ARRÊT DE LA COUR (deuxième chambre)
14 décembre 2023 ( *1 )
« Pourvoi – Aides d’État – Article 107, paragraphe 1, TFUE – Décision fiscale anticipative adoptée par un État membre – Aide déclarée incompatible avec le marché intérieur – Notion d’“avantage” – Détermination du cadre de référence – Imposition “normale” selon le droit national – Principe de pleine concurrence – Contrôle par la Cour de l’interprétation et de l’application du droit national par le Tribunal »
Dans l’affaire C‑457/21 P,
ayant pour objet un pourvoi au titre de l’article 56 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, introduit le 22 juillet 2021,
Commission européenne, représentée par M. P.-J. Loewenthal et Mme F. Tomat, en qualité d’agents,
partie requérante,
les autres parties à la procédure étant :
Grand-Duché de Luxembourg, représenté initialement par MM. A. Germeaux et T. Uri, puis par MM. A. Germeaux et T. Schell, en qualité d’agents, assistés de Mes J. Bracker, A. Steichen et D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com Inc., établie à Seattle (États-Unis),
Amazon EU Sàrl, établie à Luxembourg (Luxembourg),
représentées par Mes D. Paemen, M. Petite et A. Tombiński, avocats,
parties demanderesses en première instance,
Irlande, représentée par M. A. Joyce, en qualité d’agent, assisté de M. P. Baker, KC, Mme C. Donnelly, SC, MM. B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, et P. Gallagher, SC,
partie intervenante en première instance,
LA COUR (deuxième chambre),
composée de Mme A. Prechal, présidente de chambre, MM. F. Biltgen, N. Wahl (rapporteur), J. Passer et Mme M. L. Arastey Sahún, juges,
avocat général : Mme J. Kokott,
greffier : M. M. Longar, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 16 mars 2023,
ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 8 juin 2023,
rend le présent
Arrêt
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Par son pourvoi, la Commission européenne demande l’annulation de l’arrêt du Tribunal de l’Union européenne du 12 mai 2021, Luxembourg et Amazon/Commission (T‑816/17 et T‑318/18, ci-après l’ arrêt attaqué , EU:T:2021:252), par lequel celui-ci a annulé la décision (UE) 2018/859 de la Commission, du 4 octobre 2017, concernant l’aide d’État SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) mise à exécution par le Luxembourg en faveur d’Amazon (JO 2018, L 153, p. 1, ci-après la « décision litigieuse »). |
Les antécédents du litige
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Les antécédents du litige ont été exposés aux points 1 à 71 de l’arrêt attaqué, dans sa version publique, dans les termes suivants :
[...]
[...]
[...]
[...]
[...]
[...] b) Sur la sélectivité de la mesure
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La procédure devant le Tribunal et l’arrêt attaqué
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Par requête déposée au greffe du Tribunal le 14 décembre 2017, le Grand-Duché de Luxembourg a introduit le recours dans l’affaire T‑816/17, visant, à titre principal, à l’annulation de la décision litigieuse et, à titre subsidiaire, à l’annulation de cette décision en ce qu’y était ordonnée la récupération de l’aide identifiée dans ladite décision. |
4 |
Par requête déposée au greffe du Tribunal le 22 mai 2018, Amazon EU Sàrl et Amazon.com (ci-après, ensemble, « Amazon ») ont introduit le recours dans l’affaire T‑318/18, visant, à titre principal, à l’annulation des articles 1er à 4 de la décision litigieuse et, à titre subsidiaire, à l’annulation des articles 2 à 4 de cette décision. |
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À l’appui de leur recours respectif, le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon avaient soulevé cinq et neuf moyens, dont le Tribunal a estimé qu’ils se recoupaient en majeure partie de la manière suivante :
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Dans le cadre de son intervention en première instance, l’Irlande invoquait, premièrement, la violation de l’article 107 TFUE en ce que la Commission n’avait pas établi l’existence d’un avantage en faveur de LuxOpCo, deuxièmement, la violation de cet article en ce que la Commission n’avait pas prouvé la sélectivité de la mesure, troisièmement, la violation des articles 4 et 5 TUE en ce que la Commission avait procédé à une harmonisation fiscale déguisée et, quatrièmement, la violation du principe de sécurité juridique en ce que, par la décision litigieuse, elle avait ordonné la récupération de l’aide identifiée dans cette décision. |
7 |
Après avoir joint les affaires T‑816/17 et T‑318/18 aux fins de l’arrêt attaqué, le Tribunal a, par celui-ci, annulé la décision litigieuse. |
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D’abord, il a accueilli les premier et deuxième griefs de la deuxième branche et la troisième branche du premier moyen dans l’affaire T‑816/17 ainsi que les deuxième et quatrième moyens dans l’affaire T‑318/18, tirés de ce que la Commission n’avait pas démontré l’existence d’un avantage dans le cadre de son constat principal. |
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À cet égard, il a jugé, d’une part, que la Commission avait erronément considéré que LuxSCS devait être retenue en tant que partie à tester aux fins de l’application de la MTMN et, d’autre part, que le calcul de la « rémunération de LuxSCS » opéré par la Commission, sur la base de la prémisse selon laquelle LuxSCS devait être l’entité à tester, était entaché de nombreuses erreurs et ne pouvait être considéré comme étant suffisamment fiable, ni comme permettant d’aboutir à un résultat de pleine concurrence. Dans la mesure où la méthode de calcul retenue par la Commission devait être écartée, le Tribunal en a déduit que cette méthode ne pouvait fonder le constat selon lequel la redevance aurait dû être inférieure à celle effectivement perçue par LuxSCS, en application de la décision fiscale anticipative en cause, pendant la période contestée. Ainsi, les éléments retenus par la Commission, s’agissant du constat principal de l’existence d’un avantage, ne permettaient pas, selon le Tribunal, d’établir que la charge fiscale de LuxOpCo avait été artificiellement diminuée du fait d’une surévaluation de la redevance (points 296 et 297 de l’arrêt attaqué). |
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Ensuite, le Tribunal a accueilli les moyens et arguments du Grand-Duché de Luxembourg et d’Amazon qui tendaient à remettre en cause le bien-fondé des trois constats subsidiaires de la Commission concernant l’existence d’un avantage. Il a, à cet égard, considéré :
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Au vu de ces considérations, suffisantes selon lui pour emporter l’annulation de la décision litigieuse, le Tribunal n’a pas examiné les autres moyens et arguments des recours. |
La procédure devant la Cour et les conclusions des parties au pourvoi
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Par son pourvoi, la Commission demande à la Cour :
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Le Grand-Duché de Luxembourg demande à la Cour :
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Amazon demande à la Cour :
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Sur le pourvoi
Sur la recevabilité
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Le Grand-Duché de Luxembourg fait valoir, sans présenter formellement d’exception d’irrecevabilité, que les arguments avancés au soutien de la première branche du premier moyen et de la deuxième branche du second moyen du pourvoi, relatives à l’interprétation et à l’application du principe de pleine concurrence, sont irrecevables en ce qu’ils tendent à remettre en cause des constatations de faits du Tribunal. Dans la mesure où la Commission ne chercherait pas à démontrer la dénaturation de ces faits, elle ne serait pas recevable à les contester dans le cadre de son pourvoi. Par ailleurs, d’hypothétiques erreurs du Tribunal dans l’interprétation et l’application du principe de pleine concurrence devraient être considérées comme portant sur le droit national luxembourgeois, ce principe n’ayant pas, selon la jurisprudence de la Cour, d’existence autonome en droit de l’Union, et, ainsi, comme des erreurs de fait. Or, les questions de fait ne pourraient être invoquées dans le cadre d’un pourvoi, sous réserve du cas de la dénaturation des faits par le Tribunal. Les arguments seraient donc également, pour ce motif, irrecevables, étant donné que les dénaturations alléguées à cet égard par la Commission ne seraient pas étayées. |
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Amazon, pour sa part, soutient, sans soulever formellement d’exception d’irrecevabilité, que la Commission tente de présenter les appréciations de faits du Tribunal comme des questions de droit ou d’interprétation juridique afin que la Cour réexamine ces faits. Or, celle-ci ne pourrait, conformément à l’article 256 TFUE et à l’article 58 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, se prononcer que sur les questions de droit, sauf dans l’hypothèse d’une dénaturation, que la Commission se bornerait en l’espèce à alléguer, sans même tenter de l’établir. Dans cette mesure, le pourvoi et, en particulier, la première branche du premier moyen et la deuxième branche du second moyen seraient irrecevables. |
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Il convient de préciser que la Commission soutient notamment, au point 25 de son pourvoi, qu’« une interprétation et une application erronées du principe de pleine concurrence constituent une violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE en ce qui concerne la condition de l’avantage » et, au point 26 de celui-ci, que, « en interprétant et en appliquant erronément le principe de pleine concurrence, le Tribunal commet une erreur “dans le cadre de son appréciation au titre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE” ». Elle réitère ce dernier grief au titre 6.2 du pourvoi. |
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Par conséquent, indépendamment des motifs pour lesquels la Commission estime que le Tribunal, en particulier aux points 162 à 251 de l’arrêt attaqué, a mal interprété et mal appliqué le principe de pleine concurrence, force est de constater que cette institution invite la Cour à vérifier l’exacte interprétation et la juste application de ce principe par le Tribunal au regard de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. |
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À cet égard, il importe de rappeler que la compétence de la Cour statuant sur un pourvoi formé contre une décision rendue par le Tribunal est définie par l’article 256, paragraphe 1, deuxième alinéa, TFUE. Celui-ci indique que le pourvoi doit être limité aux questions de droit et qu’il doit s’inscrire « dans les conditions et limites prévues par le statut ». Dans une liste énumérative des moyens pouvant être invoqués dans ce cadre, l’article 58, premier alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne précise que le pourvoi peut être fondé sur la violation du droit de l’Union par le Tribunal (arrêt du 5 juillet 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, point 46). |
20 |
Certes, en principe, pour ce qui est de l’examen, dans le cadre d’un pourvoi, des appréciations du Tribunal à l’égard du droit national, qui, dans le domaine des aides d’État, constituent des appréciations de faits, la Cour n’est compétente que pour vérifier s’il y a eu une dénaturation de ce droit (voir, en ce sens, arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 82 ainsi que jurisprudence citée). La Cour ne saurait cependant être privée de la possibilité de contrôler si de telles appréciations ne constituent pas elles-mêmes une violation du droit de l’Union au sens de la jurisprudence citée au point 19 du présent arrêt. |
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Or, la question de savoir si le Tribunal a délimité de manière appropriée le système de référence pertinent et, par extension, a interprété et appliqué de manière correcte les dispositions le composant, en l’occurrence le principe de pleine concurrence, est une question de droit susceptible de faire l’objet du contrôle de la Cour au stade du pourvoi. En effet, les arguments tendant à remettre en cause le choix du système de référence ou sa signification dans la première étape de l’analyse de l’existence d’un avantage sélectif sont recevables, puisque cette analyse procède d’une qualification juridique du droit national sur la base d’une disposition du droit de l’Union (voir, en ce sens, arrêts du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 85 ainsi que du 5 décembre 2023, Luxembourg e.a./Commission, C‑451/21 P et C‑454/21 P, EU:C:2023:948, point 78). |
22 |
Admettre que la Cour ne soit pas en mesure de déterminer si c’est sans commettre d’erreur de droit que le Tribunal s’est prononcé sur la délimitation, l’interprétation et l’application par la Commission du système de référence pertinent, en tant que paramètre décisif aux fins de l’examen de l’existence d’un avantage sélectif, reviendrait à accepter la possibilité que le Tribunal ait, le cas échéant, commis une violation d’une disposition du droit primaire de l’Union, à savoir l’article 107, paragraphe 1, TFUE, sans que cette violation puisse être sanctionnée dans le cadre du pourvoi, ce qui contreviendrait à l’article 256, paragraphe 1, deuxième alinéa, TFUE, comme cela a été souligné au point 19 du présent arrêt. |
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Il y a donc lieu de considérer que, en invitant la Cour à contrôler si le Tribunal avait correctement interprété et appliqué le principe de pleine concurrence au regard de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, pour juger que le système de référence retenu par la Commission afin de définir une imposition normale était erroné et, partant, que l’existence d’un avantage au profit du groupe Amazon n’était pas établie, la Commission a présenté des moyens et des arguments qui, contrairement à ce que soutiennent le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon, sont recevables. |
Sur le fond
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À l’appui de son pourvoi, la Commission fait valoir deux moyens, tirés, le premier, d’erreurs commises par le Tribunal concernant le constat principal de l’avantage exposé par elle dans la décision litigieuse et, le second, d’erreurs du Tribunal relatives au premier constat subsidiaire qu’elle a effectué s’agissant de cet avantage. |
25 |
Il convient d’examiner ensemble ces deux moyens. |
Arguments des parties
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Le premier moyen de la Commission comporte deux branches. La première branche est tirée de ce que le Tribunal, aux points 162 à 251 de l’arrêt attaqué, a mal interprété et mal appliqué le principe de pleine concurrence, n’a pas motivé l’arrêt attaqué sur ce point et a violé les règles de procédure en rejetant l’analyse fonctionnelle de LuxSCS et la sélection de cette société comme partie testée dans la décision litigieuse. La seconde branche est tirée de l’erreur résultant du rejet, par le Tribunal, aux points 257 à 295 de cet arrêt, du calcul du taux de pleine concurrence de la redevance. |
27 |
Au soutien de ce moyen, la Commission fait valoir, à titre liminaire, que, comme le Tribunal l’aurait lui-même relevé, l’imposition normale devrait, en l’espèce, être appréciée au regard du principe de pleine concurrence, lequel constituerait un « outil » sur lequel elle devrait se fonder pour apprécier l’existence d’un avantage au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. Partant, en interprétant et en appliquant de manière erronée ce principe, le Tribunal aurait violé cette disposition. En toute hypothèse, la Commission soutient que, s’il fallait considérer que les erreurs commises par le Tribunal dans l’application dudit principe portent seulement sur le droit luxembourgeois, ces erreurs n’en constitueraient pas moins des dénaturations manifestes de ce droit, que le Tribunal a considéré comme fondé sur ce même principe. |
28 |
Le Grand-Duché de Luxembourg et Amazon contestent l’ensemble des arguments invoqués à l’appui du premier moyen du pourvoi. |
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Le Grand-Duché de Luxembourg fait notamment observer, dans son mémoire en réponse, que, au moment de l’adoption de la décision fiscale anticipative en cause comme lorsque celle-ci a été prorogée, aucune référence n’était faite, en droit luxembourgeois, aux lignes directrices de l’OCDE. Celles-ci ne seraient pas contraignantes pour les pays membres de cette organisation, mais permettraient d’éclairer les dispositions de droit luxembourgeois pertinentes. |
30 |
Le second moyen du pourvoi, qui vise les points 314 à 442 et 499 à 538 de l’arrêt attaqué, a trait au rejet par le Tribunal du premier constat subsidiaire posé par la Commission dans la décision litigieuse. Dans le cadre de la deuxième branche de ce second moyen, la Commission soutient à nouveau, au titre 6.2 du pourvoi, que « le Tribunal a mal interprété et mal appliqué le principe de pleine concurrence », ce que contestent tant le Grand-Duché de Luxembourg qu’Amazon. |
Appréciation de la Cour
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Selon une jurisprudence constante de la Cour, les interventions des États membres dans les domaines qui n’ont pas fait l’objet d’une harmonisation en droit de l’Union ne sont pas exclues du champ d’application des dispositions du traité FUE relatives au contrôle des aides d’État. Les États membres doivent ainsi s’abstenir d’adopter toute mesure fiscale susceptible de constituer une aide d’État incompatible avec le marché intérieur (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 65 ainsi que jurisprudence citée). |
32 |
À cet égard, il résulte d’une jurisprudence bien établie de la Cour que la qualification d’une mesure nationale d’« aide d’État », au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. Troisièmement, elle doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 66 ainsi que jurisprudence citée). |
33 |
En ce qui concerne la condition relative à l’avantage sélectif, celle-ci impose de déterminer si, dans le cadre d’un régime juridique donné, la mesure nationale en cause est de nature à favoriser « certaines entreprises ou certaines productions » par rapport à d’autres, qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable et qui subissent ainsi un traitement différencié pouvant en substance être qualifié de discriminatoire (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 67 ainsi que jurisprudence citée). |
34 |
Afin de qualifier une mesure fiscale nationale de « sélective », la Commission doit identifier, dans un premier temps, le système de référence, à savoir le régime fiscal « normal » applicable dans l’État membre concerné, et démontrer, dans un deuxième temps, que la mesure fiscale en cause déroge à ce système de référence, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce dernier, dans une situation factuelle et juridique comparable. La notion d’« aide d’État » ne vise toutefois pas les mesures introduisant une différenciation entre des entreprises qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime juridique en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable et, partant, a priori sélectives, lorsque l’État membre concerné parvient à démontrer, dans un troisième temps, que cette différenciation est justifiée, en ce sens qu’elle résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel ces mesures s’inscrivent (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 68 ainsi que jurisprudence citée). |
35 |
La détermination du système de référence revêt une importance accrue dans le cas de mesures fiscales du fait que, comme cela a été souligné au point 23 du présent arrêt, l’existence d’un avantage économique, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, ne peut être établie que par rapport à une imposition dite « normale ». |
36 |
Ainsi, la détermination de l’ensemble des entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable dépend de la définition préalable du régime juridique au regard de l’objectif duquel doit, le cas échéant, être examinée la comparabilité de la situation factuelle et juridique respective des entreprises favorisées par la mesure en cause et de celles qui ne le sont pas (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 69 ainsi que jurisprudence citée). |
37 |
Aux fins de l’appréciation du caractère sélectif d’une mesure fiscale, il importe donc que le régime fiscal commun ou système de référence applicable dans l’État membre concerné soit correctement identifié dans la décision de la Commission et examiné par le juge saisi d’une contestation portant sur cette identification. La détermination du système de référence constituant le point de départ de l’examen comparatif devant être mené dans le contexte de l’appréciation de la sélectivité, une erreur commise dans cette détermination vicie nécessairement l’ensemble de l’analyse de la condition relative à la sélectivité (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 71 ainsi que jurisprudence citée). |
38 |
Dans ce contexte, il convient, en premier lieu, de préciser que la détermination du cadre de référence, qui doit être effectuée à l’issue d’un débat contradictoire avec l’État membre concerné, doit découler d’un examen objectif du contenu, de l’articulation et des effets concrets des normes applicables en vertu du droit national de cet État (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 72 ainsi que jurisprudence citée). |
39 |
En second lieu, en dehors des domaines dans lesquels le droit fiscal de l’Union fait l’objet d’une harmonisation, c’est l’État membre concerné qui détermine, par l’exercice de ses compétences propres en matière de fiscalité directe et dans le respect de son autonomie fiscale, les caractéristiques constitutives de l’impôt, lesquelles définissent, en principe, le système de référence ou le régime fiscal « normal », à partir duquel il convient d’analyser la condition relative à la sélectivité. Il en va notamment ainsi de la détermination de l’assiette de l’impôt, de son fait générateur et des éventuelles exonérations dont il est assorti (voir, en ce sens, arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 73 ainsi que jurisprudence citée). |
40 |
Il s’ensuit que seul le droit national applicable dans l’État membre concerné doit être pris en compte en vue d’identifier le système de référence en matière de fiscalité directe, cette identification étant elle-même un préalable indispensable, en vue d’apprécier, non seulement l’existence d’un avantage, mais aussi le point de savoir si celui-ci revêt un caractère sélectif (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 74). |
41 |
La présente affaire, à l’instar de celle ayant donné lieu à l’arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859), porte sur la question de la légalité d’une décision fiscale anticipative adoptée par l’administration fiscale luxembourgeoise et fondée sur la détermination de prix de transfert au regard du principe de pleine concurrence. |
42 |
Or, il résulte de cet arrêt, en premier lieu, que le principe de pleine concurrence ne peut être appliqué que s’il est reconnu par le droit national concerné et selon les modalités définies par ce dernier. Autrement dit, il n’existe pas, en l’état actuel du droit de l’Union, de principe autonome de pleine concurrence s’appliquant indépendamment de l’incorporation de ce dernier dans le droit national aux fins de l’examen des mesures de nature fiscale dans le cadre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 104). |
43 |
À ce sujet, la Cour a jugé que, si le droit national applicable aux sociétés au Luxembourg vise, en matière d’imposition des sociétés intégrées, à aboutir à une approximation fiable du prix du marché et si cet objectif correspond, de manière générale, à celui du principe de pleine concurrence, il n’en demeure pas moins que, en l’absence d’harmonisation en droit de l’Union, les modalités concrètes de l’application de ce principe sont définies par le droit national et doivent être prises en compte en vue d’identifier le cadre de référence aux fins de la détermination de l’existence d’un avantage sélectif (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 93). |
44 |
En second lieu, il importe de rappeler que les lignes directrices de l’OCDE ne sont pas contraignantes pour les pays membres de cette organisation. Ainsi que l’a souligné la Cour, même si de nombreuses autorités nationales compétentes en matière fiscale s’inspirent de ces lignes directrices dans l’élaboration et le contrôle des prix de transfert, c’est uniquement au regard des dispositions nationales pertinentes qu’il convient de déterminer si des transactions données doivent être examinées à l’aune du principe de pleine concurrence et, le cas échéant, si des prix de transfert, qui fondent l’assiette des revenus imposables par un assujetti et sa répartition parmi les États concernés, s’écartent ou non d’un résultat de pleine concurrence. Ne sauraient donc être pris en compte, dans l’examen de l’existence d’un avantage fiscal sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et aux fins d’établir la charge fiscale devant normalement peser sur une entreprise, des paramètres et des règles externes au système fiscal national en cause, telles que lesdites lignes directrices, à moins que ce dernier ne s’y réfère explicitement (voir, en ce sens, arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 96). |
45 |
En l’occurrence, il importe de souligner que, aux points 121 et 122 de l’arrêt attaqué, le Tribunal a jugé ce qui suit :
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46 |
Il découle du point 121 de l’arrêt attaqué que, en y considérant que la Commission pouvait, de manière générale, faire application du principe de pleine concurrence dans le cadre de la mise en œuvre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, alors que ce principe n’a pas d’existence autonome en droit de l’Union, sans préciser que cette institution était, au préalable, tenue de s’assurer que ce principe était incorporé dans le droit fiscal national concerné, en l’occurrence le droit fiscal luxembourgeois, et qu’il y était fait référence expressément en tant que tel, le Tribunal a commis une première erreur de droit. Il n’est pas remédié à cette erreur par la circonstance que le Tribunal a, au point 137 de l’arrêt attaqué, estimé, au demeurant à tort, pour les motifs exposés aux points 54 et 55 du présent arrêt, que le droit luxembourgeois consacrait, à l’époque des faits, ce principe. |
47 |
De même, en indiquant, au point 122 de l’arrêt attaqué, que, en dépit de leur absence de caractère contraignant pour la Commission, les lignes directrices de l’OCDE revêtaient une « importance pratique certaine » dans l’appréciation du respect de ce principe, le Tribunal a omis de rappeler que ces lignes directrices n’étaient pas non plus contraignantes à l’égard des pays membres de l’OCDE et que, partant, elles ne revêtaient d’importance pratique que pour autant que le droit fiscal de l’État membre concerné y fît explicitement référence. Partant, il n’a pas contrôlé si la Commission s’était assurée que tel était bien le cas du droit fiscal luxembourgeois et a lui-même tenu pour acquise l’applicabilité desdites lignes directrices, commettant ainsi une seconde erreur de droit. |
48 |
Il en résulte que, alors que, au demeurant, l’Irlande avait invoqué, comme cela ressort du point 132 de l’arrêt attaqué, l’absence de fondement, en droit de l’Union, d’un principe de pleine concurrence, le Tribunal, écartant comme irrecevable cet argument et ne l’ayant, par conséquent, pas examiné alors que, sur le fond, il mettait en cause l’exactitude du système de référence retenu par la Commission afin de définir une imposition normale et, par conséquent, l’existence d’un avantage au profit du groupe Amazon, a retenu une interprétation du principe de pleine concurrence contraire au droit de l’Union, tel que rappelé, en particulier, aux points 96 et 104 de l’arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859), et a donc validé à tort la détermination par la Commission du système de référence. |
49 |
Or, l’ensemble de l’analyse effectuée par le Tribunal, aux points 162 à 251, 257 à 295, 314 à 442 et 499 à 538 de l’arrêt attaqué, en ce qui concerne la condition relative à l’existence d’un avantage sélectif, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, est fondée sur l’application, aux fins de l’appréciation de l’existence d’un tel avantage, du principe de pleine concurrence en vertu des lignes directrices de l’OCDE indépendamment de l’incorporation de ce principe dans le droit luxembourgeois. |
50 |
Par conséquent, dès lors qu’elle repose sur une détermination erronée, par le Tribunal, du système de référence pertinent aux fins de l’appréciation de l’existence d’un avantage sélectif, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, une telle analyse est, conformément à la jurisprudence évoquée au point 37 du présent arrêt, également erronée. |
51 |
Il convient, cependant, de rappeler que, si les motifs d’un arrêt du Tribunal révèlent une violation du droit de l’Union, mais que son dispositif apparaît fondé pour d’autres motifs de droit, une telle violation n’est pas de nature à entraîner l’annulation de cet arrêt et il y a lieu de procéder à une substitution de motifs et de rejeter le pourvoi (voir, en ce sens, arrêts du 25 mars 2021, Xellia Pharmaceuticals et Alpharma/Commission, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, point 149, et du 24 mars 2022, PJ et PC/EUIPO, C‑529/18 P et C‑531/18 P, EU:C:2022:218, point 75 ainsi que jurisprudence citée). |
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Tel est le cas en l’occurrence. |
53 |
En effet, premièrement, la Commission a fait application du principe de pleine concurrence comme s’il avait été reconnu en tant que tel en droit de l’Union, ainsi qu’en témoignent notamment les considérants 402, 403, 409, 519, 520 et 561 de la décision litigieuse. Or, il ressort du point 104 de l’arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859) qu’il n’existe pas, en l’état actuel du droit de l’Union, de principe autonome de pleine concurrence s’appliquant indépendamment de l’incorporation de ce dernier dans le droit national. |
54 |
Deuxièmement, elle a estimé, ainsi qu’il résulte des considérants 241 et 242 de la décision litigieuse, que l’article 164, paragraphe 3, de la loi concernant l’impôt sur le revenu était interprété par l’administration fiscale luxembourgeoise en ce sens qu’il consacrait le principe de pleine concurrence en droit fiscal luxembourgeois. Toutefois, comme cela résulte des points 96 et 104 de l’arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859), seule une incorporation de ce principe en tant que tel en droit national, laquelle exige a minima que ce dernier se réfère explicitement audit principe, permettrait à la Commission de faire application de celui-ci dans le cadre de l’appréciation de l’existence d’un avantage sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. |
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Or, ainsi que la Commission l’a elle-même reconnu au considérant 243 de la décision litigieuse, ce n’est que depuis le 1er janvier 2017, soit postérieurement à l’adoption de la décision fiscale anticipative en cause et à sa prorogation, qu’un nouvel article de la loi concernant l’impôt sur le revenu « formalise explicitement l’application du principe de pleine concurrence dans le droit fiscal luxembourgeois ». Il est donc établi que l’exigence rappelée par la jurisprudence citée au point précédent n’était pas satisfaite lors de l’adoption, par l’État membre concerné, de la mesure que la Commission a estimé être constitutive d’une aide d’État, de telle sorte que cette institution ne pouvait appliquer ce principe rétroactivement dans la décision litigieuse. |
56 |
Troisièmement, en faisant application, aux considérants 246 et suivants de cette décision, des lignes directrices de l’OCDE en matière de prix de transfert sans avoir démontré que celles-ci avaient été, en tout ou en partie, explicitement reprises en droit luxembourgeois, la Commission a contrevenu à l’interdiction, rappelée au point 96 de l’arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission (C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859), de prendre en compte, dans l’examen de l’existence d’un avantage fiscal sélectif au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE et aux fins d’établir la charge fiscale devant normalement peser sur une entreprise, des paramètres et des règles externes au système fiscal national en cause, telles que ces lignes directrices, à moins que ce dernier ne s’y réfère explicitement. |
57 |
Il importe de rappeler, à cet égard, que de telles erreurs dans la détermination des règles effectivement applicables en vertu du droit national pertinent et, partant, dans l’identification de l’imposition dite « normale » au regard de laquelle devait être appréciée la décision fiscale anticipative en cause vicient nécessairement l’ensemble du raisonnement tenant à l’existence d’un avantage sélectif (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 71 ainsi que jurisprudence citée). |
58 |
Il résulte de l’ensemble de ces considérations que c’est à bon droit que le Tribunal a constaté, au point 590 de l’arrêt attaqué, que la Commission n’avait pas établi l’existence d’un avantage au profit du groupe Amazon, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, et a annulé, en conséquence, la décision litigieuse. |
59 |
Au vu de ce qui précède et en procédant par une substitution de motifs conformément à la jurisprudence citée au point 51 du présent arrêt, il convient donc d’écarter les deux moyens du pourvoi et, dès lors, de rejeter ce dernier dans son intégralité. |
Sur les dépens
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En vertu de l’article 184, paragraphe 2, du règlement de procédure, lorsque le pourvoi n’est pas fondé, la Cour statue sur les dépens. |
61 |
Conformément à l’article 138, paragraphe 1, de ce règlement, rendu applicable à la procédure de pourvoi en vertu de l’article 184, paragraphe 1, dudit règlement, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens. |
62 |
En l’espèce, la Commission ayant succombé, il y a lieu de la condamner à supporter, outre ses propres dépens, ceux exposés par le Grand-Duché de Luxembourg et par Amazon, conformément aux conclusions de ces derniers. |
63 |
Par ailleurs, l’article 140, paragraphe 1, du règlement de procédure, également rendu applicable à la procédure de pourvoi en vertu de l’article 184, paragraphe 1, de ce règlement, dispose que les États membres et les institutions qui sont intervenus au litige supportent leurs propres dépens. L’Irlande, partie intervenante, supportera donc ses propres dépens. |
Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) déclare et arrête : |
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Prechal Biltgen Wahl Passer Arastey Sahún Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 14 décembre 2023. Le greffier A. Calot Escobar La présidente de chambre A. Prechal |
( *1 ) Langues de procédure : l’anglais et le français.