–

MB „Žaidimų valiuta”, vertegenwoordigd door M. Juozaitis, advokatas,

–

de Litouwse regering, vertegenwoordigd door K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė en E. Kurelaitytė als gemachtigden,

–

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder e), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 (PB 2016, L 177, blz. 9) (hierna: „btw-richtlijn”).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen MB „Žaidimų valiuta”, een vennootschap naar Litouws recht, en de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastinginspectie bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen) over de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de verkoop van de virtuele valuta van een onlinevideospel.

3

Artikel 30 bis van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

4

Artikel 30 ter, lid 2, van deze richtlijn bepaalt:

„De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor meervoudig gebruik, is overeenkomstig artikel 2 aan btw onderworpen, terwijl iedere voorafgaande overdracht van deze voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen is.

Indien de voucher voor meervoudig gebruik wordt overgedragen door een belastingplichtige die niet de belastingplichtige is die overeenkomstig de eerste alinea de aan btw onderworpen handeling verricht, zijn alle vormen van dienstverrichting, zoals verspreidings- of promotiediensten, onderworpen aan btw.”

5

Artikel 73 van die richtlijn luidt:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

6

Artikel 73 bis van die richtlijn luidt als volgt:

„Onverminderd artikel 73 is de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte goederenlevering of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten.”

7

Artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn bepaalt:

„1.   De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

[…]”

8

Artikel 2, punt 22, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen op de belasting over de toegevoegde waarde) bepaalt:

„‚Goederen’ omvatten alle zaken (inclusief biljetten en munten van numismatisch belang) alsook elektriciteit, gas, warmte, koeling en andere soorten energie. Een digitaal opslagmedium wordt niet als een goed beschouwd indien er niet-standaard software op staat, dat wil zeggen software die niet is ontworpen om massaal te worden gebruikt en die consumenten niet zelfstandig zouden kunnen gebruiken na installatie en enkele instructies over standaardbewerkingen of ‑functies.”

9

De hoofdactiviteit van Žaidimų valiuta bestaat in de aankoop en wederverkoop van de virtuele valuta van een onlinevideospel met de naam „Runescape” (hierna: „goud”) in ruil voor traditionele valuta’s.

10

Tijdens een belastingcontrole over de periode 2020‑2023 heeft de Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (belastinginspectie van het district Panevėžys, Litouwen) (hierna: „belastinginspectie”) vastgesteld dat de door Žaidimų valiuta verrichte valutatransacties aan btw onderworpen diensten vormden. Žaidimų valiuta, die de btw niet had aangegeven noch betaald, zag zich aldus bij besluit van de nationale belastingdienst bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen gedwongen om de btw over deze handelingen te betalen, vermeerderd met vertragingsrente en een geldboete.

11

Žaidimų valiuta heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commissie voor fiscale geschillen bij de regering van de Republiek Litouwen), de verwijzende rechter. Deze vennootschap betoogt dat het „goud” als een virtuele valuta moet worden gekwalificeerd en dat transacties waarbij deze valuta tegen traditionele valuta’s wordt omgewisseld, bijgevolg moeten worden vrijgesteld van btw, zoals het Hof heeft geoordeeld met betrekking tot de „bitcoin” in het arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Zo niet, dan gaat het om vouchers voor meervoudig gebruik, die evenmin aan btw zijn onderworpen. Žaidimų valiuta voert hoe dan ook aan dat de belastinginspectie ten onrechte van mening is dat de totale verkoopprijs van het „goud” in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen, en niet alleen het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs ervan.

12

De belastinginspectie voert aan dat het „goud”, voor zover het alleen kan worden gebruikt in een onlinevideospel, niet als een virtuele valuta kan worden gekwalificeerd, zodat de economische activiteit van Žaidimų valiuta geen handel in een virtuele valuta of financiële diensten is. De belastinginspectie betoogt ook dat het „goud” niet kan worden gekwalificeerd als een voucher voor meervoudig gebruik, aangezien het wordt uitgegeven door de ontwikkelaar van het spel en niet door Žaidimų valiuta.

