um cliente à propriedade intelectual de uma entidade. As licenças de propriedade intelectual podem incluir, numa lista não exaustiva, as licenças de qualquer um dos seguintes elementos:
a)
Software e tecnologia;
b)
Filmes, música e outras formas de comunicação social e entretenimento;
c)
Franquias; e
d)
Patentes, marcas comerciais e direitos de autor.
B53
Além de uma promessa de conceder uma licença (ou licenças) a um cliente, uma entidade também pode prometer transferir outros bens ou serviços para o cliente. Tais promessas podem ser explicitamente indicadas no contrato ou decorrer implicitamente das práticas comerciais habituais, das políticas publicadas ou de declarações específicas da entidade (ver parágrafo 24). Tal como se verifica com outros tipos de contratos, sempre que um contrato com um cliente inclua uma promessa de concessão de uma licença (ou licenças) além de outros bens ou serviços prometidos, uma entidade aplica os parágrafos 22 a 30 para identificar cada uma das obrigações de desempenho constantes do contrato.
B54
Caso a promessa de concessão de uma licença não seja distinta de outros bens ou serviços prometidos no contrato nos termos dos parágrafos 26 a 30, uma entidade deve contabilizar a promessa de concessão de uma licença e tais bens ou serviços prometidos em conjunto como uma única obrigação de desempenho. Os exemplos de licenças que não são distintas de outros bens ou serviços prometidos no contrato incluem o seguinte:
a)
Uma licença que constitui uma componente de um bem tangível e que é fundamental para a funcionalidade do bem; e
b)
Uma licença de que o cliente pode beneficiar apenas em conjunto com um serviço conexo (tal como um serviço na Internet prestado pela entidade que permite, através da concessão de uma licença, que o cliente aceda ao conteúdo).
B55
Caso a licença não seja distinta, a entidade deve aplicar os parágrafos 31 a 38 para determinar se a obrigação de desempenho (que inclui a licença prometida) é uma obrigação de desempenho que é cumprida ao longo do tempo ou cumprida num determinado momento.
B56
Caso a promessa de concessão da licença seja distinta de outros bens ou serviços prometidos no contrato e, portanto, a promessa de concessão da licença seja uma obrigação de desempenho distinta, as entidades devem determinar se a licença é transferida para um cliente num determinado momento ou ao longo do tempo. Ao efetuar esta determinação, uma entidade deve examinar se a natureza da promessa da entidade no âmbito da concessão da licença a um cliente consiste em proporcionar ao cliente o seguinte:
a)
O direito a aceder à propriedade intelectual da entidade tal como existe durante o período da licença; ou
b)
O direito a utilizar a propriedade intelectual da entidade tal como existe no momento específico em que a licença é concedida.
Determinação da natureza da promessa da entidade
B57
[Suprimido]
B58
A natureza da promessa de uma entidade no âmbito da concessão de uma licença consiste numa promessa de concessão do direito de acesso à propriedade intelectual da entidade se forem cumpridos todos os seguintes critérios:
a)
O contrato exige, ou o cliente tem motivos razoáveis para esperar, que a entidade execute atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual a que o cliente tem direito (ver parágrafos B59 e B59A);
b)
Os direitos concedidos pela licença expõem diretamente o cliente a todos os efeitos positivos ou negativos das atividades da entidade identificadas no parágrafo B58, alínea a); e
c)
Tais atividades não resultam na transferência de um bem ou serviço para o cliente à medida que as atividades ocorrem (ver parágrafo 25).
B59
Os fatores que podem indicar que um cliente teria motivos razoáveis para esperar que uma entidade realizará atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual incluem as práticas comerciais habituais, as políticas publicadas ou declarações específicas da entidade. Embora não seja determinante, a existência de um interesse económico partilhado (por exemplo, royalties com base em vendas) entre a entidade e o cliente no que diz respeito à propriedade intelectual a que o cliente tem direito também pode indicar que o cliente teria motivos razoáveis para esperar que a entidade realizará tais atividades.
B59A
As atividades de uma entidade afetam significativamente a propriedade intelectual a que o cliente tem direito quando:
a)
As referidas atividades irão provavelmente alterar significativamente a forma (por exemplo, a conceção ou o conteúdo) ou a funcionalidade (por exemplo, a capacidade de exercer uma função ou tarefa) da propriedade intelectual; ou
b)
A capacidade de o cliente obter benefícios da propriedade intelectual decorre ou depende substancialmente dessas atividades. Por exemplo, o benefício de uma marca deriva frequentemente ou depende das atividades em curso da entidade que apoiam ou mantêm o valor da propriedade intelectual.
Deste modo, se a propriedade intelectual a que o cliente tem direito tem uma funcionalidade autónoma significativa, uma parte substancial do benefício dessa propriedade intelectual deriva dessa funcionalidade. Por conseguinte, a capacidade de o cliente obter benefícios dessa propriedade intelectual não será afetada de forma significativa pelas atividades da entidade, a menos que tais atividades alterem significativamente a sua forma ou funcionalidade. Os tipos de propriedade intelectual autónomo que têm frequentemente uma funcionalidade autónoma significativa incluem o software, compostos biológicos ou fórmulas de medicamentos e os conteúdos completos de comunicação social (por exemplo, filmes, programas de televisão e gravações musicais).
B60
Caso os critérios constantes do parágrafo B58 sejam satisfeitos, uma entidade deve contabilizar a promessa de concessão de uma licença como uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo porque o cliente receberá e consumirá simultaneamente o benefício do desempenho da entidade decorrente da concessão de acesso à sua propriedade intelectual à medida que o desempenho ocorre [ver parágrafo 35, alínea a)]. As entidades devem aplicar os parágrafos 39 a 45 para selecionar um método adequado de mensuração do seu progresso no sentido do cumprimento total dessa obrigação de desempenho relativa à concessão de acesso.
B61
Caso os critérios constantes do parágrafo B58 não sejam satisfeitos, a natureza da promessa da entidade consiste em proporcionar um direito de utilização da propriedade intelectual da entidade tal como a propriedade intelectual existe (em termos de forma e funcionalidade) no momento específico em que a licença é concedida ao cliente. Tal significa que o cliente pode orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, de uma licença no momento específico em que a licença é transferida. Uma entidade deve contabilizar a promessa de concessão de um direito de utilização da propriedade intelectual da entidade como uma obrigação de desempenho cumprida num momento específico. As entidades devem aplicar o parágrafo 38 para determinar o momento específico em que a licença é transferida para o cliente. Todavia, não é possível reconhecer o rédito por uma licença que conceda um direito de utilização da propriedade intelectual da entidade antes do início do período durante o qual o cliente consegue utilizar a licença e usufruir da mesma. Por exemplo, se o período de uma licença de software tiver início antes de a entidade fornecer (ou disponibilizar por outro modo) ao cliente um código que permita ao cliente utilizar imediatamente o software, a entidade não reconheceria o rédito antes do fornecimento (ou da disponibilização por outro modo) de tal código.
B62
As entidades devem ignorar os seguintes fatores na determinação de se uma licença concede um direito de acesso à sua propriedade intelectual ou um direito de utilização da sua propriedade intelectual:
a)
Restrições temporais, de área geográfica ou de utilização — tais restrições definem os atributos da licença prometida, em vez de definirem se a entidade satisfaz a sua obrigação de desempenho num momento específico ou ao longo do tempo;
b)
As garantias fornecidas pela entidade de que dispõe de uma patente válida de propriedade intelectual e de que defenderá tal patente da utilização não autorizada — uma promessa de defesa de um direito de patente não constitui uma obrigação de desempenho porque o ato de defesa de uma patente protege o valor dos ativos de propriedade intelectual da entidade e proporciona a garantia ao cliente de que a licença transferida cumpre as especificações da licença prometida no contrato.
Royalties com base em vendas ou na utilização
B63
Sem prejuízo do prescrito nos parágrafos 56 a 59, as entidades devem reconhecer o rédito de royalties com base em vendas ou na utilização prometidos em troca de uma licença de propriedade intelectual apenas quando (ou assim que) ocorrer o último dos seguintes acontecimentos:
a)
Ocorre a venda ou utilização subsequente; e
b)
A obrigação de desempenho a que alguns ou todos os royalties com base em vendas ou na utilização foram imputados foi satisfeita (ou parcialmente cumprida).
B63A
O requisito de royalties com base em vendas ou na utilização, constante do parágrafo B63, aplica-se quando o royalty se refere apenas a uma licença de propriedade intelectual ou quando uma licença de propriedade intelectual é o item principal a que o royalty se refere (por exemplo, a licença de propriedade intelectual pode ser o item principal a que o royalty se refere quando a entidade tem uma expectativa razoável de que o cliente atribua significativamente mais valor à licença do que aos outros bens ou serviços a que o royalty se refere).
B63B
Quando o requisito constante do parágrafo B63A for satisfeito, o rédito por um royalty com base em vendas ou na utilização deve ser inteiramente reconhecido de acordo com o parágrafo B63. Quando o requisito constante do parágrafo B63A não for satisfeito, os requisitos de retribuição variável constantes dos parágrafos 50 a 59 aplicam-se aos royalties com base em vendas ou na utilização.
Acordos de recompra
B64
Um acordo de recompra é um contrato no qual uma entidade vende um ativo e também promete ou tem a opção (no mesmo contrato ou noutro contrato) de recomprar o ativo. O ativo recomprado pode ser o ativo que foi inicialmente vendido ao cliente, um ativo substancialmente idêntico a tal ativo, ou outro ativo do qual o ativo que foi inicialmente vendido é uma componente.
B65
Em regra, os acordos de recompra assumem as três formas seguintes:
a)
A obrigação de uma entidade de recomprar o ativo (um contrato forward);
b)
O direito de uma entidade de recomprar o ativo (uma opção call); e
c)
A obrigação de uma entidade de recomprar o ativo mediante pedido do cliente (uma opção put).
Um contrato forward ou uma opção call
B66
Caso uma entidade tenha a obrigação ou o direito de recomprar o ativo (um contrato forward ou uma opção call), o cliente não obtém o controlo do ativo porque está limitado na sua capacidade para orientar o seu uso e para obter substancialmente todos os benefícios remanescentes desse ativo, embora possa deter a posse física do mesmo. Assim, a entidade deve contabilizar o contrato sob uma das seguintes formas:
a)
Uma locação, em conformidade com a IFRS 16 Locações, se a entidade conseguir ou for obrigada a recomprar o ativo por uma quantia inferior ao preço de venda inicial do ativo, a não ser que o contrato faça parte de uma transação de venda e relocação. Neste último caso, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo e deve reconhecer um passivo financeiro por qualquer retribuição recebida do cliente. A entidade deve contabilizar o passivo financeiro em conformidade com a IFRS 9; ou
b)
Um acordo de financiamento nos termos do parágrafo B68 se a entidade conseguir ou for obrigada a recomprar o ativo por uma quantia igual ou superior ao preço de venda inicial do ativo.
B67
Ao compararem o preço de recompra com o preço de venda, as entidades devem analisar o valor temporal do dinheiro.
B68
Caso o acordo de recompra seja um acordo de financiamento, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo e também reconhecer um passivo financeiro por qualquer retribuição recebida do cliente. A entidade deve reconhecer a diferença entre a quantia de retribuição recebida do cliente e a quantia de retribuição a pagar ao cliente como juros e, se aplicável, como custos de processamento ou custos de detenção (por exemplo, seguros).
B69
Caso a opção caduque sem ser exercida, a entidade deve desreconhecer o passivo e reconhecer o rédito.
Uma opção put
B70
Caso uma entidade tenha a obrigação de recomprar o ativo a pedido do cliente (uma opção put) a um preço inferior ao preço de venda inicial do ativo, a entidade deve analisar no início do contrato se o cliente tem um incentivo económico significativo para exercer tal direito. O exercício desse direito por parte do cliente leva a que este pague efetivamente à entidade uma retribuição pelo direito de uso de um ativo especificado durante um determinado período. Por conseguinte, se o cliente tiver um incentivo económico significativo para exercer esse direito, a entidade deve contabilizar o acordo como uma locação, em conformidade com a IFRS 16, a não ser que o contrato faça parte de uma transação de venda e relocação. Neste último caso, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo e deve reconhecer um passivo financeiro por qualquer retribuição recebida do cliente. A entidade deve contabilizar o passivo financeiro em conformidade com a IFRS 9.
B71
Para determinar se um cliente tem um incentivo económico significativo para exercer o seu direito, as entidades devem considerar vários fatores, nomeadamente a relação do preço de recompra com o valor de mercado esperado do ativo na data da recompra e o período de tempo até à expiração do direito. Por exemplo, caso se preveja que o preço de recompra ultrapasse significativamente o valor de mercado do ativo, tal pode indicar que o cliente tem um incentivo económico significativo para exercer a opção put.
B72
Caso o cliente não tenha um incentivo económico significativo para exercer o seu direito a um preço inferior ao preço de venda inicial do ativo, a entidade deve contabilizar o acordo como se se tratasse da venda de um produto com um direito de devolução, tal como descrito nos parágrafos B20 a B27.
B73
Se o preço de recompra do ativo for igual ou superior ao preço de venda inicial e for superior ao valor de mercado previsto do ativo, o contrato é, com efeito, um acordo de financiamento e, portanto, deve ser contabilizado tal como descrito no parágrafo B68.
B74
Caso o preço de recompra do ativo seja igual ou superior ao preço de venda inicial e inferior ou igual ao valor de mercado esperado do ativo, e o cliente não tenha um incentivo económico significativo para exercer o seu direito, a entidade deve contabilizar o acordo como se se tratasse da venda de um produto com um direito de devolução, tal como descrito nos parágrafos B20 a B27.
B75
Ao compararem o preço de recompra com o preço de venda, as entidades devem analisar o valor temporal do dinheiro.
B76
Caso a opção caduque sem ser exercida, a entidade deve desreconhecer o passivo e reconhecer o rédito.
Contratos de consignação
B77
Sempre que uma entidade entregue um produto a outra parte (tal como um concessionário ou distribuidor) para venda a clientes finais, a entidade deve avaliar se tal outra parte obteve o controlo do produto nesse momento. Um produto que tenha sido entregue a outra parte pode ser detido num contrato de consignação se tal outra parte não tiver obtido o controlo do produto. Portanto, uma entidade não deve reconhecer o rédito aquando da entrega de um produto a outra parte se o produto entregue for detido à consignação.
B78
Os indicadores de que um acordo consiste num contrato de consignação incluem, mas não de forma exaustiva, o seguinte:
a)
O produto é controlado pela entidade até à ocorrência de um acontecimento específico, tal como a venda do produto a um cliente do concessionário ou até à expiração de um período especificado;
b)
A entidade consegue exigir a devolução do produto ou a transferência do produto para um terceiro (tal como outro concessionário); e
c)
O concessionário não tem a obrigação incondicional de pagar pelo produto (embora possa ser obrigada a pagar uma caução).
Contratos bill-and-hold
B79
Um contrato bill-and-hold consiste num acordo no âmbito do qual uma entidade cobra a um cliente por um produto, mas a entidade retém a posse física do produto até à sua transferência para o cliente numa data posterior. Por exemplo, um cliente pode solicitar que uma entidade celebre tal contrato devido à ausência de espaço disponível para o produto por parte do cliente ou devido a atrasos no plano de produção do cliente.
B80
As entidades devem determinar quando cumpriram a sua obrigação de desempenho de transferir um produto através da avaliação de quando um cliente obtém o controlo de tal produto (ver parágrafo 38). No que diz respeito a alguns contratos, o controlo é transferido quando o produto é entregue nas instalações do cliente ou quando o produto é expedido, variando em função das condições do contrato (designadamente das condições de expedição e entrega). Todavia, no que se refere a alguns contratos, um cliente pode obter o controlo de um produto mesmo que o produto permaneça na posse física de uma entidade. Caso tal se verifique, o cliente tem a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do produto embora tenha decidido não exercer o seu direito de tomar posse física de tal produto. Consequentemente, a entidade não controla o produto. Em vez disso, a entidade presta serviços de custódia ao cliente no que diz respeito ao ativo do cliente.
B81
Além de aplicar os requisitos constantes do parágrafo 38, para que um cliente tenha obtido o controlo de um produto num contrato bill-and-hold, é necessário que se cumpram todos os seguintes critérios:
a)
O motivo para o contrato bill-and-hold deve ser substantivo (por exemplo, o cliente solicitou o contrato);
b)
O produto deve ser identificado separadamente como pertencendo ao cliente;
c)
O produto deve encontrar-se atualmente pronto para a transferência física para o cliente; e
d)
A entidade não pode ter a capacidade de utilizar o produto ou de orientá-lo para outro cliente.
B82
Caso uma entidade reconheça o rédito pela venda de um produto numa base bill-and-hold, a entidade deve tomar em consideração se tem obrigações de desempenho remanescentes (por exemplo, no que se refere a serviços de custódia) em conformidade com os parágrafos 22 a 30 às quais a entidade deva imputar uma porção do preço de transação em conformidade com os parágrafos 73 a 86.
Aceitação pelo cliente
B83
Nos termos do parágrafo 38, alínea e), a aceitação de um ativo pelo cliente pode indicar que o cliente obteve o controlo do ativo. As cláusulas de aceitação pelo cliente permitem que um cliente cancele um contrato ou exija que uma entidade tome medidas corretivas se um bem ou serviço não cumprir as especificações acordadas. As entidades devem tomar tais cláusulas em consideração na avaliação do momento em que o cliente obtém o controlo de um bem ou serviço.
B84
Caso uma entidade consiga determinar objetivamente que o controlo de um bem ou serviço foi transferido para o cliente em conformidade com as especificações acordadas no contrato, a aceitação pelo cliente constitui uma formalidade que não afetaria a determinação, por parte da entidade, do momento em que o cliente obteve o controlo do bem ou serviço. Por exemplo, se a cláusula de aceitação pelo cliente se fundamentar no cumprimento de características específicas em matéria de dimensão e peso, as entidades conseguiriam determinar se tais critérios foram cumpridos antes de receber a confirmação da aceitação pelo cliente. A experiência da entidade com contratos relativos a bens ou serviços semelhantes pode comprovar que um bem ou serviço fornecido ao cliente se encontra em conformidade com as especificações acordadas constantes do contrato. Caso o rédito seja reconhecido antes da aceitação pelo cliente, a entidade deve ainda ponderar se existem obrigações de desempenho remanescentes (por exemplo, instalação de equipamentos) e avaliar se deve contabilizá-las separadamente.
B85
Todavia, se uma entidade não conseguir determinar objetivamente que o bem ou serviço fornecido ao cliente se encontra em conformidade com as especificações acordadas no contrato, a entidade não conseguirá concluir que o cliente obteve o controlo até que a entidade receba a aceitação por parte do cliente. Tal deve-se ao facto de que, em tais circunstâncias, a entidade não consegue determinar que o cliente tem a capacidade de orientar a utilização, e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes, do bem ou serviço.
B86
Caso uma entidade entregue produtos a um cliente para efeitos de experiência ou avaliação e o cliente não se tenha comprometido a pagar qualquer retribuição até ao final do período experimental, o controlo do produto não é transferido para o cliente até que o cliente aceite o produto ou até ao final do período experimental.
Divulgação de rédito desagregado
B87
O parágrafo 114 exige que uma entidade desagregue o rédito de contratos com clientes em categorias que reflitam como a natureza, a quantia, a calendarização e a incerteza do rédito e dos fluxos de caixa são afetadas por fatores económicos. Portanto, a medida em que o rédito de uma entidade é desagrado para efeitos desta divulgação varia em função dos factos e das circunstâncias relativos aos contratos da entidade com os clientes. Algumas entidades podem necessitar de utilizar mais do que um tipo de categoria para cumprir o objetivo constante do parágrafo 114 no que diz respeito à desagregação de rédito. Outras entidades podem cumprir o objetivo mediante a utilização de apenas um tipo de categoria para desagregar o rédito.
B88
Ao selecionar o tipo de categoria (ou categorias) a utilizar na desagregação de rédito, as entidades devem tomar em consideração como as informações sobre o rédito da entidade foram apresentadas para outros efeitos, incluindo todos os seguintes:
a)
Divulgações apresentadas fora das demonstrações financeiras (por exemplo, em comunicados de resultados, relatórios anuais ou apresentações aos investidores);
b)
As informações regularmente analisadas pelo principal responsável pela tomada de decisões operacionais para a avaliação do desempenho financeiro dos segmentos operacionais; e
c)
Outras informações semelhantes aos tipos de informações identificados no parágrafo B88, alíneas a) e b), e que são utilizadas pela entidade ou por utentes das demonstrações financeiras da entidade para avaliar o desempenho financeiro da entidade ou para tomar decisões em matéria de imputação de recursos.
B89
Os exemplos de categorias que podem ser adequadas incluem, mas não de forma exaustiva, todos os seguintes elementos:
a)
Tipo de bem ou serviço (por exemplo, principais linhas de produtos);
b)
Região geográfica (por exemplo, país ou região);
c)
Mercado ou tipo de cliente (por exemplo, clientes governamentais e não governamentais);
d)
Tipo de contrato (por exemplo, contratos com preço fixo e contratos de tempo e materiais);
e)
Duração do contrato (por exemplo, contratos a curto prazo e a longo prazo);
f)
Calendarização da transferência de bens ou serviços (por exemplo, o rédito proveniente de bens ou serviços transferidos para clientes num momento específico e o rédito decorrente de bens ou serviços transferidos ao longo do tempo); e
g)
Canais de venda (por exemplo, bens vendidos diretamente aos consumidores e bens vendidos através de intermediários).
Apêndice C
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA
C1
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar esta Norma de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
C1A
A IFRS 16 Locações, emitida em janeiro de 2016, emendou os parágrafos 5, 97, B66 e B70. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 16.
C1B
O documento Clarificações da IFRS 15 «Rédito de Contratos com Clientes»
, emitido em abril de 2016, emendou os parágrafos 26, 27, 29, B1, B34 a B38, B52 a B53, B58, C2, C5 e C7, suprimiu o parágrafo B57 e aditou os parágrafos B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A e C8A. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar essas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
C1C
A IFRS 17, emitida em maio de 2017, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 17.
TRANSIÇÃO
C2
Para efeitos dos requisitos de transição constantes dos parágrafos C3 a C8A:
a)
A data de aplicação inicial é o início do período de relato em que uma entidade aplica pela primeira vez esta Norma; e
b)
Um contrato concluído é um contrato relativamente ao qual a entidade transferiu todos os bens ou serviços identificados nos termos da IAS 11 Contratos de Construção, da IAS 18 Rédito e interpretações conexas.
C3
As entidades devem aplicar esta Norma utilizando um dos seguintes dois métodos:
a)
Retrospetivamente em relação a cada período de relato anterior apresentado nos termos da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, sob reserva dos expedientes constantes do parágrafo C5; ou
b)
Retrospetivamente com o efeito cumulativo da aplicação inicial desta Norma reconhecida na data da aplicação inicial nos termos dos parágrafos C7 e C8.
C4
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo 28 da IAS 8, quando esta Norma é aplicada pela primeira vez, as entidades têm apenas de apresentar as informações quantitativas exigidas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 relativamente ao período anual imediatamente precedente ao primeiro período anual relativamente ao qual esta Norma é aplicada (o «período imediatamente precedente») e somente se aplicarem esta Norma retrospetivamente nos termos do parágrafo C3, alínea a). As entidades podem também apresentar estas informações relativamente ao período corrente ou a períodos comparativos anteriores, mas não é obrigatório que o façam.
C5
Uma entidade pode utilizar um ou mais dos seguintes expedientes práticos na aplicação desta Norma retrospetivamente nos termos do parágrafo C3, alínea a):
a)
No que se refere aos contratos concluídos, não é necessário que uma entidade reexpresse contratos que:
i)
têm início e terminam no mesmo período de relato anual, ou
ii)
são contratos concluídos no início do período mais antigo apresentado;
b)
No que diz respeito aos contratos concluídos com retribuição variável, uma entidade pode utilizar o preço de transação na data em que o contrato foi concluído ao invés de estimar quantias de retribuições variáveis nos períodos de relato comparativos;
c)
Para os contratos que tenham sido modificados antes do início do período mais antigo apresentado, uma entidade não tem de reexpressar retrospetivamente o contrato para essas alterações ao contrato em conformidade com os parágrafos 20 a 21. Em vez disso, uma entidade deve refletir o efeito agregado de todas as modificações que ocorram antes do início do período mais antigo apresentado, quando:
i)
identificam as obrigações de desempenho cumpridas e não cumpridas,
ii)
determinam o preço de transação, e
iii)
imputam o preço de transação às obrigações de desempenho cumpridas e não cumpridas;
d)
No respeitante a todos os períodos de relato apresentados antes da data de aplicação inicial, não é necessário que as entidades divulguem a quantia do preço da transação imputado às obrigações de desempenho remanescentes nem uma explicação sobre o momento em que a entidade prevê reconhecer a quantia como rédito (ver parágrafo 120).
C6
No que diz respeito a qualquer um dos expedientes práticos constantes do parágrafo C5 que a entidade utilize, a entidade deve aplicar tal expediente sistematicamente a todos os contratos em todos os períodos de relato apresentados. Além disso, a entidade deve divulgar todas as informações que se seguem:
a)
Os expedientes utilizados; e
b)
Na medida do razoavelmente possível, uma avaliação qualitativa do efeito estimado da aplicação de cada um desses expedientes.
C7
Caso a entidade opte por aplicar esta Norma retrospetivamente nos termos do parágrafo C3, alínea b), a entidade deve reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial da presente Norma como um ajustamento ao saldo de abertura de resultados retidos (ou de outra componente de capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial. Nos termos deste método transitório, uma entidade pode optar por aplicar a presente Norma retrospetivamente apenas aos contratos que não sejam contratos concluídos na data de aplicação inicial (por exemplo, 1 de janeiro de 2018 no que se refere a uma entidade com exercício findo a 31 de dezembro).
C7A
Uma entidade que aplica esta Norma retrospetivamente nos termos do parágrafo C3, alínea b), pode igualmente utilizar o expediente prático descrito no parágrafo C5, alínea c):
a)
Para todas as alterações ao contrato que ocorram antes do início do período mais antigo apresentado; ou
b)
Para todas as alterações ao contrato que ocorram antes da data de aplicação inicial.
Se uma entidade utilizar este expediente prático, a entidade deve aplicar o expediente sistematicamente a todos os contratos e divulgar as informações exigidas pelo parágrafo C6.
C8
No que diz respeito aos períodos de relato que incluem a data de aplicação inicial, as entidades devem apresentar ambas as divulgações adicionais apresentadas seguidamente se esta Norma for aplicada retrospetivamente nos termos do parágrafo C3, alínea b):
a)
A quantia em que cada linha de item da demonstração financeira é afetada no período de relato em curso pela aplicação da presente Norma em relação à IAS 11, à IAS 18 e interpretações conexas em vigor antes da alteração; e
b)
Uma explicação dos motivos para as alterações significativas identificadas no parágrafo C8, alínea a).
C8A
As entidades devem aplicar o documento Clarificações da IFRS 15 (ver parágrafo C1B) retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8. Ao aplicar as emendas retrospetivamente, uma entidade deve aplicar as emendas como se tivessem sido incluídas na IFRS 15 na data de aplicação inicial. Por conseguinte, uma entidade não aplica as emendas aos períodos de relato ou aos contratos a que os requisitos da IFRS 15 não são aplicados em conformidade com os parágrafos C2 a C8. Por exemplo, se uma entidade aplicar a IFRS 15 em conformidade com o parágrafo C3, alínea b), apenas aos contratos que não sejam contratos concluídos na data de aplicação inicial, a entidade não reexpressa os contratos concluídos na data de aplicação inicial da IFRS 15 para efeitos dessas alterações.
Referências à IFRS 9
C9
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9 Instrumentos Financeiros, qualquer referência nesta Norma à IFRS 9 deve ser lida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
RETIRADA DE OUTRAS NORMAS
C10
Esta Norma substitui as seguintes Normas:
a)
IAS 11 Contratos de Construção;
b)
IAS 18 Rédito;
c)
IFRIC 13 Programas de Fidelização de Clientes;
d)
IFRIC 15 Acordos para a Construção de Imóveis;
e)
IFRIC 18 Transferências de Ativos Provenientes de Clientes; e
f)
SIC-31 Rédito — Transações de Troca Direta Envolvendo Serviços de Publicidade.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 16
Locações
OBJETIVO
1
A presente norma estabelece os princípios aplicáveis ao reconhecimento, à mensuração, à apresentação e à divulgação de locações. O objetivo é garantir que os locatários e os locadores fornecem informações pertinentes de uma forma que represente fielmente essas transações. Estas informações constituem a base para os utentes das demonstrações financeiras avaliarem o efeito que as locações têm na posição financeira, no desempenho financeiro e nos fluxos de caixa de uma entidade.
2
Quando aplicarem esta norma, as entidades devem tomar em consideração os termos e condições dos contratos e todos os factos e circunstâncias pertinentes. As entidades devem aplicar esta Norma de modo coerente aos contratos com características semelhantes e em circunstâncias semelhantes.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
As entidades devem aplicar esta Norma a todas as locações, incluindo as locações de ativos sob direito de uso incluídos numa sublocação, exceto:
a)
Locações para explorar ou usar minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis;
b)
Locações de ativos biológicos abrangidos pelo âmbito de aplicação da IAS 41 Agricultura detidos por um locatário;
c)
Acordos de concessão de serviços no âmbito da IFRIC 12 Acordos de Concessão de Serviços;
d)
Licenças de direitos de propriedade intelectual concedidas por um locador no âmbito da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes; e
e)
Direitos detidos por um locatário ao abrigo de acordos de licenciamento no âmbito da IAS 38 Ativos Intangíveis para itens tais como películas cinematográficas, registos de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor.
4
Um locatário pode, mas não é obrigado a, aplicar esta norma a locações de ativos intangíveis que não as descritas no parágrafo 3, alínea e).
ISENÇÕES DE RECONHECIMENTO (PARÁGRAFOS B3 A B8)
5
Um locatário pode optar por não aplicar os requisitos previstos nos parágrafos 22 a 49 a:
a)
Locações a curto prazo; e
b)
Contratos de locação em que o ativo subjacente tenha pouco valor (conforme descrito nos parágrafos B3 a B8).
6
Se um locatário optar por não aplicar os requisitos previstos nos parágrafos 22 a 49 aos contratos de locação a curto prazo ou às locações em que o ativo subjacente tenha pouco valor, esse locatário deve reconhecer os pagamentos de locação associados a esses contratos como um gasto, quer numa base linear ao longo do prazo da locação, quer noutra base sistemática. O locatário deve aplicar outra base sistemática se essa base for mais representativa do seu padrão de benefício.
7
Se um locatário contabilizar contratos de locação a curto prazo aplicando o parágrafo 6, deve considerar que a locação é uma nova locação para efeitos desta norma se:
a)
Houver uma alteração da locação; ou
b)
Houver uma alteração do prazo da locação (por exemplo, se o locatário exercer uma opção que não estivesse anteriormente incluída na sua determinação do prazo da locação).
8
A decisão de optar por locações a curto prazo deve ser tomada segundo a categoria de ativos subjacentes a que o direito de uso diz respeito. Uma categoria de ativos subjacentes é um agrupamento de ativos subjacentes com natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade. A decisão de optar por locações em que o ativo subjacente tenha pouco valor pode ser tomada locação a locação.
IDENTIFICAÇÃO DE UMA LOCAÇÃO (PARÁGRAFOS B9 A B33)
9
No início de um contrato, as entidades devem avaliar se este constitui, ou contém, uma locação. Um contrato constitui, ou contém, uma locação se comportar o direito de controlar a utilização de um ativo identificado durante um certo período de tempo, em troca de uma retribuição. Os parágrafos B9 a B31 apresentam orientações para determinar se um contrato constitui, ou contém, uma locação.
10
Pode descrever-se um período de tempo em termos da dimensão do uso de um ativo identificado (por exemplo, o número de unidades de produção que deverão resultar da utilização de um equipamento).
11
As entidades só devem reavaliar se um contrato constitui, ou contém, uma locação se os termos e condições do contrato forem alterados.
Separação dos componentes de um contrato
12
No caso dos contratos que constituam, ou contenham, uma locação, as entidades devem contabilizar cada componente da locação contido no contrato como uma locação, separadamente dos outros componentes do contrato que não sejam locações, exceto se a entidade aplicar o expediente prático previsto no parágrafo 15. Os parágrafos B32 a B33 contêm orientações sobre a separação de componentes de um contrato.
Locatário
13
No caso dos contratos que contenham um componente de locação e um ou mais componentes adicionais que sejam ou não de locação, o locatário deve imputar a retribuição prevista no contrato a cada componente da locação com base no preço relativo desse componente e no preço agregado dos preços individuais dos componentes que não sejam de locação.
14
O preço relativo de cada um dos componentes de locação ou que não sejam de locação deve ser determinado com base no preço que o locador, ou um fornecedor semelhante, cobraria a uma entidade por esse componente, ou um componente semelhante, separadamente. Se não for possível observar facilmente o preço de cada componente, o locatário deve estimá-lo utilizando ao máximo os dados observáveis.
15
A título de expediente prático, um locatário pode decidir, por categoria de ativo subjacente, não separar os componentes que não sejam de locação dos componentes de locação, contabilizando, em vez disso, cada componente de locação e quaisquer componentes que não sejam de locação a ele associados como um único componente de locação. Um locatário não deve aplicar este expediente prático aos derivados embutidos que satisfaçam os critérios do parágrafo 4.3.3 da IFRS 9 Instrumentos Financeiros.
16
A menos que o expediente prático previsto no parágrafo 15 seja aplicado, o locatário deve contabilizar os componentes que não sejam de locação de acordo com outras normas aplicáveis.
Locador
17
No caso de um contrato que contenha um componente de locação e um ou mais componentes adicionais que sejam ou não de locação, o locador deve imputar a retribuição prevista no contrato em conformidade com os parágrafos 73 a 90 da IFRS 15.
PRAZO DA LOCAÇÃO (PARÁGRAFOS B34 a B41)
18
As entidades devem determinar o prazo da locação como o período não cancelável de uma locação, juntamente com:
a)
Os períodos abrangidos por uma opção de prorrogação da locação, se o locatário tiver uma certeza razoável de exercer essa opção; e
b)
Os períodos abrangidos por uma opção de rescisão da locação, se o locatário tiver uma certeza razoável de não exercer essa opção.
19
Ao avaliar se um locatário tem uma certeza razoável de exercer uma opção de prorrogação da locação, ou de não exercer uma opção de rescisão da locação, a entidade deve tomar em consideração todos os factos e circunstâncias pertinentes que criam um incentivo económico para o locatário exercer a opção de prorrogar a locação, ou de não exercer a opção de rescindir a locação, conforme descrito nos parágrafos B37 a B40.
20
O locatário deve reavaliar se tem uma certeza razoável de exercer uma opção de prorrogação, ou de não exercer uma opção de rescisão, aquando da ocorrência de um acontecimento significativo ou de uma alteração significativa das circunstâncias que:
a)
Esteja sob o controlo do locatário; e
b)
Afete a certeza razoável do locatário quanto ao exercício de uma opção que não tenha sido previamente incluída na sua determinação do prazo da locação, ou ao não exercício de uma opção anteriormente incluída na sua determinação do prazo da locação (tal como descrito no parágrafo B41).
21
As entidades devem rever o prazo da locação, se houver uma alteração do período não cancelável de uma locação. Por exemplo, o período não cancelável de uma locação será alterado se:
a)
O locatário exercer uma opção que não tenha sido previamente incluída na determinação do prazo da locação pela entidade;
b)
O locatário não exercer uma opção previamente incluída na determinação do prazo da locação pela entidade;
c)
Ocorrer um acontecimento que obrigue contratualmente o locatário a exercer uma opção não previamente incluída na determinação do prazo da locação pela entidade; ou
d)
Ocorrer um acontecimento que proíba contratualmente o locatário de exercer uma opção previamente incluída na determinação do prazo da locação pela entidade.
LOCATÁRIO
Reconhecimento
22
Na data de entrada em vigor, um locatário deve reconhecer um ativo sob direito de uso e um passivo da locação.
Mensuração
Mensuração inicial
Mensuração inicial do ativo sob direito de uso
23
Na data de entrada em vigor, um locatário deve mensurar o ativo sob direito de uso pelo seu custo.
24
O custo do ativo sob direito de uso deve incluir:
a)
A quantia da mensuração inicial do passivo da locação, conforme descrito no parágrafo 26;
b)
Quaisquer pagamentos de locação efetuados na data de entrada em vigor ou antes desta, deduzidos os incentivos à locação recebidos;
c)
Quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo locatário; e
d)
Uma estimativa dos custos a serem suportados pelo locatário com o desmantelamento e a remoção do ativo subjacente, a restauração do local onde este está localizado ou a restauração do ativo subjacente para a condição exigida pelos termos e condições da locação, a menos que esses custos sejam incorridos para produzir inventários. O locatário contrai a obrigação de suportar esses custos, quer na data de entrada em vigor, quer em consequência de ter usado o ativo subjacente durante um determinado período.
25
O locatário deve reconhecer os custos descritos no parágrafo 24, alínea d), como parte do custo do ativo sob direito de uso, quando contrai a obrigação de suportar esses custos. O locatário aplica a IAS 2 Inventários aos custos que sejam incorridos durante um determinado período em consequência de ter utilizado o ativo sob direito de uso para produzir inventários nesse período. As obrigações relativas aos custos contabilizados nos termos da presente norma ou da IAS 2 são reconhecidas e mensuradas nos termos da IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Mensuração inicial do passivo da locação
26
À data de entrada em vigor, o locatário deve mensurar o passivo da locação pelo valor presente dos pagamentos de locação que não estejam pagos nessa data. Os pagamentos de locação devem ser descontados segundo a taxa de juro implícita na locação, se essa taxa puder ser facilmente determinada. Se a taxa não puder ser facilmente determinada, o locatário deve utilizar a taxa incremental de financiamento do locatário.
27
À data de entrada em vigor, os pagamentos de locação incluídos na mensuração do passivo da locação compreendem os seguintes pagamentos pelo direito de usar o ativo subjacente durante o prazo de locação que não tenham sido efetuados até essa data:
a)
Os pagamentos fixos (incluindo os pagamentos fixos em substância descritos no parágrafo B42), deduzidos os incentivos à locação a receber;
b)
Os pagamentos de locação variáveis que dependam de um índice ou taxa, mensurados inicialmente utilizando o índice ou a taxa à data de entrada em vigor (conforme descrito no parágrafo 28);
c)
As quantias que deverão ser pagas pelo locatário a título de garantias de valor residual;
d)
O preço do exercício de uma opção de compra, se o locatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado à luz dos fatores descritos nos parágrafos B37 a B40); e
e)
Pagamentos de sanções por rescisão da locação, se o prazo da locação refletir o exercício de uma opção de rescisão da locação pelo locatário.
28
Nos pagamentos de locação variáveis que dependem de um índice ou taxa descritos no parágrafo 27, alínea b), incluem-se, por exemplo, os pagamentos ligados a um índice de preços no consumidor, os pagamentos ligados a uma taxa de juro de referência (como a taxa LIBOR), ou os pagamentos que variam de modo a refletir as alterações nas taxas de locação praticadas no mercado.
Mensuração subsequente
Mensuração subsequente do ativo sob direito de uso
29
Após a data de entrada em vigor, o locatário deve mensurar o ativo sob direito de uso aplicando um modelo do custo, a menos que aplique um dos modelos de mensuração descritos nos parágrafos 34 e 35.
Modelo do custo
30
Para aplicar um modelo do custo, o locatário deve mensurar o ativo sob direito de uso pelo custo:
a)
Depois de deduzidas as depreciação acumuladas e as perdas por imparidade acumuladas; e
b)
Depois de ajustado em função de uma eventual remensuração do passivo da locação especificada no parágrafo 36, alínea c).
31
O locatário deve aplicar os requisitos de depreciação previstos na IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis ao depreciar o ativo sob direito de uso, sem prejuízo dos requisitos previstos no parágrafo 32.
32
Se a locação transferir a propriedade do ativo subjacente para o locatário no fim do prazo da locação, ou se o custo do ativo sob direito de uso refletir o facto de o locatário ir exercer uma opção de compra, o locatário deve depreciar o ativo sob direito de uso desde a data de entrada em vigor até ao fim da vida útil do ativo subjacente. Caso contrário, o locatário deve depreciar o ativo sob direito de uso desde a data de entrada em vigor até à data de termo da vida útil do ativo sob direito de uso, ou até ao final do prazo da locação, caso este seja anterior.
33
O locatário deve aplicar a IAS 36 Imparidade de Ativos para determinar se o ativo sob direito de uso está ou não em imparidade e contabilizar qualquer perda por imparidade identificada.
Outros modelos de mensuração
34
Se um locatário aplicar o modelo do justo valor da IAS 40 Propriedades de Investimento às suas propriedades de investimento, deve aplicá-lo também aos ativos sob direito de uso que correspondam à definição de propriedade de investimento contida na IAS 40.
35
Se os ativos sob direito de uso estiverem relacionados com uma classe de ativos fixos tangíveis à qual o locatário aplique o modelo de revalorização previsto na IAS 16, o locatário poderá optar por aplicar o mesmo modelo a todos os ativos sob direito de uso que estejam relacionados com essa classe de ativos fixos tangíveis.
Mensuração subsequente do passivo da locação
36
Após a data de entrada em vigor, o locatário deve mensurar o passivo da locação:
a)
Aumentando a quantia escriturada de modo a refletir os juros sobre o passivo da locação;
b)
Reduzindo a quantia escriturada de modo a refletir os pagamentos de locação efetuados; e
c)
Remensurando a quantia escriturada para refletir qualquer reavaliação ou alteração da locação especificada nos parágrafos 39 a 46, ou para refletir a revisão de pagamentos de locação fixos em substância (ver parágrafo B42).
37
Entende-se por juros sobre o passivo da locação, em cada período durante o prazo da locação, a quantia que produz uma taxa de juro periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo da locação. A taxa de juro periódica é a taxa de desconto referida no parágrafo 26, ou, se aplicável, a taxa de desconto revista referida no parágrafo 41, no parágrafo 43 ou no parágrafo 45, alínea c).
38
Após a data de entrada em vigor, o locatário deve reconhecer nos resultados, a menos que os custos estejam incluídos na quantia escriturada de outro ativo em aplicação de outras normas aplicáveis, tanto:
a)
Os juros sobre o passivo da locação; e
b)
Os pagamentos de locação variáveis não incluídos na mensuração do passivo da locação no período em que ocorre o acontecimento ou a condição que desencadeia esses pagamentos.
Reavaliação do passivo da locação
39
Após a data de entrada em vigor, o locatário deve aplicar os parágrafos 40 a 43 para remensurar o passivo da locação de modo a refletir as alterações dos pagamentos de locação. Um locatário deve reconhecer a quantia da remensuração do passivo da locação como um ajustamento ao ativo sob direito de uso. No entanto, se a quantia escriturada do ativo sob direito de uso for reduzida a zero e houver uma outra redução na mensuração do passivo da locação, o locatário deve reconhecer qualquer quantia remanescente da remensuração nos resultados.
40
O locatário deve remensurar o passivo da locação descontando os pagamentos de locação revistos utilizando uma taxa de desconto revista, se:
a)
Houver uma alteração do prazo da locação, conforme descrito nos parágrafos 20 e 21. Um locatário deve determinar os pagamentos de locação revistos com base no prazo da locação revisto; ou
b)
Se houver uma alteração na avaliação de uma opção de compra do ativo subjacente, avaliada em função dos acontecimentos e circunstâncias descritos nos parágrafos 20 e 21, no contexto de uma opção de compra. O locatário deve determinar os pagamentos de locação revistos para refletir a alteração das quantias a pagar no âmbito da opção de compra.
41
Ao aplicar o parágrafo 40, o locatário deve determinar a taxa de desconto revista como a taxa de juro implícita na locação pelo período remanescente do prazo da locação, se esta taxa puder ser facilmente determinada, ou a taxa incremental de financiamento do locatário à data da reavaliação, se a taxa de juro implícita na locação não puder ser facilmente determinada.
42
O locatário deve remensurar o passivo da locação descontando os pagamentos de locação revistos, se:
a)
Houver uma alteração das quantias a pagar ao abrigo de uma garantia de valor residual. Um locatário deve determinar os pagamentos de locação revistos de modo a refletir a alteração das quantias a pagar ao abrigo dessa garantia;
b)
Houver uma alteração de futuros pagamentos de locação resultantes da alteração de um índice ou taxa utilizados para determinar esses pagamentos, incluindo, por exemplo, uma alteração para refletir alterações das taxas de locação de mercado após uma análise das rendas de mercado. O locatário só deve remensurar o passivo da locação de modo a refletir os pagamentos de locação revistos quando houver uma alteração dos fluxos de caixa (ou seja, quando o ajustamento dos pagamentos de locação produzir efeitos). Um locatário deve determinar os pagamentos de locação revistos para o período remanescente do prazo da locação com base nos pagamentos contratuais revistos.
43
Ao aplicar o parágrafo 42, um locatário deve usar uma taxa de desconto inalterada, a menos que a alteração dos pagamentos de locação resulte de uma alteração das taxas de juro variáveis. Nesse caso, o locatário deve utilizar uma taxa de desconto revista que reflita as alterações da taxa de juro.
Alterações da locação
44
O locatário deve contabilizar uma alteração à locação como uma locação distinta, se:
a)
A alteração alargar o âmbito da locação adicionando o direito de uso de um ou mais ativos subjacentes; e
b)
A quantia da retribuição da locação aumentar proporcionalmente ao preço desse aumento do âmbito e a quaisquer ajustamentos adequados decorrentes do mesmo, de modo que reflita as circunstâncias do contrato em causa.
45
No caso de uma alteração da locação que não seja contabilizada como locação distinta, à data de eficácia da alteração da locação, o locatário deve:
a)
Imputar a retribuição prevista no contrato alterado aplicando os parágrafos 13 a 16;
b)
Determinar o prazo da locação alterada aplicando os parágrafos 18 a 19; e
c)
Remensurar o passivo da locação descontando os pagamentos de locação revistos utilizando uma taxa de desconto revista. A taxa de desconto revista é determinada como a taxa de juro implícita na locação pelo período remanescente do prazo da locação, se essa taxa puder ser facilmente determinada, ou como a taxa incremental de financiamento do locatário à data de eficácia da alteração, se a taxa de juro implícita na locação não puder ser facilmente determinada.
46
No caso de uma alteração da locação que não seja contabilizada como uma locação distinta, o locatário deve contabilizar a remensuração do passivo da locação:
a)
Diminuindo a quantia escriturada do ativo sob direito de uso de modo a refletir a cessação total ou parcial da locação relativamente às alterações da locação que reduzem o âmbito da mesma. O locatário deve reconhecer nos resultados qualquer ganho ou perda relacionados com a cessação total ou parcial da locação;
b)
Fazendo um ajustamento correspondente do ativo sob direito de uso em relação a todas as outras alterações da locação.
46A
Como expediente prático, um locatário pode optar por não avaliar se uma concessão ao nível das rendas que preencha as condições do parágrafo 46B constitui uma modificação da locação. Um locatário que recorra a esta opção deve contabilizar qualquer alteração dos pagamentos de locação resultante da concessão ao nível das rendas da mesma forma que o faria em aplicação desta Norma se essa alteração não constituísse uma modificação da locação.
46B
O expediente prático referido no parágrafo 46A só se aplica às concessões ao nível das rendas que ocorram como consequência direta da pandemia de COVID-19 e somente se estiverem preenchidas todas as seguintes condições:
a)
A alteração dos pagamentos de locação resulta numa revisão da retribuição pela locação que é substancialmente idêntica, ou inferior, à retribuição pela locação imediatamente precedente à alteração;
b)
Qualquer redução dos pagamentos de locação apenas afeta pagamentos originalmente devidos em ou antes de 30 de junho de 2022 uma concessão ao nível das rendas (preencherá esta condição, por exemplo, se resultar numa redução dos pagamentos de locação em ou antes de 30 de junho de 2022 e num aumento dos pagamentos de locação além dessa data); e
c)
Não há nenhuma alteração substancial dos outros termos e condições da locação.
Apresentação
47
Um locatário deve apresentar na demonstração da posição financeira, ou divulgar nas notas:
a)
Os ativos sob direito de uso separadamente dos outros ativos. Se o locatário não apresentar os ativos sob direito de uso separadamente na demonstração da posição financeira, deve:
i)
incluir os ativos sob direito de uso na mesma linha de itens em que seriam apresentados os respetivos ativos subjacentes, caso fossem propriedade sua, e
ii)
divulgar que linhas de itens, na demonstração da posição financeira, incluem esses ativos sob direito de uso;
b)
Os passivos da locação separadamente dos outros passivos. Se não apresentar os passivos da locação separadamente na demonstração da posição financeira, o locatário deve divulgar em que linhas de itens da demonstração da posição financeira se incluem esses passivos.
48
O requisito previsto no parágrafo 47, alínea a), não se aplica aos ativos sob direito de uso que correspondem à definição de propriedade de investimento, os quais devem ser apresentados na demonstração da posição financeira como propriedades de investimento.
49
Na demonstração dos resultados e de outro rendimento integral, um locatário deve apresentar o gasto de juros relativo ao passivo da locação separadamente do custo de depreciação do ativo sob direito de uso. O gasto de juros relativo ao passivo da locação é um componente dos custos de financiamento, que o parágrafo 82, alínea b), da IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras obriga a apresentar separadamente na demonstração dos resultados e de outro rendimento integral.
50
Na demonstração dos fluxos de caixa, um locatário deve classificar:
a)
Os pagamentos de caixa relativos à parte do capital do passivo da locação no âmbito de atividades de financiamento;
b)
Os pagamentos de caixa relativos à parte dos juros do passivo da locação aplicando os requisitos previstos na IAS 7 Demonstração dos Fluxos de Caixa referentes aos juros pagos; e
c)
Os pagamentos de locação a curto prazo, os pagamentos relativos a locações de ativos de baixo valor e os pagamentos de locação variáveis não incluídos na mensuração do passivo da locação no âmbito de atividades operacionais.
Divulgação
51
O objetivo das divulgações é de que os locatários divulguem nas notas informações que, juntamente com as informações fornecidas na demonstração da posição financeira, na demonstração dos resultados e na demonstração dos fluxos de caixa, proporcione uma base para os utentes das demonstrações financeiras avaliarem o efeito das locações sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa do locatário. Os parágrafos 52 a 60 especificam requisitos relativos à forma de alcançar este objetivo.
52
O locatário deve divulgar informações sobre as suas locações numa nota única ou numa secção separada das suas demonstrações financeiras. No entanto, não necessitará de duplicar informação já apresentada noutro local das demonstrações financeiras, desde que inclua essas informações por referência cruzada na nota única ou na secção separada respeitante às locações.
53
Um locatário deve divulgar as quantias seguintes em relação ao período de relato:
a)
O custo de depreciação dos ativos sob direito de uso por classe de ativos subjacentes;
b)
O gasto de juros relativo aos passivos da locação;
c)
O gasto relativo a locações a curto prazo contabilizado nos termos do parágrafo 6. Este gasto não necessita de incluir o gasto relativo a locações com um prazo de locação igual ou inferior a um mês;
d)
O gasto relativo a locações de ativos de baixo valor contabilizado nos termos do parágrafo 6. Este gasto não deve incluir o gasto relativo a locações a curto prazo de ativos de baixo valor incluído no parágrafo 53, alínea c);
e)
O gasto relativo a pagamentos de locação variáveis não incluído na mensuração dos passivos da locação;
f)
O rendimento obtido pela sublocação de ativos sob direito de uso;
g)
O total dos exfluxos de caixa para locações;
h)
Os acréscimos aos ativos sob direito de uso;
i)
Ganhos ou perdas decorrentes de transações de venda e relocação; e
j)
A quantia escriturada de ativos sob direito de uso no final do período de relato por classe de ativo subjacente.
54
Um locatário deve apresentar as divulgações especificadas no parágrafo 53 em tabelas, a menos que outro formato seja mais apropriado. As quantias divulgadas devem incluir os custos que o locatário incluiu na quantia escriturada de outro ativo durante o período de relato.
55
Um locatário deve divulgar a quantia dos seus compromissos de locação relativos a locações a curto prazo contabilizadas nos termos do parágrafo 6, se a carteira de locações a curto prazo a que está comprometido no final do período de relato for diferente da carteira de locações a curto prazo a que se refere o gasto com locações a curto prazo divulgado nos termos do parágrafo 53, alínea c).
56
Se os ativos sob direito de uso corresponderem à definição de propriedade de investimento, o locatário deve aplicar os requisitos de divulgação previstos na IAS 40. Nesse caso, o locatário não é obrigado a fornecer as divulgações referidas no parágrafo 53, alíneas a), f), h) ou j), relativamente a esses ativos sob direito de uso.
57
Se um locatário mensurar os ativos sob direito de uso pelas quantias revalorizadas nos termos da IAS 16, deve divulgar as informações exigidas pelo parágrafo 77 da IAS 16 para esses ativos sob direito de uso.
58
Um locatário deve divulgar uma análise da maturidade dos passivos da locação em aplicação dos parágrafos 39 e B11 da IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações separadamente da análise da maturidade de outros passivos financeiros.
59
Além das divulgações exigidas nos parágrafos 53 a 58, o locatário deve divulgar informações qualitativas e quantitativas complementares sobre as suas atividades de locação, necessárias para cumprir o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 51 (descrito no parágrafo B48). Estas informações complementares podem incluir, entre outras, informações que ajudem os utentes das demonstrações financeiras a avaliar:
a)
A natureza das atividades de locação do locatário;
b)
Os exfluxos de caixa futuros a que o locatário esteja potencialmente exposto e que não se encontrem refletidos na mensuração dos passivos da locação. Isto inclui a exposição resultante de:
i)
pagamentos de locação variáveis (tal como descritos no parágrafo B49),
ii)
opções de prorrogação e as opções de cessação (tal como descritas no parágrafo B50),
iii)
garantias de valor residual (tal como descritas no parágrafo B51), e
iv)
locações que ainda não entraram em vigor a que o locatário está comprometido;
c)
Restrições ou obrigações contratuais impostas pelas locações; e
d)
Transações de venda e relocação (tal como descritas no parágrafo B52).
60
Um locatário que contabilize locações a curto prazo ou locações de ativos de baixo valor nos termos do parágrafo 6 deve divulgar esse facto.
60A
Se o locatário aplicar o expediente prático referido no parágrafo 46A, deve divulgar:
a)
Que aplicou esse expediente prático a todas as concessões ao nível das rendas que preencham as condições do parágrafo 46B ou, se não o tiver aplicado a todas essas concessões, informações sobre a natureza dos contratos aos quais aplicou o expediente prático (ver o parágrafo 2); e
b)
A quantia reconhecida nos resultados do período de relato para refletir as alterações dos pagamentos de locação decorrentes de concessões ao nível das rendas a que o locatário tenha aplicado o expediente prático referido no parágrafo 46A.
LOCADOR
Classificação das locações (parágrafos B53 a B58)
61
Um locador deve classificar cada uma das suas locações como uma locação operacional ou uma locação financeira.
62
Uma locação é classificada como locação financeira se transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo subjacente. Uma locação é classificada como locação operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo subjacente.
63
A circunstância de uma locação ser financeira ou operacional depende da substância da transação e não da forma do contrato. Entre os exemplos de situações que, individualmente ou em conjunto, levariam normalmente a que uma locação fosse classificada como locação financeira figuram os seguintes:
a)
A locação transfere a propriedade do ativo subjacente para o locatário no fim do prazo da locação;
b)
O locatário tem a opção de comprar o ativo subjacente por um preço que se espera ser suficientemente inferior ao justo valor à data em que a opção se torne exercível para que, à data de início, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
c)
O prazo da locação refere-se à maior parte da vida económica do ativo subjacente, mesmo que o título não seja transferido;
d)
À data de início, o valor presente dos pagamentos de locação ascende a, pelo menos, substancialmente todo o justo valor do ativo subjacente; e
e)
O ativo subjacente tem uma natureza tão especializada que só o locatário o pode usar sem grandes modificações.
64
Entre os indicadores de situações que, individualmente ou em conjunto, também podem levar a que uma locação seja classificada como locação financeira figuram os seguintes:
a)
Se o locatário puder cancelar a locação, as perdas do locador associadas ao cancelamento são suportadas pelo locatário;
b)
Os ganhos ou as perdas da flutuação no justo valor do residual acrescem ao locatário (por exemplo, na forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da locação); e
c)
O locatário tem a capacidade de prorrogar a locação por um período secundário com uma renda substancialmente inferior à renda do mercado.
65
Os exemplos e indicadores descritos nos parágrafos 63 e 64 nem sempre são conclusivos. Se for claro, com base noutras características, que uma locação não transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo subjacente, essa locação é classificada como locação operacional. Por exemplo, pode ser esse o caso se a propriedade do ativo subjacente se transferir no final da locação mediante um pagamento variável igual ao seu justo valor no momento, ou se existirem pagamentos de locação variáveis, em resultado dos quais o locador não transfere substancialmente todos esses riscos e vantagens.
66
A classificação da locação é feita à data de início e só é revista se a locação for alterada. A alteração das estimativas (por exemplo, das estimativas da vida económica ou do valor residual do ativo subjacente), ou das circunstâncias (por exemplo, incumprimento por parte do locatário), não dá origem a uma nova classificação da locação para fins contabilísticos.
Locações financeiras
Reconhecimento e mensuração
67
À data de entrada em vigor, um locador deve reconhecer os ativos detidos sob uma locação financeira na sua demonstração da posição financeira e apresentá-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento líquido na locação.
Mensuração inicial
68
O locador deve utilizar a taxa de juro implícita na locação para mensurar o investimento líquido na locação. No caso de uma sublocação, se a taxa de juro implícita na sublocação não puder ser facilmente determinada, um locador intermédio pode utilizar a taxa de desconto utilizada para a locação original (ajustada em função de quaisquer custos diretos iniciais associados à sublocação) para mensurar o investimento líquido na sublocação.
69
Os custos diretos iniciais, que não os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes, são incluídos na mensuração inicial do investimento líquido na locação e reduzem o rendimento reconhecido durante o prazo da locação. A taxa de juro implícita na locação é definida de modo a que os custos diretos iniciais sejam automaticamente incluídos no investimento líquido na locação, não sendo necessário adicioná-los separadamente.
Mensuração inicial dos pagamentos de locação incluídos no investimento líquido na locação
70
À data de entrada em vigor, os pagamentos de locação incluídos na mensuração do investimento líquido na locação abrangem os seguintes pagamentos pelo direito de uso do ativo subjacente durante o prazo da locação que não tenham sido recebidos até essa data:
a)
Os pagamentos fixos (incluindo os pagamentos fixos em substância descritos no parágrafo B42), deduzidos os incentivos à locação a pagar;
b)
Os pagamentos de locação variáveis que dependam de um índice ou taxa, inicialmente mensurados utilizando o índice ou a taxa à data de entrada em vigor;
c)
Quaisquer garantias do valor residual prestadas ao locador pelo locatário, por uma parte relacionada com o locatário ou por um terceiro não relacionado com o locatário que seja financeiramente capaz de dar cumprimento às obrigações decorrentes da garantia;
d)
O preço do exercício de uma opção de compra, se o locatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado à luz dos fatores descritos no parágrafo B37); e
e)
Pagamentos de sanções por rescisão da locação, se o prazo da locação refletir o exercício de uma opção de rescisão da locação pelo locatário.
Locadores fabricantes ou negociantes
71
À data de entrada em vigor, um locador fabricante ou negociante deve reconhecer o seguinte em relação a cada uma das suas locações financeiras:
a)
Os réditos, ou seja, o justo valor do ativo subjacente, ou, se for inferior, o valor presente dos pagamentos de locação que acresçam ao locador, sujeitos a um desconto conforme com a taxa de juro do mercado;
b)
O custo de venda, ou seja, o custo, ou a quantia escriturada, se for diferente, do ativo subjacente menos o valor presente do valor residual não garantido; e
c)
Os lucros ou prejuízos de venda (ou seja, a diferença entre os réditos e o custo de venda), de acordo com a sua política para as vendas sem condições especiais às quais a IFRS 15 é aplicável. Um locador fabricante ou negociante deve reconhecer os lucros ou prejuízos de venda resultantes de uma locação financeira à data de entrada em vigor, independentemente de o locador transferir o ativo subjacente tal como é descrito na IFRS 15.
72
Os fabricantes ou negociantes oferecem muitas vezes aos clientes a possibilidade de optarem entre a compra ou a locação de um ativo. A locação financeira de um ativo por um locador fabricante ou negociante dá origem a um lucro ou a uma perda equivalente ao lucro ou à perda resultante de uma venda sem condições especiais do ativo subjacente, a preços normais de venda, que reflita quaisquer descontos de quantidade ou comerciais aplicáveis.
73
Os locadores fabricantes ou negociantes fixam, por vezes, taxas de juro artificialmente baixas para atrair clientes. A utilização dessas taxas levaria a que um locador reconhecesse uma parte excessiva do rendimento total da transação à data de entrada em vigor. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o locador fabricante ou negociante deve restringir o lucro de venda àquele que seria aplicado se fosse cobrada uma taxa de juro de mercado.
74
Um locador fabricante ou negociante deve reconhecer como gasto os custos incorridos em ligação com a obtenção de uma locação financeira à data da sua entrada em vigor porque estão sobretudo relacionados com a obtenção do lucro de venda do fabricante ou negociante. Os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes em ligação com a obtenção de uma locação financeira estão excluídos da definição de custos diretos iniciais e, por conseguinte, são excluídos do investimento líquido na locação.
Mensuração subsequente
75
Um locador deve reconhecer o rendimento financeiro obtido durante o prazo de locação, com base num modelo que reflita uma taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do locador na locação.
76
Um locador tem a intenção de imputar o rendimento financeiro durante o prazo da locação numa base sistemática e racional. O locador deve aplicar os pagamentos de locação relativos a esse período ao investimento bruto na locação, a fim de reduzir não só o capital mas também o rendimento financeiro não obtido.
77
Um locador deve aplicar os requisitos de desreconhecimento e de imparidade previstos na IFRS 9 ao investimento líquido na locação. Deve rever regularmente os valores residuais estimados não garantidos utilizados no cálculo do investimento bruto na locação. Se tiver havido uma redução do valor residual estimado não garantido, o locador deve rever a imputação do rendimento durante o prazo da locação e reconhecer imediatamente qualquer redução respeitante a quantias acrescidas.
78
Um locador que classifique um ativo sob locação financeira como detido para venda (ou que o inclua num grupo para alienação que esteja classificado como detido para venda) nos termos da IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas deve contabilizar o ativo de acordo com essa norma.
Alterações da locação
79
Um locador deve contabilizar a alteração de uma locação financeira como uma locação separada se:
a)
A alteração alargar o âmbito da locação adicionando o direito de uso de um ou mais ativos subjacentes; e
b)
A quantia da retribuição da locação aumentar proporcionalmente ao preço desse aumento do âmbito e a quaisquer ajustamentos adequados decorrentes do mesmo, de modo que reflita as circunstâncias do contrato em causa.
80
O locador deve contabilizar do seguinte modo a alteração de uma locação financeira que não seja contabilizada como uma locação separada:
a)
Se a locação devesse ser classificada como uma locação operacional caso a alteração estivesse em vigor à data de início, o locador deve:
i)
contabilizar a alteração da locação como uma nova locação a partir da data de eficácia da alteração, e
ii)
mensurar a quantia escriturada do ativo subjacente como o investimento líquido na locação imediatamente antes da data de eficácia da alteração da locação;
b)
Caso contrário, o locador deve aplicar os requisitos da IFRS 9.
Locações operacionais
Reconhecimento e mensuração
81
O locador deve reconhecer os pagamentos das locações operacionais como rendimento, quer numa base linear, quer noutra base sistemática. Deve aplicar outra base sistemática, se essa base for mais representativa do modelo em que o benefício do uso do ativo subjacente é diminuído.
82
O locador deve reconhecer como gasto os custos, incluindo a depreciação, incorridos na obtenção do rendimento de locação.
83
Um locador deve acrescentar os custos diretos iniciais incorridos na obtenção de uma locação operacional à quantia escriturada do ativo subjacente e reconhecer esses custos como um gasto durante o prazo da locação, na mesma base que o rendimento da locação.
84
A política de depreciação dos ativos subjacentes depreciáveis que são objeto de locações operacionais deve ser coerente com a política de depreciação normal do locador para ativos semelhantes. Um locador deve calcular a depreciação em conformidade com a IAS 16 e a IAS 38.
85
Um locador deve aplicar a IAS 36 para determinar se um ativo subjacente que é objeto de uma locação operacional está em imparidade e para contabilizar qualquer perda por imparidade identificada.
86
Um locador fabricante ou negociante não reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar um contrato de locação operacional porque este não é equivalente a uma venda.
Alterações da locação
87
Um locador deve contabilizar uma alteração a uma locação operacional como uma nova locação a partir da data de eficácia da alteração, considerando quaisquer pagamentos de locação acrescidos ou antecipados relativos à locação original como parte dos pagamentos de locação referentes à nova locação.
Apresentação
88
Um locador deve apresentar os ativos subjacentes que são objeto de locações operacionais na sua demonstração da posição financeira, de acordo com a natureza do ativo subjacente.
Divulgação
89
O objetivo das divulgações é o de que os locadores divulguem, nas notas, informações que, juntamente com as informações fornecidas na demonstração da posição financeira, na demonstração dos resultados e na demonstração dos fluxos de caixa, proporcionem aos utentes das demonstrações financeiras uma base para avaliarem o efeito das locações sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa do locador. Os parágrafos 90 a 97 especificam requisitos relativos à forma de alcançar este objetivo.
90
Um locador deve divulgar as seguintes quantias para o período de relato:
a)
Em relação às locações financeiras:
i)
os lucros ou prejuízos de venda,
ii)
o rendimento financeiro sobre o investimento líquido na locação, e
iii)
o rendimento relativo a pagamentos de locação variáveis não incluídos na mensuração do investimento líquido na locação;
b)
Em relação às locações operacionais, o rendimento da locação, divulgando separadamente o rendimento relativo aos pagamentos de locação variáveis que não dependem de uma taxa ou índice.
91
O locador deve apresentar as divulgações especificadas no parágrafo 90 em tabelas, a menos que outro formato seja mais apropriado.
92
Um locador deve divulgar as informações qualitativas e quantitativas complementares sobre as suas atividades de locação que sejam necessárias para cumprir o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 89. Estas informações complementares podem incluir, entre outras, informações que ajudem os utentes das demonstrações financeiras a avaliar:
a)
A natureza das atividades de locação do locador; e
b)
A forma como o locador gere o risco associado a direitos que mantenha sobre os ativos subjacentes. Em especial, o locador deve divulgar a sua estratégia de gestão do risco em relação aos direitos que mantenha sobre os ativos subjacentes, incluindo eventuais meios que utilize para reduzir esse risco. Tais meios podem incluir, por exemplo, acordos de recompra, garantias de valor residual ou pagamentos de locação variáveis, suscetíveis de serem utilizados em caso de ultrapassagem de determinados limites.
Locações financeiras
93
Um locador deve apresentar uma explicação qualitativa e quantitativa das alterações significativas que sejam introduzidas na quantia escriturada do investimento líquido em locações financeiras.
94
Um locador deve divulgar uma análise da maturidade dos pagamentos de locação a receber, que mostre os pagamentos de locação não descontados a receber anualmente, indicando a quantia mínima de cada um dos cinco primeiros anos e o total dos anos seguintes. O locador deve conciliar os pagamentos de locação não descontados com o investimento líquido na locação. A conciliação deve identificar o rendimento financeiro não obtido relativo aos pagamentos de locação a receber e qualquer valor residual descontado não garantido.
Locações operacionais
95
Um locador deve aplicar os requisitos de divulgação da IAS 16 aos itens de ativo fixo tangível que sejam objeto de uma locação operacional. Ao aplicar os requisitos de divulgação previstos na IAS 16, o locador deve dividir cada classe de ativo fixo tangível em ativos sujeitos a locações operacionais e ativos não sujeitos a locações operacionais. Por conseguinte, deve apresentar as divulgações exigidas pela IAS 16 para os ativos que sejam objeto de uma locação operacional (por classe de ativo subjacente) separadamente dos ativos de que o locador é proprietário e que são por ele detidos e utilizados.
96
Um locador deve aplicar os requisitos de divulgação previstos nas IAS 36, IAS 38, IAS 40 e IAS 41 aos ativos sujeitos a locações operacionais.
97
Um locador deve divulgar uma análise da maturidade dos pagamentos de locação, que mostre os pagamentos de locação não descontados a receber anualmente, indicando a quantia mínima de cada um dos cinco primeiros anos e o total dos anos seguintes.
TRANSAÇÕES DE VENDA E RELOCAÇÃO
98
Se uma entidade (o vendedor-locatário) transferir um ativo para outra entidade (o comprador-locador) e relocar esse ativo do comprador-locador, tanto o vendedor-locatário como o comprador-locador devem contabilizar o contrato de transferência e a locação nos termos dos parágrafos 99 a 103.
Avaliação sobre se a transferência do ativo é uma venda
99
A fim de determinarem se a transferência de um ativo é contabilizada como uma venda desse ativo, as entidades devem aplicar os requisitos previstos na IFRS 15 para determinarem quando uma obrigação de desempenho se encontra satisfeita.
A transferência do ativo é uma venda
100
Se a transferência de um ativo pelo vendedor-locatário satisfizer os requisitos da IFRS 15 para ser contabilizada como uma venda do ativo:
a)
O vendedor-locatário deve mensurar o ativo sob direito de uso resultante da relocação na proporção da quantia escriturada anterior do ativo respeitante ao direito de uso mantido pelo vendedor-locatário. Desse modo, o vendedor-locatário só deve reconhecer a quantia de qualquer ganho ou perda relacionado com os direitos transferidos para o comprador-locador;
b)
O comprador-locador deve contabilizar a compra do ativo de acordo com as normas aplicáveis e a locação de acordo com os requisitos contabilísticos previstos para o locador na presente norma.
101
Se o justo valor da retribuição pela venda de um ativo não for igual ao justo valor do ativo, ou se os pagamentos de locação não forem efetuados a taxas de mercado, uma entidade deve proceder aos seguintes ajustamentos para mensurar os proventos da venda pelo justo valor:
a)
Quaisquer prazos inferiores aos do mercado devem ser contabilizados como pagamentos antecipados da locação; e
b)
Quaisquer prazos superiores aos do mercado devem ser contabilizados como financiamento suplementar fornecido pelo comprador-locador ao vendedor-locatário.
102
A entidade deve mensurar os eventuais ajustamentos exigidos pelo parágrafo 101 com base no valor mais facilmente determinável de entre:
a)
A diferença entre o justo valor da retribuição pela venda e o justo valor do ativo; e
b)
A diferença entre o valor presente dos pagamentos contratuais pela locação e o valor presente dos pagamentos pela locação às taxas de mercado.
A transferência do ativo não é uma venda
103
Se a transferência de um ativo pelo vendedor-locatário não satisfizer os requisitos da IFRS 15 para ser contabilizada como uma venda do ativo:
a)
O vendedor-locatário deve continuar a reconhecer o ativo transferido e deve reconhecer um passivo financeiro igual aos proventos de transferência. Deve contabilizar o passivo financeiro de acordo com a IFRS 9;
b)
O comprador-locador não deve reconhecer o ativo transferido e deve reconhecer um ativo financeiro igual aos proventos da transferência. Deve contabilizar o ativo financeiro de acordo com a IFRS 9.
EXCEÇÃO TEMPORÁRIA DECORRENTE DA REFORMA DAS TAXAS DE JURO DE REFERÊNCIA
104
Um locatário deve aplicar os parágrafos 105 e 106 a todas as alterações em matéria de locação que alterem a base para determinar futuros pagamentos de locação em consequência da reforma das taxas de juro de referência (ver parágrafos 5.4.6 e 5.4.8 da IFRS 9). Esses parágrafos aplicam-se unicamente a essas alterações em matéria de locação. Para o efeito, pela expressão «reforma das taxas de juro de referência» deve entender-se a reforma a nível do mercado de uma taxa de juro de referência, conforme descrito no parágrafo 6.8.2 da IFRS 9.
105
Como expediente prático, um locatário deve aplicar o parágrafo 42 para ter em conta uma alteração em matéria de locação que seja exigida pela reforma das taxas de juro de referência. Este expediente prático aplica-se apenas a essas alterações. Para o efeito, uma alteração em matéria de locação é exigida pela reforma das taxas de juro de referência se, e somente se, estiverem preenchidas as duas condições seguintes:
a)
A alteração é necessária como consequência direta da reforma das taxas de juro de referência; e
b)
A nova base para determinar os pagamentos de locação é economicamente equivalente à base anterior (ou seja, a base imediatamente precedente à alteração).
106
No entanto, se forem efetuadas alterações em matéria de locação além das exigidas pela reforma das taxas de juro de referência, um locatário deve aplicar os requisitos pertinentes desta Norma a fim de ter em conta todas as alterações em matéria de locação efetuadas simultaneamente, incluindo as alterações exigidas pela reforma das taxas de juro de referência.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma.
Data de entrada em vigor da locação (data de entrada em vigor)
A data em que um locador põe um ativo subjacente à disposição de um locatário para que este o utilize.
vida económica
O período durante o qual se espera que um ativo seja economicamente utilizável por um ou mais utentes, ou o número de unidades de produção ou similares que um ou mais utentes deverão conseguir obter a partir de um ativo.
Data de eficácia da alteração
A data em que ambas as partes chegam a acordo sobre uma alteração da locação.
Justo valor
Para efeitos de aplicação dos requisitos contabilísticos que esta Norma prevê para o locador, a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre si.
Locação financeira
Uma locação que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo subjacente.
Pagamentos fixos
Os pagamentos efetuados por um locatário a um locador pelo direito de uso de um ativo subjacente durante o prazo da locação, excluindo os pagamentos de locação variáveis.
Investimento bruto na locação
A soma de:
a)
Pagamentos de locação a receber por um locador ao abrigo de uma locação financeira; e
b)
Qualquer valor residual não garantido que acresça ao locador.
Data de início da locação (data de início)
A data de um acordo de locação ou a data de um compromisso assumido pelas partes em relação aos principais termos e condições da locação, se esta for anterior.
Custos diretos iniciais
Custos incrementais decorrentes da obtenção de uma locação que não teriam sido incorridos se esta não tivesse sido obtida, exceto os custos incorridos por um locador fabricante ou negociante em relação a uma locação financeira.
Taxa de juro implícita na locação
A taxa de juro que leva a que o valor presente a) dos pagamentos de locação e b) do valor residual não garantido seja igual à soma i) do justo valor do ativo subjacente e ii) de quaisquer custos diretos iniciais do locador.
Locação
Um contrato ou parte de um contrato que transmite o direito de usar um ativo (o ativo subjacente) durante um certo período, em troca de uma retribuição.
Incentivos à locação
Os pagamentos efetuados por um locador a um locatário associados a uma locação, ou o reembolso ou a assunção pelo locador dos custos do locatário.
Alteração da locação
Uma alteração do âmbito de uma locação, ou da retribuição por uma locação, que não fazia parte dos termos e condições iniciais da locação (por exemplo, acrescentando ou pondo termo ao direito de uso de um ou mais ativos subjacentes, ou prorrogando ou reduzindo o prazo de locação contratual).
Pagamentos da locação
Os pagamentos efetuados por um locatário a um locador relativos ao direito de uso de um ativo subjacente durante o prazo da locação, incluindo os seguintes:
a)
Pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos em substância), menos os incentivos à locação;
b)
Pagamentos de locação variáveis que dependam de uma taxa ou índice;
c)
Preço do exercício de uma opção de compra, se o locatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e
d)
Pagamentos de sanções por rescisão da locação, se o prazo da locação refletir o exercício de uma opção de rescisão da locação pelo locatário.
No caso do locatário, os pagamentos de locação também incluem as quantias que se espera que este venha a pagar ao abrigo de garantias de valor residual. Os pagamentos de locação não incluem pagamentos imputados aos componentes de um contrato que não sejam de locação, a menos que o locatário opte por combinar estes componentes com um componente de locação e contabilizá-los como um único componente de locação.
No caso do locador, os pagamentos de locação também incluem as garantias de valor residual que lhe tenham sido fornecidas pelo locatário, por uma parte relacionada com o locatário ou por um terceiro não relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de dar cumprimento às obrigações cobertas pela garantia. Os pagamentos de locação não incluem os pagamentos imputados a componentes que não sejam de locação.
Prazo da locação
O período não cancelável durante o qual o locatário tem o direito de utilizar um ativo subjacente, juntamente com:
a)
Os períodos abrangidos por uma opção de prorrogação da locação, se o locatário tiver uma certeza razoável de exercer essa opção; e
b)
Os períodos abrangidos por uma opção de rescisão da locação, se o locatário tiver uma certeza razoável de não exercer essa opção.
Locatário
Uma entidade que obtém o direito de usar um ativo subjacente durante um certo período, em troca de uma retribuição.
Taxa incremental de financiamento do locatário
A taxa de juro que um locatário teria de pagar para tomar um empréstimo por um prazo semelhante, e com uma garantia semelhante, os fundos necessários para obter um ativo de valor equivalente ao ativo sob direito de uso num contexto económico semelhante.
Locador
Uma entidade que proporciona o direito de usar um ativo subjacente durante um certo período, em troca de uma retribuição.
Investimento líquido na locação
O investimento bruto na locação descontado à taxa de juro implícita na locação.
Locação operacional
Uma locação que não transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo subjacente.
Pagamentos de locação facultativos
Os pagamentos a efetuar pelo locatário ao locador pelo direito de uso de um ativo subjacente durante os períodos abrangidos por uma opção de prorrogar ou rescindir uma locação que não estejam incluídos no prazo da locação.
Período de utilização
O período de tempo total em que um ativo é utilizado para cumprir um contrato com um cliente (incluindo eventuais períodos de tempo não consecutivos).
Garantia de valor residual
Uma garantia dada a um locador por uma parte não relacionada com o locador de que o valor (ou parte do valor) de um ativo subjacente no final de uma locação ascenderá, pelo menos, a um determinado montante.
Ativo sob direito de uso
Um ativo que representa o direito de um locatário a usar um ativo subjacente durante o prazo da locação.
Locação a curto prazo
Uma locação que, à data de entrada em vigor, tem um prazo de locação de 12 meses ou menos. Uma locação que contenha uma opção de compra não é uma locação a curto prazo.
Sublocação
Uma transação em que um ativo subjacente é relocado por um locatário («locador intermediário») a um terceiro, e a locação («locação original») entre o locador principal e o locatário continua em vigor.
Ativo subjacente
Um ativo que é objeto de uma locação, cujo direito de uso foi concedido por um locador a um locatário.
Rendimento financeiro não obtido
A diferença entre:
a)
O investimento bruto na locação; e
b)
O investimento líquido na locação.
Valor residual não garantido
A parte do valor residual do ativo subjacente cuja realização pelo locador não esteja assegurada, ou apenas esteja garantida por uma parte relacionada com o locador.
Pagamentos de locação variáveis
A parte dos pagamentos efetuados por um locatário a um locador pelo direito de uso de um ativo subjacente durante o prazo da locação que varia em função da alteração de factos ou circunstâncias ocorridos após a data de entrada em vigor, além da passagem do tempo.
Termos definidos noutras normas e utilizados na presente norma com o mesmo significado
Contrato
Um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações passíveis de execução.
Vida útil
O período durante o qual uma entidade espera que um ativo esteja disponível para uso; ou o número de unidades de produção ou semelhantes que uma entidade espera obter do ativo.
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma. Descreve a aplicação dos parágrafos 1 a 103 e tem o mesmo valor que as outras partes da Norma.
Aplicação a uma carteira
B1
A presente norma especifica como deve ser contabilizada uma locação individual. Contudo, enquanto expediente prático, uma entidade pode aplicar esta norma a uma carteira de locações com características semelhantes, se a entidade tiver motivos razoáveis para esperar que os efeitos sobre as demonstrações financeiras da aplicação da norma à carteira não serão materialmente diferentes da sua aplicação às locações individuais contidas nessa carteira. Se contabilizar uma carteira, a entidade deve utilizar estimativas e pressupostos que reflitam a dimensão e a composição da carteira.
Combinação de contratos
B2
Ao aplicar a presente norma, uma entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados simultaneamente, ou quase simultaneamente, com a mesma contraparte (ou com partes relacionadas da contraparte) e contabilizar os contratos como um único contrato, caso estejam preenchidos um ou mais dos seguintes critérios:
a)
Os contratos são negociados como um pacote com um objetivo económico global que não possa ser entendido sem ter em conta o conjunto dos contratos;
b)
A quantia da retribuição a pagar num contrato varia em função do preço ou do desempenho do outro contrato; ou
c)
Os direitos de uso dos ativos subjacentes transmitidos nos contratos (ou alguns direitos de uso de ativos subjacentes transmitidos em cada um dos contratos) constituem um único componente de locação, tal como descrito no parágrafo B32.
Isenção de reconhecimento: locações em que o ativo subjacente tem pouco valor (parágrafos 5 a 8)
B3
Esta Norma permite que um locatário aplique o disposto no parágrafo 6 para contabilizar locações cujo ativo subjacente tenha pouco valor, com exceção dos casos especificados no parágrafo B7. Um locatário deve avaliar o valor de um ativo subjacente com base no seu valor quando era novo, independentemente da idade do ativo a ser locado.
B4
A avaliação sobre se um ativo subjacente tem pouco valor é efetuada em termos absolutos. As locações de ativos de baixo valor podem beneficiar do tratamento contabilístico previsto no parágrafo 6 independentemente de essas locações serem ou não materiais para o locatário. A avaliação não é afetada pela dimensão, natureza ou situação do locatário, pelo que diferentes locatários deverão chegar às mesmas conclusões sobre se um determinado ativo subjacente tem pouco valor.
B5
Um ativo subjacente só pode ser de baixo valor se:
a)
O locatário puder beneficiar do uso do ativo subjacente isoladamente ou em conjunto com outros recursos que estejam imediatamente à sua disposição; e
b)
O ativo subjacente não estiver altamente dependente de outros ativos, nem altamente interligado com outros ativos.
B6
Uma locação de um ativo subjacente não pode ser considerada uma locação de um ativo de baixo valor, se por natureza esse ativo, quando novo, não era normalmente de baixo valor. Por exemplo, as locações de automóveis não poderiam ser consideradas locações de ativos de baixo valor porque um automóvel novo não teria, normalmente, pouco valor.
B7
Se um locatário sublocar um ativo, ou previr sublocá-lo, a locação original não pode ser considerada uma locação de um ativo de baixo valor.
B8
Podem incluir-se entre os exemplos de ativos subjacentes de baixo valor os tabletes e computadores pessoais, os pequenos artigos de mobiliário de escritório e os telefones.
Identificação de uma locação (parágrafos 9 a 11)
B9
Para avaliar se um contrato constitui o direito de controlar o uso de um ativo identificado (ver parágrafos B13 a B20) por um certo período de tempo, uma entidade deve avaliar se, durante todo o período de utilização, o cliente dispõe do seguinte:
a)
Do direito de obter substancialmente todos os benefícios económicos do uso do ativo identificado (conforme descrito nos parágrafos B21 a B23); e
b)
Do direito de orientar o uso do ativo identificado (como descrito nos parágrafos B24 a B30).
B10
Se o cliente só tiver o direito de controlar o uso de um ativo identificado durante uma parte do prazo do contrato, o contrato contém uma locação relativa a essa parte do prazo.
B11
Um contrato para receber bens ou serviços pode ser celebrado por meio de um acordo conjunto, ou em nome de um acordo conjunto, tal como definido na IFRS 11 Acordos Conjuntos. Neste caso, considera-se que o acordo conjunto é o cliente no contrato. Por conseguinte, ao apreciar se um tal contrato contém ou não uma locação, uma entidade deve avaliar se o acordo conjunto tem o direito de controlar o uso de um ativo identificado durante todo o período de utilização.
B12
Uma entidade deve avaliar se um contrato contém uma locação em relação a cada um dos potenciais componentes da locação. Ver no parágrafo B32 orientações sobre os diversos componentes da locação.
Ativo identificado
B13
Um ativo é geralmente identificado por ser explicitamente especificado num contrato. No entanto, também pode ser identificado por ser implicitamente especificado no momento em que o ativo é disponibilizado para ser usado pelo cliente.
Direitos de substituição substantivos
B14
Mesmo que um ativo seja especificado, o cliente não tem o direito de usar um ativo identificado se o fornecedor tiver o direito substantivo de substituir esse ativo durante o período de utilização. O direito do fornecedor de substituir um ativo só é substantivo caso se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:
a)
O fornecedor tenha capacidade prática para substituir ativos alternativos durante todo o período de utilização (por exemplo, o cliente não pode impedir o fornecedor de substituir o ativo e há ativos alternativos imediatamente ao dispor do fornecedor, ou que lhe podem ser fornecidos num período de tempo razoável); e
b)
O fornecedor beneficiaria economicamente do exercício do seu direito de substituição do ativo (isto é, espera-se que os benefícios económicos associados à substituição do ativo excedam os custos associados à substituição do ativo).
B15
Se o fornecedor só tiver o direito ou a obrigação de substituir o ativo numa determinada data, ou depois dessa data ou da ocorrência de um determinado acontecimento, o direito de substituição do fornecedor não é substantivo porque ele não tem capacidade prática para substituir os ativos alternativos durante o período de utilização.
B16
Uma entidade avalia se o direito de substituição de um fornecedor é substantivo com base nos factos e circunstâncias existentes no início do contrato e não deve ter em conta acontecimentos futuros que, no início do contrato, não sejam considerados suscetíveis de ocorrer. Entre os exemplos de acontecimentos futuros que, no início do contrato, não seriam considerados suscetíveis de ocorrer e deveriam, por isso, ser excluídos da avaliação figuram os seguintes:
a)
Um acordo feito por um futuro cliente no sentido de pagar uma taxa superior à taxa de mercado pelo uso do ativo;
b)
A introdução de novas tecnologias que não estejam substancialmente desenvolvidas no início do contrato;
c)
Uma diferença substancial entre o uso do ativo pelo cliente, ou o desempenho do ativo, e o uso ou o desempenho considerados prováveis no início do contrato; e
d)
Uma diferença substancial entre o preço de mercado do ativo durante o período de utilização e o preço de mercado considerado provável no início do contrato.
B17
Se o ativo estiver localizado nas instalações do cliente ou noutro local, os custos associados à substituição são, em geral, mais elevados do que quando o ativo está localizado nas instalações do fornecedor e, por conseguinte, são mais suscetíveis de ultrapassar os benefícios associados à substituição do ativo.
B18
O direito ou a obrigação do fornecedor de substituir o ativo por motivos de reparação e manutenção, se o ativo não estiver a funcionar corretamente ou se uma atualização técnica ficar disponível, não impede que o cliente tenha o direito de utilizar um ativo identificado.
B19
Se o cliente não puder determinar facilmente se o fornecedor tem ou não um direito substantivo de substituição, deve partir do princípio de que o direito de substituição não é substantivo.
Partes de ativos
B20
Uma parte da capacidade de um ativo é um ativo identificado, se for fisicamente distinta (por exemplo, o pavimento de um edifício). Uma capacidade ou outra parte de um ativo que não seja fisicamente distinta (por exemplo, uma parte da capacidade de um cabo de fibra ótica) não é um ativo identificado, a menos que represente substancialmente toda a capacidade do ativo e conceda assim ao cliente o direito de obter substancialmente todos os benefícios económicos da utilização do ativo.
Direito de obter benefícios económicos da utilização
B21
Para controlar a utilização de um ativo identificado, o cliente deve ter o direito de obter substancialmente todos os benefícios económicos do uso desse ativo durante o período de utilização (por exemplo, pelo uso exclusivo do ativo ao longo desse período). Um cliente pode obter benefícios económicos do uso de um ativo, direta ou indiretamente, de muitas formas, tais como a utilização, a detenção ou a sublocação do ativo. Os benefícios económicos do uso de um ativo incluem os seus principais produtos e subprodutos (incluindo potenciais fluxos de caixa derivados desses itens), bem como outros benefícios económicos do uso do ativo que possam ser obtidos de uma transação comercial com um terceiro.
B22
Ao avaliar o direito de obter substancialmente todos os benefícios económicos do uso de um ativo, uma entidade deve tomar em consideração os benefícios económicos resultantes do uso do ativo no âmbito definido do direito de um cliente a utilizar o ativo (ver parágrafo B30). Por exemplo:
a)
Se um contrato limitar a utilização de um veículo a motor a um determinado território durante o período de utilização, uma entidade só deve tomar em consideração os benefícios económicos do uso do veículo a motor nesse território e não fora dele;
b)
Se um contrato especificar que um cliente só pode conduzir um veículo a motor até um determinado número de quilómetros durante o período de utilização, uma entidade só deve tomar em consideração os benefícios económicos do uso do veículo a motor pela quilometragem permitida e não além desta.
B23
Se um contrato obrigar um cliente a pagar ao fornecedor ou a outra parte uma porção dos fluxos de caixa provenientes do uso de um ativo a título de retribuição, os fluxos de caixa pagos a esse título devem ser considerados parte dos benefícios económicos que o cliente obtém do uso do ativo. Por exemplo, se o cliente for obrigado a pagar ao fornecedor uma percentagem das vendas pelo uso de espaços de venda a retalho a título de retribuição pelo mesmo, esse requisito não impede o cliente de ter o direito de obter substancialmente todos os benefícios económicos do uso desses espaços. Isto deve-se ao facto de os fluxos de caixa decorrentes dessas vendas serem considerados benefícios económicos que o cliente obtém do uso do espaço de venda a retalho, uma porção dos quais paga depois ao fornecedor a título de retribuição pelo direito de usar esse espaço.
Direito de orientar o uso
B24
Um cliente só tem o direito de orientar o uso de um ativo identificado durante o período de utilização se:
a)
O cliente tiver o direito de orientar o modo e a finalidade com que o ativo é usado durante todo o período de utilização (tal como descrito nos parágrafos B25 a B30); ou
b)
As decisões pertinentes sobre o modo e as finalidades para que o ativo é usado tiverem sido previamente determinadas e:
i)
o cliente tiver o direito de explorar o ativo (ou de mandar outros explorar o ativo da forma que ele determinar) durante todo o período de utilização, sem que o fornecedor tenha o direito de alterar essas instruções de exploração, ou
ii)
o cliente tiver concebido o ativo (ou aspetos específicos do ativo) de uma forma que determine previamente o modo e a finalidade com que o ativo será usado durante todo o período de utilização.
O modo e a finalidade com que o ativo é usado
B25
Um cliente tem o direito de orientar o modo e a finalidade com que o ativo é usado se, no âmbito do seu direito de uso definido no contrato, puder alterar o modo e a finalidade com que o ativo é usado durante todo o período de utilização. Ao proceder a esta avaliação, uma entidade toma em consideração os direitos de tomada de decisão mais relevantes para alterar o modo e a finalidade com que o ativo é usado durante todo o período de utilização. Os direitos de tomada de decisão são relevantes quando afetam os benefícios económicos a obter do uso. Os direitos de tomada de decisão mais relevantes são suscetíveis de diferir consoante os contratos, em função da natureza do ativo e dos termos e condições do contrato.
B26
São exemplos de direitos de tomada de decisão que, dependendo das circunstâncias, concedem o direito de alterar o modo e a finalidade com que o ativo é usado, no âmbito definido do direito de uso do cliente:
a)
O direito de alterar o tipo de resultados produzidos pelo ativo (por exemplo, de decidir se um contentor é utilizado para transportar mercadorias ou para armazenamento, ou sobre a gama de produtos vendidos num espaço de venda a retalho);
b)
O direito de alterar o momento da produção (por exemplo, de decidir quando uma máquina ou uma central elétrica serão utilizadas);
c)
O direito de alterar o local de produção (por exemplo, de decidir o destino de um camião ou de um navio, ou o local onde um equipamento é utilizado); e
d)
O direito de alterar a própria decisão de produção e a respetiva quantidade (por exemplo, decidir produzir ou não energia a partir de uma central elétrica e a quantidade de energia que deve ser produzida a partir dessa central elétrica).
B27
São exemplos de direitos de tomada de decisão que não outorgam o direito de alterar o modo e a finalidade com que o ativo é usado os direitos que estão limitados à exploração ou à manutenção do ativo. Tais direitos podem ser detidos pelo cliente ou pelo fornecedor. Embora direitos como os de explorar ou manter um ativo sejam muitas vezes essenciais para o uso eficiente do mesmo, não permitem orientar o modo e a finalidade com que o ativo é usado e estão frequentemente dependentes das decisões sobre o modo e a finalidade com que o ativo é usado. No entanto, os direitos de explorar um ativo podem outorgar ao cliente o direito de orientar o uso do ativo, se as decisões relevantes sobre o modo e a finalidade com que este é usado tiverem sido previamente determinadas [ver parágrafo B24, alínea b), subalínea i)].
Decisões determinadas antes e durante o período de utilização
B28
As decisões relevantes sobre o modo e a finalidade com que o ativo é usado podem ser determinadas previamente de várias formas. Por exemplo, as decisões relevantes podem ser determinadas previamente pela conceção do ativo ou por restrições contratuais à sua utilização.
B29
Ao avaliar se um cliente tem o direito de orientar o uso de um ativo, uma entidade só deve tomar em consideração o direito de tomar decisões sobre o uso do ativo durante o período de utilização, a menos que o cliente tenha concebido o ativo (ou aspetos específicos do ativo) da forma descrita no parágrafo B24, alínea b), subalínea ii). Por conseguinte, a menos que as condições previstas no parágrafo B24, alínea b), subalínea ii), existam, uma entidade não deve tomar em consideração as decisões que sejam previamente determinadas antes do período de utilização. Por exemplo, se um cliente só for capaz de especificar a produção de um ativo antes do período de utilização, não tem o direito de orientar o uso desse ativo. A capacidade de especificar a produção num contrato antes do período de utilização, sem quaisquer outros direitos de decisão sobre o uso do ativo, confere ao cliente os mesmos direitos que assistem a qualquer cliente que compre bens ou serviços.
Direitos de proteção
B30
Um contrato pode incluir termos e condições destinados a proteger o interesse do fornecedor no ativo em causa ou noutros ativos, a proteger o seu pessoal ou a garantir a conformidade do fornecedor com as leis e regulamentos. Trata-se de exemplos de direitos de proteção. Por exemplo, um contrato pode i) indicar a intensidade máxima de uso de um ativo, ou limitar onde ou quando o cliente pode usá-lo, ii) exigir que um cliente siga determinadas práticas operacionais, ou iii) exigir que um cliente informe o fornecedor acerca das alterações quanto ao modo como um ativo será usado. Os direitos de proteção definem, normalmente, o âmbito do direito de uso outorgado ao cliente mas não impedem, por si só, que o cliente tenha o direito de orientar o uso de um ativo.
B31
O fluxograma seguinte pode ajudar as entidades a avaliarem se um contrato é, ou contém, uma locação.
Separação dos componentes de um contrato (parágrafos 12 a 17)
B32
O direito de uso de um ativo subjacente é um componente da locação distinto se:
a)
O locatário puder beneficiar do uso do ativo subjacente isoladamente ou em conjunto com outros recursos que estejam imediatamente à sua disposição. Entende-se por recursos imediatamente à disposição os bens ou serviços que são vendidos ou locados separadamente (pelo locador ou por outros fornecedores), ou recursos que o locatário já tenha obtido (do locador ou a partir de outras transações ou outros acontecimentos); e
b)
O ativo subjacente não estiver altamente dependente de outros ativos subjacentes incluídos no contrato, nem estreitamente interligado com eles. Por exemplo, o facto de um locatário poder decidir não locar o ativo subjacente sem que isso afete significativamente os seus direitos de uso de outros ativos subjacentes contidos no contrato pode indicar que o ativo subjacente não está altamente dependente desses outros ativos subjacentes, nem estreitamente interligado com eles.
B33
Um contrato pode incluir uma quantia a pagar pelo locatário pelas atividades e os custos que não transfiram um bem ou serviço para o locatário. Por exemplo, um locador pode incluir na quantia total a pagar uma taxa por tarefas administrativas, ou outros custos em que incorra associados à locação, que não transfiram um bem ou um serviço para o locatário. Essas quantias a pagar não dão origem a um componente separado do contrato, mas considera-se que fazem parte da retribuição total imputada aos componentes separadamente identificados do contrato.
Prazo da locação (parágrafos 18 a 21)
B34
Ao determinar o prazo da locação e ao avaliar a duração do período não cancelável de uma locação, uma entidade deve aplicar a definição de contrato e determinar o período para o qual o contrato tem força executória. Uma locação deixa de ter força executória quando o locatário e o locador têm o direito de rescindir o contrato de locação sem autorização da outra parte e apenas com uma sanção insignificante.
B35
Se o direito de rescindir um contrato de locação apenas couber ao locatário, considera-se que esse direito é uma opção de rescisão de que o locatário dispõe e que uma entidade deve ter em conta ao determinar o prazo da locação. Se o direito de rescindir um contrato de locação apenas couber ao locador, o período de locação não cancelável inclui o período abrangido pela opção de rescisão da locação.
B36
O prazo da locação começa na data de entrada em vigor e inclui os eventuais períodos de aluguer gratuito oferecidos pelo locador ao locatário.
B37
À data de entrada em vigor, uma entidade avalia se o locatário está razoavelmente certo de exercer uma opção de prorrogação da locação ou de compra do ativo subjacente, ou de não exercer uma opção de rescisão da locação. A entidade toma em consideração todos os factos e circunstâncias pertinentes que criem um incentivo económico para o locatário exercer, ou não exercer, a opção, incluindo quaisquer alterações esperadas dos factos e circunstâncias entre a data de entrada em vigor e a data de exercício da opção. Entre os fatores a considerar incluem-se os seguintes exemplos:
a)
Os termos e condições contratuais para os períodos facultativos em comparação com as taxas de mercado, tais como:
i)
a quantia dos pagamentos de locação em qualquer período facultativo,
ii)
a quantia de eventuais pagamentos de locação variáveis ou outros pagamentos contingentes, tais como pagamentos resultantes das sanções relativas à rescisão e das garantias de valor residual, e
iii)
os termos e condições das opções que possam ser exercidas após os períodos facultativos iniciais (por exemplo, uma opção de compra que possa ser exercida no final de um período de prorrogação, a uma taxa atualmente inferior às taxas de mercado);
b)
Melhorias importantes do objeto de locação efetuadas (ou a efetuar) durante o prazo de vigência do contrato e que se preveja que produzam benefícios económicos significativos para o locatário quando a opção de prorrogar ou rescindir o contrato de locação, ou de comprar o ativo subjacente, se torne exercível;
c)
Os custos relativos à rescisão do contrato de locação, tais como os custos de negociação, os custos de relocalização, os custos de identificação de outro ativo subjacente adequado às necessidades do locatário, os custos de integração de um novo ativo nas operações do locatário, ou as sanções relativas à rescisão e custos semelhantes, incluindo os custos associados à devolução do ativo subjacente em condições ou num local contratualmente especificados;
d)
A importância do ativo subjacente para as operações do locatário, considerando, por exemplo, se o ativo subjacente é um ativo especializado, a localização do ativo subjacente e a disponibilidade de alternativas adequadas; e
e)
As condições associadas ao exercício da opção (isto é, quando a opção só puder ser exercida se uma ou mais condições estiverem preenchidas), e a probabilidade de essas condições existirem.
B38
Uma opção de prorrogação ou rescisão de um contrato de locação pode ser combinada com uma ou mais outras características contratuais (por exemplo, uma garantia de valor residual) de modo a que o locatário garanta ao locador um retorno de caixa mínimo ou fixo que seja substancialmente o mesmo, independentemente de a opção ser ou não exercida. Em tais casos, e não obstante as orientações relativas aos pagamentos fixos em substância referidos no parágrafo B42, uma entidade deve supor que o locatário está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar a locação, ou de não exercer a opção de rescindir o contrato de locação.
B39
Quanto mais curto for o período não cancelável de uma locação, maior é a probabilidade de um locatário exercer uma opção de prorrogação do contrato de locação ou de não exercer uma opção de rescisão desse contrato. Isto deve-se à probabilidade de os custos associados à obtenção de um ativo de substituição serem proporcionalmente maiores quanto mais curto for o período não cancelável.
B40
A prática anterior de um locatário quanto ao período durante o qual utilizou, normalmente, determinados tipos de ativos (tomados sob locação ou propriedade sua), e as razões económicas que o levaram a fazê-lo, podem fornecer informações úteis para avaliar se o locatário está razoavelmente certo de exercer, ou não, uma opção. Por exemplo, se normalmente um locatário tiver utilizado determinados tipos de ativos durante um certo período de tempo, ou se o locatário tiver a prática de exercer com frequência opções sobre locações de determinados tipos de ativos subjacentes, o locatário deve analisar as razões económicas dessa prática anterior ao avaliar se tem uma certeza razoável de vir a exercer uma opção sobre as locações desses ativos.
B41
O parágrafo 20 especifica que, após a data de entrada em vigor da locação, um locatário reavalia o prazo da locação quando ocorre um acontecimento importante ou uma alteração significativa das circunstâncias que esteja sob o controlo do locatário e afete a sua certeza razoável de exercer uma opção que não estivesse previamente incluída na sua determinação do prazo da locação, ou de não exercer uma opção previamente incluída na sua determinação do prazo da locação. Entre os exemplos de acontecimentos ou alterações significativos das circunstâncias figuram os seguintes:
a)
Melhorias significativas do objeto da locação que não se previam na data de entrada em vigor e que se espera que produzam benefícios económicos significativos para o locatário quando a opção de prorrogar ou rescindir o contrato de locação, ou de comprar o ativo subjacente, se torne exercível;
b)
Uma alteração significativa ou uma adaptação do ativo subjacente que não se previsse na data de entrada em vigor;
c)
O início de uma sublocação do ativo subjacente durante um período que ultrapassa o prazo de locação anteriormente fixado; e
d)
Uma decisão empresarial do locatário que seja diretamente relevante para o exercício, ou não exercício, de uma opção (por exemplo, uma decisão de prorrogar a locação de um ativo complementar, de alienar um ativo alternativo ou de alienar uma unidade de negócio na qual o ativo sob direito de uso é utilizado).
Pagamentos de locação fixos em substância [parágrafo 27, alínea a), parágrafo 36, alínea c), e parágrafo 70, alínea a)]
B42
Os pagamentos de locação incluem os eventuais pagamentos fixos em substância. Os pagamentos de locação fixos em substância são pagamentos que podem variar quanto à forma, mas que são inevitáveis na substância. Por exemplo, existem os pagamentos de locação fixos em substância se:
a)
Os pagamentos forem estruturados como pagamentos de locação variáveis, mas não existir verdadeira variabilidade nesses pagamentos. Esses pagamentos incluem cláusulas variáveis mas sem substância económica real. São exemplos desses tipos de pagamentos:
i)
os pagamentos que só devam ser efetuados caso se demonstre que um ativo é capaz de funcionar durante o período de locação, ou se ocorrer um acontecimento que não tenha qualquer possibilidade real de que não ocorrer, ou
ii)
os pagamentos inicialmente estruturados como pagamentos de locação variáveis relacionados com o uso do ativo subjacente, mas cuja variabilidade será resolvida em qualquer momento após a data de entrada em vigor de modo a que os pagamentos se tornem fixos para o resto do prazo da locação. Esses pagamentos tornam-se pagamentos fixos em substância quando a variabilidade é resolvida;
b)
Há mais de um conjunto de pagamentos que o locatário pode fazer, mas só um desses conjuntos é realista. Neste caso, uma entidade deve considerar que o conjunto de pagamentos realista corresponde aos pagamentos de locação;
c)
Há mais de um conjunto realista de pagamentos que o locatário pode fazer, mas deve efetuar pelo menos um desses conjuntos de pagamentos. Neste caso, uma entidade deve considerar que o conjunto de pagamentos que agregue a quantia mais baixa (numa base de desconto) corresponde aos pagamentos de locação.
Envolvimento do locatário com o ativo subjacente antes da data de entrada em vigor
Custos do locatário relativos à construção ou à conceção do ativo subjacente
B43
Uma entidade pode negociar um contrato de locação antes de o ativo subjacente estar disponível para ser usado pelo locatário. No caso de algumas locações, o ativo subjacente pode ter de ser construído ou adaptado para ser usado pelo locatário. Em função dos termos e condições do contrato, o locatário pode ser obrigado a efetuar pagamentos relativos à construção ou à conceção do ativo.
B44
Se um locatário suportar custos relativos à construção ou conceção de um ativo subjacente, deve contabilizar esses custos utilizando outras normas aplicáveis, por exemplo a IAS 16. Os custos relativos à construção ou conceção de um ativo subjacente não incluem os pagamentos efetuados pelo locatário pelo direito de usar esse ativo. Os pagamentos pelo direito de uso de um ativo subjacente são pagamentos de locação, independentemente da data em que são efetuados.
Título legal do ativo subjacente
B45
Um locatário pode obter o título legal de um ativo subjacente antes de o título legal ser transferido para o locador e o ativo ser dado em locação ao locatário. A obtenção do título legal não determina, por si só, a forma como a transação é contabilizada.
B46
Se o locatário controlar o ativo subjacente (ou obtiver o seu controlo) antes de o ativo ser transferido para o locador, a transação é uma transação de venda e relocação contabilizada nos termos dos parágrafos 98 a 103.
B47
No entanto, se o locatário não obtiver o controlo do ativo subjacente antes de este ser transferido para o locador, a transação não é uma transação de venda e relocação. Isto pode acontecer, por exemplo, se um fabricante, um locador e um locatário negociarem uma transação de compra de um ativo ao fabricante pelo locador, que por sua vez o dá em locação ao locatário. O locatário pode obter um título legal relativo ao ativo subjacente antes da transferência desse título para o locador. Neste caso, se o locatário obtiver o título legal do ativo subjacente, mas não obtiver o controlo desse ativo antes de ser transferido para o locador, a transação não é contabilizada como uma transação de venda e relocação, mas sim como uma locação.
Divulgações do locatário (parágrafo 59)
B48
Ao determinar se são necessárias informações adicionais sobre as atividades de locação para cumprir o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 51, um locatário deve ter em conta:
a)
Se essa informação é relevante para os utentes das demonstrações financeiras. O locatário só deve fornecer as informações suplementares especificadas no parágrafo 59 caso se espere que essas informações sejam relevantes para os utentes das demonstrações financeiras. Neste contexto, é provável que isso aconteça se elas auxiliarem esses utentes a compreenderem:
i)
a flexibilidade proporcionada pelas locações. As locações podem proporcionar flexibilidade se, por exemplo, um locatário puder reduzir a sua exposição exercendo opções de rescisão ou renovando contratos de locação com termos e condições favoráveis,
ii)
as restrições impostas pelas locações. As locações podem impor restrições, por exemplo, exigindo que o locatário mantenha determinados rácios financeiros,
iii)
a sensibilidade da informação relatada às principais variáveis. A informação relatada pode ser sensível, por exemplo, a futuros pagamentos de locação variáveis,
iv)
a exposição a outros riscos resultantes de locações,
v)
os desvios em relação às práticas do setor. Tais desvios podem incluir, por exemplo, termos e condições de locação invulgares ou únicos que afetem a carteira de locações de um locatário;
b)
Se essa informação resulta dos elementos apresentados nas demonstrações financeiras principais ou é divulgada nas notas. O locatário não necessita de duplicar as informações que já tenham sido apresentadas noutros pontos das demonstrações financeiras.
B49
Entre as informações suplementares relativas aos pagamentos de locação variáveis que, em função das circunstâncias, poderão ser necessárias para satisfazer o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 51 podem incluir-se informações que ajudem os utentes das demonstrações financeiras a avaliar, por exemplo:
a)
As razões do locatário para utilizar pagamentos de locação variáveis e a prevalência desses pagamentos;
b)
A magnitude relativa dos pagamentos de locação variáveis face aos pagamentos fixos;
c)
As principais variáveis de que os pagamentos de locação variáveis dependem e o modo como se espera que os pagamentos variem em resposta às alterações dessas principais variáveis; e
d)
Outros efeitos operacionais e financeiros dos pagamentos de locação variáveis.
B50
Entre as informações suplementares relativas às opções de prorrogação ou de rescisão que, em função das circunstâncias, poderão ser necessárias para satisfazer o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 51 podem incluir-se informações que ajudem os utentes das demonstrações financeiras a avaliar, por exemplo:
a)
As razões do locatário para utilizar as opções de prorrogação ou rescisão e a prevalência dessas opções;
b)
A magnitude relativa dos pagamentos de locação facultativos face aos pagamentos de locação;
c)
A prevalência do exercício de opções que não estavam incluídas na mensuração dos passivos de locação; e
d)
Outros efeitos operacionais e financeiros dessas opções.
B51
Entre as informações suplementares relativas às garantias de valor residual que, em função das circunstâncias, poderão ser necessárias para satisfazer o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 51 podem incluir-se informações que ajudem os utentes das demonstrações financeiras a avaliar, por exemplo:
a)
As razões do locatário para prestar garantias de valor residual e a prevalência dessas garantias;
b)
A magnitude da exposição de um locatário ao risco relativo ao valor residual;
c)
A natureza dos ativos subjacentes em relação aos quais essas garantias são prestadas; e
d)
Outros efeitos operacionais e financeiros dessas garantias.
B52
Entre as informações suplementares relativas às transações de venda e relocação que, em função das circunstâncias, poderão ser necessárias para satisfazer o objetivo de divulgação previsto no parágrafo 51 podem incluir-se informações que ajudem os utentes das demonstrações financeiras a avaliar, por exemplo:
a)
As razões do locatário para efetuar transações de venda e relocação e a prevalência dessas transações;
b)
Os principais termos e condições de cada uma das transações de venda e relocação;
c)
Os pagamentos não incluídos na mensuração dos passivos de locação; e
d)
A repercussão das transações de venda e relocação nos fluxos de caixa durante o período de relato.
Classificação das locações para o locador (parágrafos 61 a 66)
B53
A classificação das locações para os locadores prevista na presente norma baseia-se na medida em que a locação transfere os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo subjacente. Os riscos incluem a possibilidade de perdas devidas a capacidade não utilizada ou a obsolescência tecnológica e de variações do retorno resultantes de alterações das condições económicas. As vantagens podem ser representadas pela expectativa de uma exploração lucrativa do ativo subjacente ao longo da sua vida económica e de ganhos derivados de um aumento do valor ou da realização de um valor residual.
B54
Um contrato de locação pode incluir termos e condições destinados a ajustar os pagamentos de locação a determinadas alterações que ocorram entre a data de início e a data de entrada em vigor (tais como uma alteração do custo do ativo subjacente para o locador, ou uma alteração do custo de financiamento da locação para o locador). Nesse caso, para efeitos de classificação da locação, deve considerar-se que o efeito de tais alterações teve lugar na data de início do contrato.
B55
Quando uma locação inclui tanto o elemento «terrenos» como o elemento «edifícios», um locador deve avaliar a classificação de cada elemento como uma locação financeira ou operacional, aplicando separadamente os parágrafos 62 a 66 e B53 a B54. Ao determinar se o elemento «terrenos» é uma locação operacional ou uma locação financeira, um aspeto importante a ter em conta é o facto de os terrenos terem normalmente uma vida económica indefinida.
B56
Sempre que for necessário para classificar e contabilizar uma locação de terrenos e edifícios, um locador deve imputar os pagamentos de locação (incluindo quaisquer pagamentos à cabeça de montante fixo) entre os elementos «terrenos» e «edifícios» proporcionalmente aos justos valores relativos dos interesses do detentor da locação no elemento «terrenos» e no elemento «edifícios» da locação à data do seu início. Se os pagamentos da locação não puderem ser fiavelmente imputados entre estes dois elementos, a totalidade da locação é classificada como locação financeira, a não ser que seja claro que ambos os elementos são locações operacionais, em cujo caso a totalidade da locação é classificada como locação operacional.
B57
No caso de uma locação de terrenos e edifícios na qual a quantia do elemento «terrenos» seja imaterial para a locação, o locador pode tratar os terrenos e edifícios como uma única unidade para efeitos de classificação da locação e classificá-la como locação financeira ou operacional aplicando os parágrafos 62 a 66 e B53 a B54. Nesse caso, o locador deve considerar a vida económica dos edifícios como a vida económica da totalidade do ativo subjacente.
Classificação da sublocação
B58
Ao classificar uma sublocação, um locador intermediário deve classificá-la como locação financeira ou locação operacional do seguinte modo:
a)
Se a locação original for um contrato de locação de curto prazo que a entidade, enquanto locatário, contabilizou nos termos do parágrafo 6, a sublocação deve ser classificada como uma locação operacional;
b)
Caso contrário, a sublocação deve ser classificada por referência ao ativo sob direito de uso decorrente da locação original, e não por referência ao ativo subjacente (por exemplo, o item do ativo fixo tangível que é o objeto da locação).
Apêndice C
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante desta Norma e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA
C1
As entidades devem aplicar esta Norma aos períodos de relato anuais com início em 1 de janeiro de 2019 ou após essa data. É permitida a aplicação antecipada no caso das entidades que apliquem a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes à data da aplicação inicial desta Norma, ou antes dela. Se aplicar esta Norma de forma antecipada, uma entidade deve divulgar esse facto.
C1A
O documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas, emitido em maio de 2020, aditou os parágrafos 46A, 46B, 60A, C20A e C20B. Os locatários devem aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de junho de 2020. É permitida a aplicação antecipada, incluindo nas demonstrações financeiras não autorizadas para emissão à data de 28 de maio de 2020.
C1B
O documento Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2, que emendou a IFRS 9, a IAS 39, a IFRS 7, a IFRS 4 e a IFRS 16, emitido em agosto de 2020, aditou os parágrafos 104 a 106 e C20C e C20D. As entidades devem aplicar estas emendas aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2021. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar estas emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
C1C
O documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas além de 30 de junho de 2021
, emitido em março de 2021, emendou o parágrafo 46B e aditou os parágrafos C20BA a C20BC. Os locatários devem aplicar essa emenda aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de abril de 2021. É permitida a aplicação antecipada, incluindo nas demonstrações financeiras não autorizadas para emissão à data de 31 de março de 2021.
TRANSIÇÃO
C2
Para efeitos dos requisitos previstos nos parágrafos C1 a C19, a data de aplicação inicial é o início do período de relato anual em que uma entidade aplica esta norma pela primeira vez.
Definição de locação
C3
Como expediente prático, uma entidade não é obrigada a reavaliar se um contrato é, ou contém, uma locação à data de aplicação inicial. Em vez disso, a entidade é autorizada:
a)
A aplicar a presente norma aos contratos que foram previamente identificados como locações nos termos da IAS 17 Locações e da IFRIC 4 Determinar se um Acordo contém uma Locação. A entidade deve aplicar os requisitos de transição enunciados nos parágrafos C5 a C18 a essas locações;
b)
A não aplicar esta norma aos contratos que não foram anteriormente identificados como contendo uma locação nos termos da IAS 17 e da IFRIC 4.
C4
Se optar pelo expediente prático mencionado no parágrafo C3, uma entidade deve divulgar esse facto e aplicar o expediente prático a todos os seus contratos. Em consequência, só deve aplicar os requisitos dos parágrafos 9 a 11 aos contratos celebrados (ou alterados) na data de aplicação inicial ou após essa data.
Locatários
C5
Um locatário deve aplicar a presente norma aos seus contratos de locação:
a)
Retrospetivamente a cada período de relato anterior apresentado nos termos da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros; ou
b)
Retrospetivamente com o efeito cumulativo da aplicação inicial da norma reconhecido à data de aplicação inicial nos termos dos parágrafos C7 a C13.
C6
Um locatário deve aplicar a escolha descrita no parágrafo C5 de forma coerente a todos os contratos de locação em que é locatário.
C7
Se um locatário optar por aplicar esta Norma em conformidade com o parágrafo C5, alínea b), não deve reexpressar a informação comparativa. Em vez disso, o locatário deve reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial da presente norma como um ajustamento ao saldo de abertura de resultados retidos (ou outra componente de capital próprio, conforme for apropriado) à data de aplicação inicial.
Locações anteriormente classificadas como locações operacionais
C8
Se um locatário optar por aplicar a presente norma de acordo com o parágrafo C5, alínea b), o locatário deve:
a)
Reconhecer um passivo por locação à data de aplicação inicial das locações anteriormente classificadas como locação operacional em aplicação da IAS 17. O locatário deve mensurar esse passivo da locação pelo valor presente dos pagamentos de locação remanescentes, descontados segundo a taxa incremental de financiamento do locatário à data de aplicação inicial;
b)
Reconhecer um ativo sob direito de uso à data de aplicação inicial das locações anteriormente classificadas como locação operacional em aplicação da IAS 17. O locatário deve optar, locação a locação, por mensurar esse ativo sob direito de uso:
i)
na sua quantia escriturada, como se a norma tivesse sido aplicada desde a data de entrada em vigor da locação, mas descontada segundo a taxa incremental de financiamento do locatário à data de aplicação inicial, ou
ii)
uma quantia igual ao passivo da locação, ajustada pela quantia de quaisquer pagamentos de locação prévios ou acrescidos relacionados com essa locação, reconhecidos na demonstração da posição financeira imediatamente antes da data de aplicação inicial;
c)
Aplicar a IAS 36 Imparidade de Ativos aos ativos sob direito de uso à data de aplicação inicial, a menos que o locatário aplique o expediente prático previsto no parágrafo C10, alínea b).
C9
Sem prejuízo do prescrito no parágrafo C8, em relação às locações anteriormente classificadas como locações operacionais nos termos da IAS 17, um locatário:
a)
Não é obrigado a proceder a ajustamentos na transição das locações cujo ativo subjacente seja de baixo valor (conforme descrito nos parágrafos B3 a B8), que serão contabilizadas nos termos do parágrafo 6. O locatário deve contabilizar essas locações nos termos da presente norma a partir da data de aplicação inicial;
b)
Não é obrigado a proceder a ajustamentos na transição das locações anteriormente contabilizadas como propriedade de investimento usando o modelo de justo valor da IAS 40 Propriedades de Investimento. O locatário deve contabilizar o ativo sob direito de uso e o passivo por locação decorrente dessas locações nos termos da IAS 40 e da presente Norma, a partir da data de aplicação inicial;
c)
Deve mensurar o ativo sob direito de uso pelo justo valor à data de aplicação inicial das locações anteriormente contabilizadas como locações operacionais nos termos da IAS 17 e que serão contabilizadas como propriedades de investimento segundo o modelo do justo valor da IAS 40, a partir da data de aplicação inicial. O locatário deve contabilizar o ativo sob direito de uso e o passivo por locação decorrente dessas locações nos termos da IAS 40 e da presente Norma, a partir da data de aplicação inicial;
C10
Um locatário pode utilizar um ou mais dos expedientes práticos seguintes ao aplicar a presente norma retrospetivamente, em conformidade com o parágrafo C5, alínea b), a locações anteriormente classificadas como locações operacionais nos termos da IAS 17. O locatário é autorizado a aplicar estes expedientes práticos locação a locação:
a)
Um locatário pode aplicar uma taxa de desconto única a uma carteira de locações com características razoavelmente semelhantes (tais como locações com um prazo remanescente semelhante, para uma classe semelhante de ativo subjacente e num contexto económico semelhante);
b)
Um locatário pode utilizar a sua avaliação sobre se as locações são onerosas, nos termos da IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, realizada imediatamente antes da data de aplicação inicial, em alternativa à realização de uma análise de imparidade. Se o locatário optar por este expediente prático, deve ajustar o ativo sob direito de uso à data de aplicação inicial pela quantia de qualquer provisão para locações onerosas reconhecida na demonstração da posição financeira imediatamente antes da data de aplicação inicial;
c)
Um locatário pode optar por não aplicar os requisitos do parágrafo C8 a locações cujo prazo termine nos 12 meses seguintes à data de aplicação inicial. Neste caso, o locatário deve:
i)
contabilizar essas locações da mesma forma que as locações a curto prazo, tal como descrito no parágrafo 6, e
ii)
incluir o custo associado a essas locações na divulgação do gasto relativo a locações a curto prazo no período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial;
d)
Um locatário pode excluir os custos diretos iniciais da mensuração do ativo sob direito de uso à data de aplicação inicial.
e)
Um locatário pode recorrer à análise a posteriori, por exemplo para determinar o prazo da locação, se o contrato contiver opções de prorrogação ou rescisão da locação.
Locações anteriormente classificadas como locações financeiras
C11
Se um locatário optar por aplicar a presente norma em conformidade com o parágrafo C5, alínea b), para locações que foram classificadas como locações financeiras nos termos da IAS 17, a quantia escriturada do ativo sob direito de uso e o passivo por locação à data de aplicação inicial deve ser a quantia escriturada do ativo sob locação e do passivo da locação imediatamente antes dessa data, mensurada nos termos da IAS 17. Em relação a essas locações, o locatário deve contabilizar o ativo sob direito de uso e o passivo de locação de acordo com a presente norma, a partir da data de aplicação inicial.
Divulgação
C12
Se um locatário optar por aplicar a presente norma em conformidade com o parágrafo C5, alínea b), deve divulgar as informações sobre a aplicação inicial exigidas pelo parágrafo 28 da IAS 8, exceto as informações especificadas no parágrafo 28, alínea f), da IAS 8. Em vez das informações especificadas no parágrafo 28, alínea f), da IAS 8, o locatário deve divulgar:
a)
A média ponderada da taxa incremental de financiamento do locatário aplicada aos passivos de locação reconhecidos na demonstração da posição financeira à data de aplicação inicial; e
b)
Uma explicação de qualquer diferença entre:
i)
os compromissos relativos a locações operacionais, divulgados nos termos da IAS 17 no final do período de relato anual imediatamente precedente à data de aplicação inicial, descontados segundo a taxa incremental de financiamento à data de aplicação inicial, como descrito no parágrafo C8, alínea a), e
ii)
os passivos de locação reconhecidos na demonstração da posição financeira à data de aplicação inicial.
C13
Se o locatário utilizar um ou mais dos expedientes práticos constantes do parágrafo C10, deve divulgar esse facto.
Locadores
C14
À exceção do descrito no parágrafo C15, um locador não é obrigado a fazer ajustamentos na transição das locações em que é locador e deve contabilizar essas locações nos termos da presente norma a partir da data de aplicação inicial.
C15
Um locador intermediário deve:
a)
Reavaliar as sublocações que foram classificadas como locações operacionais nos termos da IAS 17 e que estão em curso à data de aplicação inicial, para determinar se cada sublocação deve ser classificada como locação operacional ou financeira de acordo com a presente norma. O locador intermediário deve proceder a esta avaliação à data de aplicação inicial com base nos termos e condições contratuais remanescentes da locação original e da sublocação nessa data;
b)
No caso das sublocações que tenham sido classificadas como locações operacionais nos termos da IAS 17, mas como locações financeiras de acordo com a presente norma, deve contabilizar a sublocação como uma nova locação financeira celebrada à data de aplicação inicial.
Transações de venda e relocação antes da data de aplicação inicial
C16
Uma entidade não deve reavaliar as transações de venda e relocação celebradas antes da data de aplicação inicial para determinar se a transferência do ativo subjacente satisfaz os requisitos da IFRS 15 para ser contabilizada como uma venda.
C17
Se uma transação de venda e relocação tiver sido contabilizada como venda e locação financeira nos termos da IAS 17, o vendedor-locatário deve:
a)
Contabilizar a relocação da mesma forma que contabiliza qualquer outra locação financeira existente à data de aplicação inicial; e
b)
Continuar a amortizar qualquer ganho na venda ao longo do prazo da locação.
C18
Se uma transação de venda e relocação tiver sido contabilizada como uma venda e locação operacional nos termos da IAS 17, o vendedor-locatário deve:
a)
Contabilizar a relocação do mesmo modo que contabiliza qualquer outra locação operacional existente à data de aplicação inicial; e
b)
Ajustar o ativo sob direito de uso visado pela relocação a quaisquer ganhos ou perdas diferidos relacionados com condições diferentes das de mercado reconhecidos na demonstração da posição financeira imediatamente antes da data de aplicação inicial.
Quantias anteriormente reconhecidas em relação a concentrações de atividades empresariais
C19
Se um locatário tiver reconhecido anteriormente um ativo ou um passivo nos termos da IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais relativo a condições favoráveis ou desfavoráveis de uma locação operacional adquirida no âmbito de uma concentração de atividades empresariais, deve desreconhecer esse ativo ou passivo e ajustar a quantia escriturada do ativo sob direito de uso numa quantia correspondente à data de aplicação inicial.
Referências à IFRS 9
C20
Se uma entidade aplicar esta Norma mas ainda não aplicar a IFRS 9 Instrumentos Financeiros, qualquer referência nesta Norma à IFRS 9 deve ser lida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas a favor dos locatários
C20A
Um locatário deve aplicar o documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas retrospetivamente (ver parágrafo C1A), reconhecendo o efeito cumulativo da aplicação inicial dessa emenda como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos (ou de outra componente do capital próprio, conforme adequado) no início do período de relato anual em que o locatário aplica a emenda pela primeira vez.
C20B
No período de relato em que aplica pela primeira vez o documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível da rendas, um locatário não é obrigado a divulgar a informação exigida pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8.
C20BA
Um locatário deve aplicar o documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas além de 30 de junho de 2021
retrospetivamente (ver parágrafo C1C), reconhecendo o efeito cumulativo da aplicação inicial dessa emenda como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos (ou de outra componente do capital próprio, conforme adequado) no início do período de relato anual em que o locatário aplica a emenda pela primeira vez.
C20BB
No período de relato em que aplica pela primeira vez o documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas além de 30 de junho de 2021
, um locatário não é obrigado a divulgar a informação exigida pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8.
C20BC
Para efeitos da aplicação do parágrafo 2 desta Norma, um locatário deve aplicar o expediente prático previsto no parágrafo 46A de forma coerente aos contratos elegíveis com características semelhantes e que se encontrem em circunstâncias semelhantes, independentemente de o contrato se ter tornado elegível para esse expediente prático pelo facto de o locatário aplicar o documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas (ver parágrafo C1A) ou o documento Concessões relacionadas com a COVID-19 ao nível das rendas além de 30 de junho de 2021
(ver parágrafo C1C).
Reforma das taxas de juro de referência — Fase 2
C20C
As entidades devem aplicar estas emendas retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8, com exceção dos casos especificados no parágrafo C20D.
C20D
As entidades não têm de reexpressar períodos anteriores para refletir a aplicação destas emendas. As entidades podem reexpressar períodos anteriores se, e somente se, tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade não reexpressar períodos anteriores, deve reconhecer qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior e a quantia escriturada no início do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme adequado) do período de relato anual que inclui a data de aplicação inicial destas emendas.
RETIRADA DE OUTRAS NORMAS
C21
A presente norma substitui as seguintes normas e interpretações:
a)
IAS 17 Locações;
b)
IFRIC 4 Determinar se um Acordo Contém uma Locação;
c)
SIC -15 Locações Operacionais — Incentivos; e
d)
SIC-27 Avaliação da Substância de Transações que Envolvam a Forma Legal de uma Locação.
Apêndice D
Emendas a outras normas
O presente Apêndice define as emendas a outras normas que decorrem da emissão desta Norma pelo IASB. As entidades devem aplicar as emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2019. Se aplicar esta Norma a um período anterior, uma entidade deve aplicar também estas emendas a esse período anterior.
As entidades não estão autorizadas a aplicar a IFRS 16 antes de aplicar a IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes (ver parágrafo C1).
Por conseguinte, em relação às normas que tenham estado em vigor em 1 de janeiro de 2016, as emendas contidas neste Apêndice são apresentadas com base no texto das referidas normas que estava em vigor em 1 de janeiro de 2016, tal como emendado pela IFRS 15. O texto das normas contidas no presente Apêndice não inclui outras emendas que não estivessem em vigor em 1 de janeiro de 2016.
Em relação às normas que não estavam em vigor em 1 de janeiro de 2016, as emendas contidas neste Apêndice são apresentadas com base no texto da publicação inicial dessa norma, tal como emendado pela IFRS 15. O texto das normas contidas no presente Apêndice não inclui outras emendas que não estivessem em vigor em 1 de janeiro de 2016.
NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO 17
Contratos de Seguro
OBJETIVO
1
A IFRS 17 Contratos de Seguro estabelece princípios aplicáveis ao reconhecimento, à mensuração, à apresentação e à divulgação de contratos de seguro no âmbito da presente norma. O objetivo da IFRS 17 é assegurar que uma entidade forneça informações relevantes que representem fielmente esses contratos. Estas informações constituem a base para os utentes das demonstrações financeiras avaliarem o efeito dos contratos de seguro sobre a posição financeira da entidade, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa.
2
Ao aplicar a IFRS 17, uma entidade deve ter em conta os seus direitos e obrigações de caráter substantivo, quer estes decorram de um contrato ou de disposições legislativas ou regulamentares. Um contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações passíveis de execução. A executoriedade dos direitos e das obrigações constantes de um contrato é uma questão de direito. Os contratos podem ser escritos, orais ou resultar implicitamente das práticas comerciais habituais de uma entidade. O conceito de termos contratuais abrange todas as cláusulas de um contrato, explícitas ou implícitas, mas uma entidade deve ignorar os termos que sejam desprovidos de substância comercial (isto é, não têm efeito discernível sobre a economia do contrato). As cláusulas implícitas de um contrato incluem as que derivam de disposições legislativas ou regulamentares. As práticas e os processos para a celebração de contratos com clientes variam entre jurisdições, setores e entidades. Além disso, podem variar dentro de uma entidade (por exemplo, podem variar em função da classe de cliente ou da natureza dos bens ou serviços prometidos).
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
As entidades devem aplicar a IFRS 17:
a)
Aos contratos de seguro, incluindo contratos de resseguro, que emitir;
b)
Aos contratos de resseguro que detenha; e
c)
Aos contratos de investimento com características de participação discricionária que emite, desde que a entidade emita igualmente contratos de seguro.
4
Todas as referências na IFRS 17 a contratos de seguro também se aplicam:
a)
Aos contratos de resseguro detidos, com exceção:
i)
das referências a contratos de seguro emitidos, e
ii)
dos casos descritos nos parágrafos 60 a 70A;
b)
Aos contratos de investimento com características de participação discricionária na aceção do parágrafo 3, alínea c), à exceção da referência a contratos de seguro do parágrafo 3, alínea c), e conforme descrito no parágrafo 71.
5
Todas as referências na IFRS 17 a contratos de seguro emitidos são igualmente aplicáveis aos contratos de seguro adquiridos pela entidade por via de uma transferência de contratos de seguro ou de uma concentração de atividades empresariais, com exceção dos contratos de resseguro detidos.
6
O Apêndice A define o conceito de contrato de seguro e os parágrafos B2 a B30 do Apêndice B facultam orientações sobre a definição de contrato de seguro.
7
As entidades não devem aplicar a IFRS 17:
a)
Às garantias fornecidas por um fabricante, negociante ou retalhista no quadro da venda de bens ou serviços a um cliente (ver IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes);
b)
Aos ativos e passivos de empregadores segundo planos de benefícios dos empregados (ver a IAS 19 Benefícios dos Empregados e a IFRS 2 Pagamento com Base em Ações) e obrigações de benefícios de reforma relatados por planos de benefícios de reforma definidos (ver a IAS 26 Contabilização e Relato dos Planos de Benefícios de Reforma);
c)
Aos direitos contratuais ou obrigações contratuais contingentes dependentes da futura utilização, ou direito de utilização, de um item não financeiro (por exemplo, certas taxas de licenciamento, royalties, pagamentos de locações variáveis ou contingentes e outros itens semelhantes: ver a IFRS 15, a IAS 38 Ativos Intangíveis e a IFRS 16 Locações);
d)
Às garantias do valor residual prestadas por um fabricante, negociante ou retalhista e às garantias do valor residual prestadas por um locatário, quando as mesmas forem embutidas numa locação (ver a IFRS 15 e a IFRS 16);
e)
Aos contratos de garantia financeira, salvo se o emitente tiver previamente estabelecido expressamente que considera esses contratos como contratos de seguro e utilizado a contabilização aplicável aos contratos de seguro. O emitente deve optar entre aplicar a IFRS 17 ou a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação, a IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações e a IFRS 9 Instrumentos Financeiros a esses contratos de garantia financeira. O emitente poderá tomar essa decisão contrato a contrato, mas a opção relativa a cada contrato é irrevogável;
f)
Às retribuições contingentes a pagar ou a receber numa concentração de atividades empresariais (ver a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais);
g)
Aos contratos de seguro em que a entidade é o tomador do seguro, salvo se forem contratos de resseguro detidos [ver o parágrafo 3, alínea b)];
h)
Aos contratos de cartões de crédito, ou contratos semelhantes que proporcionem mecanismos de crédito ou de pagamento, que correspondam à definição de contrato de seguro se, e somente se, a entidade não refletir uma avaliação do risco de seguro associado a um cliente individual na determinação do preço do contrato com esse cliente (ver a IFRS 9 e outras Normas IFRS aplicáveis). Contudo, se, e somente se, a IFRS 9 exigir que uma entidade separe uma componente de cobertura de seguro (ver parágrafo 2.1, alínea e), subalínea iv), da IFRS 9) que esteja embutida nesse contrato, a entidade deve aplicar a IFRS 17 a essa componente.
8
Certos contratos correspondem à definição de contrato de seguro, mas têm como principal objeto a prestação de serviços mediante pagamento de uma taxa fixa. Uma entidade pode optar por aplicar a IFRS 15 em lugar da IFRS 17 aos contratos dessa natureza que emite se, e somente se, estiverem preenchidas as condições especificadas para o efeito. A entidade poderá tomar essa decisão contrato a contrato, mas a escolha é irrevogável para cada um dos contratos. As condições em causa são as seguintes:
a)
A entidade não reflete uma avaliação do risco associado a um cliente individual na definição do preço do contrato com esse cliente;
b)
O contrato compensa o cliente através da prestação de serviços, e não de pagamentos em dinheiro ao cliente; e
c)
O risco de seguro transferido por contrato deriva fundamentalmente da utilização de serviços pelo cliente e não da incerteza quanto ao custo desses serviços.
8A
Certos contratos correspondem à definição de contrato de seguro, mas limitam a indemnização pelos acontecimentos cobertos pelo seguro à quantia necessária para liquidar a obrigação do tomador de seguro criada pelo contrato (por exemplo, empréstimos com dispensa por morte). Uma entidade deve optar por aplicar a IFRS 17 ou a IFRS 9 aos contratos que emita, a não ser que esses contratos sejam excluídos do âmbito da IFRS 17 pelo parágrafo 7. A entidade deve fazer essa escolha para cada carteira de contratos de seguro e a opção relativa a cada carteira é irrevogável.
Combinação de contratos de seguro
9
Um conjunto ou uma série de contratos de seguro com a mesma contraparte ou com contrapartes relacionadas pode produzir, ou ser concebida para produzir, um efeito comercial global. Para relatar o conteúdo de tais contratos, pode ser necessário tratar o conjunto ou uma série de contratos como um todo. Por exemplo, se os direitos ou obrigações decorrentes de um contrato se limitarem a anular completamente os direitos ou obrigações de outro contrato celebrado em simultâneo com a mesma contraparte, o efeito combinado é que não existem quaisquer direitos ou obrigações.
Separação das componentes de um contrato de seguro (parágrafos B31 a B35)
10
Um contrato de seguro pode conter uma ou mais componentes que seriam abrangidas pelo âmbito de outra Norma se se tratasse de contratos separados. Por exemplo, um contrato de seguro pode incluir uma componente de investimento ou uma componente por serviços que não sejam serviços de contratos de seguro (ou ambas). As entidades devem aplicar os parágrafos 11 a 13 para identificar e contabilizar as componentes do contrato.
11
As entidades devem:
a)
Aplicar a IFRS 9 para determinar se existe um derivado embutido que deve ser separado e, no caso afirmativo, a forma de contabilizar esse derivado;
b)
Separar de um contrato de seguro de acolhimento uma componente de investimento se, e somente se, essa componente de investimento é distinta (ver os parágrafos B31 e B32). A entidade deve aplicar a IFRS 9 a fim de contabilizar a componente de investimento separada, a menos que se trate de um contrato de investimento com características de participação discricionária no âmbito da IFRS 17 [ver parágrafo 3, alínea c)].
12
Depois de aplicar o disposto no parágrafo 11 para separar quaisquer fluxos de caixa relacionados com derivados embutidos e componentes de investimento distintas, uma entidade deve separar do contrato de seguro de acolhimento qualquer promessa de transferir bens ou serviços distintos para o tomador do seguro que não sejam serviços de contratos de seguro, nos termos do parágrafo 7 da IFRS 15. A entidade deve contabilizar as promessas em causa aplicando a IFRS 15. Na separação da promessa, de acordo com o parágrafo 7 da IFRS 15, a entidade deve aplicar os parágrafos B33 a B35 da IFRS 17 e, no reconhecimento inicial, deve:
a)
Aplicar a IFRS 15 em sede de atribuição dos influxos de caixa à componente de seguro e a quaisquer promessas de fornecer bens ou prestar serviços distintos que não sejam serviços de contratos de seguro; e
b)
Atribuir os exfluxos de caixa à componente de seguro e a quaisquer bens ou serviços prometidos que não sejam serviços de contratos de seguro contabilizados de acordo com a IFRS 15, de forma que:
i)
os exfluxos de caixa que se relacionem diretamente com cada componente sejam atribuídos a essa componente, e
ii)
quaisquer exfluxos de caixa restantes sejam atribuídos de modo sistemático e racional e correspondam aos exfluxos de caixa que seriam expectáveis para a entidade se essa componente constituísse um contrato separado.
13
Após a aplicação dos parágrafos 11 e 12, uma entidade deve aplicar a IFRS 17 a todas as restantes componentes do contrato de seguro de acolhimento. Doravante, todas as referências feitas na IFRS 17 a derivados embutidos dizem respeito aos derivados que não tenham sido separados do contrato de seguro de acolhimento e todas as referências a componentes de investimento dizem respeito a componentes de investimento que não tenham sido separadas do contrato de seguro de acolhimento (com ressalva das referências constantes dos parágrafos B31 e B32).
NÍVEL DE AGREGAÇÃO DE CONTRATOS DE SEGURO
14
Uma entidade deve identificar as carteiras de contratos de seguro. Uma carteira inclui contratos sujeitos a riscos semelhantes e geridos em conjunto. Os contratos de uma mesma linha de produtos comportam, em princípio, riscos semelhantes, devendo portanto ser integrados numa mesma carteira se forem geridos em conjunto. Os contratos inseridos em linhas de produtos distintas (por exemplo, seguros de anuidades fixas e prémio único e seguros de vida normais) não comportam em princípio riscos semelhantes, pelo que deverão previsivelmente ser integrados em carteiras diferentes.
15
Os parágrafos 16 a 24 são aplicáveis aos contratos de seguro emitidos. Os requisitos relativos ao nível de agregação dos contratos de resseguro são estabelecidos no parágrafo 61.
16
A entidade deve dividir uma carteira de contratos de seguro emitidos, no mínimo, em:
a)
Um grupo de contratos que são onerosos no reconhecimento inicial, caso existam;
b)
Um grupo de contratos que, no reconhecimento inicial, não apresentam uma possibilidade significativa de se tornarem posteriormente onerosos, caso existam; e
c)
Um grupo com os restantes contratos da carteira, caso existam.
17
Se tiver informações razoáveis e suportáveis que lhe permitam concluir que um conjunto de contratos pertence na sua totalidade ao mesmo grupo para efeitos da aplicação do parágrafo 16, uma entidade pode mensurar o conjunto de contratos para determinar se os mesmos são onerosos (ver parágrafo 47) e avaliar o conjunto para verificar se os contratos não terão uma possibilidade significativa de se tornarem posteriormente onerosos (ver o parágrafo 19). Se não dispuser de informações razoáveis e suportáveis para concluir que um conjunto de contratos irá pertencer na sua totalidade a um mesmo grupo, a entidade deve determinar o grupo a que os mesmos pertencem tendo em conta os contratos individuais.
18
Para os contratos emitidos a que aplica a abordagem de imputação dos prémios (ver os parágrafos 53 a 59), a entidade deve presumir que nenhum contrato da carteira é oneroso no reconhecimento inicial, exceto se os factos e circunstâncias indicarem o contrário. Uma entidade deve avaliar se os contratos não onerosos no reconhecimento inicial não apresentam uma possibilidade significativa de se tornarem posteriormente onerosos, mediante ponderação das probabilidades de alteração dos factos e circunstâncias relevantes.
19
Para os contratos emitidos a que não aplica a abordagem de imputação dos prémios (ver os parágrafos 53 e 54), a entidade deve avaliar se os contratos não onerosos no reconhecimento inicial não apresentam uma possibilidade significativa de se tornarem onerosos:
a)
Com base na probabilidade de alterações nos pressupostos que, a ocorrerem, levariam a que os contratos passassem a ser onerosos;
b)
Recorrendo aos dados das estimativas fornecidas pelo sistema interno de comunicação de informações da entidade. Assim, ao avaliar se os contratos não onerosos no reconhecimento inicial apresentam uma possibilidade significativa de se tornarem onerosos:
i)
a entidade não deve ignorar as informações fornecidas pelo seu sistema de informação interno quanto ao impacto de alterações dos pressupostos dos diferentes contratos na possibilidade de os mesmos se tornarem onerosos, mas
ii)
a entidade não é obrigada a recolher informações suplementares, além das fornecidas pelo seu sistema de informação interno, sobre o impacto de alterações dos pressupostos no plano dos diferentes contratos.
20
Se da aplicação dos parágrafos 14 a 19 resultar a classificação dos contratos de uma carteira em diferentes grupos, exclusivamente pelo facto de disposições legais ou regulamentares limitarem especificamente a capacidade prática da entidade para fixar preços ou níveis de benefícios diferentes para tomadores de seguros com diferentes características, a entidade pode incluir os referidos contratos no mesmo grupo. A entidade não deve aplicar o disposto no presente parágrafo por analogia a outros itens.
21
Uma entidade pode subdividir os grupos mencionados no parágrafo 16. Pode, por exemplo, optar por dividir as carteiras em:
a)
Mais grupos não onerosos no reconhecimento inicial — caso o seu sistema de informação interno faculte elementos que permitam distinguir:
i)
diferentes níveis de rentabilidade, ou
ii)
diferentes graus de probabilidade de os contratos virem a tornar-se onerosos após o reconhecimento inicial; e
b)
Mais de um grupo de contratos onerosos no reconhecimento inicial — caso o seu sistema de informação interno faculte elementos mais pormenorizados relativos ao grau de onerosidade dos contratos.
22
Uma entidade não deve incluir num mesmo grupo contratos emitidos com mais de um ano de intervalo. Para o efeito, a entidade deve, se for caso disso, subdividir os grupos descritos nos parágrafos 16 a 21.
23
Um grupo de contratos de seguro deve incluir um único contrato se for esse o resultado da aplicação dos parágrafos 14 a 22.
24
As entidades devem aplicar os requisitos de reconhecimento e mensuração da IFRS 17 aos grupos de contratos determinados como tal nos termos dos parágrafos 14 a 23. Uma entidade deve estabelecer os grupos no reconhecimento inicial, e acrescentar contratos aos grupos aplicando o parágrafo 28. A entidade não deve reavaliar a composição dos grupos posteriormente. Na mensuração de um grupo de contratos, uma entidade pode estimar os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos a um nível mais elevado de agregação do que o grupo ou carteira, desde que esteja em condições de incluir adequadamente esses fluxos na mensuração do grupo, por aplicação do disposto nos parágrafos 32, alínea a), 40, alínea a), subalínea i), e 40, alínea b), mediante imputação das referidas estimativas a grupos de contratos.
RECONHECIMENTO
25
Uma entidade deve reconhecer um grupo de contratos de seguro por si emitidos a partir da primeira das seguintes ocorrências:
a)
Início do período de cobertura do grupo de contratos;
b)
Data em que o primeiro pagamento de um tomador de seguro do grupo se torna exigível; e
c)
Data em que o grupo se torna oneroso, no caso de grupos de contratos onerosos.
26
Na ausência de estipulação contratual da data de vencimento, o primeiro pagamento pelo tomador do seguro tem-se por exigível na data em que é recebido. Uma entidade deve determinar se quaisquer contratos constituem um grupo de contratos onerosos, por aplicação do disposto no parágrafo 16, antes da primeira das datas fixadas no parágrafo 25, alíneas a) e b), se os factos e as circunstâncias indicarem a existência de tal grupo.
27
[Suprimido]
28
Ao reconhecer um grupo de contratos de seguro num período de relato, uma entidade deve incluir apenas os contratos que cumprem individualmente um dos critérios definidos no parágrafo 25 e estimar as taxas de desconto na data de reconhecimento inicial (ver parágrafo B73) e as unidades de cobertura previstas no período de relato (ver parágrafo B119). Uma entidade pode incluir mais contratos no âmbito de um grupo após o final de um período de relato, sob reserva dos parágrafos 14 a 22. Uma entidade deve adicionar um contrato ao grupo no período de relato em que esse contrato cumpre um dos critérios estabelecidos no parágrafo 25. Isto pode dar origem a uma alteração da determinação das taxas de desconto efetuada na data de reconhecimento inicial, nos termos do parágrafo B73. As entidades devem aplicar as taxas revistas desde o início do período de relato em que os novos contratos são adicionados ao grupo.
Fluxos de caixa de aquisição de seguros (parágrafos B35A a B35D)
28A
Uma entidade deve imputar os fluxos de caixa de aquisição de seguros a grupos de contratos de seguros utilizando um método sistemático e racional que aplique os parágrafos B35A e B35B, a menos que decida reconhecê-los como gastos com a aplicação do parágrafo 59, alínea a).
28B
Uma entidade que não aplique o parágrafo 59, alínea a), deve reconhecer como um ativo os fluxos de caixa de aquisição de seguros pagos (ou fluxos de caixa de aquisição de seguros para os quais foi reconhecido um passivo aplicando outra Norma IFRS) antes do reconhecimento do grupo relacionado de contratos de seguro. Uma entidade deve reconhecer esse ativo para cada grupo relacionado de contratos de seguro.
28C
Uma entidade deve desreconhecer um ativo para fluxos de caixa de aquisição de seguros quando os fluxos de caixa de aquisição de seguros são incluídos na mensuração do grupo relacionado de contratos de seguro com a aplicação do parágrafo 38, alínea c), subalínea i), ou do parágrafo 55, alínea a), subalínea iii).
28D
Se for aplicável o parágrafo 28, uma entidade deve aplicar os parágrafos 28B e 28C de acordo com o parágrafo B35C.
28E
No final de cada período de relato, uma entidade deve avaliar a recuperabilidade de um ativo relativamente a fluxos de caixa de aquisição de seguros se os factos e as circunstâncias indicarem que o ativo pode estar em imparidade (ver parágrafo B35D). Se identificar uma perda por imparidade, a entidade deve ajustar a quantia escriturada do ativo e reconhecer a perda por imparidade nos resultados.
28F
As entidades devem reconhecer nos resultados uma reversão de algumas ou todas as perdas por imparidade reconhecidas anteriormente em aplicação do parágrafo 28E e aumentar a quantia escriturada do ativo, na medida em que as condições de imparidade já não existam ou tenham melhorado.
MENSURAÇÃO (PARÁGRAFOS B36 A B119F)
29
As entidades devem aplicar os parágrafos 30 a 52 a todos os grupos de contratos de seguro que recaem no âmbito de aplicação da IFRS 17, com as seguintes exceções:
a)
No caso de grupos de contratos de seguro que cumpram algum dos critérios especificados no parágrafo 53, uma entidade pode simplificar a mensuração do grupo utilizando a abordagem de imputação dos prémios dos parágrafos 55 a 59;
b)
No caso dos grupos de contratos de resseguro detidos, uma entidade deve aplicar os parágrafos 32 a 46 nos termos dos parágrafos 63 a 70A. Os parágrafos 45 (relativo aos contratos de seguro com características de participação direta) e 47 a 52 (relativos aos contratos onerosos) não são aplicáveis aos grupos de contratos de resseguro detidos;
c)
No caso dos grupos de contratos de investimento com características de participação discricionária, uma entidade deve aplicar o regime dos parágrafos 32 a 52, tal como modificado pelo parágrafo 71.
30
Ao aplicar a IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio a um grupo de contratos de seguro que gera fluxos de caixa em moeda estrangeira, uma entidade deve considerar o grupo de contratos, incluindo a margem de serviços contratuais, como um item monetário.
31
Nas demonstrações financeiras de uma entidade que emita contratos de seguro, os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos não devem refletir o risco de desempenho da entidade (o risco de desempenho é definido na IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor).
Mensuração no reconhecimento inicial (parágrafos B36 a B95F)
32
No reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar um grupo de contratos de seguro como o produto resultante da soma:
a)
Dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, que incluem:
i)
as estimativas dos fluxos de caixa futuros (parágrafos 33 a 35),
ii)
um ajustamento para refletir o valor temporal do dinheiro e os riscos financeiros inerentes aos fluxos de caixa futuros, na medida em que não estejam incluídos nas estimativas dos fluxos de caixa futuros (parágrafo 36), e
iii)
um ajustamento em função do risco para o risco não financeiro (parágrafo 37);
b)
E da margem de serviços contratuais, mensurada nos termos dos parágrafos 38 a 39.
Estimativas dos fluxos de caixa futuros (parágrafos B36 a B71)
33
Uma entidade deve incluir na mensuração de um grupo de contratos de seguro todos os fluxos de caixa futuros que se inscrevam dentro dos limites de cada contrato do grupo (ver parágrafo 34). Nos termos do parágrafo 24, uma entidade pode estimar os fluxos de caixa futuros a um nível mais elevado de agregação, imputando em seguida os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos assim apurados a grupos individuais de contratos. As estimativas dos fluxos de caixa futuros devem:
a)
Incorporar, de uma forma imparcial, todas as informações razoáveis e justificáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados sobre a quantia, a calendarização e a incerteza desses fluxos de caixa futuros (ver parágrafos B37 a B41). Para tal, uma entidade deve estimar o valor esperado (ou seja, a média ponderada pela probabilidade) de toda a gama de resultados possíveis;
b)
Refletir a perspetiva da entidade, desde que as estimativas das variáveis de mercado relevantes sejam coerentes com os preços de mercado observáveis para aquelas variáveis (ver parágrafos B42 a B53),
c)
Ser correntes — as estimativas devem refletir as condições existentes à data de mensuração, incluindo os pressupostos para o futuro vigentes nessa data (ver parágrafos B54 a B60);
d)
Ser explícitas — a entidade deve calcular o ajustamento para os riscos não financeiros separadamente das outras estimativas (ver parágrafo B90). A entidade deve também estimar os fluxos de caixa separadamente do ajustamento para o valor temporal do dinheiro e para o risco financeiro, a menos que a técnica de mensuração mais adequada combine estas estimativas (ver parágrafo B46).
34
Os fluxos de caixa inscrevem-se dentro dos limites de um contrato de seguro se decorrem de direitos e obrigações de caráter substantivo existentes durante o período de relato por via dos quais a entidade pode obrigar o tomador do seguro a pagar os prémios ou a entidade tem uma obrigação material de prestar serviços de contratos de seguro ao tomador do seguro (ver parágrafos B61 a B71). Uma obrigação material de prestação de serviços de contratos de seguro termina quando:
a)
A entidade tiver a possibilidade prática de reavaliar os riscos do tomador de seguro, pelo que pode fixar um preço ou nível de benefícios que reflita plenamente esses riscos; ou
b)
Estiverem preenchidos ambos os seguintes critérios:
i)
a entidade tem a possibilidade prática de reavaliar os riscos da carteira de contratos de seguro que contém o contrato e, consequentemente, puder fixar um preço ou nível de benefícios que reflita plenamente o risco dessa carteira, e
ii)
a tarifação dos prémios até à data em que os riscos são reavaliados não tem em conta os riscos que dizem respeito a períodos posteriores à data de reavaliação.
35
Uma entidade não deve reconhecer como passivo ou como ativo quaisquer quantias relativas a prémios ou sinistros previstos que não se inscrevam dentro dos limites do contrato de seguro. Estas quantias dizem respeito a futuros contratos de seguro.
Taxas de desconto (parágrafos B72 a B85)
36
Uma entidade deve ajustar as estimativas dos fluxos de caixa futuros para refletir o valor temporal do dinheiro e os riscos financeiros associados a esses fluxos de caixa, na medida em que os riscos financeiros não estejam incluídos nas estimativas dos fluxos de caixa. As taxas de desconto aplicadas às estimativas dos fluxos de caixa futuros descritas no parágrafo 33 devem:
a)
Refletir o valor temporal do dinheiro, as características dos fluxos de caixa e as características de liquidez dos contratos de seguro;
b)
Ser coerentes com os preços de mercado correntes observáveis (se os houver) para instrumentos financeiros com fluxos de caixa cujas características se coadunem com as dos contratos de seguro, em termos, por exemplo, de calendário, moeda e liquidez; e
c)
Excluir o efeito de fatores que influenciem esses preços de mercado observáveis, mas não afetem os fluxos de caixa futuros dos contratos de seguro.
ajustamento em função do risco para o risco não financeiro (parágrafos B86 a B92)
37
Uma entidade deve ajustar o cálculo do valor presente dos fluxos de caixa futuros de forma a refletir a compensação que a entidade exige para suportar a incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos fluxos de caixa resultante de riscos não financeiros.
Margem de serviços contratuais
38
A margem de serviços contratuais é uma componente do ativo ou do passivo do grupo dos contratos de seguro que representa os lucros não realizados que a entidade reconhecerá ao prestar serviços de contratos de seguro no futuro. Uma entidade deve mensurar a margem de serviços contratuais no reconhecimento inicial de um grupo de contratos de seguro como a quantia que, salvo aplicação do parágrafo 47 (relativo aos contratos onerosos) ou do parágrafo B123A [relativo ao rédito de seguros em relação com o parágrafo 38, alínea c), subalínea ii)], corresponda à ausência de rendimentos ou gastos resultantes:
a)
Do reconhecimento inicial de uma quantia de fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, mensurados nos termos dos parágrafos 32 a 37;
b)
De quaisquer fluxos de caixa decorrentes dos contratos do grupo nessa data;
c)
Do desreconhecimento na data do reconhecimento inicial de:
i)
qualquer ativo para fluxos de caixa de aquisição de seguros que aplique o parágrafo 28C, e
ii)
qualquer outro ativo ou passivo reconhecido anteriormente por fluxos de caixa relacionados com o grupo de contratos, conforme especificado no parágrafo B66A.
39
No caso de contratos de seguro adquiridos mediante uma transferência de contratos de seguro ou uma concentração de atividades empresariais abrangidas pelo âmbito da IFRS 3, uma entidade deve aplicar o parágrafo 38 em conformidade com os parágrafos B93 a B95F.
Mensuração subsequente
40
A quantia escriturada de um grupo de contratos de seguro no final de cada período de relato é a soma dos seguintes elementos:
a)
Passivo de cobertura remanescente, incluindo:
i)
os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes à prestação de serviços futuros imputados ao grupo nessa data, mensurados nos termos dos parágrafos 33 a 37 e B36 a B92,
ii)
a margem de serviços contratuais do grupo nessa data, mensurada nos termos dos parágrafos 43 a 46; e
b)
Passivo para sinistros ocorridos, incluindo os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes à prestação de serviços no passado imputados ao grupo nessa data, mensurados nos termos dos parágrafos 33 a 37 e B36 a B92.
41
A entidade deve reconhecer os rendimentos e gastos decorrentes das seguintes alterações na quantia escriturada do passivo de cobertura remanescente:
a)
Rédito de seguros — por via da redução do passivo de cobertura remanescente em razão de serviços prestados no período, mensurado nos termos dos parágrafos B120 a B124;
b)
Gastos com serviços de seguros — por via das perdas sofridas em grupos de contratos onerosos, bem como das reversões de perdas dessa natureza (ver parágrafos 47 a 52); e
c)
Rendimentos ou gastos financeiros de seguro — por via dos efeitos do valor temporal do dinheiro e do risco financeiro, conforme especificado no parágrafo 87.
42
Uma entidade deve reconhecer os rendimentos e gastos decorrentes das seguintes alterações na quantia escriturada do passivo para sinistros ocorridos:
a)
Gastos de serviços de seguros — por via do aumento do passivo devido a sinistros ocorridos e gastos incorridos durante o período em causa, excluindo quaisquer componentes de investimento;
b)
Gastos de serviços de seguros — por via de quaisquer alterações dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos relacionados com sinistros declarados e gastos incorridos; e
c)
Rendimentos ou gastos financeiros de seguro — por via dos efeitos do valor temporal do dinheiro e do risco financeiro, conforme especificado no parágrafo 87.
Margem de serviços contratuais (parágrafos B96 a B119B)
43
A margem de serviços contratuais no final do período de relato representa o lucro do grupo de contratos de seguro que não foi ainda reconhecido nos resultados por estar relacionado com serviços a prestar futuramente no âmbito dos contratos do grupo.
44
No caso de contratos de seguros sem características de participação direta, a quantia escriturada da margem de serviços contratuais de um grupo de contratos no final do período de relato é igual à quantia escriturada no início do período de relato, ajustada para:
a)
O efeito de quaisquer novos contratos adicionados ao grupo (ver parágrafo 28);
b)
Os juros acrescidos sobre a quantia escriturada da margem de serviços contratuais durante o período de relato, mensurados de acordo com as taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea b);
c)
As alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes à prestação de serviços futuros, conforme especificado nos parágrafos B96 a B100, exceto na medida em que:
i)
esses aumentos dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos excedam a quantia escriturada da margem de serviços contratuais, dando origem a uma perda [ver parágrafo 48, alínea a)], ou
ii)
essas diminuições dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos sejam imputadas à componente de perda do passivo de cobertura remanescente em aplicação do parágrafo 50, alínea b);
d)
O efeito de quaisquer diferenças cambiais sobre a margem de serviços contratuais; e
e)
A quantia reconhecida como rédito de seguros devido à transferência de serviços de contratos de seguro no período, determinada pela imputação da margem de serviços contratuais remanescente no final do período de relato (antes de qualquer imputação) durante o atual e o restante período de cobertura, nos termos do parágrafo B119.
45
No caso de contratos de seguro com características de participação direta (ver parágrafos B101 a B118), a quantia escriturada da margem de serviços contratuais de um grupo de contratos no final do período de relato é igual à quantia escriturada no início do período de relato, ajustada das quantias especificadas nas alíneas a) a e) infra. Uma entidade não é obrigada a identificar estes ajustamentos separadamente. Em vez disso, pode ser determinado uma quantia combinada para uma parte ou para a totalidade dos ajustamentos. Os ajustamentos são:
a)
O efeito de quaisquer novos contratos adicionados ao grupo (ver parágrafo 28);
b)
A alteração da quantia da quota-parte da entidade no justo valor dos itens subjacentes [ver parágrafo B104, alínea b), subalínea i)], exceto na medida em que:
i)
seja aplicável o parágrafo B115 (relativo à mitigação dos riscos),
ii)
a diminuição da quantia da quota-parte da entidade no justo valor dos itens subjacentes exceda a quantia escriturada da margem de serviços contratuais, dando origem a uma perda (ver parágrafo 48), ou
iii)
o aumento da quantia da quota-parte da entidade no justo valor dos itens subjacentes reverta a quantia de ii);
c)
As alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes à prestação de serviços futuros, conforme especificado nos parágrafos B101 a B118, exceto na medida em que:
i)
seja aplicável o parágrafo B115 (relativo à mitigação dos riscos),
ii)
esses aumentos dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos excedam a quantia escriturada da margem de serviços contratuais, dando origem a uma perda (ver parágrafo 48), ou
iii)
essas diminuições dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos sejam imputadas à componente de perda do passivo de cobertura remanescente em aplicação do parágrafo 50, alínea b);
d)
O efeito de quaisquer diferenças cambiais ocorridas sobre a margem de serviços contratuais; e
e)
A quantia reconhecida como rédito de seguros devido à transferência de serviços de contratos de seguro no período, determinada pela imputação da margem de serviços contratuais remanescente no final do período de relato (antes de qualquer imputação) durante o atual e o restante período de cobertura, nos termos do parágrafo B119.
46
Algumas alterações na margem de serviços contratuais podem compensar alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos relativamente ao passivo de cobertura remanescente, levando a que a quantia escriturada total do passivo de cobertura remanescente se mantenha inalterada. Na medida em que as alterações na margem de serviços contratuais não compensem as alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos relativamente ao passivo de cobertura remanescente, a entidade deve reconhecer os rendimentos e gastos decorrentes das alterações, nos termos do parágrafo 41.
Contratos onerosos
47
Um contrato de seguro é oneroso na data de reconhecimento inicial se os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos a ele imputados, acrescidos de quaisquer fluxos de caixa de aquisição de seguros previamente reconhecidos e de quaisquer fluxos de caixa dele decorrentes nessa data de reconhecimento inicial, representarem um exfluxo líquido. Nos termos do parágrafo 16, alínea a), uma entidade deve agrupar esses contratos separadamente dos contratos não onerosos. Nos casos em que há lugar à aplicação do parágrafo 17, uma entidade pode identificar o grupo de contratos onerosos pela mensuração de um conjunto de contratos, em lugar dos contratos individuais. As entidades devem reconhecer uma perda nos resultados quando se verifique um exfluxo líquido para o grupo de contratos onerosos, que leve a que a quantia escriturada de passivo do grupo seja igual aos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos e a que a margem de serviços contratuais do grupo seja igual a zero.
48
Um grupo de contratos de seguro torna-se oneroso (ou mais oneroso) em mensuração subsequente se as seguintes quantias excederem a quantia escriturada da margem de serviços contratuais:
a)
Alterações desfavoráveis relativas a serviço futuro nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos imputados ao grupo resultantes de alterações nas estimativas dos fluxos de caixa futuros e do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro; e
b)
A redução da quantia da quota-parte da entidade do justo valor dos itens subjacentes, no caso de um grupo de contratos de seguro com características de participação direta.
Nos termos do parágrafo 44, alínea c), subalínea i), e do parágrafo 45, alínea b), subalínea ii), e alínea c), subalínea ii), uma entidade deve reconhecer uma perda nos resultados na medida do excedente constatado.
49
A entidade deve determinar (ou aumentar) uma componente de perda do passivo de cobertura remanescente de um grupo oneroso, correspondente às perdas reconhecidas nos termos dos parágrafos 47 e 48. A componente de perda determina as quantias que são apresentadas nos resultados como reversões de perdas de grupos onerosos e que, por consequência, são excluídas da determinação dos réditos de seguros.
50
Depois de reconhecer uma perda sobre um grupo de contratos de seguro onerosos, uma entidade deve imputar:
a)
As alterações subsequentes dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos do passivo de cobertura remanescente especificados no parágrafo 51, de modo sistemático, entre:
i)
a componente de perda do passivo de cobertura remanescente, e
ii)
o passivo de cobertura remanescente, com exclusão da componente de perda;
b)
Unicamente para a componente de perdas até que essa componente seja reduzida a zero:
i)
qualquer redução subsequente relativas a serviço futuro nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos imputados ao grupo resultantes de alterações nas estimativas dos fluxos de caixa futuros e do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, e
ii)
quaisquer aumentos subsequentes da quantia da quota-parte da entidade no justo valor dos itens subjacentes.
Nos termos dos parágrafos 44, alínea c), subalínea ii), 45, alínea b), subalínea iii), e 45 alínea c), subalínea iii), uma entidade deve ajustar a margem de serviços contratuais unicamente para o excedente da diminuição relativamente à quantia imputada à componente de perda.
51
As alterações subsequentes nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos para o passivo de cobertura remanescente a imputar nos termos do parágrafo 50, alínea a), são:
a)
Estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros ligados a sinistros e gastos libertados do passivo de cobertura remanescente devido a despesas suportadas com serviços de seguros;
b)
Alterações no ajustamento em função do risco para o risco não financeiro reconhecidas nos resultados devido à cessação do risco; e
c)
Rendimentos ou gastos financeiros de seguros.
52
A imputação sistemática imposta pelo parágrafo 50, alínea a), deve levar a que a quantia total imputada ao componente de perda em conformidade com os parágrafos 48 a 50 seja igual a zero no final do período de cobertura de um grupo de contratos.
Abordagem de imputação dos prémios
53
Uma entidade pode simplificar a mensuração de um grupo de contratos de seguro utilizando a abordagem de imputação dos prémios prevista nos parágrafos 55 a 59 se, e somente se, quando o grupo é criado:
a)
A entidade tiver razões para crer que essa simplificação conduzirá a uma mensuração do passivo de cobertura remanescente do grupo que não será significativamente diferente daquela que seria obtida pela aplicação dos requisitos constantes dos parágrafos 32 a 52; ou
b)
O período de cobertura de cada contrato do grupo (incluindo os serviços de contratos de seguro decorrentes de todos os prémios dentro dos limites contratuais, determinada nessa data nos termos do parágrafo 34) é igual ou inferior a um ano.
54
O critério enunciado no parágrafo 53, alínea a), não é cumprido se, quando o grupo é criado, uma entidade contar com uma variabilidade significativa dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos abrangidos, suscetível de afetar a mensuração do passivo de cobertura remanescente durante o período anterior à ocorrência de um sinistro. A variabilidade dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos aumenta, por exemplo, com:
a)
A medida em que os fluxos de caixa futuros estejam ligados a quaisquer derivados embutidos nos contratos; e
b)
A duração do período de cobertura do grupo de contratos.
55
Uma entidade que recorra à abordagem de imputação dos prémios deve mensurar o passivo de cobertura remanescente do seguinte modo:
a)
No reconhecimento inicial, a quantia escriturada do passivo corresponde:
i)
aos prémios eventualmente recebidos no reconhecimento inicial, se for o caso,
ii)
menos quaisquer fluxos de caixa de aquisição de seguros nessa data, salvo se a entidade optar por reconhecer os pagamentos como gastos por aplicação do parágrafo 59, alínea a), e
iii)
mais ou menos qualquer quantia decorrente do desreconhecimento nessa data do seguinte:
1.
qualquer ativo para fluxos de caixa de aquisição de seguros que aplique o parágrafo 28C, e
2.
qualquer outro ativo ou passivo reconhecido anteriormente por fluxos de caixa relacionados com o grupo de contratos conforme especificado no parágrafo B66A;
b)
No final de cada período de relato subsequente, a quantia escriturada do passivo é a quantia escriturada no início do período de relato:
i)
mais os prémios recebidos durante o período,
ii)
menos os fluxos de caixa de aquisição de seguros, salvo se a entidade optar por reconhecer os pagamentos como gastos por aplicação do parágrafo 59, alínea a),
iii)
mais quaisquer quantias respeitantes à amortização de fluxos de caixa de aquisição de seguros reconhecidas como gastos no período de relato, salvo se a entidade optar por reconhecer os fluxos de caixa de aquisição de seguros como gastos por aplicação do parágrafo 59, alínea a),
iv)
mais qualquer ajustamento de uma componente de financiamento, por aplicação do parágrafo 56,
v)
menos a quantia reconhecida como rédito de seguros por serviços prestados nesse período (ver parágrafo B126), e
vi)
menos qualquer componente de investimento paga ou transferida para o passivo para sinistros ocorridos.
56
Se os contratos de seguro no âmbito do grupo tiverem uma componente de financiamento significativa, a entidade deve ajustar a quantia escriturada a título de passivo de cobertura remanescente de modo a refletir o valor temporal do dinheiro e o efeito do risco financeiro, utilizando as taxas de desconto especificadas no parágrafo 36, tal como determinadas no reconhecimento inicial. A entidade não tem de ajustar a quantia escriturada de passivo de cobertura remanescente para refletir o valor temporal do dinheiro e o efeito do risco financeiro se, no reconhecimento inicial, tiver a expectativa de que o período que mediará entre a prestação de cada parte dos serviços e a data de vencimento do prémio correspondente não será superior a um ano.
57
Se, a qualquer momento durante o período de cobertura, os factos e circunstâncias indicarem que um grupo de contratos de seguro é oneroso, uma entidade deve calcular a diferença entre:
a)
A quantia escriturada do passivo de cobertura remanescente determinada nos termos do parágrafo 55; e
b)
Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes à cobertura remanescente do grupo, nos termos dos parágrafos 33 a 37 e B36 a B92. No entanto, se não proceder ao ajustamento do passivo para sinistros ocorridos, nos termos do parágrafo 59, alínea b), para o valor temporal do dinheiro e para os efeitos do risco financeiro, a entidade não deve incluir esses ajustamentos nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos.
58
Na medida em que os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos descritos no parágrafo 57, alínea b), excedam a quantia escriturada descrita no parágrafo 57, alínea a), a entidade deve reconhecer uma perda nos resultados e aumentar o passivo de cobertura remanescente.
59
Na aplicação da abordagem de imputação dos prémios, uma entidade:
a)
Pode optar por reconhecer como gastos quaisquer fluxos de caixa de aquisição de seguros no momento em que incorra nesses custos, desde que o período de cobertura de cada contrato do grupo no reconhecimento inicial não seja superior a um ano;
b)
Deve mensurar o passivo para sinistros ocorridos do grupo de contratos de seguro como os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos relacionados com sinistros ocorridos, nos termos dos parágrafos 33 a 37 e B36 a B92. Contudo, a entidade não é obrigada a ajustar os fluxos de caixa futuros pelo valor temporal do dinheiro e pelo efeito do risco financeiro se tiver a expectativa de que esses fluxos de caixa sejam pagos ou recebidos no espaço de um ano ou menos a contar da data de participação dos sinistros.
Contratos de resseguro detidos
60
Os requisitos constantes da IFRS 17 são alterados para os contratos de resseguro detidos, nos termos previstos nos parágrafos 61 a 70A.
61
Uma entidade deve dividir as carteiras de contratos de resseguro detidos aplicando os parágrafos 14 a 24, com a ressalva de que as referências aos contratos onerosos nesses parágrafos devem ser substituídas por uma referência aos contratos em que existe um ganho líquido relativamente ao reconhecimento inicial. A aplicação dos parágrafos 14 a 24 dará origem, no caso de alguns contratos de resseguro detidos, a grupos compostos por um único contrato.
Reconhecimento
62
Em vez de aplicar o parágrafo 25, uma entidade deve reconhecer um grupo de contratos de resseguro detidos a partir da primeira das seguintes datas:
a)
O início do período de cobertura do grupo de contratos de resseguro detidos; e
b)
A data em que a entidade reconhece um grupo oneroso de contratos de seguro subjacentes em aplicação do parágrafo 25, alínea c), se a entidade celebrar o contrato de resseguro conexo detido no grupo de contratos de resseguro detidos nessa data ou antes.
62A
Não obstante o parágrafo 62, alínea a), uma entidade deve adiar o reconhecimento de um grupo de contratos de resseguro detidos que conferem uma cobertura proporcionada até à data em que qualquer contrato de seguro subjacente for inicialmente reconhecido, se essa data for posterior ao início do período de cobertura do grupo de contratos de resseguro detidos.
Mensuração
63
Na aplicação dos requisitos de mensuração previstos nos parágrafos 32 a 36 aos contratos de resseguro detidos e na medida em que os contratos subjacentes sejam igualmente mensurados nos termos dos mesmos parágrafos, a entidade deverá usar pressupostos coerentes para mensurar as estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros do grupo de contratos de resseguro detidos e as estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros do(s) grupo(s) de contratos de seguro subjacentes. Além disso, a entidade deve incluir nas estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros do grupo de contratos de resseguro detidos o efeito de qualquer risco de desempenho do emitente do contrato de resseguro, incluindo os efeitos das garantias e das perdas resultantes de litígios.
64
Em vez de aplicar o parágrafo 37, as entidade devem determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro de modo que represente a quantia do risco transferido pelo titular do grupo de contratos de resseguro para o emitente desses contratos.
65
Os requisitos do parágrafo 38 que dizem respeito à determinação da margem de serviços contratuais aquando do reconhecimento inicial são alterados de modo a refletir o facto de, num grupo de contratos de resseguro detidos, não existir um lucro não realizado, mas sim um custo líquido ou um ganho líquido na aquisição do resseguro. Assim, a menos que se aplique o parágrafo 65A, no reconhecimento inicial a entidade deve reconhecer qualquer custo líquido ou ganho líquido na compra do grupo de contratos de resseguro detidos como uma margem de serviços contratuais mensurada por uma quantia igual à soma do seguinte:
a)
Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos;
b)
A quantia desreconhecida nessa data de qualquer ativo ou passivo reconhecido anteriormente por fluxos de caixa relacionados com o grupo de contratos de resseguro detidos;
c)
Quaisquer fluxos de caixa que surjam nessa data; e
d)
Qualquer rendimento reconhecido nos lucros ou prejuízos em aplicação do parágrafo 66A.
65A
Se o custo líquido de compra de cobertura de resseguro disser respeito a acontecimentos ocorridos antes da compra do grupo de contratos de resseguro detidos, sem prejuízo do prescrito no parágrafo B5, a entidade deve reconhecer imediatamente esse custo nos resultados, como um gasto.
66
Em vez de aplicar o parágrafo 44, uma entidade deve mensurar a margem de serviços contratuais no final do período de relato de um grupo de contratos de resseguro detido como a quantia escriturada determinada no início desse período de relato, ajustada para:
a)
O efeito de quaisquer novos contratos adicionados ao grupo (ver parágrafo 28);
b)
Os juros vencidos sobre a quantia escriturada da margem de serviços contratuais, mensurados de acordo com as taxas de desconto previstas no parágrafo B72, alínea b);
ba)
O rendimento reconhecido nos lucros ou prejuízos no período de relato que aplique o parágrafo 66A;
bb)
As reversões de uma componente de recuperação de perdas reconhecidas aplicando o parágrafo 66B (ver parágrafo B119F) na medida em que essas reversões não sejam alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos do grupo de contratos de resseguro detidos;
c)
As alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, mensuradas às taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea c), na medida em que a alteração esteja relacionada com um serviço futuro, a menos que:
i)
as mesmas resultarem de uma alteração nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos imputável a um grupo de contratos de seguro subjacentes cuja margem de serviços contratuais não seja sujeita a ajustamento, ou
ii)
as mesmas resultarem da aplicação dos parágrafos 57 e 58 (sobre contratos onerosos), se a entidade mensura um grupo de contratos de seguro subjacentes que aplica a abordagem de imputação dos prémios;
d)
O efeito de quaisquer diferenças cambiais ocorridas sobre a margem de serviços contratuais; e
e)
A quantia reconhecida em resultados por serviços recebidos no período, determinada pela imputação da margem de serviços contratuais remanescente no final do período de relato (antes da eventual imputação) ao longo do período de cobertura atual e remanescente do grupo de contratos de resseguro detidos, por aplicação do parágrafo B119.
66A
Uma entidade deve ajustar a margem de serviços contratuais de um grupo de contratos de resseguro detidos e, como resultado, reconhecer um rendimento, quando a entidade reconhecer uma perda no reconhecimento inicial de um grupo oneroso de contratos de seguro subjacentes ou no acréscimo de contratos onerosos subjacentes de seguros a um grupo (ver parágrafos B119C a B119E).
66B
Uma entidade deve determinar (ou ajustar) uma componente de recuperação de perdas do ativo relativamente à cobertura remanescente de um grupo de contratos de resseguro detidos apesar da recuperação de perdas reconhecidas nos termos dos parágrafos 66, alínea c), subalíneas i) e ii), e 66A. A componente de recuperação de perdas determina as quantias que são apresentadas nos resultados como reversões de perdas dos contratos de resseguro detidos e, por consequência, excluídas da imputação dos prémios pagos ao ressegurador (ver parágrafo B119F).
67
As alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos que resultem de alterações no risco de desempenho do emitente de um contrato de resseguro detido não dizem respeito a serviços futuros e não devem dar lugar a ajustamentos da margem de serviços contratuais.
68
Os contratos de resseguro detidos não podem ser onerosos. Por conseguinte, os requisitos dos parágrafos 47 a 52 não lhes são aplicáveis.
Aplicação da abordagem de imputação dos prémios de contratos de resseguro detidos
69
Uma entidade pode usar a abordagem de imputação dos prémios prevista nos parágrafos 55 a 56 e 59 (devidamente adaptada para refletir as particularidades dos contratos de resseguro detidos que os distinguem dos contratos de seguro emitidos, como a geração de gastos ou a redução dos gastos, em lugar de geração de réditos) para simplificar a mensuração de um grupo de contratos de resseguro, se, quando o grupo é criado:
a)
A entidade tiver razões para crer que as mensurações daí resultantes não serão significativamente diferentes das decorrentes da aplicação dos requisitos dos parágrafos 63 a 68; ou
b)
O período de cobertura de cada contrato do grupo de contratos de resseguro detidos (incluindo a cobertura de seguros de todos os prémios dentro dos limites contratuais determinada nessa data por aplicação do parágrafo 34) for igual ou inferior a um ano.
70
Uma entidade não pode preencher a condição enunciada no parágrafo 69, alínea a), se, quando o grupo é criado, estiver a contar com uma variabilidade significativa dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, suscetível de afetar a mensuração dos ativos para cobertura remanescente durante o período anterior à ocorrência de um sinistro. A variabilidade dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos aumenta, por exemplo, com:
a)
A medida em que os fluxos de caixa futuros estejam ligados a quaisquer derivados embutidos nos contratos; e
b)
A duração do período de cobertura do grupo de contratos de resseguro detidos.
70A
Se uma entidade mensurar um grupo de contratos de resseguro detidos aplicando a abordagem de imputação dos prémios, a entidade deve aplicar o parágrafo 66A ajustando a quantia escriturada do ativo relativamente à cobertura remanescente em vez de ajustar a margem de serviços contratuais.
Contratos de investimento com características de participação discricionária
71
Um contrato de investimento com características de participação discricionária não implica uma transferência de riscos de seguro significativos. Por conseguinte, os requisitos da IFRS 17 para os contratos de seguro são modificados para os contratos de investimento com características de participação discricionária, do seguinte modo:
a)
A data de reconhecimento inicial (ver parágrafos 25 e 28) é a data em que a entidade se torna parte do contrato;
b)
Os limites contratuais (ver parágrafo 34) são alterados de modo a que os fluxos de caixa se situem dentro dos limites contratuais se resultarem de uma obrigação substantiva da entidade entregar uma prestação pecuniária numa data presente ou futura. A entidade não tem qualquer obrigação substantiva de entregar uma prestação em dinheiro se dispuser da possibilidade prática de fixar um preço para a promessa de entrega dessa prestação em dinheiro que reflita plenamente a quantia de dinheiro prometida e os riscos conexos;
c)
A imputação da margem de serviços contratuais [ver parágrafos 44, alínea e), e 45, alínea e)] é alterada de modo a que a entidade deva reconhecer a margem de serviços contratuais durante o período de vigência do grupo de contratos de forma sistemática e que reflita a transferência dos serviços de investimento ao abrigo do contrato.
MODIFICAÇÃO E DESRECONHECIMENTO
Modificação de um contrato de seguro
72
Em caso de modificação dos termos de um contrato de seguro, por exemplo por acordo entre as partes ou por força de uma alteração da regulamentação, uma entidade deve desreconhecer o contrato original e reconhecer o contrato modificado como um novo contrato, aplicando a IFRS 17 ou outras normas aplicáveis se, e somente se, estiverem preenchidas todas as condições previstas nas alíneas a) a c). O exercício de um direito consignado nos termos de um contrato não constitui uma modificação. As condições são que:
a)
Se a estipulação dos termos modificados remontasse à origem do contrato:
i)
o contrato modificado ficaria excluído do âmbito da IFRS 17, por aplicação dos parágrafos 3 a 8A,
ii)
a entidade separaria diferentes componentes do contrato de seguro de acolhimento aplicando os parágrafos 10 a 13, o que resultaria num contrato de seguro distinto ao qual a IFRS 17 seria aplicável,
iii)
os limites do contrato modificado seriam substancialmente diferentes por aplicação do parágrafo 34, ou
iv)
o contrato alterado seria incluído num grupo de contratos diferente por aplicação dos parágrafos 14 a 24;
b)
O contrato original corresponde à definição de um contrato de seguro com características de participação direta, mas o contrato modificado já não corresponde a esta definição, ou vice-versa; ou
c)
A entidade aplicava a abordagem de imputação dos prémios prevista nos parágrafos 53 a 59 ou 69 a 70 ao contrato original, mas a modificação do contrato fez com que deixasse de preencher os critérios de elegibilidade para esta abordagem constantes dos parágrafos 53 ou 69.
73
Se a modificação das cláusulas de um contrato não preencher nenhuma das condições do parágrafo 72, a entidade deve tratar as alterações dos fluxos de caixa ligadas a essa modificação como alterações das estimativas dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, nos termos dos parágrafos 40 a 52.
Desreconhecimento
74
Uma entidade deve desreconhecer um contrato de seguro quando, e somente quando:
a)
O contrato for extinto, isto é, quando a obrigação especificada no contrato de seguro caducar ou for cumprida ou cancelada; ou
b)
Estiver preenchida qualquer uma das condições referidas no parágrafo 72.
75
Quando um contrato de seguro é extinto, a entidade deixa de estar em risco, pelo que deixa de ter a obrigação de transferir quaisquer recursos económicos para cumprir o contrato de seguro. Por exemplo, quando uma entidade adquire um resseguro, só deve desreconhecer o(s) contrato(s) de seguro subjacente(s) quando, e apenas quando, esse(s) contrato(s) de seguro subjacente(s) for(em) extinto(s).
76
No desreconhecimento de um contrato de seguro integrado num grupo de contratos, uma entidade está sujeita às seguintes disposições da IFRS 17:
a)
Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos imputados ao grupo são ajustados, abatendo-se o valor presente dos fluxos de caixa futuros e o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro em relação aos direitos e obrigações desreconhecidos do grupo, nos termos do parágrafo 40, alínea a), subalínea i), e alínea b);
b)
A margem de serviços contratuais do grupo é ajustada para ter em conta a variação nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos mencionados na alínea a), na medida em que tal seja exigido pelos parágrafos 44, alínea c), e 45, alínea c), exceto quando haja lugar à aplicação do parágrafo 77; e
c)
O número de unidades de cobertura para serviços de contratos de seguro remanescentes previstos é ajustado para refletir as unidades de cobertura desreconhecidas do grupo, e a quantia correspondente à margem de serviços contratuais reconhecida nos resultados do período é calculada em função do valor assim ajustado, por aplicação do parágrafo B119.
77
Quando desreconhece um contrato de seguro por tê-lo transferido para um terceiro ou desreconhece um contrato de seguro e reconhece um novo contrato em aplicação do parágrafo 72, em vez de aplicar o disposto no parágrafo 76, alínea b), uma entidade deve:
a)
Ajustar a margem de serviços contratuais do grupo do contrato desreconhecido, na medida do exigido pelo parágrafo 44, alínea c), e pelo parágrafo 45, alínea c), de acordo com a diferença entre i) e ii), se o contrato foi transferido para um terceiro, ou entre i) e iii), se o mesmo foi desreconhecido nos termos do parágrafo 72:
i)
a alteração da quantia escriturada do grupo de contratos de seguro resultante do desreconhecimento do contrato, aplicando o parágrafo 76, alínea a),
ii)
o prémio cobrado pelo terceiro,
iii)
o prémio que a entidade teria cobrado se tivesse celebrado um contrato em condições equivalentes ao novo contrato na data da modificação contratual, líquido de qualquer complemento de prémios eventualmente cobrado pela modificação;
b)
Mensurar o novo contrato reconhecido aplicando o parágrafo 72 com base no pressuposto de que a entidade recebeu o prémio mencionado na subalínea iii) da alínea a) à data da modificação.
APRESENTAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DA POSIÇÃO FINANCEIRA
78
Uma entidade deve apresentar separadamente na demonstração da posição financeira a quantia escriturada das carteiras de:
a)
Contratos de seguro emitidos que constituem ativos;
b)
Contratos de seguro emitidos que constituem passivos;
c)
Contratos de resseguro detidos que constituem ativos; e
d)
Contratos de resseguro detidos que constituem passivos.
79
Uma entidade deve incluir quaisquer ativos ligados a fluxos de caixa de aquisição de seguros reconhecidos em aplicação do parágrafo 28B na quantia escriturada das respetivas carteiras de contratos de seguro emitidos, e quaisquer ativos ou passivos ligados a fluxos de caixa relacionados com carteiras de contratos de resseguro [ver parágrafo 65, alínea b)] na quantia escriturada das carteiras de contratos de resseguro detidos.
RECONHECIMENTO E APRESENTAÇÃO NA(S) DEMONSTRAÇÃO(ÕES) DOS RESULTADOS FINANCEIROS (PARÁGRAFOS B120 A B136)
80
Nos termos dos parágrafos 41 e 42, as entidades devem desagregar as quantias reconhecidas na(s) demonstração(ões) dos resultados e de outro rendimento integral [a seguir designada(s) demonstração(ões) dos resultados financeiros] em:
a)
Um resultado para os serviços de seguros (parágrafos 83 a 86), que integra os réditos de seguros e os gastos com serviços de seguros; e
b)
Os rendimentos ou gastos financeiros de seguros (parágrafos 87 a 92)
81
Uma entidade não é obrigada a discriminar a alteração do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro entre o resultado dos serviços de seguros e os rendimentos e gastos financeiros de seguros. Se não fizer essa discriminação, a entidade deve incluir a totalidade da alteração do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro nos resultados dos serviços de seguro.
82
Uma entidade deve apresentar os rendimentos e gastos de contratos de resseguro detidos separadamente dos rendimentos e gastos dos contratos de seguro emitidos.
Resultados dos serviços de seguros
83
Uma entidade deve apresentar em resultados os réditos de seguro provenientes dos grupos de contratos de seguro emitidos. Os réditos de seguros devem descrever a prestação de serviços decorrentes do grupo de contratos de seguro como uma quantia correspondente à retribuição a que a entidade espera ter direito em troca de tais serviços. Os parágrafos B120 a B127 especificam de que modo uma entidade mensura os réditos de seguros.
84
Uma entidade deve apresentar em resultados os gastos de serviços de seguro decorrentes de um grupo de contratos de seguro emitidos, incluindo os sinistros ocorridos (excluindo reembolsos de componentes de investimento), outras despesas com serviços de seguros e outras quantias, conforme descrito no parágrafo 103, alínea b).
85
Os réditos de seguros e gastos de serviços de seguros apresentados nos resultados devem excluir quaisquer componentes de investimento. Uma entidade não deve apresentar informações sobre os prémios nos resultados, se essa informação for incompatível com o disposto no parágrafo 83.
86
As entidades podem apresentar os rendimentos ou os gastos de um grupo de contratos de resseguro (ver parágrafos 60 a 70A), com exceção dos rendimentos ou gastos financeiros de seguro, sob a forma de uma quantia única; ou apresentar separadamente as quantias recuperadas do ressegurador e uma imputação dos prémios pagos, cuja soma compõe um saldo líquido igual a essa quantia. Uma entidade que apresente separadamente as quantias recuperadas junto do ressegurador e uma imputação dos prémios pagos deve:
a)
Tratar os fluxos de caixa que estejam dependentes de créditos no quadro dos contratos subjacentes como parte dos créditos que se prevê venham a ser reembolsados ao abrigo do contrato de resseguro detido;
b)
Tratar as quantias que espera receber da resseguradora que não dependam de créditos dos contratos subjacentes (por exemplo, alguns tipos de comissões de cessão) como uma redução no montante dos prémios a pagar à resseguradora;
ba)
Tratar as quantias reconhecidas relativas à recuperação de perdas decorrentes da aplicação dos parágrafos 66, alínea c), subalíneas i) e ii), e 66A a 66B como montantes recuperados do ressegurador; e
c)
Não apresentar a imputação dos prémios pagos como uma redução nos réditos.
Rendimentos e gastos financeiros de seguros (ver parágrafos B128 a B136)
87
Os rendimentos e gastos financeiros de seguros incluem as alterações da quantia escriturada do grupo de contratos de seguro decorrentes:
a)
Do efeito do valor temporal do dinheiro e de alterações no valor temporal do dinheiro; e
b)
Do efeito do risco financeiro e de alterações no risco financeiro; mas
c)
Excluindo quaisquer alterações deste tipo no caso de grupos de contratos de seguro com características de participação direta, em que não há lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais por força do parágrafo 45, alínea b), subalíneas ii) ou iii), ou alínea c), subalínea ii), ou iii). Estas são incluídas nos gastos de serviço de seguros.
87A
As entidades devem aplicar:
a)
O parágrafo B117A aos rendimentos ou gastos financeiros de seguro decorrentes da aplicação do parágrafo B115 (redução do risco); e
b)
Os parágrafos 88 e 89 a todos os outros rendimentos ou gastos financeiros de seguro.
88
Ao aplicar o parágrafo 87A, alínea b), ressalvados os casos em que se aplique o parágrafo 89, uma entidade deve fazer uma opção de política contabilística entre:
a)
Incluir os rendimentos ou gastos financeiros de seguros do período nos resultados; ou
b)
Desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros do período para incluir nos resultados uma quantia determinada por uma imputação sistemática do total de rendimentos ou gastos financeiros previsto ao longo da duração de um grupo de contratos, nos termos dos parágrafos B130 a B133.
89
Ao aplicar o parágrafo 87A, alínea b), no caso dos contratos de seguro com características de participação direta em que a entidade detém os itens subjacentes, uma entidade deve fazer uma opção de política contabilística entre:
a)
Incluir os rendimentos ou gastos financeiros de seguros do período nos resultados; ou
b)
Desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros do período para incluir nos resultados uma quantia que elimine as divergências contabilísticas em relação aos rendimentos ou gastos incluídos nos resultados dos itens subjacentes detidos, nos termos dos parágrafos B134 a B136.
90
Se optar pela política contabilística mencionada nos parágrafos 88, alínea b), ou 89, alínea b), uma entidade deve incluir em outro rendimento integral a diferença entre os rendimentos ou gastos financeiros de seguros, mensurados nos termos definidos nos parágrafos referidos, e o montante total de rendimentos ou gastos financeiros de seguros do período.
91
Se uma entidade transferir um grupo de contratos de seguro ou desreconhecer um contrato de seguro nos termos do parágrafo 77:
a)
Deve reclassificar nos resultados como ajustamento a título de reclassificação (ver IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras) quaisquer quantias remanescentes do grupo (ou contrato) que foram anteriormente reconhecidas em outro rendimento integral pelo facto de a entidade ter optado pela política contabilística prevista no parágrafo 88, alínea b);
b)
Não deve reclassificar nos resultados como ajustamento a título de reclassificação (ver IAS 1) quaisquer quantias remanescentes do grupo (ou contrato) que foram anteriormente reconhecidas em outro rendimento integral pelo facto de a entidade ter optado pela política contabilística prevista no parágrafo 89, alínea b).
92
O parágrafo 30 exige que uma entidade trate um contrato de seguro como um item monetário nos termos da IAS 21 para efeitos de cálculo do câmbio dos itens em moeda estrangeira para a moeda funcional da entidade. A entidade inclui as diferenças de câmbio na quantia escriturada dos grupos de contratos de seguro na demonstração dos resultados, a menos que essas diferenças se relacionem com alterações na quantia escriturada de grupos de contratos de seguro incluídos em outro rendimento integral nos termos do parágrafo 90, caso em que devem ser incluídas em outro rendimento integral.
DIVULGAÇÃO
93
O objetivo dos requisitos de divulgação é que uma entidade divulgue informação nas notas que, juntamente com as informações fornecidas na demonstração da posição financeira, na(s) demonstração(ões) dos resultados financeiros e na demonstração dos fluxos de caixa, constituem uma base para os utentes das demonstrações financeiras avaliarem o efeito que os contratos que se inscrevem no âmbito da IFRS 17 têm sobre a posição financeira da entidade, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa. Para atingir tal objetivo, as entidades devem divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre:
a)
As quantias reconhecidas nas suas demonstrações financeiras de contratos dentro do âmbito da IFRS 17 (ver parágrafos 97 a 116);
b)
Os julgamentos significativos, e as alterações dos mesmos, utilizados no quadro da aplicação da IFRS 17 (ver parágrafos 117 a 120); e
c)
A natureza e a extensão dos riscos resultantes de contratos dentro do âmbito da IFRS 17 (ver parágrafos 121 a 132).
94
As entidades devem considerar o nível de pormenor necessário para satisfazer o objetivo de divulgação e a ênfase que coloca em cada um dos vários requisitos. Se as informações divulgadas, nos termos dos parágrafos 97 a 132, não forem suficientes para cumprir o objetivo mencionado no parágrafo 93, uma entidade deve divulgar as informações adicionais necessárias para cumprir esse objetivo.
95
As entidades devem agregar ou desagregar as informações de modo que a informação útil não seja obscurecida quer pela inclusão de uma grande quantidade de pormenores insignificantes quer pela agregação de itens de natureza distinta.
96
Os parágrafos 29 a 31 da IAS 1 estabelecem os requisitos respeitantes à materialidade e à agregação das informações. São exemplos de bases que podem ser adequadas para a agregação das informações sobre os contratos de seguro para efeitos de divulgação:
a)
O tipo de contrato (por exemplo, principais linhas de produtos);
b)
A zona geográfica (por exemplo, país ou região); ou
c)
O segmento a relatar, tal como definido na IFRS 8 Segmentos Operacionais.
Explicação das quantias reconhecidas
97
De entre as divulgações exigidas pelos parágrafos 98 a 109A, só as previstas nos parágrafos 98 a 100, 102 e 103, 105 e 105B e 109A são aplicáveis aos contratos aos quais tenha sido aplicada a abordagem de imputação dos prémios. Se utilizar a abordagem de imputação dos prémios, uma entidade deve igualmente divulgar:
a)
Quais dos critérios previstos nos parágrafos 53 e 69 estão preenchidos;
b)
Se procedeu a um ajustamento para o valor temporal do dinheiro e para o efeito do risco financeiro nos termos dos parágrafos 56, 57, alínea b), e 59, alínea b); e
c)
O método que escolheu para reconhecer os fluxos de caixa de aquisição de seguros em aplicação do parágrafo 59, alínea a).
98
As entidades devem divulgar conciliações que mostrem de que forma as quantias escrituradas líquidas de contratos dentro do âmbito da IFRS 17 se alteraram durante o período em virtude dos fluxos de caixa, rendimentos e gastos reconhecidos na(s) demonstração(ões) dos resultados financeiros. Devem ser divulgadas em separado conciliações relativas aos contratos de seguro emitidos e aos contratos de resseguro detidos. Uma entidade deve adaptar os requisitos dos parágrafos 100 a 109 para refletir as características pelas quais os contratos de resseguro detidos diferem dos contratos de seguro emitidos; por exemplo, a geração ou redução de gastos, em vez de réditos.
99
Nas conciliações, as entidades devem apresentar informação suficiente para permitir aos utentes das demonstrações financeiras identificar as mudanças nos fluxos de caixa e as quantias que são reconhecidas na(s) demonstração(ões) dos resultados financeiros. Para dar cumprimento a este requisito, uma entidade deve:
a)
Divulgar, numa tabela, as conciliações previstas nos parágrafos 100 a 105B; e
b)
Para cada conciliação, indicar as quantias líquidas escrituradas no início e no final do período, desagregadas em um total para as carteiras de contratos que sejam ativos e um total para as carteiras de contratos que sejam passivos, que devem ser iguais aos valores apresentados na demonstração da posição financeira por aplicação do parágrafo 78.
100
Uma entidade deve divulgar as conciliações para o saldo de abertura e de fecho separadamente para cada uma das seguintes rubricas:
a)
Passivos (ou ativos) líquidos da componente de cobertura remanescente, com exclusão de qualquer componente de perda;
b)
Quaisquer componentes de perdas (ver os parágrafos 47 a 52 e 57 a 58);
c)
Passivos por sinistros ocorridos. Para os contratos de seguro em que foi aplicada a abordagem de imputação dos prémios descrita nos parágrafos 53 a 59 ou 69 a 70A, a entidade deve divulgar conciliações separadas para:
i)
as estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros, e
ii)
o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro.
101
Para outros contratos de seguro distintos daqueles aos quais foi aplicada a abordagem de imputação dos prémios descrita nos parágrafos 53 a 59 ou 69 a 70A, uma entidade deve também divulgar separadamente as conciliações para o saldo de abertura e de fecho separadamente para cada uma das seguintes rubricas:
a)
As estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros;
b)
O ajustamento em função do risco para o risco não financeiro; e
c)
A margem de serviços contratuais.
102
O objetivo das conciliações dos parágrafos 100 a 101 é fornecer diferentes tipos de informação sobre o resultado dos serviços de seguro.
103
As entidades devem divulgar separadamente, nas conciliações exigidas pelo parágrafo 100, cada uma das seguintes quantias relativas a serviços, se aplicável:
a)
Réditos de seguros;
b)
Gastos de serviços de seguros, mostrando separadamente:
i)
sinistros ocorridos (excluindo as componentes de investimento) e outros gastos suportados com serviços de seguros,
ii)
amortização de fluxos de caixa de aquisição de seguros,
iii)
alterações que digam respeito a serviços passados, ou seja, alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes ao passivo para sinistros declarados, e
iv)
alterações que dizem respeito a serviços futuros, ou seja, perdas em grupos de contratos onerosos e reversões de tais perdas;
c)
Componentes de investimento excluídas dos rédito de seguros e dos gastos com serviços de seguros [em combinação com reembolso de prémios, a menos que os reembolsos dos prémios sejam apresentados como parte dos fluxos de caixa no período descrito no parágrafo 105, alínea a), subalínea i)].
104
As entidades devem divulgar separadamente, nas conciliações exigidas pelo parágrafo 101, cada uma das seguintes quantias relativas a serviços, se aplicável:
a)
As alterações que digam respeito a serviços futuros, em aplicação dos parágrafos B96 a B118, mostrando separadamente:
i)
as alterações nas estimativas que constituem ajustamentos da margem de serviços contratuais,
ii)
as alterações nas estimativas que não constituem ajustamentos da margem de serviços contratuais, ou seja, perdas em grupos de contratos onerosos e reversões de tais perdas, e
iii)
os efeitos dos contratos objeto de reconhecimento inicial durante o período;
b)
As alterações que digam respeito a serviços atuais, ou seja:
i)
a quantia da margem de serviços contratuais reconhecida nos resultados de modo a refletir a transferência de serviços,
ii)
as alterações do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro que não digam respeito a serviços futuros ou passados, e
iii)
os ajustamentos em função da experiência [ver parágrafos B97, alínea c), e B113, alínea a)], excluindo as quantias relacionadas com o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro incluído na subalínea ii);
c)
Alterações que digam respeito a serviços passados, ou seja, alterações dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos referentes aos sinistros ocorridos [ver parágrafos B97, alínea b), e B113, alínea a)].
105
Para completar as conciliações constantes dos parágrafos 100 a 101, uma entidade deve também divulgar em separado cada uma das seguintes quantias não relacionadas com serviços prestados no período, se aplicável:
a)
Fluxos de caixa durante o período, incluindo:
i)
prémios recebidos de contratos de seguro emitidos (ou pagos por contratos de resseguro detidos),
ii)
fluxos de caixa de aquisição de seguros, e
iii)
sinistros pagos e outros gastos de serviços de seguros decorrentes de contratos de seguro emitidos (ou recuperados ao abrigo de contratos de resseguro detidos), excluindo os fluxos de caixa de aquisição de seguros;
b)
O efeito das alterações no risco de desempenho do emitente de contratos de resseguro detidos;
c)
Rendimentos ou gastos financeiros de seguros; e
d)
Quaisquer linhas de itens adicionais que possam ser necessárias à compreensão das alterações na quantia escriturada líquida dos contratos de seguro.
105A
As entidades deve divulgar uma conciliação entre os saldos de abertura e de fecho dos ativos para os fluxos de caixa de aquisição de seguros reconhecidos aplicando o parágrafo 28B. Uma entidade deve agregar informações para a conciliação a um nível compatível com o da conciliação de contratos de seguro, mediante a aplicação do parágrafo 98.
105B
Uma entidade deve divulgar separadamente na conciliação exigida pelo parágrafo 105A quaisquer perdas por imparidade e reversões de perdas por imparidade reconhecidas aplicando os parágrafos 28E e 28F.
106
Para os contratos de seguro emitidos aos quais não foi aplicada a abordagem de imputação dos prémios descrita nos parágrafos 53 a 59, uma entidade deve divulgar uma análise do rédito de seguros reconhecido durante o período, incluindo:
a)
As quantias relacionadas com as alterações no passivo de cobertura remanescente, conforme especificado no parágrafo B124, divulgando separadamente:
i)
os gastos com serviços de seguro efetuados durante o período, conforme especificado no parágrafo B124, alínea a),
ii)
a alteração do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, como especificado no parágrafo B124, alínea b),
iii)
a quantia de margem de serviços contratuais reconhecido nos resultados por força da transferência de serviços de contratos de seguro no período, tal como especificado no parágrafo B124, alínea c), e
iv)
outras quantias, se for caso disso, por exemplo, ajustamentos em função da experiência para recebimentos de prémios que não estejam relacionados com o serviço futuro, tal como especificado no parágrafo B124, alínea d);
b)
A imputação da parte do total dos prémios que diz respeito à recuperação de fluxos de caixa de aquisição de seguros (ver parágrafo B125).
107
Para os contratos de seguro aos quais não foi aplicada a abordagem de imputação dos prémios descrita nos parágrafos 53 a 59 ou 69 a 70A, uma entidade deve divulgar separadamente o efeito sobre a demonstração da posição financeira para os contratos de seguro emitidos e para os contratos de resseguro detidos que tenham sido inicialmente reconhecidos durante o período, indicando o seu efeito no reconhecimento inicial:
a)
Das estimativas do valor presente dos exfluxos de caixa futuros, indicando separadamente a quantia dos fluxos de caixa de aquisição de seguros;
b)
As estimativas do valor presente dos influxos de caixa futuros;
c)
O ajustamento em função do risco para o risco não financeiro; e
d)
A margem de serviços contratuais.
108
Nas divulgações exigidas pelo parágrafo 107, uma entidade deve indicar separadamente as quantias resultantes de:
a)
Contratos adquiridos a outras entidades mediante transferências de contratos de seguro ou concentrações de atividades empresariais; e
b)
Grupos de contratos que sejam onerosos.
109
Para os contratos de seguro aos quais não foi aplicada a abordagem de imputação dos prémios descrita nos parágrafos 53 a 59 ou 69 a 70A, uma entidade deve divulgar quando conta reconhecer a margem de serviços contratuais remanescente no final do período de relato nos resultados, em termos quantitativos, com intervalos de tempo adequados. Tais informações devem ser fornecidas separadamente para os contratos de seguro emitidos e para os contratos de resseguro detidos.
109A
Uma entidade deve divulgar quantitativamente, com intervalos de tempo adequados, quando espera desreconhecer um ativo para fluxos de caixa de aquisição de seguros aplicando o parágrafo 28C.
Rendimentos ou gastos financeiros de seguros
110
Uma entidade deve divulgar e explicar a quantia total dos rendimentos ou gastos financeiros no período de relato. Deve explicar, designadamente, a relação entre os rendimentos ou gastos financeiros e o retorno do investimento nos seus ativos, para habilitar os utentes das suas demonstrações financeiras a avaliar as fontes dos rendimentos ou gastos financeiros reconhecidos nos resultados e em outro rendimento integral.
111
No que toca aos contratos com características de participação direta, a entidade deve descrever a composição dos itens subjacentes e divulgar o seu justo valor.
112
No que se refere aos contratos com características de participação direta, se uma entidade optar por não ajustar a margem de serviços contratuais para ter em conta algumas alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, nos termos do parágrafo B115, deve divulgar o efeito dessa opção no ajustamento da margem de serviços contratuais no período corrente.
113
No que se refere aos contratos com características de participação direta, se alterar a base de desagregação dos rendimentos ou gastos financeiros de seguros em resultados e em outro rendimento integral, nos termos do parágrafo B135, uma entidade deve divulgar, no período em que ocorreu a mudança de abordagem:
a)
A razão pela qual foi obrigada a alterar a base de desagregação;
b)
A quantia correspondente a qualquer ajustamento para cada linha de itens afetada da demonstração financeira; e
c)
A quantia escriturada do grupo de contratos de seguro a que as alterações dizem respeito à data da alteração.
Quantias de transição
114
As entidades devem divulgar informações que permitam aos utentes das demonstrações financeiras identificar os efeitos dos grupos de contratos de seguro mensurados na data de transição por aplicação da abordagem retrospetiva modificada (ver os parágrafos C6 a C19A) ou da abordagem do justo valor (ver os parágrafos C20 a C24B) sobre a margem de serviços contratuais e o rédito de seguros em períodos subsequentes. As entidades devem, assim, divulgar a conciliação da margem de serviços contratuais nos termos do parágrafo 101, alínea c), com a quantia correspondente ao rédito de seguros nos termos do parágrafo 103, alínea a), separadamente para:
a)
Contratos de seguro que existiam à data de transição aos quais a entidade tenha aplicado a abordagem retrospetiva modificada;
b)
Contratos de seguro que existiam à data de transição aos quais a entidade tenha aplicado a abordagem do justo valor; e
c)
Todos os outros contratos de seguro.
115
Para todos os períodos para os quais sejam feitas divulgações em aplicação do parágrafo 114, alíneas a) ou b), e para habilitar os utentes das demonstrações financeiras a compreender a natureza e o significado dos métodos utilizados e dos juízos de valor aplicados na determinação das quantias de transição, uma entidade deve explicar de que forma determinou a mensuração dos contratos de seguro na data de transição.
116
Uma entidade que opte por discriminar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros entre os resultados e outro rendimento integral deve aplicar os parágrafos C18, alínea b), C19, alínea b), e C24, alíneas b) e c), para determinar a diferença cumulativa entre os rendimentos ou gastos financeiros que teriam sido reconhecidos nos resultados e os rendimentos ou gastos financeiros totais na data de transição para os grupos de contratos de seguro objeto da desagregação. Para todos os períodos em que existam montantes determinados de acordo com os parágrafos referidos, a entidade deve divulgar uma conciliação entre o saldo de abertura e de fecho das quantias acumuladas incluídas em outro rendimento integral de ativos financeiros mensurados pelo justo valor através de outro rendimento integral relacionados com os grupos de contratos de seguro. A conciliação deve incluir, por exemplo, os ganhos ou perdas reconhecidos em outro rendimento integral durante o período e os ganhos ou perdas anteriormente reconhecidos em outro rendimento integral em períodos anteriores e reclassificados no período em resultados.
Julgamentos significativos na aplicação da IFRS 17
117
Uma entidade deve divulgar os julgamentos significativos e as alterações nos julgamentos efetuados em sede de aplicação da IFRS 17. Concretamente, uma entidade deve divulgar os dados, pressupostos e técnicas de estimativa utilizados, incluindo:
a)
Os métodos utilizados para mensurar os contratos de seguro no âmbito da IFRS 17 e os processos usados para estimar os dados utilizados na aplicação desses métodos. A menos que isso seja impraticável, uma entidade deve também fornecer informações quantitativas sobre esses mesmos dados;
b)
Quaisquer alterações dos métodos e processos utilizados para estimar os dados utilizados para mensurar os contratos, a justificação de cada alteração e o tipo de contratos em causa;
c)
Na medida em que não esteja abrangida na alínea a), a abordagem utilizada:
i)
para distinguir as alterações das estimativas de fluxos de caixa futuros decorrentes da utilização de uma margem de discricionariedade de outras alterações das estimativas de fluxos de caixa futuros para contratos sem participação direta (ver parágrafo B98),
ii)
para determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, incluindo a questão de saber se as alterações no ajustamento em função do risco para o risco não financeiro são desagregadas numa componente de serviços de seguros e numa componente financeira de seguros ou são apresentadas em pormenor nos resultados dos serviços de seguros,
iii)
para determinar as taxas de desconto,
iv)
para determinar as componentes de investimento, e
v)
para determinar a ponderação relativa dos benefícios proporcionados pela cobertura de seguro e pelo serviço de retorno do investimento, ou pela cobertura de seguro e pelo serviço relacionado com o investimento (ver parágrafos B119 a B119B).
118
Se, em aplicação do parágrafo 88, alínea b), ou do parágrafo 89, alínea b), uma entidade optar por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros em quantias apresentadas nos resultados e quantias apresentadas em outro rendimento integral, deve divulgar uma explicação sobre os métodos utilizados para determinar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros reconhecidos nos resultados.
119
Uma entidade deve divulgar o nível de confiança utilizado para determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro. Se usar uma técnica diferente da técnica dos níveis de confiança para determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, a entidade deve divulgar a técnica utilizada e o nível de confiança correspondente aos resultados dessa técnica.
120
Uma entidade deve divulgar a curva de rendimento (ou gama de curvas de rendimento) usada para descontar os fluxos de caixa que não variam com base no retorno dos itens subjacentes, em aplicação do parágrafo 36. Quando divulgar este elemento de forma agregada para um certo número de grupos de contratos de seguros, uma entidade deve fornecê-lo sob a forma de médias ponderadas ou de intervalos relativamente estreitos.
Natureza e extensão dos riscos resultantes de contratos do âmbito da IFRS 17
121
Uma entidade deve divulgar informação que habilite os utentes das suas demonstrações financeiras a avaliar a natureza, a quantia, a tempestividade e a incerteza dos fluxos de caixa futuros que decorrem de contratos do âmbito da IFRS 17. Os parágrafos 122 a 132 estabelecem os requisitos em matéria de divulgação que são normalmente necessários para cumprir este requisito.
122
Essas divulgações incidem sobre os riscos de seguro e financeiros decorrentes de contratos de seguro e sobre a forma como foram geridos. Os riscos financeiros, incluem em geral, entre outros, o risco de crédito, o risco de liquidez e o risco de mercado.
123
Se as informações divulgadas sobre a exposição de uma entidade ao risco no final do período de relato não forem representativas da sua exposição ao risco durante o período, a entidade deve divulgar esse facto, a razão pela qual a exposição de fim de período não é representativa e informação adicional que seja representativa da sua exposição ao risco durante o referido período.
124
Para cada tipo de risco associado a contratos no âmbito da IFRS 17, as entidades devem divulgar:
a)
A sua exposição aos riscos e a origem dos riscos;
b)
Os objetivos, políticas e procedimentos de gestão de riscos da entidade e os métodos por ela utilizados para mensurar o risco; e
c)
Quaisquer alterações nas alíneas a) ou b) referentes ao período anterior.
125
Para cada tipo de risco associado a contratos no âmbito da IFRS 17, as entidades devem divulgar:
a)
Informação quantitativa acerca da sua exposição a esse risco no final do período de relato. Esta divulgação deve basear-se na informação facultada internamente ao pessoal-chave da gerência;
b)
As divulgações exigidas pelos parágrafos 127 a 132, na medida em que não tenham sido fornecidas em aplicação da alínea a) do presente parágrafo.
126
Uma entidade deve divulgar informação sobre os efeitos do quadro regulamentar em que opera, por exemplo em termos de requisitos mínimos de capital ou de garantias exigidas quanto à taxa de juro. Se uma entidade aplicar o disposto no parágrafo 20 para determinar os grupos de contratos de seguro a que se aplicam os requisitos de reconhecimento e mensuração da IFRS 17, deve divulgar esse facto.
Todos os tipos de risco — concentrações de risco
127
Uma entidade deve divulgar as informações sobre as concentrações de risco decorrentes de contratos do âmbito da IFRS 17, incluindo uma descrição da forma como a entidade determina as concentrações, bem como uma descrição das características comuns que identificam cada concentração (por exemplo, tipo de acontecimentos cobertos pelo seguro, setor, área geográfica ou moeda). As concentrações de risco financeiro podem resultar, por exemplo, de garantias quanto à taxa de juro que entrem em vigor ao mesmo nível para um grande número de contratos. As concentrações de risco financeiro podem também resultar de concentrações de riscos não financeiros, por exemplo quando uma entidade presta proteção em matéria de responsabilidade sobre os produtos de empresas farmacêuticas e detém igualmente investimentos nas mesmas.
Riscos de seguro e de mercado — análise de sensibilidade
128
Uma entidade deve divulgar informação acerca da sensibilidade às alterações nas variáveis de risco decorrentes de contratos do âmbito da IFRS 17. Para dar cumprimento a este requisito, uma entidade deve divulgar:
a)
Uma análise de sensibilidade que mostre de que forma os resultados e o capital próprio seriam afetados por alterações nas variáveis de risco que eram razoavelmente possíveis no final do período de relato:
i)
no caso do risco de seguro, o efeito nos contratos de seguro emitidos, antes e depois da mitigação do risco por recurso a contratos de resseguro detidos, e
ii)
para cada tipo de risco de mercado, e de um modo que explique a relação entre as sensibilidades às alterações nas variáveis de risco resultantes de contratos de seguro e as decorrentes de ativos financeiros detidos pela entidade;
b)
Os métodos e pressupostos usados na preparação da análise de sensibilidade; e
c)
As alterações, relativamente ao período anterior, nos métodos e pressupostos usados para preparar a análise de sensibilidade, e os motivos de tais alterações.
129
Caso elabore uma análise de sensibilidade que mostre de que forma quantias que não as referidas no parágrafo 128, alínea a), são afetadas pela evolução das variáveis de risco e utilize essa análise para gerir os riscos decorrentes de contratos do âmbito da IFRS 17, uma entidade pode usar essa análise de sensibilidade em vez da análise especificada no parágrafo 128, alínea a). As entidades devem igualmente divulgar:
a)
Uma descrição do método utilizado na preparação dessa análise de sensibilidade e dos principais critérios e pressupostos subjacentes aos dados fornecidos; e
b)
Uma explicação do objetivo do método utilizado e de quaisquer limitações da informação fornecida.
Risco de seguro — desenvolvimento dos sinistros
130
Uma entidade deve divulgar os sinistros efetivos, comparando-os com estimativas anteriores da quantia não descontada dos mesmos (ou seja, desenvolvimento dos sinistros). A divulgação relativa ao desenvolvimento de sinistros deve reportar-se ao período em que foi(foram) constituído(s) o(s) crédito(s) mais antigo(s), relativamente ao(s) qual(quais) ainda haja incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos pagamentos de sinistros no final do período de relato, mas não é necessário reportar a divulgação a mais de 10 anos antes do final do período de relato. A entidade não é obrigada a divulgar informação sobre o desenvolvimento dos sinistros relativamente aos quais a incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos pagamentos seja resolvida, por norma, no prazo de um ano. Uma entidade deve conciliar a divulgação acerca do desenvolvimento dos sinistros com a quantia escriturada agregada dos grupos de contratos de seguros que divulga nos termos do parágrafo 100, alínea c).
Risco de crédito — outras informações
131
No que se refere ao risco de crédito decorrente de contratos do âmbito da IFRS 17, uma entidade deve divulgar:
a)
A quantia que melhor representa a sua exposição máxima ao risco de crédito no final do período de relato, separadamente para os contratos de seguro emitidos e os contratos de resseguro detidos; e
b)
Informação sobre a qualidade de crédito dos contratos de resseguro que são ativos.
Risco de liquidez — outras informações
132
No caso do risco de liquidez decorrente de contratos do âmbito da IFRS 17, uma entidade deve divulgar:
a)
Uma descrição da forma como gere o risco de liquidez;
b)
Análises de maturidade separadas das carteiras de contratos de seguro emitidos que são passivos e das carteiras de contratos de resseguro detidos que são passivos, apresentando no mínimo os fluxos de caixa líquidos das carteiras em cada um dos cinco primeiros anos após a data de relato e, de forma agregada, além desses cinco anos. Uma entidade não é obrigada a incluir nessas análises os passivos de cobertura remanescente mensurados nos termos dos parágrafos 55 a 59 e parágrafos 69 a 70A. As análises podem assumir a forma de:
i)
uma análise, por calendário estimado, dos restantes fluxos de caixa líquidos não descontados, ou
ii)
uma análise, por calendário estimado, das estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros;
c)
As quantias que sejam pagáveis à ordem, explicando a relação entre as mesmas e a quantia escriturada das respetivas carteiras de contratos, se não tiverem sido divulgadas ao abrigo da alínea b) do presente parágrafo.
Apêndice A
Definições
O presente Apêndice faz parte integrante da IFRS 17 Contratos de Seguro.
Margem de serviços contratuais
Uma componente da quantia escriturada do ativo ou passivo de um grupo de contratos de seguro que representa os lucros não realizados que a entidade reconhecerá ao prestar serviços de contratos de seguro ao abrigo dos contratos de seguros do grupo.
Período de cobertura
O período durante o qual a entidade presta serviços de contratos de seguro. Este período inclui os serviços de contratos de seguro correspondentes a todos os prémios no âmbito do contrato de seguro.
Ajustamento em função da experiência
Uma diferença entre:
(a)
para o rendimentos de prémios (e quaisquer fluxos de caixa relacionados, como os fluxos de caixa de aquisição de seguros e os impostos sobre os prémios de seguros) — a estimativa no início do período das quantias esperadas para o período e os fluxos de caixa efetivos durante o período; ou
(b)
para os gastos de serviços de seguros (excluindo os gastos de aquisição de seguros) — a estimativa no início do período das quantias que serão previsivelmente despendidas no período e as quantias efetivamente despendidas durante o período.
Risco financeiro
O risco de uma possível alteração futura numa ou mais variáveis, como a taxa de juro especificada, o preço de instrumento financeiro, o preço da mercadoria, a taxa de câmbio, o índice de preços ou de taxas, a notação de crédito ou índice de crédito ou outras, desde que, no caso de uma variável não financeira, a variável não seja específica de uma parte do contrato.
Fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos
Uma estimativa explícita, imparcial e ponderada pela probabilidade (ou seja, um valor esperado) do valor presente dos exfluxos de caixa futuros menos o valor presente dos influxos de caixa futuros que irão surgir à medida que a entidade cumprir os contratos de seguro, incluindo um ajustamento em função do risco para o risco não financeiro.
Grupo de contratos de seguro
Um conjunto de contratos de seguro decorrente da divisão de uma carteira de contratos de seguro em, no mínimo, contratos emitidos num prazo não superior a um ano e que, no reconhecimento inicial:
(a)
sejam onerosos, caso existam;
(b)
não tenham qualquer possibilidade significativa de se tornarem onerosos posteriormente, caso existam; ou
(c)
não caibam no âmbito das alíneas a) ou b), caso existam.
Fluxos de caixa de aquisição de seguros
Os fluxos de caixa provenientes de custos de venda, de subscrição e de criação de um grupo de contratos de seguro (emitidos ou cuja emissão se prevê) que sejam diretamente atribuíveis à carteira de contratos de seguro a que o grupo pertence. Esses fluxos de caixa incluem os fluxos de caixa não diretamente atribuíveis a contratos individuais ou grupos de contratos de seguro na carteira.
Contrato de seguro
Um contrato segundo o qual uma parte (o emitente) aceita um risco de seguro significativo de outra parte (o tomador do seguro), aceitando compensar o tomador do seguro no caso de um acontecimento futuro incerto especificado (o acontecimento coberto pelo seguro) afetar adversamente o tomador do seguro.
Serviços de contratos de seguro
Os seguintes serviços que uma entidade presta a um tomador do seguro de um contrato de seguro:
(a)
cobertura de um acontecimento coberto pelo seguro (cobertura de seguro);
(b)
para contratos de seguro sem características de participação direta, a geração de um retorno do investimento para o tomador de seguro, se aplicável (serviço de retorno do investimento); e
(c)
para os contratos de seguro com características de participação direta, a gestão de itens subjacentes em nome do tomador do seguro (serviços ligados ao investimento).
Contrato de seguro com características de participação direta
Um contrato de seguro pelo qual, quando é celebrado:
(a)
os termos contratuais especificam que o tomador do seguro participa numa parte de um grupo de itens subjacentes claramente identificados;
(b)
A entidade prevê pagar ao tomador do seguro uma quantia correspondente a uma parte substancial do justo valor dos retornos dos itens subjacentes; e
(c)
A entidade prevê que uma proporção substancial de qualquer alteração das quantias a pagar ao tomador do seguro varie com a alteração do justo valor dos itens subjacentes.
Contrato de seguro sem características de participação direta
Um contrato de seguro que não é um contrato de seguro com características de participação direta.
Risco de seguro
Todo o risco, distinto do risco financeiro, transferido do titular de um contrato para o emitente.
Acontecimento coberto pelo seguro
Um acontecimento futuro incerto coberto por um contrato de seguro que cria um risco de seguro.
Componente de investimento
As quantias que uma entidade se obriga por um contrato de seguro a reembolsar ao tomador do seguro em todas as circunstâncias, independentemente de se verificar ou não um acontecimento coberto pelo seguro.
Contrato de investimento com características de participação discricionária
Um instrumento financeiro que confere a um dado investidor o direito contratual de receber, a título de suplemento de uma quantia não sujeita à discrição do emitente, quantias suplementares:
(a)
que se prevê venham a ser uma parte significativa da totalidade dos benefícios contratuais;
(b)
cujo calendário ou quantia estão contratualmente à discrição do emitente; e
(c)
que se baseiem contratualmente:
(i)
no retorno de um conjunto de contratos especificado ou de um tipo de contrato especificado;
(ii)
nos retornos de investimento realizados e/ou não realizados de um conjunto especificado de ativos detidos pelo emitente, ou
(iii)
nos resultados da entidade ou fundo que emite o contrato.
Passivo para sinistros ocorridos
A obrigação de uma entidade de:
(a)
investigar e pagar indemnizações válidas pelos acontecimentos cobertos pelo seguro que já ocorreram, incluindo acontecimentos que tenham ocorrido mas pelos quais não tenham sido apresentados participações, e outros gastos de seguro incorridos; e
(b)
pagar quantias que não estejam incluídas na alínea a) e que estejam relacionadas com:
(i)
serviços de contratos de seguro que já tenham sido prestados; ou
(ii)
quaisquer componentes de investimento ou outras quantias que não estejam relacionadas com a prestação de serviços de contratos de seguro e que não estejam no âmbito do passivo de cobertura remanescente.
Passivo de cobertura remanescente
A obrigação de uma entidade de:
(a)
investigar e pagar indemnizações válidas no âmbito de contratos de seguro vigentes por acontecimentos cobertos pelo seguro que ainda não ocorreram (ou seja, a obrigação que diz respeito à parte remanescente da cobertura de seguro); e
(b)
pagar quantias no âmbito de contratos de seguro vigentes que não estejam incluídas na alínea a) e que estejam relacionadas com:
(i)
contratos de seguroserviços de ainda não prestados (ou seja, as obrigações relacionadas com a futura prestação de serviços de contratos de seguro); ou
(ii)
quaisquer componentes de investimento ou outras quantias que não estejam relacionadas com a prestação de serviços de contratos de seguro e que não tenham sido transferidos para o âmbito do passivo para sinistros ocorridos.
Tomador do seguro
Uma parte que tem direito a indemnização ao abrigo de um contrato de seguro na eventualidade de ocorrer um acontecimento coberto pelo seguro.
Carteira de contratos de seguro
Contratos de seguro sujeitos a riscos semelhantes e geridos em conjunto.
Contrato de resseguro
Um contrato de seguro emitido por uma entidade (a resseguradora) para indemnizar outra entidade por sinistros ocorridos decorrentes de um ou mais contratos de seguro emitidos por essa outra entidade (contratos subjacentes).
Ajustamento em função do risco para o risco não financeiro
Compensação exigida por uma entidade para suportar a incerteza quanto à quantia e à tempestividade dos fluxos de caixa decorrente do risco não financeiro ao longo da execução de contratos de seguro.
Itens subjacentes
Itens que determinam alguns das quantias a pagar ao tomador do seguro. Os itens subjacentes podem incluir itens de qualquer tipo; por exemplo, uma carteira de ativos de referência, os ativos líquidos da entidade ou um determinado subconjunto dos ativos líquidos da entidade.
Apêndice B
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante da IFRS 17 Contratos de Seguro.
B1
Este Apêndice faculta orientações sobre as seguintes matérias:
a)
Definição de um contrato de seguro (ver parágrafos B2 a B30);
b)
Separação de componentes de um contrato de seguro (ver parágrafos B31 a B35);
ba)
Ativo para fluxos de caixa de aquisição de seguros (ver parágrafos B35A a B35D);
c)
Mensuração (ver parágrafos B36 a B119F);
d)
Réditos de seguros (ver parágrafos B120 a B127);
e)
Rendimentos e gastos financeiros de seguros (ver parágrafos B128 a B136); e
A presente secção faculta orientações sobre a definição de um contrato de seguro, tal como especificado no Apêndice A. Aborda os seguintes tópicos:
a)
Acontecimento futuro incerto (ver parágrafos B3 a B5);
b)
Pagamentos em espécie (ver parágrafo B6);
c)
Distinção entre risco de seguro e outros riscos (ver parágrafos B7 a B16);
d)
Risco de seguro significativo (ver parágrafos B17 a B23);
e)
Alterações no nível de risco de seguro (ver parágrafos B24 a B25); e
f)
Exemplos de contratos de seguros (ver parágrafos B26 a B30).
Acontecimento futuro incerto
B3
A incerteza (ou risco) é a essência de um contrato de seguro. Em conformidade, pelo menos um dos seguintes aspetos é incerto no início de um contrato de seguro:
a)
A probabilidade de ocorrência de um acontecimento coberto pelo seguro;
b)
O momento em que ocorrerá o acontecimento coberto pelo seguro; ou
c)
Que quantia terá a entidade de pagar caso o acontecimento coberto pelo seguro ocorra.
B4
Em certos contratos de seguro, o acontecimento coberto pelo seguro é a constatação de uma perda durante o período de vigência do contrato, mesmo que essa perda resulte de um acontecimento que tenha ocorrido antes da celebração do contrato. Noutros contratos de seguro, o acontecimento seguro é um acontecimento que ocorre durante o prazo do contrato, mesmo se a perda resultante for descoberta após o final do prazo do contrato.
B5
Certos contratos de seguro cobrem acontecimentos que já ocorreram mas cujas repercussões financeiras são ainda incertas. Um exemplo é o de um contrato de seguro que prevê uma cobertura de seguro contra desenvolvimentos adversos na sequência de um acontecimento já ocorrido. Nesses contratos, o acontecimento coberto pelo seguro é a determinação do custo final desses sinistros.
Pagamentos em espécie
B6
Alguns contratos de seguro exigem ou permitem que os pagamentos sejam feitos em espécie. Em tais casos, a obrigação contratual de a entidade de indemnizar o tomador do seguro por acontecimentos cobertos pelo seguro é preenchida mediante o fornecimento de bens ou a prestação de serviços. Um exemplo é a substituição de um artigo roubado, em lugar do reembolso ao tomador do seguro da quantia equivalente à sua perda. Um outro exemplo é quando uma entidade usa os seus próprios hospitais e pessoal clínico para prestar os serviços médicos cobertos pelo contrato de seguro. Esses contratos são contratos de seguro, ainda que os sinistros sejam liquidados em espécie. Os contratos de serviços a comissão fixa que preenchem as condições previstas no parágrafo 8 são também contratos de seguro, mas, nos termos do parágrafo 8, a entidade é livre de optar por contabilizá-los de acordo com o regime da IFRS 17 ou com o da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes.
Distinção entre o risco de seguro e outros riscos
B7
Um dos elementos essenciais da definição de um contrato de seguro é a aceitação por uma parte de um risco de seguro significativo da outra parte. A IFRS 17 define o risco de seguro como um risco, que não seja um risco financeiro, transferido do titular de um contrato para o emitente. Um contrato que expõe o emitente a risco financeiro sem risco de seguro significativo não é um contrato de seguro.
B8
A definição do conceito de risco financeiro do Apêndice A refere-se a variáveis financeiras e não financeiras. Os exemplos possíveis de variáveis não financeiras não específicas de uma parte do contrato incluem um índice de perdas por sismo numa determinada região ou de temperaturas numa determinada cidade. O risco financeiro não abrange o risco de variáveis não financeiras que são específicas de uma parte do contrato, tais como a ocorrência ou não de um incêndio que danifique ou destrua um ativo dessa parte. Além disso, o risco de alterações no justo valor de um ativo não financeiro não constitui um risco financeiro se o justo valor, para lá das alterações nos preços de mercado desses ativos (uma variável financeira), refletir também a condição de um ativo não financeiro específico detido por uma parte de um contrato (uma variável não financeira). Por exemplo, se uma garantia do valor residual de um carro específico no qual o tomador do seguro tem um interesse segurável expuser o garante ao risco de alterações no estado físico do carro, esse risco constitui um risco de seguro e não um risco financeiro.
B9
Certos contratos expõem o emitente a risco financeiro, além de um risco de seguro significativo. Por exemplo, muitos contratos de seguro de vida garantem uma taxa mínima de retorno aos tomadores de seguros, criando um risco financeiro, ao mesmo tempo que prometem benefícios por morte que podem exceder significativamente o saldo da conta desses tomadores, criando um risco de seguro na forma de risco de mortalidade. Esses contratos são contratos de seguro.
B10
Segundo certos contratos, um acontecimento seguro despoleta o pagamento de uma quantia por referência a um índice de preços. Esses contratos são contratos de seguro, desde que o pagamento dependente do acontecimento coberto pelo seguro possa ser significativo. Por exemplo, uma anuidade dependente da vida associada a um índice de custo de vida transfere o risco de seguro, porque o pagamento é desencadeado por um acontecimento futuro incerto — a sobrevivência do beneficiário da anuidade. A ligação ao índice de preços é um derivado, mas também transfere o risco de seguro, porque o número de pagamentos ao qual o índice é aplicável depende da sobrevivência do beneficiário da anuidade. Se a transferência resultante do risco de seguro for significativa, o derivado corresponde à definição de contrato de seguro e não deve, nesse caso, ser separado do contrato de acolhimento [ver parágrafo 11, alínea a)].
B11
O risco de seguro é o risco que a entidade aceita do tomador do seguro. Tal significa que a entidade deve aceitar, desse mesmo tomador do seguro, um risco a que este já se encontra exposto. Um novo risco gerado pelo contrato para a entidade ou o tomador do seguro não é um risco de seguro.
B12
A definição de contrato de seguro refere-se a um efeito adverso para o tomador do seguro. Esta definição não limita o pagamento por parte da entidade a um montante igual ao do efeito financeiro do acontecimento adverso. Por exemplo, a definição inclui uma cobertura de seguro «novo por velho», que paga aos tomadores de seguros um montante que permite a substituição de um ativo usado danificado por um novo. Do mesmo modo, a definição não limita o pagamento segundo um contrato de seguro de vida à perda financeira sofrida pelos dependentes do falecido nem exclui os contratos que preveem o pagamento de quantias predeterminadas para quantificar a perda causada por morte ou acidente.
B13
Certos contratos preveem uma obrigação de pagamento em caso de ocorrência de um acontecimento futuro incerto especificado, mas não requerem um efeito adverso sobre o tomador do seguro como condição prévia para o pagamento. Este tipo de contrato não constitui um contrato de seguro, ainda que o titular o use para mitigar uma exposição ao risco subjacente. Por exemplo, se o titular utilizar um derivado para cobertura de uma variável financeira ou não financeira subjacente correlacionada com os fluxos de caixa de um ativo da entidade, o derivado não constitui um contrato de seguro, porque o pagamento não está subordinado à condição de o titular ser adversamente afetado por uma redução nos fluxos de caixa do ativo. A definição do conceito de contrato de seguro refere-se a um acontecimento futuro incerto cujos efeitos adversos para o tomador do seguro constituem uma condição prévia contratual para o pagamento. Uma condição prévia contratual não obriga a entidade a investigar se o acontecimento causou efetivamente um efeito adverso, mas permite-lhe recusar o pagamento se não estiver convencida de que o acontecimento causou efetivamente efeitos adversos.
B14
O risco de anulação ou de persistência (o risco de que o tomador do seguro cancele o contrato mais cedo ou mais tarde do que o emitente esperava ao determinar o preço do contrato) não constitui um risco de seguro, porque a variabilidade daí resultante em termos de pagamento ao tomador não está dependente da ocorrência de um acontecimento futuro incerto que afete adversamente o tomador. De forma semelhante, o risco de gastos (ou seja, o risco de aumentos inesperados nos custos administrativos associados ao cumprimento dos serviços de um contrato, por oposição aos custos associados a acontecimentos cobertos pelo seguro) não constitui um risco de seguro, porque um aumento inesperado nos gastos não afeta adversamente o tomador do seguro.
B15
Portanto, um contrato que expõe a entidade ao risco de anulação, risco de persistência ou risco de gastos não constitui um contrato de seguro, a não ser que exponha a entidade a um risco de seguro significativo. Contudo, se a entidade mitigar o seu risco usando um segundo contrato para transferir parte do risco que não é risco de seguro para outra parte, o segundo contrato expõe essa outra parte a um risco de seguro.
B16
Uma entidade só pode aceitar um risco de seguro significativo do tomador do seguro se a seguradora for uma entidade separada desse tomador. No caso de uma entidade mútua, a entidade mútua aceita os riscos de cada tomador do seguro e agrupa esses riscos. Embora os tomadores de seguros suportem esse risco agrupado coletivamente pelo facto de conservarem um interesse residual na entidade, a entidade mútua é uma entidade distinta que aceitou o risco.
Risco de seguro significativo
B17
Um contrato é um contrato de seguro apenas se transferir um risco de seguro significativo. Os parágrafos B7 a B16 analisam a questão do risco de seguro. Os parágrafos B18 a B23 analisam a avaliação para determinar se o risco de seguro é ou não significativo.
B18
O risco de seguro é significativo se, e somente se, um acontecimento coberto pelo seguro puder obrigar o emitente a pagar quantias adicionais significativas em qualquer cenário determinado, excluindo cenários sem substância comercial (ou seja. que não têm nenhum efeito discernível sobre a economia de uma transação). Se um acontecimento coberto pelo seguro puder dar lugar ao pagamento de quantias adicionais significativas em qualquer cenário que tenha substância comercial, a condição enunciada na frase anterior pode ser preenchida mesmo que o acontecimento coberto pelo seguro seja extremamente improvável ou mesmo que o valor presente esperado (ou seja, ponderado pela probabilidade) dos fluxos de caixa contingentes represente uma pequena proporção do valor presente esperado dos fluxos de caixa remanescentes do contrato de seguro.
B19
Além disso, um contrato só transfere risco de seguro significativo se existir um cenário com substância comercial em que o emitente tenha uma possibilidade de perda numa base de valor presente. No entanto, mesmo que um contrato de resseguro não exponha o emitente à possibilidade de uma perda significativa, considera-se que transfere risco de seguro significativo se transferir substancialmente para o ressegurador todos os riscos de seguro relacionados com as porções resseguradas dos contratos de seguro subjacentes.
B20
As quantias adicionais descritas no parágrafo B18 são determinadas numa base de valor presente. Se um contrato de seguro impuser o pagamento na ocorrência de um acontecimento com calendário incerto e se o pagamento não estiver ajustado ao valor temporal do dinheiro, pode haver situações em que o valor presente do pagamento aumente, mesmo que o seu valor nominal seja fixo. Um exemplo é o dos seguros que preveem o pagamento de um benefício fixo por morte do tomador do seguro, sem data de expiração para a cobertura (frequentemente designados como seguros de vida ilimitados por uma quantia fixa). É certo que o tomadores de seguro vai morrer, mas a data da morte é incerta. Os pagamentos podem ter lugar mais cedo do que inicialmente previsto, se o tomador de seguro morrer prematuramente. Uma vez que esses pagamentos não são ajustados pelo valor temporal do dinheiro, pode existir risco de seguro significativo mesmo que não haja qualquer perda global na carteira de contratos. Do mesmo modo, as cláusulas contratuais que diferem o reembolso ao tomador do seguro podem eliminar um risco de seguro significativo. Uma entidade deve usar as taxas de desconto prescritas no parágrafo 36 para determinar o valor presente das quantias suplementares.
B21
As quantias suplementares descritas no parágrafo B18 referem-se ao valor presente das quantias que excedem aquelas que deveriam ser pagas se não ocorresse qualquer acontecimento coberto pelo seguro (excluindo os cenários sem substância comercial). Essas quantias adicionais incluem os custos de gestão e de avaliação dos sinistros, mas excluem:
a)
A perda da capacidade de cobrar ao tomador do seguro serviços futuros. Por exemplo, num contrato de seguro de vida associado a um investimento, a morte dos tomadores de seguro significa que a entidade já não pode prestar serviços de gestão de investimentos e cobrar uma comissão por isso. Contudo, esta perda económica para a entidade não resulta do risco de seguro, da mesma forma que a entidade gestora do fundo mútuo não assume um risco de seguro em relação à possível morte do cliente. Portanto, a potencial perda de futuras comissões de gestão de investimentos não é relevante em sede de avaliação do grau de risco de seguro que é transferido por um contrato;
b)
A dispensa, por morte, de encargos que seriam debitados por cancelamento ou resgate. Dado que esses custos derivam do contrato, a sua dispensa não compensa o tomador do seguro por um risco preexistente. Deste modo, esses custos não são relevantes ao avaliar em que medida o risco de seguro é transferido por um contrato;
c)
Um pagamento condicionado a um acontecimento que não causa uma perda significativa ao titular do contrato. Considere-se, por exemplo, um contrato que exige que o emitente pague 1 milhão de UM (58) se um ativo sofrer danos físicos que provoquem uma perda económica insignificante, de 1 UM, para o titular. Neste contrato, o titular transfere para o emitente o risco insignificante de perda de 1 UM. Ao mesmo tempo, o contrato cria um risco, que não é um risco de seguro, de que o emitente tenha de pagar 999999 UM se o acontecimento especificado ocorrer. Uma vez que não existe um cenário em que um acontecimento coberto pelo seguro provoque uma perda significativa ao titular do contrato, o emitente não está a aceitar um risco de seguro significativo do titular, pelo que este contrato não é um contrato de seguro;
d)
Possíveis recuperações de resseguros. Estas são contabilizadas separadamente pela entidade.
B22
Uma entidade deve avaliar o caráter significativo do risco de seguro contrato a contrato. Assim, o risco de seguro pode ser significativo mesmo que exista uma probabilidade mínima de perdas significativas para a carteira ou para o grupo de contratos.
B23
Conclui-se dos parágrafos B18 a B22 que, se um contrato pagar um benefício por morte que exceda a quantia a pagar por sobrevivência, esse contrato é um contrato de seguro a não ser que o benefício adicional por morte não seja significativo (a ajuizar por referência ao contrato propriamente dito, por oposição à totalidade da carteira de contratos). Conforme notado no parágrafo B21, alínea b), a dispensa por morte dos custos de cancelamento ou de resgate não está incluída nesta avaliação, se não compensar o tomador do seguro por um risco preexistente. De forma semelhante, um contrato por anuidades que paga somas regulares para o resto da vida do tomador do seguro é um contrato de seguro, a não ser que os pagamentos agregados dependentes da sobrevivência sejam insignificantes.
Alterações no nível de risco de seguro
B24
Em certos contratos, a transferência de risco de seguro para o emitente ocorre após um determinado período. Considere-se por exemplo um contrato que proporciona um retorno de investimento especificado e que prevê uma opção em que o tomador do seguro pode usar os proventos do investimento na data de maturidade para comprar uma anuidade dependente da vida às mesmas taxas que são cobradas pela entidade a outros novos beneficiários de anuidades no momento em que o tomador do seguro exerce essa opção. Um tal contrato só transfere o risco de seguro para o emitente após a data em que a opção for exercida, dado que a entidade permanece livre de apreçar as anuidades numa base que reflita o risco de seguro que será transferido para a entidade nesse momento. Por conseguinte, os fluxos de caixa que podem ocorrer aquando do exercício da opção estão fora dos limites contratuais e antes desse exercício não existem fluxos de caixa de seguro dentro dos limites contratuais. Contudo, se especificar as taxas da anuidade (ou outra base que não as taxas de mercado para definir as taxas da anuidade), o contrato já transfere risco de seguro para o emitente, porque o emitente está exposto ao risco de que as taxas da anuidade lhe sejam desfavoráveis quando o tomador do seguro exercer a referida opção. Nesse caso, os fluxos de caixa que podem ocorrer quando a opção é exercida inscrevem-se dentro dos limites contratuais.
B25
Um contrato que corresponde à definição de contrato de seguro mantém-se como contrato de seguro até que todos os direitos e obrigações sejam extintos (isto é, sejam revogados ou cancelados ou expirem), salvo se o contrato for desreconhecido nos termos dos parágrafos 74 a 77, devido a uma modificação dos seus termos.
Exemplos de contratos de seguro
B26
Seguem-se exemplos de contratos que são contratos de seguro, se a transferência de risco de seguro for significativa:
a)
Seguro contra roubo ou danos;
b)
Seguro de responsabilidade por produtos, responsabilidade profissional, responsabilidade civil ou gastos legais;
c)
Seguro de vida e planos de pré-pagamento de funeral (embora a morte seja certa, é incerto o momento de ocorrência da morte ou, para alguns tipos de seguros, se a morte vai ocorrer durante o período coberto pelo seguro);
d)
Anuidades e pensões dependentes da sobrevivência, ou seja. contratos que proporcionam compensação pelo acontecimento futuro incerto — a sobrevivência do beneficiário da anuidade ou do pensionista — para lhe garantir um determinado nível de rendimento, que de outra forma poderia ser adversamente afetado pela sua sobrevivência [os passivos dos empregadores decorrentes de planos de benefícios dos empregados e de obrigações de benefícios de reforma relatadas como planos de benefícios de reforma definidos estão fora do âmbito da IFRS 17, por aplicação do parágrafo 7, alínea b)];
e)
Seguro de despesas médicas e de invalidez;
f)
Cauções, obrigações de fidelidade, obrigações de desempenho e bid bonds, ou seja, contratos que compensam o titular se a outra parte falhar no cumprimento de uma obrigação contratual; por exemplo, a obrigação de construir um edifício;
g)
Garantias de produto. As garantias de produtos emitidas por outra parte para bens vendidos por um fabricante, negociante ou retalhista são abrangidas pela IFRS 17. Contudo, as garantias de produtos emitidas diretamente por um fabricante, negociante ou retalhista estão fora do âmbito da IFRS 17, em aplicação do parágrafo 7, alínea a), recaindo antes no âmbito de aplicação da IFRS 15 ou da IAS 37, Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes;
h)
Seguro de titularidade (seguro contra a descoberta de problemas no estabelecimento do direito a propriedades ou edifícios, problemas esses que não eram evidentes quando o contrato de seguro foi emitido). Neste caso, o acontecimento seguro é a descoberta de um problema no título e não o problema em si;
i)
Assistência em viagem (compensação em dinheiro ou em espécie aos tomadores de seguros por perdas sofridas na preparação ou durante uma viagem);
j)
Obrigações por catástrofe, que preveem a redução dos reembolsos de capital ou pagamentos de juros, ou de ambos, se um acontecimento especificado afetar adversamente o emitente da obrigação (a não ser que o acontecimento especificado não crie risco de seguro significativo, por exemplo se o acontecimento for uma alteração numa taxa de juro ou numa taxa de câmbio);
k)
Swaps de seguros e outros contratos que exigem um pagamento em função de alterações em variáveis climáticas, geológicas ou outras variáveis físicas que sejam específicas de uma parte do contrato.
B27
Seguem-se exemplos de itens que não são contratos de seguro:
a)
Contratos de investimento que têm a forma legal de um contrato de seguro, mas não transferem risco de seguro significativo para o emitente. Por exemplo, os contratos de seguro de vida em que a entidade não suporte um risco de mortalidade ou morbilidade significativo não são contratos de seguro; tais contratos são instrumentos financeiros ou contratos de serviços—ver parágrafo B28. Os contratos de investimento com características de participação discricionária não correspondem à definição de contrato de seguro; no entanto, estão dentro do âmbito da IFRS 17, desde que sejam emitidos por uma entidade que também emita contratos de seguro, por aplicação do parágrafo 3, alínea c);
b)
Contratos que têm a forma legal de seguros, mas passam todo o risco de seguro significativo para o tomador do seguro através de mecanismos não canceláveis e executórios que ajustam pagamentos futuros por parte do tomador do seguro ao emitente em resultado direto das perdas seguradas. Por exemplo, alguns contratos de resseguro financeiro ou alguns contratos de grupo devolvem todo o risco de seguro significativo aos tomadores de seguros; tais contratos são normalmente instrumentos financeiros ou contratos de serviços (ver parágrafo B28);
c)
Autosseguro (isto é, a retenção de um risco que poderia ter sido coberto por seguro). Em tais situações, não há contrato de seguro porque não há qualquer acordo com outra parte. Assim, se uma entidade emite um contrato de seguro em nome da empresa-mãe ou de uma subsidiária ou subsidiária colega, não há contrato de seguro para efeitos das demonstrações financeiras consolidadas, porque não existe um contrato com outra parte. Porém, para efeito das demonstrações financeiras individuais ou separadas do emitente ou do titular, existe um contrato de seguro;
d)
Contratos (como os contratos de jogo) que exigem um pagamento se ocorrer um acontecimento futuro incerto especificado, mas não exigem, como condição prévia contratual para o pagamento, que o acontecimento afete adversamente o tomador do seguro. No entanto, isto não exclui do âmbito do conceito de contrato de seguros os contratos que especificam um pagamento predeterminado para quantificar a perda causada por um acontecimento especificado, como a morte ou um acidente (ver parágrafo B12);
e)
Derivados que expõem uma parte a risco financeiro, mas não a risco de seguro, porque exigem que essa parte faça (ou lhes conferem o direito a receber) um pagamento unicamente com base em alterações numa ou mais de entre diversas variáveis, tais como taxas de juro especificadas, preços de instrumento financeiros, preços de mercadoria, taxas de câmbio, índices de preços ou taxas, notações de crédito ou índices de crédito ou outras, desde que, no caso de uma variável não financeira, a variável não seja específica de uma parte do contrato;
f)
Garantias relacionadas com um crédito que requerem pagamentos mesmo que o titular não tenha suportado uma perda por incumprimento de pagamento por parte do devedor na data prevista; esses contratos são contabilizados nos termos da IFRS 9 Instrumentos Financeiros (ver parágrafo B29);
g)
Contratos que exigem um pagamento com base numa variável climática, geológica ou outra variável física que não é específica de uma parte do contrato (normalmente descritos como derivados meteorológicos);
h)
Contratos que preveem a redução dos reembolsos de capital ou pagamentos de juros, ou de ambos, com base numa variável climática, geológica ou outra variável física, cujos efeitos não sejam específicos de uma parte do contrato (normalmente referidos como «obrigações por catástrofe»).
B28
As entidades devem aplicar outras normas aplicáveis, como a IFRS 9 e a IFRS 15, aos contratos descritos no parágrafo B27.
B29
As garantias relacionadas com o crédito e os contratos de seguro de crédito referidos no parágrafo B27, alínea f), podem revestir várias formas legais, como as de garantia, certos tipos de cartas de crédito, contratos de incumprimento de crédito ou contratos de seguro. Esses contratos são contratos de seguro desde que exijam que o emitente efetue pagamentos especificados a fim de reembolsar o titular por uma perda que este incorra devido ao facto de um devedor especificado não efetuar um pagamento na data prevista ao tomador do seguro, de acordo com as condições iniciais ou alteradas de um instrumento de dívida. No entanto, esses contratos de seguro são excluídos do âmbito de aplicação da IFRS 17, salvo se o emitente tiver indicado anteriormente, de forma explícita, que considera esses contratos como contratos de seguro e tiver efetuado a contabilização de acordo com o tratamento que lhes é reservado [ver parágrafo 7, alínea e)].
B30
As garantias relacionadas com o crédito e os contratos de seguro de crédito que requerem que se efetuem pagamentos, mesmo que o tomador do seguro não tenha incorrido em perdas devido ao incumprimento das obrigações de pagamento por parte do devedor no momento devido, estão fora do âmbito da IFRS 17 porque não transferem um risco de seguro significativo. Tais contratos incluem os que requerem o pagamento:
a)
Independentemente de a contraparte deter ou não o instrumento de dívida subjacente; ou
b)
Em resposta a uma alteração da notação de crédito ou de um índice de crédito, e não por motivo de incumprimento das obrigações de pagamento por parte do devedor no momento devido.
SEPARAÇÃO DAS COMPONENTES DE UM CONTRATO DE SEGURO (PARÁGRAFOS 10 A 13)
Componentes de investimento [parágrafo 11, alínea b)]
B31
O parágrafo 11, alínea b), exige que uma entidade separe uma componente de investimento distinta do contrato de seguro de acolhimento. Uma componente de investimento é distinta se, e somente se, preencher em simultâneo as duas condições seguintes:
a)
A componente de investimento e a componente de seguro não estão altamente inter-relacionados;
b)
Um contrato com termos equivalentes é ou pode ser vendido separadamente no mesmo mercado ou na mesma jurisdição, quer pelas entidades que emitem apólices de seguro quer por outras partes. A entidade deve ter em conta todas as informações razoavelmente disponíveis para proceder a esta determinação. A entidade não é obrigada a proceder a uma pesquisa exaustiva para verificar se uma componente de investimento é vendida separadamente.
B32
Um componente de investimento e uma componente de seguro são altamente interdependentes se, e somente se:
a)
A entidade não estiver em condições de mensurar uma componente sem considerar a outra. Assim, se o valor de uma componente varia de acordo com o valor da outra, uma entidade deve aplicar a IFRS 17 na contabilização das componentes de investimento e de seguro; ou
b)
O tomador do seguro não puder beneficiar de uma componente sem que a outra esteja igualmente presente. Assim, se a caducidade ou a maturidade de uma componente de um contrato provocar a extinção ou o vencimento da outra, a entidade deve aplicar a IFRS 17 na contabilização das componentes de investimento e de seguro.
Promessas de transferir bens ou serviços distintos que não sejam serviços de contratos de seguro (parágrafo 12)
B33
O parágrafo 12 obriga uma entidade a separar de um contrato de seguro uma promessa de transferir para o tomador do seguro bens ou serviços distintos que não sejam serviços de contratos de seguro. Para efeitos da separação, uma entidade não deve considerar as atividades que uma entidade deve executar para cumprir um contrato, exceto se a entidade transferir os bens ou serviços que não sejam serviços de contratos de seguro para o tomador do seguro no curso dessas atividades. Por exemplo, uma entidade pode ter de executar várias tarefas administrativas para preparar um contrato. A execução de tais tarefas não implica a transferência de um serviço para o tomador do seguro.
B34
Um bem ou serviço que não seja um serviço de contratos de seguro prometido a um tomador do seguro é distinto se esse tomador puder beneficiar do bem ou do serviço isoladamente ou em conjunto com outros recursos que lhe estejam facilmente disponíveis. Entende-se por recursos facilmente disponíveis os bens ou serviços que são vendidos separadamente (pela entidade ou por outra entidade), ou os recursos que o tomador do seguro tenha já obtido (da entidade ou por meio de outras transações ou acontecimentos).
B35
Um bem ou serviço que não seja um serviço de contratos de seguro prometido ao tomador do seguro não é distinto:
a)
Se os fluxos de caixa e os riscos associados ao bem ou serviço estão estreitamente interligados com os fluxos de caixa e os riscos associados às componentes de seguro do contrato; e
b)
Se a entidade presta um serviço significativo ao integrar o bem ou serviço com as componentes de seguro.
FLUXOS DE CAIXA DE AQUISIÇÃO DE SEGUROS (PARÁGRAFOS 28A A 28F)
B35A
A fim de aplicar o parágrafo 28A, uma entidade deve utilizar um método sistemático e racional para imputar:
a)
Fluxos de caixa de aquisição de seguros diretamente atribuíveis a um grupo de contratos de seguro:
i)
a esse grupo, e
ii)
aos grupos que incluirão contratos de seguro que devam surgir da renovação dos contratos de seguro nesse grupo;
b)
Fluxos de caixa de aquisição de seguros diretamente atribuíveis a uma carteira de contratos de seguro, com exceção dos referidos na alínea a), a grupos de contratos na carteira.
B35B
No final de cada período de relato, as entidades devem rever as quantias imputadas, tal como especificado no parágrafo B35A, a fim de refletir quaisquer alterações nos pressupostos que determinam os dados introduzidos no método de imputação utilizado. As entidades não devem alterar as quantias imputadas a um grupo de contratos de seguro depois de todos os contratos terem sido adicionados ao grupo (ver parágrafo B35C).
B35C
As entidades podem adicionar contratos de seguro a um grupo de contratos de seguro em mais do que um período de relato (ver parágrafo 28). Nessas circunstâncias, uma entidade deve desreconhecer a parte de um ativo para efeitos de fluxos de caixa de aquisição de seguros relacionados com contratos de seguro adicionados ao grupo nesse período, e continuar a reconhecer um ativo para efeitos de fluxos de caixa de aquisição de seguros, na medida em que o ativo esteja relacionado com contratos de seguro que se espera venham a ser adicionados ao grupo num período de relato futuro.
B35D
Para aplicar o parágrafo 28E:
a)
Uma entidade deve reconhecer uma perda por imparidade nos resultados e reduzir a quantia escriturada de um ativo para efeitos de fluxos de caixa de aquisição de seguros, de modo que a quantia escriturada do ativo não exceda o influxo de caixa líquido previsto do respetivo grupo de contratos de seguro, determinado de acordo com o parágrafo 32, alínea a);
b)
Quando uma entidade imputa fluxos de caixa de aquisição de seguros a grupos de contratos de seguros, aplicando o parágrafo B35A, alínea a), subalínea ii), essa entidade deve reconhecer uma perda por imparidade nos resultados e reduzir a quantia escriturada dos ativos relacionados para efeitos de fluxos de caixa de aquisição de seguros, na medida em que:
i)
a entidade espera que esses fluxos de caixa de aquisição de seguros ultrapassem o influxo de caixa líquido das renovações previstas, determinado em aplicação do parágrafo 32, alínea a), e
ii)
o excesso determinado em aplicação da alínea b), subalínea i), ainda não foi reconhecido como uma perda por imparidade aplicando a alínea a).
MENSURAÇÃO (PARÁGRAFOS 29 A 71)
Estimativas dos fluxos de caixa futuros (parágrafos 33 a 35)
B36
Esta secção aborda:
a)
A utilização imparcial de todas as informações razoáveis e suportáveis e disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados (ver parágrafos B37 a B41);
b)
As variáveis de mercado e as variáveis que não são variáveis de mercado (ver parágrafos B42 a B53);
c)
A utilização de estimativas correntes (ver parágrafos B54 a B60); e
d)
Os fluxos de caixa dentro dos limites contratuais (ver parágrafos B61 a B71).
Utilização imparcial de todas as informações razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados [parágrafo 33, alínea a)]
B37
O objetivo da estimação dos fluxos de caixa futuros é determinar o valor esperado, ou ponderado pela probabilidade média, de toda a gama de resultados possíveis, tendo em conta todas as informações razoáveis e suportáveis disponíveis à data de relato sem custos ou esforços desproporcionados. As informações razoáveis e suportáveis e disponíveis à data de relato sem custos ou esforços desproporcionados incluem informações sobre acontecimentos passados e as condições atuais e as previsões das condições futuras (ver parágrafo B41). As informações disponíveis provenientes dos sistemas de informação próprios de uma entidade são consideradas disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados.
B38
O ponto de partida para uma estimação dos fluxos de caixa é uma série de cenários que reflete todo o leque de resultados possíveis. Cada cenário especifica a quantia e o momento dos fluxos de caixa para um resultado específico, e a probabilidade estimada desse resultado. Os fluxos de caixa de cada cenário são descontados e ponderados pela probabilidade desse resultado estimado para se obter um valor presente esperado. Por conseguinte, o objetivo não é desenvolver um desfecho mais provável, ou um resultado mais provável do que improvável, dos fluxos de caixa futuros.
B39
Ao considerar toda a gama de resultados possíveis, o objetivo consiste em incorporar todas as informações razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados de uma forma imparcial, em vez de identificar cada cenário possível. Na prática, o desenvolvimento de cenários explícitos não é necessário se a estimativa resultante for coerente com o objetivo da mensuração que consiste em ter em conta todas as informações razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados para determinar a média. Por exemplo, se uma entidade estima que a distribuição de probabilidade dos resultados é, em grande medida, coerente com uma distribuição de probabilidade que pode ser descrita integralmente com um pequeno número de parâmetros, será suficiente uma estimativa baseada nesse menor número de parâmetros. Do mesmo modo, em certos casos, uma modelização relativamente simples pode dar uma resposta dentro de um intervalo aceitável de precisão, sem necessidade de um grande número de simulações detalhadas. No entanto, em certos casos, os fluxos de caixa podem ser impulsionados por fatores complexos subjacentes e podem reagir de uma forma não linear a mudanças nas condições económicas. Isto pode acontecer se, por exemplo, os fluxos de caixa refletem uma série de opções que estão implícita ou explicitamente inter-relacionadas. Nesses casos, é provável que seja necessária uma modelização estocástica mais sofisticada para satisfazer o objetivo da mensuração.
B40
Os cenários desenvolvidos devem incluir estimativas imparciais da probabilidade de perdas catastróficas em virtude de contratos existentes. Estes cenários excluem eventuais sinistros no âmbito de eventuais contratos futuros.
B41
Uma entidade deve estimar as probabilidades e quantias de pagamentos futuros em virtude de contratos existentes com base nas informações obtidas, incluindo:
a)
Informação sobre os sinistros já comunicados pelos tomadores de seguros;
b)
Outras informações sobre as características conhecidas ou estimadas dos contratos de seguro;
c)
Dados históricos acerca da experiência da própria entidade, suplementados sempre que necessário com dados históricos de outras fontes. Os dados históricos são ajustados de modo a refletirem as condições atuais, por exemplo, se:
i)
as características da população segurada diferem (ou serão diferentes, por exemplo, devido a seleção adversa) da que foi usada como base dos dados históricos,
ii)
há indicações de que as tendências históricas não continuarão a verificar-se ou de que irão surgir novas tendências demográficas ou económicas e outras que podem afetar os fluxos de caixa que decorrem dos contratos de seguro existentes, ou
iii)
ocorreram alterações em itens como os procedimentos de subscrição e de gestão dos sinistros que podem afetar a relevância dos dados históricos para os contratos de seguro;
d)
As informações sobre os preços correntes, se disponíveis, dos contratos de resseguro e outros instrumentos financeiros (se for caso disso) que cobrem riscos semelhantes, tais como derivados meteorológicos ou obrigações por catástrofe, e sobre os preços de mercado das transferências de contratos de seguro mais recentes. Estas informações devem ser ajustadas de modo a refletirem as diferenças entre os fluxos de caixa decorrentes desses contratos de resseguro ou de outros instrumentos financeiros e os fluxos de caixa que poderão surgir no curso da execução pela entidade dos contratos subjacentes com o tomador do seguro.
Variáveis de mercado e variáveis que não são variáveis de mercado
B42
A IFRS 17 identifica dois tipos de variáveis:
a)
Variáveis de mercado — variáveis que podem ser observadas ou diretamente obtidas junto dos mercados (por exemplo, preços de valores mobiliários cotados em bolsa e taxas de juros); e
b)
Variáveis que não são variáveis de mercado — todas as demais variáveis (por exemplo, a frequência e a gravidade dos sinistros e a mortalidade).
B43
As variáveis de mercado dão geralmente origem a riscos financeiros (por exemplo, taxas de juro observáveis), enquanto as variáveis que não são variáveis de mercado, em geral, ocasionam riscos não financeiros (por exemplo, taxas de mortalidade). No entanto, tal não será sempre o caso. Por exemplo, pode haver pressupostos que se relacionam com riscos relativamente aos quais as variáveis financeiras não podem ser observadas ou diretamente obtidas junto dos mercados (por exemplo, taxas de juro que não podem ser observadas ou diretamente obtidas junto dos mercados).
Variáveis de mercado (parágrafo 33, alínea b))
B44
As estimativas das variáveis de mercado devem ser coerentes com os preços de mercado observáveis na data da mensuração. As entidades devem maximizar a utilização de dados observáveis e não devem substituir as suas próprias estimativas aos dados de mercado observáveis, exceto nos termos descritos no parágrafo 79 da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor. Em conformidade com a IFRS 13, caso seja necessário determinar as variáveis (por exemplo, porque não existem variáveis do mercado observáveis), estas devem ser tão coerentes quanto possível com as variáveis de mercado observáveis.
B45
Os preços de mercado são produto da confluência de uma pluralidade de pontos de vista acerca dos resultados futuros possíveis e refletem também as preferências dos participantes no mercado em matéria de risco. Por conseguinte, não constituem uma previsão pontual dos resultados futuros. Se o resultado real difere do anterior preço de mercado, tal não significa que o preço de mercado estivesse «errado».
B46
Uma aplicação importante das variáveis de mercado é o conceito de replicação de um ativo ou de uma carteira de ativos. Um ativo réplica é um ativo cujos fluxos de caixa correspondem exatamente, em todos os cenários, aos fluxos de caixa contratuais de um grupo de contratos de seguro, em termos tanto de quantia como de tempestividade e incerteza. Em certos casos, um ativo réplica pode servir para replicar alguns dos fluxos de caixa decorrentes de um grupo de contratos de seguro. O justo valor do ativo reflete tanto o valor presente esperado dos fluxos de caixa provenientes do ativo como o risco associado a esses fluxos de caixa. Se existir uma carteira réplica de ativos para alguns dos fluxos de caixa decorrentes de um grupo de contratos de seguro, a entidade pode utilizar o justo valor desses ativos para mensurar os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos pertinentes, em vez de estimar explicitamente os fluxos de caixa e a taxa de desconto.
B47
A IFRS 17 não exige que a entidade use uma técnica de carteira réplica. Contudo, se existir um ativo ou carteira réplica para alguns dos fluxos de caixa decorrentes de contratos de seguro e uma entidade optar por utilizar uma técnica diferente, a entidade deve, ela própria, certificar-se de que a técnica da carteira réplica é pouco suscetível de conduzir a uma mensuração materialmente diferente desses fluxos de caixa.
B48
Outras técnicas que não a da replicação de uma carteira, como as técnicas de modelização estocástica, podem ser mais sólidas e mais fáceis de aplicar quando há interdependências importantes entre os fluxos de caixa de ativos que variam em função do rendimento e outros fluxos de tesouraria. É necessária ponderação para determinar a técnica que melhor cumpre o objetivo de coerência com as variáveis do mercado observáveis em circunstâncias específicas. Em especial, a técnica utilizada deve levar a uma mensuração de quaisquer opções e garantias incluídas nos contratos de seguro que seja coerente com os preços de mercado observáveis (caso existam), para essas opções e garantias.
Variáveis que não são variáveis de mercado
B49
As estimativas das variáveis que não são variáveis de mercado devem refletir todas as provas razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados, internas e externas.
B50
Os dados externos não mercantis (por exemplo, as estatísticas de mortalidade nacionais) podem ter maior ou menor relevância do que os dados internos (por exemplo, estatísticas de mortalidade desenvolvidas internamente), em função das circunstâncias. Por exemplo, uma entidade que emite contratos de seguro de vida não deve basear-se unicamente em estatísticas de mortalidade nacionais, mas deve tomar em consideração todas as outras fontes de informação internas e externas razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados ao desenvolver estimativas imparciais de probabilidades, para efeitos de conceber os cenários de mortalidade para os seus contratos de seguro. Ao elaborar essas probabilidades, uma entidade deve atribuir maior peso às informações mais convincentes. Por exemplo:
a)
As estatísticas de mortalidade internas podem ser mais convincentes do que os dados nacionais relativos à mortalidade, se estes forem derivados de um vasto universo populacional que não é representativo da população segurada. Tal pode ser devido ao facto de, por exemplo, as características demográficas da população segurada poderem diferir significativamente das da população nacional, o que implica que uma entidade terá de dar mais peso às informações internas e menos peso às estatísticas nacionais;
b)
Em contrapartida, se as estatísticas internas são derivadas de uma pequena população cujas características são, ao que se crê, próximas das da população nacional, e as estatísticas nacionais são atuais, a entidade deve atribuir mais peso às estatísticas nacionais.
B51
As probabilidades estimadas para as variáveis que não são variáveis de mercado não devem contradizer as variáveis de mercado observáveis. Por exemplo, as probabilidades estimadas para os cenários de evolução futura da taxa de inflação devem ser tão coerentes quanto possível com as probabilidades implícitas nas taxas de juro do mercado.
B52
Em certos casos, uma entidade pode concluir que as variáveis do mercado variam de forma independente das variáveis que não são variáveis de mercado. Se assim for, a entidade deve considerar cenários que reflitam a gama de resultados para as variáveis que não são variáveis de mercado, utilizando o mesmo valor observado do mercado variável para cada cenário.
B53
Noutros casos, as variáveis de mercado e as variáveis que não são variáveis de mercado podem estar correlacionadas. Por exemplo, pode existir evidência de que as taxas de descontinuidade (uma variável que não é uma variável de mercado) estão relacionadas com as taxas de juro (uma variável de mercado). Do mesmo modo, pode haver indicações de que o volume de pedidos de indemnização nos ramos habitação ou automóvel estão correlacionados com os ciclos económicos e, por conseguinte, com as taxas de juro e com as quantias de gastos. A entidade deve assegurar que as probabilidades que servem de base aos cenários e aos ajustamentos em função do risco para os riscos não financeiros respeitantes a variáveis do mercado sejam coerentes com os preços de mercado observados que dependem dessas variáveis de mercado.
Utilização de estimativas correntes [parágrafo 33, alínea c)]
B54
Ao estimar cada cenário de fluxos de caixa e a sua probabilidade, uma entidade deve usar todas as informações razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados. A entidade deve rever as estimativas que fez no final do período de relato anterior e proceder à sua atualização. Para o efeito, deve determinar se:
a)
As estimativas atualizadas representam fielmente as condições no final do período de relato;
b)
As alterações nas estimativas representam fielmente as alterações nas condições durante o período. Suponhamos, por exemplo, que as estimativas estavam num dos extremos de um intervalo de variação razoável no início do período. Se as condições não se tiverem alterado, transferir as estimativas para o outro extremo do espetro no final do período não representará fielmente o que aconteceu durante o período. Se as suas estimativas mais recentes são diferentes das estimativas anteriores, sem que as condições se hajam alterado, a entidade deve avaliar se as novas probabilidades atribuídas a cada cenário são justificadas. Ao atualizar as suas estimativas das probabilidades, a entidade deve analisar os elementos que apoiaram as suas estimativas anteriores e todos os novos elementos disponíveis, dando mais peso aos mais convincentes.
B55
A probabilidade atribuída a cada cenário deve refletir as condições existentes no final do período de relato. Por conseguinte, nos termos da IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato, um acontecimento ocorrido após o final do período de relato que resolva uma incerteza que existia no final do período de relato não constitui indício válido das condições que existiam nessa data. Por exemplo, poderá existir uma probabilidade de 20 % no final do período de relato de ocorrência de uma grande tempestade durante os seis últimos meses de um contrato de seguro. Após o final do período de relato, mas antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão, ocorre uma grande tempestade. Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento de contratos nos termos desse contrato não devem refletir a tempestade que, a posteriori, se sabe ter ocorrido. Em vez disso, os fluxos de caixa incluídos na mensuração incluem os 20 % de probabilidades aparentes no final do período de relato (com a divulgação, nos termos da IAS 10, de que um acontecimento que não dá lugar a ajustamentos ocorreu após o final do período de relato).
B56
As estimativas correntes dos fluxos de caixa esperados não são necessariamente idênticas à experiência efetiva mais recente. Suponhamos, por exemplo, que a experiência de mortalidade no período de relato foi 20 % pior que a experiência de mortalidade anterior e que as expectativas de experiência de mortalidade anteriores. Vários fatores poderão ter causado a alteração súbita da experiência, incluindo:
a)
Alterações duradouras da mortalidade;
b)
Alterações das características da população segurada (por exemplo, alterações na subscrição ou distribuição ou extinção seletiva de contratos por parte de tomadores de seguros excecionalmente saudáveis);
c)
Flutuações aleatórias; ou
d)
Causas identificáveis não recorrentes.
B57
Uma entidade deve investigar as razões da alteração da experiência e desenvolver novas estimativas dos fluxos de caixa e das probabilidades, à luz da experiência mais recente e anterior e de outras informações. O resultado no exemplo constante do parágrafo B56 seria geralmente um aumento do valor presente esperado dos benefícios por morte, mas inferior a 20 %. No exemplo do parágrafo B56, quando as taxas de mortalidade continuam a ser significativamente mais altas do que as estimativas anteriores por razões que se espera que se mantenham, a probabilidade estimada atribuída aos cenários de elevada mortalidade aumenta.
B58
As estimativas das variáveis que não são variáveis de mercado devem incluir informações sobre o atual nível de acontecimentos cobertos pelo seguro e sobre as tendências nesse contexto. Por exemplo, as taxas de mortalidade têm declinado de modo constante a longo prazo, em muitos países. A determinação dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos reflete as probabilidades atribuídas a cada um dos cenários de evolução possíveis, tendo em conta todas as informações razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados.
B59
De modo semelhante, se os fluxos de caixa imputados a um grupo de contratos de seguro forem sensíveis à inflação, a determinação dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos deve refletir as atuais estimativas das possíveis taxas de inflação futuras. Dado que as taxas de inflação podem estar correlacionadas com as taxas de juro, a mensuração dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos deve refletir as probabilidades de cada cenário de inflação de uma forma que seja coerente com as probabilidades implícitas nas taxas de juro do mercado usadas para estimar a taxa de desconto (ver parágrafo B51).
B60
Ao estimar os fluxos de caixa, uma entidade deve ter em conta as atuais expectativas de acontecimentos futuros que possam afetar esses fluxos de caixa. A entidade deve elaborar cenários de fluxos de caixa que reflitam esses acontecimentos futuros, bem como estimativas imparciais da probabilidade de cada cenário. Contudo, uma entidade não deve tomar em consideração as expectativas atuais de futuras alterações da legislação que modifiquem ou desonerem obrigações presentes ou criem novas obrigações ao abrigo do contrato de seguro em vigor, até que essas alterações legislativas sejam efetivamente aprovadas.
Fluxos de caixa dentro dos limites contratuais (parágrafo 34)
B61
As estimativas de fluxos de caixa num cenário devem incluir todos os fluxos de caixa que se inscrevam nos limites de um contrato em vigor, com exclusão de todos os demais. As entidades devem aplicar o parágrafo 2 para determinar os limites de um contrato em vigor.
B62
Muitos contratos de seguro contêm disposições que habilitam os tomadores de seguros a tomar medidas que alteram a quantia, o calendário, a natureza ou a incerteza das quantias que irão receber. Estas disposições incluem as opções de renovação, de resgate e de conversão, bem como a de deixar de pagar os prémios, continuando a receber prestações ao abrigo dos contratos. A mensuração de um grupo de contratos de seguro deve refletir, numa base de valor esperado, as estimativas atuais da entidade a respeito da forma como os tomadores de seguros do grupo exercerão as opções disponíveis, tal como o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro da entidade deve refletir as atuais estimativas do modo como o comportamento efetivo dos tomadores de seguros pode diferir do comportamento esperado. Este requisito de determinação do valor esperado aplica-se independentemente do número de contratos de um grupo; é aplicável, por exemplo, mesmo que o grupo inclua um único contrato. Por conseguinte, a mensuração de um grupo de contratos de seguro não deve pressupor uma probabilidade de 100 % de que os tomadores de seguros:
a)
Resolvam os seus contratos, se existir alguma probabilidade de que alguns desses tomadores de seguros não o façam; ou
b)
Mantenham os seus contratos, se existir alguma probabilidade de que alguns desses tomadores de seguro não o façam.
B63
Quando um emitente de um contrato de seguro é obrigado por contrato a renovar ou continuar o contrato, deve aplicar o parágrafo 34 para determinar se os prémios e fluxos de caixa relacionados que derivam do contrato de renovação são do âmbito do contrato inicial.
B64
O parágrafo 34 refere-se à capacidade prática de uma entidade para fixar numa data futura (a data de renovação) um preço que reflita plenamente os riscos do contrato a partir dessa data. Uma entidade tem essa capacidade prática se não existirem condicionalismos que a impeçam de fixar o mesmo preço que fixaria naquela data para um novo contrato com as mesmas características que o contrato em vigor, ou se puder ajustar os benefícios ao preço que cobra. Uma entidade tem, igualmente, essa capacidade prática para fixar um preço quando pode rever o preço de um contrato em vigor, para refletir as alterações gerais nos riscos de uma carteira de contratos de seguro, ainda que o preço fixado para cada tomador de seguro não reflita a variação dos riscos no seu caso específico. Ao avaliar se tem capacidade prática para fixar um preço que reflita plenamente os riscos do contrato ou de carteira, a entidade deve considerar todos os riscos que tomaria em consideração para o serviço restante na subscrição de contratos equivalentes na data de renovação. Na determinação das estimativas dos fluxos de caixa futuros no final de um período de relato, uma entidade deve reavaliar os limites de um contrato de seguro no sentido de incluir o efeito de eventuais alterações das circunstâncias sobre os respetivos direitos e obrigações de caráter substantivo.
B65
Os fluxos de caixa que se inscrevem dentro dos limites de um contrato de seguro são aqueles que estão diretamente ligados à execução desse contrato, incluindo aqueles em relação a cuja quantia ou tempestividade a entidade dispõe de uma margem de discricionariedade. Entre os fluxos de caixa que se inscrevem nos limites referidos contam-se:
a)
Prémios (incluindo os respetivos ajustamentos e os prémios fracionados) pagos por um tomador de seguro e quaisquer fluxos de caixa adicionais que resultem desses prémios;
b)
Pagamentos a (ou em nome de) um tomador de seguro, incluindo os sinistros já participados mas que ainda não tenham sido pagos (sinistros comunicados), indemnizações por acontecimentos que tenham ocorrido mas que não tenham sido objeto de participação e todos os pedidos de indemnização futuros em relação aos quais a entidade tenha uma obrigação material (ver parágrafo 34);
c)
Pagamentos a (ou por conta de) um tomador de seguro que variam em função do retorno de itens subjacentes;
d)
Pagamentos a (ou por conta de) um tomador de seguro decorrentes de derivados, por exemplo, opções e garantias embutidas no contrato, na medida em que essas opções e garantias não sejam separadas do contrato de seguro [ver parágrafo 11, alínea a)];
e)
Imputação repartida dos fluxos de caixa de aquisição de seguros atribuíveis à carteira a que o contrato pertence;
f)
Custos de gestão de sinistros (ou seja, custos em que a entidade incorre em sede de investigação, processamento e resolução dos pedidos de indemnização ao abrigo de contratos de seguro vigentes, incluindo custas jurídicas e os honorários dos peritos regularizadores de sinistros, e os custos internos de instrução e tratamento dos processos de indemnização);
g)
Custos da entidade decorrentes do pagamento de benefícios contratuais em espécie;
h)
Custos de gestão e manutenção das apólices, como custos de faturação dos prémios e de tratamento de alterações às apólices (por exemplo, conversões e reposições). Tais custos incluem também as comissões recorrentes convencionadas a pagar aos mediadores, se um determinado tomador de seguro continuar a pagar os prémios dentro do limite do contrato de seguro;
i)
Impostos sobre transações (impostos sobre os prémios, imposto sobre o valor acrescentado e impostos sobre bens e serviços) e taxas (por exemplo, taxas de serviço de incêndio e fundo de garantia) que derivam diretamente de contratos de seguro em vigor, ou que lhes podem ser atribuídos numa base razoável e coerente;
j)
Pagamentos efetuados pela seguradora a título fiduciário, em cumprimento de obrigações fiscais do tomador do seguro, e recibos relacionados;
k)
Potenciais influxos de caixa de recuperações (tais como direitos de salvados e sub-rogação) de sinistros futuros abrangidos por contratos de seguro vigentes e, na medida em que não se qualifiquem para reconhecimento como ativos separados, potenciais influxos de caixa de recuperações de sinistros antigos;
ka)
Custos em que a entidade incorrerá:
i)
na realização de atividades de investimento, na medida em que a entidade exerça essa atividade de modo a aumentar os benefícios da cobertura de seguro para os tomadores de seguros. As atividades de investimento aumentam os benefícios da cobertura de seguro se a entidade realizar essas atividades esperando gerar um retorno de investimento do qual os tomadores de seguros beneficiarão se ocorrer um acontecimento coberto por seguro,
ii)
na prestação de serviços de retorno de investimento aos tomadores de seguros no quadro de contratos de seguros sem características de participação direta (ver parágrafo B119B),
iii)
na prestação de serviços relacionados com o investimento aos tomadores de seguros no quadro de contratos de seguros com características de participação direta;
l)
Uma imputação de gastos gerais fixos e variáveis (como os custos de contabilidade, recursos humanos, serviços de informática e apoio, depreciações, rendas e manutenção de instalações e serviços de utilidade pública), diretamente atribuíveis ao cumprimento de contratos de seguro. Esses gastos gerais devem ser imputados aos grupos de contratos por meio de métodos sistemáticos e racionais, de forma coerente para todos os custos que tenham características semelhantes;
m)
Quaisquer outros custos especificamente imputáveis ao tomador do seguro nos termos do contrato.
B66
Os seguintes fluxos de caixa não devem ser incluídos ao estimar os fluxos de caixa que deverão decorrer da execução, pela entidade, de contratos de seguro em vigor:
a)
Retorno de investimentos. Os investimentos são reconhecidos, mensurados e apresentados separadamente;
b)
Fluxos de caixa (pagamentos ou recebimentos) decorrentes dos termos de contratos de resseguro detidos. Os contratos de resseguro são reconhecidos, mensurados e apresentados separadamente;
c)
Fluxos de caixa decorrentes de contratos de seguro futuros, ou seja, fora do âmbito dos contratos vigentes (ver parágrafos 34 a 35);
d)
Fluxos de caixa relacionados com custos que não possam ser diretamente atribuídos à carteira de contratos de seguro que contém o contrato, como alguns custos de desenvolvimento do produto e custos de formação. Tais custos são reconhecidos nos resultados, quando incorridos;
e)
Fluxos de caixa decorrentes de quantidades anormais de mão de obra ou de outros recursos consumidos na execução do contrato. Tais custos são reconhecidos nos resultados, quando incorridos;
f)
O pagamento do imposto sobre o rendimento e as receitas que a seguradora não paga ou não recebe a título fiduciário ou que não são especificamente imputáveis ao tomador do seguro nos termos do contrato;
g)
Fluxos de caixa entre as diferentes componentes da entidade que relata, tais como fundos de tomadores de seguros e fundos dos acionistas, se esses fluxos de caixa não alteram a quantia a pagar aos tomadores de seguros;
h)
Fluxos de caixa provenientes de componentes separadas do contrato de seguro e contabilizados de acordo com outras normas aplicáveis (ver parágrafos 10 a 13).
B66A
Antes do reconhecimento de um grupo de contratos de seguro, uma entidade pode ser obrigada a reconhecer um ativo ou passivo por fluxos de caixa relacionados com o grupo de contratos de seguro que não sejam fluxos de caixa de aquisição de seguros, quer devido à ocorrência dos fluxos de caixa, quer devido aos requisitos de outra Norma IFRS. Os fluxos de caixa estão relacionados com o grupo de contratos de seguro se esses fluxos de caixa tiverem sido incluídos nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos à data do reconhecimento inicial do grupo, caso tenham sido pagos ou recebidos após essa data. Para aplicar o parágrafo 38, alínea c), subalínea ii), uma entidade deve desreconhecer esse ativo ou passivo na medida em que o ativo ou passivo não seja reconhecido separadamente em relação ao grupo de contratos de seguro, se o fluxo de caixa ou a aplicação da Norma IFRS tiver ocorrido na data do reconhecimento inicial do grupo de contratos de seguro.
Contratos com fluxos de caixa que afetem ou sejam afetados por fluxos de caixa a favor de tomadores de seguros de outros contratos
B67
Certos contratos de seguro afetam os fluxos de caixa a favor de tomadores de seguros de outros contratos, ao obrigarem:
a)
O tomador do seguro a partilhar com os tomadores de seguros de outros contratos os retornos do mesmo conjunto especificado de itens subjacentes; e
b)
Quer:
i)
o tomador do seguro a suportar uma redução na sua quota-parte do rendimento dos itens subjacentes em razão de pagamentos a tomadores de seguros de outros contratos que participam nesse grupo, incluindo os pagamentos decorrentes de garantias aos tomadores de seguros de outros contratos, ou
ii)
os tomadores de seguros de outros contratos a suportar uma redução na sua quota-parte de rendimento dos itens subjacentes ao tomador de seguro, em razão de pagamentos, incluindo pagamentos decorrentes de garantias ao tomador de seguro.
B68
Por vezes, tais contratos afetam os fluxos de caixa a favor dos tomadores de seguros em contratos de outros grupos. Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos de cada grupo refletem a medida em que os respetivos contratos determinam que a entidade do grupo pode ser afetada por fluxos de caixa esperados, em favor de tomadores de seguros tanto desse grupo como de outro grupo. Assim, os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos de um grupo:
a)
Incluem os pagamentos decorrentes dos termos dos contratos em vigor aos tomadores de seguros de contratos no âmbito de outros grupos, independentemente da questão de saber se esses pagamentos deverão ser efetuados aos atuais ou a futuros tomadores de seguros; e
b)
Excluem os pagamentos aos tomadores de seguros do grupo que, nos termos da alínea a), tenham sido incluídos nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos de outro grupo.
B69
Por exemplo, se os pagamentos aos tomadores de seguros de um grupo forem reduzidos em função das quotas-partes no retorno de itens subjacentes de 350 UM a 250 UM por força dos pagamentos de uma quantia garantida aos tomadores de seguros de outro grupo, os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos do primeiro grupo devem incluir os pagamentos de 100 UM (isto é, serão de 350 UM) e os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos do segundo grupo devem excluir 100 UM da quantia garantida.
B70
Diferentes abordagens práticas podem ser utilizadas para determinar os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos dos grupos de contratos que afetam ou são afetados pelos fluxos de caixa em favor dos tomadores de seguros de seguros dos restantes grupos. Em certos casos, uma entidade pode só estar em posição de identificar a alteração dos itens subjacentes e a consequente alteração dos fluxos de caixa a um nível superior de agregação, acima do grupo. Nesses casos, a entidade deve imputar o efeito da alteração nos itens subjacentes a cada grupo, numa base sistemática e racional.
B71
Depois de prestados todos os serviços de contratos de seguro aos contratos de um grupo, os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos podem ainda incluir os pagamentos a efetuar aos atuais tomadores de seguros de outros grupos de contratos ou a futuros tomadores de seguros. Uma entidade não é obrigada a continuar a imputar esses fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos a grupos específicos, podendo em vez disso reconhecer e mensurar um passivo por esses fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos de todos os grupos.
Taxas de desconto (parágrafo 36)
B72
Uma entidade deve usar as seguintes taxas de desconto nos termos da IFRS 17:
a)
Para mensurar os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos — as taxas de desconto correntes, de acordo com o parágrafo 36;
b)
Para determinar os juros a acrescer sobre a quantia escriturada da margem de serviços contratuais nos termos do parágrafo 44, alínea b), no caso de contratos de seguro sem características de participação direta — as taxas de desconto determinadas à data do reconhecimento inicial de um grupo de contratos, por aplicação do disposto no parágrafo 36 aos fluxos de caixa nominais que não variam em função do retorno dos itens subjacentes;
c)
Para mensurar as alterações da margem de serviços contratuais nos termos do parágrafo B96, alíneas a) a b) e d), no caso de contratos de seguro sem características de participação direta — taxas de desconto determinadas no reconhecimento inicial, em aplicação do parágrafo 36;
d)
No caso de grupos de contratos a que seja aplicada a abordagem de imputação dos prémios que tenham uma componente de financiamento significativa, para ajustar a quantia escriturada do passivo de cobertura remanescente, nos termos do parágrafo 56 — as taxas de desconto determinadas no reconhecimento inicial, em aplicação do parágrafo 36;
e)
Se uma entidade optar por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros em resultados e em outro rendimento integral (ver parágrafo 88), para determinar a quantia dos rendimentos ou gastos financeiros de seguros a incluir nos resultados:
i)
no caso dos contratos de seguro para os quais as alterações nos pressupostos relativos aos riscos financeiros não têm um efeito substancial nas quantias pagas aos tomadores de seguros, de acordo com o disposto no parágrafo B131 — as taxas de desconto determinadas à data do reconhecimento inicial do grupo de contratos, por aplicação do disposto no parágrafo 36 aos fluxos de caixa nominais que não variam em função do retorno dos itens subjacentes,
ii)
no caso dos contratos de seguro para os quais as alterações nos pressupostos relativos aos riscos financeiros têm um efeito substancial n as quantias pagas aos tomadores de seguros, de acordo com o parágrafo B132, alínea a), subalínea i) — as taxas de desconto que imputam os restantes rendimentos ou gastos financeiros esperados revistos durante o período de vigência remanescente do grupo de contratos a uma taxa constante, e
iii)
no caso dos grupos de contratos a que seja aplicada a abordagem de imputação dos prémios, nos termos dos parágrafos 59, alínea b), e B133 — as taxas de desconto determinadas na data do pedido, por aplicação do disposto no parágrafo 36 aos fluxos de caixa nominais que não variam em função do retorno dos itens subjacentes.
B73
Para determinar as taxas de desconto na data de reconhecimento inicial de um grupo de contratos como os descritos no parágrafo B72, alíneas b) a e), uma entidade pode utilizar uma média ponderada das taxas de desconto praticadas ao longo do período em que os contratos do grupo foram emitidos, que de acordo com o disposto no parágrafo 22 não pode exceder um ano.
B74
As estimativas das taxas de desconto devem ser coerentes com outras estimativas usadas para mensurar os contratos de seguro, para evitar duplas contabilizações ou omissões; por exemplo:
a)
Os fluxos de caixa que não variam em função do retorno de quaisquer itens subjacentes devem ser descontados a taxas que não reflitam tal variabilidade;
b)
Os fluxos de caixa que variam em função do retorno de quaisquer itens financeiros subjacentes devem ser:
i)
descontados mediante a aplicação de taxas que reflitam essa variabilidade, ou
ii)
ajustados em função dessa variabilidade e descontados a uma taxa que reflita o ajustamento efetuado;
c)
Os fluxos de caixa nominais (ou seja, que incluem o efeito da inflação), devem ser descontados a taxas que incluam o efeito da inflação; e
d)
Os fluxos de caixa reais (aqueles que excluem o efeito da inflação), devem ser descontados a taxas que excluam o efeito da inflação.
B75
O parágrafo B74, alínea b), exige que os fluxos de caixa que variam em função do retorno dos itens subjacentes sejam descontados mediante a aplicação de taxas que reflitam essa variabilidade, ou ajustados em função dessa variabilidade e descontados a uma taxa que reflita o ajustamento efetuado. A variabilidade é um fator relevante, independentemente da questão de saber se resulta dos termos dos contratos ou da margem de apreciação de que a entidade dispõe, e independentemente da questão de saber se os itens subjacentes são ou não detidos pela entidade.
B76
Os fluxos de caixa que variam em função do retorno de itens subjacentes de rendimento variável, mas estão sujeitos a uma garantia de um rendimento mínimo, não variam unicamente em função do retorno daqueles itens, mesmo quando a quantia garantida é inferior à rentabilidade esperada dos itens subjacentes. Por conseguinte, uma entidade deve ajustar a taxa que reflete a variabilidade do retorno dos itens subjacentes ao efeito da garantia, mesmo quando a quantia garantida for inferior à rentabilidade esperada dos elementos subjacentes.
B77
A IFRS 17 não obriga uma entidade a dividir os fluxos de caixa estimados entre os que variam em função do retorno dos itens subjacentes e os que não variam. Se não dividir os fluxos de caixa estimados desta forma, uma entidade deve aplicar taxas de desconto apropriadas na estimação dos fluxos de caixa como um todo; por exemplo, utilizando técnicas de modelização estocástica ou técnicas de mensuração de distribuição neutras em termos de riscos.
B78
As taxas de desconto devem incluir apenas fatores pertinentes, ou seja, fatores que resultam do valor temporal do dinheiro, das características dos fluxos de caixa e das características de liquidez dos contratos de seguro. Essas taxas de desconto podem não ser diretamente observáveis no mercado. Assim, quando não existam taxas de mercado observáveis para um instrumento com as mesmas características, ou quando as taxas de mercado observáveis para instrumentos semelhantes disponíveis não permitam isolar os fatores que distinguem o instrumento dos contratos de seguro, uma entidade deve estimar as taxas adequadas. A IFRS 17 não impõe uma técnica de estimativa específica para determinar as taxas de desconto. Na aplicação de uma técnica de estimativa, uma entidade deve:
a)
Maximizar a utilização de dados observáveis (ver parágrafo B44) e refletir todas as informações razoáveis e suportáveis relativas às variáveis de mercado disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados, tanto externas como internas (ver parágrafo B49). Em especial, as taxas de desconto utilizadas não devem contradizer quaisquer dados de mercado disponíveis pertinentes, assim como quaisquer variáveis que não sejam variáveis de mercado utilizadas não devem contradizer variáveis do mercado observáveis;
b)
Refletir as condições do mercado na perspetiva dos seus participantes;
c)
Usar de ponderação para avaliar o grau de similitude entre as características dos contratos de seguro a mensurar e as características do instrumento relativamente ao qual estão disponíveis preços de mercado observáveis e ajustar esses preços de modo a refletir as diferenças entre ambos.
B79
No caso dos fluxos de caixa dos contratos de seguro que não variam em função do retorno dos itens subjacentes, a taxa de desconto reflete a curva de rendimentos na moeda adequada para os instrumentos que expõem o titular a um risco de crédito nulo ou insignificante, ajustados para refletirem as características de liquidez próprias do grupo de contratos de seguro. Esse ajustamento deve refletir as diferenças entre as características de liquidez do grupo dos contratos de seguro e as características de liquidez dos ativos utilizados para determinar a curva de rendimento. As curvas de rendimento refletem os ativos negociados em mercados ativos, em que o titular pode, em geral, vender facilmente a qualquer momento sem incorrer em custos significativos. Em contrapartida, os termos de alguns contratos de seguro não permitem obrigar a entidade a efetuar pagamentos antes da ocorrência dos acontecimentos cobertos pelo seguro, ou de datas neles especificadas.
B80
Assim, no caso de fluxos de caixa dos contratos de seguro que não variem em função do retorno dos itens subjacentes, uma entidade pode determinar as taxas de desconto ajustando uma curva de rendimento isenta de risco líquida, a fim de refletir as diferenças entre as características de liquidez dos instrumentos financeiros que estão na base das taxas praticadas no mercado e as características de liquidez dos contratos de seguro (abordagem ascendente).
B81
Em alternativa, uma entidade pode determinar as taxas de desconto apropriadas para os contratos de seguro com base numa curva de rendimento que reflita as atuais taxas de retorno implícitas de mercado mediante mensuração pelo justo valor de uma carteira de ativos de referência (abordagem descendente). A entidade deve ajustar em conformidade essa curva de rendimento para eliminar quaisquer fatores que não sejam relevantes para os contratos de seguros, mas não é obrigada a adaptar a curva para ter em conta as diferenças em termos de liquidez entre os contratos de seguro e a carteira de referência.
B82
Ao estimar a curva de rendimento descrita no parágrafo B81:
a)
Se existirem preços de mercado observáveis em mercados ativos para os ativos que compõem a carteira de referência, uma entidade deve utilizar esses preços (em conformidade com o parágrafo 69 da IFRS 13);
b)
Na ausência de um mercado ativo, uma entidade deve ajustar os preços de mercado observáveis para ativos semelhantes, a fim de os tornar comparáveis aos preços de mercado do ativo a mensurar (em conformidade com o parágrafo 83 da IFRS 13);
c)
Não existindo um mercado para os ativos da carteira de referência, uma entidade deve aplicar uma técnica de estimação. Para esses ativos (de acordo com o parágrafo 89 da IFRS 13), a entidade deve:
i)
coligir elementos não observáveis, utilizando a melhor informação disponível nas circunstâncias. Tais elementos podem incluir os dados da própria entidade e, no âmbito da IFRS 17, a entidade poderá atribuir mais peso a estimativas a longo prazo do que a flutuações a curto prazo, e
ii)
ajustar esses dados de modo a refletirem todas as informações sobre os pressupostos assumidos pelos participantes no mercado que estejam razoavelmente disponíveis.
B83
Ao adaptar a curva de rendimento, uma entidade deve ajustar as taxas de mercado observadas nas transações recentes de instrumentos com características semelhantes aos desenvolvimentos dos fatores de mercado ocorridos desde a data da transação, e ajustá-las de modo a refletirem o grau de dissemelhança entre o instrumento a mensurar e o instrumento cujos preços de transação são observáveis. No caso dos fluxos de caixa de contratos de seguro que não variam em função do retorno dos ativos na carteira de referência, os referidos ajustamentos incluem:
a)
O ajustamento para ter em conta as diferenças entre a quantia, a tempestividade e a incerteza dos fluxos de caixa dos ativos da carteira e a quantia, a tempestividade e a incerteza dos fluxos de caixa dos contratos de seguro; e
b)
Excluem os prémios de risco de mercado para o risco de crédito, que apenas são pertinentes para os ativos incluídos na carteira de referência.
B84
Em princípio, para os fluxos de caixa dos contratos de seguro que não variem em função do retorno dos ativos incluídos na carteira de referência, deverá haver uma única curva de rendimento sem risco ilíquida que elimine qualquer incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos fluxos de caixa. No entanto, na prática, a abordagem descendente e a abordagem ascendente podem resultar em curvas de rendimento diferentes, ainda que na mesma moeda. Tal deve-se às limitações inerentes à estimação dos ajustamentos efetuados no âmbito de cada abordagem, bem como à eventual falta de um ajustamento para ter em conta diferentes características de liquidez na abordagem do topo para a base. Uma entidade não é obrigada a conciliar a taxa de atualização determinada nos termos do método adotado com a taxa de desconto que teria sido determinada no âmbito da outra abordagem.
B85
A IFRS 17 não estabelece restrições quanto à carteira de ativos de referência utilizada em aplicação do parágrafo B81. No entanto, quando a carteira de ativos de referência tem características semelhantes são necessários menos ajustamentos para eliminar os fatores que não são relevantes para os contratos de seguro. Por exemplo, se os fluxos de caixa decorrentes de contratos de seguro não variam em função do retorno dos itens subjacentes, são necessários menos ajustamentos quando uma entidade utiliza como ponto de partida instrumentos de dívida, em lugar de instrumentos de capital próprio. No caso dos instrumentos de dívida, o objetivo deverá ser expurgar o efeito do risco de crédito e outros fatores que não sejam relevantes para os contratos de seguro do rendimento total das obrigações. Uma forma de calcular o efeito do risco de crédito consiste em utilizar o preço de mercado de um derivado de crédito como termo de referência.
ajustamento em função do risco para o risco não financeiro (parágrafo 37)
B86
O ajustamento em função do risco para o risco não financeiro está ligado ao risco resultante de contratos de seguro que não tem natureza financeira. O risco financeiro é incluído nas estimativas dos fluxos de caixa futuros ou na taxa de desconto utilizada para ajustar os fluxos de caixa. Os riscos cobertos pelo ajustamento em função do risco para o risco não financeiro são o risco de seguro e outros riscos não financeiros, como os riscos de anulação e de gastos (ver parágrafo B14).
B87
O ajustamento em função do risco para o risco não financeiro de contratos de seguro mensura a compensação que seria necessária à entidade para lhe ser indiferente:
a)
Assumir uma responsabilidade que tenha uma gama de desfechos possíveis decorrentes de riscos não financeiros; e
b)
Assumir uma responsabilidade que gere fluxos de caixa fixos com o mesmo valor presente esperado que os contratos de seguros.
Por exemplo, o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro mensuraria a compensação que seria necessária à entidade para lhe ser indiferente assumir uma responsabilidade que — por via do risco não financeiro — tem uma probabilidade de 50 % de ascender a 90 UM e uma probabilidade de 50 % de ascender a 110 UM, ou assumir uma responsabilidade fixa de 100 UM. Em consequência, o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro transmite aos utentes das demonstrações financeiras informações sobre o montante cobrado pela entidade para cobrir a incerteza decorrente de riscos não financeiros quanto à quantia e tempestividade dos fluxos de caixa.
B88
Pelo facto de refletir a compensação que seria necessária à entidade para suportar os riscos não financeiros decorrentes da incerteza da quantia e tempestividade dos fluxos de caixa, o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro reflete igualmente:
a)
O grau de benefício de diversificação que a entidade tem em conta na determinação da compensação que exigirá para suportar esse risco; e
b)
Os resultados favoráveis e desfavoráveis, de uma forma que reflete o grau de aversão ao risco da entidade.
B89
O objetivo do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro é mensurar o efeito da incerteza nos fluxos de caixa decorrentes de contratos de seguro, abstraindo as incertezas decorrentes de riscos financeiros. Por conseguinte, o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro deve refletir todos os riscos não financeiros associados aos contratos de seguro. Não deve refletir os riscos não decorrentes dos contratos de seguro, tais como o risco operacional geral.
B90
O ajustamento em função do risco para o risco não financeiro deve ser incluído na mensuração de forma explícita. O ajustamento em função do risco para o risco não financeiro é conceptualmente distinto das estimativas dos fluxos de caixa futuros e das taxas de desconto que ajustam esses fluxos de caixa. A entidade não deve contabilizar duplamente o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, por exemplo incluindo também o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro implicitamente ao fazer as estimativas de fluxos de caixa futuros ou ao determinar as taxas de desconto. As taxas de desconto que são divulgadas por força do disposto no parágrafo 120 não devem incluir quaisquer ajustamentos implícitos para os riscos não financeiros.
B91
A IFRS 17 não especifica a(s) técnica(s) de estimação a utilizar para determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro. No entanto, a fim de refletir a compensação que seria necessária à entidade para suportar os riscos não financeiros, o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro deve ter as seguintes características:
a)
Os riscos de elevado grau de severidade e baixa frequência conduzem a ajustamentos em função do risco para riscos não financeiros maiores do que os riscos de grau de severidade reduzido e alta frequência;
b)
Para riscos semelhantes, contratos de maior duração resultam em ajustamentos em função do risco para riscos não financeiros maiores que contratos com uma duração mais curta;
c)
Riscos com uma mais ampla distribuição de probabilidades resultam em ajustamentos em função do risco para riscos não financeiros maiores do que aqueles que apresentam uma distribuição mais restrita;
d)
Quanto menos se saiba sobre a atual estimativa e a sua tendência, maior será o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro; e
e)
À medida que a experiência emergente reduz a incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos fluxos de caixa, decrescem os ajustamentos em função do risco para riscos não financeiros, e vice-versa.
B92
As entidades devem aplicar o seu julgamento ao determinarem uma técnica de estimação adequada do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro. Ao aplicar esse juízo, uma entidade deve igualmente considerar se a técnica propicia uma divulgação concisa e informativa, para que os utentes das demonstrações financeiras possam aferir o desempenho da entidade comparativamente ao desempenho de outras entidades. O parágrafo 119 exige que uma entidade que utilize uma técnica que não a do nível de confiança para determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro divulgue a técnica utilizada e o nível de confiança correspondente aos resultados dessa técnica.
Reconhecimento inicial de transferências de contratos de seguro e concentrações de atividades empresariais (parágrafo 39)
B93
Quando uma entidade adquire contratos de seguros emitidos ou contratos de resseguro detidos mediante uma operação de transferência de contratos de seguro que não constituem uma atividade empresarial ou uma concentração de atividades empresariais abrangida pela IFRS 3, deve aplicar o disposto nos parágrafos 14 a 24 para identificar os grupos de contratos adquiridos, como se os tivesse celebrado na data da transação.
B94
As entidades devem usar a retribuição recebida ou paga pelos contratos como indicador substituto dos prémios recebidos. A retribuição recebida ou paga pelos contratos exclui a retribuição recebida ou paga por quaisquer outros ativos e passivos adquiridos na mesma transação. Numa concentração de atividades empresariais abrangida pela IFRS 3, a retribuição recebida ou paga corresponde ao justo valor dos contratos nessa data. Para determinar esse justo valor, uma entidade não deve aplicar o parágrafo 47 da IFRS 13 (relativo aos elementos à ordem).
B95
A menos que haja lugar à aplicação da abordagem de imputação dos prémios ao passivo de cobertura remanescente como previsto nos parágrafos 55 a 59 e 69 a 70A, no reconhecimento inicial a margem de serviços contratuais é calculada aplicando o parágrafo 38 aos contratos de seguro emitidos adquiridos e o parágrafo 65 aos contratos de resseguro detidos adquiridos, utilizando a retribuição recebida ou paga pelos contratos como indicador substituto dos prémios recebidos ou pagos na data de reconhecimento inicial.
B95A
Se os contratos de seguro emitidos adquiridos forem onerosos, a entidade deve, em aplicação do parágrafo 47, reconhecer o excedente de fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos relativamente à retribuição paga ou recebida como parte do goodwill ou dos ganhos resultantes de uma compra a preço baixo para os contratos adquiridos numa concentração de atividades empresariais abrangida pelo âmbito da IFRS 3 ou como uma perda nos resultados para os contratos adquiridos por transferência. A entidade deve estabelecer uma componente de perda do passivo de cobertura remanescente desse excedente e aplicar o disposto nos parágrafos 49 a 52 para imputar as alterações subsequentes nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos a essa componente de perda.
B95B
Para um grupo de contratos de resseguro detidos aos quais se aplicam os parágrafos 66A a 66B, uma entidade deve determinar a componente de recuperação de perdas do ativo para a restante cobertura à data da transação, multiplicando:
a)
A componente de perdas do passivo de cobertura remanescente dos contratos de seguro subjacentes à data da transação; e
b)
A percentagem de sinistros dos contratos de seguro subjacentes que a entidade espera, à data da transação, recuperar do grupo de contratos de resseguro detidos.
B95C
A entidade deve reconhecer a quantia da componente de recuperação de perdas determinada em aplicação do parágrafo B95B como parte do goodwill ou dos ganhos resultantes de uma compra a preço baixo para os contratos de resseguro detidos adquiridos numa concentração de atividades empresariais abrangida pelo âmbito da IFRS 3, ou como rendimento nos resultados para os contratos adquiridos por transferência.
B95D
Pela aplicação dos parágrafos 14 a 22 à data da transação, uma entidade pode incluir num grupo oneroso de contratos de seguro tanto os contratos de seguro onerosos cobertos por um grupo de contratos de resseguro detidos, como os contratos onerosos não cobertos pelo grupo de contratos de resseguro detidos. Para aplicar o parágrafo B95B nesses casos, uma entidade deve utilizar uma base de imputação sistemática e racional para determinar a parte da componente de perdas do grupo de contratos de seguro relacionada com contratos de seguro abrangidos pelo grupo de contratos de resseguro detidos.
Ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros
B95E
Quando uma entidade adquire contratos de seguros emitidos mediante uma operação de transferência de contratos de seguro que não constituem uma atividade empresarial ou concentração de atividades empresariais no âmbito da IFRS 3, deve reconhecer um ativo para efeitos de fluxos de caixa de aquisição de seguros pelo justo valor à data da transação relativamente aos direitos de obter o seguinte:
a)
Contratos de seguro futuros que sejam renovações de contratos de seguro reconhecidos à data da transação; e
b)
Contratos de seguro futuros, com exceção dos referidos na alínea a), após a data da transação sem pagar novamente os fluxos de caixa de aquisição de seguros que a adquirida já pagou que sejam diretamente atribuíveis à respetiva carteira de contratos de seguro.
B95F
Na data da transação, a quantia de qualquer ativo para efeitos de fluxos de caixa de aquisição de seguros não deve ser incluída na mensuração do grupo adquirido de contratos de seguro, aplicando os parágrafos B93 a B95A.
Alterações na quantia escriturada da margem de serviços contratuais para contratos de seguro sem características de participação direta (parágrafo 44)
B96
No caso dos contratos de seguro sem características de participação direta, o parágrafo 44, alínea c), exige um ajustamento da margem de serviços contratuais de um grupo de contratos de seguro por alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos relacionados com serviços futuros. Estas alterações incluem:
a)
Ajustamentos em função da experiência resultantes dos prémios recebidos no período que dizem respeito a serviços futuros, e fluxos de caixa relacionados, tais como fluxos de caixa de aquisição de seguros e a tributação baseada nos prémios, mensurados com recurso às taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea c);
b)
Alterações nas estimativas do valor presente dos fluxos de caixa futuros no passivo de cobertura remanescente, exceto as descritas no parágrafo B97, alínea a), mensuradas com recurso às taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea c);
c)
Diferenças entre qualquer componente de investimento com vencimento previsto no período e as componentes de investimento que efetivamente vençam no período. Essas diferenças são determinadas comparando i) a componente de investimento real que se torna devida no período com ii) o pagamento no período previsto no início do período, acrescidas de quaisquer rendimentos ou gastos financeiros de seguros relacionados com esse pagamento previsto antes de se tornar devido;
ca)
Diferenças entre qualquer empréstimo a um tomador de seguro que se prevê que se torne reembolsável no período e o empréstimo efetivo a um tomador de seguro que se torna reembolsável no período. Essas diferenças são determinadas comparando i) o empréstimo efetivo a um tomador de seguro que se torna reembolsável no período com ii) o reembolso no período previsto no início do período, acrescidas de quaisquer rendimentos ou gastos financeiros de seguros relacionados com esse reembolso previsto antes de se tornar reembolsável;
d)
Alterações no ajustamento em função do risco para o risco não financeiro relativos a serviços futuros. Uma entidade não é obrigada a desagregar a alteração no ajustamento em função do risco para o risco não financeiro entre i) uma alteração relacionada com o risco não financeiro e ii) o efeito do valor temporal do dinheiro e das alterações no valor temporal do dinheiro. Se proceder a essa desagregação, uma entidade deve ajustar a margem de serviços contratuais relativamente à alteração relacionada com o risco não financeiro, mensurada às taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea c).
B97
Uma entidade não deve ajustar a margem de serviços contratuais de um grupo de contratos de seguro sem características de participação direta pelas seguintes alterações dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos, uma vez que não estão ligadas ao serviço futuro:
a)
O efeito do valor temporal do dinheiro e das alterações do valor temporal do dinheiro e o efeito do risco financeiro e das alterações do risco financeiro. Estes efeitos incluem:
i)
o efeito, caso exista, sobre os fluxos de caixa futuros estimados,
ii)
o efeito, caso esteja desagregado, sobre o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, e
iii)
o efeito de uma alteração da taxa de desconto;
b)
As alterações nas estimativas dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos do passivo para sinistros ocorridos;
c)
Os ajustamentos em função da experiência, à exceção dos descritos no parágrafo B96, alínea a).
B98
Os termos de alguns contratos de seguro sem características de participação direta conferem à entidade uma margem de liberdade na definição dos fluxos de caixa a pagar aos tomadores de seguros. Uma alteração nos fluxos de caixa de caráter discricionário é considerada como relativa a serviços futuros e, consequentemente, deve dar lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais. Para determinar a forma de identificar uma alteração de fluxos de caixa discricionária, a entidade deve especificar no início do contrato a base sobre a qual conta determinar as suas responsabilidades nos termos do contrato; por exemplo, com base numa taxa de juro fixa ou em retornos variáveis de ativos especificados.
B99
Uma entidade deve usar a mesma especificação para distinguir entre o efeito de alterações nos pressupostos relativos ao risco financeiro dessas responsabilidades (que não dão lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais) e o efeito de alterações discricionárias dessas responsabilidades (que dão lugar a ajustamento dessa margem).
B100
Se uma entidade não puder especificar à data de celebração do contrato o que considera serem as suas responsabilidades nos termos do mesmo e o que considera discricionário, a entidade deve tomar a sua responsabilidade como o retorno implícito na estimativa dos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos quando o mesmo é celebrado, atualizado de modo a refletir os pressupostos correntes em relação ao risco financeiro.
Alterações na quantia escriturada da margem de serviços contratuais para os contratos de seguro com características de participação direta (parágrafo 45)
B101
Os contratos de seguro com características de participação direta são contratos de seguro que, em substância, constituem contratos de serviços na área do investimento, no quadro dos quais uma entidade se compromete a assegurar um retorno de investimento com base em itens subjacentes. Por conseguinte, são definidos como contratos de seguro em que:
a)
Os termos contratuais especificam que o tomador do seguro participa numa parte de um grupo de itens subjacentes claramente identificados (ver parágrafos B105 a B106);
b)
A entidade espera pagar ao tomador de seguro uma quantia igual a uma parte substancial do justo valor do retorno dos itens subjacentes (ver parágrafo B107); e
c)
A entidade espera que uma parte substancial de qualquer alteração nas quantias a pagar ao tomador de seguro varie em função da alteração do justo valor dos itens subjacentes (ver parágrafo B107).
B102
Uma entidade deve avaliar se as condições previstas no parágrafo B101 estão preenchidas, utilizando as suas expectativas no início do contrato, e não deve reavaliar as condições posteriormente, salvo se o contrato for alterado por aplicação do parágrafo 72.
B103
Na medida em que os contratos de seguro de um grupo afetem os fluxos de caixa a favor de tomadores de seguros de contratos de outros grupos (ver parágrafos B67 a B71), a entidade deve avaliar se as condições previstas no parágrafo B101 estão preenchidas, considerando os fluxos de caixa que a entidade espera pagar aos tomadores de seguros, determinados em conformidade com os parágrafos B68 a B70.
B104
As condições previstas no parágrafo B101 garantem que os contratos de seguros com características de participação direta são contratos nos termos dos quais a obrigação da entidade para com o tomador de seguro é o produto líquido:
a)
Da obrigação de pagar ao tomador do seguro uma quantia correspondente ao justo valor dos itens subjacentes; e
b)
Uma comissão variável (ver parágrafos B110 a B118) que a entidade irá deduzir de a) em troca dos serviços futuros previstos no contrato de seguro, incluindo:
i)
a quantia da quota-parte da entidade do justo valor dos itens subjacentes, menos
ii)
os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos que não variem em função do retorno dos itens subjacentes.
B105
A quota-parte referida no parágrafo B101, alínea a), não invalida a existência de uma margem de apreciação da entidade em relação às quantias a pagar ao tomador do seguro. No entanto, a ligação aos itens subjacentes deve ter caráter executório (ver parágrafo 2).
B106
O conjunto de itens subjacentes referido no parágrafo B101, alínea a), pode incluir quaisquer bens, tais como uma carteira de ativos de referência, os ativos líquidos da entidade ou um determinado subconjunto dos ativos líquidos da entidade, desde que claramente identificados no contrato. Uma entidade não tem de ser detentora do conjunto de itens subjacentes identificados. Contudo, considera-se que não existe um conjunto de itens subjacentes claramente identificados, quando:
a)
Uma entidade pode alterar os itens subjacentes que determinam a quantia da obrigação da entidade com efeitos retroativos; ou
b)
Não existem itens subjacentes identificados, embora o tomador do seguro possa receber um retorno que reflete, em geral, o desempenho global e as expectativas da entidade, ou o desempenho e as expectativas para um subconjunto de ativos que a entidade detém. Um exemplo de um tal retorno é uma taxa de capitalização ou pagamento de dividendos previsto para o final do período a que se refere. Neste caso, a obrigação para com o tomador do seguro reflete a quantia da taxa de capitalização ou do dividendo estabelecido pela entidade, e não quaisquer itens subjacentes identificados.
B107
O parágrafo B101, alínea b), exige que a entidade espere que uma parte substancial do justo valor do retorno dos itens subjacentes seja paga ao tomador do seguro, e o parágrafo B101, alínea c), exige que a entidade espere que uma proporção substancial de qualquer alteração das quantias a pagar ao tomador do seguro varie em função da alteração no justo valor dos itens subjacentes. As entidades devem:
a)
Na interpretação do conceito de «substancial» em ambas as disposições, ter em conta que os contratos de seguro com características de participação direta são contratos ao abrigo dos quais a entidade presta serviços relacionados com investimentos, sendo esses serviços remunerados por meio de uma taxa que é determinada por referência aos itens subjacentes; e
b)
Avaliar a variabilidade das quantias mencionadas no parágrafo B101, alíneas b) e c):
i)
ao longo da duração do contrato de seguro, e
ii)
numa base de valor presente ponderado pela probabilidade, e não de melhores ou piores resultados (ver parágrafos B37 a B38).
B108
Por exemplo, se a entidade espera pagar uma parte substancial do justo valor do retorno dos itens subjacentes, sujeita a uma garantia de um rendimento mínimo, haverá situações em que:
a)
Os fluxos de caixa que a entidade espera pagar ao tomador do seguro variam com as alterações no justo valor dos itens subjacentes, uma vez que o rendimento garantido e outros fluxos de caixa que não variam em função do retorno dos itens subjacentes não excedem o justo valor do retorno dos itens subjacentes; e
b)
Os fluxos de caixa que a entidade espera pagar ao tomador do seguro não variam com as alterações no justo valor dos itens subjacentes, uma vez que o rendimento garantido e outros fluxos de tesouraria que não variam em função do retorno dos itens subjacentes excedem o justo valor do retorno dos elementos subjacentes.
A avaliação pela entidade da variabilidade nos termos do parágrafo B101, alínea c), neste exemplo refletirá o valor presente ponderado pela probabilidade de todos estes cenários.
B109
Os contratos de resseguro emitidos e os contratos de resseguro detidos não podem ser contratos de seguro com características de participação direta para efeitos da IFRS 17.
B110
No caso dos contratos de seguro com características de participação direta, a margem de serviços contratuais é ajustada para refletir a variabilidade da comissão. Por conseguinte, as alterações nas quantias indicadas no parágrafo B104 são tratadas em conformidade com o estabelecido nos parágrafos B111 a B114.
B111
As alterações na obrigação de pagar ao tomador do seguro uma quantia correspondente ao justo valor dos itens subjacentes [parágrafo B104, alínea a)] não se relacionam com os serviços futuros e não dão lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais.
B112
As alterações na quantia da quota-parte da entidade no justo valor dos itens subjacentes [parágrafo B104, alínea b), subalínea i)] dizem respeito a serviços futuros e dão lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais, por aplicação do parágrafo 45, alínea b).
B113
As alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos que não variem em função do retorno dos itens subjacentes [parágrafo B104, alínea b), subalínea ii)] incluem:
a)
Alterações nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos distintas das especificadas na alínea b). As entidades devem aplicar os parágrafos B96 a B97, de modo coerente com os contratos de seguro sem características de participação direta, para determinar em que medida se referem a serviços futuros e, para efeitos da aplicação do parágrafo 45, alínea c), dão lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais. Todos os ajustamentos são mensurados com recurso às taxas de desconto correntes,
b)
A modificação do efeito do valor temporal do dinheiro e os riscos financeiros não decorrentes dos itens subjacentes; por exemplo, o efeito das garantias financeiras. Estas dizem respeito a serviços futuros e, em aplicação do parágrafo 45, alínea c), dão lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais, exceto na medida em que seja aplicável o parágrafo B115.
B114
Uma entidade não é obrigada a identificar separadamente os ajustamentos da margem de serviços contratuais impostos pelos parágrafos B112 e B113. Em vez disso, pode ser determinado uma quantia combinada para todos ou alguns dos ajustamentos.
Mitigação dos riscos
B115
Na medida em que preencha as condições previstas no parágrafo B116, uma entidade pode optar por não reconhecer uma alteração na margem de serviços contratuais para refletir algumas ou todas as variações do efeito do valor temporal do dinheiro e do risco financeiro sobre:
a)
A quantia da quota-parte da entidade nos itens subjacentes (ver parágrafo B112), se a entidade atenuar o efeito do risco financeiro nessa quantia através de derivados ou contratos de resseguro detidos; e
b)
Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos previstos no parágrafo B113, alínea b), se a entidade atenuar o efeito do risco financeiro sobre esses fluxos através de derivados, de instrumentos financeiros não derivados mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, ou de contratos de resseguro detidos.
B116
Para aplicar o parágrafo B115, uma entidade deve ter um objetivo de gestão do risco previamente documentado e uma estratégia de atenuação do risco financeiro, tal como descrito no parágrafo B115. Na aplicação desse objetivo e estratégia:
a)
Deve verificar-se uma compensação económica entre os contratos de seguro e o instrumento financeiro não derivado mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, ou os contratos de resseguro detidos (ou seja, os valores dos contratos de seguro e desses itens de atenuação do risco variam, em geral, em direções opostas, pelo facto de reagirem de forma semelhante às alterações do risco a atenuar). A entidade não deve considerar as diferenças de mensuração contabilística na apreciação do efeito de compensação económica;
b)
O risco de crédito não deve predominar sobre a compensação económica.
B117
A entidade deve determinar de forma coerente em cada período de relato os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos dos grupos aos quais seja aplicável o parágrafo B115.
B117A
Se atenuar o efeito do risco financeiro através de derivados ou instrumentos financeiros não derivados mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, a entidade deve incluir os rendimentos ou gastos financeiros de seguros do período decorrentes da aplicação do parágrafo B115 aos lucros ou prejuízos. Se atenuar o efeito do risco financeiro através de contratos de resseguro detidos, a entidade deve aplicar a mesma política contabilística para a apresentação dos rendimentos ou gastos financeiros de seguros decorrentes da aplicação do parágrafo B115, tal como a entidade aplica aos contratos de resseguro detidos aplicando os parágrafos 88 e 90.
B118
Se, e somente se, qualquer das condições do parágrafo B116 deixar de ser cumprida, uma entidade deve deixar de aplicar o parágrafo B115 a partir dessa data. Uma entidade deve abster-se de fazer qualquer ajustamento para ter em conta alterações previamente reconhecidas nos lucros ou prejuízos.
Reconhecimento da margem de serviços contratuais nos resultados
B119
Uma quantia de margem de serviços contratuais respeitante a um grupo de contratos de seguro é reconhecida nos lucros ou prejuízos de cada período para refletir os serviços de contratos de seguro prestados no âmbito desse grupo nesse período [ver parágrafos 44, alínea e), 45, alínea e) e 66, alínea e)]. A quantia é determinada mediante:
a)
Identificação das unidades de cobertura do grupo. O número de unidades de cobertura de um grupo é a quantidade de serviços de contratos de seguro previstos pelos contratos do grupo, determinada pela análise, para cada contrato, da quantidade das prestações previstas no quadro de um contrato e do período esperado da sua cobertura;
b)
A imputação da margem de serviços contratuais no final do período (antes do reconhecimento de quaisquer quantias nos resultados, para refletir os serviços de contratos de seguro prestados no período), por igual, a cada unidade de cobertura prevista no período corrente e para o futuro;
c)
Reconhecimento nos resultados da quantia imputada a unidades de cobertura previstas no período.
B119A
Para aplicar o parágrafo B119, o período do serviço de retorno de investimento ou do serviço relacionado com o investimento termina à data, ou antes, em que todas as quantias devidas aos tomadores de seguros atuais relacionadas com esses serviços tiverem sido pagas, sem ter em conta os pagamentos aos futuros tomadores de seguros incluídos nos fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos aplicando o parágrafo B68.
B119B
Os contratos de seguro sem características de participação direta podem prestar um serviço de retorno de investimento se, e somente se:
a)
Existir uma componente de investimento, ou o tomador do seguro tiver o direito de levantar uma quantia;
b)
A entidade espera que a componente de investimento ou a quantia que o tomador do seguro tem o direito de levantar para incluir um retorno de investimento (um retorno de investimento pode ser inferior a zero, por exemplo, numa conjuntura de taxas de juro negativas); e
c)
A entidade espera realizar uma atividade de investimento para gerar esse retorno do investimento.
Contratos de resseguro detidos — reconhecimento da recuperação de perdas em contratos de seguros subjacentes (parágrafos 66A e 66B)
B119C
O parágrafo 66A aplica-se se, e somente se, o contrato de resseguro detido for celebrado antes ou ao mesmo tempo que os contratos de seguro subjacentes onerosos são reconhecidos.
B119D
Para aplicar o parágrafo 66A, uma entidade deve determinar o ajustamento à margem de serviços contratuais de um grupo de contratos de resseguro detidos e o rendimento resultante, multiplicando:
a)
A perda reconhecida nos contratos de seguro subjacentes; e
b)
A percentagem de sinistros dos contratos de seguro subjacentes que a entidade espera recuperar do grupo de contratos de resseguro detidos.
B119E
Pela aplicação dos parágrafos 14 a 22, uma entidade pode incluir num grupo oneroso de contratos de seguro tanto os contratos de seguro onerosos cobertos por um grupo de contratos de resseguro detidos, como os contratos onerosos não cobertos pelo grupo de contratos de resseguro detidos. Para aplicar o parágrafo 66, alínea c), subalíneas i) e ii), e o parágrafo 66A nesses casos, uma entidade deve aplicar um método de imputação sistemático e racional para determinar a parte de perdas reconhecida no grupo de contratos de seguro relacionada com contratos de seguro abrangidos pelo grupo de contratos de resseguro detidos.
B119F
Após uma entidade ter determinado uma componente de recuperação de perdas aplicando o parágrafo 66B, a entidade deve ajustar a componente de recuperação de perdas para refletir as alterações na componente de perdas de um grupo oneroso de contratos de seguro subjacentes (ver parágrafos 50 a 52). A quantia escriturada da componente de recuperação de perdas não deve exceder a parte da quantia escriturada da componente de perdas do grupo oneroso de contratos de seguro subjacentes que a entidade espera recuperar do grupo de contratos de resseguro detidos.
RÉDITO DE SEGUROS (PARÁGRAFOS 83 E 85)
B120
O rédito total dos seguros de um grupo de contratos de seguro consiste na retribuição dos contratos, ou seja, na quantia dos prémios pagos à entidade:
a)
Ajustada para ter em conta um efeito financeiro; e
b)
Excluindo quaisquer componentes de investimento.
B121
O parágrafo 83 exige que a quantia do rédito de seguros reconhecida num período represente a transferência de serviços prometidos de forma que reflita a retribuição que a entidade espera receber em troca de tais serviços. O valor total das retribuições de um grupo de contratos abrange as seguintes quantias:
a)
Quantias relacionadas com a prestação dos serviços, incluindo:
i)
os gastos com serviços de seguro, excluindo as quantias relativas ao ajustamento em função do risco para o risco não financeiro incluídas em ii) e as quantias imputadas à componente de perdas do passivo de cobertura remanescente,
ia)
quantias relacionadas com o imposto sobre o rendimento especificamente imputável ao tomador do seguro,
ii)
o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, com exclusão das quantias imputadas à componente de perda do passivo de cobertura remanescente, e
iii)
a margem de serviços contratuais;
b)
As quantias dos fluxos de caixa de aquisição de seguros.
B122
O rédito de seguros de um período em relação com as quantias descritas no parágrafo B121, alínea a), é determinado em conformidade com os parágrafos B123 e B124. O rédito de seguros de um período relacionado com as quantias descritas no parágrafo B121, alínea b), é determinado em conformidade com o parágrafo B125.
B123
Nos termos da IFRS 15, quando uma entidade presta serviços, desreconhece a obrigação de desempenho referente a esses serviços e reconhece um rédito. De igual modo, nos termos da IFRS 17, quando uma entidade presta serviços num período, reduz o passivo de cobertura remanescente na medida dos serviços prestados e reconhece o rédito de seguros. A redução do passivo de cobertura remanescente que dá lugar a rédito de seguros exclui as alterações no passivo que não digam respeito a serviços que devam ser abrangidos pela retribuição recebida pela entidade. Essas alterações são:
a)
Alterações que não digam respeito aos serviços prestados no período, por exemplo:
i)
alterações resultantes de influxos de caixa de prémios recebidos,
ii)
alterações que digam respeito a componentes de investimento durante o período,
iia)
alterações resultantes de fluxos de caixa de empréstimos a tomadores de seguros,
iii)
alterações que dizem respeito a impostos sobre transações cobrados por conta de terceiros (tais como impostos sobre prémios, imposto sobre o valor acrescentado e impostos sobre bens e serviços) [ver parágrafo B65, alínea i)],
iv)
rendimentos ou gastos financeiros de seguros,
v)
fluxos de caixa de aquisição de seguros (ver parágrafo B125), e
vi)
desreconhecimento de passivos transferidos para um terceiro;
b)
Alterações relacionadas com a prestação de serviços, mas pelas quais a entidade não espera retribuição, isto é, os aumentos e as descidas na componente de perda do passivo de cobertura remanescente (ver parágrafos 47 a 52).
B123A
Na medida em que desreconhece um ativo por fluxos de caixa que não sejam fluxos de caixa de aquisição de seguros à data do reconhecimento inicial de um grupo de contratos de seguro (ver parágrafo 38, alínea c), subalínea ii), e parágrafo B66A), uma entidade deve reconhecer os réditos e gastos de seguro pela quantia desreconhecida nessa data.
B124
Assim, o rédito de seguros do período também pode ser analisado como o total das alterações do passivo de cobertura remanescente no período que dizem respeito a serviços pelos quais a entidade espera obter uma retribuição. Essas alterações são:
a)
Gastos de serviços de seguros incorridos no período (mensurados pelas quantias esperadas no início do período), com exclusão de:
i)
quantias imputadas à componente de perda do passivo de cobertura remanescente, aplicando o parágrafo 51, alínea a),
ii)
reembolsos de componentes de investimento,
iii)
quantias que digam respeito a impostos sobre transações cobrados por conta de terceiros (tais como impostos sobre os prémios, imposto sobre o valor acrescentado e impostos sobre bens e serviços) [ver o parágrafo B65, alínea i)],
iv)
gastos de aquisição de seguros (ver parágrafo B125), e
v)
a quantia relativa ao ajustamento em função do risco para o risco não financeiro [ver alínea b)];
b)
A alteração do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, excluindo:
i)
as alterações inscritas em rendimentos ou gastos financeiros de seguros, nos termos do parágrafo 87,
ii)
as alterações que dão lugar a ajustamento da margem de serviços contratuais, uma vez que se referem a serviços futuros, nos termos dos parágrafos 44, alínea c), e 45, alínea c), e
iii)
quantias imputadas à componente de perda do passivo de cobertura remanescente, nos termos do parágrafo 51, alínea b);
c)
A quantia da margem de serviços contratuais reconhecida nos resultados do período, nos termos dos parágrafos 44, alínea e), e 45, alínea e);
d)
Outras quantias, se for caso disso, por exemplo, ajustamentos em função da experiência para recebimentos de prémios que não estejam relacionados com o serviço futuro [ver parágrafo B96, alínea a)].
B125
Uma entidade deve determinar o rédito de seguros relacionado com fluxos de caixa de aquisição de seguros imputando a porção dos prémios que se prende com a recuperação desses fluxos de caixa em cada período de relato, de forma sistemática, em função do decurso do tempo. Uma entidade deve reconhecer a mesma quantia como gastos de serviços de seguro.
B126
Para uma entidade que aplique a abordagem de imputação dos prémios constante dos parágrafos 55 a 58, o rédito de seguros durante o período corresponde à quantia das receitas de prémios esperados (excluindo qualquer componente de investimento e ajustado para refletir o valor temporal do dinheiro e o efeito do risco financeiro, se for caso disso, nos termos do disposto no parágrafo 56) imputado ao período. A entidade deve imputar os recebimentos de prémios esperados a cada período de serviços de contratos de seguro:
a)
Com base na passagem do tempo; mas
b)
Se o modelo esperado de libertação de risco durante o período de cobertura difere significativamente da passagem do tempo, com base no calendário previsto dos gastos dos serviços de seguros incorridos.
B127
Uma entidade deve, se necessário, alterar a base de imputação às alíneas a) e b) do parágrafo B126, caso os factos e as circunstâncias se alterem.
RENDIMENTOS OU GASTOS FINANCEIROS DE SEGURO (PARÁGRAFOS 87 A 92)
B128
O parágrafo 87 exige que uma entidade inclua nos rendimentos ou gastos financeiros de seguro o efeito do valor temporal do dinheiro e do risco financeiro e respetivas alterações. Para efeitos da IFRS 17:
a)
Os pressupostos relativos à inflação baseados num índice de preços ou de taxas ou nos preços dos ativos com retorno indexado à inflação são pressupostos relacionados com o risco financeiro;
b)
Os pressupostos relativos à inflação baseados numa expectativa de alterações de preços concretas de uma entidade não são pressupostos relativos ao risco financeiro; e
c)
As alterações na mensuração de um grupo de contratos de seguro causadas por alterações no valor dos itens subjacentes (excluindo adições e retiradas) são alterações decorrentes do efeito do valor temporal do dinheiro e do risco financeiro e das respetivas alterações.
B129
Os parágrafos 88 e 89 exigem que uma entidade faça uma opção de política contabilística quanto à necessidade de desagregar os rendimentos ou gastos financeiros do período entre os resultados e outro rendimento integral. As entidades devem aplicar a sua opção de política contabilística às carteiras de contratos de seguro. Na avaliação da política contabilística apropriada para uma carteira de contratos de seguro, em conformidade com o disposto no parágrafo 13 da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, a entidade deve considerar para cada carteira os ativos que a entidade detém e o modo como contabiliza esses ativos.
B130
Se for aplicável o parágrafo 88, alínea b), a entidade deve incluir nos resultados uma quantia determinada por imputação sistemática do total dos rendimentos ou gastos financeiros esperados ao longo da duração de um grupo de contratos de seguro. Neste contexto, imputação sistemática significa uma imputação dos rendimentos ou gastos totais esperados de um grupo de contratos de seguro durante o período de vigência do grupo que:
a)
Se baseia nas características dos contratos, sem referência a fatores que não afetam os fluxos de caixa que se espera venham a decorrer dos contratos. Por exemplo, a imputação dos rendimentos ou gastos financeiros não deve basear-se nos retornos esperados dos ativos reconhecidos se os mesmos não afetam os fluxos de caixa derivados do cumprimento dos contratos no âmbito do grupo;
b)
Conduz a que o total de quantias reconhecidas em outro rendimento integral durante o período de vigência do grupo de contratos seja igual a zero. A quantia cumulativa reconhecida em outro rendimento integral, em qualquer data, é a diferença entre a quantia escriturada do grupo de contratos e o montante em que o grupo seja mensurado por aplicação da imputação sistemática.
B131
No caso dos grupos de contratos de seguro para os quais as alterações nos pressupostos relativos aos riscos financeiros não têm um efeito substancial nas quantias pagas ao tomador do seguro, a imputação sistemática é determinada com recurso às taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea e), subalínea i).
B132
No caso dos grupos de contratos de seguro para os quais as alterações nos pressupostos relativos aos riscos financeiros têm um efeito substancial nas quantias pagas aos tomadores de seguros:
a)
Uma imputação sistemática dos rendimentos ou gastos financeiros resultantes das estimativas de fluxos de caixa futuros pode ser determinada de uma das seguintes formas:
i)
utilizando uma taxa que imputa os rendimentos ou gastos financeiros esperados remanescentes revistos pela parte restante do período de vigência do grupo de contratos, numa proporção constante, ou
ii)
no caso dos contratos de crédito que utilizam uma taxa de capitalização para determinar as quantias devidas aos tomadores de seguros, utilizando um modo de imputação baseado nas quantias creditadas no período e a creditar em períodos futuros;
b)
Uma imputação sistemática dos rendimentos ou gastos financeiros resultantes do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro, se desagregados de outras alterações do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro nos termos do parágrafo 81, é determinada mediante uma repartição coerente com a utilizada para a imputação dos rendimentos ou gastos financeiros decorrentes de fluxos de caixa futuros;
c)
Uma imputação sistemática dos rendimentos ou gastos financeiros resultantes da margem de serviços contratuais é determinada:
i)
no caso dos contratos de seguro que não têm características de participação direta, utilizando as taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alínea b), e
ii)
no caso dos contratos de seguro com características de participação direta, mediante uma imputação coerente com a utilizada para a imputação dos rendimentos ou gastos financeiros decorrentes de fluxos de caixa futuros.
B133
Ao aplicar a abordagem de imputação dos prémios aos contratos de seguro descritos nos parágrafos 53 a 59, uma entidade pode ser obrigada ou pode optar ela própria por descontar o passivo para sinistros declarados. Em tais casos, poderá optar por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguro nos termos do parágrafo 88, alínea b). Caso opte por esta solução, a entidade deve determinar os rendimentos ou gastos financeiros nos resultados, usando a taxa de desconto especificada no parágrafo B72, alínea e), subalínea iii).
B134
O parágrafo 89 é aplicável quando a entidade, por escolha ou porque a tal foi obrigada, detém os itens subjacentes aos contratos de seguro com características de participação direta. Se optar por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros nos termos do parágrafo 89, alínea b), uma entidade deve incluir nos resultados rendimentos ou gastos que correspondam exatamente aos rendimentos ou gastos incluídos nos resultados para os itens subjacentes, de modo a que o efeito líquido dos itens apresentados separadamente seja nulo.
B135
Uma entidade pode ser elegível para beneficiar da opção de política contabilística mencionada no parágrafo 89 em alguns períodos e noutros não, por via de alterações da situação de detenção dos itens subjacentes. Se ocorrerem alterações desta natureza, a opção de política contabilística à disposição da entidade muda do estabelecido no parágrafo 88 para o estabelecido no parágrafo 89, ou vice-versa. Por conseguinte, uma entidade poderá alterar as suas políticas contabilísticas entre a prevista no parágrafo 88, alínea b), e a prevista no parágrafo 89, alínea b). Ao proceder a essa alteração, uma entidade deve:
a)
Incluir a quantia acumulada anteriormente incluída em outro rendimento integral até à data da alteração, a título de ajustamento de reclassificação nos resultados, no período de alteração e nos períodos futuros, do seguinte modo:
i)
se a entidade já tinha aplicado o parágrafo 88, alínea b), deve incluir nos resultados a quantia acumulada incluída em outro rendimento integral antes da alteração, como se fosse manter a abordagem do parágrafo 88, alínea b), com base nos pressupostos estabelecidos imediatamente antes da alteração, e
ii)
se a entidade já tinha aplicado o parágrafo 89, alínea b), deve incluir nos resultados a quantia acumulada incluída em outro rendimento integral antes da alteração, como se fosse manter a abordagem do parágrafo 89, alínea b), com base nos pressupostos estabelecidos imediatamente antes da alteração;
b)
Abster-se de reexpressar informação comparativa respeitante a períodos anteriores.
B136
Ao aplicar o disposto no parágrafo B135, alínea a), a entidade não deve recalcular a quantia acumulada anteriormente incluída em outro rendimento integral, como se a nova desagregação desses dados tivesse sido aplicada sempre; e os pressupostos utilizados para a reclassificação em futuros períodos não devem ser atualizados após a data da alteração.
O EFEITO DAS ESTIMATIVAS CONTABILÍSTICAS ELABORADAS NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS INTERCALARES
B137
Se uma entidade elaborar demonstrações financeiras intercalares aplicando a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar, a entidade deve fazer uma opção de política contabilística quanto à alteração do tratamento das estimativas contabilísticas elaboradas em demonstrações financeiras intercalares anteriores ao aplicar a IFRS 17 nas demonstrações financeiras intercalares subsequentes e no período de relato anual. A entidade deve aplicar a sua opção de política contabilística a todos os grupos de contratos de seguro que emite e aos grupos de contratos de resseguro que detém.
Apêndice C
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante da IFRS 17 Contratos de Seguro.
DATA DE EFICÁCIA
C1
As entidades devem aplicar a IFRS 17 aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2023. Se uma entidade aplicar a IFRS 17 de forma antecipada, deve divulgar esse facto. É permitida a aplicação a períodos anteriores no caso das entidades que aplicam a IFRS 9 Instrumentos Financeiros antes ou na data da aplicação inicial da IFRS 17.
C2
Para efeitos dos requisitos de transição constantes dos parágrafos C1 e C3 a C33:
a)
A data de aplicação inicial é o início do período de relato anual em que uma entidade aplica pela primeira vez a IFRS 17; e
b)
A data de transição é o início do período de relato anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial.
C2A
A Aplicação Inicial da IFRS 17 e da IFRS 9 — Informações Comparativas, emitida em dezembro de 2021, aditou os parágrafos C28A-C28E e C33A. Uma entidade que opte por aplicar os parágrafos C28A-C28E e C33A deve aplicá-los aquando da aplicação inicial da IFRS 17.
TRANSIÇÃO
C3
Salvo se lhes for impraticável fazê-lo, ou se for aplicável o parágrafo C5A, as entidades devem aplicar a IFRS 17 retrospetivamente, mas:
a)
Não são obrigadas a apresentar as informações quantitativas requeridas pelo parágrafo 28, alínea f), da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros; e
b)
Não devem exercer a opção prevista no parágrafo B115 para períodos anteriores à data de transição. Uma entidade pode aplicar a opção prevista no parágrafo B115 prospetivamente à data de transição ou após essa data, se, e somente se, a entidade tiver designado relações de atenuação de risco na data ou antes da data em que aplica essa opção.
C4
Ao aplicar a IFRS 17 retrospetivamente, uma entidade deve, na data de transição:
a)
Identificar, reconhecer e mensurar cada grupo de contratos de seguro como se o regime da IFRS 17 tivesse sido sempre aplicado;
aa)
Identificar, reconhecer e mensurar quaisquer ativos relativos a fluxos de caixa de aquisição de seguros como se a IFRS 17 tivesse sido sempre aplicada (mas uma entidade não é obrigada a aplicar a avaliação da recuperabilidade do parágrafo 28E antes da data de transição);
b)
Desreconhecer qualquer saldo existente que não existiria caso o regime da IFRS 17 tivesse sido sempre aplicado; e
c)
Reconhecer qualquer diferença líquida daí resultante no capital próprio.
C5
Se, e somente se, lhe for impraticável aplicar o disposto no parágrafo C3 a um grupo de contratos de seguro, uma entidade deve aplicar as seguintes abordagens em lugar do disposto no parágrafo C4, alínea a):
a)
Abordagem retrospetiva modificada prevista nos parágrafos C6 a C19A, sob reserva do disposto no parágrafo C6, alínea a); ou
b)
Abordagem de justo valor dos parágrafos C20 a C24B.
C5A
Não obstante o parágrafo C5, uma entidade pode optar por aplicar a abordagem do justo valor constante dos parágrafos C20 a C24B a um grupo de contratos de seguro com características de participação direta a que possa aplicar a IFRS 17 retrospetivamente se, e somente se:
a)
A entidade optar por aplicar a opção de atenuação do risco prevista no parágrafo B115 ao grupo de contratos de seguro prospetivamente a partir da data de transição; e
b)
A entidade tiver utilizado derivados, instrumentos financeiros não derivados mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, ou contratos de resseguro detidos para atenuar o risco financeiro decorrente do grupo de contratos de seguro, conforme especificado no parágrafo B115, antes da data de transição.
C5B
Se, e somente se, for impraticável para uma entidade aplicar o parágrafo C4, alínea aa), a um ativo relativo a fluxos de caixa de aquisição de seguros, a entidade deve aplicar as seguintes abordagens para mensurar o ativo relativo a fluxos de caixa de aquisição de seguros:
a)
Abordagem retrospetiva modificada prevista nos parágrafos C14B a C14D e C17A, sob reserva do disposto no parágrafo C6, alínea a); ou
b)
Abordagem de justo valor dos parágrafos C24A a C24B.
Abordagem retrospetiva modificada
C6
O objetivo da abordagem retrospetiva modificada é alcançar o resultado mais próximo possível da aplicação retrospetiva, utilizando informações razoáveis e suportáveis disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados. Por conseguinte, ao aplicar esta abordagem, uma entidade deve:
a)
Utilizar informações razoáveis e suportáveis. Se não puder obter as informações razoáveis e suportáveis necessárias para aplicar a abordagem retrospetiva modificada, a entidade deve aplicar a abordagem de justo valor;
b)
Maximizar a utilização das informações que teriam sido utilizadas para aplicar uma abordagem retrospetiva integral, sendo no entanto obrigada apenas a fazer uso das informações disponíveis sem custos ou esforços desproporcionados.
C7
Os parágrafos C9 a C19A definem as alterações permitidas à aplicação retrospetiva nos seguintes domínios:
a)
Avaliações dos contratos de seguro ou de grupos de contratos de seguro efetuadas na data de celebração ou de reconhecimento inicial;
b)
Quantias relativas à margem de serviços contratuais ou à componente de perda dos contratos de seguro sem características de participação direta;
c)
Quantias relativas à margem de serviços contratuais ou à componente de perda dos contratos de seguro com características de participação direta; e
d)
Rendimentos ou gastos financeiros de seguros.
C8
A fim de alcançar o objetivo da abordagem retrospetiva modificada, uma entidade está autorizada a utilizar cada uma das alterações previstas nos parágrafos C9 a C19A apenas na medida em que não disponha de informações razoáveis e suportáveis para aplicar uma abordagem retrospetiva.
Avaliações na data de celebração ou no reconhecimento inicial
C9
Na medida do permitido no parágrafo C8, uma entidade deve determinar as questões a seguir indicadas utilizando as informações disponíveis na data de transição:
a)
Como identificar os grupos de contratos de seguros, aplicando os parágrafos 14 a 24;
b)
Como verificar se um contrato de seguro corresponde à definição de contrato de seguro com características de participação direta, nos termos dos parágrafos B101 a B109;
c)
Como identificar os fluxos de caixa discricionários decorrentes de contratos de seguro sem características de participação direta, nos termos dos parágrafos B98 a B100; e
d)
Como verificar se um contrato de investimento corresponde à definição de contrato de investimento com características de participação discricionária, no âmbito da IFRS 17, aplicando o parágrafo 71.
C9A
Na medida do permitido pelo parágrafo C8, uma entidade deve classificar como passivo para sinistros declarados um passivo para liquidação de sinistros declarados antes de um contrato de seguro ter sido adquirido numa transferência de contratos de seguro que não constituam uma atividade empresarial ou uma concentração de atividades empresariais no âmbito da IFRS 3.
C10
Na medida do permitido pelo parágrafo C8, uma entidade não deve aplicar o disposto no parágrafo 22 para efeitos de proceder à divisão dos grupos de modo a que cada um deles não inclua contratos emitidos com mais de um ano de intervalo.
Determinação da margem de serviços contratuais ou da componente de perda de grupos de contratos de seguro sem características de participação direta
C11
Na medida do permitido no parágrafo C8, relativamente aos contratos sem características de participação direta, uma entidade deve determinar a margem de serviços contratuais ou a componente de perda do passivo de cobertura remanescente (ver parágrafos 49 a 52) à data de transição, aplicando os parágrafos C12 a C16C.
C12
Na medida do permitido no parágrafo C8, uma entidade deve estimar os fluxos de caixa futuros à data do reconhecimento inicial de um grupo de contratos de seguro como a quantia dos fluxos de caixa futuros na data de transição [ou em data anterior, caso os fluxos de caixa futuros nessa data anterior possam ser determinados retrospetivamente, aplicando o parágrafo C4, alínea a)], ajustado pelos fluxos de caixa que se sabe terem ocorrido entre a data do reconhecimento inicial de um grupo de contratos de seguro e a data de transição (ou a data anterior). Os fluxos de caixa que se sabe terem ocorrido incluem os fluxos de caixa resultantes de contratos que se extinguiram antes da data de transição.
C13
Na medida do permitido no parágrafo C8, uma entidade deve determinar as taxas de desconto que eram aplicáveis na data de reconhecimento inicial de um grupo de contratos de seguro (ou posteriormente):
a)
Utilizando uma curva de rendimento observável que, durante um período mínimo de três anos imediatamente antes da data de transição, se aproxime da curva de rendimento estimada em aplicação dos parágrafos 36 e B72 a B85, caso exista uma curva de rendimento observável;
b)
Caso não exista uma curva de rendimento observável mencionada na alínea a), estimando as taxas de desconto aplicáveis na data de reconhecimento inicial (ou posteriormente) fixando um diferencial médio entre uma curva de rendimento observável e a curva de rendimentos estimados em aplicação dos parágrafos 36 e B72 a B85, e aplicando o mesmo à referida curva de rendimento observável. O diferencial deve corresponder à média dos três anos, no mínimo, imediatamente anteriores à data de transição.
C14
Na medida do permitido no parágrafo C8, uma entidade deve determinar o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro na data de reconhecimento inicial de um grupo de contratos de seguro (ou posteriormente), adaptando o ajustamento em função do risco para o risco não financeiro na data de transição à libertação de riscos prevista até aquela data. A libertação de riscos prevista deve ser determinada por referência à libertação de riscos de contratos de seguro similares emitidos pela entidade na data de transição.
C14A
Mediante a aplicação do parágrafo B137, uma entidade pode optar por não alterar o tratamento das estimativas contabilísticas elaboradas em anteriores demonstrações financeiras intercalares. Na medida do permitido pelo parágrafo C8, essa entidade deve determinar a margem de serviços contratuais ou a componente de perdas à data de transição como se a entidade não tivesse elaborado demonstrações financeiras intercalares antes da data de transição.
C14B
Na medida do permitido pelo parágrafo C8, uma entidade deve utilizar o mesmo método sistemático e racional que a entidade espera usar após a data de transição ao aplicar o parágrafo 28A para imputar quaisquer fluxos de caixa de aquisição de seguros pagos (ou em que foi reconhecido um passivo aplicando outra Norma IFRS) antes da data de transição (excluindo qualquer quantia relacionada com contratos de seguro que tenham deixado de existir antes da data de transição) aos:
a)
Grupos de contratos de seguro reconhecidos à data de transição; e
b)
Grupos de contratos de seguro que devam ser reconhecidos após a data de transição.
C14C
Os fluxos de caixa de aquisição de seguros pagos antes da data de transição que sejam imputados a um grupo de contratos de seguro reconhecidos na data de transição ajusta a margem de serviços contratuais desse grupo, na medida em que os contratos de seguro que devam estar no grupo tenham sido reconhecidos nessa data (ver parágrafos 28C e B35C). Outros fluxos de caixa de aquisição de seguros pagos antes da data de transição, incluindo os imputados a um grupo de contratos de seguro que devam ser reconhecidos após a data de transição, são reconhecidos como um ativo, aplicando o parágrafo 28B.
C14D
Se não tiver informações razoáveis e sustentáveis para aplicar o parágrafo C14B, a entidade deve determinar as seguintes quantias como sendo nulas na data de transição:
a)
O ajustamento da margem de serviços contratuais de um grupo de contratos de seguro reconhecidos na data de transição e qualquer ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros referentes a esse grupo; e
b)
O ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros para grupos de contratos de seguro que se espera sejam reconhecidos após a data de transição.
C15
Se da aplicação do disposto no parágrafos C12 a C14D resultar uma margem de serviços contratuais na data de reconhecimento inicial, para determinar a margem de serviços contratuais à data da transição, uma entidade deve:
a)
Caso aplique o disposto no parágrafo C13 para estimar as taxas de desconto aplicáveis aquando do reconhecimento inicial, utilizar as referidas taxas para cálculo dos juros a acrescer à margem de serviços contratuais; e
b)
Na medida do permitido no parágrafo C8, determinar a quantia da margem de serviços contratuais reconhecida nos resultados a título das transferências de serviços anteriores à data de transição, por comparação das unidades de cobertura remanescentes nessa data com as unidades de cobertura no âmbito do grupo de contratos antes da data de transição (ver parágrafo B119).
C16
Se da aplicação do disposto no parágrafos C12 a C14D resultar uma componente de perda do passivo de cobertura remanescente à data de reconhecimento inicial, a entidade deverá determinar as quantias imputadas à dita componente antes da data de transição, nos termos dos parágrafos C12 a C14D e utilizando uma base de imputação sistemática.
C16A
Para um grupo de contratos de resseguro detido que proporciona cobertura para um grupo oneroso de contratos de seguro e que foi celebrado antes ou ao mesmo tempo que os contratos de seguro foram emitidos, uma entidade deve determinar uma componente de recuperação de perdas do ativo relativamente à cobertura remanescente à data de transição (ver parágrafos 66A a 66B). Na medida do permitido pelo parágrafo C8, uma entidade deve determinar a componente de recuperação de perdas multiplicando:
a)
A componente de perdas do passivo de cobertura remanescente dos contratos de seguro subjacentes à data de transição (ver parágrafos C16 e C20); e
b)
A percentagem de sinistros dos contratos de seguro subjacentes que a entidade espera recuperar do grupo de contratos de resseguro detidos.
C16B
Pela aplicação dos parágrafos 14 a 22, à data de transição, uma entidade pode incluir num grupo oneroso de contratos de seguro tanto os contratos de seguro onerosos cobertos por um grupo de contratos de resseguro detidos, como os contratos de seguro onerosos não cobertos pelo grupo de contratos de resseguro detidos. Para aplicar o parágrafo C16A nesses casos, uma entidade deve utilizar uma base de imputação sistemática e racional para determinar a parte da componente de perdas do grupo de contratos de seguro relacionada com contratos de seguro abrangidos pelo grupo de contratos de resseguro detidos.
C16C
Se não tiver informações razoáveis e sustentáveis para aplicar o parágrafo C16A, a entidade não deve identificar uma componente de recuperação de perdas para o grupo de contratos de resseguro detido.
Determinação da margem de serviços contratuais ou da componente de perda para grupos de contratos de seguro com características de participação direta
C17
Na medida do permitido no parágrafo C8, para contratos com características de participação direta, uma entidade deve determinar a margem de serviços contratuais ou a componente de perda do passivo de cobertura remanescente na data de transição como:
a)
O justo valor total dos itens subjacentes nessa data; menos
b)
Os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos contratos nessa data; mais ou menos
c)
Um ajustamento por:
i)
quantias cobradas pela entidade aos tomadores de seguros (incluindo os montantes deduzidos dos itens subjacentes) antes dessa data,
ii)
quantias pagas antes dessa data que não variaram em função dos itens subjacentes,
iii)
modificação do ajustamento em função do risco para o risco não financeiro decorrente da libertação de risco antes dessa data; A entidade deve estimar esta quantia por referência à libertação de riscos prevista de contratos de seguro similares emitidos pela entidade na data de transição,
iv)
fluxos de caixa de aquisição de seguros pagos (ou relativamente aos quais foi reconhecido um passivo aplicando outra Norma IFRS) antes da data de transição, imputados ao grupo (ver parágrafo C17A);
d)
Se do disposto nas alíneas a) a c) resultar uma margem de serviços contratuais — deduzida a quantia da margem de serviços contratuais que diz respeito a prestações de serviços efetuadas antes dessa data. O total resultante da aplicação do disposto nas alíneas a) a c) é um indicador substituto da margem de serviços contratuais total para todos os serviços a prestar no âmbito do grupo de contratos, ou seja, antes de quaisquer quantias que tenham sido reconhecidas nos resultados por serviços prestados. A entidade deve estimar as quantias que tenham sido reconhecidas nos resultados por serviços prestados por comparação das unidades de cobertura remanescentes nessa data com as unidades de cobertura no âmbito do grupo de contratos antes da data de transição; ou
e)
Se do disposto nas alíneas a) a c) resultar uma componente de perda — ajustar a componente de perda para zero, e aumentar o passivo de cobertura remanescente excluindo a componente de perda pelo mesmo valor.
C17A
Na medida do permitido pelo parágrafo C8, uma entidade deve aplicar os parágrafos C14B a C14D para reconhecer um ativo relativo a fluxos de caixa de aquisição de seguros, e qualquer ajustamento da margem de serviços contratuais de um grupo de contratos de seguro com características de participação direta para fluxos de caixa de aquisição de seguros [ver parágrafo C17, alínea c), subalínea iv)].
Rendimentos ou gastos financeiros de seguros
C18
No caso de grupos de contratos de seguro que, nos termos do parágrafo C10, incluam contratos emitidos com mais de um ano de intervalo:
a)
Uma entidade está autorizada a calcular as taxas de desconto na data de reconhecimento inicial de um grupo especificado nos parágrafos B72, alíneas b) a e), subalínea ii), e as taxas de desconto à data do sinistro ocorrido especificado no parágrafo B72, alínea e), subalínea iii), na data de transição, em vez de na data de reconhecimento inicial ou do sinistro;
b)
Se optar por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros em montantes incluídos nos resultados e montantes incluídos em outro rendimento integral, nos termos dos parágrafos 88, alínea b), e 89, alínea b), uma entidade deve determinar a quantia cumulativa de rendimentos ou gastos financeiros de seguros reconhecidos em outro rendimento integral na data de transição, em aplicação do disposto no parágrafo 91, alínea a), em períodos futuros. A entidade está autorizada a determinar essa quantia acumulada aplicando o parágrafo C19, alínea b), ou:
i)
como zero, exceto se se aplicar o disposto na subalínea ii), e
ii)
para os contratos de seguro com características de participação direta a que é aplicável o disposto no parágrafo B134, como igual à quantia cumulativa reconhecida em outro rendimento integral dos itens subjacentes.
C19
Para grupos dos contratos de seguro que não incluem contratos emitidos com mais de um ano de intervalo:
a)
Se a entidade aplicar o parágrafo C13 para calcular as taxas de desconto que eram aplicáveis no momento do reconhecimento inicial (ou posteriormente), deve determinar igualmente as taxas de desconto especificadas no parágrafo B72, alíneas b) a e), nos termos do parágrafo C13; e
b)
Se a entidade optar por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros em montantes incluídos nos resultados e montantes incluídos em outro rendimento integral, nos termos dos parágrafos 88, alínea b), e 89, alínea b), deve determinar a quantia cumulativa de rendimentos ou gastos financeiros de seguros reconhecidos em outro rendimento integral na data de transição, em aplicação do disposto no parágrafo 91, alínea a), em períodos futuros. A entidade deve determinar essa quantia acumulada:
i)
no caso de contratos de seguro relativamente aos quais aplique os métodos de imputação sistemática previstos no parágrafo B131 — se a entidade aplicar o parágrafo C13 para estimar as taxas de desconto no reconhecimento inicial — utilizando as taxas de desconto aplicáveis na data de reconhecimento inicial, igualmente nos termos do parágrafo C13,
ii)
no caso de contratos de seguro relativamente aos quais aplique os métodos de imputação sistemática previstos no parágrafo B132 — com base na presunção de que os pressupostos relativos ao risco financeiro aplicáveis na data de reconhecimento inicial e na data de transição são os mesmos, ou seja, como nula,
iii)
no caso de contratos de seguro relativamente aos quais aplique os métodos de imputação sistemática previstos no parágrafo B133 — se a entidade aplicar o parágrafo C13 para estimar as taxas de desconto no reconhecimento inicial (ou posteriormente) — utilizando as taxas de desconto aplicáveis na data do sinistro, igualmente nos termos do parágrafo C13, e
iv)
no caso dos contratos de seguro com características de participação direta a que é aplicável o disposto no parágrafo B134, como igual à quantia cumulativa reconhecida em outro rendimento integral dos itens subjacentes.
C19A
Mediante a aplicação do parágrafo B137, uma entidade pode optar por não alterar o tratamento das estimativas contabilísticas elaboradas em anteriores demonstrações financeiras intercalares. Na medida do permitido pelo parágrafo C8, essa entidade deve determinar as quantias relativas aos rendimentos ou gastos financeiros de seguros à data de transição como se a entidade não tivesse elaborado demonstrações financeiras intercalares antes da data de transição.
Abordagem de justo valor
C20
Para aplicar a abordagem do justo valor, uma entidade deve determinar a margem de serviços contratuais ou a componente de perda do passivo de cobertura remanescente na data de transição como a diferença entre o justo valor de um grupo de contratos de seguro nessa data e os fluxos de caixa ligados ao cumprimento dos respetivos contratos mensurados nessa data. Para determinar esse justo valor, uma entidade não deve aplicar o disposto no parágrafo 47 da IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor (relativo aos elementos à ordem).
C20A
Para um grupo de contratos de resseguro detidos aos quais se aplicam os parágrafos 66A e 66B (sem necessidade de satisfazer a condição fixada no parágrafo B119C), uma entidade deve determinar a componente de recuperação de perdas do ativo para a restante cobertura à data de transição, multiplicando:
a)
A componente de perdas do passivo de cobertura remanescente dos contratos de seguro subjacentes à data de transição (ver parágrafos C16 e C20); e
b)
A percentagem de sinistros dos contratos de seguro subjacentes que a entidade espera recuperar do grupo de contratos de resseguro detidos.
C20B
Pela aplicação dos parágrafos 14 a 22, à data de transição, uma entidade pode incluir num grupo oneroso de contratos de seguro tanto os contratos de seguro onerosos cobertos por um grupo de contratos de resseguro detidos, como os contratos de seguro onerosos não cobertos pelo grupo de contratos de resseguro detidos. Para aplicar o parágrafo C20A nesses casos, uma entidade deve utilizar uma base de imputação sistemática e racional para determinar a parte da componente de perdas do grupo de contratos de seguro relacionada com contratos de seguro abrangidos pelo grupo de contratos de resseguro detidos.
C21
Ao aplicar a abordagem de justo valor, uma entidade pode aplicar o parágrafo C22 para determinar:
a)
Como identificar os grupos de contratos de seguros, aplicando os parágrafos 14 a 24;
b)
Como verificar se um contrato de seguro corresponde à definição de contrato de seguro com características de participação direta, nos termos dos parágrafos B101 a B109;
c)
Como identificar os fluxos de caixa discricionários decorrentes de contratos de seguro sem características de participação direta, nos termos dos parágrafos B98 a B100; e
d)
Como verificar se um contrato de investimento corresponde à definição de contrato de investimento com características de participação discricionária, no âmbito da IFRS 17, aplicando o parágrafo 71.
C22
Uma entidade pode optar por determinar as questões do parágrafo C21 utilizando:
a)
Informações razoáveis e suportáveis relativas ao que a entidade teria determinado, tendo em conta as condições do contrato e as condições de mercado à data da celebração ou do reconhecimento inicial, conforme adequado; ou
b)
Informações razoáveis e suportáveis disponíveis na data de transição.
C22A
Ao aplicar a abordagem de justo valor, uma entidade pode decidir classificar como passivo para sinistros declarados um passivo para liquidação de sinistros declarados antes de um contrato de seguro ter sido adquirido numa transferência de contratos de seguro que não constituam uma atividade empresarial ou uma concentração de atividades empresariais no âmbito da IFRS 3.
C23
Ao aplicar a abordagem de justo valor, uma entidade não é obrigada a aplicar o disposto no parágrafo 22, e pode incluir num grupo contratos emitidos com mais de um ano de intervalo. Uma entidade apenas deve proceder à divisão dos grupos, de modo a que cada um deles não inclua contratos emitidos com mais de um ano (ou menos) de intervalo, se dispuser de informações razoáveis e suportáveis para o efeito. Quer aplique o disposto no parágrafo 22 quer não, uma entidade está autorizada a calcular as taxas de desconto na data de reconhecimento inicial de um grupo especificado nos parágrafos B72, alíneas b) a e), subalínea ii), e as taxas de desconto na data do sinistro ocorrido especificada no parágrafo B72, alínea e), subalínea iii), na data de transição, em vez de na data de reconhecimento inicial ou do sinistro.
C24
Ao aplicar a abordagem do justo valor, uma entidade que opte por desagregar os rendimentos ou gastos financeiros de seguros em resultados e outro rendimento integral está autorizada a determinar a quantia cumulativa de rendimentos ou gastos financeiros de seguros reconhecidos em outro rendimento integral na data de transição:
a)
Retrospetivamente — mas apenas se dispuser de informações razoáveis e suportáveis para o efeito; ou
b)
Como nula — salvo se for aplicável o disposto na alínea c); e
c)
No caso de contratos de seguro com características de participação direta a que é aplicável o disposto no parágrafo B134 — como igual à quantia cumulativa reconhecida em outro rendimento integral dos itens subjacentes.
Ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros
C24A
Na aplicação da abordagem do justo valor para um ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros [ver parágrafo C5B, alínea b)], na data de transição, uma entidade deve determinar um ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros por uma quantia igual aos fluxos de caixa de aquisição de seguros que a entidade incorreria à data de transição no respeitante aos direitos de obter:
a)
Recuperações de fluxos de caixa de aquisição de seguros provenientes dos prémios de contratos de seguro emitidos antes da data de transição, mas não reconhecidos à data de transição;
b)
Contratos de seguro futuros que sejam renovações de contratos de seguro reconhecidos à data de transição e contratos de seguro descritos na alínea a); e
c)
Contratos de seguro futuros, com exceção dos referidos na alínea b), após a data de transição, sem pagar novamente os fluxos de caixa de aquisição de seguros que a entidade já pagou que sejam diretamente atribuíveis à respetiva carteira de contratos de seguro.
C24B
À data de transição, a entidade deve excluir da mensuração de quaisquer grupos de contratos de seguro a quantia de qualquer ativo relativo aos fluxos de caixa de aquisição de seguros.
Informação comparativa
C25
Não obstante a referência ao período anual de relato imediatamente precedente à data da aplicação inicial mencionada no parágrafo C2, alínea b), uma entidade pode apresentar também informação comparativa ajustada nos termos da IFRS 17 relativamente a quaisquer períodos anteriores apresentados, mas não é obrigatório que o faça. Se a entidade apresentar informação comparativa ajustada nos termos da IFRS 17 relativamente a quaisquer períodos anteriores, a referência ao «início do período de relato anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial» do parágrafo C2, alínea b), deverá ser lida como «início do primeiro período comparativo ajustado apresentado».
C26
Uma entidade não é obrigada a proceder às divulgações referidas nos parágrafos 93 a 132 relativamente a qualquer período apresentado anterior ao início do período de relato anual imediatamente precedente à data da aplicação inicial.
C27
Se uma entidade apresentar informação comparativa e divulgações não ajustadas relativamente a quaisquer períodos anteriores, deve identificar claramente as informações que não foram ajustadas, declarar que as mesmas foram preparadas segundo uma base diferente e explicar essa base.
C28
Uma entidade não tem de divulgar informações previamente não publicadas acerca do desenvolvimento de sinistros que tenham ocorrido antes dos cinco anos anteriores ao final do período de relato anual em que aplica pela primeira vez a IFRS 17. No entanto, caso não divulgue essa informação, a entidade deve indicar esse facto.
Entidades que aplicam pela primeira vez a IFRS 17 e a IFRS 9 ao mesmo tempo
C28A
Uma entidade que aplique pela primeira vez a IFRS 17 e a IFRS 9 ao mesmo tempo pode aplicar os parágrafos C28B-C28E (sobreposição de classificação) para efeitos de apresentação de informações comparativas acerca de um ativo financeiro se as informações comparativas relativas a esse ativo financeiro não tiverem sido reexpressas relativamente à IFRS 9. As informações comparativas relativas a um ativo financeiro não serão reexpressas relativamente à IFRS 9 se a entidade optar por não reexpressar períodos anteriores (ver parágrafo 7.2.15 da IFRS 9), ou se a entidade reexpressar períodos anteriores mas o ativo financeiro tiver sido desreconhecido durante esses períodos anteriores (ver parágrafo 7.2.1 da IFRS 9).
C28B
Uma entidade que aplique a sobreposição de classificação a um ativo financeiro deve apresentar informações comparativas como se os requisitos de classificação e mensuração da IFRS 9 tivessem sido aplicados a esse ativo financeiro. A entidade deve usar informações razoáveis e justificáveis disponíveis à data de transição (ver parágrafo C2, alínea b)) para determinar a forma como a entidade considera que o ativo financeiro seria classificado e mensurado aquando da aplicação inicial da IFRS 9 (por exemplo, uma entidade pode usar avaliações preliminares realizadas para preparar a aplicação inicial da IFRS 9).
C28C
Ao aplicar a sobreposição de classificação a um ativo financeiro, uma entidade não é obrigada a aplicar os requisitos de imparidade da secção 5.5 da IFRS 9. Se, com base na classificação determinada em aplicação do parágrafo C28B, o ativo financeiro ficar sujeito aos requisitos de imparidade da secção 5.5 da IFRS 9, mas a entidade não aplicar esses requisitos ao aplicar a sobreposição de classificação, a entidade deve continuar a apresentar qualquer quantia reconhecida relativamente à imparidade no período anterior de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Caso contrário, essas quantias devem ser revertidas.
C28D
Qualquer diferença entre a quantia escriturada anterior de um ativo financeiro e a quantia escriturada à data de transição que resulte da aplicação dos parágrafos C28B-C28C deve ser reconhecida nos resultados retidos de abertura (ou outra componente do capital próprio, conforme apropriado) à data de transição.
C28E
Uma entidade que aplique os parágrafos C28B-C28D deve:
a)
divulgar informações qualitativas que permitam aos utilizadores das demonstrações financeiras compreender:
i)
a medida em que a sobreposição de classificação foi aplicada (por exemplo, se foi aplicada a todos os ativos financeiros desreconhecidos no período comparativo);
ii)
se e em que medida foram aplicados os requisitos de imparidade da secção 5.5 da IFRS 9 (ver parágrafo C28C);
b)
aplicar apenas esses parágrafos às informações comparativas relativas aos períodos de relato entre a data de transição para a IFRS 17 e a data de aplicação inicial da IFRS 17 (ver parágrafos C2 e C25); e
c)
à data da aplicação inicial da IFRS 9, aplicar os requisitos de transição da IFRS 9 (ver secção 7.2 da IFRS 9).
Redesignação de ativos financeiros
C29
Na data da aplicação inicial da IFRS 17, uma entidade que tenha aplicado a IFRS 9 para períodos de relato anuais anteriores à aplicação inicial da IFRS 17:
a)
Pode reavaliar se um ativo financeiro elegível preenche a condição mencionada no parágrafo 4.1.2, alínea a), ou no parágrafo 4.1.2A, alínea a), da IFRS 9. Um ativo financeiro só é elegível se não for detido a título de uma atividade que não tem qualquer ligação com contratos dentro do âmbito da IFRS 17. Os ativos financeiros não elegíveis para efeitos de reavaliação são, por exemplo, os ativos financeiros detidos a título de atividades bancárias ou os ativos financeiros detidos em fundos de investimento associados a contratos de investimento que estão fora do âmbito da IFRS 17;
b)
Deve revogar a sua designação anterior de um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, se a condição prevista no parágrafo 4.1.5 da IFRS 9 tiver deixado de estar preenchida por via da aplicação da IFRS 17;
c)
Pode designar um ativo financeiro como mensurado pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos se a condição prevista no parágrafo 4.1.5 da IFRS 9 estiver preenchida;
d)
Pode designar um investimento num instrumento de capital próprio como mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral nos termos do parágrafo 5.7.5 da IFRS 9;
e)
Pode revogar a sua designação anterior de um investimento num instrumento de capital próprio como mensurado pelo justo valor através de outro rendimento integral nos termos do parágrafo 5.7.5 da IFRS 9.
C30
As entidades devem aplicar o disposto no parágrafo C29 com base nos factos e circunstâncias prevalecentes na data da aplicação inicial da IFRS 17. As entidades devem aplicar essas designações e classificações retrospetivamente. Para o efeito, a entidade deve aplicar os requisitos de transição relevantes previstos na IFRS 9. A data de aplicação inicial válida para esse efeito é a data da aplicação inicial da IFRS 17.
C31
Uma entidade que aplique o disposto no parágrafo C29 não é obrigada a reexpressar períodos anteriores para refletir essas alterações em designações ou classificações. A entidade só pode reexpressar períodos anteriores se tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori. Se uma entidade reexpressar períodos anteriores, as demonstrações financeiras reexpressas devem refletir todos os requisitos da IFRS 9 aplicáveis aos ativos financeiros afetados. Se não reexpressar períodos anteriores, a entidade deve reconhecer, nos resultados retidos de abertura (ou noutra componente do capital próprio, conforme for apropriado) à data de aplicação inicial, qualquer diferença entre:
a)
A quantia escriturada anterior desses ativos financeiros; e
b)
A quantia escriturada desses ativos financeiros na data da aplicação inicial.
C32
Caso aplique o parágrafo C29, uma entidade deve divulgar no mesmo período de relato anual para esses ativos financeiros por categoria:
a)
Se o disposto no parágrafo C29, alínea a), for aplicável, a base utilizada para determinar os ativos financeiros elegíveis;
b)
Se for aplicável o disposto em qualquer uma das alíneas a) a e) do parágrafo C29:
i)
a categoria de mensuração e a quantia escriturada dos ativos financeiros afetados, determinadas imediatamente antes da data de aplicação inicial da IFRS 17, e
ii)
as novas categorias de mensuração e quantia escriturada dos ativos financeiros afetados, determinadas após a aplicação do parágrafo C29;
c)
Se o disposto no parágrafo C29, alínea b), for aplicável, a quantia escriturada dos ativos financeiros na demonstração da posição financeira anteriormente designados como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos, nos termos do parágrafo 4.1.5 da IFRS 9, que já não são assim designados.
C33
Caso aplique o parágrafo C29, a entidade deve divulgar no mesmo período de relato anual informação qualitativa que habilite os utentes das demonstrações financeiras a compreender:
a)
A forma como aplicou o parágrafo C29 aos ativos financeiros cuja classificação foi alterada na aplicação inicial da IFRS 17;
b)
As razões de qualquer designação ou desdesignação de ativos financeiros como mensurados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos nos termos do parágrafo 4.1.5 da IFRS 9; e
c)
Os motivos pelos quais a entidade chegou a quaisquer conclusões diferentes na nova avaliação nos termos dos parágrafos 4.1.2, alínea a), ou 4.1.2A, alínea a), da IFRS 9.
C33A
Relativamente a um ativo financeiro desreconhecido entre a data de transição e a data de aplicação inicial da IFRS 17, uma entidade pode aplicar os parágrafos C28B-C28E (sobreposição de classificação), para efeitos de apresentação de informações comparativas, como se o parágrafo C29 tivesse sido aplicado a esse ativo. Essa entidade deve adaptar os requisitos dos parágrafos C28B-C28E de modo a que a sobreposição de classificação se baseie na forma como a entidade considera que o ativo financeiro seria designado aplicando o parágrafo C29 à data da aplicação inicial da IFRS 17.
RETIRADA DE OUTRAS NORMAS IFRS
C34
A IFRS 17 substitui a IFRS 4 Contratos de Seguro (tal como emendada em 2020).
INTERPRETAÇÃO IFRIC 1
Alterações em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes
REFERÊNCIAS
—
IFRS 16 Locações
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis (tal como revista em 2003)
—
IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos
—
IAS 36 Imparidade de Ativos (tal como revista em 2004)
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
CONTEXTO
1
Muitas entidades têm a obrigação de desmantelar, remover e restaurar itens do ativo fixo tangível. Nesta Interpretação, essas obrigações são referidas como «passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes». Segundo a IAS 16, o custo de um item do ativo fixo tangível inclui a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauro do local no qual este está localizado, em cuja obrigação uma entidade incorre seja quando o item é adquirido seja como consequência de ter usado o item durante um determinado período para finalidades diferentes da produção de inventários durante esse período. A IAS 37 contém requisitos sobre como mensurar passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes. Esta Interpretação faculta orientações sobre a forma de contabilizar o efeito das alterações na mensuração de passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes existentes.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
Esta Interpretação aplica-se às alterações na mensuração de qualquer passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante existente que seja:
a)
Reconhecido como parte do custo de um item do ativo fixo tangível de acordo com a IAS 16, ou como parte do custo de um ativo sob direito de uso em conformidade com a IFRS 16; e
b)
Reconhecido como passivo de acordo com a IAS 37.
Por exemplo, um passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante pode existir para descomissionar uma fábrica, reabilitar danos ambientais em indústrias extrativas, ou remover equipamento.
QUESTÃO
3
Esta Interpretação trata da forma como o efeito dos seguintes acontecimentos que alteram a mensuração de um passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante existente deve ser contabilizado:
a)
Uma alteração no exfluxo estimado de recursos que incorporam benefícios económicos (por exemplo, fluxos de caixa) necessários para liquidar a obrigação;
b)
Uma alteração na taxa de desconto corrente baseada no mercado tal como definida no parágrafo 47 da IAS 37 (isto inclui alterações no valor temporal do dinheiro e os riscos específicos do passivo); e
c)
Um aumento que reflete a passagem do tempo (também referido como o desenrolar do desconto).
CONSENSO
4
As alterações na mensuração de um passivo por descomissionamento, restauro e outro semelhante existente que resultem de alterações na tempestividade ou quantia estimadas do exfluxo de recursos que incorporam benefícios económicos necessários para liquidar a obrigação, ou uma alteração na taxa de desconto, devem ser contabilizadas de acordo com os parágrafos 5 a 7 adiante.
5
Se o ativo relacionado for mensurado usando o modelo do custo:
a)
Sujeito à alínea b), as alterações no passivo devem ser adicionadas, ou deduzidas, ao custo do ativo relacionado no período corrente;
b)
A quantia deduzida do custo do ativo não deve exceder a sua quantia escriturada. Se uma redução no passivo exceder a quantia escriturada do ativo, o excesso deve ser reconhecido imediatamente nos lucros ou prejuízos;
c)
Se o ajustamento resultar numa adição ao custo de um ativo, a entidade deve considerar se isto é uma indicação de que a nova quantia escriturada do ativo poderá não ser totalmente recuperável. Se for essa indicação, a entidade deve testar o ativo quanto a imparidade estimando a sua quantia recuperável, e deve contabilizar qualquer perda por imparidade, de acordo com a IAS 36.
6
Se o ativo relacionado for mensurado usando o modelo de revalorização:
a)
As alterações no passivo alteram o excedente ou o défice de revalorização anteriormente reconhecido para esse ativo, de forma que:
i)
uma redução no passivo seja [sob reserva da alínea b)] reconhecida em outro rendimento integral e aumente o excedente de revalorização no capital próprio, exceto que deve ser reconhecida nos lucros ou prejuízos na medida em que reverta um défice de revalorização no ativo que tenha sido anteriormente reconhecido nos lucros ou prejuízos,
ii)
um aumento no passivo seja reconhecido nos lucros ou prejuízos, exceto que deve ser reconhecido em outro rendimento integral, e reduza o excedente de revalorização no capital próprio na medida de qualquer saldo de crédito existente no excedente de revalorização a respeito desse ativo;
b)
no caso de uma redução no passivo exceder a quantia escriturada que teria sido reconhecida se o ativo tivesse sido escriturado segundo o modelo do custo, o excesso deve ser reconhecido imediatamente nos lucros ou prejuízos;
c)
Uma alteração no passivo é uma indicação de que o ativo pode ter de ser revalorizado por forma a assegurar que a quantia escriturada não difira materialmente da quantia que teria sido determinada usando o justo valor no final do período de relato. Uma tal revalorização deve ser tida em conta ao determinar as quantias que devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuízos ou em outro rendimento integral segundo a alínea a). Se for necessária uma revalorização, todos os ativos dessa classe devem ser revalorizados;
d)
A IAS 1 exige a divulgação na demonstração do rendimento integral de cada componente de outro rendimento ou gasto integral. Ao cumprir este requisito, a alteração no excedente de revalorização resultante de uma alteração no passivo deve ser separadamente identificada e divulgada como tal.
7
A quantia depreciável ajustada do ativo é depreciada durante a sua vida útil. Portanto, assim que o ativo relacionado tiver atingido o final da sua vida útil, todas as alterações subsequentes no passivo devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos à medida que forem ocorrendo. Isto aplica-se tanto segundo o modelo do custo como segundo o modelo de revalorização.
8
O desenrolar periódico do desconto deve ser reconhecido nos lucros ou prejuízos como custo financeiro à medida que for ocorrendo. A capitalização segundo a IAS 23 não é permitida.
DATA DE EFICÁCIA
9
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de setembro de 2004. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a Interpretação a um período com início antes de 1 de setembro de 2004, uma entidade deve divulgar esse facto.
9A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
9B
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 2. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
TRANSIÇÃO
10
As alterações nas políticas contabilísticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros(59).
INTERPRETAÇÃO IFRIC 2
Ações dos Membros em Entidades Cooperativas e Instrumentos Semelhantes
REFERÊNCIAS
—
IFRS 9 Instrumentos Financeiros
—
IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor
—
IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgação e Apresentação (tal como revista em 2003) (60)
CONTEXTO
1
As entidades cooperativas e outras entidades semelhantes são constituídas por grupos de pessoas para satisfazer necessidades económicas ou sociais comuns. As leis nacionais normalmente definem uma cooperativa como uma sociedade que se esforça por promover o avanço económico dos seus membros por intermédio de uma unidade operacional de negócios conjunta (o princípio da auto-ajuda). Os interesses dos membros numa cooperativa são muitas vezes caracterizados como ações dos membros, unidades ou algo semelhante, e são referidos adiante como «ações dos membros».
2
A IAS 32 estabelece princípios para a classificação de instrumentos financeiros como passivos financeiros ou capital próprio. Em particular, esses princípios aplicam-se à classificação de instrumentos com opção put que permitam ao detentor o direito de entregar de volta esses instrumentos ao emitente em troca de dinheiro ou outro instrumento financeiro. A aplicação desses princípios a ações dos membros em entidades cooperativas e instrumentos semelhantes é difícil. Alguns constituintes do Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade pediram ajuda para compreenderem de que forma os princípios da IAS 32 se aplicam a ações dos membros e instrumentos semelhantes que tenham certas características, e as circunstâncias em que essas características afetam a classificação como passivos ou capital próprio.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
Esta Interpretação aplica-se a instrumentos financeiros dentro do âmbito da IAS 32, incluindo instrumentos financeiros emitidos a membros de entidades cooperativas que evidenciam o interesse de propriedade de membros na entidade. Esta Interpretação não se aplica a instrumentos financeiros que irão ou possam ser liquidados contra os instrumentos de capital próprio da entidade.
QUESTÃO
4
Muitos instrumentos financeiros, incluindo ações dos membros, têm características de capital próprio, incluindo direitos de voto e direitos de participar em distribuições de dividendos. Alguns instrumentos financeiros dão ao detentor o direito de pedir a remição em dinheiro ou por outro ativo financeiro, mas podem incluir ou estar sujeitos a limites em que os instrumentos financeiros serão remidos. Como deverão esses termos de remição ser avaliados ao determinar se os instrumentos financeiros devem ser classificados como passivos ou como capital próprio?
CONSENSO
5
O direito contratual do detentor de um instrumento financeiro (incluindo ações dos membros de entidades cooperativas) de pedir a remição não exige, por si, que o instrumento financeiro seja classificado como passivo financeiro. Pelo contrário, a entidade tem de considerar todos os termos e condições do instrumento financeiro ao determinar a sua classificação como passivo financeiro ou como capital próprio. Esses termos e condições incluem leis locais e regulamentos relevantes e os estatutos da entidade em vigor à data da classificação, mas não emendas futuras esperadas a essas leis, regulamentos ou estatutos.
6
As ações dos membros que seriam classificadas como capital próprio se não tivessem um direito de pedir a remição são capital próprio se qualquer uma das condições descritas nos parágrafos 7 e 8 estiver presente ou se as ações dos membros tiverem todas as características e cumprirem as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D da IAS 32. Depósitos à ordem, incluindo contas correntes, contas de depósito a prazo e contratos semelhantes que resultam quando os membros agem como clientes são passivos financeiros da entidade.
7
As ações dos membros são capital próprio se a entidade tiver um direito incondicional de recusar a remição das ações dos membros.
8
A lei local, os regulamentos ou os estatutos que governam a entidade podem impor vários tipos de proibições à remição das ações dos membros, por exemplo, proibições incondicionais ou proibições baseadas em critérios de liquidez. Se a remição for incondicionalmente proibida por lei local, regulamento ou estatutos da entidade, as ações dos membros constituem capital próprio. Contudo, as disposições na lei local, regulamentos ou estatutos da entidade que proíbam a remição apenas se as condições — tais como restrições de liquidez — forem satisfeitas (ou não satisfeitas) não resultam em que as ações dos membros sejam capital próprio.
9
Uma proibição incondicional pode ser absoluta, no sentido de que todas as remições são proibidas. Uma proibição incondicional pode ser parcial, no sentido de que proíbe a remição de ações dos membros se essa remição fizesse com que o número de ações dos membros ou a quantia de capital realizado pelas ações dos membros descesse abaixo de um nível especificado. As ações dos membros que excedam o montante objeto da proibição de remição constituem passivos, a menos que a entidade tenha o direito incondicional de recusar a remição, tal como descrito no parágrafo 7 ou as ações dos membros tenham todas as características e cumpram as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D da IAS 32. Em certos casos, o número de ações ou a quantia de capital realizado sujeito à proibição de remição pode mudar de tempos a tempos. Tal alteração na proibição de remição leva a uma transferência entre passivos financeiros e capital próprio.
10
No reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar pelo justo valor os seus passivos financeiros para remição. No caso de ações dos membros com uma característica de remição, a entidade mensura o justo valor do passivo financeiro para remição por um valor não inferior à quantia máxima pagável segundo as disposições de remição dos seus estatutos ou da lei aplicável descontado desde a primeira data em que o pagamento da quantia possa ser exigido (ver exemplo 3).
11
Tal como exigido pelo parágrafo 35 da IAS 32, as distribuições de rendimentos a detentores de instrumentos de capital próprio são reconhecidas diretamente no capital próprio. Os juros, dividendos e outros rendimentos relacionados com instrumentos financeiros classificados como passivos financeiros são gastos, independentemente de essas quantias pagas serem legalmente caracterizadas como dividendos, juros ou de outra forma.
12
O Apêndice, que é parte integrante do consenso, proporciona exemplos de aplicação deste consenso.
DIVULGAÇÃO
13
Quando uma alteração na proibição de remição leva a uma transferência entre passivos financeiros e capital próprio, a entidade deve divulgar separadamente a quantia, a tempestividade e a razão da transferência.
DATA DE EFICÁCIA
14
A data de eficácia e os requisitos de transição desta Interpretação são os mesmos da IAS 32 (tal como revista em 2003). As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, deve divulgar esse facto. Esta Interpretação deve ser aplicada retrospetivamente.
14A
As entidades devem aplicar as emendas dos parágrafos 6, 9, A1 e A12 aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se uma entidade aplicar o documento Instrumentos financeiros com opção put e obrigações decorrentes de uma liquidação (emendas à IAS 32 e à IAS 1), emitido em fevereiro de 2008, a um período anterior, deve aplicar as emendas dos parágrafos 6, 9, A1 e A12 a esse período anterior.
15
[Suprimido]
16
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo A8. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
17
O documento Melhoramentos anuais — Ciclo 2009-2011, emitido em maio de 2012, emendou o parágrafo 11. As entidades devem aplicar essa emenda retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros, aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. Se uma entidade aplicar essa emenda à IAS 32 no contexto do documento Melhoramentos anuais — ciclo 2009-2011 (emitido em maio de 2012) a um período anterior, deve aplicar a emenda do parágrafo 11 a esse período anterior.
18
[Suprimido]
19
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos A8 e A10 e suprimiu os parágrafos 15 e 18. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
Apêndice
Exemplos de aplicação do consenso
O presente Apêndice faz parte integrante da Interpretação.
A1
Este Apêndice desenvolve sete exemplos de aplicação do consenso da IFRIC. Os exemplos não constituem uma lista exaustiva; são possíveis outras situações com padrões idênticos. Cada exemplo parte do pressuposto de que não existem condições diferentes das enunciadas nos factos do exemplo, suscetíveis de impor a classificação do instrumento financeiro como passivo financeiro e que o instrumento financeiro não tem todas as características ou não cumpre as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D da IAS 32.
DIREITO INCONDICIONAL DE RECUSAR A REMIÇÃO (PARÁGRAFO 7)
Exemplo 1
Factos
A2
Os estatutos da entidade dispõem que as remições são feitas à exclusiva discrição da entidade. Os estatutos não proporcionam desenvolvimento adicional ou outras limitações a essa discrição. No seu historial, a entidade nunca recusou a remição de ações dos membros, embora o órgão de gestão tenha o direito de o fazer.
Classificação
A3
A entidade tem o direito incondicional de recusar a remição e as ações dos membros são capital próprio. A IAS 32 estabelece princípios de classificação que se baseiam nos termos do instrumento financeiro e salienta que um historial de, ou a intenção de fazer, pagamentos discricionários não despoleta a classificação como passivo. O parágrafo AG26 da IAS 32 dispõe que:
Quando as ações preferenciais são não remíveis, a classificação apropriada é determinada pelos outros direitos que a elas estejam ligados. A classificação baseia-se numa avaliação da substância dos acordos contratuais e das definições de passivo financeiro e de instrumento de capital próprio. Se as distribuições a detentores das ações preferenciais, cumulativas ou não cumulativas, forem feitas de acordo com a vontade do emitente, as ações são instrumentos de capital próprio. A classificação de uma ação preferencial como instrumento de capital próprio ou passivo financeiro não é afetada, por exemplo, por:
a)
Um historial de fazer distribuições;
b)
Uma intenção de fazer distribuições no futuro;
c)
Um possível impacto negativo no preço de ações ordinárias do emitente se não forem feitas distribuições (devido a restrições no pagamento de dividendos das ações ordinárias se não forem pagos dividendos das ações preferenciais);
d)
A quantia das reservas do emitente;
e)
A expectativa de um emitente de obter lucros ou prejuízos num período; ou
f)
A capacidade ou incapacidade do emitente de influenciar a quantia dos seus lucros ou prejuízos do período.
Exemplo 2
Factos
A4
Os estatutos da entidade dispõem que as remições são feitas à exclusiva discrição da entidade. Contudo, os estatutos também dispõem que a aprovação de um pedido de remição é automática a não ser que a entidade não seja capaz de fazer pagamentos sem violar regulamentos locais relativos a liquidez ou a reservas.
Classificação
A5
A entidade não tem o direito incondicional de recusar a remição e as ações dos membros são um passivo financeiro. As restrições descritas atrás baseiam-se na capacidade da entidade para liquidar o seu passivo. Restringem as remições apenas se os requisitos de liquidez ou das reservas não forem satisfeitos e apenas até ao momento em que sejam satisfeitos. Assim, de acordo com os princípios estabelecidos na IAS 32, não resultam na classificação do instrumento financeiro como capital próprio. O parágrafo AG25 da IAS 32 dispõe que:
As ações preferenciais podem ser emitidas com vários direitos. Ao determinar se uma ação preferencial é um passivo financeiro ou um instrumento de capital próprio, um emitente avalia os direitos específicos associados à ação para determinar se ela exibe ou não a característica fundamental de um passivo financeiro. Por exemplo, uma ação preferencial que proporcione remição numa data específica ou de acordo com a opção do detentor contém um passivo financeiro porque o emitente tem a obrigação de transferir ativos financeiros para o detentor da ação. A potencial incapacidade de um emitente de satisfazer uma obrigação de remir uma ação preferencial quando for contratualmente obrigado a fazê-lo, seja devido a uma falta de fundos, a uma restrição estatutária ou a lucros ou reservas insuficientes, não nega a obrigação. [Ênfase adicionada]
PROIBIÇÕES CONTRA A REMIÇÃO (PARÁGRAFOS 8 E 9)
Exemplo 3
Factos
A6
Uma entidade cooperativa emitiu ações aos seus membros em datas diferentes e por quantias diferentes no passado, do seguinte modo:
a)
1 de janeiro de 20X1 100 000 ações a 10 UM cada (1 000 000 UM);
b)
1 de janeiro de 20X2 100 000 ações a 20 UM cada (2 000 000 UM suplementares, pelo que o total das ações emitidas é 3 000 000 UM).
As ações são remíveis à ordem pela quantia pela qual foram emitidas.
A7
Os estatutos da entidade dispõem que as remições cumulativas não podem exceder 20 % do número mais elevado de ações dos membros já em circulação. A 31 de dezembro de 20X2, a entidade tem 200 000 ações em circulação, que é o número mais elevado de ações dos membros já em circulação e não foram remidas quaisquer ações no passado. Em 1 de janeiro de 20X3, a entidade emenda os seus estatutos e aumenta o nível permitido de remições cumulativas para 25 % do número mais elevado de ações dos membros já em circulação.
Classificação
Antes de os estatutos serem emendados
A8
As ações dos membros que excedam a proibição de remição são passivos financeiros. A entidade cooperativa mensura este passivo financeiro pelo justo valor no reconhecimento inicial. Dado que essas ações são remíveis à ordem, a entidade cooperativa mensura o justo valor de tais passivos financeiros em conformidade com o parágrafo 47 da IFRS 13: «O justo valor de um passivo financeiro com um elemento à ordem (por exemplo, um depósito à ordem) não é inferior à quantia pagável à ordem…». Em conformidade, a entidade cooperativa classifica como passivos financeiros a quantia máxima pagável à ordem segundo as disposições de remição.
A9
Em 1 de janeiro de 20X1, a quantia máxima pagável segundo as disposições de remição é de 20 000 ações a 10 UM cada e em conformidade a entidade classifica 200 000 UM como passivo financeiro e 800 000 UM como capital próprio. Contudo, em 1 de janeiro de 20X2, devido à nova emissão de ações a 20 UM, a quantia máxima pagável segundo as disposições de remição aumenta para 40 000 ações a 20 UM cada. A emissão de ações adicionais a 20 UM cria um novo passivo que é mensurado no reconhecimento inicial pelo justo valor. Após a emissão destas ações, o passivo é 20 % do total de ações emitidas (200 000), mensuradas a 20 UM, ou 800 000 UM. Isto exige o reconhecimento de um passivo adicional de 600 000 UM. Neste exemplo, não é reconhecido qualquer ganho ou perda. Em conformidade, a entidade classifica agora 800 000 UM como passivos financeiros e 200 000 UM como capital próprio. Este exemplo assume que estas quantias não foram alteradas entre 1 de janeiro de 20X1 e 31 de dezembro de 20X2.
Depois de os estatutos serem emendados
A10
Na sequência da alteração dos seus estatutos, pode agora ser exigido à entidade cooperativa que proceda à remição de um máximo de 25 % das suas ações em circulação ou um máximo de 50 000 ações a 20 UM cada. Em conformidade, a 1 de janeiro de 20X3, a entidade cooperativa classifica como passivos financeiros uma quantia de 1 000 000 UM, a quantia máxima pagável à ordem segundo as disposições de remição, tal como determinado de acordo com o parágrafo 47 da IFRS 13. Assim, em 1 de janeiro de 20X3 transfere do capital próprio para passivos financeiros uma quantia de 200 000 UM, deixando 2 000 000 UM classificadas como capital próprio. Neste exemplo, a entidade não reconhece um ganho ou perda com a transferência.
Exemplo 4
Factos
A11
A lei local que regula as operações das cooperativas, ou os termos dos estatutos da entidade, proíbem uma entidade de remir ações dos membros se, ao proceder à remição, reduzir o capital realizado pelas ações dos membros abaixo de 75 % da quantia mais elevada de capital realizado pelas ações dos membros. A quantia mais elevada de uma determinada cooperativa é 1 000 000 UM. No final do período de relato, o saldo do capital realizado é 900 000 UM.
Classificação
A12
Neste caso, 750 000 UM seriam classificadas como capital próprio e 150 000 UM seriam classificadas como passivos financeiros. Além dos parágrafos já citados, o parágrafo 18, alínea b), da IAS 32 dispõe em parte:
… um instrumento financeiro que dá ao detentor o direito de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro ativo financeiro (um «instrumento com opção put
») é um passivo financeiro, à exceção dos instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D. O instrumento financeiro é um passivo financeiro mesmo que a quantia de dinheiro ou de outros ativos financeiros seja determinada com base num índice ou em outro item suscetível de subir ou descer. A existência de uma opção para o detentor de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro ativo financeiro significa que o instrumento com opção put corresponde à definição de passivo financeiro, à exceção dos instrumentos classificados como instrumentos de capital próprio em conformidade com os parágrafos 16A e 16B ou os parágrafos 16C e 16D.
A13
A proibição de remição descrita neste exemplo é diferente das restrições descritas nos parágrafos 19 e AG25 da IAS 32. Essas restrições são limitações à capacidade da entidade para pagar a quantia devida por um passivo financeiro, isto é, impedem o pagamento do passivo apenas se as condições especificadas forem satisfeitas. Por contraste, este exemplo descreve uma proibição incondicional de remições além de uma quantia especificada, independentemente da capacidade da entidade para remir as ações dos membros (por exemplo, considerando os seus recursos de caixa, lucros ou reservas distribuíveis). Com efeito, a proibição de remição impede a entidade de incorrer em qualquer passivo financeiro para remir mais de uma quantia especificada do capital realizado. Portanto, a parte das ações sujeita a proibição de remição não é um passivo financeiro. Embora as ações de cada membro possam ser individualmente remíveis, uma parte do total das ações em circulação não é remível em qualquer circunstância que não seja a liquidação da entidade.
Exemplo 5
Factos
A14
Os factos deste exemplo são expressos no exemplo 4. Além disso, no final do período de relato, os requisitos de liquidez impostos pela jurisdição local impedem a entidade de remir quaisquer ações dos membros a não ser que as suas detenções de dinheiro e investimentos a curto prazo sejam superiores a uma quantia especificada. O efeito destes requisitos de liquidez no final do período de relato é que a entidade não pode pagar mais de 50000 UM para remir as ações dos membros.
Classificação
A15
Tal como no exemplo 4, a entidade classifica 750 000 UM como capital próprio e 150 000 UM como passivo financeiro. Tal deve-se ao facto de a quantia classificada como passivo basear-se no direito incondicional da entidade de recusar a remição e não em restrições condicionais que impeçam a remição apenas se a liquidez ou outras condições não forem satisfeitas e depois apenas até ao momento em que sejam satisfeitas. As disposições dos parágrafos 19 e AG25 da IAS 32 aplicam-se neste caso.
Exemplo 6
Factos
A16
Os estatutos da entidade proíbem a remição de ações dos membros, exceto até ao ponto de proventos recebidos da emissão de ações adicionais dos membros a membros novos ou existentes durante os três anos precedentes. Os proventos da emissão de ações dos membros têm de ser aplicados para remir as ações para as quais os membros tenham pedido a remição. Durante os três anos precedentes, os proventos da emissão de ações dos membros foram 12 000 UM e não foram remidas quaisquer ações dos membros.
Classificação
A17
A entidade classifica 12 000 UM de ações dos membros como passivos financeiros. Consistentemente com as conclusões descritas no exemplo 4, as ações dos membros sujeitas a uma proibição incondicional de remição não são passivos financeiros. Essa proibição incondicional aplica-se a uma quantia igual aos proventos de ações emitidas antes dos três anos precedentes, e em conformidade, esta quantia é classificada como capital próprio. Contudo, uma quantia igual aos proventos de quaisquer ações emitidas nos três anos precedentes não está sujeita à proibição incondicional de remição. Em conformidade, os proventos da emissão de ações dos membros nos três anos precedentes dão origem a passivos financeiros até que deixem de estar disponíveis para remição de ações dos membros. Como resultado, a entidade tem um passivo financeiro igual aos proventos de ações emitidas durante os três anos precedentes, líquidos de quaisquer remições durante esse período.
Exemplo 7
Factos
A18
A entidade é um banco cooperativo. A lei local que regula as operações de bancos cooperativos dispõe que pelo menos 50 % do total dos «passivos em circulação» (um termo definido nos regulamentos para incluir as contas de ações dos membros) da entidade tem de existir na forma de capital realizado pelos membros. O efeito da regulamentação é que se todos os passivos em circulação de uma cooperativa existirem na forma de ações dos membros, a cooperativa pode remir todas as ações. A 31 de dezembro de 20X1, a entidade tem um total de passivos em circulação de 200 000 UM, das quais 125 000 UM representam contas de ações dos membros. Os termos das contas de ações dos membros permitem ao detentor remir as ações à ordem e não há limitações à remição nos estatutos da entidade.
Classificação
A19
Neste exemplo, as ações dos membros são classificadas como passivos financeiros. A proibição de remição é similar às restrições descritas nos parágrafos 19 e AG25 da IAS 32. Essa restrição é uma limitação condicional à capacidade da entidade para pagar a quantia devida por um passivo financeiro, isto é, impedem o pagamento do passivo apenas se as condições especificadas forem satisfeitas. Mais especificamente, podia ser exigido à entidade que proceda à remição da totalidade da quantia de ações dos membros (125 000 UM) se pagasse todos os seus outros passivos (75 000 UM). Como consequência, a proibição de remição não impede que a entidade incorra num passivo financeiro para remir mais de um número especificado de ações dos membros ou a quantia de capital realizado. Permite que a entidade apenas difira a remição até que uma condição seja satisfeita, isto é, o reembolso de outros passivos. As ações dos membros neste exemplo não estão sujeitas a uma proibição incondicional de remição, sendo portanto classificadas como passivos financeiros.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 5
Direitos a Interesses resultantes de Fundos de Descomissionamento, Restauro e Reabilitação Ambiental
REFERÊNCIAS
—
IFRS 9 Instrumentos Financeiros
—
IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas
—
IFRS 11 Acordos Conjuntos
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 28 Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
CONTEXTO
1
A finalidade dos fundos de descomissionamento, restauro e reabilitação ambiental, daqui por diante referidos como «fundos de descomissionamento» ou «fundos», é segregar ativos para financiar alguns ou todos os custos de descomissionamento de fábricas (como uma central nuclear) ou de determinado equipamento (como carros), ou de levar a cabo a reabilitação ambiental (como retificar a poluição da água ou restaurar terreno minado), referidos em conjunto como «descomissionamento».
2
As contribuições para estes fundos podem ser voluntárias ou exigidas por regulamentação ou por lei. Os fundos podem ter uma das seguintes estruturas:
a)
Fundos que sejam estabelecidos por um único contribuinte para financiar as suas próprias obrigações de descomissionamento, seja para um local em particular, ou para um número de locais geograficamente dispersos;
b)
Fundos que sejam estabelecidos por vários contribuintes para financiar as suas obrigações individuais ou conjuntas de descomissionamento, quando os contribuintes têm direito a reembolso dos gastos de descomissionamento até ao ponto das suas contribuições mais quaisquer ganhos reais sobre essas contribuições menos a sua quota-parte nos custos de administrar o fundo. Os contribuintes podem ter uma obrigação de fazer contribuições adicionais, por exemplo, no caso de falência de um outro contribuinte;
c)
Fundos que sejam estabelecidos com vários contribuintes para financiar as suas obrigações individuais ou conjuntas de descomissionamento quando o nível de contribuições exigido se baseia na atividade corrente de um contribuinte e o benefício obtido pelo contribuinte se baseia na sua atividade passada. Nesses casos, há uma potencial falta de balanceamento entre a quantia de contribuições feita por um contribuinte (com base na atividade corrente) e o valor realizável pelo fundo (com base na atividade passada).
3
Esses fundos têm geralmente as seguintes características:
a)
São administrados separadamente por trustees independentes;
b)
As entidades (contribuintes) fazem contribuições para o fundo, que são investidas numa variedade de ativos que podem incluir tanto investimentos em dívida como em capital próprio, e estão disponíveis para ajudar a pagar os custos de descomissionamento dos contribuintes. Os trustees determinam a forma como as contribuições são investidas, dentro das restrições definidas pelos documentos estatutários do fundo e qualquer legislação ou outros regulamentos aplicáveis;
c)
Os contribuintes ficam com a obrigação de pagar os custos de descomissionamento. Contudo, os contribuintes podem obter do fundo um reembolso dos custos de descomissionamento até ao mais baixo dos custos de descomissionamento incorridos e da quota-parte do contribuinte nos ativos do fundo;
d)
Os contribuintes podem ter acesso restrito ou nenhum acesso a qualquer excedente de ativos do fundo sobre os usados para satisfazer os custos de descomissionamento elegíveis.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
Esta Interpretação aplica-se à contabilização, nas demonstrações financeiras de um contribuinte, dos interesses resultantes de fundos de descomissionamento que tenham ambas as seguintes características:
a)
Os ativos são administrados separadamente (quer detidos numa entidade legal separada, quer como ativos segregados noutra entidade); e
b)
O direito de um contribuinte de aceder aos ativos é restrito.
5
Um interesse residual num fundo que se estenda além do direito a reembolso, tal como um direito contratual a distribuições uma vez que todo o descomissionamento esteja concluído ou no momento de encerramento do fundo, pode ser um instrumento de capital próprio abrangido pela IFRS 9 e não está dentro do âmbito desta Interpretação.
QUESTÕES
6
As questões tratadas nesta Interpretação são:
a)
Como deve um contribuinte contabilizar o seu interesse num fundo?
b)
Quando um contribuinte tem a obrigação de fazer contribuições adicionais, por exemplo, no caso de falência de um outro contribuinte, como deve essa obrigação ser contabilizada?
CONSENSO
Contabilizar um interesse num fundo
7
O contribuinte deve reconhecer a sua obrigação de pagar custos de descomissionamento como um passivo e reconhecer o seu interesse no fundo separadamente a não ser que o contribuinte não seja responsável por pagar custos de descomissionamento mesmo que o fundo não pague.
8
O contribuinte deve determinar se tem controlo ou controlo conjunto ou influência significativa sobre o fundo tendo por referência a IFRS 10, a IFRS 11 e a IAS 28. Se assim for, o contribuinte deve contabilizar o seu interesse no fundo em conformidade com essas normas.
9
Se um contribuinte não tiver controlo, controlo conjunto ou influência significativa sobre o fundo, deve reconhecer o direito a receber reembolsos do fundo como um reembolso de acordo com a IAS 37. Esse reembolso é mensurado como o menor de:
a)
A quantia da obrigação de descomissionamento reconhecida; e
b)
A quota-parte do contribuinte no justo valor dos ativos líquidos do fundo atribuível aos contribuintes.
As alterações na quantia escriturada do direito de receber reembolso que não sejam contribuições para e pagamentos do fundo devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuízos no período em que essas alterações ocorram.
Contabilizar obrigações de fazer contribuições adicionais
10
Quando um contribuinte tem uma obrigação de fazer potenciais contribuições adicionais, por exemplo, no caso de falência de outro contribuinte ou se o valor dos ativos de investimento detidos pelo fundo diminuir até ao ponto de ser insuficiente para cumprir as obrigações de reembolso do fundo, esta obrigação é um passivo contingente dentro do âmbito da IAS 37. O contribuinte deve reconhecer um passivo apenas se for provável que serão feitas contribuições adicionais.
Divulgação
11
Um contribuinte deve divulgar a natureza do seu interesse num fundo e quaisquer restrições no acesso aos ativos do fundo.
12
Quando tiver uma obrigação de fazer potenciais contribuições adicionais que não seja reconhecida como passivo (ver parágrafo 10), um contribuinte deve fazer as divulgações exigidas pelo parágrafo 86 da IAS 37.
13
Quando contabilizar o seu interesse no fundo de acordo com o parágrafo 9, um contribuinte deve fazer as divulgações exigidas pelo parágrafo 85, alínea c), da IAS 37.
DATA DE EFICÁCIA
14
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2006. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de janeiro de 2006, uma entidade deve divulgar esse facto.
14A
[Suprimido]
14B
A IFRS 10 e a IFRS 11, emitidas em maio de 2011, emendaram os parágrafos 8 e 9. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 10 e a IFRS 11.
14C
[Suprimido]
14D
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou o parágrafo 5 e suprimiu os parágrafos 14A e 14C. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
TRANSIÇÃO
15
As alterações nas políticas contabilísticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 6
Passivos decorrentes da Participação em Mercados Específicos — Resíduos de Equipamento Elétrico e Eletrónico
REFERÊNCIAS
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
CONTEXTO
1
O parágrafo 17 da IAS 37 especifica que um acontecimento que cria obrigações é um acontecimento passado que conduz a uma obrigação presente, desde que a entidade não tenha uma alternativa realista senão a de liquidar a obrigação.
2
O parágrafo 19 da IAS 37 estabelece que apenas são reconhecidas provisões para as «obrigações que surjam de acontecimentos passados que existam independentemente de ações futuras de uma entidade».
3
A Diretiva relativa aos resíduos de equipamentos elétricos e eletrónicos (REEE) da União Europeia, que regula a recolha, tratamento, valorização e eliminação sem danos para o ambiente dos resíduos de equipamentos suscitou a questão de saber em que momento deverão ser reconhecidos os passivos associados ao descomissionamento de REEE. A Diretiva distingue entre resíduos «novos» e «históricos» e entre resíduos de particulares e de outras fontes. Os resíduos novos dizem respeito a produtos vendidos após 13 de agosto de 2005. Para efeitos da Diretiva, considera-se que todos os equipamentos domésticos vendidos antes dessa data darão origem a resíduos históricos.
4
A Diretiva estabelece que o custo da gestão de resíduos de equipamentos domésticos históricos deve ser suportado por produtores desse tipo de equipamento, que estejam no mercado durante um período a ser especificado pela legislação aplicável dos Estados-Membros (o período de mensuração). A Diretiva estabelece que cada Estado-Membro estabelecerá um mecanismo que assegure que os produtores contribuam proporcionalmente para os custos, isto é, «na proporção da respetiva quota do mercado por tipo de equipamento».
5
Vários termos utilizados na Interpretação, tais como «quota do mercado» e «período de mensuração», podem ser definidos de forma muito diferenciada na legislação aplicável dos Estados-Membros. Por exemplo, a duração do período de mensuração poderá ser de um ano ou de apenas um mês. De igual modo, a determinação da quota de mercado e as fórmulas para o cálculo do valor da obrigação poderão divergir nas várias legislações nacionais. Todavia, todos estes exemplos afetam apenas a mensuração do passivo, que não está dentro do âmbito da Interpretação.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
6
Esta Interpretação faculta orientações sobre o reconhecimento, nas demonstrações financeiras dos produtores, dos passivos associados à gestão dos resíduos, segundo a Diretiva REEE da União Europeia, relativamente às vendas de equipamentos domésticos históricos.
7
A Interpretação nem trata os novos resíduos nem os resíduos históricos de fontes que não sejam os particulares. Os passivos decorrentes da gestão desse tipo de resíduos estão devidamente cobertos na IAS 37. Todavia, se os novos resíduos de particulares forem tratados, na legislação nacional, de uma forma semelhante à dos resíduos históricos domésticos, os princípios da Interpretação aplicam-se por referência à hierarquia dos parágrafos 10 a 12 da IAS 8. A hierarquia estabelecida na IAS 8 é também relevante para outras regulamentações que imponham obrigações de uma forma similar ao modelo de atribuição do custo especificado na Diretiva da União Europeia.
QUESTÃO
8
Foi pedido ao IFRIC que determinasse, no contexto do descomissionamento de REEE, aquilo que constitui, de acordo com o parágrafo 14, alínea a), da IAS 37, um acontecimento que obriga a reconhecer uma provisão para custos de gestão de resíduos:
—
Produção ou venda de equipamentos domésticos históricos?
—
Participação no mercado durante o período de mensuração?
—
Incorrer em custos por força das atividades de gestão de resíduos?
CONSENSO
9
A participação no mercado durante o período de mensuração é o acontecimento que cria obrigações de acordo com o parágrafo 14, alínea a), da IAS 37. Consequentemente, a produção ou venda de equipamentos domésticos históricos não dá lugar a um passivo associado aos custos de gestão de resíduos. Uma vez que a obrigação decorrente dos equipamentos domésticos históricos está ligada à participação no mercado durante o período de mensuração, e não à produção ou à venda dos itens a serem eliminados, não há a obrigação, a menos que, ou até que, exista uma quota de mercado durante o período de mensuração. A tempestividade do acontecimento que cria as obrigações pode também ser independente do período particular em que as atividades para executar a gestão de resíduos sejam empreendidas e dos custos relacionados incorridos.
DATA DE EFICÁCIA
10
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de dezembro de 2005. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a Interpretação a um período com início antes de 1 de dezembro de 2005, uma entidade deve divulgar esse facto.
TRANSIÇÃO
11
As alterações nas políticas contabilísticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 7
Aplicar a Abordagem da Reexpressão Prevista na IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias
REFERÊNCIAS
—
IAS 12 Impostos sobre o Rendimento
—
IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionárias
CONTEXTO
1
Esta Interpretação faculta orientações sobre a forma de aplicar os requisitos previstos na IAS 29, num período de relato em que uma entidade identifica (61) a existência de hiperinflação na economia da sua moeda funcional, quando essa economia não era hiperinflacionária no período anterior, e, por isso, a entidade reexpressa as suas demonstrações financeiras de acordo com a IAS 29.
QUESTÕES
2
As questões tratadas nesta Interpretação são as seguintes:
a)
Como deve ser interpretado o requisito «… expressas em termos da unidade de mensuração corrente no final do período de relato», previsto no ponto 8 da IAS 29, quando uma entidade aplicar a norma?
b)
Como deve uma entidade contabilizar os itens por impostos diferidos de abertura nas suas demonstrações financeiras reexpressas?
CONSENSO
3
No período de relato em que uma entidade identifica a existência de hiperinflação na economia da sua moeda funcional, não tendo sido hiperinflacionária no período anterior, a entidade deve aplicar os requisitos previstos na IAS 29 como se a economia tivesse sido sempre hiperinflacionária. Por conseguinte, relativamente a itens não monetários mensurados pelo custo histórico, a demonstração da posição financeira de abertura da entidade no início do primeiro período apresentado nas demonstrações financeiras deve ser reexpresso, para refletir o efeito da inflação a partir da data em que os ativos foram adquiridos e os passivos foram incorridos ou assumidos até ao final do período de relato. Relativamente a itens não monetários escriturados na demonstração da posição financeira de abertura pelas quantias correntes em datas que não a de aquisição ou daquela em que foram incorridas, essa reexpressão deve refletir, em vez disso, o efeito da inflação desde as datas em que essas quantias escrituradas foram determinadas até ao final do período de relato.
4
No final do período de relato, os itens por impostos diferidos são reconhecidos e mensurados de acordo com a IAS 12. No entanto, as quantias de impostos diferidos na demonstração da posição financeira de abertura do período de relato devem ser determinadas como se segue:
a)
A entidade torna a mensurar os itens por impostos diferidos de acordo com a IAS 12, após ter reexpressado as quantias nominais escrituradas dos seus itens não monetários à data da demonstração da posição financeira de abertura do período de relato mediante aplicação da unidade de mensuração nessa data;
b)
Os itens por impostos diferidos remensurados de acordo com a alínea a) são reexpressos em função da alteração da unidade de mensuração, a partir da data da demonstração da posição financeira de abertura do período de relato até ao fim desse período de relato.
A entidade aplica a abordagem das alíneas a) e b) aquando da reexpressão dos itens por impostos diferidos na demonstração da posição financeira de abertura de quaisquer períodos comparativos apresentados nas demonstrações financeiras reexpressas do período de relato em que a entidade aplicar a IAS 29.
5
Depois de uma entidade reexpressar as suas demonstrações financeiras, a entidade reexpressa todas as quantias correspondentes nas demonstrações financeiras de um período de relato subsequente, incluindo itens por impostos diferidos, aplicando a alteração da unidade de mensuração desse período de relato subsequente apenas às demonstrações financeiras reexpressas do período de relato anterior.
DATA DE EFICÁCIA
6
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de março de 2006. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar esta Interpretação às demonstrações financeiras de um período com início antes de 1 de março de 2006, uma entidade deve divulgar esse facto.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 10
Relato Financeiro Intercalar e Imparidade
REFERÊNCIAS
—
IFRS 9 Instrumentos Financeiros
—
IAS 34 Relato Financeiro Intercalar
—
IAS 36 Imparidade de Ativos
CONTEXTO
1
Exige-se que uma entidade avalie a imparidade do goodwill no final de cada período de relato e, se necessário, reconheça uma perda por imparidade nessa data de acordo com a IAS 36. Todavia, no fim de um período de relato posterior, as condições poderão ter-se alterado a tal ponto que a perda por imparidade se teria reduzido ou mesmo evitado se a avaliação da mesma só tivesse sido feita nessa data. A presente Interpretação faculta orientações sobre a eventualidade de tais perdas por imparidade poderem ser revertidas.
2
A presente Interpretação incide na interação entre os requisitos da IAS 34 e o reconhecimento das perdas por imparidade no goodwill, em conformidade com a IAS 36. Incide também no efeito dessa interação em posteriores demonstrações financeiras intercalares e anuais.
QUESTÃO
3
O parágrafo 28 da IAS 34 dispõe que as entidades apliquem nas suas demonstrações financeiras intercalares as mesmas políticas contabilísticas das suas demonstrações financeiras anuais. Estipula igualmente que «a frequência do relato de uma entidade (anual, semestral ou trimestral) não deve afetar a mensuração dos seus resultados anuais. Para conseguir esse objetivo, as mensurações para finalidades de relato intercalar devem ser feitas na base desde o início do exercício até à data».
4
O parágrafo 124 da IAS 36 estipula que «uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill não deve ser revertida num período posterior».
5
[Suprimido]
6
[Suprimido]
7
A presente Interpretação trata a seguinte questão:
Deve uma entidade reverter perdas por imparidade no goodwill reconhecidas num período intercalar se não reconhecesse perda nenhuma ou reconhecesse uma perda menor no caso de a avaliação da imparidade só ter sido feita no fim de um período de relato posterior?
CONSENSO
8
Uma entidade não deve reverter uma perda por imparidade reconhecida num período intercalar anterior a respeito do goodwill.
9
Uma entidade não deve alargar este consenso, por analogia, a outras áreas de conflito potencial entre a IAS 34 e outras normas.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
10
As entidades devem aplicar a Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de novembro de 2006. É encorajada a aplicação antecipada. Se aplicar a Interpretação a um período com início antes de 1 de novembro de 2006, uma entidade deve divulgar esse facto. As entidades devem aplicar a Interpretação prospetivamente ao goodwill a partir da data em que apliquem pela primeira vez a IAS 36; e deve aplicar a Interpretação a investimentos em instrumentos de capital próprio ou em ativos financeiros escriturados pelo custo prospetivamente a partir da data em que aplicar pela primeira vez os critérios de mensuração da IAS 39.
11
[Suprimido]
12
[Suprimido]
13
[Suprimido]
14
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 1, 2, 7 e 8 e suprimiu os parágrafos 5, 6 e 11 a 13. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 12
Acordos de Concessão de Serviços
REFERÊNCIAS
—
Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras(62)
—
IFRS 1 Adoção pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro
—
IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações
—
IFRS 9 Instrumentos Financeiros
—
IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes
—
IFRS 16 Locações
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis
—
IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais
—
IAS 23 Custos de Empréstimos Obtidos
—
IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação
—
IAS 36 Imparidade de Ativos
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
—
IAS 38 Ativos Intangíveis
—
SIC-29 Acordos de Concessão de Serviços: Divulgações(63)
CONTEXTO
1
Em muitos países, as infraestruturas dos serviços públicos — como estradas, pontes, túneis, prisões, hospitais, aeroportos, infraestruturas de distribuição de água e redes de fornecimento de energia e de telecomunicações — têm sido tradicionalmente construídas, exploradas e mantidas pelo setor público e financiadas com base em dotações orçamentais.
2
Em certos países, os governos introduziram acordos de prestação contratual de serviços, com vista a incentivar a participação do setor privado no desenvolvimento, financiamento, operação e manutenção dessas infraestruturas. As infraestruturas podem já existir ou podem ser construídas durante a vigência do acordo de prestação de serviços. No âmbito desta Interpretação, um acordo envolve tipicamente uma entidade do setor privado (um concessionário) que constrói as infraestruturas utilizadas para prestar o serviço público ou para a sua melhoria (por exemplo, ao aumentar a sua capacidade) e que explora e mantém essas infraestruturas durante um período especificado. O concessionário é pago pelos seus serviços durante a vigência do acordo. O acordo rege-se por um contrato que estabelece os padrões de desempenho, os mecanismos de ajustamento dos preços e as disposições para a resolução de litígios. Um tal acordo é frequentemente designado como um acordo de concessão de serviços do tipo «construção-exploração-transferência» de «reabilitação-exploração-transferência» ou «pelo setor público ao privado».
3
Uma característica destes acordos de prestação de serviços é a natureza de serviço público da obrigação assumida pelo concessionário. A política pública vai no sentido de que os serviços relacionados com as infraestruturas devem ser disponibilizados ao público, independentemente da identidade da parte que presta os serviços. O acordo de prestação de serviços obriga contratualmente o concessionário a prestar os serviços ao público por conta da entidade do setor público. As características comuns são, nomeadamente, as seguintes:
a)
A parte que atribui o acordo de prestação de serviços (entidade concedente) é uma entidade do setor público, nomeadamente um organismo da administração pública, ou uma entidade do setor privado a quem foi delegada a responsabilidade pela prestação do serviço;
b)
O concessionário é responsável, pelo menos, por uma parte das funções de gestão das infraestruturas e serviços conexos e não atua apenas como um agente por conta da entidade concedente;
c)
O contrato fixa os preços iniciais a cobrar pelo concessionário e regulamenta as revisões de preços durante a vigência do acordo de prestação de serviços;
d)
O concessionário está obrigado a, no final da vigência do acordo, transferir para a entidade concedente as infraestruturas, que devem estar numa condição especificada, sem qualquer retribuição ou por uma retribuição adicional reduzida, independentemente da parte que assegurou o seu financiamento inicial.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
A presente Interpretação proporciona orientações quanto à contabilização pelos concessionários dos acordos de concessão de serviços do público para o privado.
5
A presente interpretação aplica-se aos acordos de concessão de serviços do público para o privado, se:
a)
A entidade concedente controla ou regulamenta os serviços que o concessionário deve prestar com as infraestruturas, a quem os deve prestar e a que preço; e
b)
A entidade concedente controla — através da propriedade, de direitos de beneficiário ou de outro modo — qualquer interesse residual significativo nas infraestruturas no final da vigência do acordo.
6
As infraestruturas utilizadas, durante a totalidade da sua vida útil (a totalidade da vida dos ativos), no quadro de um acordo de concessão de serviços do público para o privado estão abrangidas pelo âmbito desta Interpretação, caso sejam respeitadas as condições previstas no parágrafo 5, alínea a). Os parágrafos AG1 a AG8 facultam orientações para determinar se e em que medida os acordos de concessão de serviços pelo setor público ao privado são abrangidos pelo âmbito desta Interpretação.
7
A presente Interpretação aplica-se:
a)
Às infraestruturas que o concessionário constrói ou adquire a um terceiro para efeitos do acordo de prestação de serviços; e
b)
Às infraestruturas já existentes, cujo acesso o concedente proporciona ao concessionário para efeitos do acordo de prestação de serviços.
8
A presente Interpretação não especifica a contabilização das infraestruturas detidas e reconhecidas como ativos fixos tangíveis pelo concessionário antes da conclusão do acordo de prestação de serviços. Os requisitos de desreconhecimento previstos nas IFRS (estabelecidos na IAS 16) aplicam-se a essas infraestruturas.
9
A presente interpretação não especifica a contabilização por parte dos entidade concedentes.
QUESTÕES
10
A presente Interpretação estabelece princípios gerais em matéria de reconhecimento e mensuração das obrigações e direitos conexos no quadro dos acordos de concessão de serviços. Os requisitos em matéria de divulgação de informações sobre acordos de concessão de serviços estão contidos na SIC-29. As questões tratadas nesta Interpretação são:
a)
Tratamento dos direitos do concessionário relativamente às infraestruturas;
b)
Reconhecimento e mensuração da retribuição prevista nos acordos;
c)
Serviços de construção ou de valorização;
d)
Serviços operacionais;
e)
Custos de empréstimos obtidos;
f)
Tratamento contabilístico subsequente de um ativo financeiro e de um ativo intangível; e
g)
Itens disponibilizados ao concessionário pela entidade concedente.
CONSENSO
Tratamento dos direitos do concessionário relativamente às infraestruturas
11
No âmbito da presente Interpretação, as infraestruturas não devem ser reconhecidas como ativos fixos tangíveis do concessionário, dado que o acordo de prestação contratual de serviços não confere ao concessionário o direito de controlar o uso das infraestruturas de serviço público. O concessionário tem acesso às infraestruturas, a fim de prestar o serviço público por conta da entidade concedente, de acordo com as condições especificadas no contrato.
Reconhecimento e mensuração da retribuição dos acordos
12
Nos termos dos acordos contratuais concluídos, abrangidos pela presente Interpretação, o concessionário atua como um prestador de serviços. O concessionário constrói ou valoriza as infraestruturas (serviços de construção ou de valorização) utilizadas para prestar um serviço público e opera e mantém essas infraestruturas (serviços operacionais) durante um período especificado.
13
O concessionário deve reconhecer e mensurar o rédito, de acordo com a IFRS 15, relativamente aos serviços que presta. A natureza da retribuição determina o seu tratamento contabilístico subsequente. A contabilização subsequente da retribuição recebida como um ativo financeiro e como um ativo intangível encontra-se descrita em pormenor nos parágrafos 23 a 26 infra.
Serviços de construção ou de valorização
14
O concessionário deve contabilizar serviços de construção ou de valorização em conformidade com a IFRS 15.
Retribuição prestada pela entidade concedente ao concessionário
15
Caso o concessionário preste serviços de construção ou de valorização, a retribuição recebida ou a receber pelo concessionário deve ser reconhecida em conformidade com a IFRS 15. A retribuição pode corresponder a direitos sobre:
a)
Um ativo financeiro;
b)
Um ativo intangível.
16
O concessionário deve reconhecer um ativo financeiro na medida em que tenha um direito contratual incondicional de receber dinheiro ou outro ativo financeiro relativamente aos serviços de construção, da parte da entidade concedente, ou segundo as instruções desta. A entidade concedente dispõe de poucos ou nenhuns poderes discricionários para evitar o pagamento, em virtude de o acordo ser, em geral, legalmente vinculativo. O concessionário tem um direito incondicional de receber dinheiro, caso a entidade concedente garanta contratualmente o pagamento ao concessionário do seguinte: a) quantias especificadas ou determináveis; ou b) a diferença que subsista entre as quantias recebidas dos utentes do serviço público e as quantias especificadas ou determináveis, mesmo que o pagamento dependa do facto de o concessionário assegurar que as infraestruturas respeitem requisitos de qualidade ou eficiência especificados.
17
O concessionário deve reconhecer um ativo intangível na medida em que lhe seja conferido o direito (licença) de cobrar um preço aos utentes do serviço público. O direito de impor um pagamento aos utentes do serviço público não é um direito incondicional de receber dinheiro, dado que as quantias dependem da medida em que o público utiliza o serviço.
18
Caso o concessionário seja pago em relação aos serviços de construção com base, em parte, num ativo financeiro e, em parte, num ativo intangível, é necessário contabilizar separadamente cada componente da retribuição do concessionário. A retribuição recebida ou a receber por ambas as componentes deve ser reconhecida inicialmente em conformidade com a IFRS 15.
19
A natureza da retribuição fornecida pela entidade concedente ao concessionário deve ser determinada por referência às condições contratuais e, se aplicável, ao direito dos contratos em causa. A natureza da retribuição determina a contabilização subsequente descrita nos parágrafos 23 a 26. Todavia, ambos os tipos de retribuição são classificados como um ativo resultante do contrato durante o período de construção ou valorização nos termos da IFRS 15.
Serviços operacionais
20
O concessionário deve contabilizar os serviços operacionais nos termos da IFRS 15.
Obrigações contratuais de conferir às infraestruturas um nível especificado de capacidade para a prestação de serviços
21
O concessionário pode ter obrigações contratuais a respeitar a título de condição subjacente à sua licença, a fim de: a) manter as infraestruturas num nível especificado de capacidade para a prestação de serviços; ou b) repor as infraestruturas numa condição especificada, antes da sua transferência para a entidade concedente no final da vigência do acordo de prestação de serviços. Estas obrigações contratuais de manter ou repor as condições das infraestruturas, com exceção de qualquer elemento de valorização (ver o parágrafo 14), devem ser reconhecidas e mensuradas de acordo com a IAS 37, ou seja, de acordo com a melhor estimativa do dispêndio necessário para liquidar a obrigação presente no final do período de relato.
Custos de empréstimos obtidos incorridos pelo concessionário
22
De acordo com a IAS 23, os custos de empréstimos obtidos que sejam atribuíveis ao acordo devem ser reconhecidos como um gasto do período em que sejam incorridos, salvo se o concessionário tiver um direito contratual de receber um ativo intangível (o direito de cobrar um preço aos utentes do serviço público). Neste caso, os custos de empréstimos obtidos, que sejam atribuíveis ao acordo, devem ser capitalizados durante a fase de construção do acordo, em conformidade com essa norma.
Ativos financeiros
23
A IAS 32 e as IFRS 7 e 9 aplicam-se aos ativos financeiros reconhecidos de acordo com os parágrafos 16 e 18.
24
A quantia devida pela entidade concedente ou exigível por esta é contabilizada de acordo com a IFRS 9, sendo mensurada pelo:
a)
Custo amortizado;
b)
Justo valor em outro rendimento integral; ou
c)
Justo valor através dos lucros ou prejuízos.
25
Caso a quantia devida pela entidade concedente seja mensurada pelo custo amortizado ou pelo justo valor em outro rendimento integral, a IFRS 9 exige que os juros calculados pelo método do juro efetivo sejam reconhecidos nos resultados.
Ativos intangíveis
26
A IAS 38 aplica-se aos ativos intangíveis reconhecidos de acordo com os parágrafos 17 e 18. Os parágrafos 45 a 47 da IAS 38 facultam orientações quanto à mensuração dos ativos intangíveis adquiridos em troca de um ativo ou ativos não monetários ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários.
Itens postos à disposição do concessionário pela entidade concedente
27
De acordo com o parágrafo 11, os itens de Infraestruturas aos quais a entidade concedente deu acesso ao concessionário, para efeitos do acordo de prestação de serviços, não são reconhecidos como ativos fixos tangíveis do concessionário. A entidade concedente pode disponibilizar igualmente outros itens ao concessionário, que este pode manter ou conferir-lhes o uso que pretender. Caso esses ativos façam parte da retribuição a pagar pela entidade concedente a título da prestação dos serviços, não constituirão subsídios governamentais de acordo com a definição que lhes é dada na IAS 20. Em vez disso, são contabilizados como parte do preço de transação, tal como definido na IFRS 15.
DATA DE EFICÁCIA
28
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2008. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de janeiro de 2008, uma entidade deve divulgar esse facto.
28D
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou a secção «Referências» e os parágrafos 13 a 15, 18 a 20 e 27. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 15.
28E
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 23 a 25 e suprimiu os parágrafos 28A a 28C. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
28F
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo AG8. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
TRANSIÇÃO
29
Sem prejuízo do parágrafo 30, as alterações das políticas contabilísticas são contabilizadas em consonância com a IAS 8, ou seja, retrospetivamente.
30
Caso, no que diz respeito a qualquer acordo de prestação de serviços específico, seja impraticável para um concessionário aplicar a presente Interpretação retrospetivamente no início do primeiro período apresentado, este deve:
a)
Reconhecer os ativos financeiros e os ativos intangíveis existentes no início do primeiro período apresentado;
b)
Utilizar a quantia escriturada anterior desses ativos financeiros e intangíveis (independentemente da classificação anterior) como as suas quantias a escriturar nessa data; e
c)
Testar os ativos financeiros e intangíveis reconhecidos nessa data no que diz respeito à imparidade, salvo se for impraticável, sendo, nesse caso, as quantias sujeitas a este teste em condições idênticas às da imparidade no início do período corrente.
Apêndice A
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante da Interpretação.
ÂMBITO (PARÁGRAFO 5)
AG1
O parágrafo 5 da presente Interpretação especifica que as infraestruturas se enquadram no âmbito da Interpretação, sempre que estiverem reunidas as seguintes condições:
a)
A entidade concedente controla ou regulamenta os serviços que o concessionário deve prestar com as infraestruturas, a quem os deve prestar e a que preço; e
b)
A entidade concedente controla — através da propriedade, de direitos de beneficiário ou de outro modo — qualquer interesse residual significativo nas infraestruturas no final da vigência do acordo.
AG2
O controlo ou regulamentação referidos na condição a) podem ser assegurados com base nas disposições contratuais ou de outro modo (como uma autoridade de regulamentação) e abrangerem as circunstâncias em que a entidade concedente compra a totalidade da produção assim como as circunstâncias em que uma parte ou a totalidade da produção é adquirida por outros utentes. Na aplicação desta condição, a entidade concedente e quaisquer partes relacionadas devem ser consideradas coletivamente. Caso a entidade concedente seja uma entidade do setor público, o setor público no seu conjunto, juntamente com quaisquer autoridades de regulamentação que atuem no interesse público, deve ser considerado como relacionado com uma entidade concedente, para efeitos da presente Interpretação.
AG3
Para efeitos da condição a), a entidade concedente não necessita de ter pleno controlo do preço: é suficiente que o preço seja regulamentado pela entidade concedente, pelas disposições contratuais ou pela autoridade de regulamentação, por exemplo por meio de um mecanismo de aplicação de tetos. No entanto, a condição deve ser aplicada à substância do acordo. As características não substantivas, como um limite máximo que só se aplicará em circunstâncias excecionais, devem ser ignoradas. Inversamente, caso, por exemplo, um contrato implique conceder ao concessionário a liberdade de fixação de preços, sendo contudo quaisquer lucros em excesso devolvidos à entidade concedente, é imposto um teto ao retorno do concessionário e é satisfeito o elemento do teste de controlo relativo aos preços.
AG4
Para efeitos da condição b), o controlo da entidade concedente sobre qualquer interesse residual significativo deve restringir a capacidade prática do concessionário para vender ou dar em penhor a título de garantia as infraestruturas e deve conceder à entidade concedente um direito de uso contínuo ao longo de toda a vigência do acordo. O interesse residual nas infraestruturas consiste no seu valor corrente estimado, no pressuposto de já terem a idade e de estarem nas condições previstas no final da vigência do acordo.
AG5
Deve distinguir-se o controlo da gestão. Caso a entidade concedente retenha o grau de controlo descrito no parágrafo 5, alínea a), e qualquer interesse residual significativo nas infraestruturas, o concessionário apenas gere as infraestruturas por conta da entidade concedente — apesar de, em muitos casos, poder dispor de amplos poderes discricionários de gestão.
AG6
As condições a) e b) identificam conjuntamente quando as infraestruturas, incluindo as eventuais substituições necessárias (ver o parágrafo 21), são controladas pela entidade concedente durante a totalidade da sua vida económica. Por exemplo, caso o concessionário tenha de substituir uma parte de um item das infraestruturas durante a vigência do acordo (por exemplo, o pavimento de uma estrada ou a cobertura de um edifício), o item das infraestruturas deve ser considerado como um conjunto. Por conseguinte, a condição b) é respeitada relativamente à totalidade das infraestruturas, incluindo a parte substituída, caso a entidade concedente tenha um controlo sobre qualquer interesse residual significativo na derradeira substituição dessa parte.
AG7
O uso das infraestruturas é por vezes regulamentado parcialmente do modo descrito no parágrafo 5, alínea a), e parcialmente desregulamentado. No entanto, estes acordos assumem uma variedade de formas:
a)
Quaisquer infraestruturas fisicamente separáveis e passíveis de serem exploradas independentemente e que correspondam à definição de unidade geradora de caixa, constante da IAS 36, devem ser analisadas separadamente, caso sejam exclusivamente utilizadas para fins não regulamentados. Por exemplo, tal poder-se-á aplicar a uma ala privada de um hospital, sendo a parte restante do hospital utilizada pela entidade concedente para o tratamento de doentes no âmbito do sistema público de saúde;
b)
Sempre que as atividades puramente acessórias (como uma loja num hospital) estejam desregulamentadas, os testes de controlo devem ser aplicados como se esses serviços não existissem, dado que, nos casos em que a entidade concedente controla os serviços do modo descrito no parágrafo 5, a existência de atividades acessórias não afeta o controlo da entidade concedente sobre as infraestruturas.
AG8
O concessionário pode ter o direito de utilizar as infraestruturas separáveis descritas no parágrafo AG7, alínea a), ou as instalações utilizadas para prestar os serviços desregulamentados acessórios descritos no parágrafo AG7, alínea b). Em qualquer dos casos pode existir, em termos substantivos, uma locação da entidade concedente ao concessionário; se assim for, essa locação deve ser contabilizada de acordo com a IFRS 16.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 14
IAS 19 — Limite sobre um Ativo de Benefícios Definidos, Requisitos de Financiamento Mínimo e Respetiva Interação
REFERÊNCIAS
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 19 Benefícios dos Empregados (tal como emendada em 2011)
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
CONTEXTO
1
O parágrafo 64 da IAS 19 limita a mensuração de um ativo líquido de benefícios definidos ao mais baixo dos seguintes valores: o excedente no plano de benefícios definidos e o limite máximo de ativos. O parágrafo 8 da IAS 19 define o limite máximo de ativos como «o valor presente de eventuais benefícios económicos disponíveis na forma de restituições do plano ou reduções em contribuições futuras para o plano». Têm surgido dúvidas quanto às situações em que as restituições ou as reduções em futuras contribuições deverão ser consideradas disponíveis, sobretudo quando existe um requisito de financiamento mínimo.
2
Existem requisitos de financiamento mínimo em muitos países para melhorar a segurança da promessa de benefícios pós-emprego feita aos membros de um plano de benefícios de empregados. Esses requisitos normalmente estipulam uma quantia ou nível mínimo de contribuições que têm de ser feitas para um plano durante um determinado período. Portanto, um requisito de financiamento mínimo pode limitar a capacidade da entidade para reduzir futuras contribuições.
3
Além disso, o limite sobre a mensuração de um ativo de benefícios definidos pode tornar oneroso o requisito de financiamento mínimo. Normalmente, um requisito para fazer contribuições para um plano não afetaria a mensuração do ativo ou passivo de benefícios definidos. Isto explica-se porque as contribuições, uma vez pagas, tornam-se ativos do plano, pelo que o passivo líquido adicional é nulo. Porém, um requisito de financiamento mínimo pode dar origem a um passivo, se as contribuições obrigatórias não ficarem disponíveis para a entidade uma vez que tenham sido pagas.
3A
Em novembro de 2009, o Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade emendou a IFRIC 14 a fim de eliminar uma consequência não intencional decorrente do tratamento de pré-pagamentos de futuras contribuições em determinadas circunstâncias em que é aplicável um requisito de financiamento mínimo.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
Esta Interpretação aplica-se a todos os benefícios definidos pós-emprego e a outros benefícios definidos a longo prazo de empregados.
5
Para a finalidade desta Interpretação, os requisitos de financiamento mínimo referem-se a qualquer requisito de financiar um plano de benefícios definidos pós-emprego ou outro plano de benefícios definidos a longo prazo.
QUESTÕES
6
As questões tratadas nesta Interpretação são:
a)
Quando é que as restituições ou reduções em futuras contribuições devem ser consideradas como disponíveis, de acordo com a definição de limite máximo de ativos no parágrafo 8 da IAS 19;
b)
De que forma um requisito de financiamento mínimo pode afetar a disponibilidade de reduções em futuras contribuições;
c)
Quando é que um requisito de financiamento mínimo pode dar origem a um passivo.
CONSENSO
Disponibilidade de uma restituição ou redução em futuras contribuições
7
Uma entidade deverá determinar a disponibilidade de uma restituição ou de uma redução em futuras contribuições em conformidade com os termos e condições do plano e com quaisquer exigências legais na jurisdição do plano.
8
Um benefício económico, na forma de uma restituição ou de uma redução em futuras contribuições, está disponível se a entidade puder realizá-lo em algum momento durante a vida do plano ou quando os passivos do plano forem liquidados. Em particular, esse benefício económico pode estar disponível mesmo que não seja imediatamente realizável no final do período de relato.
9
O benefício económico disponível não depende da forma como a entidade pretende usar o excedente. Uma entidade deverá determinar o máximo benefício económico que esteja disponível resultante de restituições, reduções em futuras contribuições ou de uma combinação de ambas. Uma entidade não deverá reconhecer benefícios económicos resultantes de uma combinação de restituições e de reduções em futuras contribuições com base em pressupostos que sejam mutuamente exclusivos.
10
De acordo com a IAS 1, a entidade deverá divulgar informações acerca das principais fontes de incerteza das estimativas no final do período de relato que tenham um risco significativo de provocar um ajustamento material na quantia escriturada do ativo ou passivo líquido reconhecido na demonstração da posição financeira. Isto pode incluir a divulgação de quaisquer restrições sobre a capacidade corrente de realização do excedente ou a divulgação da base usada para determinar a quantia do benefício económico disponível.
O benefício económico disponível como uma restituição
O direito a uma restituição
11
Uma restituição só está disponível para uma entidade se esta tiver um direito incondicional de receber uma restituição:
a)
Durante a vida do plano, sem o pressuposto de que os passivos do plano têm de estar liquidados para a entidade obter a restituição (por exemplo, em algumas jurisdições, a entidade poderá ter direito a uma restituição durante a vida do plano, independentemente de os passivos do plano estarem ou não liquidados); ou
b)
Presumindo a liquidação gradual dos passivos do plano durante o tempo até que todos os membros tenham abandonado o plano; ou
c)
Presumindo a total liquidação dos passivos do plano num único acontecimento (ou seja como encerramento do plano).
Um direito incondicional de receber uma restituição pode existir independentemente do nível de financiamento de um plano no final do período de relato.
12
Se o direito de uma entidade à restituição de um excedente depender da ocorrência ou não ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o seu controlo, a entidade não tem um direito incondicional e não deverá reconhecer um ativo.
Mensuração do benefício económico
13
Uma entidade deverá mensurar o benefício económico disponível como restituição como a quantia do excedente no final do período de relato (sendo o justo valor dos ativos do plano menos o valor presente da obrigação de benefícios definidos) que a entidade tenha o direito de receber como restituição, menos quaisquer custos associados. Por exemplo, se uma restituição estiver sujeita a um imposto que não o imposto sobre o rendimento, uma entidade deverá mensurar a quantia da restituição líquida do imposto.
14
Ao mensurar a quantia de uma restituição disponível quando o plano for encerrado [parágrafo 11, alínea c)], uma entidade deverá incluir os custos, para o plano, de liquidar os passivos do plano e de realizar a restituição. Por exemplo, uma entidade deverá deduzir os honorários profissionais, se estes forem pagos pelo plano e não pela entidade, e os custos de quaisquer prémios de seguros que possam ser necessários para assegurar o passivo na altura do encerramento.
15
Se a quantia de uma restituição for determinada como a quantia total ou como uma proporção do excedente, em vez de uma quantia fixa, uma entidade não deverá fazer qualquer ajustamento para o valor temporal do dinheiro, mesmo que a restituição apenas seja realizável numa data futura.
O benefício económico disponível como redução da contribuição
16
Se não houver um requisito de financiamento mínimo para as contribuições relativas a futuros serviços, o benefício económico disponível como redução em futuras contribuições é o futuro custo do serviço para a entidade em cada período durante a vida esperada do plano ou a vida esperada da entidade, consoante o que for mais curto. O futuro custo do serviço para a entidade exclui as quantias que serão suportadas pelos empregados.
17
Uma entidade deverá determinar os custos futuros do serviço usando pressupostos coerentes com os usados para determinar a obrigação de benefícios definidos e com a situação que exista no final do período de relato, tal como determinado pela IAS 19. Portanto, uma entidade não deve assumir qualquer alteração nos benefícios a proporcionar por um plano no futuro enquanto o plano não for emendado e deve assumir um número de empregados estável no futuro, a menos que a entidade faça uma redução no número de empregados abrangidos pelo plano. No último caso, o pressuposto sobre o futuro número de empregados deverá incluir a redução.
O efeito de um requisito de financiamento mínimo no benefício económico disponível como redução em futuras contribuições
18
Uma entidade deverá analisar qualquer requisito de financiamento mínimo, em qualquer data, para contribuições que sejam necessárias para cobrir a) qualquer carência existente na base do financiamento mínimo por serviços passados, e b) futuros serviços.
19
As contribuições para cobrir qualquer carência existente na base do financiamento mínimo a respeito de serviços já recebidos não afetam contribuições futuras para serviço futuro. Poderão dar origem a um passivo, de acordo com os parágrafos 23 a 26.
20
Se houver um requisito de financiamento mínimo para contribuições relacionadas com futuros serviços, o benefício económico disponível como redução em futuras contribuições é a soma de:
a)
Qualquer quantia que reduza os futuros requisitos de financiamento mínimo para contribuições relativas a futuros serviços pelo facto de a entidade ter procedido a um pré-pagamento (ou seja, ter pago essa quantia antes da data exigida); e
b)
O futuro custo do serviço estimado para cada período, de acordo com os parágrafos 16 e 17, menos as contribuições estimadas do requisito de financiamento mínimo necessárias para futuros serviços nesses períodos, caso não ocorra qualquer pré-pagamento como descrito na alínea a).
21
Uma entidade deverá estimar as futuras contribuições do financiamento mínimo necessárias para os futuros serviços tomando em consideração o efeito de qualquer excedente determinado na base do requisito do financiamento mínimo mas excluindo o pré-pagamento descrito no parágrafo 20, alínea a). Uma entidade deverá usar pressupostos coerentes com a base de financiamento mínimo e, relativamente a quaisquer fatores não especificados por essa base, pressupostos coerentes com os usados para determinar a obrigação de benefícios definidos e com a situação que exista no final do período de relato, tal como determinado pela IAS 19. A estimativa deverá incluir quaisquer alterações esperadas como resultado de a entidade pagar as contribuições mínimas no momento em que são devidas. Contudo, a estimativa não deverá incluir o efeito de alterações esperadas nos termos e condições da base do financiamento mínimo que não estejam substancialmente adotadas ou contratualmente acordadas no final do período de relato.
22
Quando uma entidade determina a quantia descrita no parágrafo 20, alínea b), se as contribuições futuras do requisito de financiamento mínimo relativas a futuros serviços excederem o futuro custo do serviço nos termos da IAS 19 num determinado período, o valor desse excesso reduz a quantia do benefício económico disponível como redução em contribuições futuras. Porém, a quantia referida no parágrafo 20, alínea b), nunca pode ser inferior a zero.
Situações em que um requisito de financiamento mínimo pode dar origem a um passivo
23
Se uma entidade tiver a obrigação, ao abrigo de um requisito de financiamento mínimo, de pagar contribuições para cobrir uma carência existente na base do financiamento mínimo relativamente a serviços já recebidos, a entidade deverá determinar se as contribuições a pagar ficarão disponíveis como restituição ou como redução em contribuições futuras depois de serem pagas ao plano.
24
Na medida em que as contribuições a pagar não ficarão disponíveis depois de serem pagas ao plano, a entidade deverá reconhecer um passivo quando a obrigação surgir. O passivo deverá reduzir o ativo líquido de benefícios definidos ou aumentar o passivo líquido de benefícios definidos, de modo que nenhum ganho ou perda seja esperado em resultado da aplicação do parágrafo 64 da IAS 19 quando as contribuições forem pagas.
DATA DE EFICÁCIA
27
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2008. É permitida a aplicação antecipada.
27A
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 26. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
27B
O documento Pré-pagamento de um requisito de financiamento mínimo aditou o parágrafo 3A e emendou os parágrafos 16 a 18 e 20 a 22. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2011. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar as emendas a um período anterior, uma entidade deve divulgar esse facto.
27C
A IAS 19 (tal como emendada em 2011) emendou os parágrafos 1, 6, 17 e 24 e suprimiu os parágrafos 25 e 26. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IAS 19 (tal como emendada em 2011).
TRANSIÇÃO
28
As entidades devem aplicar esta Interpretação desde o início do primeiro período apresentado nas primeiras demonstrações financeiras às quais se aplique a Interpretação. Uma entidade deve reconhecer qualquer ajustamento inicial resultante da aplicação desta Interpretação nos resultados retidos no início desse período.
29
As entidades devem aplicar as emendas dos parágrafos 3A, 16 a 18 e 20 a 22 desde o início do primeiro período comparativo apresentado nas primeiras demonstrações financeiras às quais apliquem a presente Interpretação. Se uma entidade já tiver aplicado esta Interpretação antes de aplicar as emendas, deve reconhecer o ajustamento resultante da aplicação das emendas nos resultados retidos no início do primeiro período comparativo apresentado.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 16
Coberturas de um Investimento Líquido numa Unidade Operacional Estrangeira
REFERÊNCIAS
—
IFRS 9 Instrumentos Financeiros
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio
CONTEXTO
1
Muitas entidades que relatam têm investimentos em unidades operacionais estrangeiras (tal como definido no parágrafo 8 da IAS 21). Essas unidades operacionais estrangeiras podem ser subsidiárias, associadas, empreendimentos conjuntos ou sucursais. A IAS 21 exige que uma entidade determine a moeda funcional de cada uma das suas unidades operacionais estrangeiras como a moeda do ambiente económico primário dessa unidade operacional. Quando transpuser os resultados e a posição financeira de uma unidade operacional estrangeira para uma moeda de apresentação, a entidade é obrigada a reconhecer diferenças cambiais em outro rendimento integral até alienar a unidade operacional estrangeira.
2
A contabilidade de cobertura do risco cambial decorrente de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira apenas se aplica quando os ativos líquidos dessa unidade operacional estrangeira forem incluídos nas demonstrações financeiras (64). O item coberto devido ao risco cambial decorrente do investimento líquido numa unidade operacional estrangeira pode ser uma quantia de ativos líquidos igual ou inferior à quantia escriturada dos ativos líquidos da unidade operacional estrangeira.
3
A IFRS 9 exige a designação de um item coberto elegível e de instrumentos de cobertura elegíveis num relacionamento de contabilidade de cobertura. Se houver um relacionamento de cobertura designado, no caso da cobertura de um investimento líquido, o ganho ou perda decorrente do instrumento de cobertura que seja determinado como cobertura eficaz do investimento líquido é reconhecido em outro rendimento integral e é incluído com as diferenças cambiais decorrentes da transposição dos resultados e posição financeira da unidade operacional estrangeira.
4
Uma entidade com muitas unidades operacionais estrangeiras pode ser exposta a uma série de riscos cambiais. Esta Interpretação faculta orientações sobre a identificação dos riscos cambiais que se qualificam como risco coberto na cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira.
5
A IFRS 9 permite que uma entidade designe um instrumento financeiro derivado ou não derivado (ou uma combinação de instrumentos financeiros derivados e não derivados) como instrumentos de cobertura para o risco cambial. Esta Interpretação faculta orientações sobre as situações, no seio de um grupo, em que os instrumentos de cobertura que são coberturas de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira se podem qualificar para contabilidade de cobertura.
6
A IAS 21 e a IFRS 9 exigem que quantias cumulativas reconhecidas em outro rendimento integral, relacionadas tanto com as diferenças cambiais decorrentes da transposição dos resultados e da posição financeira da unidade operacional estrangeira como com o ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinado como uma cobertura eficaz do investimento líquido, sejam reclassificadas do capital próprio para os resultados como ajustamento de reclassificação quando a empresa-mãe alienar a unidade operacional estrangeira. Esta Interpretação faculta orientações sobre a forma como uma entidade deve determinar as quantias a reclassificar do capital próprio para os resultados, tanto para o instrumento de cobertura como para o item coberto.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
7
Esta Interpretação aplica-se a uma entidade que cubra o risco cambial decorrente dos seus investimentos líquidos em unidades operacionais estrangeiras e queira qualificar-se para contabilidade de cobertura em conformidade com a IFRS 9. Por conveniência, esta Interpretação refere-se a este tipo de entidade como uma empresa-mãe e às demonstrações financeiras nas quais se incluem os ativos líquidos de unidades operacionais estrangeiras como demonstrações financeiras consolidadas. Todas as referências a uma empresa-mãe aplicam-se igualmente a uma entidade que tenha um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira que seja um empreendimento conjunto, uma associada ou uma sucursal.
8
Esta Interpretação aplica-se apenas a coberturas de investimentos líquidos em unidades operacionais estrangeiras; não deve ser aplicada por analogia a outros tipos de contabilidade de cobertura.
QUESTÕES
9
Os investimentos em unidades operacionais estrangeiras podem ser detidos diretamente por uma empresa-mãe ou indiretamente pela sua subsidiária ou subsidiárias. As questões tratadas nesta Interpretação são:
a)
A natureza do risco coberto e a quantia do item coberto relativamente aos quais possa ser designado um relacionamento de cobertura:
i)
se a empresa-mãe pode designar como risco coberto apenas as diferenças cambiais decorrentes de uma diferença entre as moedas funcionais da empresa-mãe e da sua unidade operacional estrangeira, ou se pode também designar como risco coberto as diferenças cambiais decorrentes da diferença entre a moeda de apresentação das demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe e a moeda funcional da unidade operacional estrangeira,
ii)
se a empresa-mãe detiver a unidade operacional estrangeira indiretamente, se o risco coberto pode incluir apenas as diferenças cambiais decorrentes de diferenças nas moedas funcionais entre a unidade operacional estrangeira e a sua empresa-mãe imediata, ou se o risco coberto também pode incluir quaisquer diferenças cambiais entre a moeda funcional da unidade operacional estrangeira e qualquer empresa-mãe intermédia ou final (ou seja, se o facto de o investimento líquido na unidade operacional estrangeira ser detido através de uma empresa-mãe intermédia afeta o risco económico para a empresa-mãe final);
b)
Em que parte de um grupo pode ser detido o instrumento de cobertura:
i)
se só é possível estabelecer um relacionamento de contabilidade de cobertura que se qualifica se a entidade que dá cobertura ao seu investimento líquido é parte do instrumento de cobertura ou se qualquer entidade do grupo, independentemente da sua moeda funcional, pode deter o instrumento de cobertura,
ii)
se a natureza do instrumento de cobertura (derivado ou não derivado) ou o método de consolidação afeta a avaliação da eficácia de cobertura;
c)
Que quantias devem ser reclassificadas do capital próprio para os lucros ou prejuízos como ajustamentos de reclassificação no momento da alienação da unidade operacional estrangeira:
i)
quando uma unidade operacional estrangeira que tenha sido coberta for alienada, que quantias da reserva de transposição de moeda estrangeira da empresa-mãe relativamente ao instrumento de cobertura e relativamente a essa unidade operacional estrangeira devem ser reclassificadas do capital próprio para os lucros ou prejuízos nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe,
ii)
se o método de consolidação afeta a determinação das quantias a serem reclassificadas do capital próprio para os lucros ou prejuízos.
CONSENSO
Natureza do risco coberto e quantia do item coberto relativamente aos quais possa ser designado um relacionamento de cobertura
10
A contabilidade de cobertura só pode ser aplicada às diferenças cambiais que surjam entre a moeda funcional da unidade operacional estrangeira e a moeda funcional da empresa-mãe.
11
Numa cobertura dos riscos cambiais decorrentes de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira, o item coberto pode ser uma quantia de ativos líquidos igual ou inferior à quantia escriturada dos ativos líquidos da unidade operacional estrangeira nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe. A quantia escriturada dos ativos líquidos de uma unidade operacional estrangeira que possa ser designada como o item coberto nas demonstrações financeiras consolidadas de uma empresa-mãe depende do facto de uma empresa-mãe de nível inferior da unidade operacional estrangeira ter aplicado a contabilidade de cobertura à totalidade ou a uma parte dos ativos líquidos dessa unidade operacional estrangeira e de essa contabilidade ter sido mantida nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe.
12
O risco coberto pode ser designado como a exposição cambial que surja entre a moeda funcional da unidade operacional estrangeira e a moeda funcional de qualquer empresa-mãe (a empresa-mãe imediata, intermédia ou final) dessa unidade operacional estrangeira. O facto de o investimento líquido ser detido através de uma empresa-mãe intermédia não afeta a natureza do risco económico para a empresa-mãe final decorrente da exposição a moeda estrangeira.
13
Uma exposição ao risco cambial decorrente de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira pode qualificar-se para contabilidade de cobertura apenas uma vez nas demonstrações financeiras consolidadas. Por isso, se os mesmos ativos líquidos de uma unidade operacional estrangeira forem cobertos por mais de uma empresa-mãe de um grupo (por exemplo, tanto por uma empresa-mãe direta como por uma indireta) para o mesmo risco, apenas um relacionamento de cobertura se qualifica para contabilidade de cobertura nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe final. Um relacionamento de cobertura designado por uma empresa-mãe nas suas demonstrações financeiras consolidadas não tem de ser mantido por outra empresa-mãe de nível superior. Contudo, se não for mantido pela empresa-mãe de nível superior, a contabilidade de cobertura aplicada pela empresa-mãe de nível inferior tem de ser revertida antes de a contabilidade de cobertura da empresa-mãe de nível superior ser reconhecida.
Onde é que o instrumento de cobertura pode ser detido
14
Um instrumento derivado ou não derivado (ou uma combinação de instrumentos derivados e não derivados) pode ser designado como instrumento de cobertura numa cobertura de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira. O(s) instrumento(s) de cobertura pode(m) ser detido(s) por qualquer entidade ou entidades de um grupo, desde que sejam cumpridos os requisitos de designação, documentação e eficácia do parágrafo 6.4.1 da IFRS 9 relacionados com a cobertura de um investimento líquido. Em particular, a estratégia de cobertura do grupo deve estar claramente documentada devido à possibilidade de diferentes designações a diferentes níveis do grupo.
15
Para a finalidade de avaliar a eficácia, a alteração no valor do instrumento de cobertura relativamente ao risco cambial é calculada por referência à moeda funcional da empresa-mãe em função da qual é mensurado o risco coberto, em conformidade com a documentação da contabilidade de cobertura. Dependendo de onde o instrumento de cobertura seja detido, na ausência de contabilidade de cobertura, a alteração total no valor pode ser reconhecida nos lucros ou prejuízos, em outro rendimento integral ou em ambos. Porém, a avaliação da eficácia não é afetada conforme a alteração no valor do instrumento de cobertura seja reconhecida nos lucros ou prejuízos ou em outro rendimento integral. Como parte da aplicação da contabilidade de cobertura, a porção efetiva total da alteração é incluída em outro rendimento integral. A avaliação da eficácia não é afetada conforme o instrumento de cobertura seja um instrumento derivado ou não derivado nem é afetada pelo método de consolidação.
Alienação de uma unidade operacional estrangeira coberta
16
Quando uma unidade operacional estrangeira que tenha sido coberta for alienada, a quantia reclassificada para os resultados como ajustamento de reclassificação da reserva de transposição de moeda estrangeira nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe relativamente ao instrumento de cobertura é a quantia que o parágrafo 6.5.14 da IFRS 9 exige que seja identificada. Essa quantia é o ganho ou perda cumulativo decorrente do instrumento de cobertura que foi determinado como sendo uma cobertura eficaz.
17
A quantia reclassificada da reserva de transposição de moeda estrangeira para os lucros ou prejuízos nas demonstrações financeiras consolidadas de uma empresa-mãe relativamente ao investimento líquido nessa unidade operacional estrangeira em conformidade com o parágrafo 48 da IAS 21 é a quantia incluída na reserva de transposição de moeda estrangeira dessa empresa-mãe relativamente a essa unidade operacional estrangeira. Nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe final, a quantia líquida agregada reconhecida na reserva de transposição de moeda estrangeira relativamente a todas as unidades operacionais estrangeiras não é afetada pelo método de consolidação. Porém, conforme a empresa-mãe final use o método de consolidação direto ou o método de consolidação passo a passo (65), a quantia incluída na sua reserva de transposição de moeda estrangeira relativamente a uma unidade operacional estrangeira individual pode ser afetada. O uso do método de consolidação passo a passo pode resultar na reclassificação para os lucros ou prejuízos de uma quantia diferente da usada para determinar a eficácia de cobertura. Esta diferença pode ser eliminada determinando a quantia relacionada com essa unidade operacional estrangeira que teria resultado se o método de consolidação direto tivesse sido usado. A IAS 21 não exige este ajustamento. Contudo, é uma opção de política contabilística que deve ser seguida de modo coerente para todos os investimentos líquidos.
DATA DE EFICÁCIA
18
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de outubro de 2008. As entidades devem aplicar a emenda ao parágrafo 14 feita pelo documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em abril de 2009, aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. É permitida a aplicação antecipada de ambas. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de outubro de 2008, ou a emenda ao parágrafo 14 antes de 1 de julho de 2009, deve divulgar esse facto.
18B
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 3, 5 a 7, 14, 16, AG1 e AG8 e suprimiu o parágrafo 18A. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
TRANSIÇÃO
19
A IAS 8 especifica como uma entidade aplica uma alteração na política contabilística resultante da aplicação inicial de uma Interpretação. A uma entidade não é exigido que se conforme com esses requisitos quando aplicar a Interpretação pela primeira vez. Se uma entidade tiver designado um instrumento de cobertura como uma cobertura de um investimento líquido mas a cobertura não satisfizer as condições da contabilidade de cobertura nesta Interpretação, a entidade deve aplicar a IAS 39 para descontinuar essa contabilidade de cobertura prospetivamente.
Apêndice
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante da Interpretação.
AG1
Este Apêndice ilustra a aplicação da Interpretação usando a estrutura empresarial ilustrada abaixo. Em todos os casos, os relacionamentos de cobertura descritos seriam testados quanto à eficácia em conformidade com a IFRS 9, embora esses testes não sejam discutidos neste Apêndice. A empresa-mãe, sendo a empresa-mãe final, apresenta as suas demonstrações financeiras consolidadas na sua moeda funcional, o euro (EUR). Cada uma das subsidiárias é totalmente detida. O investimento líquido de 500 milhões de GBP da empresa-mãe na Subsidiária B (moeda funcional libra esterlina — GBP) inclui o equivalente a 159 milhões de GBP do investimento líquido de 300 milhões de USD da Subsidiária B na Subsidiária C (moeda funcional dólares norte-americanos — USD). Por outras palavras, os ativos líquidos da Subsidiária B que não o seu investimento na Subsidiária C equivalem a 341 milhões de GBP.
Natureza do risco coberto relativamente ao qual possa ser designado um relacionamento de cobertura (parágrafos 10 a 13)
AG2
A Empresa-Mãe pode dar cobertura ao seu investimento líquido em cada uma das Subsidiárias A, B e C para o risco cambial entre as respetivas moedas funcionais (iene japonês (JPY), libra esterlina e dólar norte-americano) e o euro. Além disso, a Empresa-Mãe pode dar cobertura ao risco cambial USD/GBP entre as moedas funcionais da Subsidiária B e da Subsidiária C. Nas suas demonstrações financeiras consolidadas, a Subsidiária B pode dar cobertura ao seu investimento líquido na Subsidiária C para o risco cambial entre as suas moedas funcionais do dólar norte-americano e da libra esterlina. Nos exemplos que se seguem, o risco designado é o risco cambial à vista porque os instrumentos de cobertura não são derivados. Se os instrumentos de cobertura fossem contratos forward, a Empresa-Mãe poderia designar o risco cambial forward.
Quantia do item coberto relativamente ao qual possa ser designado um relacionamento de cobertura (parágrafos 10 a 13)
AG3
A Empresa-Mãe pretende dar cobertura ao risco cambial decorrente do seu investimento líquido na Subsidiária C. Vamos assumir que a Subsidiária A tem um empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD. Os ativos líquidos da Subsidiária A no início do período de relato correspondem a 400 000 milhões de JPY, incluindo os proventos do empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD.
AG4
O item coberto pode ser uma quantia de ativos líquidos igual ou inferior à quantia escriturada do investimento líquido da Empresa-Mãe na Subsidiária C (300 milhões de USD) nas suas demonstrações financeiras consolidadas. Nas suas demonstrações financeiras consolidadas, a Empresa-Mãe pode designar o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A como uma cobertura do risco cambial à vista EUR/USD associado ao seu investimento líquido nos 300 milhões de USD de ativos líquidos da Subsidiária C. Neste caso, tanto a diferença cambial EUR/USD sobre o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A como a diferença cambial EUR/USD sobre o investimento líquido de 300 milhões de USD na Subsidiária C são incluídas na reserva de transposição de moeda estrangeira nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe após a aplicação da contabilidade de cobertura.
AG5
Na ausência de contabilidade de cobertura, a diferença cambial USD/EUR total sobre o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A seria reconhecida nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe da seguinte forma:
—
alteração na taxa de câmbio à vista USD/JPY, transposta para euros, nos resultados, e
—
alteração na taxa de câmbio à vista JPY/EUR em outro rendimento integral.
Em vez da designação no parágrafo AG4, nas suas demonstrações financeiras consolidadas, a Empresa-Mãe pode designar o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A como cobertura do risco cambial à vista GBP/USD entre a Subsidiária C e a Subsidiária B. Neste caso, a diferença cambial USD/EUR total sobre o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A seria então reconhecida nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe da seguinte forma:
—
a alteração na taxa de câmbio à vista GBP/USD na reserva de transposição de moeda estrangeira relativa à Subsidiária C,
—
alteração na taxa de câmbio à vista GBP/JPY, transposta para euros, nos resultados, e
—
alteração na taxa de câmbio à vista JPY/EUR em outro rendimento integral.
AG6
A Empresa-Mãe não pode designar o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A como cobertura tanto do risco cambial à vista EUR/USD como do risco cambial à vista GBP/USD nas suas demonstrações financeiras consolidadas. Um único instrumento de cobertura pode dar cobertura ao mesmo risco designado apenas uma vez. A Subsidiária B não pode aplicar contabilidade de cobertura às suas demonstrações financeiras consolidadas porque o instrumento de cobertura é detido fora do grupo que integra a Subsidiária B e a Subsidiária C.
Em que parte de um grupo pode ser detido o instrumento de cobertura (parágrafos 14 e 15)?
AG7
Conforme indicado no parágrafo AG5, a alteração total no valor relativamente ao risco cambial do empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD na Subsidiária A seria registada tanto nos lucros ou prejuízos (risco à vista USD/JPY) como em outro rendimento integral (risco à vista EUR/JPY) nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe na ausência de contabilidade de cobertura. Ambas as quantias são incluídas para a finalidade de avaliar a eficácia da cobertura designada no parágrafo AG4 porque a alteração no valor tanto do instrumento de cobertura como do item coberto é calculada por referência à moeda funcional do euro da Empresa-Mãe contra a moeda funcional do dólar norte-americano da Subsidiária C, em conformidade com a documentação de cobertura. O método de consolidação (ou seja, o método direto ou o método passo a passo) não afeta a avaliação da eficácia da cobertura.
Quantias reclassificadas para os lucros ou prejuízos no momento da alienação de uma unidade operacional estrangeira (parágrafos 16 e 17)
AG8
Quando a Subsidiária C for alienada, as quantias reclassificadas da sua reserva de transposição de moeda estrangeira (FCTR) para os resultados nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe são:
a)
Relativamente ao empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD da Subsidiária A, a quantia que a IFRS 9 exige que seja identificada, ou seja, a alteração total no valor relativamente ao risco cambial que foi reconhecido em outro rendimento integral como a porção eficaz da cobertura; e
b)
A respeito do investimento líquido de 300 milhões de USD na Subsidiária C, a quantia determinada pelo método de consolidação da entidade. Se a Empresa-Mãe usar o método direto, a sua FCTR relativamente à Subsidiária C será determinada diretamente pela taxa de câmbio EUR/USD. Se a Empresa-Mãe usar o método passo a passo, a sua FCTR relativamente à Subsidiária C será determinada pela FCTR reconhecida pelo facto de a Subsidiária B refletir a taxa de câmbio GBP/USD, transposta para a moeda funcional da Empresa-Mãe usando a taxa de câmbio EUR/GBP. O facto de a Empresa-Mãe ter usado o método de consolidação passo a passo em períodos anteriores não a obriga nem a impede de determinar a quantia de FCTR a ser reclassificada quando alienar a Subsidiária C como a quantia que teria reconhecido se tivesse sempre usado o método direto, dependendo da sua política contabilística.
Dar cobertura a mais de uma unidade operacional estrangeira (parágrafos 11, 13 e 15)
AG9
Os exemplos que se seguem ilustram que, nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe, o risco que pode ser coberto é sempre o risco entre a sua moeda funcional (euro) e as moedas funcionais das Subsidiárias B e C. Independentemente da forma como as coberturas são designadas, as quantias máximas que podem ser coberturas eficazes a serem incluídas na reserva de transposição de moeda estrangeira nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe quando ambas as unidades operacionais estrangeiras estiverem cobertas são 300 milhões de USD para o risco EUR/USD e 341 milhões de GBP para o risco EUR/GBP. Outras alterações no valor devido a alterações nas taxas de câmbio são incluídas nos lucros ou prejuízos consolidados da Empresa-Mãe. Obviamente, seria possível à Empresa-Mãe designar 300 milhões de USD apenas por alterações na taxa de câmbio à vista USD/GBP ou 500 milhões de GBP apenas por alterações na taxa de câmbio à vista GBP/EUR.
A Empresa-Mãe detém instrumentos de cobertura tanto em USD como em GBP
AG10
A Empresa-Mãe pode querer dar cobertura ao risco cambial em relação com os seus investimentos líquidos tanto na Subsidiária B como na Subsidiária C. Vamos assumir que a Empresa-Mãe detém instrumentos de cobertura adequados denominados em dólares norte-americanos e libras esterlinas que poderia designar como coberturas dos seus investimentos líquidos na Subsidiária B e na Subsidiária C. As designações que a Empresa-Mãe pode fazer nas suas demonstrações financeiras consolidadas incluem, entre outras, as seguintes:
a)
Instrumento de cobertura de 300 milhões de USD designado como cobertura do investimento líquido de 300 milhões de USD na Subsidiária C sendo o risco a exposição cambial à vista (EUR/USD) entre a Empresa-Mãe e a Subsidiária C e até ao instrumento de cobertura de 341 milhões de GBP designado como cobertura do investimento líquido de 341 milhões de GBP na Subsidiária B sendo o risco a exposição cambial à vista (EUR/GBP) entre a Empresa-Mãe e a Subsidiária B;
b)
Instrumento de cobertura de 300 milhões de USD designado como cobertura do investimento líquido de 300 milhões de USD na Subsidiária C sendo o risco a exposição cambial à vista (GBP/USD) entre a Subsidiária B e a Subsidiária C e até ao instrumento de cobertura de 500 milhões de GBP como cobertura do investimento líquido de 500 milhões de GBP na Subsidiária B sendo o risco a exposição cambial à vista (EUR/GBP) entre a Empresa-Mãe e a Subsidiária B.
AG11
O risco EUR/USD decorrente do investimento líquido da Empresa-Mãe na Subsidiária C é um risco diferente do risco EUR/GBP decorrente do investimento líquido da Empresa-Mãe na Subsidiária B. Porém, no caso descrito no parágrafo AG10, alínea a), pelo facto de designar o instrumento de cobertura em USD que detém, a Empresa-Mãe já deu total cobertura ao risco EUR/USD decorrente do seu investimento líquido na Subsidiária C. Se a Empresa-Mãe também designou um instrumento em GBP que detém como cobertura do seu investimento líquido de 500 milhões de GBP na Subsidiária B, 159 milhões de GBP desse investimento líquido, representando o equivalente em GBP do seu investimento líquido em USD na Subsidiária C, seriam cobertos duas vezes pelo risco GBP/EUR nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe.
AG12
No caso descrito no parágrafo AG10, alínea b), se a Empresa-Mãe designar o risco coberto como a exposição cambial à vista (GBP/USD) entre a Subsidiária B e a Subsidiária C, apenas a parte GBP/USD da alteração no valor do seu instrumento de cobertura de 300 milhões de USD é incluída na reserva de transposição de moeda estrangeira da Empresa-Mãe relativa à Subsidiária C. O restante da alteração (equivalente à alteração GBP/EUR nos 159 milhões de GBP) é incluído nos lucros ou prejuízos consolidados da Empresa-Mãe, tal como no parágrafo AG5. Dado que a designação do risco USD/GBP entre as Subsidiárias B e C não inclui o risco GBP/EUR, a Empresa-Mãe também consegue designar até 500 milhões de GBP do seu investimento líquido na Subsidiária B sendo o risco a exposição cambial à vista (GBP/EUR) entre a Empresa-Mãe e a Subsidiária B.
A Subsidiária B detém o instrumento de cobertura em USD
AG13
Vamos assumir que a Subsidiária B detém 300 milhões de USD em dívida externa, cujos proventos foram transferidos para a Empresa-Mãe através de um empréstimo interempresas denominado em libras esterlinas. Dado que tanto os seus ativos como passivos aumentaram 159 milhões de GBP, os ativos líquidos da Subsidiária B permanecem inalterados. A Subsidiária B poderia designar a dívida externa como cobertura do risco GBP/USD do seu investimento líquido na Subsidiária C nas suas demonstrações financeiras consolidadas. A Empresa-Mãe poderia manter a designação da Subsidiária B desse instrumento de cobertura como cobertura do seu investimento líquido de 300 milhões de USD na Subsidiária C para o risco GBP/USD (ver parágrafo 13) e a Empresa-Mãe poderia designar o instrumento de cobertura em GBP que detém como cobertura de todo o seu investimento líquido de 500 milhões de GBP na Subsidiária B. A primeira cobertura, designada pela Subsidiária B, seria avaliada por referência à moeda funcional da Subsidiária B (libras esterlinas) e a segunda cobertura, designada pela Empresa-Mãe, seria avaliada por referência à moeda funcional da Empresa-Mãe (euros). Neste caso, apenas o risco GBP/USD decorrente do investimento líquido da Empresa-Mãe na Subsidiária C foi coberto nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe pelo instrumento de cobertura em USD e não a totalidade do risco EUR/USD. Portanto, a totalidade do risco EUR/GBP decorrente do investimento líquido de 500 milhões de GBP da Empresa-Mãe na Subsidiária B pode ser coberto nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe.
AG14
Todavia, a contabilização do empréstimo de 159 milhões de GBP da Empresa-Mãe a pagar à Subsidiária B também tem de ser considerada. Se o empréstimo a pagar da Empresa-Mãe não for considerado como parte integrante do seu investimento líquido na Subsidiária B por não satisfazer as condições estipuladas no parágrafo 15 da IAS 21, a diferença cambial GBP/EUR decorrente da sua transposição seria incluída nos lucros ou prejuízos consolidados da Empresa-Mãe. Se o empréstimo de 159 milhões de GBP a pagar à Subsidiária B for considerado como parte integrante do investimento líquido da Empresa-Mãe, esse investimento líquido seria apenas de 341 milhões de GBP e a quantia que a Empresa-Mãe poderia designar como o item coberto para o risco GBP/EUR seria reduzida de 500 milhões de GBP para 341 milhões de GBP, em conformidade.
AG15
Se a Empresa-Mãe revertesse o relacionamento de cobertura designado pela Subsidiária B, a Empresa-Mãe poderia designar o empréstimo contraído no exterior de 300 milhões de USD detido pela Subsidiária B como cobertura do seu investimento líquido de 300 milhões de USD na Subsidiária C para o risco EUR/USD e designar o instrumento de cobertura em GBP que ela própria detém como cobertura de apenas um máximo de 341 milhões de GBP do investimento líquido na Subsidiária B. Neste caso, a eficácia de ambas as coberturas seria calculada por referência à moeda funcional da Empresa-Mãe (euro). Consequentemente, tanto a alteração USD/GBP no valor do empréstimo contraído no exterior detido pela Subsidiária B como a alteração GBP/EUR no valor do empréstimo da Empresa-Mãe a pagar à Subsidiária B (equivalente a USD/EUR no total) seriam incluídas na reserva de transposição de moeda estrangeira nas demonstrações financeiras consolidadas da Empresa-Mãe. Dado que a Empresa-Mãe já deu total cobertura ao risco EUR/USD decorrente do seu investimento líquido na Subsidiária C, ela só pode dar cobertura até ao máximo de 341 milhões de GBP para o risco EUR/GBP do seu investimento líquido na Subsidiária B.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 17
Distribuições aos Proprietários de Ativos que Não São Caixa
REFERÊNCIAS
—
IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais (tal como revista em 2008)
—
IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas
—
IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações
—
IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas
—
IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)
—
IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato
CONTEXTO
1
Por vezes, uma entidade distribui dividendos sob a forma de ativos que não são caixa aos seus proprietários (66) que agem nessa qualidade. Nessas situações, uma entidade também pode dar aos seus proprietários a opção de receberem ou ativos que não são caixa ou uma alternativa a caixa. O IFRIC recebeu pedidos de orientação sobre a forma como uma entidade deve contabilizar estas distribuições.
2
As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) não facultam orientações sobre a forma como uma entidade deve mensurar as distribuições aos seus proprietários (normalmente denominadas dividendos). A IAS 1 exige que uma entidade apresente detalhes sobre os dividendos reconhecidos como distribuições aos proprietários, na demonstração das alterações no capital próprio ou nas notas às demonstrações financeiras.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
3
Esta Interpretação aplica-se aos seguintes tipos de distribuições não recíprocas de ativos por parte de uma entidade aos seus proprietários que agem nessa qualidade:
a)
Distribuições de ativos que não são caixa (por exemplo, itens do ativo fixo tangível, atividades empresariais tal como definidas na IFRS 3, interesses de propriedade noutra entidade ou grupos para alienação tal como definidos na IFRS 5); e
b)
Distribuições que dão aos proprietários a opção de receberem ou ativos que não são caixa ou uma alternativa a caixa.
4
Esta Interpretação apenas se aplica a distribuições em que todos os proprietários da mesma classe de instrumentos de capital próprio são tratados de forma igual.
5
Esta Interpretação não se aplica a uma distribuição de um ativo que não é caixa que, em última análise, é controlado pela mesma parte ou partes antes e depois da distribuição. Esta exclusão aplica-se às demonstrações financeiras separadas, individuais e consolidadas de uma entidade que faça a distribuição.
6
Em conformidade com o parágrafo 5, esta Interpretação não se aplica quando o ativo que não seja de caixa é em última análise controlado pelas mesmas partes tanto antes como depois da distribuição. O parágrafo B2 da IFRS 3 estabelece que: «Deve considerar-se um grupo de indivíduos como estando a controlar uma entidade quando, como resultado de acordos contratuais, tiver coletivamente o poder de gerir as suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter benefícios das suas atividades.» Portanto, para que uma distribuição esteja fora do âmbito desta Interpretação com base no facto de que ambas as partes controlam o ativo tanto antes como depois da distribuição, um grupo de acionistas individuais que recebam a distribuição tem de ter, como resultado de acordos contratuais, esse poder coletivo final sobre a entidade que faz a distribuição.
7
De acordo com o parágrafo 5, esta Interpretação não se aplica quando uma entidade distribui alguns dos seus interesses de propriedade numa subsidiária mas mantém o controlo da mesma. A entidade que efetua uma distribuição da qual resulta o reconhecimento, pela sua parte, de um interesse que não controla na sua subsidiária contabiliza a distribuição de acordo com a IFRS 10.
8
Esta Interpretação apenas trata da contabilização por parte de uma entidade relativamente a uma distribuição de ativos que não são caixa, não tratando da contabilização realizada pelos acionistas que recebem essa distribuição.
QUESTÕES
9
Quando uma entidade declara uma distribuição e tem uma obrigação de distribuir os ativos em causa aos seus proprietários, deve reconhecer um passivo pelo dividendo a pagar. Consequentemente, esta Interpretação trata das seguintes questões:
a)
Quando é que uma entidade deve reconhecer o dividendo a pagar?
b)
Como é que uma entidade deve mensurar o dividendo a pagar?
c)
Quando uma entidade liquida o dividendo a pagar, como é que deve contabilizar qualquer diferença entre a quantia escriturada dos ativos distribuídos e a quantia escriturada do dividendo a pagar?
CONSENSO
Quando deve ser reconhecido um dividendo a pagar
10
A responsabilidade de pagar um dividendo deve ser reconhecida quando o dividendo estiver adequadamente autorizado e já não estiver sujeito ao critério da entidade, o que corresponde à data em que:
a)
A declaração do dividendo, por exemplo, pela gerência ou pelo órgão de direção, é aprovada pela autoridade relevante, isto é, os acionistas, se a jurisdição exigir essa aprovação; ou
b)
O dividendo é declarado, por exemplo, pela gerência ou pelo órgão de direção, se a jurisdição não exigir qualquer outra aprovação.
Mensuração de um dividendo a pagar
11
Uma entidade deve mensurar uma responsabilidade pela distribuição de ativos que não são caixa como dividendo aos seus proprietários pelo justo valor dos ativos a serem distribuídos.
12
Se uma entidade der aos seus proprietários a opção de receberem um ativo que não é caixa ou outra alternativa a caixa, a entidade deve estimar o dividendo a pagar considerando, tanto o justo valor de cada alternativa como a probabilidade associada à escolha pelos proprietários de cada alternativa.
13
No final de cada período de relato e à data de liquidação, a entidade deve rever e ajustar a quantia escriturada do dividendo a pagar, e quaisquer alterações na quantia escriturada do dividendo a pagar devem ser reconhecidas no capital próprio como ajustamentos à quantia da distribuição.
Contabilização de qualquer diferença entre a quantia escriturada dos ativos distribuídos e a quantia escriturada do dividendo a pagar quando uma entidade liquida os dividendos a pagar
14
Quando uma entidade liquida os dividendos a pagar, deve reconhecer nos lucros ou prejuízos qualquer eventual diferença entre a quantia escriturada dos ativos distribuídos e a quantia escriturada do dividendo a pagar.
Apresentação e divulgação
15
Uma entidade deve apresentar a diferença descrita no parágrafo 14 como uma linha de item separada nos lucros ou prejuízos.
16
Quando aplicável, uma entidade deve divulgar as seguintes informações:
a)
A quantia escriturada do dividendo a pagar no início e no fim do período; e
b)
O aumento ou a redução na quantia escriturada reconhecida no período, em conformidade com o parágrafo 13, como resultado de uma alteração no justo valor dos ativos a serem distribuídos.
17
Se, após o final de um período de relato mas antes de as demonstrações financeiras serem autorizadas para emissão, uma entidade declarar como dividendo para distribuir um ativo que não é caixa, deve divulgar:
a)
A natureza do ativo a ser distribuído;
b)
A quantia escriturada do ativo a ser distribuído no final do período de relato; e
c)
O justo valor do ativo a ser distribuído no final do período de relato, se for diferente da sua quantia escriturada, bem como a informação sobre o(s) método(s) usado(s) para mensurar esse justo valor, conforme exigido pelos parágrafos 93, alíneas b), d), g) e i), e 99 da IFRS 13.
DATA DE EFICÁCIA
18
As entidades devem aplicar esta Interpretação prospetivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Não é permitida a aplicação retrospetiva. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de julho de 2009, deve divulgar esse facto e aplicar também a IFRS 3 (tal como revista em 2008), a IAS 27 (tal como emendada em maio de 2008) e a IFRS 5 (tal como emendada por esta Interpretação).
19
A IFRS 10, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo 7. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 10.
20
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo 17. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 19
Extinção de Passivos Financeiros através de Instrumentos de Capital Próprio
REFERÊNCIAS
—
Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras(67)
—
IFRS 2 Pagamento com Base em Ações
—
IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais
—
IFRS 9 Instrumentos Financeiros
—
IFRS 13 Mensuração pelo Justo Valor
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação
CONTEXTO
1
Um devedor e um credor podem renegociar os termos de um passivo financeiro de modo a que o devedor extinga o passivo total ou parcialmente através da emissão de instrumentos de capital próprio em favor do credor. Essas transações são por vezes referidas como «debt for equity swaps» (conversão de dívida em capital próprio). A IFRIC recebeu pedidos de orientação quanto à contabilização desse tipo de transações.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
A presente Interpretação trata o modo como uma entidade deve contabilizar as transações em que os termos de um passivo financeiro são renegociados e resultam numa emissão pela entidade de instrumentos de capital próprio em favor de um seu credor com a resultante extinção da totalidade ou de parte desse passivo financeiro. Não trata a questão da contabilização pelo credor.
3
Uma entidade não deve aplicar esta Interpretação a transações numa situação em que:
a)
O credor é também acionista, direta ou indiretamente, e atua na sua capacidade de acionista direto ou indireto atual;
b)
O credor e a entidade são controlados pela mesma parte ou partes antes e após a transação e esta inclui, na sua substância, uma distribuição de capitais próprios pela entidade ou uma contribuição para os capitais próprios da entidade;
c)
A extinção do passivo financeiro através da emissão de ações ordinárias está em conformidade com os termos originais do passivo financeiro.
QUESTÕES
4
A presente Interpretação trata as seguintes questões:
a)
Os instrumentos de capital próprio de uma entidade emitidos com vista à extinção total ou parcial de um passivo financeiro são «retribuições pagas» de acordo com o parágrafo 3.3.3 da IFRS 9?
b)
Como deve uma entidade mensurar inicialmente os instrumentos de capital próprio emitidos com vista à extinção desse passivo financeiro?
c)
Como deve uma entidade contabilizar qualquer diferença entre a quantia escriturada do passivo financeiro extinto e a quantia inicial mensurada dos instrumentos de capital próprio emitidos?
CONSENSO
5
A emissão de instrumentos de capital próprio por uma entidade em favor de um credor com vista à extinção total ou parcial de um passivo financeiro é uma retribuição paga de acordo com o parágrafo 3.3.3 da IFRS 9. Uma entidade deve remover um passivo financeiro (ou uma parte de um passivo financeiro) das demonstrações da sua posição financeira quando, e apenas quando, esse passivo tenha sido extinto de acordo com o parágrafo 3.3.1 da IFRS 9.
6
Quando os instrumentos de capital próprio emitidos em favor de um credor com vista à extinção total ou parcial de um passivo financeiro forem reconhecidos inicialmente, uma entidade deve mensurá-los pelo justo valor dos instrumentos de capital próprio emitidos, exceto quando esse justo valor não possa ser mensurado de forma fiável.
7
Se o justo valor dos instrumentos de capital próprio emitidos não pode ser mensurado de forma fiável, esses instrumentos devem ser mensurados de modo a refletir o justo valor do passivo financeiro extinto. Para a mensuração pelo justo valor de um passivo financeiro extinto que inclua um elemento à ordem (por exemplo, um depósito à ordem), não é aplicável o parágrafo 47 da IFRS 13.
8
Se apenas for extinta parte do passivo financeiro, a entidade deve avaliar se alguma da retribuição paga está relacionada com uma modificação dos termos do passivo que continua pendente. Se parte da retribuição paga estiver relacionada com uma modificação dos termos do passivo que continua pendente, a entidade deve imputar a retribuição paga discriminando a parte que corresponde ao passivo que foi extinto e a parte que corresponde ao passivo que continua pendente. Na determinação dessa imputação, a entidade deve tomar em consideração todas as circunstâncias e factos relevantes ligados à transação.
9
A diferença entre a quantia escriturada do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto e a retribuição paga deve ser reconhecida nos resultados, em conformidade com o parágrafo 3.3.3 da IFRS 9. Os instrumentos de capital próprio emitidos devem ser reconhecidos inicialmente e mensurados à data em que o passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) é extinto.
10
Quando o passivo financeiro só for parcialmente extinto, a retribuição deve ser imputada de acordo com o parágrafo 8. A retribuição imputada ao passivo que continua pendente deve ser tomada em consideração para avaliar se os termos desse passivo foram substancialmente modificados. Se o passivo que continua pendente tiver sido substancialmente modificado, a entidade deve contabilizar essa modificação sob a forma da extinção do passivo original e do reconhecimento de um novo passivo, como exigido pelo parágrafo 3.3.2 da IFRS 9.
11
As entidades devem divulgar ganhos ou perdas reconhecidos de acordo com os parágrafos 9 e 10 numa linha de item separada de lucros ou prejuízos ou nas notas.
DATA DE EFICÁCIA E TRANSIÇÃO
12
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2010. É permitida a aplicação antecipada. Se aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de julho de 2010, uma entidade deve divulgar esse facto.
13
As entidades devem aplicar uma alteração da política contabilística, em conformidade com a IAS 8, a partir do início do período comparativo mais antigo apresentado.
14
[Suprimido]
15
A IFRS 13, emitida em maio de 2011, emendou o parágrafo 7. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 13.
16
[Suprimido]
17
A IFRS 9, tal como emitida em julho de 2014, emendou os parágrafos 4, 5, 7, 9 e 10 e suprimiu os parágrafos 14 e 16. As entidades devem aplicar essas emendas quando aplicarem a IFRS 9.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 20
Custos de Descobertura na Fase de Produção de uma Mina a Céu Aberto
Na mineração a céu aberto, as entidades podem necessitar de remover formações de cobertura para ter acesso aos depósitos de minério. A esta atividade de remoção de material estéril dá-se o nome de «descobertura» ou «descobrimento».
2
Durante a fase de desenvolvimento da mina (antes de se iniciar a produção), os custos de descobertura são normalmente capitalizados como parte do custo de depreciação da preparação, construção e montagem da mina. Esses custos capitalizados são depreciados ou amortizados de forma sistemática, utilizando em geral as unidades do método de produção, uma vez iniciada a produção.
3
Uma entidade mineira pode continuar a remover formações de cobertura, incorrendo nos respetivos custos, durante a fase de produção da mina.
4
O material de cobertura removido na fase de produção não consiste necessariamente em 100 % de resíduos: é frequente ser uma combinação de minério e estéreis. A proporção minério/estéreis pode variar de um grau inferior (sem valor económico) a um grau elevado (economicamente rentável). A remoção de material com baixa proporção minério/estéreis pode produzir algum material útil para inventário. Pode também permitir acesso a camadas mais profundas de material com melhor proporção minério/estéreis. A atividade de descobertura pode, pois, trazer dois benefícios à entidade: minério útil para a produção de inventário e melhor acesso a quantidades adicionais de material para extração futura.
5
A presente Interpretação debruça-se sobre o momento e o modo de contabilizar, separadamente, estes dois benefícios decorrentes da atividade de descobertura, bem como o modo de os mensurar, quer no início quer subsequentemente.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
6
A presente Interpretação aplica-se aos custos da remoção de estéreis que a mineração a céu aberto gera quando a mina se encontra na fase de produção («custos de descobertura em produção»).
QUESTÕES
7
A presente Interpretação trata as seguintes questões:
a)
Reconhecimento dos custos de descobertura em produção como um ativo;
b)
Mensuração inicial do ativo da atividade de descobertura; e
c)
Mensuração subsequente do ativo da atividade de descobertura.
CONSENSO
Reconhecimento dos custos de descobertura em produção como um ativo
8
Na medida em que o benefício da atividade de descobertura se concretize sob a forma de inventário produzido, a entidade contabiliza os custos dessa atividade segundo os princípios da IAS 2 Inventários. Na medida em que o benefício se traduza por um melhor acesso ao minério, a entidade reconhece aqueles custos como ativo não corrente, desde que estejam preenchidos os critérios do parágrafo 9. A presente Interpretação refere-se ao ativo não corrente como «ativo da atividade de descobertura».
9
A entidade reconhece um ativo da atividade de descobertura se e somente se estiverem reunidos os seguintes critérios:
a)
É provável que os benefícios económicos futuros associados à atividade de descobertura (melhor acesso ao minério) fluirão para a entidade;
b)
A entidade pode identificar a componente do minério em relação à qual o acesso foi melhorado; e
c)
Os custos relativos à atividade de descobertura associada àquela componente podem ser mensurados com fiabilidade.
10
O ativo da atividade de descobertura é contabilizado como complemento ou reforço de um ativo existente. Por outras palavras, o ativo da atividade de descobertura é contabilizado como parte de um ativo existente.
11
A classificação do ativo da atividade de descobertura como tangível ou intangível é a mesma que a do ativo existente. Por outras palavras, a natureza desse ativo existente determina se a entidade deve classificar o ativo da atividade de descobertura como tangível ou intangível.
Mensuração inicial do ativo da atividade de descobertura
12
A entidade mensura inicialmente o ativo da atividade de descobertura pelo custo, definindo-se este como a soma dos custos diretamente decorrentes da atividade de descobertura que melhora o acesso à componente identificada do minério, mais uma imputação de custos gerais diretamente atribuíveis à operação. Simultaneamente com a atividade de descobertura em produção, podem ter lugar algumas operações ocasionais mas não necessárias para que a atividade de descobertura em produção continue conforme o planeado. Os custos associados a essas operações ocasionais não são incluídos no custo do ativo da atividade de descobertura.
13
Se os custos do ativo da atividade de descobertura e do inventário produzido não forem separadamente identificáveis, a entidade deve imputar os custos de descobertura em produção distribuindo-os entre o inventário produzido e o ativo da atividade de descobertura, segundo um regime de imputação baseado numa medida de produção adequada. Essa medida de produção é calculada em relação à componente identificada do minério e utilizada como padrão para identificar em que medida se verificou a atividade adicional de criar um benefício futuro. Exemplos de tais medidas:
a)
Custo do inventário produzido, em comparação com o custo previsto;
b)
Volume de estéreis extraído, em comparação com o volume previsto, para um dado volume de produção de minério; e
c)
Teor em mineral do minério extraído, em comparação com o teor que se previa extrair, para uma dada quantidade de minério produzida.
Mensuração subsequente do ativo da atividade de descobertura
14
Após o reconhecimento inicial, o ativo da atividade de descobertura é assumido segundo o seu custo ou a sua quantia revalorizada, menos a depreciação ou a amortização e menos as perdas por imparidade, do mesmo modo que o ativo existente do qual faz parte.
15
O ativo da atividade de descobertura é depreciado ou amortizado de forma sistemática, ao longo da vida útil prevista da componente identificada do minério que se torna mais acessível em resultado da atividade de descobertura. São aplicadas as unidades do método de produção, a menos que outro método se revele mais adequado.
16
A vida útil prevista da componente identificada do minério, que se utiliza para depreciar ou amortizar o ativo da atividade de descobertura, é diferente da vida útil prevista que se utiliza para depreciar ou amortizar a própria mina e os ativos da vida da mina correlatos. A exceção a esta regra são aquelas circunstâncias limitadas em que a atividade de descobertura melhora o acesso à totalidade do minério restante, como pode acontecer, por exemplo, perto do final da vida útil da mina, quando a componente identificada representa a parte final do minério que pode ser extraído.
Apêndice A
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante da Interpretação e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
A1
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2013. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período anterior, deve divulgar esse facto.
A2
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos custos de descobertura em produção gerados no início ou após o início do período mais antigo apresentado.
A3
No início do período mais antigo apresentado, qualquer balanço de ativos previamente reconhecido que tenha resultado de uma atividade de descobertura empreendida durante a fase de produção («ativo de descobertura antecessor») deve ser reclassificado como parte de um ativo existente relacionado com a atividade de descobertura, na medida em que reste uma componente identificável do minério à qual o ativo de descobertura antecessor possa ser associado. Tais balanços devem ser depreciados ou amortizados em relação à vida útil prevista da componente identificada do minério à qual se refere cada balanço de ativos de descobertura antecessores.
A4
Se não houver nenhuma componente identificável do minério à qual o ativo de descobertura antecessor se refira, este deve ser reconhecido nos resultados retidos de abertura no início do período mais antigo apresentado.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 21
Taxas
REFERÊNCIAS
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 12 Impostos sobre o Rendimento
—
IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais
—
IAS 24 Divulgações de Partes Relacionadas
—
IAS 34 Relato Financeiro Intercalar
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
—
IFRIC 6 Passivos decorrentes da Participação em Mercados Específicos — Resíduos de Equipamento Elétrico e Eletrónico
CONTEXTO
1
As administrações públicas podem aplicar uma taxa sobre uma entidade. O Comité de Interpretação das Normas de Informação Financeira Internacionais recebeu pedidos de orientação sobre a contabilização das taxas nas demonstrações financeiras da entidade por quem são devidas. A questão refere-se ao momento em que deve ser reconhecido o passivo pelo pagamento de uma taxa que é contabilizada de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
2
A presente Interpretação diz respeito à contabilização de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa caso esse passivo seja abrangido pela IAS 37. Diz igualmente respeito à contabilização de um passivo pelo pagamento de uma taxa cujo calendário e quantia são conhecidos.
3
A presente Interpretação não diz respeito à contabilização dos custos decorrentes do reconhecimento de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa. As entidades deverão aplicar outras normas para determinar se o reconhecimento de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa dá origem a um ativo ou a um gasto.
4
Para efeitos da presente Interpretação, entende-se por taxa um exfluxo de recursos que incorporam benefícios económicos imposta pelas administrações públicas às entidades em conformidade com a legislação (ou seja, disposições legislativas e/ou regulamentares), com exceção de:
a)
Exfluxos de recursos abrangidos pelo âmbito de aplicação de outras normas (como por exemplo os impostos sobre o rendimento, que são do âmbito da IAS 12 Impostos sobre o Rendimento); e
b)
Coimas ou outras sanções aplicadas por infração da legislação.
Por «administrações públicas» entende-se os governos, as agências governamentais e os organismos similares, sejam eles locais, nacionais ou internacionais.
5
Um pagamento efetuado por uma entidade pela aquisição de um ativo, ou pela prestação de serviços ao abrigo de um acordo contratual com uma administração pública, não corresponde à definição de taxa.
6
As entidades não são obrigadas a aplicar a presente Interpretação aos passivos decorrentes de regimes de comércio de emissões.
QUESTÕES
7
Com vista a clarificar a forma de contabilizar um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa, a presente Interpretação aborda as seguintes questões:
a)
Qual é o acontecimento que cria obrigações e dá origem ao reconhecimento de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa?
b)
A obrigação económica de prosseguir a atividade num período futuro cria uma obrigação construtiva de pagar uma taxa que será desencadeada pelo exercício da atividade nesse período futuro?
c)
A presunção da continuidade da atividade implica que uma entidade tenha uma obrigação presente de pagar uma taxa que será desencadeada pelo exercício da exploração num período futuro?
d)
O reconhecimento de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa surge num determinado momento ou, pelo contrário, em algumas circunstâncias, surge progressivamente ao longo do tempo?
e)
Qual é o acontecimento que cria obrigações e dá origem ao reconhecimento de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa que é desencadeado quando é atingido um limiar mínimo?
f)
Os princípios aplicáveis ao reconhecimento de um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa nas demonstrações financeiras anuais e no relatório financeiro intercalar são idênticos?
CONSENSO
8
O acontecimento que cria obrigações e dá origem a um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa é a atividade que desencadeia o pagamento da taxa, tal como definido na legislação. Por exemplo, se a atividade que desencadeia o pagamento da taxa consistir na geração de réditos no período corrente e o cálculo dessa taxa for feito com base nos réditos gerados num período anterior, o acontecimento que cria obrigações relativamente a essa taxa consiste na geração de réditos no período corrente. A geração de réditos no período anterior é necessária, mas não suficiente, para criar uma obrigação presente.
9
Uma entidade não tem uma obrigação construtiva de pagar uma taxa que será desencadeada pelo exercício da atividade num período futuro em virtude de a mesma entidade ter razões económicas para continuar a atividade nesse período futuro.
10
A preparação de demonstrações financeiras na presunção da continuidade da atividade não implica que uma entidade tenha uma obrigação presente de pagar uma taxa que será desencadeada pelo exercício da atividade num período futuro.
11
O passivo correspondente ao pagamento de uma taxa é reconhecido progressivamente se o acontecimento que cria obrigações ocorre ao longo de um determinado período (ou seja, se a atividade que desencadeia o pagamento da taxa, tal como definida pela legislação, ocorre ao longo de um determinado período). Por exemplo, se o acontecimento que cria obrigações consiste na geração de réditos ao longo de um determinado período, o passivo correspondente é reconhecido à medida que a entidade gera esses réditos.
12
Se a obrigação de pagar uma taxa é desencadeada quando se atinge um limiar mínimo, a contabilização do passivo decorrente dessa obrigação deve ser feita de modo consentâneo com os princípios estabelecidos nos parágrafos 8 a 14 da presente Interpretação (em particular nos parágrafos 8 e 11). Por exemplo, se o acontecimento que cria obrigações consiste em atingir um limiar mínimo de atividade (por exemplo, uma quantia mínima de réditos ou vendas gerados ou de produção), o passivo correspondente é reconhecido quando esse limiar mínimo de atividade é atingido.
13
As entidades devem aplicar, no relatório financeiro intercalar, os mesmos princípios de reconhecimento que aplicam nas demonstrações financeiras anuais. Em consequência, no relatório financeiro intercalar, um passivo correspondente ao pagamento de uma taxa:
a)
Não deverá ser reconhecido se não existir uma obrigação presente de pagar a imposição no final do período de relato intercalar; e
b)
Deverá ser reconhecido se existir uma obrigação presente de pagar a taxa no final do período de relato intercalar;
14
Uma entidade deve reconhecer um ativo se pagou antecipadamente uma taxa mas ainda não tem uma obrigação presente de a pagar.
Apêndice A
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante da Interpretação e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
A1
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2014. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período anterior, deve divulgar esse facto.
A2
As alterações nas políticas contabilísticas resultantes da aplicação pela primeira vez da presente Interpretação devem ser tidas em conta retrospetivamente de acordo com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 22
Transações em Moeda Estrangeira e Retribuição Antecipada
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio
CONTEXTO
1
O parágrafo 21 da IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio exige que uma entidade registe uma transação em moeda estrangeira, no momento do reconhecimento inicial na sua moeda funcional, pela aplicação à quantia em moeda estrangeira da taxa de câmbio à vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira (taxa de câmbio) à data da transação. O parágrafo 22 da IAS 21 dispõe que a data da transação é a data na qual a transação se qualifica inicialmente para reconhecimento de acordo com as IFRS (normas).
2
Quando paga ou recebe uma retribuição antecipada em moeda estrangeira, uma entidade reconhece, em geral, um ativo não monetário ou um passivo não monetário (70) antes do reconhecimento do ativo, gasto ou rendimento relacionado. O ativo, gasto ou rendimento relacionado (ou parte do mesmo) é a quantia reconhecida pela aplicação das normas relevantes, resultando no desreconhecimento do ativo não monetário ou do passivo não monetário decorrente da retribuição antecipada.
3
O Comité de Interpretação das Normas de Informação Financeira Internacionais (Comité de Interpretação) recebeu inicialmente uma questão sobre a forma como deverá ser determinada «a data da transação» mediante a aplicação dos parágrafos 21 a 22 da IAS 21 ao reconhecer um rédito. A questão abordava especificamente as circunstâncias em que uma entidade reconhece um passivo não monetário decorrente do recebimento da retribuição antecipada antes de reconhecer o rédito relacionado. Ao debater a questão, o Comité de Interpretação observou que o recebimento ou o pagamento da retribuição antecipada em moeda estrangeira não se limita às transações que geram rédito. Por conseguinte, o Comité de Interpretação decidiu clarificar a data da transação para efeitos da determinação da taxa de câmbio a utilizar no reconhecimento inicial do ativo, gasto ou rendimento relacionado, quando uma entidade tenha recebido ou pago uma retribuição antecipada em moeda estrangeira.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
A presente Interpretação aplica-se a uma transação em moeda estrangeira (ou parte da mesma) quando uma entidade reconhece um ativo não monetário ou um passivo não monetário decorrente do pagamento ou do recebimento de uma retribuição antecipada antes de a entidade reconhecer o ativo, gasto ou rendimento relacionado (ou parte do mesmo).
5
Esta Interpretação não se aplica quando a entidade mensura o ativo, gasto ou rendimento relacionado no reconhecimento inicial:
a)
Pelo justo valor; ou
b)
Pelo justo valor da retribuição paga ou recebida numa data diferente da data do reconhecimento inicial do ativo não monetário ou do passivo não monetário decorrente da retribuição antecipada (por exemplo, a mensuração do goodwill aplicando a IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais).
6
As entidades não são obrigadas a aplicar a presente Interpretação aos seguintes elementos:
a)
Impostos sobre o rendimento; ou
b)
Contratos de seguro (incluindo contratos de resseguro) que emita e contratos de resseguro que detenha.
QUESTÃO
7
A presente Interpretação aborda a forma como deverá ser fixada a data da transação para efeitos da determinação da taxa de câmbio a utilizar no reconhecimento inicial do ativo, gasto ou rendimento relacionado (ou parte do mesmo) aquando do desreconhecimento de um ativo não monetário ou de um passivo não monetário decorrente do pagamento ou recebimento de uma retribuição antecipada em moeda estrangeira.
CONSENSO
8
Mediante a aplicação dos parágrafos 21 a 22 da IAS 21, a data da transação para efeitos da determinação da taxa de câmbio a utilizar no momento do reconhecimento inicial do ativo, gasto ou rendimento relacionado (ou parte do mesmo) é a data em que uma entidade reconhece inicialmente o ativo não monetário ou o passivo não monetário decorrente do pagamento ou recebimento de uma retribuição antecipada.
9
Se ocorrerem vários pagamentos ou recebimentos antecipados, a entidade deverá determinar uma data da transação para cada pagamento ou recebimento de uma retribuição antecipada.
Apêndice A
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante da IFRIC 22 e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA
A1
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período anterior, deve divulgar esse facto.
TRANSIÇÃO
A2
No momento da aplicação inicial, as entidades devem aplicar esta Interpretação:
a)
Aplicando retrospetivamente a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros; ou
b)
Aplicando prospetivamente a todos os ativos, gastos e rendimentos no âmbito da Interpretação reconhecidos inicialmente em ou após:
i)
o início do período de relato em que a entidade aplique pela primeira vez a Interpretação, ou
ii)
o início de um período de relato anterior apresentado como informação comparativa nas demonstrações financeiras do período de relato em que a entidade aplique pela primeira vez a Interpretação.
A3
Uma entidade que aplique o parágrafo A2, alínea b), deve, no momento da aplicação inicial, aplicar a Interpretação aos ativos, gastos e rendimentos reconhecidos inicialmente em ou após o início do período de relato referido no parágrafo A2, alínea b), subalíneas i) ou ii), para os quais a entidade tenha reconhecido ativos não monetários ou passivos não monetários decorrentes de uma retribuição antecipada antes dessa data.
Apêndice B
A emenda contida no presente Apêndice deve ser aplicada aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2018. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período anterior, deve aplicar esta emenda a esse período anterior.
INTERPRETAÇÃO IFRIC 23
Incerteza quanto aos Tratamentos do Imposto sobre o Rendimento
REFERÊNCIAS
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato
—
IAS 12 Impostos sobre o Rendimento
CONTEXTO
1
A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento especifica os requisitos aplicáveis aos ativos e passivos por impostos correntes e diferidos. Uma entidade aplica os requisitos da IAS 12 com base na legislação fiscal aplicável.
2
Pode não ser claro de que forma a legislação fiscal se aplica a uma determinada transação ou circunstância. A admissibilidade de um determinado tratamento fiscal nos termos da legislação fiscal pode não ser conhecida até que a autoridade fiscal relevante ou um tribunal tomem uma decisão, no futuro. Por conseguinte, um litígio ou a análise de um determinado tratamento fiscal pela autoridade fiscal podem afetar a contabilização pela entidade de um ativo ou passivo por imposto corrente ou diferido.
3
Nesta Interpretação:
a)
«Tratamentos fiscais» refere-se aos tratamentos utilizados por uma entidade, ou que essa entidade tenciona utilizar, nas suas declarações de imposto sobre o rendimento;
b)
«Autoridade fiscal» refere-se ao organismo ou organismos que decidem se os tratamentos fiscais são admissíveis ao abrigo da legislação fiscal; Pode tratar-se de um tribunal.
c)
«Tratamento fiscal incerto» é um tratamento fiscal relativamente ao qual existe incerteza quanto à questão de saber se a autoridade fiscal relevante o irá aceitar nos termos da legislação fiscal. Por exemplo, a decisão de uma entidade no sentido de não apresentar qualquer declaração de imposto sobre o rendimento numa jurisdição fiscal, ou de não incluir um determinado rendimento nos lucros tributáveis, constitui um tratamento fiscal incerto se a sua admissibilidade for incerta ao abrigo da legislação fiscal.
ÂMBITO DE APLICAÇÃO
4
Esta Interpretação esclarece a forma como devem ser aplicados os requisitos de reconhecimento e de mensuração da IAS 12 quando existe incerteza quanto aos tratamentos do imposto sobre o rendimento. Nessas circunstâncias, uma entidade deve reconhecer e mensurar o seu ativo ou passivo por impostos corrente ou diferido aplicando os requisitos da IAS 12 com base no lucro tributável (perda fiscal), na matéria coletável, nas perdas fiscais não utilizadas, nos créditos fiscais não utilizados e nas taxas fiscais determinadas em aplicação desta Interpretação.
QUESTÕES
5
Quando existir incerteza quanto aos tratamentos do imposto sobre o rendimento, esta Interpretação aborda:
a)
A questão de saber se uma entidade deve considerar os tratamentos fiscais incertos separadamente;
b)
Os pressupostos aplicados por uma entidade quanto à análise dos tratamentos fiscais pelas autoridades fiscais;
c)
A forma como uma entidade determina o lucro tributável (perda fiscal), a base fiscal, as perdas fiscais não utilizadas, os créditos fiscais não utilizados e as taxas fiscais; e
d)
A forma como uma entidade considera as alterações dos factos e das circunstâncias.
CONSENSO
Questão de saber se uma entidade deve considerar os tratamentos fiscais incertos separadamente
6
Uma entidade deve determinar se deve considerar cada tratamento fiscal incerto separadamente ou em conjunto com um ou mais outros tratamentos fiscais incertos com base na abordagem que melhor preveja a resolução da incerteza. Na determinação da abordagem que melhor prevê a resolução da incerteza, uma entidade poderá considerar, por exemplo: a) a forma como elabora as suas declarações de imposto sobre o rendimento e justifica os tratamentos fiscais; ou b) a forma como a entidade espera que a autoridade fiscal venha a efetuar a sua análise e a resolver as questões que possam resultar dessa análise.
7
Se, em aplicação do parágrafo 6, uma entidade considerar vários tratamentos fiscais incertos em conjunto, deve interpretar as referências a um «tratamento fiscal incerto» constantes desta Interpretação como referências ao grupo de tratamentos fiscais incertos considerado no seu conjunto.
Análise pelas autoridades fiscais
8
Na avaliação sobre se e como um tratamento fiscal incerto afeta a determinação do lucro tributável (perda fiscal), da base fiscal, das perdas fiscais não utilizadas, dos créditos fiscais não utilizados e das taxas de imposto, uma entidade deve assumir que uma autoridade fiscal irá analisar as quantias que tem direito a analisar e terá pleno conhecimento de todas as informações relacionadas quando realiza essas análises.
Determinação do lucro tributável (perda fiscal), da base fiscal, das perdas fiscais não utilizadas, dos créditos fiscais não utilizados e das taxas fiscais
9
Uma entidade deve considerar se é provável ou não que uma autoridade fiscal aceite um tratamento fiscal incerto.
10
Se concluir que é provável que a autoridade fiscal irá aceitar um tratamento fiscal incerto, a entidade deve determinar o lucro tributável (perda fiscal), a base fiscal, as perdas fiscais não utilizadas, os créditos fiscais não utilizados ou as taxas de imposto de forma coerente com o tratamento fiscal utilizado ou que prevê utilizar nas suas declarações de imposto sobre o rendimento.
11
Se concluir que não é provável que a autoridade fiscal irá aceitar um tratamento fiscal incerto, a entidade deve ter em conta o efeito da incerteza na determinação do respetivo lucro tributável (perda fiscal), base fiscal, perdas fiscais não utilizadas, créditos fiscais não utilizados ou taxas fiscais. Uma entidade deve ter em conta o efeito da incerteza para cada tratamento fiscal incerto utilizando um dos seguintes métodos, em função do método que considere que dará a melhor previsão quanto à resolução da incerteza:
a)
Quantia mais provável — a quantia mais provável num intervalo de possíveis desfechos. A quantia mais provável representará a melhor previsão da resolução da incerteza se os possíveis desfechos forem binários ou estiverem concentrados num único valor;
b)
Valor esperado — a soma das quantias ponderadas pela probabilidade, num intervalo de possíveis desfechos. O valor esperado representará a melhor previsão da resolução da incerteza se existir um intervalo de possíveis desfechos que não sejam binários nem estejam concentrados num único valor.
12
Se um tratamento fiscal incerto afetar os impostos correntes e diferidos (por exemplo, se afetar tanto o lucro tributável utilizado para determinar os impostos correntes como a base fiscal utilizada para determinar o imposto diferido), uma entidade deve aplicar apreciações e estimativas coerentes tanto para os impostos correntes como para os diferidos.
Alterações dos factos e circunstâncias
13
A entidade deve reavaliar uma apreciação ou estimativa requeridas por esta Interpretação se os factos e circunstâncias em que essa apreciação ou estimativa se baseava se alteraram ou em consequência de novas informações que afetem a apreciação ou estimativa. Por exemplo, uma alteração dos factos e circunstâncias poderá afetar as conclusões de uma entidade quanto à admissibilidade de um tratamento fiscal ou a sua estimativa do efeito da incerteza, ou ambos. Os parágrafos A1 a A3 estabelecem orientações sobre as alterações dos factos e circunstâncias.
14
Uma entidade deve ter em conta o efeito de uma alteração nos factos e circunstâncias ou de novas informações como uma alteração das estimativas contabilísticas aplicando a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. As entidades devem aplicar a IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato para determinar se uma alteração ocorrida após o período de relato constitui um acontecimento que dá ou não lugar a ajustamentos.
Apêndice A
Guia de aplicação
O presente Apêndice faz parte integrante da IFRIC 23 e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
ALTERAÇÕES DOS FACTOS E CIRCUNSTÂNCIAS (PARÁGRAFO 13)
A1
Na aplicação do parágrafo 13 desta Interpretação, uma entidade deve avaliar a relevância e o efeito de uma alteração dos factos e circunstâncias ou de novas informações no contexto da legislação fiscal aplicável. Por exemplo, um acontecimento específico poderá conduzir à reavaliação de uma apreciação ou estimativa aplicada num tratamento fiscal mas não noutro, se esses tratamentos fiscais forem regidos por diferentes legislações fiscais.
A2
São exemplo de alterações dos factos e circunstâncias ou novas informações que, em função das circunstâncias, podem conduzir à reavaliação de uma apreciação ou estimativa requeridas por esta Interpretação, numa lista não exaustiva, as seguintes situações:
a)
Análises ou medidas tomadas por uma autoridade fiscal. Por exemplo:
i)
aprovação ou recusa pela autoridade fiscal do tratamento fiscal ou de um tratamento fiscal semelhante ao utilizado pela entidade,
ii)
informação que indique se a autoridade fiscal aprovou ou recusou um tratamento fiscal semelhante utilizado por outra entidade, e
iii)
informação sobre a quantia recebida ou paga em liquidação de um tratamento fiscal semelhante;
b)
Alterações das regras estabelecidas por uma autoridade fiscal;
c)
Cessação do direito de uma autoridade fiscal a analisar ou reanalisar um tratamento fiscal.
A3
A ausência de aprovação ou recusa de um tratamento fiscal por uma autoridade fiscal, considerada isoladamente, não é suscetível de constituir uma alteração dos factos e circunstâncias ou novas informações que afetem as apreciações e estimativas requeridas por esta Interpretação.
DIVULGAÇÃO
A4
Quando existir incerteza quanto aos tratamentos do imposto sobre o rendimento, uma entidade deve determinar se deverá divulgar:
a)
As apreciações subjacentes à determinação do lucro tributável (perda fiscal), da base fiscal, das perdas fiscais não utilizadas, dos créditos fiscais não utilizados e das taxas fiscais aplicando o parágrafo 122 da IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras; e
b)
Informações sobre os pressupostos e estimativas subjacentes à determinação do lucro tributável (perda fiscal), da base fiscal, das perdas fiscais não utilizadas, dos créditos fiscais não utilizados e das taxas fiscais aplicando os parágrafos 125 a 129 da IAS 1.
A5
Se uma entidade concluir que é provável que uma autoridade fiscal irá aceitar um tratamento fiscal incerto, a entidade deve determinar se deverá divulgar o potencial efeito da incerteza como uma contingência de natureza fiscal aplicando o parágrafo 88 da IAS 12.
Apêndice B
Data de eficácia e transição
O presente Apêndice faz parte integrante da IFRIC 23 e tem o mesmo valor que as outras partes da mesma.
DATA DE EFICÁCIA
B1
As entidades devem aplicar esta Interpretação aos períodos de relato anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2019. É permitida a aplicação antecipada. Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período anterior, deve divulgar esse facto.
TRANSIÇÃO
B2
No momento da aplicação inicial, as entidades devem aplicar esta Interpretação:
a)
Aplicando retrospetivamente a IAS 8, se tal for possível sem recorrer a uma análise a posteriori; ou
b)
Retrospetivamente, sendo o efeito cumulativo da aplicação inicial da Interpretação reconhecido à data de aplicação inicial. Se uma entidade escolher esta abordagem para a transição, não deve reexpressar a informação comparativa. Em vez disso, a entidade deve reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial da presente Interpretação como um ajustamento ao saldo de abertura dos resultados retidos (ou outra componente do capital próprio, conforme for apropriado). A data de aplicação inicial é o início do período de relato anual em que uma entidade aplica esta Interpretação pela primeira vez.
INTERPRETAÇÃO SIC 7
Introdução do Euro
REFERÊNCIAS
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 10 Acontecimentos após o Período de Relato
—
IAS 21 Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio (tal como revista em 2003)
—
IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas (tal como emendada em 2008)
QUESTÃO
1
A partir de 1 de janeiro de 1999, a data do início efetivo da União Monetária e Económica (UME), o euro tornar-se-á uma moeda de seu pleno direito e as taxas de conversão entre o euro e as moedas nacionais participantes estarão irrevogavelmente fixadas, isto é, o risco de diferenças de câmbio subsequentes relacionadas com essas moedas fica eliminado a partir dessa data.
2
A questão é a aplicação da IAS 21 à mudança das moedas nacionais dos Estados-Membros participantes da União Europeia para o euro («a mudança»).
CONSENSO
3
Os requisitos da IAS 21 respeitantes à transposição de transações e de demonstrações financeiras em moeda estrangeira de unidades operacionais estrangeiras devem ser aplicados de forma estrita à mudança. O mesmo raciocínio se aplica à fixação de taxas de câmbio quando países aderirem à UME em fases posteriores.
4
Isto significa que, em particular:
a)
Ativos e passivos monetários em moeda estrangeira resultantes de transações devem continuar a ser transpostos para a moeda funcional à taxa de fecho. Quaisquer diferenças de câmbio resultantes devem ser reconhecidas como rendimento ou gasto imediatamente, exceto que uma entidade deve continuar a aplicar a sua política contabilística existente para ganhos e perdas cambiais relacionados com as coberturas do Risco de Moeda de uma transação prevista;
b)
Diferenças de câmbio acumuladas relacionadas com a transposição de demonstrações financeiras de unidades operacionais estrangeiras, reconhecidas em outro rendimento integral, devem ser acumuladas no capital próprio e devem ser reclassificadas do capital próprio para lucros ou prejuízos apenas em caso de alienação ou alienação parcial do investimento líquido na unidade operacional estrangeira; e
c)
As diferenças de câmbio resultantes da transposição de passivos denominados em moedas participantes não devem ser incluídas na quantia escriturada de ativos relacionados.
DATA DO CONSENSO
Outubro de 1997
DATA DE EFICÁCIA
Esta Interpretação torna-se eficaz em 1 de junho de 1998. As alterações nas políticas contabilísticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8.
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 4. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
A IAS 27 (tal como emendada em julho de 2008) emendou o parágrafo 4, alínea b). As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de julho de 2009. Se aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a um período anterior, uma entidade deve aplicar a emenda a esse período anterior.
INTERPRETAÇÃO SIC 10
Apoios Governamentais — Sem Relação Específica com Atividades Operacionais
REFERÊNCIAS
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 20 Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais
QUESTÃO
1
Nalguns países, o apoio governamental a entidades pode ter como fim o encorajamento ou o apoio a longo prazo de atividades empresariais quer em determinadas regiões quer em setores industriais. As condições para receber tal apoio podem não estar especificamente relacionadas com as atividades operacionais da entidade. São exemplos de tal apoio as transferências de recursos por governos para entidades que:
a)
Operem num determinado setor;
b)
Continuem a operar em setores recentemente privatizados; ou
c)
Iniciem ou continuem a gerir a sua atividade empresarial em áreas subdesenvolvidas.
2
A questão é se tal apoio governamental é um «subsídio governamental» no âmbito da IAS 20 e, portanto, deve ser contabilizado de acordo com esta Norma.
CONSENSO
3
O apoio governamental a entidades corresponde à definição de subsídios governamentais da IAS 20, mesmo se não existirem condições especificamente relacionadas com as atividades operacionais da entidade que não seja o requisito de operar em determinadas regiões ou setores industriais. Tais subsídios não devem portanto ser creditados diretamente nos interesses dos acionistas.
DATA DO CONSENSO
Janeiro de 1998
DATA DE EFICÁCIA
Esta Interpretação torna-se eficaz em 1 de agosto de 1998. As alterações nas políticas contabilísticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
INTERPRETAÇÃO SIC 25
Impostos sobre o Rendimento — Alterações na Situação Fiscal de uma Entidade ou dos seus Acionistas
REFERÊNCIAS
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)
—
IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros
—
IAS 12 Impostos sobre o Rendimento
QUESTÃO
1
Uma alteração na situação fiscal de uma entidade ou dos seus acionistas pode ter consequências para uma entidade por aumentar ou por diminuir os seus ativos e passivos fiscais. Tal pode, por exemplo, ocorrer após a entrada na bolsa dos instrumentos de capital próprio de uma entidade ou após a reestruturação do capital próprio de uma entidade. Pode também ocorrer após um movimento do controlo acionista para um país estrangeiro. Como consequência de tal acontecimento, uma entidade pode ser taxada de forma diferente; pode por exemplo ganhar ou perder incentivos fiscais ou ficar sujeita a uma diferente taxa de imposto no futuro.
2
Uma alteração na situação fiscal de uma entidade ou dos seus acionistas pode ter um efeito imediato nos passivos ou ativos por impostos correntes da entidade. A alteração pode também aumentar ou diminuir os passivos e ativos por impostos diferidos reconhecidos pela entidade, dependendo do efeito que a alteração na situação fiscal tenha nas consequências fiscais que surgirão resultantes de recuperar ou de liquidar a quantia escriturada dos ativos e passivos da entidade.
3
A questão é como uma entidade deve contabilizar as consequências fiscais de uma alteração na sua situação fiscal ou na dos seus acionistas.
CONSENSO
4
Uma alteração na situação fiscal de uma entidade ou dos seus acionistas não dá origem a aumentos ou diminuições em quantias reconhecidas fora dos lucros ou prejuízos. As consequências dos impostos correntes e diferidos de uma alteração na situação fiscal devem ser incluídas nos lucros ou prejuízos do período, a menos que essas consequências se relacionem com transações e acontecimentos que resultem, no mesmo período ou noutro, num crédito ou débito direto à quantia reconhecida de capital próprio ou em quantias reconhecidas em outro rendimento integral. Essas consequências fiscais que se relacionam com alterações na quantia reconhecida de capital próprio, no mesmo período ou noutro (não incluídos nos lucros ou prejuízos), devem ser debitadas ou creditadas no capital próprio. Essas consequências fiscais que se relacionam com quantias reconhecidas em outro rendimento integral devem ser reconhecidas em outro rendimento integral.
DATA DO CONSENSO
Agosto de 1999
DATA DE EFICÁCIA
Este consenso torna-se eficaz em 15 de julho de 2000. As alterações nas políticas contabilísticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 4. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
INTERPRETAÇÃO SIC 29
Acordos de Concessão de Serviços: Divulgações
REFERÊNCIAS
—
IFRS 16 Locações
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)
—
IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis (tal como revista em 2003)
—
IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
—
IAS 38 Ativos Intangíveis (tal como revista em 2004)
—
IFRIC 12 Acordos de Concessão de Serviços
QUESTÃO
1
Uma entidade (o operador da concessão) pode celebrar um acordo com uma outra entidade (a entidade concedente) para proporcionar serviços que deem ao público acesso às principais instalações económicas e sociais. A entidade concedente pode ser uma entidade do setor público ou privado, incluindo uma organização governamental. Os exemplos de acordos de concessão de serviços envolvem instalações de tratamento e fornecimento de água, auto-estradas, parques de estacionamento, túneis, pontes, aeroportos e redes de telecomunicações. Os exemplos de acordos que não são acordos de concessão de serviços incluem uma entidade procurando fora o funcionamento dos seus serviços internos (por exemplo, a cafetaria dos empregados, a manutenção dos edifícios, e as funções de contabilidade ou de tecnologias de informação).
2
Um acordo de concessão de serviços envolve geralmente a entidade concedente durante o período da concessão para o operador da concessão:
a)
O direito de proporcionar serviços que dão ao público acesso a instalações económicas e sociais importantes; e
b)
Em certos casos, o direito de usar ativos tangíveis, ativos intangíveis, ou ativos financeiros especificados;
em troca do operador da concessão:
c)
Comprometer-se a proporcionar os serviços de acordo com determinados termos e condições durante o período de concessão; e
d)
Quando aplicável, comprometer-se a devolver no final do período de concessão os direitos recebidos no início do período da concessão e/ou adquiridos durante o período de concessão.
3
A característica comum de todos os acordos de concessão de serviços é que o operador da concessão não só recebe um direito mas também incorre na obrigação de proporcionar serviços públicos.
4
A questão é qual a informação que deve ser divulgada nas notas às demonstrações financeiras de um concessionário e de uma entidade concedente.
5
Determinados aspetos e divulgações relativos a alguns acordos de concessão de serviços já são objeto de Normas Internacionais de Relato Financeiro existentes (por exemplo, a IAS 16 é aplicável a aquisições de itens de ativo fixo tangível, a IFRS 16 às locações de ativos e a IAS 38 às aquisições de ativos intangíveis). Porém, um acordo de concessão de serviços pode envolver contratos executórios que não sejam tratados em Normas Internacionais de Relato Financeiro, a menos que os contratos sejam onerosos, caso em que a IAS 37 se aplica. Por conseguinte, esta Interpretação incide sobre as divulgações adicionais de acordos de concessão de serviços.
CONSENSO
6
Todos os aspetos de um acordo de concessão de serviços devem ser considerados na determinação das divulgações apropriadas nas notas. Um concessionário e uma entidade concedente devem divulgar em cada período o seguinte:
a)
Uma descrição do acordo;
b)
Os termos significativos do acordo que possam afetar a quantia, a tempestividade e a certeza de fluxos de caixa futuros (por exemplo, o período da concessão, as datas de reapreçamento e a base pela qual é determinado o reapreçamento ou a renegociação);
c)
A natureza e extensão (por exemplo, quantidade, período de tempo ou quantia conforme apropriado) de:
i)
direitos de usar ativos especificados,
ii)
obrigações de prestar serviços ou direitos de esperar prestações de serviços,
iii)
obrigações de adquirir ou construir itens de ativo fixo tangível,
iv)
obrigações de entregar ou direitos a receber ativos especificados no final do período de concessão,
v)
opções de renovação e de cessação, e
vi)
outros direitos e obrigações (por exemplo, revisões importantes); e
d)
Alterações no acordo que ocorreram durante o período; e
e)
O modo como o acordo de prestação de serviços foi classificado.
6A
Os concessionários devem divulgar as quantias de rédito e de resultados reconhecidas no período relativamente à troca de serviços de construção por ativos financeiros ou ativos intangíveis.
7
As divulgações exigidas de acordo com o parágrafo 6 desta Interpretação devem ser proporcionadas individualmente para cada acordo de concessão de serviços ou em agregado para cada classe de acordos de concessão de serviços. Uma classe é um grupo de acordos de concessão de serviços que envolvam serviços de uma natureza similar (por exemplo, cobranças de portagens, telecomunicações e serviços de tratamento de água).
DATA DO CONSENSO
Maio de 2001
DATA DE EFICÁCIA
Esta Interpretação torna-se eficaz em 31 de dezembro de 2001.
As entidades devem aplicar as emendas do parágrafo 6, alínea e), e do parágrafo 6A aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2008. Se uma entidade aplicar a IFRIC 12 a um período anterior, deve aplicar a emenda a esse período anterior.
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
INTERPRETAÇÃO SIC 32
Ativos Intangíveis — Custos com Sítios Web
REFERÊNCIAS
—
IFRS 3 Concentrações de Atividades Empresariais
—
IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes
—
IFRS 16 Locações
—
IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras (tal como revista em 2007)
—
IAS 2 Inventários (tal como revista em 2003)
—
IAS 16 Ativos Fixos Tangíveis (tal como revista em 2003)
—
IAS 36 Imparidade de Ativos (tal como revista em 2004)
—
IAS 38 Ativos Intangíveis (tal como revista em 2004)
QUESTÃO
1
Uma entidade pode incorrer em dispêndios internos com o desenvolvimento e o funcionamento do seu sítio Web para acesso interno ou externo. Um sítio Web concebido para acesso externo pode ser utilizado para vários efeitos, tais como promover e publicitar os produtos e serviços de uma entidade, prestar serviços eletrónicos e vender produtos e serviços. Um sítio Web concebido para acesso interno pode ser utilizado para armazenar políticas da empresa e dados dos clientes, bem como para procurar informações relevantes.
2
As fases de desenvolvimento de um sítio Web podem ser descritas da seguinte forma:
a)
Planeamento — inclui a realização de estudos de viabilidade, a definição de objetivos e especificações, a avaliação de alternativas e escolhas de preferências;
b)
Desenvolvimento de aplicações e da infraestrutura — inclui a obtenção de um nome de domínio, a aquisição e desenvolvimento de hardware e software operativo, a instalação de aplicações desenvolvidas e o teste de valores-limite;
c)
Desenvolvimento de desenho gráfico — inclui a conceção do aspeto gráfico das páginas Web;
d)
Desenvolvimento de conteúdos — inclui a criação, a aquisição, a preparação e a transferência de informação, seja de natureza textual ou gráfica, no sítio Web, antes da conclusão do desenvolvimento do sítio Web. Esta informação pode ser armazenada em bases de dados individuais integradas no (ou acedidas a partir do) sítio Web ou diretamente codificada nas páginas Web.
3
Uma vez concluído o desenvolvimento de um sítio Web, começa a fase de funcionamento. Durante esta fase, uma entidade mantém e aperfeiçoa as aplicações, a infraestrutura, o desenho gráfico e o conteúdo do sítio Web.
4
Ao contabilizar os dispêndios internos com o desenvolvimento e o funcionamento do sítio Web de uma entidade para acesso interno ou externo, as questões a ter em conta são as seguintes:
a)
Se o sítio Web constitui um ativo intangível gerado internamente e sujeito aos requisitos da IAS 38; e
b)
O tratamento contabilístico apropriado de tais dispêndios.
5
Esta Interpretação não se aplica ao dispêndio com a aquisição, desenvolvimento e funcionamento de hardware (por exemplo, servidores Web, servidores de teste, servidores de produção e ligações à Internet) de um sítio Web. Tal dispêndio é contabilizado segundo a IAS 16. Além disso, quando uma entidade incorre em dispêndios com um fornecedor de serviços da Internet que realiza a hospedagem do sítio Web da mesma, o dispêndio é reconhecido como um gasto, segundo o parágrafo 88 da IAS 1 e o documento Estrutura conceptual para o relato financeiro, quando os serviços são recebidos.
6
A IAS 38 não se aplica a ativos intangíveis detidos por uma entidade para venda no decurso ordinário da atividade empresarial (ver a IAS 2 e a IFRS 15), nem a locações de ativos intangíveis contabilizadas de acordo com a IFRS 16. Consequentemente, esta Interpretação não se aplica ao dispêndio com o desenvolvimento ou funcionamento de um sítio Web (ou de software para um sítio Web) para venda a outra entidade ou que seja contabilizado de acordo com a IFRS 16.
CONSENSO
7
O sítio Web de uma entidade resultante de atividades de desenvolvimento e se destine ao acesso interno ou externo constitui um ativo intangível gerado internamente e sujeito aos requisitos da IAS 38.
8
Um sítio Web resultante de atividades de desenvolvimento deve ser reconhecido como ativo intangível se, e somente se, além de cumprir os requisitos gerais descritos no parágrafo 21 da IAS 38 para reconhecimento e mensuração inicial, a entidade em causa satisfizer os requisitos do parágrafo 57 da IAS 38. Em particular, uma entidade poderá ter capacidade para satisfazer o requisito de demonstrar de que forma o seu sítio Web irá gerar prováveis benefícios económicos futuros de acordo com o parágrafo 57, alínea d), da IAS 38 quando, por exemplo, o sítio Web tem capacidade para gerar réditos, incluindo réditos diretos decorrentes da disponibilização de um serviço de encomendas. Uma entidade não pode demonstrar de que forma um sítio Web, desenvolvido exclusiva e basicamente para promoção e publicidade dos seus produtos e serviços, irá gerar prováveis benefícios económicos futuros, pelo que todos os dispêndios com o desenvolvimento de tal sítio Web deverão ser reconhecidos como um gasto no momento em que forem incorridos.
9
Qualquer dispêndio interno com o desenvolvimento e funcionamento do sítio Web de uma entidade deve ser contabilizado em conformidade com a IAS 38. A natureza de cada atividade que tenha gerado dispêndio (por exemplo, formação de funcionários e manutenção do sítio Web) e a fase de desenvolvimento ou pós-desenvolvimento do sítio Web devem ser avaliadas para determinar o tratamento contabilístico apropriado (o exemplo ilustrativo que acompanha esta Interpretação faculta orientações adicionais). Por exemplo:
a)
A fase do planeamento é semelhante em natureza à fase da pesquisa descrita nos parágrafos 54 a 56 da IAS 38. O dispêndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento em que for incorrido;
b)
A fase do desenvolvimento de aplicações e da infraestrutura, a fase do desenho gráfico e a fase do desenvolvimento de conteúdos (na medida em que estes sejam desenvolvidos para efeitos que não sejam a publicidade e a promoção dos produtos e serviços de uma entidade) são semelhantes em natureza à fase de desenvolvimento descrita nos parágrafos 57 a 64 da IAS 38. O dispêndio incorrido nestas fases deve ser incluído no custo de um sítio Web reconhecido como ativo intangível, em conformidade com o parágrafo 8+*+-+- desta Interpretação, quando o dispêndio puder ser diretamente atribuído e for necessário para a criação, produção ou preparação do sítio Web para que este seja capaz de funcionar da forma prevista pela gerência. Por exemplo, o dispêndio com a aquisição ou a criação de conteúdos (que não publicitem e promovam os produtos e serviços de uma entidade) especificamente destinados a um sítio Web, ou o dispêndio incorrido para permitir a utilização dos conteúdos (por exemplo, uma taxa para adquirir uma licença de reprodução) no sítio Web, deve ser incluído no custo de desenvolvimento quando esta condição for satisfeita. Porém, em conformidade com o parágrafo 71 da IAS 38, o dispêndio com um item intangível que inicialmente tenha sido reconhecido como um gasto em demonstrações financeiras anteriores não deve ser reconhecido como parte do custo de um ativo intangível numa data posterior (por exemplo, se os custos de um direito de autor estiverem totalmente amortizados e o conteúdo for posteriormente disponibilizado num sítio Web);
c)
O dispêndio incorrido na fase de desenvolvimento de conteúdos, na medida em que estes sejam desenvolvidos para publicitar e promover os produtos e serviços de uma entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos), deve ser reconhecido como um gasto quando incorrido, em conformidade com o parágrafo 69, alínea c), da IAS 38. Por exemplo, ao contabilizar o dispêndio com os serviços profissionais prestados para tirar as fotografias digitais dos produtos de uma entidade e aperfeiçoar a respetiva apresentação, o dispêndio deve ser reconhecido como um gasto à medida que os serviços profissionais vão sendo recebidos durante o processo e não quando as fotografias digitais forem apresentadas no sítio Web;
d)
A fase de funcionamento começa quando o desenvolvimento de um sítio Web estiver concluído. O dispêndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento em que for incorrido, a menos que cumpra os critérios de reconhecimento enunciados no parágrafo 18 da IAS 38.
10
Um sítio Web que seja reconhecido como ativo intangível nos termos do parágrafo 8 desta Interpretação deve ser mensurado após o reconhecimento inicial aplicando os requisitos estipulados nos parágrafos 72 a 87 da IAS 38. A melhor estimativa da vida útil de um sítio Web deve ser curta.
DATA DO CONSENSO
Maio de 2001
DATA DE EFICÁCIA
Esta Interpretação torna-se eficaz em 25 de março de 2002. Os efeitos de adoção desta Interpretação devem ser contabilizados com base nos requisitos de transição enunciados na versão da IAS 38 emitida em 1998. Por conseguinte, quando um sítio Web não cumpre os critérios de reconhecimento como ativo intangível, mas foi anteriormente reconhecido como ativo, o item deve ser desreconhecido à data de eficácia desta Interpretação. Quando um sítio Web existe e o dispêndio com o seu desenvolvimento cumpre os critérios de reconhecimento como ativo intangível, mas não foi anteriormente reconhecido como ativo, o ativo intangível não deve ser reconhecido à data de eficácia desta Interpretação. Quando um sítio Web existe e o dispêndio com o seu desenvolvimento cumpre os critérios de reconhecimento como ativo intangível, foi anteriormente reconhecido como ativo e inicialmente mensurado pelo seu custo, considera-se que a quantia inicialmente reconhecida foi devidamente determinada.
A IAS 1 (tal como revista em 2007) emendou a terminologia usada nas IFRS. Além disso, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2009. Se aplicar a IAS 1 (revista em 2007) a um período anterior, uma entidade deve aplicar as emendas a esse período anterior.
A IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, emitida em maio de 2014, emendou a secção «Referências» e o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 15.
A IFRS 16, emitida em janeiro de 2016, emendou o parágrafo 6. As entidades devem aplicar essa emenda quando aplicarem a IFRS 16.
O documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS, emitido em 2018, emendou o parágrafo 5. As entidades devem aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de janeiro de 2020. É permitida a aplicação antecipada se, ao mesmo tempo, a entidade aplicar também todas as outras emendas introduzidas pelo documento Emendas às referências à estrutura conceptual nas normas IFRS. As entidades devem aplicar a emenda à SIC-32 retrospetivamente, em conformidade com a IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros. Contudo, se uma entidade determinar que a aplicação retrospetiva seria impraticável ou implicaria custos ou esforços desproporcionados, deve aplicar a emenda à SIC-32 por referência aos parágrafos 23 a 28, 50 a 53 e 54F da IAS 8.
(1) Definição das IFRS emendadas após as alterações de nome introduzidas pela revisão da Constituição da Fundação IFRS em 2010.
(2) Em setembro de 2007, o IASB emendou o título da IAS 7 de Demonstrações do Fluxo de Caixa para Demonstração dos Fluxos de Caixa em consequência da revisão, em 2007, da IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras.
(3) Definição das IFRS emendadas após as alterações de nome introduzidas pela revisão da Constituição da Fundação IFRS em 2010.
(4) O parágrafo 54G explica a forma como este requisito é emendado para os saldos das contas regulamentares.
(5) A referência remete para a Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras, adotada pelo Conselho do IASC em 2001.
[Nota do editor: Na página de «Apoio à execução» (Supporting Implementation) da IAS 8 no sítio Web da Fundação, secção «Apoio à execução por norma IFRS» (Supporting Implementation by IFRS Standard), está disponível um extrato do documento Estrutura conceptual para a preparação e apresentação de demonstrações financeiras, adotado pelo Conselho da IASC em 2001.]
(1) Segundo esta análise, não existe diferença temporária tributável. Uma análise alternativa é que os dividendos acrescidos a receber têm uma base fiscal nula e uma taxa fiscal de zero é aplicada à diferença temporária tributável de 100. Segundo ambas as análises, não há passivo por impostos diferidos
(2) Segundo esta análise, não existe diferença temporária dedutível. Uma análise alternativa é que as multas e penalidades acrescidas a pagar têm uma base fiscal nula e uma taxa fiscal de zero é aplicada à diferença temporária dedutível de 100. Segundo ambas as análises, não há ativo por impostos diferidos
(6) No parágrafo 91 faz-se referência às «demonstrações financeiras anuais», em conformidade com a linguagem mais explícita adotada em 1998 para a data de eficácia. O parágrafo 89 faz referência às «demonstrações financeiras».
(7) Uma apólice de seguro que se qualifica não é necessariamente um contrato de seguro, tal como definido na IFRS 17 Contratos de Seguro.
(8) Nesta Norma, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(9) No quadro do documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, e a fim de assegurar a coerência com as outras IFRS, o Conselho emendou a terminologia utilizada nesta Norma do seguinte modo:
a)
«rendimento coletável» foi alterado para «lucro tributável ou perda fiscal»;
b)
«reconhecido como rendimento/gasto» foi alterado para «reconhecido nos lucros ou prejuízos»;
c)
«diretamente creditado no capital próprio/interesses dos acionistas» foi alterado para «reconhecido fora dos lucros ou prejuízos»; e
d)
«revisão de uma estimativa contabilística» foi alterada para «alteração na estimativa contabilística».
(10) Ver também a SIC-10 Apoios Governamentais —Sem Relação Específica com Atividades Operacionais.
(12) A IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes define os contratos executórios como contratos pelos quais nenhuma das partes cumpriu qualquer das suas obrigações ou ambas as partes só tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em igual extensão.
(13) No quadro do documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, e a fim de assegurar a coerência com as outras IFRS, o Conselho alterou a terminologia utilizada na IAS 29 do seguinte modo: a) «valor de mercado» foi alterado para «justo valor»; e b) «resultados de operações» e «rendimento líquido» foram alterados para «lucro ou prejuízo».
(14) Nesta Norma, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(15) Em agosto de 2005, o IASB transferiu todas as divulgações relacionadas com instrumentos financeiros para a IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações.
(16) Neste guia, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(17) Isto é verdade para a maior parte, mas não para todos, os derivados. Por exemplo, em certos swaps de taxa de juro de divisas cruzadas, o capital é trocado no início (e trocado novamente na maturidade).
(18) Neste guia, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(19) O Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade, que entrou em funcionamento em 2001, sucedeu ao Comité das Normas Internacionais de Contabilidade.
(20) O documento Melhoramentos introduzidos nas IFRS, emitido em maio de 2008, emendou este parágrafo a fim de esclarecer o âmbito da IAS 34.
(21) No caso de um ativo intangível, o termo «amortização» é geralmente usado em vez de «depreciação». Ambos os termos têm o mesmo sentido.
(22) Quando corresponder aos critérios para ser classificado como detido para venda (ou for incluído num grupo para alienação que seja classificado como detido para venda), um ativo será excluído do âmbito desta Norma e contabilizado de acordo com a IFRS 5 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
(3) Nesta Norma, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(23) A definição de passivo nesta Norma não foi revista na sequência da revisão da definição de passivo constante do documento Estrutura conceptual para o relato financeiro, emitido em 2018.
(24) A interpretação de «provável» nesta Norma como «mais propenso do que não» não se aplica necessariamente a outras Normas.
(25) A definição de ativo nesta Norma não foi revista na sequência da revisão da definição de ativo constante do documento Estrutura conceptual para o relato financeiro, emitido em 2018.
(4) Nesta Norma, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(26) O relatório Reforming Major Interest Rate Benchmarks (Reforma das principais taxas de juro de referência) pode ser consultado em http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.
(27) Aplicam-se neste contexto as mesmas considerações de materialidade que se aplicam a todas as IFRS.
(30) Aplicam-se neste contexto as mesmas considerações de materialidade que se aplicam a todas as IFRS.
(31) Definição das IFRS emendadas após as alterações de nome introduzidas pela revisão da Constituição da Fundação IFRS em 2010.
(32) Tais alterações incluem reclassificações de ou para ativos intangíveis se o goodwill não foi reconhecido como ativo de acordo com os PCGA anteriores. Esta situação ocorre se, de acordo com os PCGA anteriores, a entidade: a) deduziu o goodwill diretamente do capital próprio; ou b) não tratou a concentração de atividades empresariais como uma aquisição.
(34) Esta IFRS usa a expressão «por referência ao» em vez de «pelo» porque a transação é finalmente mensurada multiplicando o justo valor dos instrumentos de capital próprio concedidos, mensurados na data especificada nos parágrafos 11 ou 13 (dependendo do que seja aplicável), pelo número de instrumentos de capital próprio que sejam adquiridos, conforme explicado no parágrafo 19.
(35) No restante desta IFRS, todas as referências a empregados também incluem outros que forneçam serviços semelhantes.
(36) Nos parágrafos 35 a 43, todas as referências a dinheiro também incluem outros ativos da entidade.
(37) O documento Estrutura conceptual para o relato financeiro, emitido em 2018, define um passivo como «uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso económico em resultado de acontecimentos passados».
(38) Neste Apêndice, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(39) Um «grupo» é definido no Apêndice da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas como «uma empresa-mãe» e todas as suas subsidiárias» na perspetiva da empresa-mãe final da entidade que relata.
(40) Nos parágrafos B56 a B62, a expressão «prémios de pagamento com base em ações» refere-se às transações de pagamento com base em ações cujos direitos já tenham ou não sido adquiridos.
(41) Relativamente aos ativos classificados de acordo com uma apresentação de liquidez, os ativos não correntes são ativos que incluem quantias que se espera recuperar mais de 12 meses após o período de relato. O parágrafo 3 aplica-se à classificação desses ativos.
(42) Contudo, uma vez que se espera que os fluxos de caixa de um ativo ou grupo de ativos resultem principalmente da venda e não do uso continuado, estes tornam-se menos dependentes dos fluxos de caixa resultantes de outros ativos, e um grupo para alienação que fez parte de uma unidade geradora de caixa torna-se uma unidade geradora de caixa separada.
(43) Além dos parágrafos 18 e 19, que exigem que os ativos em questão sejam mensurados de acordo com outras IFRS aplicáveis.
(44) Os custos de distribuir são os custos incrementais diretamente atribuíveis à distribuição, excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento.
(45) Se um ativo não corrente fizer parte de uma unidade geradora de caixa, a sua quantia recuperável é a quantia escriturada que teria sido reconhecida após a imputação de qualquer perda por imparidade resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo com a IAS 36.
(46) A não ser que o ativo seja um ativo fixo tangível ou um ativo intangível que tenha sido revalorizado de acordo com a IAS 16 ou a IAS 38 antes da classificação como detido para venda, em cujo caso o ajustamento deve ser tratado como acréscimo ou decréscimo na revalorização.
(47) O documento Isenção limitada da obrigação de apresentar divulgações comparativas de acordo com a IFRS 7 para os adotantes pela primeira vez (emenda à IFRS 1), emitido em janeiro de 2010, emendou o parágrafo 44G. O Conselho emendou o parágrafo 44G para esclarecer as suas conclusões e a transição pretendida para o documento Melhoria das divulgações de instrumentos financeiros (emendas à IFRS 7).
(48) Relativamente aos ativos classificados de acordo com uma apresentação de liquidez, os ativos não correntes são ativos que incluem quantias que se espera recuperar mais de 12 meses após o período de relato.
(49) Relativamente aos ativos classificados de acordo com uma apresentação de liquidez, os ativos não correntes são ativos que incluem quantias que se espera recuperar mais de 12 meses após o período de relato.
(50) Em conformidade com o parágrafo 7.2.21, uma entidade pode optar, como política contabilística, por continuar a aplicar os requisitos da contabilidade de cobertura contidos na IAS 39, em vez dos requisitos previstos no capítulo 6 desta Norma. Se uma entidade tiver feito esta opção, as referências nesta Norma a determinados requisitos da contabilidade de cobertura previstos no capítulo 6 não são se aplicam Em vez disso, a entidade aplica os requisitos da contabilidade de cobertura contidos na IAS 39.
(51) O relatório Reforming Major Interest Rate Benchmarks (Reforma das principais taxas de juro de referência) pode ser consultado em http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.
(52) Este termo (tal como definido na IFRS 7) é utilizado nos requisitos de apresentação dos efeitos de alterações no risco de crédito sobre os passivos designados pelo justo valor através dos lucros ou prejuízos (ver parágrafo 5.7.7).
(53) A IFRS 3 trata a aquisição de contratos com derivados embutidos no quadro de uma concentração de atividades empresariais.
(54) Nesta Norma, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades monetárias» (UM) e em «unidades de moeda estrangeira» (UME).
(55) O parágrafo C7 da IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas estabelece que «Se uma entidade aplica estas emendas, mas ainda não aplica a IFRS 9, qualquer referência nessas emendas à IFRS 9 deve ser entendida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.»
(56) Se uma entidade aplicar estas emendas mas ainda não aplicar a IFRS 9, qualquer referência nestas emendas à IFRS 9 deve ser lida como uma referência à IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.
(57) Nesta IFRS, as quantias monetárias estão denominadas em «unidades de moeda» (UM).
(59) Se uma entidade aplicar esta Interpretação a um período com início antes de 1 de janeiro de 2005, deve seguir os requisitos da versão anterior da IAS 8, intitulada Resultados Líquidos do Período, Erros Fundamentais e Alterações nas Políticas Contabilísticas, a menos que aplique a versão revista dessa Norma a esse período anterior.
(60) Em agosto de 2005, a IAS 32 passou a chamar-se IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação. Em fevereiro de 2008, o IASB emendou a IAS 32 estabelecendo que os instrumentos devem ser classificados como capital próprio no caso de terem todas as características e cumprirem as condições enumeradas nos parágrafos 16A e 16B ou nos parágrafos 16C e 16D da IAS 32.
(61) A identificação de hiperinflação baseia-se no julgamento da entidade dos critérios previstos no parágrafo 3 da IAS 29.
(62) A referência remete para a Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras, adotada pelo Conselho do IASC em 2001 e em vigor quando a Interpretação foi desenvolvida.
(63) O título da SIC-29, anteriormente Divulgações — Acordos de Concessão de Serviços, foi emendado pela IFRIC 12.
(64) Será este o caso das demonstrações financeiras consolidadas, das demonstrações financeiras nas quais os investimentos tais como associadas ou empreendimentos conjuntos são contabilizados utilizando o método da equivalência patrimonial e das demonstrações financeiras que incluem uma sucursal ou uma operação conjunta conforme definido na IFRS 11 Acordos Conjuntos.
(65) O método direto é o método de consolidação pelo qual as demonstrações financeiras da unidade operacional estrangeira são transpostas diretamente para a moeda funcional da empresa-mãe final. O método passo a passo é o método de consolidação pelo qual as demonstrações financeiras da unidade operacional estrangeira são pela primeira vez transpostas para a moeda funcional de quaisquer empresas-mãe intermédias e depois transpostas para a moeda funcional da empresa-mãe final (ou para a moeda de apresentação se for diferente).
(66) O parágrafo 7 da IAS 1 define proprietários como detentores de instrumentos classificados como capital próprio.
(67) A referência remete para a Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação de Demonstrações Financeiras, adotada pelo Conselho do IASC em 2001 e em vigor quando a Interpretação foi desenvolvida.
(68) A referência remete para o documento Estrutura conceptual para o relato financeiro, emitido em 2010 e em vigor quando a Interpretação foi desenvolvida.
(69) A referência remete para o documento Estrutura conceptual para o relato financeiro, emitido em 2010 e em vigor quando a Interpretação foi desenvolvida.
(70) Por exemplo, de acordo com o parágrafo 106 da IFRS 15 Rédito de Contratos com Clientes, caso um cliente pague uma retribuição, ou uma entidade tenha direito a uma quantia de retribuição incondicional (isto é, uma conta a receber), antes de a entidade transferir um bem ou serviço para o cliente, a entidade deve apresentar o contrato como um passivo contratual quando o pagamento é efetuado ou o pagamento é devido (consoante o que se verificar primeiro).