13

De verwijzende rechter merkt op dat de speler, voordat hij een account in het spel „Runescape” aanmaakt, regels moet aanvaarden op grond waarvan noch de eigendom van zijn eigen rekening, noch de eigendom van de spelgerelateerde producten (waaronder „goud”) aan hem worden overgedragen. Hij stelt echter vast dat het „goud” in het spel bepaalde rechten verleent en de exploitant van het spel verplicht bepaalde diensten te verrichten. In deze omstandigheden vraagt hij zich af of de inkomsten uit de verkoop van de virtuele valuta die in een onlinevideospel wordt gebruikt, voor belastingdoeleinden kunnen worden gelijkgesteld met inkomsten uit de verkoop van traditionele valuta’s. Indien dat niet het geval is, vraagt hij zich af of het „goud”, voor zover het in een dergelijk spel tegen verschillende goederen en diensten kan worden ingewisseld, kan worden gekwalificeerd als een voucher, in het bijzonder een voucher voor meervoudig gebruik, in de zin van artikel 30 bis, punten 1 en 3, van de btw-richtlijn.

14

Daarop heeft de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

15

Uit de gegevens in de verwijzingsbeslissing blijkt dat de verwijzende rechter, gelet op het voorwerp van het hoofdgeding, twijfels heeft over de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verkoop van het „goud” aan btw is onderworpen. Daarom wenst hij in het kader van zijn eerste vraag te vernemen of deze handelingen onder de in artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn bedoelde vrijgestelde handelingen vallen.

16

De tweede vraag wordt gesteld voor het geval deze eerste vraag ontkennend wordt beantwoord en heeft betrekking op de maatstaf van heffing van de btw over deze handelingen overeenkomstig de bepalingen van de btw-richtlijn. Hoewel de verwijzende rechter in het kader van deze tweede vraag geen enkele bepaling van deze richtlijn aanwijst waarvan hij om uitlegging verzoekt, blijkt uit de aanwijzingen in de verwijzingsbeslissing dat hij zich afvraagt of het „goud” onder het begrip „voucher”, met name onder het begrip „voucher voor meervoudig gebruik”, in de zin van artikel 30 bis, punten 1 en 3, van die richtlijn valt, zodat de btw moet worden geheven over het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs van dat „goud”. Hij vraagt zich ook af of deze handelingen in plaats daarvan onder het begrip „dienst” vallen, wat betekent dat de gehele verkoopwaarde van dat „goud” overeenkomstig artikel 73 van deze richtlijn aan btw is onderworpen.

17

In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, in wezen wenst te vernemen of artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat handelingen die bestaan in het omwisselen van reële valuta’s met een betalingsdoel tegen eenheden van een virtuele valuta die uitsluitend kunnen worden gebruikt in een onlinevideospel, onder de in die bepaling bedoelde btw-vrijstelling vallen. Indien dat niet het geval is, vraagt hij zich af of artikel 30 bis, punten 1 en 3, van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de eenheden van deze virtuele valuta, indien zij toegang geven tot bepaalde functionaliteiten binnen dat spel, onder het begrip „voucher” vallen, met name onder het begrip „voucher voor meervoudig gebruik”, in de zin van die bepaling, zodat de btw moet worden geheven over het verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs van dat „goud”.

18

Vooraf moet eraan worden herinnerd dat de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn volgens de rechtspraak van het Hof autonome begrippen van het Unierecht vormen, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (arresten van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 9 maart 2023, Generali Seguros,C‑42/22, EU:C:2023:183, punt 28).

19

Bovendien moeten de bewoordingen waarin die vrijstellingen zijn omschreven, strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 9 maart 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punt 29).

20

De uitlegging van die bewoordingen moet evenwel in overeenstemming zijn met de doeleinden die door de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn worden nagestreefd en stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21

In dat verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de vrijstellingen in artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van de btw-richtlijn met name tot doel hebben de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de aftrekbare btw te verhelpen (arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

22

Overigens zijn handelingen die op grond van deze bepalingen van btw zijn vrijgesteld, naar hun aard financiële diensten, ofschoon zij niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen behoeven te worden verricht (arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

23

In dat verband zij eraan herinnerd dat artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor handelingen die met name betrekking hebben op „deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn”.

24

Dienaangaande heeft het Hof reeds geoordeeld dat handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s, dat wil zeggen andere dan de munten die in een of meerdere landen het wettige betaalmiddel vormen, voor zover deze valuta’s door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief voor de wettige betaalmiddelen en geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel, financiële handelingen vormen (zie arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 49).

25

Hoewel het uitsluitend aan de verwijzende rechter staat om zich, gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding, uit te spreken over de kwalificatie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen, neemt dat niet weg dat het Hof bevoegd is om op basis van de bepalingen van de btw-richtlijn, in casu artikel 135, lid 1, onder e), de criteria aan te duiden die deze rechter daartoe kan of moet toepassen [zie naar analogie arrest van 18 april 2024, Finanzamt O (Vouchers voor enkelvoudig gebruik), C‑68/23, EU:C:2024:342, punt 45].

26

Uit de in punt 24 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak volgt dus dat de in artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling betrekking kan hebben op handelingen in niet-traditionele valuta’s indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan, te weten, ten eerste, dat deze valuta’s door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief voor de wettige betaalmiddelen en, ten tweede, dat die valuta’s geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel.

27

In de eerste plaats moet, om te bepalen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen financiële handelingen zijn die krachtens artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn van btw zijn vrijgesteld, dus worden onderzocht of het in het hoofdgeding aan de orde zijnde „goud” van het onlinevideospel aan deze twee voorwaarden voldoet.

28

Uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens blijkt dat het „goud” geen ander doel heeft dan te worden gebruikt binnen een onlinevideospel en dus geen valuta is die buiten dat spel wordt aanvaard als betaalmiddel voor de aankoop van reële goederen of diensten. Bovendien lijkt deze vaststelling te worden bevestigd door het feit dat de voorwaarden voor het gebruik van dit spel in wezen bepalen dat de aan dat spel verbonden producten, waarvan het „goud” deel uitmaakt, niet aan de spelers toebehoren. In die omstandigheden voldoet het „goud”, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, dus niet aan de in punt 26 van het onderhavige arrest genoemde voorwaarden.

29

Bijgevolg kunnen de aan- en verkooptransacties van het „goud” niet worden vrijgesteld op grond van artikel 135, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn.

30

Gelet op de in punt 16 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte vragen van de verwijzende rechter over de maatstaf van heffing voor deze handelingen moet in de tweede plaats worden bepaald of het „goud” een voucher voor meervoudig gebruik in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van deze richtlijn kan zijn.

31

In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn twee cumulatieve voorwaarden stelt aan de kwalificatie van een instrument als voucher. Ten eerste moet de voucher een instrument zijn waaraan de verplichting is verbonden om het te aanvaarden als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor een levering van goederen of diensten. Ten tweede moeten de te leveren goederen of diensten of de identiteit van de potentiële verrichters ervan worden vermeld op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument.

32

Zelfs indien in casu aan de tweede voorwaarde zou zijn voldaan, blijkt niet dat het „goud” aan de eerste voorwaarde voldoet. Zoals de advocaat-generaal in punt 44 van haar conclusie heeft opgemerkt, is het „goud” namelijk zelf reeds een elektronische dienst die integraal deel uitmaakt van een onlinespel, aangezien het een van de elementen van dat spel vormt. In zoverre vormt het „goud” waarop de in punt 9 van het onderhavige arrest beschreven, door Žaidimų valiuta verrichte wisseltransacties betrekking hebben, aldus het in casu verbruikbare voordeel, dat wil zeggen de prestatie die door de begunstigde wordt ontvangen en als zodanig door hem wordt gebruikt in het kader van het onlinevideospel. Derhalve dient het „goud”, anders dan een voucher, niet om een later verbruikbaar voordeel te verschaffen in de vorm van een andere nog te bepalen dienst.

33

Bijgevolg kan het „goud” niet worden gekwalificeerd als een voucher in de zin van artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn. Dientengevolge kan deze voucher niet worden gekwalificeerd als een voucher voor meervoudig gebruik in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van deze richtlijn.

34

Aangezien het „goud” als een elektronische dienst moet worden gekwalificeerd, moet de maatstaf van heffing voor handelingen die bestaan in het omwisselen van voor betaling bestemde valuta’s tegen dat „goud” derhalve overeenkomstig de algemene regel van artikel 73 van die richtlijn worden gevormd door de volledige tegenprestatie voor de verkoop ervan.

35

Gelet op een en ander dient op de vragen te worden geantwoord dat:

36

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht: