EUR-Lex Access to European Union law
This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 32008R1126
Commission Regulation (EC) No 1126/2008 of 3 November 2008 adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council (Text with EEA relevance)
Komission asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008 , tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
Komission asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008 , tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
EUVL L 320, 29/11/2008, p. 1–481
(BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV) Tämä asiakirja on julkaistu erityispainoksessa
(HR)
No longer in force, Date of end of validity: 15/10/2023; Kumoaja 32023R1803
29.11.2008 |
FI |
Euroopan unionin virallinen lehti |
L 320/1 |
KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1126/2008,
annettu 3 päivänä marraskuuta 2008,
tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti
(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)
EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka
ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,
ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,
sekä katsoo seuraavaa:
(1) |
Asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetään, että jäsenvaltion lainsäädännön alaisten julkisesti noteerattujen yhtiöiden on tietyin edellytyksin laadittava 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta konsolidoidut tilinpäätöksensä kyseisen asetuksen 2 artiklassa määriteltyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. |
(2) |
Tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti 29 päivänä syyskuuta 2003 annetulla komission asetuksella (EY) N:o 1725/2003 (2) hyväksytään tietyt kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat, jotka olivat voimassa 14 päivänä syyskuuta 2002. Komissio on ottanut huomioon Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antavan ryhmän (EFRAG) teknisen asiantuntijaryhmän (TEG) lausunnon ja muuttanut mainittua asetusta sisällyttääkseen siihen kaikki IASB:n (International Accounting Standards Board) esittämät tilinpäätösstandardit ja kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean (IFRIC) esittämät tulkinnat, jotka yhteisö hyväksyi kokonaisuudessaan viimeistään 15 päivänä lokakuuta 2008, pois lukien IAS 39 (rahoitusinstrumenttien kirjaaminen ja arvostaminen), josta on jätetty pois joitakin osia. |
(3) |
Kansainväliset tilinpäätösstandardit on hyväksytty useilla muutosasetuksilla. Tämä aiheuttaa oikeudellista epävarmuutta ja ongelmia kansainvälisten tilinpäätösstandardien asianmukaisessa soveltamisessa yhteisössä. Tilinpäätösstandardeja koskevan yhteisön lainsäädännön yksinkertaistamiseksi on aiheellista selkeyden ja avoimuuden vuoksi sisällyttää yhteen ainoaan tekstiin asetukseen (EY) N:o 1725/2003 ja sen muutosasetuksiin sisältyvät tilinpäätösstandardit. |
(4) |
Sen vuoksi asetus (EY) N:o 1725/2003 olisi korvattava tällä asetuksella. |
(5) |
Tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet ovat tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukaisia, |
ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:
1 artikla
Hyväksytään asetuksen (EY) N:o 1606/2002 2 artiklassa määritellyt kansainväliset tilinpäätösstandardit tämän asetuksen liitteessä esitetyllä tavalla.
2 artikla
Kumotaan asetus (EY) N:o 1725/2003.
Viittauksia kumottuun asetukseen pidetään viittauksina tähän asetukseen.
3 artikla
Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä siitä, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.
Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.
Tehty Brysselissä 3 päivänä marraskuuta 2008.
Komission puolesta
Charlie McCREEVY
Komission jäsen
(1) EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.
(2) EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1.
LIITE
KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT
IAS 1 |
Tilinpäätöksen esittäminen |
IAS 2 |
Vaihto-omaisuus |
IAS 7 |
Rahavirtalaskelmat |
IAS 8 |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
IAS 10 |
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat |
IAS 11 |
Pitkäaikaishankkeet |
IAS 12 |
Tuloverot |
IAS 16 |
Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet |
IAS 17 |
Vuokrasopimukset |
IAS 18 |
Tuotot |
IAS 19 |
Työsuhde-etuudet |
IAS 20 |
Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot |
IAS 21 |
Valuuttakurssien muutosten vaikutukset |
IAS 23 |
Vieraan pääoman menot |
IAS 24 |
Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä |
IAS 26 |
Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi |
IAS 27 |
Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös |
IAS 28 |
Sijoitukset osakkuusyrityksiin |
IAS 29 |
Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa |
IAS 31 |
Osuudet yhteisyrityksissä |
IAS 32 |
Rahoitusinstrumentit: esittämistapa |
IAS 33 |
Osakekohtainen tulos |
IAS 34 |
Osavuosikatsaukset |
IAS 36 |
Omaisuuserien arvon alentuminen |
IAS 37 |
Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat |
IAS 38 |
Aineettomat hyödykkeet |
IAS 39 |
Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, lukuun ottamatta tiettyjä suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä |
IAS 40 |
Sijoituskiinteistöt |
IAS 41 |
Maatalous |
IFRS 1 |
Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto |
IFRS 2 |
Osakeperusteiset maksut |
IFRS 3 |
Liiketoimintojen yhdistäminen |
IFRS 4 |
Vakuutussopimukset |
IFRS 5 |
Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot |
IFRS 6 |
Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi |
IFRS 7 |
Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot |
IFRS 8 |
Toimintasegmentit |
IFRIC 1 |
Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset |
IFRIC 2 |
Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit |
IFRIC 4 |
Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen |
IFRIC 5 |
Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen |
IFRIC 6 |
Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat — sähkö- ja elektroniikkalaiteromu |
IFRIC 7 |
Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti |
IFRIC 8 |
IFRS 2:n soveltamisala |
IFRIC 9 |
Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi |
IFRIC 10 |
Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen |
IFRIC 11 |
IFRS 2 — Konserniyhtiöiden osakkeita ja omia osakkeita koskevat liiketoimet |
SIC-7 |
Euron käyttöönotto |
SIC-10 |
Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan |
SIC-12 |
Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt |
SIC-13 |
Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — osapuolten ei-monetaariset panokset |
SIC-15 |
Muut vuokrasopimukset — kannustimet |
SIC-21 |
Tuloverot — uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen |
SIC-25 |
Tuloverot — yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset |
SIC-27 |
Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus |
SIC-29 |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — palvelutoimilupajärjestelyt |
SIC-31 |
Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat |
SIC-32 |
Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot |
Kopiointi sallitaan Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta internet-osoitteessa www.iasb.org.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 1
Tilinpäätöksen esittäminen
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä perusteet yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen esittämiselle, jotta varmistettaisiin vertailukelpoisuus sekä yhteisön omiin aikaisempiin tilinpäätöksiin että toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tässä standardissa asetetaan yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, annetaan sen rakennetta koskevia ohjeita sekä asetetaan sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Tiettyjen liiketoimien ja muiden tapahtumien kirjaamista ja arvostamista sekä niitä koskevien tietojen esittämistä käsitellään muissa standardeissa ja tulkinnoissa. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava kaikkiin IFRS-standardien mukaisesti laadittaviin ja esitettäviin yleiseen käyttöön tarkoitettuihin tilinpäätöksiin. |
3. |
Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien tilinpäätöslyhennelmien rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 13–41. Tämä standardi koskee kaikkia yhteisöjä samalla tavoin riippumatta siitä, tarvitseeko niiden laatia IAS 27:ssä Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös määritelty konsernitilinpäätös tai erillistilinpäätös. |
4. |
[poistettu] |
5. |
Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, myös liiketoimintaa harjoittaviin julkisen sektorin yhteisöihin. Voittoa tavoittelemattomien yksityisen sektorin, julkisen sektorin tai valtion yhteisöjen, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattaa olla tarpeellista muuttaa joidenkin tilinpäätöserien nimikkeitä ja itse tilinpäätöslaskelmien nimiä. |
6. |
Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi jotkin sijoitusrahastot) sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), saattavat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä. |
TILINPÄÄTÖKSEN TARKOITUS
7. |
Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön:
Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta. |
TILINPÄÄTÖKSEN OSAT
8. |
Tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat seuraavat osat:
|
9. |
Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:
|
10. |
Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja, esimerkiksi ympäristöraportin ja lisäarvolaskelman, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen ulkopuolella esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan. |
MÄÄRITELMÄT
11. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisena pidettävin ponnistuksin yrittänyt. Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:
Olennainen Erien esittämättä jättämisen tai virheellisen esittämisen merkitys on olennainen, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu pois jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta vallitsevissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä. Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä tilinpäätöslaskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin. |
12. |
Arvioitaessa, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtalaisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan tällaisiin käyttäjiin heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä. |
YLEISIÄ NÄKÖKOHTIA
Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen
13. |
Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti ja yleisissä perusteissa annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen. |
14. |
Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Tilinpäätöksen ei pidä sanoa olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia. |
15. |
Oikea kuva pystytään antamaan käytännössä kaikissa tapauksissa noudattamalla sovellettavia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös:
|
16. |
Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että ilmoitetaan noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai annetaan liite- tai lisätietoja. |
17. |
Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 18 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen sääntelynormisto edellyttää tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä. |
18. |
Kun yhteisö poikkeaa jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta kappaleen 17 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
19. |
Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin standardin tai tulkinnan vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 18(c) ja (d) tarkoitetut tiedot. |
20. |
Kappaletta 19 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut standardin tai tulkinnan vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin. |
21. |
Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin standardin tai tulkinnan mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen sääntelynormisto ei salli poikkeamista vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
|
22. |
Kappaleita 17–21 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioitaessa, johtaisiko jonkin standardin tai tulkinnan tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee:
|
Toiminnan jatkuvuus
23. |
Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös on laadittava toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi kun johdon tarkoituksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekijät on ilmoitettava tilinpäätöksessä. Silloin kun tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa. |
24. |
Toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta arvioidessaan johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä lukien, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sillä on rahoitusta saatavilla, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan kirjanpitokäsittelyn asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmiin ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatteen soveltaminen on asianmukaista. |
Suoriteperuste
25. |
Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta. |
26. |
Suoriteperustetta noudatettaessa erät merkitään tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät) silloin, kun ne vastaavat yleisissä perusteissa määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät niiden kirjaamisedellytykset. |
Esittämistavan johdonmukaisuus
27. |
Erät on esitettävä ja luokiteltava tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, jollei:
|
28. |
Merkittävä liiketoiminnan hankinta tai luovutus taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksensä esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä niin, ettei vertailukelpoisuus huonone. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleiden 38 ja 39 mukaisesti. |
Olennaisuus ja erien yhdistäminen
29. |
Kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat luokat on esitettävä tilinpäätöksessä erillisinä. Luonteeltaan tai tarkoitukseltaan toisistaan poikkeavat erät on esitettävä erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia. |
30. |
Tilinpäätös syntyy siten, että suuri määrä liiketoimia ja muita tapahtumia järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin luokkiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa taikka liitetiedoissa esitettäviä eriä. Jos erä ei ole yksittäin tarkasteltuna olennainen, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole riittävän olennainen, jotta se olisi perusteltua esittää erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa. |
31. |
Olennaisuuden käsitteen soveltaminen tarkoittaa, että standardiin tai tulkintaan sisältyvää nimenomaista vaatimusta tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista ei tarvitse täyttää, jos informaatio ei ole olennaista. |
Erien vähentäminen toisistaan
32. |
Varoja ja velkoja sekä tuottoja ja kuluja ei saa esittää toisistaan vähennettyinä, ellei jokin standardi tai tulkinta vaadi tai salli sitä. |
33. |
On tärkeää, että varat ja velat samoin kuin tuotot ja kulut esitetään omina erinään. Erien esittäminen toisistaan vähennettyinä tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yhteisön tulevia rahavirtoja, ellei tällainen esittämistapa kuvasta liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä — esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella — vähennettyinä ei ole erien vähentämistä toisistaan. |
34. |
IAS 18:ssa Tuotot määritellään tuotot ja edellytetään niiden kirjaamista saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset, joita yhteisö on myöntänyt. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään vähentämällä toisistaan tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:
|
35. |
Nettomääräisinä esitetään myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia. |
Vertailutiedot
36. |
Kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista on esitettävä vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin jokin standardi tai tulkinta sallii muunlaisen menettelyn tai vaatii sitä. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon on sisällytettävä vertailutiedot silloin, kun sillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta. |
37. |
Aikaisemman kauden (tai aikaisempien kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Kauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo kauden alkaessa ja että kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi. |
38. |
Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailuluvut on ryhmiteltävä uudelleen, jos uudelleenryhmittely on käytännössä mahdollista. Jos vertailutiedot on ryhmitelty uudelleen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
39. |
Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
40. |
Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Edelliseltä kaudelta (tai kausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista. |
41. |
IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita tai korjaa virheen. |
RAKENNE JA SISÄLTÖ
Johdanto
42. |
Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, tuloslaskelmassa ja oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja muut erät on esitettävä joko näissä laskelmissa tai liitetiedoissa. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtalaskelman esittämistä koskevia vaatimuksia. |
43. |
Tässä standardissa käytetään toisinaan termiä ”tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” laajassa merkityksessä kattamaan sekä taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävät tiedot että liitetiedoissa esitettävät tiedot. Myös muut standardit ja tulkinnat sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tällaiset tiedot saadaan esittää joko taseessa, tuloslaskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka rahavirtalaskelmassa (sen mukaan mikä näistä on asianmukainen esittämispaikka) tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa, ellei tässä standardissa tai jossain muussa standardissa tai tulkinnassa nimenomaisesti toisin määrätä. |
Tilinpäätöksen yksilöiminen
44. |
Tilinpäätöksen on oltava selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta. |
45. |
IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske. |
46. |
Tilinpäätöksen jokainen osa on yksilöitävä selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot on esitettävä näkyvästi ja toistettava, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein:
|
47. |
Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätös esimerkiksi esitetään sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että tilinpäätökseen sisältyvä informaatio ymmärretään oikein. |
48. |
Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan ilmoitetaan, mille tasolle esitettävät luvut on pyöristetty, eikä olennaista informaatiota jätetä pois. |
Raportointikausi
49. |
Tilinpäätös on laadittava vähintään vuosittain. Kun yhteisön tilinpäätöspäivä muuttuu ja vuositilinpäätös laaditaan yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi:
|
50. |
Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä käytännön syistä mieluummin esimerkiksi 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, koska näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä. |
Tase
Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin
51. |
Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 57–67 mukaisesti, jollei likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukainen informaatio ole luotettavampaa ja merkityksellisempää. Kun käytetään tätä poikkeusta, kaikki varat ja velat on esitettävä lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä. |
52. |
Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään, yhteisön on ilmoitettava jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä (a) kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä että (b) kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä realisoitavan tai suoritettavan osuuden se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua. |
53. |
Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana suoritettaviksi erääntyvät velat. |
54. |
Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kuin lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä. |
55. |
Kun yhteisö soveltaa kappaletta 51, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja. |
56. |
Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Myynti- ja muut saamiset sisältyvät rahoitusvaroihin ja osto- ja muut velat sisältyvät rahoitusvelkoihin. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen, esimerkiksi vaihto-omaisuuden ja varausten, odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä. |
Lyhytaikaiset varat
57. |
Omaisuuserä on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää yhden tai useampia seuraavista kriteereistä:
Kaikki muut varat on luokiteltava pitkäaikaisiksi. |
58. |
Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä. |
59. |
Yhteisön toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös omaisuuserät, joita pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa (tähän ryhmään kuuluvat rahoitusvarat luokitellaan IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi), ja pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus. |
Lyhytaikaiset velat
60. |
Velka on luokiteltava lyhytaikaiseksi silloin, kun se täyttää minkä tahansa seuraavista kriteereistä:
Kaikki muut velat on luokiteltava pitkäaikaisiksi. |
61. |
Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluvat yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät luokitellaan lyhytaikaisiksi veloiksi, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. |
62. |
Eräitä lyhytaikaisia velkoja ei suoriteta osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat IAS 39:n mukaisesti kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi luokitellut rahoitusvelat, sekkitililuotot sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, osingonmaksuveloista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleissa 65 ja 66 tarkoitetuin rajoituksin. |
63. |
Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, silloinkin, kun:
|
64. |
Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), uudistamismahdollisuutta ei kuitenkaan oteta huomioon ja velka luokitellaan lyhytaikaiseksi. |
65. |
Kun yhteisö ei täytä pitkäaikaiseen lainasopimukseen liittyvää sitoumustaan ja tämä tapahtuu viimeistään tilinpäätöspäivänä siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, vaikka velkoja suostuisi olemaan vaatimatta maksua sopimuksen ehtojen rikkomisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin tilinpäätöspäivän jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, koska yhteisöllä ei tilinpäätöspäivänä ole ehdotonta oikeutta lykätä sen suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä. |
66. |
Velka luokitellaan kuitenkin pitkäaikaiseksi, jos velkoja on tilinpäätöspäivään mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän tilinpäätöspäivästä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata sopimuksen ehtojen rikkomisen eikä velkoja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua. |
67. |
Jos seuraavat lyhytaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseessä ovat IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaisesti tilinpäätöksessä esitettävät tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista:
|
Taseessa esitettävät tiedot
68. |
Taseen on sisällettävä vähintään seuraavat erät, jollei niitä esitetä kappaleen 68A mukaisesti:
|
68A |
Taseen on lisäksi sisällettävä seuraavat erät:
|
69. |
Taseessa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tämä on tarpeellista yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta. |
70. |
Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai veloiksi). |
71. |
Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 68 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on perusteltua esittää taseessa omina erinään. Lisäksi:
|
72. |
Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat:
|
73. |
Erilaisten arvostusperusteiden soveltaminen erilaisiin omaisuuserien luokkiin viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että ne näin ollen olisi esitettävä omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat omaisuuserien luokat voidaan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai käypään arvoon perustuen. |
Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
74. |
Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina. |
75. |
Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 72 esitettyjä tekijöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:
|
76. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai liitetiedoissa:
|
77. |
Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 76(a) tarkoitettuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset. |
Tuloslaskelma
Kauden voitto tai tappio
78. |
Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on sisällytettävä voittoon tai tappioon, ellei jokin standardi tai tulkinta muuta määrää. |
79. |
Tavallisesti kaikki kaudella kirjattavat tuotto- ja kuluerät sisällytetään voittoon tai tappioon. Niihin kuuluvat myös kirjanpidollisten arvioiden muutosten vaikutukset. Joissakin tapauksissa voidaan tiettyjä eriä kuitenkin jättää kauden voiton tai tappion ulkopuolelle. IAS 8:ssa käsitellään kahta tällaista tapausta: virheiden korjauksia ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutusta. |
80. |
Joissakin muissa standardeissa käsitellään eriä, jotka saattavat vastata yleisiin perusteisiin sisältyviä tuottojen tai kulujen määritelmiä mutta jotka yleensä jätetään voiton tai tappion ulkopuolelle. Esimerkkejä tällaisista ovat uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset (ks. IAS 16), tietyt ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21) sekä myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostamisesta syntyvät voitot tai tappiot (ks. IAS 39). |
Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot
81. |
Tuloslaskelman on sisällettävä vähintään seuraavat erät kaudelta:
|
82. |
Tuloslaskelmassa on esitettävä seuraavat kauden voiton tai tappion jakautumista osoittavat erät:
|
83. |
Tuloslaskelmassa on lisäksi esitettävä muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta. |
84. |
Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä, ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden selittämiseksi. Tässä huomioon otettavia tekijöitä ovat esimerkiksi olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa nimikkeitä antaakseen informaatiota, joka on merkityksellistä rahoituslaitoksen toiminnan kannalta. Tuotto- ja kulueriä ei esitetä toisistaan vähennettyinä, elleivät kappaleessa 32 esitetyt edellytykset täyty. |
85. |
Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa. |
Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot
86. |
Silloin kun tuotto- ja kuluerät ovat olennaisia, niiden luonne ja määrä on esitettävä erikseen. |
87. |
Tilanteita, jotka johtaisivat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi:
|
88. |
Yhteisön on esitettävä kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää. |
89. |
Yhteisöjä kannustetaan esittämään kappaleessa 88 tarkoitettu erittely tuloslaskelmassa. |
90. |
Kulut eritellään, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttavia osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla: |
91. |
Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:
|
92. |
Toinen erittelytapa on toimintokohtainen tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin” perustuva, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa antaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta jaettaessa kuluja eri toiminnoille voidaan joutua tekemään mielivaltaisia kohdistamisia ja käyttämään merkittävästi harkintaa. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:
|
93. |
Yhteisöjen, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista. |
94. |
Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon määrän mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yhteisöjä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava merkityksellisin ja luotettavin esittämistapa. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 93 samaa kuin IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet. |
95. |
Yhteisön on esitettävä joko tuloslaskelmassa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa osingot, jotka on kirjattu kaudella voitonjaoksi omistajille, sekä niitä vastaava osakekohtainen määrä. |
Laskelma oman pääoman muutoksista
96. |
Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista, joka osoittaa:
Vain nämä erät sisältävä laskelma oman pääoman muutoksista on nimettävä laskelmaksi kirjatuista tuotoista ja kuluista. |
97. |
Lisäksi yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa:
|
98. |
Yhteisön oman pääoman muutokset kahden tilinpäätöspäivän välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Kun ei oteta huomioon muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (kuten oman pääoman sijoituksia, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkimista ja osinkoja) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja, yhteisön oman pääoman kokonaismuutos kauden aikana kuvastaa yhteisön toiminnasta kaudella kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina (olipa nämä tuotot ja kulut kirjattu tulosvaikutteisesti tai suoraan oman pääoman muutoksiksi). |
99. |
Kaikki kaudella kirjatut tuotto- ja kuluerät on tämän standardin mukaan sisällytettävä voittoon tai tappioon, ellei jokin standardi tai tulkinta toisin määrää. Muiden standardien mukaan jotkin voitot ja tappiot (esimerkiksi uudelleenarvostuksesta johtuvat lisäykset tai vähennykset, tietyt kurssierot, myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostusvoitot tai -tappiot sekä näihin liittyvät kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot) on kirjattava suoraan oman pääoman muutoksiksi. Koska kaikki tuotot ja kulut on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yhteisön taloudellisen aseman muutoksia kauden aikana, tämän standardin mukaan tilinpäätökseen on sisällytettävä oman pääoman muutoksia osoittava laskelma, jossa näytetään yhteisön kaikki tuotot ja kulut, myös ne jotka on kirjattu suoraan omaan pääomaan. |
100. |
IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, mikäli se on käytännössä mahdollista, elleivät jonkin toisen standardin tai tulkinnan sisältämät siirtymäsäännöt toisin määrää. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaamiseksi tehtävät muutokset toteutetaan takautuvasti, mikäli se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja muutokset tehdään kertyneisiin voittovaroihin, ellei jokin standardi tai tulkinta edellytä jonkin muun oman pääoman erän takautuvaa oikaisemista. Kappaleen 96(d) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alussa. |
101. |
Kappaleiden 96 ja 97 mukaiset vaatimukset voidaan täyttää usealla eri tavalla. Yksi esimerkki on sarakepohjainen malli, jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät kauden alussa ja lopussa. Vaihtoehtoisesti oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa voidaan esittää vain kappaleessa 96 määrätyt erät. Näin toimittaessa kappaleessa 97 tarkoitetut erät esitetään liitetietoina. |
Rahavirtalaskelma
102. |
Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavirtoja. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtalaskelman ja siihen liittyvien tietojen esittämistä koskevat vaatimukset. |
Liitetiedot
Rakenne
103. |
Liitetiedoissa on:
|
104. |
Liitetiedot on esitettävä järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Kunkin taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erän on sisällettävä viittaus mahdolliseen liitetietoinformaatioon ja päinvastoin. |
105. |
Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin:
|
106. |
Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi tulosvaikutteisesti kirjattuja käyvän arvon muutoksia koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien maturiteetteja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäiset tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista. |
107. |
Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen
108. |
Yhteisön on esitettävä merkittäviä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa yhteenvedossa:
|
109. |
Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä käytetystä arvostusperusteesta tai -perusteista (esimerkiksi alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, nettorealisointiarvo, käypä arvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä), koska tilinpäätöksen laatimisperuste vaikuttaa merkittävästi heidän tekemiinsä analyyseihin. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta — esimerkiksi kun tietyt omaisuuserien luokat on arvostettu uudelleen — riittää, että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu. |
110. |
Päättäessään tietyn tilinpäätöksen laatimisperiaatteen esittämisestä johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan taloudelliseen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Tiettyjen laatimisperiaatteiden esittämisestä on hyötyä käyttäjille erityisesti silloin, kun nämä periaatteet on valittu standardien ja tulkintojen sallimista vaihtoehdoista. Yksi esimerkki on tieto siitä, soveltaako yhteisyrityksen osapuoli suhteellista yhdistelyä vai pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisen määräysvallan alaisessa yksikössä (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Joissakin standardeissa nimenomaisesti vaaditaan tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, ja tämä kattaa myös johdon tekemät valinnat sallittujen laatimisperiaatteiden välillä. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan on esitettävä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkiin sovellettavat arvostusperusteet. IAS 23:n Vieraan pääoman menot mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä, onko vieraan pääoman menot kirjattu välittömästi kuluksi vai aktivoitu osana ehdot täyttävien hyödykkeiden hankintamenoa. |
111. |
Kukin yhteisö ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sen tilinpäätöksen käyttäjät voisivat odottaa sen tyyppisen yhteisön esittävän. Esimerkiksi tuloverovelvollisen yhteisön odottaisi esittävän tuloveroihin sovelletut periaatteet, myös laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevat. Silloin kun yhteisöllä on merkittäviä ulkomaisia yksiköitä tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa. Silloin kun on toteutunut yhteisöjen yhteenliittymiä, ilmoitetaan liikearvon ja vähemmistön osuuden määrittämiseen käytetyt periaatteet. |
112. |
Jotkin laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä yhteisön toiminnan luonteen vuoksi, vaikka kauden tai aikaisempien kausien luvut eivät olisi olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki merkittävät laatimisperiaatteet, joita mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti vaadi vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu IAS 8:n mukaisesti. |
113. |
Yhteisön on esitettävä joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteenvedossa tai muualla liitetiedoissa tiedot sellaisista johdon tekemistä harkintaan perustuvista ratkaisuista — muista kuin arvioita edellyttävistä (ks. kappale 116) — yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa, joilla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. |
114. |
Johto tekee yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan useita harkintaan perustuvia ratkaisuja — muitakin kuin arvioita edellyttäviä — jolla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto tekee harkintaan perustuvia ratkaisuja esimerkiksi määrittäessään:
|
115. |
Joidenkin kappaleen 113 mukaisten tietojen esittämistä vaaditaan muissa standardeissa. Esimerkiksi IAS 27:n mukaan yhteisön on ilmoitettava, miksi yhteisön omistus ei johda määräysvallan syntymiseen sijoituskohteessa, joka ei ole tytäryritys vaikka yli puolet sen äänivallasta tai potentiaalisesta äänivallasta omistetaan joko suoraan tai tytäryritysten kautta epäsuorasti. IAS 40:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, silloin kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa. |
Arvioihin liittyvät keskeiset epävarmuustekijät
116. |
Yhteisön on annettava liitetiedoissa informaatiota keskeisistä tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista sellaisista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot:
|
117. |
Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin tilinpäätöspäivänä. Jos esimerkiksi ei ole olemassa viime aikoina todettuja markkinahintoja, joita voitaisiin käyttää seuraavien omaisuuserien ja velkojen arvostamiseen, tarvitaan tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykkeiden luokista kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, esimerkiksi eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista. |
118. |
Kappaleen 116 mukaisesti esitettävät tiedot keskeisistä oletuksista ja muista arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä liittyvät sellaisiin arvioihin, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativimpia, subjektiivisimpia tai monimutkaisimpia harkintaan perustuvia ratkaisuja. Kun epävarmuustekijöiden mahdollisiin tuleviin toteumiin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkintaan perustuvat ratkaisut muuttuvat subjektiivisemmiksi ja monimutkaisemmiksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti. |
119. |
Kappaleen 116 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvojen olennaisesta muuttumisesta seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan tilinpäätöspäivänä käypään arvoon, joka perustuu viime aikoina todettuihin markkinahintoihin (niiden käyvät arvot saattavat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät aiheutuisi oletuksista tai muista tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvistä epävarmuustekijöistä). |
120. |
Kappaleen 116 mukaiset tiedot esitetään tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaisia harkintaan perustuvia ratkaisuja johto tekee tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvien keskeisten epävarmuustekijöiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten ja muiden olosuhteiden mukaan. Esimerkkejä esitettävistä tiedoista:
|
121. |
Budjettia tai ennusteita ei tarvitse esittää kappaleen 116 mukaisissa tiedoissa. |
122. |
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista antaa tietoa keskeisen oletuksen tai muun tilinpäätöspäivän arvioihin liittyvän keskeisen epävarmuustekijän mahdollisten vaikutusten laajuudesta, yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeavat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen ryhmän) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta. |
123. |
Kappaleen 113 mukaiset tiedot niistä nimenomaisista harkintaan perustuvista ratkaisuista, joita johto on käyttänyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 116 tarkoitettuja arvioihin liittyviä keskeisiä epävarmuustekijöitä. |
124. |
Muissa standardeissa vaaditaan joidenkin sellaisten keskeisten oletusten ilmoittamista, jota kappale 116 muutoinkin edellyttäisi. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten luokkaan. IFRS 7:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät oletukset, joita on käytetty käypään arvoon arvostettavien rahoitusvarojen ja -velkojen käypiä arvoja arvioitaessa. IAS 16:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava merkittävät olettamukset, joita on käytetty arvioitaessa uudelleenarvostettujen aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden käypiä arvoja. |
Pääoma
124A |
Yhteisön on esitettävä tiedot, joiden perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön pääoman hallintaa koskevia tavoitteita, periaatteita ja prosesseja. |
124B |
Kappaleen 124A noudattaminen edellyttää, että yhteisö esittää seuraavat tiedot:
Näiden tilinpäätöksessä esitettävien tietojen on perustuttava yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille sisäisesti annettuihin tietoihin. |
124C |
Yhteisö voi hallita pääomaa monin eri tavoin, ja siihen voidaan soveltaa monia erilaisia pääomavaatimuksia. Esimerkiksi monialakonserniin voi kuulua vakuutustoimintaa ja pankkitoimintaa harjoittavia yhteisöjä, ja nämä yhteisöt voivat toimia useissa eri maissa. Kun pääomavaatimuksista ja pääoman hallinnasta kokonaistasolla esitettävät tiedot eivät anna hyödyllistä informaatiota tai kun ne vääristävät tilinpäätöksen käyttäjän saamaa käsitystä yhteisön pääomaresursseista, yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin yhteisöön sovellettavasta pääomavaatimuksesta. |
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
125. |
Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa:
|
126. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, elleivät ne sisälly muuhun tilinpäätöksen yhteydessä julkaistavaan informaatioon:
|
VOIMAANTULO
127. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
127A |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 96 muutosta 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 19:n muutoksia Työsuhde-etuudet — Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, konsernitason järjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
128B |
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 124A–124C mukaisia vaatimuksia 1.1.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. |
IAS 1:N (UUDISTETTU 1997) KUMOAMINEN
128 |
Tämä standardi korvaa vuonna 1997 uudistetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 2
Vaihto-omaisuus
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta:
|
3. |
Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaiseen vaihto-omaisuuteen:
|
4. |
Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle. |
5. |
Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle. |
MÄÄRITELMÄT
6. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:
Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
7. |
Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettorahamäärään, jonka yhteisö odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa sitä rahamäärää, johon sama vaihto-omaisuus voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien ja liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo, jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo. |
8. |
Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää sellaiset kappaleessa 19 kuvatut palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yhteisö ei vielä ole kirjannut (ks. IAS 18 Tuotot). |
VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN
9. |
Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai nettorealisointiarvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi. |
Vaihto-omaisuuden hankintameno
10. |
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. |
Ostomenot
11. |
Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta veroja, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä. |
Valmistusmenot
12. |
Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot. |
13. |
Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti. |
14. |
Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotantoprosessin siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta. |
Muut menot
15. |
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla asianmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten. |
16. |
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:
|
17. |
IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut tapaukset, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon. |
18. |
Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti — esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus — kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle. |
Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno
19. |
Jos palvelujen tuottajilla on vaihto-omaisuutta, se arvostetaan niille syntyneitä tuotantomenoja vastaavaan määrään. Nämä menot koostuvat pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön — työnjohto mukaan luettuna — työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöön liittyviä työsuorituksesta johtuvia tai muita menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet. Palvelun tuottajan vaihto-omaisuuteen ei sisällytetä katteita eikä ei-kohdistettavissa olevia yleismenoja, jotka usein sisältyvät palvelujen tuottajien perimiin hintoihin. |
Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno
20. |
IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yhteisö on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa. |
Hankintamenon määrittämismenetelmät
21. |
Hankintamenon määrittämistä helpottamaan voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, kuten standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti. |
22. |
Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia katteeltaan samankaltaisia tuotteita ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia. |
Hankintamenon selvittämistavat
23. |
Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille on määritettävä hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot. |
24. |
Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on asianmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet. |
25. |
Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta on määritettävä FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samankaltaista ja on samankaltaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja. |
26. |
Esimerkiksi yhdessä toimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa toimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen. |
27. |
FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yhteisöllä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin. |
Nettorealisointiarvo
28. |
Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus on vahingoittunut taikka vanhentunut kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen kirjanpitoarvo ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä. |
29. |
Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla asianmukaista yhdistää samankaltaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai jonkin toimintasegmentin koko vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen. |
30. |
Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta. |
31. |
Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovien myynti- tai palvelusopimusten toteuttamista varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimenevän osuuden nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. |
32. |
Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten. |
33. |
Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisen tilanteen muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on myöhemmällä kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut. |
KULUKSI KIRJAAMINEN
34. |
Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä on kirjattava kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevista menetyksistä johtuvat kulukirjaukset on tehtävä sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset on merkittävä vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut. |
35. |
Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
36. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä:
|
37. |
Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää keskeneräisenä tuotantona. |
38. |
Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja. |
39. |
Jotkut yhteisöt käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella. |
VOIMAANTULO
40. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
41. |
Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993). |
42. |
Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus — vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 7
Rahavirtalaskelmat
TAVOITE
Yhteisön rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yhteisö kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se tarvitsee niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja sekä niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.
Tämän standardin tarkoituksena on edellyttää yhteisöltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa kauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.
SOVELTAMISALA
1. |
Yhteisön on laadittava rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esitettävä se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta kaudelta, jolta tilinpäätös esitetään. |
2. |
Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n Laskelma taloudellisen aseman muutoksista. |
3. |
Yhteisön tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yhteisö kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yhteisön toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko käteisvaroja pitää yhteisön tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yhteisöt tarvitsevat käteisvaroja pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tämä standardi vaatii kaikkia yhteisöjä esittämään rahavirtalaskelman. |
RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT
4. |
Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yhteisöjen vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yhteisöjen toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpitokäsittelyn vaikutukset. |
5. |
Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettorahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta. |
MÄÄRITELMÄT
6. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset. Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sijoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvomuutosten riski on vähäinen. Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yhteisöön ja pois yhteisöstä. Liiketoiminta on yhteisön pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen. Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sijoitusten hankkimista ja luovuttamista. Rahoitus on yhteisön oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa. |
Rahavarat
7. |
Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon muutosten riskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä. |
8. |
Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat sekkitililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yhteisön kassanhallintaa. Näissä tapauksissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen. |
9. |
Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat ennemminkin osa yhteisön kassanhallintaa kuin liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa. |
RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN
10. |
Rahavirtalaskelmassa on esitettävä kauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin. |
11. |
Yhteisö esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yhteisön taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita. |
12. |
Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri toimintoihin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korkoa että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan rahavirtoihin ja lyhennyksen osuus sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin. |
Liiketoiminta
13. |
Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yhteisön toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja. |
14. |
Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yhteisön pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi:
Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tulosvaikutteinen voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat kuitenkin investointien rahavirtoja. |
15. |
Yhteisö voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Vastaavasti rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yhteisön pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan. |
Investoinnit
16. |
Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi:
Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, sopimuksen rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin suojattavan position rahavirrat. |
Rahoitus
17. |
Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yhteisön pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi:
|
LIIKETOIMINNAN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN
18. |
Yhteisön on esitettävä liiketoiminnan rahavirrat käyttäen joko:
|
19. |
Yhteisöjä kannustetaan esittämään liiketoiminnan rahavirrat suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten saatujen ja suoritettujen maksujen pääluokkia koskeva informaatio voidaan saada joko:
|
20. |
Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella:
Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään tuloslaskelmaan merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella. |
INVESTOINTIEN JA RAHOITUKSEN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN
21. |
Yhteisön on esitettävä investoinneista ja rahoituksesta saadut ja suoritetut maksut bruttomääräisinä pääluokittain eriteltyinä lukuun ottamatta nettomääräisinä esitettäviä kappaleissa 22 ja 24 mainittuja eriä. |
RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN NETTOMÄÄRÄISINÄ
22. |
Seuraavat liiketoimintaan, rahoitukseen tai investointeihin kuuluvat rahavirrat saadaan esittää nettomääräisinä:
|
23. |
Kappaleessa 22(a) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi:
Kappaleessa 22(b) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat:
|
24. |
Rahoituslaitos saa esittää seuraavista toiminnoista johtuvat rahavirrat nettomääräisinä:
|
ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISET RAHAVIRRAT
25. |
Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat on muutettava yhteisön toimintavaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanrahan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa toimintavaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia. |
26. |
Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat on muutettava käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä. |
27. |
Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaan rahan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21 ei kuitenkaan salli tilinpäätöspäivän vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa. |
28. |
Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanrahan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta tilikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty kauden päättymispäivän kurssien mukaisina. |
29. |
[poistettu] |
30. |
[poistettu] |
KOROT JA OSINGOT
31. |
Saaduista ja maksetuista koroista ja osingoista johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään. Kukin erä on luokiteltava kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla joko liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen kuuluvaksi. |
32. |
Kauden aikana maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu kuluiksi tuloslaskelmaan vai aktivoitu IAS 23:n Vieraan pääoman menot salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti. |
33. |
Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yhteisöillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi rahoituksen tai investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja. |
34. |
Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Vaihtoehtoisesti ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yhteisön kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista. |
TULOVEROT
35. |
Tuloveroista johtuvat rahavirrat on esitettävä omana eränään ja luokiteltava liiketoiminnan rahavirroiksi, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen ja investointeihin. |
36. |
Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verokulun voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, tästä verokulusta johtuvia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri kaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa veroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen. |
SIJOITUKSET TYTÄR-, OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYKSIIN
37. |
Kun tytär- tai osakkuusyritykseen tehty sijoitus on käsitelty joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai hankintamenoon perustuen, sijoittajayritys merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yhteisön itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset. |
38. |
Jos yhteisö merkitsee osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä taseeseen suhteellista yhdistelyä käyttäen (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä), se sisällyttää konsernin rahavirtalaskelmaan suhteellisen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön rahavirroista. Yhteisö, joka soveltaa yhteisyritysosuuteen pääomaosuusmenetelmää, merkitsee rahavirtalaskelmaan ne rahavirrat, jotka liittyvät tehtyyn sijoitukseen, sekä osingot ja muut yhteisön itsensä ja yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön väliset maksut. |
TYTÄRYRITYSTEN JA MUIDEN LIIKETOIMINTAYKSIKÖIDEN HANKINNAT JA LUOVUTUKSET
39. |
Tytäryritysten tai muiden liiketoimintayksiköiden hankkimisesta tai luovutuksesta johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään ja luokiteltava investointien rahavirroiksi. |
40. |
Yhteisön on ilmoitettava kauden aikana tapahtuneista tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja toisaalta luovutuksista seuraavat tiedot yhteenlaskettuina määrinä:
|
41. |
Tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnoista ja luovutuksista aiheutuneiden rahavirtojen vaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Luovutusten rahavirtavaikutuksia ei vähennetä hankintojen rahavirtavaikutuksista. |
42. |
Rahavaroina maksettujen tai saatujen osto- tai myyntivastikkeiden kokonaismäärä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettynä. |
LIIKETOIMET, JOIHIN EI LIITY MAKSUTAPAHTUMAA
43. |
Sellaiset investointi- ja rahoitustapahtumat, jotka eivät edellytä rahavarojen käyttöä, on jätettävä rahavirtalaskelman ulkopuolelle. Tällaiset tapahtumat on esitettävä muualla tilinpäätöksessä tavalla, joka antaa kyseisistä investointi- ja rahoitustoimista kaiken merkityksellisen informaation. |
44. |
Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta kauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yhteisön pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoitukseen nähden, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä kaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi:
|
RAHAVAROJEN OSATEKIJÄT
45. |
Yhteisön on esitettävä rahavarojen osatekijät sekä esitettävä rahavirtalaskelmassa ja taseessa esitettyjen määrien välinen täsmäytyslaskelma. |
46. |
Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yhteisö esittää periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi. |
47. |
Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yhteisön sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. |
MUUT ESITETTÄVÄT TIEDOT
48. |
Yhteisön on esitettävä johdon kommenteilla varustettuina sellaiset merkittävät rahavaroihin kuuluvat yksittäisen yhteisön hallussa olevat erät, jotka eivät ole konsernin käytettävissä. |
49. |
On erilaisia tilanteita, joissa yhteisön hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen ja muiden tytäryritysten käytettävissä. |
50. |
Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yhteisön taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Tällaisten tietojen esittäminen johdon kommenteilla varustettuna on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää:
|
51. |
Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yhteisö riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yhteisö, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia. |
52. |
Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yhteisön rahavirtojen ja yhteisön eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista. |
VOIMAANTULO
53. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 8
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta sekä vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden. |
2. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen. |
SOVELTAMISALA
3. |
Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa. |
4. |
Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti. |
MÄÄRITELMÄT
5. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen. Kirjanpidollisen arvion muutos on sellainen oikaisu omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon tai kauden aikana tapahtuvaan omaisuuserän käyttöön, joka aiheutuu varojen ja velkojen tarkasteluhetken tilan ja niihin liittyvien odotettujen vastaisten hyötyjen ja velvoitteiden arvioimisesta. Kirjanpidollisten arvioiden muutokset johtuvat uudesta informaatiosta tai uusista tapahtumista, eivätkä ne näin ollen ole virheiden korjauksia. Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:
Olennainen Erien esittämättä jättämisen tai virheellisen esittämisen merkitys on olennainen, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu esittämättä jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta vallitsevissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä. Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka:
Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä. Takautuva soveltaminen tarkoittaa uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamista liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin ikään kuin kyseistä periaatetta olisi sovellettu aina. Takautuva oikaiseminen tarkoittaa tilinpäätöksen perustekijöihin liittyvien määrien kirjaamisen, arvostamisen ja esittämisen korjaamista sellaisiksi kuin ne olisivat, jos aikaisempaa kautta koskevaa virhettä ei olisi koskaan tapahtunut. Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta tai virheen korjaamiseksi tehtävää oikaisua ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa takautuvasti tietyn aikaisemman kauden osalta, jos:
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen ei-takautuva toteuttaminen ja kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen kirjaaminen ei-takautuvasti tarkoittaa, että:
|
6. |
Arvioitaessa sitä, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin ollen olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä tällaisiin käyttäjiin voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä. |
TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen
7. |
Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita nimenomaisesti koskee jokin standardi tai tulkinta, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä standardia tai tulkintaa ja ottamalla huomioon IASB:n mahdollisesti antama standardia tai tulkintaa koskeva toteuttamisohjeistus. |
8. |
IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. Ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa IFRS-standardeista, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. |
9. |
IASB:n antamien standardien toteuttamisohjeistus ei ole osa kyseisiä standardeja, eikä se näin ollen sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia. |
10. |
Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on:
|
11. |
Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta:
|
12. |
Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä tahot kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta, sekä muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus
13. |
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jokin standardi tai tulkinta nimenomaisesti vaadi tai salli erien luokittelemista ryhmiin, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin standardissa tai tulkinnassa vaaditaan tai sallitaan tällainen erien luokitteleminen, kullekin ryhmälle on valittava asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
14. |
Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos
|
15. |
Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi kunkin kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaakumpaa kappaleessa 14 tarkoitetuista kriteereistä. |
16. |
Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:
|
17. |
Kun omaisuuserät arvostetaan ensimmäistä kertaa uudelleen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti. |
18. |
Kappaleet 19–31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattua tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten toteuttaminen
19. |
Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin:
|
20. |
Standardin ennenaikaista soveltamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena. |
21. |
Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen viimeisimmistä määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot. |
Takautuva soveltaminen
22. |
Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti kappaleen 19 (a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina. |
Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle
23. |
Silloin kun kappale 19(a) tai (b) edellyttää takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta. |
24. |
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon sen takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista, joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi, ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän kyseisen kauden alkusaldoon. |
25. |
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen. |
26. |
Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin standardin tai tulkinnan noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. |
27. |
Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uutta periaatetta kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa ei-takautuvasti yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleissa 50–53 on ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
28. |
Silloin kun standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä. |
29. |
Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä. |
30. |
Silloin kun yhteisö ei ole soveltanut uutta standardia tai tulkintaa, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
31. |
Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä:
|
KIRJANPIDOLLISTEN ARVIOIDEN MUUTOKSET
32. |
Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan, luotettavaan tietoon perustuva harkinta. Esimerkiksi seuraavia saatetaan joutua arvioimaan:
|
33. |
Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. |
34. |
Arviota saattaa olla tarpeen tarkistaa sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Arvion muutos on luonteeltaan sellainen, ettei se liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus. |
35. |
Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, eikä se ole kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena. |
36. |
Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus, lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia, on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti:
|
37. |
Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu. |
38. |
Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumin ja olosuhteisiin arvion muuttumisajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan omaisuuserien arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tuotoksi tai kuluksi näillä tulevilla kausilla. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
39. |
Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun tätä vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida. |
40. |
Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä. |
VIRHEET
41. |
Virheitä voi syntyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin liittyen. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet, jotka havaitaan kauden aikana, korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42–47). |
42. |
Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen:
|
Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle
43. |
Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko virheen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta. |
44. |
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varojen, velkojen ja oman pääoman erien alkusaldoja aikaisimmalta sellaiselta kaudelta, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi). |
45. |
Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen. |
46. |
Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Aikaisemmilta kausilta esitetty informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. |
47. |
Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50–53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle. |
48. |
Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus. |
Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä
49. |
Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä. |
KUN TAKAUTUVA SOVELTAMINEN JA OIKAISEMINEN EI OLE KÄYTÄNNÖSSÄ MAHDOLLISTA
50. |
Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ehkä ole kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51–53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista. |
51. |
Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia tilinpäätöspäivän jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, eli että arvio kuvastaisi olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa. |
52. |
Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka:
muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita tehtäessä (esimerkkinä käypää arvoa koskeva arvio, joka ei perustu havaittavissa olevaan hintaan tai muihin havaittavissa oleviin tietoihin) näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaisia merkittäviä arvioita, joita tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti. |
53. |
Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskeva virhe, ei pidä käyttää jälkiviisautta tehtäessä oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä ja tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy sellaisten rahoitusvarojen arvostamiseen, jotka on aiemmin luokiteltu eräpäivään asti pidettäviksi IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti, se ei muuta niiden arvostusperustetta kyseiseltä kaudelta, jos johto on vasta myöhemmin päättänyt, ettei niitä pidetä eräpäivään asti. Kun yhteisö korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssajaksosta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti. |
VOIMAANTULO
54. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
55. |
Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset. |
56. |
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
|
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 10
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä:
Standardi edellyttää myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin. |
MÄÄRITELMÄT
3. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia:
|
4. |
Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista sekä tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä. |
5. |
Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen. EsimerkkiYhteisön johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yhteisön hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yhteisö antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivä, jona hallitus hyväksyy sen julkistettavaksi). |
6. |
Joskus yhteisön johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle. EsimerkkiYhteisön johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilöstön ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle). |
7. |
Tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu julkisuuteen tieto tuloksesta tai muuta valikoitua tilinpäätösinformaatiota. |
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan
8. |
Yhteisön on oikaistava tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan. |
9. |
Seuraavat ovat esimerkkejä tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätökseen merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:
|
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
10. |
Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista. |
11. |
Esimerkki tilinpäätöspäivän jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten markkina-arvon alentuminen tilinpäätöspäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Markkina-arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen tilinpäätöspäivän tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja tilinpäätöspäivän tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella. |
Osingot
12. |
Jos yhteisö tekee tilinpäätöspäivän jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen tilinpäätöspäivänä. |
13. |
Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös (ts. osingot on asianmukaisesti hyväksytty eikä yhteisöllä ole enää harkintavaltaa niihin) tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä tilinpäätöspäivänä velaksi taseeseen, koska ne eivät täytä IAS 37:n mukaisia olemassa olevan velvoitteen kriteerejä. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. |
TOIMINNAN JATKUVUUS
14. |
Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto tilinpäätöspäivän jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole. |
15. |
Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen tilinpäätöspäivän jälkeen saattaa viitata siihen, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämä standardi edellyttää perustavaa laatua olevaa muutosta tilinpäätöksen laatimisperusteeseen eikä vain alkuperäisen laatimisperusteen mukaisten määrien oikaisemista. |
16. |
IAS 1 vaatii tiettyjen tietojen esittämistä, jos:
|
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi
17. |
Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä. |
18. |
Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia. |
Tilinpäätöspäivän olosuhteita koskevien tietojen päivittäminen
19. |
Jos yhteisö saa tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöspäivänä vallinneita olosuhteita koskevaa informaatiota, yhteisön on päivitettävä kyseisiin olosuhteisiin liittyvä tilinpäätösinformaatio uusien tietojen perusteella. |
20. |
Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi tilinpäätöspäivän jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että tilinpäätöspäivän jälkeen saadaan näyttöä jo tilinpäätöspäivänä olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yhteisö harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella. |
Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista
21. |
Jos sellaiset tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden ilmoittamatta jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä liitetietona seuraavat tiedot kaikista olennaisista tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:
|
22. |
Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen:
|
VOIMAANTULO
23. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
IAS 10:N (UUDISTETTU 1999) KUMOAMINEN
24. |
Tämä standardi korvaa IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu vuonna 1999). |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 11
Pitkäaikaishankkeet
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä pitkäaikaishankkeisiin liittyvien tulojen ja menojen kirjanpitokäsittelystä. Pitkäaikaishankkeisiin liittyvän toiminnan luonteesta johtuen niiden aloittaminen ja valmistuminen ajoittuvat yleensä eri tilikausille. Siten pitkäaikaishankkeiden kirjanpitokäsittelyssä on ensisijaista ratkaista hankkeesta saatavien tulojen ja siitä aiheutuvien menojen jaksottaminen tilikausille, joiden aikana valmistustyötä tehdään. Tässä standardissa sovelletaan Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskeviin yleisiin perusteisiin sisältyviä kirjaamiskriteerejä, kun määritetään, milloin hankkeesta saatavat tulot ja siitä johtuvat menot merkitään tuottoina ja kuluina tuloslaskelmaan. Kriteerien soveltamisesta annetaan myös käytännön ohjeita.
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava pitkäaikaishankkeiden käsittelyyn toimittajaosapuolen tilinpäätöksessä. |
2. |
Tämä standardi korvaa vuonna 1978 hyväksytyn IAS 11:n Pitkäaikaishankkeiden kirjanpidollinen käsittely. |
MÄÄRITELMÄT
3. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Pitkäaikaishanke on erityisesti neuvoteltu sopimus, jonka mukaan valmistetaan tietty omaisuuserä tai ryhmä omaisuuseriä, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa tai ovat riippuvaisia toisistaan suunnittelun, teknologian ja toiminnan taikka lopullisen käyttötarkoituksen suhteen. Kiinteähintainen sopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajaosapuoli sitoutuu kiinteään sopimushintaan tai yksikköhintaan, jota voi joskus koskea kustannustason nousua koskeva ehto. Kustannuslisäsopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajan saama korvaus vastaa hyväksyttäviä tai muutoin määriteltyjä menoja lisättynä näiden menojen perusteella lasketulla prosenttiosuudella tai kiinteällä palkkiolla. |
4. |
Pitkäaikaishanketta koskeva sopimus on saatettu neuvotella yksittäisen omaisuuserän kuten sillan, rakennuksen, padon, putkiston, tien, laivan tai tunnelin valmistamiseksi. Sopimus voi koskea myös useiden sellaisten omaisuuserien valmistamista, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa suunnittelun, teknologian ja toiminnan tai lopullisen käyttötarkoituksen suhteen; tällaisia ovat esimerkiksi jalostamoiden ja muiden monimutkaisten laitosten tai laitteistojen valmistamista koskevat sopimukset. |
5. |
Tässä standardissa pitkäaikaishankkeisiin luetaan myös:
|
6. |
Pitkäaikaishankkeita koskevat sopimukset voidaan muotoilla usealla eri tavalla. Tässä standardissa ne jaotellaan kiinteähintaisiin sopimuksiin ja kustannuslisäsopimuksiin. Joillakin sopimuksilla voi olla sekä kiinteähintaisen sopimuksen että kustannuslisäsopimuksen piirteitä, esimerkiksi silloin, kun kustannuslisäsopimuksessa määrätään enimmäishinta. Tällöin toimittajaosapuolen pitää ottaa huomioon kaikki kappaleissa 23 ja 24 mainitut edellytykset sopimuksen tuottojen ja kulujen kirjaamisajankohtaa määrittäessään. |
PITKÄAIKAISHANKKEIDEN YHDISTÄMINEN JA JAKAMINEN
7. |
Tämän standardin vaatimuksia sovelletaan yleensä kuhunkin pitkäaikaishankkeeseen erikseen. Tietyissä tapauksissa standardia on kuitenkin sovellettava yksittäisen hankkeen erikseen yksilöitävissä oleviin osiin taikka useampaan hankkeeseen yhdessä, jotta hankkeen tai hankkeiden tosiasiallinen sisältö tulisi otetuksi huomioon. |
8. |
Kun hankkeeseen kuuluu useita omaisuuseriä, kunkin omaisuuserän valmistamista on käsiteltävä erillisenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:
|
9. |
Useampia joko yhden tai useamman asiakkaan kanssa sovittuja pitkäaikaishankkeita on käsiteltävä yhtenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:
|
10. |
Hankkeeseen voi kuulua lisäomaisuuserän valmistamista koskeva ostajan optio tai sitä voidaan laajentaa kattamaan tällaisen lisäomaisuuserän valmistaminen. Lisäomaisuuserän valmistamista on käsiteltävä erillisenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:
|
HANKKEEN TULOT
11. |
Hankkeen tuloihin on sisällytettävä:
|
12. |
Hankkeen tulot määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. Monenlaiset vastaisista tapahtumista riippuvat epävarmuustekijät vaikuttavat hankkeen tulojen määrittämiseen. Arvioita joudutaan usein tarkistamaan tapahtumien toteutuessa ja epävarmuustekijöiden poistuessa. Hankkeen tulojen määrä voi siten lisääntyä tai vähentyä tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi:
|
13. |
Hankkeeseen tehtävä muutos on asiakkaan pyynnöstä tehtävä muutos sopimuksen perusteella suoritettavan työn laajuuteen. Muutos voi lisätä tai vähentää hankkeen tuloja. Tällaisia muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserän rakennusselitykseen tai piirustuksiin tehtävät muutokset ja hankkeen kestoaikaa koskevat muutokset. Hankkeeseen tehtävä muutos otetaan huomioon hankkeen tuloissa silloin, kun:
|
14. |
Lisäveloituksia koskeva vaatimus on määrä, jonka toimittaja pyrkii perimään asiakkaalta tai muulta osapuolelta korvauksena sopimushintaan sisältymättömistä menoista. Vaatimus saattaa aiheutua esimerkiksi asiakkaasta johtuvista viiveistä, rakennusselityksen tai piirustusten virheistä ja kiistanalaisista hankkeeseen tehtävistä muutoksista. Lisäveloituksia koskevaan vaatimukseen perustuvien tulojen määrittämiseen liittyy paljon epävarmuutta, ja tulon määrä riippuu usein neuvottelujen tuloksesta. Tämän vuoksi lisäveloituksia koskevat vaateet sisällytetään hankkeen tuloihin vain silloin kun:
|
15. |
Kannustimet ovat toimittajalle suoritettavia lisämaksuja määrättyjen suoritusstandardien täyttyessä tai ylittyessä. Sopimuksessa voidaan esimerkiksi luvata toimittajalle palkkio hankkeen valmistumisesta etuajassa. Kannustimet sisällytetään hankkeen tuloihin silloin kun:
|
HANKKEEN MENOT
16. |
Hankkeen menoihin on sisällytettävä:
|
17. |
Tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyviä menoja ovat:
Näistä menoista voidaan vähentää mahdolliset hankkeesta saataviin tuloihin sisältymättömät satunnaiset tulot, esimerkiksi käyttämättä jääneiden materiaalien sekä koneiden ja laitteiden myyntitulot hankkeen päätyttyä. |
18. |
Menoja, jotka johtuvat hanketuotannosta yleisesti ja ovat kohdistettavissa yksittäisille hankkeille, ovat mm:
Tällaiset menot kohdistetaan hankkeille käyttäen systemaattisia ja rationaalisia menetelmiä, joita sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin samantyyppisiin menoihin. Kohdistaminen perustuu hanketuotannon normaaliin laajuuteen. Valmistuksen yleismenoja ovat esimerkiksi valmistustoiminnassa työskentelevän henkilöstön palkkojen laskemisesta johtuvat menot. Hanketuotannosta yleisesti johtuviin ja yksittäisille hankkeille kohdistettavissa oleviin menoihin voidaan lukea myös vieraan pääoman menot, mikäli toimittaja noudattaa IAS 23:n Vieraan pääoman menot sallimaa vaihtoehtoista menettelytapaa. |
19. |
Sopimuksen mukaan asiakkaalta nimenomaisesti veloitettavissa olevia menoja voivat olla eräät yleiset hallintomenot ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta on erityisesti määrätty sopimuksessa. |
20. |
Pitkäaikaishankkeen menoihin ei sisällytetä menoja, jotka eivät johdu hanketuotannosta tai jotka eivät ole kohdistettavissa hankkeelle. Tällaisia menoja ovat mm:
|
21. |
Hankkeen menoihin luetaan hankkeesta johtuvat menot siitä alkaen, kun hanke on varmistunut, aina sen lopulliseen valmistumiseen asti. Kuitenkin myös hankkeen saamiseen välittömästi liittyvät menot luetaan hankkeen menoihin, mikäli ne ovat erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä ja mikäli hankkeen saaminen on todennäköistä. Silloin kun hankkeen saamisesta johtuvat menot on kirjattu kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet, niitä ei sisällytetä hankkeen menoihin, kun hanke varmistuu myöhemmällä tilikaudella. |
HANKKEEN TUOTTOJEN JA KULUJEN KIRJAAMINEN
22. |
Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, kyseisen hankkeen tulot ja menot on kirjattava tuotoiksi ja kuluiksi hankkeen tilinpäätöspäivän valmistusasteen perusteella. Pitkäaikaishankkeesta odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti. |
23. |
Jos sopimus on kiinteähintainen, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
|
24. |
Jos kyseessä on kustannuslisäsopimus, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
|
25. |
Hankkeen valmistusasteeseen perustuvasta tuottojen ja kulujen kirjaamisesta käytetään usein nimitystä valmistusasteen mukainen tulouttamismenetelmä. Tätä menetelmää käytettäessä hankkeen tulot ja valmistusasteen saavuttamiseksi syntyvät menot kohdistetaan toisiinsa, mikä johtaa siihen, että tilinpäätöksessä esitetään työn valmistuneeseen osuuteen kohdistettavissa olevat tuotot, kulut ja voitto. Tämä menetelmä tuottaa hyödyllistä informaatiota hanketuotannon laajuudesta ja tuloksellisuudesta kauden aikana. |
26. |
Valmistusasteen mukaista tulouttamismenetelmää sovellettaessa hankkeen tulot merkitään tuotoiksi tuloslaskelmaan niillä tilikausilla, joiden aikana työ suoritetaan. Menot kirjataan kuluiksi tuloslaskelmaan yleensä niillä tilikausilla, joiden aikana niihin liittyvä työ suoritetaan. Jos kuitenkin hankkeen kokonaismenojen odotetaan ylittävän hankkeesta saatavat tulot, erotus kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti. |
27. |
Toimittajalle on saattanut syntyä menoja, jotka liittyvät hanketta koskevaan, tulevaisuudessa toteutuvaan toimintaan. Tällaiset menot aktivoidaan, mikäli on todennäköistä, että niistä on kerrytettävissä vähintään vastaava rahamäärä. Tällaiset menot edustavat saamista asiakkaalta, ja ne luokitellaan usein keskeneräisiksi hankkeiksi. |
28. |
Pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti vain, jos on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko hankkeen tuloihin jo luetusta ja tuloslaskelmaan tuotoksi merkitystä määrästä maksu, se osuus josta ei tulla saamaan maksua tai josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi eikä tuoton oikaisuksi. |
29. |
Yhteisö pystyy yleensä tekemään luotettavia arvioita tehtyään sopimuksen, jossa määrätään:
Yhteisöllä on yleensä oltava tehokas sisäinen budjetointi- ja raportointijärjestelmä. Hankkeen tuloja ja menoja koskevia arvioita seurataan ja tarvittaessa tarkistetaan hankkeen edetessä. Se, että arvioita johdutaan tarkistamaan, ei välttämättä tarkoita, etteikö hankkeen lopputulos olisi arvioitavissa luotettavasti. |
30. |
Hankkeen valmistusaste voidaan määrittää usealla eri tavalla. Yhteisö käyttää menetelmää, joka määrittää suoritetun työn luotettavasti. Hankkeen luonteesta riippuen nämä menetelmät voivat olla esimerkiksi seuraavia:
Asiakkailta saadut työn edistymiseen perustuvat maksusuoritukset ja ennakot eivät useinkaan vastaa suoritettua työtä. |
31. |
Kun valmistusaste määritetään tarkasteluhetkeen mennessä toteutuneiden menojen perusteella, näihin luetaan vain ne hankkeesta johtuvat menot, jotka vastaavat jo suoritettua työtä. Esimerkkejä hankkeen menoista, joita ei oteta huomioon, ovat:
|
32. |
Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti:
Pitkäaikaishankkeesta odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti. |
33. |
Hankkeen alkuvaiheessa sen lopputulos ei useinkaan ole arvioitavissa luotettavasti. Voi kuitenkin olla todennäköistä, että yhteisö tulee saamaan vähintään määrän, joka vastaa toteutuneita menoja. Siksi hankkeesta kirjataan tuottoja vain siihen määrään asti kuin toteutuneita menoja vastaavan määrän odotetaan olevan kerrytettävissä. Koska hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä. Vaikka hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voi kuitenkin olla todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot tulevat ylittämään siitä saatavat kokonaistulot. Tällöin odotettavissa oleva, hankkeen kokonaistulot ylittävä kokonaismenojen määrä kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti. |
34. |
Ne hankkeesta johtuvat menot, joita vastaavaa määrää ei todennäköisesti tulla saamaan, kirjataan kuluiksi välittömästi. Esimerkkejä tapauksista, joissa hankkeen toteutuneita menoja vastaavan määrän kertyminen ei ehkä ole todennäköistä ja joissa hankkeen menot saatetaan joutua kirjaamaan kuluiksi välittömästi, ovat sopimukset:
|
35. |
Kun hankkeen lopputuloksen luotettavan arvioimisen estäneet epävarmuustekijät ovat poistuneet, pitkäaikaishankkeeseen liittyvät tuotot ja kulut on kirjattava kappaleen 32 sijasta kappaleen 22 mukaisesti. |
ODOTETTAVISSA OLEVIEN TAPPIOIDEN KIRJAAMINEN
36. |
Kun on todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot ylittävät siitä saatavat kokonaistulot, odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi. |
37. |
Tällaisen tappion suuruus määritetään riippumatta:
|
ARVIOIDEN MUUTOKSET
38. |
Valmistusasteeseen perustuvaa menetelmää sovelletaan kullakin tilikaudella kumulatiivisesti senhetkisiin arvioihin hankkeen tuloista ja menoista. Siksi hankkeen tuloja tai menoja tai sen lopputulosta koskevien arvioiden muutosten vaikutus käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena (katso IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet). Muuttuneita arvioita käytetään tuloslaskelmaan merkittäviä tuottoja ja kuluja määritettäessä sillä kaudella, jolla muutos tehdään, sekä sen jälkeisillä kausilla. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
40. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöspäivänä keskeneräisinä olevista hankkeista:
|
41. |
Pidätetyt määrät ovat työn edistymisen perusteella laskutettuja summia, joita ei suoriteta ennen kuin sopimuksessa määrätyt tällaisten erien maksamista koskevat ehdot ovat täyttyneet tai ennen kuin puutteet on korjattu. Työn edistymiseen perustuva laskutus on hankkeessa suoritettua työtä koskien laskutettu määrä riippumatta siitä, onko asiakas maksanut laskut. Ennakot ovat määriä, jotka toimittajaosapuoli on saanut ennen kuin vastaava työ on suoritettu. |
42. |
Yhteisön on esitettävä:
|
43. |
Hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta ovat seuraavien summien nettomäärä:
kaikista keskeneräisistä hankkeista, joista syntyneet menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä ylittävät työn edistymiseen perustuvan laskutuksen. |
44. |
Hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille ovat seuraavien erien nettomäärä:
kaikista keskeneräisistä hankkeista, joiden työn edistymiseen perustuva laskutus on suurempi kuin menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä (ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä). |
45. |
Yhteisö esittää tilinpäätöksessään liitetietona mahdolliset ehdolliset velat ja ehdolliset varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja ehdollisia varoja saattaa syntyä esimerkiksi takuumenoista, vaateista, rangaistusseuraamuksista tai mahdollisista tappioista. |
VOIMAANTULO
46. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 12
Tuloverot
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tuloverojen kirjanpitokäsittelystä. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyssä on keskeistä, miten kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuudessa syntyvät verovaikutukset, jotka johtuvat:
a) |
yhteisön taseeseen merkittyjen varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä (tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta) tulevaisuudessa; ja |
b) |
yhteisön tilinpäätökseen merkityistä tarkasteltavana olevan kauden liiketoimista ja muista tapahtumista. |
Omaisuuserää tai velkaa taseeseen merkittäessä lähtökohtana on, että raportoiva yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittavansa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän). Jos kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai suorittaminen todennäköisesti aiheuttaa sen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin jos tällaisella kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta, tämä standardi vaatii yhteisöä kirjaamaan laskennallisen verovelan (tai laskennallinen verosaamisen) tietyin rajoitetuin poikkeuksin.
Tämä standardi edellyttää, että yhteisö käsittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien verovaikutukset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin itse liiketoimet ja muut tapahtumat käsitellään. Näin ollen tulosvaikutteisesti kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös tulosvaikutteisesti. Suoraan omaan pääomaan kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös suoraan omaan pääomaan. Samalla tavoin liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvien laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvään liikearvoon tai määrään, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon.
Tässä standardissa käsitellään myös käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai verotukseen liittyvistä hyvityksistä johtuvia laskennallisia verosaamisia, tuloverojen esittämistä tilinpäätöksessä sekä tuloveroja koskevien tietojen esittämistä.
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava tuloverojen kirjanpitokäsittelyyn. |
2. |
Tässä standardissa tuloveroilla tarkoitetaan kaikkia kotimaisia ja ulkomaisia veroja, jotka perustuvat verotettavaan tuloon. Tuloveroihin kuuluvat myös ne verot, esimerkiksi lähdeverot, jotka tytär-, osakkuus- tai yhteisyritys maksaa jakaessaan voittoja raportoivalle yhteisölle. |
3. |
[poistettu] |
4. |
Tässä standardissa ei käsitellä julkisia avustuksia (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot) eikä investointeihin liittyviä veronhuojennuksia koskevia kirjanpitomenettelyjä. Standardissa käsitellään kuitenkin sellaisten väliaikaisten erojen kirjanpitokäsittelyä, jotka voivat johtua tällaisista julkisista avustuksista ja investointien verohuojennuksista. |
MÄÄRITELMÄT
5. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Kirjanpidon tulos on kauden voitto tai tappio ennen verokulun vähentämistä. Verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio) on veronsaajan määräämien sääntöjen mukaisesti määritetty kauden voitto (tai tappio), jonka perusteella määräytyy maksettava (tai hyvitettävä) tulovero. Verokulu (tai -tuotto) on kauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettava kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron yhteismäärä. Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero on kauden verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) perusteella maksettava tai hyvitettävä vero. Laskennalliset verovelat ovat tulevilla kausilla maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin. Laskennalliset verosaamiset ovat yhteisön hyväksi tulevilla kausilla luettavia veroja, jotka perustuvat:
Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja. Väliaikaiset erot voivat olla joko:
Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä. |
6. |
Verokulu (tai -tuotto) käsittää sekä kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun (tai -tuoton) että laskennallisen verokulun (tai -tuoton). |
Verotuksellinen arvo
7. |
Omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.
Esimerkkejä 1. Koneen hankintameno on 100. Verotuksessa on tarkasteltavana olevalla kaudella ja aikaisemmilla kausilla vähennetty poistoja 30, ja jäljellä oleva hankintameno vähennetään tulevilla kausilla joko poistoina tai luovutuksen yhteydessä kokonaisuudessaan. Koneen käytöstä syntyvä tulo on veronalaista. Koneen myynnistä saatava luovutusvoitto on veronalaista ja luovutustappio on verotuksessa vähennyskelpoista. Koneen verotuksellinen arvo on 70.
2. Korkosaamisen kirjanpitoarvo on 100. Korkotulo verotetaan maksuperusteisesti. Korkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla.
3. Myyntisaamisten kirjanpitoarvo on 100. Myyntisaamisiin liittyvä tulo on jo sisältynyt verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Myyntisaamisten verotuksellinen arvo on 100. 4. Emoyrityksellä on tytäryritykseltä osinkosaaminen, jonka kirjanpitoarvo on 100. Osinkotulo on verovapaata. Omaisuuserän koko kirjanpitoarvo on tosiasiallisesti vähennettävissä vastaavasta taloudellisesta hyödystä. Tästä johtuen osinkosaamisen verotuksellinen arvo on 100. (1)
5. Lainasaamisen kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.
|
8. |
Velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä on ennakkoon saatu tulo, siitä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisestä tulosta, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla.
Esimerkkejä 1. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä kulu on verotuksessa vähennyskelpoista maksuperusteisesti. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on nolla.
2. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien ennakkoon saatujen korkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä korkotulo on verotettu maksuperusteisesti. Ennakkoon saatujen korkotulojen verotuksellinen arvo on nolla. 3. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvät kulut on jo vähennetty verotuksessa. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on 100.
4. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien maksamattomien sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen kirjanpitoarvo on 100. Sakot ja rangaistusluonteiset maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on 100.
(2)
5. Lainan kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.
|
9. |
Joillakin erillä on verotuksellinen arvo, mutta niitä ei merkitä varoiksi ja veloiksi taseeseen. Esimerkiksi tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jolla ne syntyvät, mutta ne saattavat olla verotuksessa vähennyskelpoisia vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen verotuksellisen arvon — siis tulevilla kausilla kyseiseen velkaan liittyen verotuksessa vähennettäväksi hyväksyttävän määrän — ja nollan suuruisen kirjanpitoarvon erotus on vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen. |
10. |
Silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia. Kappaleen 52 jälkeen esitettävä esimerkki C kuvaa tilanteita, joissa tämä perusperiaate voi olla hyödyllistä ottaa huomioon, esimerkiksi tapaus, jossa omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo riippuu tavasta, jolla tämän kertymisen tai suorittamisen odotetaan tapahtuvan. |
11. |
Konsernitilinpäätöksessä väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen ja velkojen konsernitilinpäätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon. Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella niissä maissa, joissa tällainen annetaan. Muissa maissa verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yhteisön veroilmoituksen perusteella. |
KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVIEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN
12. |
Kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvien verojen maksamaton osuus on merkittävä velaksi taseeseen. Mikäli kaudelta ja aikaisemmilta kausilta maksettujen verojen määrä ylittää kyseisiltä kausilta maksettavaksi tulevan määrän, yli menevä osuus on merkittävä varoiksi taseeseen. |
13. |
Hyöty, joka liittyy sellaiseen verotukselliseen tappioon, joka voidaan käyttää taaksepäin vähentämään aiemman kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, on merkittävä varoiksi taseeseen. |
14. |
Kun verotuksellinen tappio käytetään vähentämään aikaisemman kauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, yhteisö kirjaa tämän hyödyn varoiksi taseeseen sillä kaudella, jolla verotuksellinen tappio syntyy, koska hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä ja tämä hyöty on määritettävissä luotettavasti. |
LASKENNALLISTEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN
VERONALAISET VÄLIAIKAISET EROT
15. |
Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy:
Jos veronalaiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka yhteisyritysosuuksiin, laskennallinen verovelka on kuitenkin kirjattava kappaleen 39 mukaisesti. |
16. |
Kun omaisuuserä merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään siten, että kyseinen omaisuuserä tuottaa tulevilla kausilla yhteisölle taloudellista hyötyä. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää sen verotuksellisen arvon, veronalaisen taloudellisen hyödyn määrä on suurempi kuin verotuksessa vähennyskelpoinen määrä. Tämä ero on veronalainen väliaikainen ero, ja velvollisuus maksaa siitä johtuvat tuloverot tulevilla kausilla aiheuttaa laskennallisen verovelan syntymisen. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy yhteisölle, veronalainen väliaikainen ero purkautuu ja yhteisölle syntyy verotettavaa tuloa. Tästä johtuen yhteisöstä todennäköisesti poistuu taloudellista hyötyä verojen maksuna. Siksi tämä standardi edellyttää kaikkien laskennallisten verovelkojen kirjaamista kappaleissa 15 ja 39 mainittuja poikkeustapauksia lukuun ottamatta. EsimerkkiOmaisuuserän hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %.Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yhteisö saisi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistona vain 60. Tämän seurauksena yhteisö maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yhteisö maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. |
17. |
Eräät väliaikaiset erot syntyvät, kun tuotto- tai kuluerä otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa yhdellä kaudella mutta huomioidaan verotettavaa tuloa määritettäessä toisella kaudella. Tällaisia väliaikaisia eroja nimitetään tavallisesti jaksotuseroiksi. Seuraavissa esimerkeissä mainitut väliaikaiset erot ovat edellä tarkoitetun kaltaisia veronalaisia väliaikaisia eroja, joista näin ollen syntyy laskennallisia verovelkoja:
|
18. |
Väliaikaisia eroja syntyy myös kun:
|
Liiketoimintojen yhdistäminen
19. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno kohdistetaan kirjaamalla yksilöitävissä olevat hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Väliaikaisia eroja syntyy silloin, kun liiketoimintojen yhdistäminen ei vaikuta yksilöitävissä olevien hankittujen varojen verotukselliseen arvoon tai kun vaikutus on erilainen kuin kirjanpidossa. Esimerkiksi kun omaisuuserä merkitään taseeseen käypään arvoon mutta sen verotuksellinen arvo säilyy samansuuruisena kuin hankintameno on ollut edellisellä omistajalla, syntyy väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verovelka. Syntyvä laskennallinen verovelka vaikuttaa liikearvoon (ks. kappale 66). |
Käypään arvoon taseeseen merkityt varat
20. |
IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sekä IAS 40 Sijoituskiinteistöt). Joissakin maissa omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:
|
Liikearvo
21. |
Liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvä liikearvo on määrä, jolla yhdistämisen hankintameno ylittää hankkijaosapuolen osuuden hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta. Monissa maissa veronsaaja ei salli liikearvon kirjanpitoarvon pienentymisestä johtuvien kulujen vähentämistä verotettavaa tuloa määritettäessä. Liikearvon hankintameno ei näissä maissa yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään, kun tytäryritys luopuu liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy. Näissä maissa liikearvon verotuksellinen arvo on nolla. Ero liikearvon kirjanpitoarvon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on veronalainen väliaikainen ero. Tämä standardi ei kuitenkaan salli tästä johtuvan laskennallisen verovelan kirjaamista, koska liikearvo määritetään jäännöseränä ja laskennallisen verovelan kirjaaminen kasvattaisi liikearvon kirjanpitoarvoa. |
21A |
Jos laskennallista verovelkaa ei ole kirjattu, koska se johtuu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, myös kyseisen verovelan myöhemmin tapahtuvan pienentymisen katsotaan johtuvan liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, eikä sitä sen vuoksi kirjata kappaleen 15(a) mukaisesti. Esimerkiksi jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon hankintameno on 100 mutta sen verotuksellinen arvo on nolla, kappale 15(a) estää yhteisöä kirjaamasta tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Jos yhteisö myöhemmin kirjaa tästä liikearvosta 20:n suuruisen arvonalentumistappion, liikearvoon liittyvä veronalainen väliaikainen ero pienenee 100:sta 80:een ja kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvo pienenee tämän seurauksena. Myös tämän kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvon vähentymisen katsotaan liittyvän liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, ja sen kirjaaminen on kielletty kappaleen 15(a) perusteella. |
21B |
Liikearvoon liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat kirjataan kuitenkin siltä osin kuin ne eivät johdu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta. Esimerkiksi jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon hankintameno on 100 ja siitä voidaan vähentää verotuksessa vuosittain 20 prosenttia hankintavuodesta alkaen, liikearvon verotuksellinen arvo on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa 100 ja hankintavuoden lopussa 80. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on hankintavuoden lopussa edelleen 100, kyseisen vuoden lopussa syntyy 20:n suuruinen veronalainen väliaikainen ero. Koska tämä veronalainen väliaikainen ero ei liity liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, siitä johtuva laskennallinen verovelka kirjataan. |
Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen
22. |
Väliaikainen ero voi syntyä omaisuuserän tai velan alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpitokäsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän tai velan kirjaamiseen:
Kappaletta 22(c) havainnollistava esimerkkiYhteisö aikoo käyttää omaisuuserää, jonka hankintameno on 1 000, koko sen viiden vuoden pituisen taloudellisen vaikutusajan, minkä jälkeen yhteisö luovuttaa sen jäännösarvoa vastaavaan hintaan nolla. Verokanta on 40 %. Omaisuuserän poistot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Omaisuudesta saatava luovutusvoitto ei olisi veronalaista eikä tappio miltään osin vähennyskelpoista.Kerryttäessään omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 1 000 ja maksaa veroa 400. Yhteisö ei kirjaa tästä johtuvaa laskennallista verovelkaa 400, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Seuraavana vuonna omaisuuserän kirjanpitoarvo on 800. Kun yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 800, se maksaa veroa 320. Yhteisö ei kirjaa laskennallista verovelkaa 320, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. |
23. |
IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti yhdistelmäinstrumentin (esimerkiksi vaihtovelkakirjalainan) liikkeeseenlaskija luokittelee instrumentin vieraan pääoman komponentin velaksi ja oman pääoman komponentin omaksi pääomaksi. Joissakin maissa vieraan pääoman komponentin alkuperäinen verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin oman pääoman komponentin ja vieraan pääoman komponentin alkuperäisten kirjanpitoarvojen yhteismäärä. Tästä johtuva veronalainen väliaikainen ero syntyy, kun oman pääoman komponentti kirjataan alun perin erillään vieraan pääoman komponentista. Kappaleessa 15(b) esitetty poikkeus ei tämän vuoksi ole sovellettavissa. Näin ollen yhteisö kirjaa tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Kappaleen 61 mukaisesti laskennallinen verovelka kirjataan suoraan oman pääoman komponentin kirjanpitoarvoa veloittaen. Laskennallisen verovelan myöhemmät muutokset merkitään kappaleen 58 mukaisesti tuloslaskelmaan laskennalliseksi verokuluksi (tai -tuotoksi). |
Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot
24. |
Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun:
Jos verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka yhteisyritysosuuksiin, laskennallinen verosaaminen on kuitenkin kirjattava kappaleen 44 mukaisesti. |
25. |
Kun velka merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan tulevilla kausilla siten, että yhteisöstä poistuu taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja. Kun yhteisöstä poistuu voimavaroja, niiden määrä saattaa olla kokonaan tai osaksi vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä myöhemmällä kaudella kuin milloin velka on kirjattu. Tällöin velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Tästä syntyy laskennallinen verosaaminen perustuen tuloveroihin, jotka luetaan yhteisön hyväksi tulevilla tilikausilla, kun kyseinen osa velasta on vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä. Samoin, jos omaisuuserän kirjanpitoarvo on sen verotuksellista arvoa pienempi, ero johtaa tulevilla kausilla yhteisön hyväksi luettavia tuloveroja koskevan laskennallisen verosaamisen syntymiseen. EsimerkkiYhteisö kirjaa myöhemmin toteutuvia tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yhteisö maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %.Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yhteisö vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yhteisö todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä. |
26. |
Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen:
|
27. |
Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla kausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yhteisö saa kuitenkin taloudellista hyötyä maksettavaksi tulevan veron vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Tämän vuoksi yhteisö merkitsee laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää. |
28. |
On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, mikäli on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan:
Tällaisissa tilanteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät. |
29. |
Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin:
|
30. |
Verosuunnittelukeinot ovat toimenpiteitä, joihin yhteisö ryhtyy synnyttääkseen tai kasvattaakseen veronalaista tuloa tietyllä kaudella ennen kuin tappiot taikka verotukseen liittyvät hyvitykset vanhentuvat. Joissakin maissa verotettavaa tuloa voidaan synnyttää tai kasvattaa esimerkiksi:
Jos verosuunnittelukeinot mahdollistavat verotettavan tulon aikaistamisen, verotuksellisen tappion taikka verotukseen liittyvän hyvityksen hyödyntäminen tulevaisuudessa riippuu kuitenkin edelleen siitä, syntyykö tulevaisuudessa verotettavaa tuloa muista lähteistä kuin tulevaisuudessa syntyvistä väliaikaisista eroista. |
31. |
Kun yhteisö on tehnyt lähimenneisyydessä tappioita, se ottaa huomioon kappaleissa 35 ja 36 esitetyt ohjeet. |
32. |
[poistettu] |
Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen
33. |
Omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyy laskennallinen verosaaminen esimerkiksi silloin, kun omaisuuserään liittyvä verovapaa julkinen avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä mutta sitä ei vähennetä omaisuuserän poistopohjasta verotuksessa (toisin sanoen sen verotuksellisesta arvosta); omaisuuserän kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, mistä syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Julkiset avustukset voidaan käsitellä kirjanpidossa myös merkitsemällä ne taseeseen tuloennakoksi, jolloin tämän tuloennakon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisön valitsemasta esittämistavasta riippumatta tästä johtuvaa laskennallista verosaamista ei kirjata kappaleessa 22 esitetystä syystä. |
Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset
34. |
Laskennallinen verosaaminen on kirjattava käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että tulevaisuudessa syntyy verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää. |
35. |
Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla edellytyksillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Näin ollen, mikäli yhteisö on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä verotukseen liittyvistä hyvityksistä laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa tai verotukseen liittyvät hyvitykset. Tällaisissa tilanteissa kappale 82 edellyttää laskennallisen verosaamisen määrän sekä sen kirjaamista tukevan näytön luonteen esittämistä tilinpäätöksessä. |
36. |
Yhteisö ottaa seuraavat kriteerit huomioon arvioidessaan, miten todennäköisesti sillä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää:
Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin kuin yhteisölle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää. |
Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi
37. |
Yhteisö arvioi taseeseen merkitsemättömät laskennalliset verosaamiset uudelleen jokaisena tilinpäätöspäivänä. Se kirjaa aikaisemmin taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verosaamisen siihen määrään asti kuin laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen mahdollistavasta vastaisesta verotettavasta tulosta on tullut todennäköinen. Esimerkiksi toimintaedellytysten parantuessa saattaa tulla entistä todennäköisemmäksi, että yhteisö pystyy tulevaisuudessa kerryttämään riittävästi verotettavaa tuloa, jotta laskennallinen verosaaminen täyttää kappaleissa 24 ja 34 esitetyt kirjaamisedellytykset. Toinen esimerkki on, että yhteisö arvioi laskennalliset verosaamiset uudelleen liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivänä tai sen jälkeen (ks. kappaleet 67 ja 68). |
Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisyritysosuudet
38. |
Väliaikaisia eroja syntyy, kun tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten taikka yhteisyritysosuuksien kirjanpitoarvo (toisin sanoen emoyrityksen tai sijoittajayrityksen osuus tytäryrityksen, sivuliikkeen, osakkuusyrityksen tai sijoituskohteen nettovarallisuudesta liikearvon kirjanpitoarvo mukaan lukien) eroaa kyseessä olevan sijoituksen tai osuuden verotuksellisesta arvosta (joka on usein hankintameno). Tällaisia eroja voi syntyä monissa erilaisissa tilanteissa, esimerkiksi:
Sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero voi olla konsernitilinpäätöksessä erisuuruinen kuin kyseiseen sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero emoyrityksen erillistilinpäätöksessä, jos emoyritys merkitsee sijoituksen erillistilinpäätökseensä hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään. |
39. |
Yhteisön on kirjattava laskennallinen verovelka kaikista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin sekä yhteisyritysosuuksiin, lukuun ottamatta niitä eroja, joiden osalta molemmat seuraavista ehdoista täyttyvät:
|
40. |
Koska emoyrityksellä on määräysvalta tytäryrityksen osingonjakopolitiikasta, se pystyy määräämään, milloin kyseiseen sijoitukseen liittyvät väliaikaiset erot (joita ovat sekä jakamattomista voittovaroista että muuntoeroista johtuvat väliaikaiset erot) purkautuvat. Usein ei myöskään olisi käytännössä mahdollista määrittää tuloveroja, jotka tulisivat maksettaviksi väliaikaisen eron purkautuessa. Emoyritys ei tämän vuoksi kirjaa laskennallista verovelkaa, mikäli se on päättänyt, ettei kyseisiä voittoja jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Sama pätee myös sivuliikkeisiin tehtyihin sijoituksiin. |
41. |
Yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset). Jos yhteisön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja, jotka johtavat laskennallisen verovelan tai (kappaleen 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen kirjaamiseen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi tai tuotoksi (ks. kappale 58). |
42. |
Osakkuusyrityksen osakkaalla ei ole osakkuusyrityksessä määräysvaltaa, eikä se siten yleensä pysty määräämään yhteisön osingonjakopolitiikasta. Näin ollen sijoittaja kirjaa osakkuusyritykseen tehtyyn sijoitukseen liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan, mikäli ei ole olemassa sopimusta, jonka mukaan osakkuusyrityksen voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Joskus sijoittajayritys ei mahdollisesti pysty määrittämään veroa, joka tulisi maksettavaksi sen saadessa osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankintamenoa vastaavan määrän, mutta veron vähimmäismäärä on kuitenkin määritettävissä. Tällöin laskennallinen verovelka kirjataan tämän määrän mukaisena. |
43. |
Yhteisyrityksen osapuolten välisessä sopimuksessa mainitaan yleensä voitonjako ja määrätään, edellyttääkö tällaisten päätösten tekeminen kaikkien osapuolten yksimielisyyttä vai tiettyä enemmistöä. Kun yhteisyrityksen osapuolella on voitonjakoa koskeva määräysvalta ja kun on todennäköistä, että voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, laskennallista verovelkaa ei kirjata. |
44. |
Yhteisön on kirjattava laskennallinen verosaaminen kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä yhteisyritysosuuksista, siihen ja vain siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että:
|
45. |
Yhteisö ottaa huomioon kappaleissa 28–31 esitetyt ohjeet ratkaistessaan, kirjaako se laskennallisen verosaamisen verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä yhteisyritysosuuksista. |
ARVOSTAMINEN
46. |
Tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvat verovelat (tai -saamiset) on kirjattava määrään, joka odotetaan suoritettavan veronsaajalle (tai saatavan siltä hyvityksenä), ja ne määritetään käyttäen niitä verokantoja (ja verolakeja), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty tilinpäätöspäivään mennessä. |
47. |
Laskennalliset verosaamiset ja -velat on määritettävä käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla omaisuuserä realisoidaan tai muutoin hyödynnetään tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja verolakeihin), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty tilinpäätöspäivään mennessä. |
48. |
Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään tavallisesti niiden verokantojen (ja verolakien) perusteella, joista on säädetty. Joissakin maissa verokantoja (ja verolakeja) koskevilla julkisen vallan ilmoituksilla on tosiasiallisesti sama vaikutus kuin varsinaisella säätämisellä, joka voi tapahtua useita kuukausia ilmoituksen jälkeen. Tällöin verosaamiset ja -velat määritetään näiden ilmoitettujen verokantojen (ja verolakien) mukaisesti. |
49. |
Jos verokanta riippuu verotettavan tulon suuruudesta, laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen sellaisia keskimääräisiä verokantoja, joita odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) kausilla, joilla väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan. |
50. |
[poistettu] |
51. |
Laskennalliset verovelat ja -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yhteisö tilinpäätöspäivänä odottaa kerryttävänsä varojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velkojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän. |
52. |
Joissakin maissa se, millä tavalla yhteisö kerryttää omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittaa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän), saattaa vaikuttaa toiseen tai molempiin seuraavista:
Tällöin yhteisö käyttää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämiseen ennakoidun kerryttämis- tai suorittamistavan kanssa yhdenmukaista verokantaa ja verotuksellista arvoa.
Esimerkki AOmaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 ja verotuksellinen arvo 60. Omaisuuserän myyntiin sovellettaisiin 20 prosentin verokantaa ja muuhun tuloon 30 prosentin verokantaa.Jos yhteisö odottaa myyvänsä kyseisen omaisuuserän ilman että se enää käyttää sitä, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan 8 (20 % 40:stä), ja jos se odottaa pitävänsä omaisuuserän ja kerryttävänsä sen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän omaisuuserää käyttämällä, laskennallinen verovelka on 12 (30 % 40:stä).Esimerkki BOmaisuuserä, jonka hankintameno on 100 ja kirjanpitoarvo 80, arvostetaan uudelleen määrään 150. Vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa. Omaisuuserän kertyneet poistot verotuksessa ovat 30, ja verokanta on 30 prosenttia. Mikäli omaisuuserä myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon mutta hankintamenon ylittävä myyntitulo ei ole veronalainen.Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 70, ja veronalainen väliaikainen ero on 80. Jos yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän omaisuuserää käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150 mutta omaisuuserästä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:sta). Mikäli omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä omaisuuserä välittömästi hintaan 150, laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti:
Veronalainen väliaikainen ero
Verokanta
Laskennallinen verovelka
Kertyneet poistot verotuksessa 30 30 % 9 Hankintamenon ylittävä myyntitulo 50
nolla
— Yhteensä 80 9 |
52A |
Joissakin maissa tuloveroihin sovelletaan korkeampaa tai matalampaa verokantaa, mikäli voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Joissakin muissa maissa tuloverot saattavat olla saatavissa takaisin tai tulla maksettaviksi, jos voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Tällöin kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa. |
52B |
Kappaleessa 52A kuvatuissa tapauksissa osinkojen verovaikutukset kirjataan silloin, kun osinkojen maksamista koskeva velka kirjataan. Osinkojen verovaikutukset ovat suoremmin sidoksissa toteutuneisiin liiketoimiin tai tapahtumiin kuin yhteisön omistajille tapahtuvaan voitonjakoon. Siksi osinkojen verovaikutukset kirjataan kappaleen 58 edellyttämällä tavalla kaudella tulosvaikutteisesti paitsi siltä osin kuin osinkojen verovaikutukset johtuvat kappaleissa 58 (a) ja (b) kuvatuista tilanteista. Kappaleita 52A ja 52B havainnollistava esimerkkiSeuraavassa esimerkissä käsitellään yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuvien verosaamisten ja -velkojen ja laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrittämistä sellaisessa maassa, jossa jakamattomat voitot verotetaan korkeamman verokannan (50 %) mukaisesti ja tietty määrä palautetaan, kun voitot jaetaan. Jaettujen voittojen verokanta on 35 prosenttia. Yhteisö ei kirjaa tilinpäätöspäivän jälkeen ehdotettavia tai päätettäviä osinkoja koskevaa velkaa tilinpäätöspäivänä 31.12.20X1. Vuodelle 20X1 ei näin ollen kirjata lainkaan osinkoja. Verotettava tulo vuonna 20X1 on 100 000. Nettomääräinen veronalainen väliaikainen ero vuonna 20X1 on 40 000.Yhteisö kirjaa kauden verotettavaan tuloon perustuvan verovelan ja verokulun 50 000. Tulevaisuudessa jaettavien osinkojen seurauksena mahdollisesti takaisinsaatavaa määrää ei kirjata saamiseksi. Yhteisö kirjaa myös laskennallisen verovelan ja laskennallisen verokulun 20 000 (50 % 40 000:stä), joka edustaa jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen laskettua tuloveroa, jonka yhteisö maksaa saadessaan varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessaan velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.15.3.20X2 yhteisö kirjaa aikaisemmasta liiketoiminnan voitosta maksettavat osingot 10 000 velaksi.Yhteisö kirjaa 15.3.20X2 tuloverojen takaisinsaannin 1 500 (15 % velaksi kirjatuista osingoista) kauden verotettavaan tuloon perustuvaksi verosaamiseksi ja kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun vähennykseksi. |
53. |
Laskennallisia verosaamisia ja -velkoja ei saa diskontata. |
54. |
Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen luotettava määrittäminen diskontattuina edellyttää kunkin väliaikaisen eron purkautumisajankohdan kertovan, yksityiskohtaisen taulukon laatimista. Useinkaan tällaisen taulukon laatiminen ei ole käytännössä mahdollista tai se on hyvin hankalaa. Siksi ei ole perusteltua vaatia laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista. Jos diskonttaaminen olisi sallittua mutta sitä ei vaadittaisi, tämä johtaisi siihen, että eri yhteisöjen laskennalliset verosaamiset ja -velat eivät olisi keskenään vertailukelpoisia. Sen vuoksi tämä standardi ei vaadi eikä salli laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista. |
55. |
Väliaikaiset erot määritetään omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon perustuen. Tämä pätee myös siinä tapauksessa, että itse kirjanpitoarvo määritetään diskontattuna, esimerkiksi kun kyseessä ovat eläke-etuuksia koskevat velvoitteet (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet). |
56. |
Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvo on tarkistettava jokaisena tilinpäätöspäivänä. Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvoa on vähennettävä siltä osin kuin ei enää ole todennäköistä, että käytettävissä on riittävästi verotettavaa tuloa kyseisen laskennallisen verosaamisen hyödyntämiseksi osaksi tai kokonaan. Tällainen vähennys on peruutettava siltä osin, kun riittävän verotettavan tulon syntymisestä tulee todennäköinen. |
KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVAN VERON JA LASKENNALLISEN VERON KIRJAAMINEN
57. |
Liiketoimesta tai tapahtumasta johtuva kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero käsitellään kirjanpidossa yhdenmukaisesti itse liiketoimen tai tapahtuman kanssa. Tätä periaatetta toteutetaan kappaleissa 58–68C. |
Tuloslaskelma
58. |
Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat:
|
59. |
Useimmat laskennalliset verovelat ja -saamiset syntyvät, kun tuotto tai kulu sisällytetään kirjanpidon tulokseen yhdellä kaudella mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) toisella kaudella. Tästä johtuva laskennallinen vero merkitään tuloslaskelmaan. Esimerkiksi:
|
60. |
Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjanpitoarvo voi muuttua, vaikka vastaavan väliaikaisen eron määrässä ei tapahtuisi muutosta. Tämä voi johtua esimerkiksi:
Tästä johtuva laskennallinen vero merkitään tuloslaskelmaan, ellei se liity eriin, jotka on aikaisemmin kirjattu omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen (ks. kappale 63). |
Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjatut erät
61. |
Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot on kirjattava suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, jos ne liittyvät eriin, jotka on samalla kaudella tai jollakin muulla kaudella kirjattu suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. |
62. |
IFRS-standardit vaativat tai sallivat, että tietyt erät kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat:
|
63. |
Poikkeuksellisissa tapauksissa voi olla vaikeaa määrittää niitä kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja, jotka liittyvät omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen kirjattuihin eriin. Näin voi olla esimerkiksi, kun:
Suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvä kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero määritetään tällöin jakamalla yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero kyseisessä maassa rationaalisella tavalla tasasuhteisesti tai jollakin muulla laskentatavalla joka johtaa olosuhteisiin nähden asianmukaisempaan kohdistamiseen. |
64. |
IAS 16:ssa ei määrätä tarkemmin, tuleeko yhteisön siirtää uudelleenarvostusrahastosta vuosittain kertyneisiin voittovaroihin määrä, joka vastaa uudelleenarvostetusta omaisuuserästä lasketun poiston ja saman omaisuuserän alkuperäisestä hankintamenosta lasketun poiston erotusta. Mikäli yhteisö tekee tällaisen siirron, siirrettävästä määrästä vähennetään siihen liittyvä laskennallinen vero. Sama pätee silloin, kun kyseessä ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutukseen liittyvät siirrot. |
65. |
Kun omaisuuserä arvostetaan uudelleen verotuksessa ja tämä uudelleenarvostus liittyy aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, sekä omaisuuserän uudelleenarvostuksen että sen verotuksellisen arvon oikaisun verovaikutukset kirjataan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen niillä tilikausilla, joiden aikana kyseiset muutokset tapahtuvat. Kuitenkin jos verotuksessa tehty uudelleenarvostus ei liity aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, verotuksellisen arvon muutoksesta johtuvat verovaikutukset merkitään tuloslaskelmaan. |
65A |
Kun yhteisö maksaa osinkoja osakkeenomistajilleen, se saattaa joutua maksamaan osan osingoista veronsaajalle osakkeenomistajien puolesta. Monissa maissa tätä kutsutaan lähdeveroksi. Tällainen veronsaajalle suoritettu tai suoritettava vero kirjataan osana osinkoja omaa pääomaa veloittaen. |
Liiketoimintojen yhdistämisestä johtuva laskennallinen vero
66. |
Kuten kappaleissa 19 ja 26(c) selostetaan, väliaikaisia eroja voi syntyä liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan yhteisö ottaa tästä johtuvat laskennalliset verosaamiset (siltä osin kuin kappaleen 24 mukaiset kirjaamisedellytykset täyttyvät) tai laskennalliset verovelat huomioon hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevina varoina ja velkoina. Nämä laskennalliset verosaamiset ja -velat vaikuttavat siten liikearvoon tai määrään, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon. Kappaleen 15(a) mukaan yhteisö ei kuitenkaan kirjaa liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuvia laskennallisia verovelkoja. |
67. |
Liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena hankkijaosapuoli saattaa pitää todennäköisenä, että se pystyy hyödyntämään oman laskennallisen verosaamisensa, jota se ei ole merkinnyt taseeseen ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Hankkijaosapuoli saattaa esimerkiksi pystyä hyödyntämään käyttämättömiä verotuksellisia tappioitaan hankinnan kohteen vastaista verotettavaa tuloa vastaan. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa laskennallisen verosaamisen mutta ei käsittele sitä kirjanpidossa osana liiketoimintojen yhdistämistä eikä siis ota sitä huomioon määrittäessään liikearvoa tai määrää, jolla hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon. |
68. |
Jos hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt IFRS 3:n mukaisia erikseen kirjaamisen edellytyksiä mutta se realisoituu myöhemmin, hankkijaosapuolen on kirjattava tästä johtuva laskennallinen verotuotto tulosvaikutteisesti. Lisäksi hankkijaosapuolen on:
Tämä ei saa kuitenkaan johtaa siihen, että hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittäisi yhdistämisen hankintamenon, eikä se saa johtaa tällaisen aiemmin kirjatun ylityksen kasvamiseen. EsimerkkiYhteisö hankki tytäryrityksen, jolla on verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja 300. Hankinta-ajankohtana verokanta oli 30 prosenttia. Tästä syntyvää laskennallista verosaamista 90 ei otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvaa liikearvoa 500 määritettäessä. Kaksi vuotta liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen yhteisö arvioi, että vastaista verotettavaa tuloa pitäisi kertyä riittävästi, jotta kaikkiin vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin liittyvä hyöty pystytään käyttämään hyväksi.Yhteisö merkitsee taseeseensa laskennallisen verosaamisen 90 ja kirjaa tulosvaikutteisesti laskennallisen verotuoton 90. Lisäksi yhteisö pienentää liikearvon kirjanpitoarvoa 90:llä ja kirjaa tämän määrän tulosvaikutteisesti kuluksi. Näin ollen liikearvon hankintameno pienenee 410:een, joka on se määrä, joka olisi kirjattu, jos laskennallinen verosaaminen olisi hankinta-ajankohtana otettu huomioon yksilöitävissä olevina varoina. Jos verokanta olisi noussut 40 prosenttiin, yhteisö olisi merkinnyt taseeseensa laskennallisen verosaamisen 120 (40 % 300:sta) ja kirjannut tulosvaikutteisesti laskennallisen verotuoton 120. Jos verokanta olisi alentunut 20 prosenttiin, yhteisö olisi merkinnyt taseeseensa laskennallisen verosaamisen 60 (20 % 300:sta) ja kirjannut tulosvaikutteisesti laskennallisen verotuoton 60. Kummassakin tapauksessa yhteisö olisi myös alentanut liikearvon kirjanpitoarvoa 90:llä ja kirjannut vastaavan määrän tulosvaikutteisesti kuluksi. |
Osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista johtuvat kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot
68A |
Joissakin maissa yhteisö saa verovähennyksen (toisin sanoen verotettavaa tuloa määritettäessä vähennettävissä olevan määrän), joka liittyy yhteisön osakkeina, osakeoptioina tai muina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tapahtuvaan palkitsemiseen. Verotuksessa vähennettävä määrä saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista ja se voi syntyä myöhemmällä tilikaudella. Joissakin maissa yhteisö saattaa esimerkiksi kirjata myönnettyjä osakeoptioita vastaan saatua työsuoritusta koskevan kulun IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut mukaisesti ja saada verovähennyksen vasta kun osakeoptiot on toteutettu, jolloin verovähennyksen määrä perustuu yhteisön osakkeen hintaan toteutuspäivänä. |
68B |
Samoin kuin mitä todetaan tutkimusmenoista tämän standardin kappaleissa 9 ja 26 (b), erotus siihen mennessä vastaanotetun työsuorituksen verotuksellisen arvon (määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla) ja sen nollan suuruisen kirjanpitoarvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen. Jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, ei ole tiedossa kauden lopussa, se on arvioitava kauden päättyessä käytettävissä olevan informaation perusteella. Esimerkiksi jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, riippuu yhteisön osakkeen hinnasta tulevana ajankohtana, verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron määrittäminen perustuu yhteisön osakkeen hintaan kauden päättyessä. |
68C |
Kuten kappaleessa 68A todetaan, verotuksessa vähennettävä määrä (tai kappaleen 68B mukaisesti määritetty arvioitu vastainen verovähennys) saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista. Tämän standardin kappaleen 58 mukaan kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat (a) liiketoimesta tai tapahtumasta, joka on kirjattu samalla kaudella tai jollain muulla kaudella suoraan omaan pääomaan, tai (b) liiketoimintojen yhdistämisestä. Tilanteessa, jossa verotuksessa vähennettävä määrä (tai arvioitu vastainen verovähennys) on suurempi kuin vastaavat kertyneet palkitsemiskulut, verovähennys liittyy palkitsemiskulujen lisäksi myös oman pääoman erään. Tällöin siihen liittyvän, kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron tai laskennallisen veron ylimenevä osuus on kirjattava suoraan omaan pääomaan. |
ESITTÄMINEN
Verosaamiset ja -velat
69. |
[poistettu] |
70. |
[poistettu] |
Erien vähentäminen toisistaan
71. |
Yhteisön on vähennettävä kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
72. |
Vaikka kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat kirjataan ja arvostetaan erikseen, ne vähennetään toisistaan tilinpäätöksessä samanlaisin edellytyksin kuin rahoitusinstrumentit vähennetään toisistaan IAS 32:n mukaisesti. Yhteisöllä on yleensä laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään silloin, kun ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja kun veronsaaja sallii yhteisön suorittaa tai vastaanottaa yhden nettomääräisen maksun. |
73. |
Konsernitilinpäätöksessä yhden konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen vähennetään toisen konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verovelkaa vastaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseisillä yhteisöillä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus suorittaa tai vastaanottaa tällainen nettomääräinen maksu ja yhteisöt aikovat joko suorittaa tai vastaanottaa tällaisen nettomääräisen maksun tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti. |
74. |
Yhteisön on vähennettävä laskennalliset verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
75. |
Jotta ei olisi tarpeen laatia yksityiskohtaista suunnitelmaa jokaisen väliaikaisen eron purkautumisajankohdasta, tämä standardi edellyttää yhteisön vähentävän laskennallisen verosaamisen ja laskennallisen verovelan toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään. |
76. |
Harvoissa tapauksissa yhteisöllä saattaa olla laillisesti toimeenpantavissa oleva kuittausoikeus ja aikomus suorittaa maksut nettomääräisenä joiltakin mutta ei kaikilta tilikausilta. Tällaisissa harvinaisissa tilanteissa saatetaan edellyttää yksityiskohtaista taulukointia, jotta pystytään varmistumaan luotettavasti siitä, lisääkö yhden verovelvollisen laskennallinen verovelka verojen määrää samalla kaudella kuin toisen verovelvollisen laskennallinen verosaaminen vähentää tämän toisen verovelvollisen maksamia veroja. |
Verokulu
Tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto)
77. |
Yhteisön tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto) on esitettävä tuloslaskelmassa. |
Kurssierot ulkomaan rahan määräisistä laskennallisista veroveloista tai -saamisista
78. |
IAS 21 edellyttää tiettyjen kurssierojen kirjaamista tuotoksi tai kuluksi, mutta siinä ei täsmennetä, missä tuloslaskelman kohdassa tällaiset erot esitetään. Jos ulkomaanrahan määräisten laskennallisten verovelkojen tai -saamisten kurssierot merkitään tuloslaskelmaan, ne voidaan näin ollen esittää laskennallisena verokuluna (tai -tuottona), mikäli tätä esittämistapaa pidetään hyödyllisimpänä tilinpäätöksen käyttäjien kannalta. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITTÄVÄT TIEDOT
79. |
Verokulun (tai -tuoton) tärkeimmät osatekijät on ilmoitettava erikseen. |
80. |
Verokulun (tai -tuoton) osatekijöitä voivat olla:
|
81. |
Myös seuraavat erät on ilmoitettava erikseen:
|
82. |
Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään laskennallisen verosaamisen määrä ja sen kirjaamista tukevan näytön luonne silloin, kun:
|
82A |
Kappaleessa 52A kuvatussa tapauksessa yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten verovaikutusten luonne, jotka seuraisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Lisäksi yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten verovaikutusten määrä, joiden määrittäminen on käytännössä mahdollista, ja onko olemassa potentiaalisia verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. |
83. |
[poistettu] |
84. |
Kappaleen 81(c) edellyttämät tiedot auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan käsityksen siitä, onko verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välinen suhde poikkeuksellinen, sekä ymmärtämään keskeiset tekijät, jotka saattavat tulevaisuudessa vaikuttaa tähän suhteeseen. Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen väliseen suhteeseen voivat vaikuttaa esimerkiksi verovapaat tuotot, verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennyskelvottomat kulut sekä verotukselliset tappiot ja ulkomaiset verokannat. |
85. |
Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välistä suhdetta selittäessään yhteisö käyttää verokantaa, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta mielekkäintä informaatiota. Mielekkäin verokanta on usein yhteisön kotimaan verokanta, jossa on laskettu yhteen valtion verotuksessa ja paikallisverotuksessa sovellettavat verokannat, jotka on määritetty jokseenkin samansuuruiselle verotettavalle tulolle (tai verotukselliselle tappiolle). Useassa eri maassa toimivalle yhteisölle saattaa kuitenkin olla mielekkäämpää yhdistää täsmäytyslaskelmat, jotka on tehty kussakin maassa sovellettavaa verokantaa käyttäen. Seuraavan sivun esimerkki havainnollistaa sovellettavan verokannan vaikutusta numeerisen täsmäytyslaskelman esittämiseen.
Kappaletta 85 havainnollistava esimerkkiYhteisön kirjanpidon tulos vuonna 19X2 on sen omassa maassa (maa A) 1 500 (19X1: 2 000) ja maassa B 1 500 (19X1: 500). Verokanta on 30 % maassa A ja 20 % maassa B. Maassa A on verotuksessa vähennyskelvottomia kuluja 100 (19X1: 200).Esimerkki täsmäytyslaskelmasta kotimaan verokantaan nähden: 19X1 19X2 Kirjanpidon tulos 2 500 3 000 Vero kotimaan verokannalla 30 % 750 900 Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus 60 30 Maassa B sovellettavien alempien verokantojen vaikutus –50 –150 Verokulu 760 780 Kirjanpidon tulos 2 500 3 000 Vero laskettuna kussakin maassa syntyneisiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen 700 750 Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus 60 30 Verokulu 760 780 |
86. |
Keskimääräinen efektiivinen veroaste on verokulu (tai -tuotto) jaettuna kirjanpidon tuloksella. |
87. |
Useinkaan ei olisi käytännössä mahdollista laskea niitä taseeseen merkitsemättömiä laskennallisia verovelkoja, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista tai yhteisyritysosuuksista (ks. kappale 39). Siksi tämä standardi edellyttää yhteisöltä väliaikaisten erojen määrän esittämistä mutta ei laskennallisten verovelkojen ilmoittamista. Yhteisöille kuitenkin suositellaan taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verovelkojen ilmoittamista silloin, kun se on käytännössä mahdollista, koska tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää tällaista informaatiota hyödyllisenä. |
87A |
Kappale 82A vaatii yhteisöä ilmoittamaan tilinpäätöksessään niiden mahdollisten verovaikutusten luonteen, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Yhteisö kuvaa tilinpäätöksessään tuloverojärjestelmien keskeiset piirteet sekä osinkojen mahdollisten verovaikutusten määrään vaikuttavat tekijät. |
87B |
Joskus ei ole käytännössä mahdollista laskea niiden mahdollisten verovaikutusten kokonaismäärää, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta osakkeenomistajille. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhteisöllä on useita ulkomaisia tytäryrityksiä. Myös tällaisissa tapauksissa jotkin osat kokonaismäärästä saattavat kuitenkin olla helposti määritettävissä. Esimerkiksi konsernin emoyritys ja jotkin sen tytäryrityksistä ovat saattaneet maksaa jakamattomista voitoista tuloveroa korkeammalla verokannalla ja tietävät, paljonko siitä palautettaisiin, jos konsernin kertyneistä voittovaroista jaettaisiin osakkeenomistajille osinkoja tulevaisuudessa. Tällöin takaisinsaatava määrä ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona. Yhteisö ilmoittaa tarvittaessa myös muista mahdollisista verovaikutuksista, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä esitetään emoyrityksen kertyneitä voittovaroja koskevat mahdolliset verovaikutukset. |
87C |
Jos yhteisöltä edellytetään kappaleessa 82A esitettyjen tietojen antamista, siltä saatetaan edellyttää myös tietoja väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin tai yhteisyritysosuuksiin. Tällöin yhteisö ottaa tämän huomioon kappaleen 82A perusteella annettavia tietoja määrittäessään. Yhteisöltä voidaan edellyttää esimerkiksi sellaisten tytäryrityssijoituksiin liittyvien väliaikaisten erojen ilmoittamista, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 81(f)). Jos kirjaamattomia laskennallisia verovelkoja ei ole käytännössä mahdollista määrittää (ks. kappale 87), kyseisiin tytäryrityksiin saattaa liittyä potentiaalisia osinkojen verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. |
88. |
Yhteisö ilmoittaa mahdolliset veroihin liittyvät ehdolliset velat ja varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja varoja voi syntyä esimerkiksi vielä ratkaisemattomista kiistoista veronsaajan kanssa. Samoin jos tilinpäätöspäivän jälkeen verokannat ovat muuttuneet taikka uusia verolakeja on säädetty tai käytännössä hyväksytty, yhteisö esittää liitetietona näiden muutosten mahdollisen suuruudeltaan merkittävän vaikutuksen tilikauden verotettavaan tuloon perustuviin ja laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin (ks. IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat). |
VOIMAANTULO
89. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin kappaleessa 91 esitetyin poikkeuksin. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.1998 alkavilla tilikausilla, sen on ilmoitettava soveltaneensa tätä standardia vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely sijasta. |
90. |
Tämä standardi korvaa vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely. |
91. |
Kappaleet 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C ja kappaleiden 3 ja 50 poistaminen tulevat voimaan koskien 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta laadittavia vuositilinpäätöksiä. (3) Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tieto tästä. |
(1) Tässä ei synny veronalaista väliaikaista eroa. Vaihtoehtoisesti voidaan ajatella, että osinkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla ja tästä johtuva väliaikainen ero kerrotaan nollan suuruisella verokannalla. Kummassakaan tapauksessa ei synny laskennallista verovelkaa.
(2) Tässä ei synny verotuksessa vähennyskelpoista väliaikaista eroa. Vaihtoehtoisesti voidaan ajatella, että sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on nolla ja tästä johtuva väliaikainen ero kerrotaan nollan suuruisella verokannalla. Kummassakaan tapauksessa ei synny laskennallista verosaamista.
(3) Kappale 91 viittaa ”vuositilinpäätökseen” yhdenmukaisesti vuonna 1998 käyttöönotetun voimaantuloa koskevan täsmällisemmän ilmaisun kanssa. Kappale 89 viittaa ”tilinpäätökseen”.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 16
Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, jotta tilinpäätöksen käyttäjät saisivat informaatiota yhteisön investoinneista aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ja näiden investointien muutoksista. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyssä keskeistä on omaisuuserien kirjanpitoon merkitsemisen ajoitus sekä omaisuuserien kirjanpitoarvojen ja niihin liittyen kirjattavien poistojen ja arvonalentumistappioiden määrittäminen. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn, ellei jokin muu standardi vaadi tai salli erilaista kirjanpitokäsittelyä. |
3. |
Tämä standardi ei koske:
Tämä standardi koskee kuitenkin aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, joita käytetään kohdissa (b)–(d) tarkoitettujen omaisuuserien kehittämiseen tai ylläpitoon. |
4. |
Muut standardit saattavat edellyttää aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamista tästä standardista poikkeavalla tavalla. Esimerkiksi IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaan yhteisön täytyy arvioida vuokratun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamista siirtyvien riskien ja etujen pohjalta. Tällaisissa tapauksissa näiden omaisuuserien muusta kirjanpitokäsittelystä, kuten poistoista, määrätään kuitenkin tässä standardissa. |
5. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia sellaisiin kiinteistöihin, joita parhaillaan rakennetaan tai kunnostetaan käytettäväksi myöhemmin sijoituskiinteistöinä mutta jotka eivät vielä vastaa ”sijoituskiinteistön” määritelmää IAS 40:ssä Sijoituskiinteistöt. Rakennus- tai kunnostustyön valmistuttua kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö ja yhteisön täytyy soveltaa IAS 40:tä. IAS 40 koskee myös sellaisia sijoituskiinteistöjä, joita parhaillaan kunnostetaan tarkoituksena käyttää niitä tulevaisuudessa edelleen sijoituskiinteistöinä. Jos yhteisö käyttää IAS 40:n mukaista hankintamenomallia, sen on käytettävä hankintamenomallia myös tätä standardia soveltaessaan. |
MÄÄRITELMÄT
6. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen. Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut, nimenomaisten vaatimusten mukaisesti. Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä. Poistoilla tarkoitetaan omaisuuserän poistopohjan systemaattista jaksottamista omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle. Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ovat aineellisia omaisuuseriä, joita:
Kerrytettävissä oleva rahamäärä on omaisuuserän nettomyyntihinta tai käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on korkeampi. Omaisuuserän jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä. Taloudellinen vaikutusaika on:
|
KIRJAAMINEN
7. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno merkitään taseeseen varoiksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
8. |
Varaosat ja huoltotarvikkeet sisällytetään yleensä vaihto-omaisuuteen ja kirjataan tulosvaikutteisesti sitä mukaa kuin niitä käytetään. Suurempia varaosia ja varakalustoa voidaan kuitenkin käsitellä aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä silloin, kun yhteisö odottaa käyttävänsä niitä useammalla kuin yhdellä tilikaudella. Vastaavasti jos varaosia tai varakalustoa voidaan käyttää vain jonkin aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen yhteydessä, niitä käsitellään aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä. |
9. |
Tässä standardissa ei määrätä kirjaamistasoa, ts. sitä, mikä muodostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen. Näin ollen tarvitaan harkintaa, kun kirjaamisedellytysten täyttymistä arvioidaan yhteisön nimenomaisissa olosuhteissa. Saattaa olla asianmukaista yhdistää eriä, jotka ovat yksinään vähämerkityksisiä, esimerkiksi muotit ja työkalut, ja arvioida edellytysten täyttymistä niiden yhteenlasketun määrän suhteen. |
10. |
Yhteisö arvioi kaikkia aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä johtuvia menoja tämän kirjausperiaatteen mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen alkuperäisestä hankkimisesta tai valmistamisesta johtuvat menot sekä myöhemmin syntyvät menot, jotka johtuvat hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta. |
Alkuperäiset menot
11. |
Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia turvallisuuteen tai ympäristönsuojeluun liittyvistä syistä. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat olla välttämättömiä, jotta yhteisö pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitä varoiksi taseeseen, koska yhteisö voi niiden ansiosta saada niihin liittyvistä omaisuuseristä suuremman taloudellisen hyödyn kuin se voisi saada, jos näitä hyödykkeitä ei olisi hankittu. Esimerkiksi kemian teollisuutta harjoittava yhteisö saattaa asentaa uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia; tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi, koska yhteisö ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä. Tällaisen omaisuuserän ja siihen liittyvien omaisuuserien kirjanpitoarvot tarkistetaan kuitenkin arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti. |
Myöhemmin syntyvät menot
12. |
Kappaleessa 7 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon hyödykkeen huoltomenoja. Sen sijaan nämä menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Huoltomenot ovat pääasiassa henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskevien menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla ”korjaukset ja kunnossapito”. |
13. |
Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden osia saatetaan joutua korvaamaan uusilla säännöllisesti. Esimerkiksi sulatusuuni voidaan joutua vuoraamaan uudelleen, kun sitä on käytetty tietty tuntimäärä, tai lentokoneen sisustus, kuten istuimet ja keittiöt, voidaan joutua korvaamaan uusilla useita kertoja rungon kestoaikana. Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia myös harvemmin tapahtuvan korvaamisen, kuten rakennusten sisäseinien uudistamisen, yhteydessä tai kertaluonteisen korvaamisen yhteydessä. Kappaleessa 7 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää tällaisen hyödykkeen osan uudistamisesta johtuvat menot aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti (ks. kappaleet 67–72). |
14. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen (esimerkiksi lentokoneen) käytön jatkaminen saattaa edellyttää säännöllisiä perinpohjaisia tarkastuksia vikojen löytämiseksi riippumatta siitä, korvataanko hyödykkeen osia uusilla vai ei. Kustakin perinpohjaisesta tarkastuksesta johtuvat menot sisällytetään osan korvaamisesta johtuvina menoina aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon tarkastuksen tapahduttua, jos kirjaamisedellytykset täyttyvät. Edellisestä tarkastuksesta johtuvien menojen mahdollinen jäljellä oleva kirjanpitoarvo (aineellisista osista erotettuna) kirjataan pois taseesta. Näin tehdään riippumatta siitä, onko edellisen tarkastuksen menot yksilöity kirjattaessa hyödykkeen hankinta- tai valmistustapahtumaa. Tarvittaessa voidaan apuna käyttää tulevaisuudessa tapahtuvan vastaavanlaisen tarkastuksen arvioituja menoja osoittamaan, mikä on ollut olemassa olevan tarkastuskomponentin hankintameno silloin, kun hyödyke on hankittu tai valmistettu. |
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA
15. |
Taseeseen varoiksi merkitsemisen edellytykset täyttävä aineellinen käyttöomaisuushyödyke on arvostettava hankintamenoon. |
Hankintamenon koostumus
16. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää:
|
17. |
Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
|
18. |
Yhteisö soveltaa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus menoihin, jotka liittyvät purkamista, siirtämistä ja hyödykkeen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeviin velvoitteisiin, jos nämä syntyvät tiettynä ajanjaksona ja ovat seurausta siitä, että hyödykettä on käytetty vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. Velvoitteet, jotka koskevat IAS 2:n tai IAS 16:n mukaisesti kirjanpidossa käsiteltäviä menoja, kirjataan ja arvostetaan IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. |
19. |
Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa, ovat:
|
20. |
Menojen sisällyttäminen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun hyödyke on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi hyödykkeen hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät, kun hyödykettä käytetään tai sitä siirretään toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon:
|
21. |
Jotkin toiminnot toteutuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisen tai kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen valmistamista tai kehittämistä tai näiden aikana. Tuottoja saatetaan ansaita esimerkiksi käyttämällä rakennuspaikkaa pysäköintialueena ennen rakennustyön aloittamista. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin. |
22. |
Itse valmistetun omaisuuserän hankintameno määritetään samalla periaatteella kuin hankitun omaisuuserän. Jos yhteisö valmistaa vastaavia omaisuuseriä myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, omaisuuserän hankintameno on tavallisesti sama kuin myytäväksi valmistettavien omaisuuserien hankintameno (ks. IAS 2). Tämän vuoksi sisäiset katteet vähennetään tällaista hankintamenoa määritettäessä. Vastaavasti omaisuuserän hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat ainehävikistä, työsuorituksesta ja itse valmistettavan omaisuuserän valmistamiseen käytettävistä muista tuotannontekijöistä, jos nämä menot ovat epätavallisen suuria. IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot määrätään kriteerit, joiden mukaan korot voidaan sisällyttää itse valmistetun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon. |
Hankintamenon määrittäminen
23. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno on sen kirjaamispäivän käteishintaa vastaava määrä. Jos maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, vastaavan käteishinnan ja maksujen kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä sisällytetä hyödykkeen kirjanpitoarvoon IAS 23:n salliman vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti. |
24. |
Yksi tai useampi käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia siten, että vaihdossa luovutetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu hyödyke arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua hyödykettä ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo. |
25. |
Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:
Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan liiketoiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia. |
26. |
Jos omaisuuserälle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) kyseisen omaisuuserän käypää arvoa koskevat kohtuulliset arviot eivät vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat luotettavasti arvioitavissa ja käyttökelpoisia käyvän arvon arviointiin. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen. |
27. |
Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke on otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, vuokralle ottaja määrittää sen hankintamenon IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti. |
28. |
Aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenosta voidaan vähentää julkiset avustukset IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaisesti. |
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
29. |
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 30 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 31 mukainen uudelleenarvostusmalli, ja sen on sovellettava valitsemaansa periaatetta kokonaiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkaan. |
Hankintamenomalli
30. |
Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon. |
Uudelleenarvostusmalli
31. |
Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostuspäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti arvosta, johon tilinpäätöspäivän käypää arvoa käyttäen tehtävä määrittäminen johtaisi. |
32. |
Maa-alueiden ja rakennusten käypä arvo määritetään tavallisesti käyttämällä markkinapohjaiseen näyttöön perustuvaa arviointia, jonka yleensä suorittavat ammatillisesti pätevät arvioitsijat. Koneiden ja kaluston käypä arvo on yleensä niiden arviointiin perustuva markkina-arvo. |
33. |
Jos käyvästä arvosta ei ole markkinapohjaista näyttöä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen erityisestä luonteesta johtuen ja koska hyödykettä myydään harvoin muutoin kuin jatkuvan liiketoiminnon osana, yhteisö voi joutua arvioimaan käyvän arvon joko tuottojen tai poistoilla vähennetyn jälleenhankinta-arvon perusteella. |
34. |
Uudelleenarvostamisen toteuttamisväli riippuu arvostettavien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypien arvojen vaihtelusta. Silloin kun uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja tällöin vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein. Sen sijaan hyödyke saattaa olla tarpeen arvostaa uudelleen vain kolmen tai viiden vuoden välein. |
35. |
Kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, uudelleenarvostuspäivään mennessä kertyneet poistot käsitellään jommallakummalla seuraavista tavoista:
Kertyneisiin poistoihin tehtävän oikaisun tai vähennyksen määrä muodostaa osan kappaleiden 39 ja 40 mukaisesti käsiteltävästä kirjanpitoarvon lisäyksestä tai vähennyksestä. |
36. |
Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, koko se aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka, johon kyseinen omaisuuserä kuuluu, on arvostettava uudelleen. |
37. |
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka on saman luonteisten, yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama joukko. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä luokista:
|
38. |
Samaan luokkaan kuuluvat aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältettäisiin omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin arvoja, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja. Omaisuuserien luokka voidaan kuitenkin arvostaa uudelleen kiertävällä periaatteella edellyttäen, että luokkaan kuuluvat omaisuuserät arvostetaan lyhyen ajanjakson kuluessa ja että uudelleenarvostukset pidetään ajan tasalla. |
39. |
Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on hyvitettävä suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Uudelleenarvostuksesta johtuva lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti. |
40. |
Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostuksesta johtuva vähennys on kuitenkin veloitettava oman pääoman erästä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto, siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. |
41. |
Omaan pääomaan sisältyvä aineelliseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä saattaa tarkoittaa kyseisen rahaston siirtämistä kokonaisuudessaan, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa rahastosta voidaan kuitenkin siirtää yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Tällöin siirrettävän rahaston määrä olisi omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuvan poiston välinen erotus. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta. |
42. |
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisen mahdolliset verovaikutukset kirjataan ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti. |
Poistot
43. |
Jokaisesta aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen osasta, jonka hankintameno muodostaa merkittävän osan hyödykkeen koko hankintamenosta, on tehtävä poistot erikseen. |
44. |
Yhteisö kohdistaa aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä alun perin kirjattavan määrän hyödykkeen merkittäville osille ja tekee jokaisesta tällaisesta osasta poistot erikseen. Esimerkiksi lentokoneen rungosta ja moottoreista voi olla asianmukaista tehdä poistot erikseen riippumatta siitä, omistetaanko kone vai onko se otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella. |
45. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen jollakin merkittävällä osalla saattaa olla sama taloudellinen vaikutusaika ja poistomenetelmä kuin saman hyödykkeen toisella merkittävällä osalla. Tällaiset osat saadaan yhdistää poistoa määritettäessä. |
46. |
Jos yhteisö tekee aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen joistakin osista poistot erikseen, se tekee erikseen poistot myös kyseisen hyödykkeen jäljelle jäävästä osuudesta. Jäljelle jäävä osuus koostuu hyödykkeen niistä osista, jotka eivät yksittäisinä ole merkittäviä. Jos yhteisöllä on näiden osien suhteen erilaisia odotuksia, saattaa olla tarpeellista soveltaa jotakin likiarvon tuottavaa menetelmää, jotta jäljelle jäävästä osuudesta tehtäisiin poistot tavalla, joka kuvastaa todenmukaisesti hyödykkeen eri osien käytön jakautumista ja/tai taloudellista vaikutusaikaa. |
47. |
Yhteisö voi halutessaan tehdä poistot erikseen myös hyödykkeen sellaisista osista, joiden hankintameno ei ole merkittävä suhteessa hyödykkeen koko hankintamenoon. |
48. |
Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, ellei poistoja sisällytetä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon. |
49. |
Kauden poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta ja sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi tuotantokoneiston poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin (ks. IAS 2). Vastaavasti voidaan kehittämistoiminnassa käytettyjen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden poistot sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon, joka kirjataan IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti. |
Poistopohja ja poistoaika
50. |
Omaisuuserän poistopohja on jaksotettava systemaattisella tavalla omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle. |
51. |
Omaisuuserän jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, muutos (tai muutokset) on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. |
52. |
Poistot tehdään silloinkin, kun omaisuuserän käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan omaisuuserän jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa. Omaisuuserän korjaukset ja kunnossapito eivät poista tarvetta poistojen tekemiseen. |
53. |
Omaisuuserän poistopohjaa määritettäessä vähennetään omaisuuserän jäännösarvo. Käytännössä omaisuuserän jäännösarvo on usein vähämerkityksinen ja näin ollen epäolennainen poistopohjaa koskevaa laskelmaa laadittaessa. |
54. |
Omaisuuserän jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos ja siihen asti kunnes jäännösarvo myöhemmin pienenee alle omaisuuserän kirjanpitoarvon. |
55. |
Poistojen tekeminen aloitetaan, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, ts. kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen omaisuuserästä lopetetaan aikaisempana seuraavista ajankohdista: päivä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, ja päivä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Poistojen tekeminen ei näin ollen lakkaa, kun omaisuuserä on käyttämättömänä tai poistettu aktiivisesta käytöstä, ellei omaisuuserä ole poistettu loppuun. Käyttöön perustuvaa poistomenetelmää sovellettaessa poisto voi kuitenkin olla nollan suuruinen sen aikaa kuin valmistustoimintaa ei ole. |
56. |
Yhteisö käyttää hyväkseen omaisuuserää ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä pääasiassa käyttämällä omaisuuserää. Muut tekijät, kuten tekninen tai kaupallinen vanheneminen ja kuluminen omaisuuserän ollessa käyttämättömänä, johtavat kuitenkin usein sen taloudellisen hyödyn vähenemiseen, joka omaisuuserästä olisi voitu odottaa koituvan. Kaikki seuraavat tekijät otetaan näin ollen huomioon omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä:
|
57. |
Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan määrittäminen perustuu omaisuuserän käyttökelpoisuuteen yhteisölle. Yhteisön omaisuudenhallintaperiaatteet saattavat edellyttää omaisuuserien luovuttamista määrätyn ajan kuluttua tai sen jälkeen, kun tietty osa omaisuuserän ilmentämästä taloudellisesta hyödystä on saatu. Sen vuoksi omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika yhteisölle saattaa olla lyhyempi kuin sen taloudellinen kokonaisvaikutusaika. Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan arvioiminen edellyttää harkintaa, joka perustuu yhteisön saamaan kokemukseen vastaavanlaisista omaisuuseristä. |
58. |
Maa-alueet ja rakennukset ovat erillisiä omaisuuseriä, ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen, vaikka ne olisi hankittu yhdessä. Joitakin poikkeuksia, kuten louhoksia ja kaatopaikkana käytettyjä alueita, lukuun ottamatta maa-alueilla on rajoittamaton vaikutusaika, ja siksi niistä ei tehdä poistoja. Rakennuksilla on rajallinen taloudellinen vaikutusaika, ja sen vuoksi ne ovat poistojen kohteena olevia omaisuuseriä. Jos maan, jolla rakennus sijaitsee, arvo nousee, tämä ei vaikuta rakennuksen poistopohjan määrittämiseen. |
59. |
Jos maa-alueen hankintameno sisältää purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja, niin tästä maa-alueen hankintamenon osasta tehdään poistot sen ajan kuluessa, jona näistä menoista koituu hyötyä. Joskus maa-alueella saattaa olla rajoitettu taloudellinen vaikutusaika, jolloin siitä tehdään poistot tavalla, joka kuvastaa siitä saatavaa hyötyä. |
Poistomenetelmä
60. |
Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. |
61. |
Omaisuuserään sovellettava poistomenetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos on tapahtunut merkittäviä muutoksia siinä, miten omaisuuserän ilmentämän taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, menetelmä on muutettava kuvastamaan käytön muuttunutta jakautumista. Tällainen poistomenetelmän muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti. |
62. |
Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Tasapoisto johtaa vakiomääräiseen kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana, ellei omaisuuserän jäännösarvo muutu. Degressiivinen poistomenetelmä johtaa pienenevään kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. Suoriteyksikköihin perustuva menetelmä johtaa kulukirjaukseen, joka perustuu odotettuun käyttöön tai tuotokseen. Yhteisö valitsee menetelmän, joka parhaiten kuvastaa sitä, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan. Tätä menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen muutu. |
Arvon alentuminen
63. |
Määrittäessään, onko aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen. Kyseisessä standardissa selostetaan, miten yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvot, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion. |
64. |
[poistettu] |
Arvon alentumisesta saatavat korvaukset
65. |
Kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt. |
66. |
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai valmistaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:
|
KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
67. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo on kirjattava pois taseesta:
|
68. |
Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IAS 17 edellyttää muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää liikevaihtona. |
69. |
Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Yhteisö määrittää hyödykkeen luovutuspäivän soveltamalla IAS 18:n Tuotot mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IAS 17:ää. |
70. |
Jos yhteisö sisällyttää kappaleen 7 kirjausperiaatetta soveltaessaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta riippumatta siitä, onko uudella korvatusta osasta tehty poistot erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu. |
71. |
Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä mahdollisen nettoluovutustulon ja hyödykkeen kirjanpitoarvon erotuksena. |
72. |
Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoonsa. Jos hyödykkeestä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellismäärän ja vastaavan käteishinnan erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti siten, että se kuvastaa saamisen efektiivistä tuottoa. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
73. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokasta:
|
74. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä myös:
|
75. |
Poistomenetelmän valinta ja arvioitu taloudellinen vaikutusaika ovat harkinnanvaraisia. Käytettyjä menetelmiä ja arvioituja taloudellisia vaikutusaikoja tai poistoprosentteja koskevat tiedot ovat sen vuoksi tilinpäätöksen käyttäjille informaatiota, joka mahdollistaa johdon valitsemien toimintatapojen tarkastelun sekä vertailut toisiin yhteisöihin. Vastaavanlaisista syistä on tarpeellista esittää tilinpäätöksessä:
|
76. |
Yhteisö ilmoittaa IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonteen ja vaikutuksen, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tulevaan kauteen. Tällainen aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin liittyvä tieto voi koskea:
|
77. |
Jos aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
|
78. |
Yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot arvoltaan alentuneista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä kappaleen 73(e)(iv)–(vi) edellyttämien tietojen lisäksi. |
79. |
Tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää myös seuraavaa informaatiota omien tarpeidensa kannalta merkityksellisenä:
Sen vuoksi yhteisöille suositellaan näiden tietojen esittämistä. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
80. |
Kappaleisiin 24–26 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin. |
VOIMAANTULO
81. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
81A |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 3 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
82. |
Tämä standardi korvaa IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998). |
83. |
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
|
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 17
Vuokrasopimukset
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sekä vuokralle ottajia että vuokralle antajia koskevista asianmukaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, joita sovelletaan vuokrasopimuksiin. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava kaikkien vuokrasopimusten kirjanpidolliseen käsittelyyn lukuun ottamatta:
Tätä standardia ei kuitenkaan pidä soveltaa arvostusperusteena:
|
3. |
Tämä standardi koskee sopimuksia, joiden mukaan omaisuuserän käyttöoikeus siirtyy, vaikka vuokralle antajalta voidaan vaatia merkittäviä kyseisten omaisuuserien toimintaan tai huoltoon liittyviä palveluja. Tämä standardi ei koske sellaisia palvelusopimuksia, jotka eivät siirrä omaisuuserien käyttöoikeutta sopimusosapuolelta toiselle. |
MÄÄRITELMÄT
4. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Vuokrasopimus on sopimus, jonka mukaan vuokralle antaja antaa vuokralle ottajalle oikeuden käyttää omaisuuserää sovitun ajan maksua tai toistuvia maksusuorituksia vastaan. Rahoitusleasingsopimus on vuokrasopimus, jonka mukaan omistuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin. Omistusoikeus voi siirtyä tai olla siirtymättä vuokra-ajan lopussa. Muu vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka ei ole rahoitusleasingsopimus. Ei purettavissa oleva vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka voidaan purkaa vain:
Vuokrasopimuksen syntymisajankohta on vuokrasopimuksen päiväys tai sitä aikaisempi päivä, jona osapuolet sitoutuvat noudattamaan vuokrasopimuksen keskeisiä ehtoja. Kyseisenä ajankohtana:
Vuokra-ajan alkamisajankohta on päivä, josta alkaen vuokralle ottajalla on oikeus käyttää vuokrattua omaisuuserää koskevaa käyttöoikeuttaan. Se on päivä, jona vuokrasopimus alun perin merkitään kirjanpitoon, ts. vuokrasopimuksesta johtuvat asianmukaiset varat, velat, tuotot tai kulut kirjataan. Vuokra-aika on aika, joksi vuokralle ottaja on ilman purkuoikeutta sopinut ottavansa omaisuuserän vuokralle, sekä mahdollinen jatkokausi, jonka ajan vuokralle ottajalla on oikeus jatkaa omaisuuserän vuokrausta joko lisämaksusta tai ilman, kun vuokrasopimuksen syntymisajankohtana on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja tulee käyttämään tätä oikeutta. Vähimmäisvuokrilla tarkoitetaan vuokra-ajalle kohdistuvia maksuja, jotka vuokralle ottajan tulee suorittaa tai jotka sitä voidaan vaatia suorittamaan, lukuun ottamatta muuttuvia vuokria, palveluista johtuvia menoja sekä veroja, jotka vuokralle antaja maksaa ja jotka hyvitetään tälle, ja lisäksi vähimmäisvuokriin luetaan:
Jos kuitenkin vuokralle ottajalla on oikeus ostaa omaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan riittävän paljon alempi kuin omaisuuserän käypä arvo sinä ajankohtana, kun oikeus on käytettävissä, niin että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa, vähimmäisvuokrat koostuvat vähimmäismaksuista vuokra-ajalta tämän osto-option odotettuun toteuttamispäivään saakka ja sen toteuttamiseksi suoritettavasta määrästä. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Taloudellinen kokonaisvaikutusaika on joko:
Taloudellinen vaikutusaika on arvioitu vuokra-ajan alkamisajankohdasta lukien jäljellä oleva, vuokra-aikaan rajoittumaton ajanjakso, jona yhteisön odotetaan käyttävän hyväkseen omaisuuserän ilmentämää taloudellista hyötyä. Taattu jäännösarvo on:
Takaamaton jäännösarvo on se osa vuokratun omaisuuserän jäännösarvosta, jonka realisoitumisesta vuokralle antajalla ei ole varmuutta tai josta yksinomaan vuokralle antajan lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun. Alkuvaiheen välittömät menot ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä, lukuun ottamatta valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille näin syntyviä menoja. Bruttosijoitus vuokrasopimukseen on seuraavien erien yhteismäärä:
Nettosijoitus vuokrasopimukseen on bruttosijoitus vuokrasopimukseen diskontattuna vuokrasopimuksen sisäisellä korolla. Kertymätön rahoitustuotto on seuraavien erien välinen erotus:
Vuokrasopimuksen sisäinen korko on diskonttauskorko, jota käyttäen (a) vähimmäisvuokrien ja (b) takaamattoman jäännösarvon yhteenlaskettu nykyarvo vastaa vuokrasopimuksen syntymisajankohtana (i) vuokratun omaisuuserän käyvän arvon ja (ii) vuokralle antajalle syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärää. Vuokralle ottajan lisäluoton korko on korko, jota vuokralle ottaja joutuisi maksamaan vastaavanlaisesta vuokrasopimuksesta, tai, mikäli se ei ole määritettävissä, korko, jota vuokralle ottaja maksaisi lainatessaan vuokrasopimuksen syntymisajankohtana omaisuuserän hankkimiseen tarvittavat varat samaksi ajaksi ja samanlaisin vakuuksin. Muuttuva vuokra on se osuus maksettavista vuokrista, joka ei ole määrältään kiinteä vaan määräytyy jonkin sellaisen tekijän tulevan arvon perusteella, joka muuttuu muutoin kuin ajan kulumisen mukaan (esimerkiksi prosenttiosuus vastaisesta myynnistä, vastainen käyttömäärä, vastaiset hintaindeksit, vastaiset markkinakorot). |
5. |
Vuokrasopimus tai sitä koskeva sitoumus saattaa sisältää ehdon, jonka mukaan vuokria oikaistaan vastaamaan sellaisia vuokratun kiinteistön rakennusmenojen tai hankintamenon muutoksia tai joidenkin muiden menojen tai jonkin muun arvon, kuten yleisen hintaindeksin, muutoksia taikka vuokralle antajalle syntyvien vuokrasopimuksen rahoitusmenojen muutoksia, jotka toteutuvat vuokrasopimuksen syntymisajankohdan ja vuokra-ajan alkamisajankohdan välillä. Jos näin tapahtuu, tällaisten muutosten on tätä standardia sovellettaessa katsottava tapahtuneen vuokrasopimuksen syntymisajankohtana. |
6. |
Vuokrasopimuksen määritelmä kattaa sellaiset omaisuuserää koskevat vuokrasopimukset, joihin sisältyy vuokralle ottajan oikeus saada omaisuuserä omistukseensa sovittujen ehtojen täyttyessä. Näitä sopimuksia kutsutaan joskus ehdollisiksi osamaksusopimuksiksi hire purchase contract. |
VUOKRASOPIMUSTEN LUOKITTELU
7. |
Tässä standardissa käytettävä vuokrasopimusten luokittelu perustuu siihen, missä määrin vuokratun omaisuuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut tulevat vuokralle antajalle tai vuokralle ottajalle. Riskejä ovat esimerkiksi mahdolliset tappiot, jotka johtuvat käyttämättömästä kapasiteetista tai teknisestä vanhentumisesta, ja mahdolliset tuoton vaihtelut, jotka johtuvat taloudellisten olosuhteiden muutoksista. Etuja voivat olla kannattavaan toimintaan liittyvät odotukset omaisuuserän taloudellisena kokonaisvaikutusaikana ja odotettavissa oleva voitto, joka syntyy arvonnoususta tai jäännösarvon realisoinnista. |
8. |
Vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, jos se siirtää omistamiselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin. Vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi, jos omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät siirry olennaisilta osin. |
9. |
Koska vuokralle antajan ja vuokralle ottajan välinen liiketoimi perustuu näiden väliseen vuokrasopimukseen, on asianmukaista käyttää yhdenmukaisia määritelmiä. Näiden määritelmien soveltaminen vuokralle antajan ja vuokralle ottajan toisistaan poikkeavissa olosuhteissa voi johtaa siihen, että osapuolet luokittelevat saman vuokrasopimuksen eri tavalla. Näin voi tapahtua esimerkiksi, kun vuokralle antaja hyötyy vuokralle ottajan lähipiiriin kuulumattoman osapuolen antamasta jäännösarvon takuusta. |
10. |
Se, onko kyseessä rahoitusleasingsopimus vai muu vuokrasopimus, riippuu pikemminkin liiketoimen tosiasiallisesta sisällöstä kuin sopimuksen muodosta (1). Esimerkkejä tilanteista, jotka yksin tai yhdessä yleensä johtaisivat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, ovat seuraavat:
|
11. |
Tunnusomaista tilanteille, jotka myös voivat yksin tai yhdessä johtaa vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, on:
|
12. |
Kappaleissa 10 ja 11 esitetyt esimerkit ja tunnusmerkit eivät ole aina ratkaisevia. Jos muiden piirteiden perusteella on selvää, että omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät vuokrasopimuksen perusteella siirry olennaisilta osin, vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun omaisuuserän omistusoikeus siirtyy vuokra-ajan päättyessä omaisuuserän senhetkistä käypää arvoa vastaavaa muuttuvaa maksua vastaan, tai jos sopimukseen liittyy muuttuvia vuokria, joiden vuoksi tällaiset riskit ja edut eivät ole olennaisilta osin vuokralle ottajalla. |
13. |
Vuokrasopimus luokitellaan sopimuksen syntymisajankohtana. Mikäli vuokralle ottaja ja vuokralle antaja koska tahansa sopivat muutoksista vuokrasopimuksen ehtoihin — muutoin kuin uudistamalla sopimuksen — siten, että vuokrasopimus olisi luokiteltu kappaleissa 7–12 esitettyjen kriteerien perusteella eri tavalla, jos muuttuneet sopimusehdot olisivat olleet voimassa sopimuksen syntymisajankohtana, muutettua sopimusta pidetään uutena sopimuksena sen voimassaoloaikana. Arvioiden muutokset (esimerkiksi vuokratun omaisuuserän taloudellista kokonaisvaikutusaikaa tai jäännösarvoa koskevien arvioiden muutokset) tai olosuhteiden muutokset (esimerkiksi vuokralle ottajan laiminlyönti) eivät kuitenkaan aiheuta vuokrasopimuksen uudelleenluokittelua kirjanpitokäsittelyä varten. |
14. |
Maa-alueita ja rakennuksia koskevat vuokrasopimukset luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi ja muiksi vuokrasopimuksiksi samalla tavalla kuin muita omaisuuseriä koskevat sopimukset. Maa-alueelle on kuitenkin tyypillistä, että sillä on tavallisesti rajoittamaton taloudellinen kokonaisvaikutusaika, ja jos omistusoikeuden ei odoteta siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä, vuokralle ottaja ei yleensä saa olennaista osaa omistamiselle ominaisista riskeistä ja eduista, ja tällöin maa-aluetta koskeva vuokrasopimus on muu vuokrasopimus. Maksu, joka suoritetaan muuna vuokrasopimuksena käsiteltävän sopimuksen tekemiseksi tai hankkimiseksi, on etukäteen maksettua vuokraa, joka jaksotetaan vuokra-ajalle sen mukaan, miten omaisuuserästä saatava hyöty jakautuu. |
15. |
Maa-alueita ja rakennuksia koskevan vuokrasopimuksen maa-alueisiin ja rakennuksiin liittyviä osuuksia käsitellään erikseen vuokrasopimusta luokiteltaessa. Jos molempien osuuksien omistusoikeuden odotetaan siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä, molemmat osuudet luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi riippumatta siitä, tarkastellaanko niitä yhtenä vai kahtena sopimuksena, paitsi jos on muiden piirteiden perusteella selvää, että vuokrasopimus ei siirrä toisen osuuden tai molempien osuuksien omistamiselle ominaisia riskejä ja etuja olennaisin osin. Kun maa-alueiden taloudellinen kokonaisvaikutusaika on rajoittamaton, maa-alueiden osuus luokitellaan yleensä muuksi vuokrasopimukseksi kappaleen 14 mukaisesti, paitsi jos omistusoikeuden odotetaan siirtyvän vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä. Rakennusten osuus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi kappaleiden 7–13 mukaisesti. |
16. |
Aina kun on tarpeellista luokitella ja määrittää kirjanpitoa varten maa-alueiden ja rakennusten osuus vuokrasopimuksesta, kohdistetaan vähimmäisvuokrat (jotka sisältävät mahdolliset kerralla suoritettavat etukäteismaksut) maa-alueiden ja rakennusten osuuksille maa-alueiden ja rakennusten vuokraoikeuksien sopimuksen syntymisajankohdan käypien arvojen suhteessa. Jos vuokria ei pystytä jakamaan luotettavasti näiden kahden osan kesken, koko vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, paitsi jos on selvää, että molemmat osat ovat muita vuokrasopimuksia, jolloin vuokrasopimus kokonaisuudessaan luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi. |
17. |
Jos maa-alueita ja rakennuksia koskevassa vuokrasopimuksessa maa-alueen osuudelle kappaleen 20 mukaisesti alun perin kirjattava määrä olisi epäolennainen, saadaan maa-alueita ja rakennuksia käsitellä vuokrasopimusta luokiteltaessa yhtenä kokonaisuutena, ja sopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi kappaleiden 7–13 mukaisesti. Tällöin rakennusten taloudellista kokonaisvaikutusaikaa pidetään koko vuokratun omaisuuserän taloudellisena kokonaisvaikutusaikana. |
18. |
Maa-alueiden ja rakennusten osuuksia ei tarvitse arvostaa erikseen silloin, kun vuokralle ottaja luokittelee sekä maa-alueen että rakennuksen sijoituskiinteistöksi IAS 40:n mukaisesti ja soveltaa käyvän arvon mallia. Tämä arviointi edellyttää yksityiskohtaisia laskelmia vain, jos jommankumman tai molempien osuuksien luokittelu on muutoin epävarma. |
19. |
IAS 40:n mukaan vuokralle ottajan on mahdollista luokitella muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö sijoituskiinteistöksi. Jos näin tapahtuu, vuokrattua kiinteistöä käsitellään kirjanpidossa ikään kuin kyseessä olisi rahoitusleasingsopimus, ja lisäksi tällöin kirjattavaan omaisuuserään sovelletaan käyvän arvon mallia. Vuokralle ottajan on jatkettava vuokrasopimuksen käsittelemistä rahoitusleasingsopimuksena, vaikka jokin myöhempi tapahtuma muuttaisi vuokratun kiinteistön luonnetta niin, ettei sitä enää luokiteltaisi sijoituskiinteistöksi. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun vuokralle ottaja:
|
VUOKRASOPIMUKSET VUOKRALLE OTTAJIEN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
Rahoitusleasingsopimukset
Alkuperäinen kirjaaminen
20. |
Vuokralle ottajien on merkittävä rahoitusleasingsopimukset taseeseensa varoiksi ja veloiksi vuokra-ajan alkamisajankohtana määrään, joka on yhtä suuri kuin vuokratun hyödykkeen käypä arvo tai vähimmäisvuokrien nykyarvo — sen mukaan, kumpi niistä on alempi — jotka molemmat määritetään sopimuksen syntymisajankohtana. Vähimmäisvuokrien nykyarvoa laskettaessa on käytettävä diskonttauskorkona vuokrasopimuksen sisäistä korkoa, mikäli tämä on käytännössä mahdollista määrittää, ja ellei ole, on käytettävä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa. Vuokralle ottajalle mahdollisesti syntyvät alkuvaiheen välittömät menot lisätään kirjattavaan omaisuuserään. |
21. |
Liiketoimia ja muita tapahtumia käsitellään kirjanpidossa ja ne esitetään tilinpäätöksessä niiden tosiasiallisen sisällön ja taloudellisen realiteetin eikä ainoastaan niiden oikeudellisen muodon mukaisesti. Vaikka vuokrasopimuksen oikeudellinen muoto on sellainen, että vuokralle ottaja ei voi hankkia vuokratun omaisuuserän laillista omistusoikeutta, rahoitusleasingsopimuksen tosiasiallinen sisältö ja taloudellinen realiteetti on se, että vuokralle ottaja saa vuokratun omaisuuserän käytöstä johtuvan taloudellisen hyödyn valtaosaksi omaisuuserän taloudellista kokonaisvaikutusaikaa ja tämän vastikkeeksi sitoutuu maksamaan tästä oikeudesta määrän, joka sopimuksen syntymisajankohtana suunnilleen vastaa omaisuuserän käyvän arvon ja siihen liittyvän rahoitusmenon yhteismäärää. |
22. |
Jos tällaisia vuokraustapahtumia ei merkitä vuokralle ottajan taseeseen, yhteisön taloudelliset voimavarat ja velvoitteet tulevat esitetyiksi todellista pienempinä, jolloin taloudelliset tunnusluvut vääristyvät. Tämän vuoksi rahoitusleasingsopimus on asianmukaista merkitä vuokralle ottajan taseeseen toisaalta omaisuuseräksi ja toisaalta vastaisten vuokrien suorittamista koskevaksi velvoitteeksi. Vuokra-ajan alkamisajankohtana omaisuuserä ja vastaisia vuokria koskeva velka merkitään taseeseen saman määräisinä, mistä poikkeuksena ovat vuokralle ottajalle syntyvät alkuvaiheen välittömät menot, jotka lisätään kirjattavaan omaisuuserään. |
23. |
Vuokralle otettuja omaisuuseriä koskevia velkoja ei ole asianmukaista esittää tilinpäätöksessä vuokralle otettujen omaisuuserien vähennyksenä. Jos velat jaotellaan taseessa lyhyt- ja pitkäaikaisiin, leasingvelat jaotellaan samalla tavoin. |
24. |
Tiettyjen vuokraukseen liittyvien toimien, kuten vuokrausjärjestelyjä koskevien neuvottelujen ja järjestelyn varmistamisen, yhteydessä syntyy usein alkuvaiheen välittömiä menoja. Menot, joiden voidaan todeta välittömästi johtuvan vuokralle ottajan toimista rahoitusleasingsopimuksen hyväksi, lisätään kirjattavaan omaisuuserään. |
Myöhempi arvostaminen
25. |
Vähimmäisvuokrat on jaettava rahoitusmenoon ja velan vähennykseen. Rahoitusmeno on kohdistettava jokaiselle vuokra-aikaan kuuluvalle kaudelle siten, että jäljellä olevalle velalle tulee kullakin kaudella samansuuruinen korkoprosentti. Muuttuvat vuokrat on kirjattava niiden kausien kuluiksi, joiden aikana ne toteutuvat. |
26. |
Käytännössä vuokralle ottaja voi laskennan yksinkertaistamiseksi käyttää jonkinlaista likiarvoa kohdistaessaan rahoitusmenoa vuokra-aikaan kuuluville kausille. |
27. |
Rahoitusleasingsopimus aiheuttaa kullakin tilikaudella poistojen kohteena olevista omaisuuseristä tehtävän poiston ja rahoituskulun. Vuokralle otettujen poistojen kohteena olevien omaisuuserien poistot on tehtävä samoilla periaatteilla kuin omistettujen omaisuuserien poistot, ja kirjattavat poistot on laskettava IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti. Jos ei ole kohtuullista varmuutta siitä, että vuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, omaisuuserän on tultava kokonaan poistetuksi vuokra-ajan tai taloudellisen vaikutusajan kuluessa sen mukaan, kumpi näistä on lyhyempi. |
28. |
Vuokralle otetun omaisuuserän poistopohja kohdistetaan systemaattisella perusteella kullekin tilikaudelle ajanjaksona, jona omaisuuserää odotetaan käytettävän, ja samoilla periaatteilla kuin vuokralle ottaja tekee poistot omistamistaan poistojen kohteena olevista omaisuuseristä. Jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja saa omistusoikeuden vuokra-ajan päättymiseen mennessä, odotettu käyttöaika on sama kuin omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika; muussa tapauksessa omaisuuserästä tehdään poistot vuokra-ajan tai taloudellisen vaikutusajan kuluessa sen mukaan, kumpi näistä on lyhyempi. |
29. |
Omaisuuserästä kaudella tehtävän poiston ja rahoituskulun yhteismäärä on harvoin yhtä suuri kuin kaudelta maksettavat vuokrat, ja tämän vuoksi ei ole asianmukaista kirjata maksettuja vuokria yksinkertaisesti kuluksi. Vastaavasti omaisuuserä ja siihen liittyvä velka eivät todennäköisesti ole yhtä suuria vuokra-ajan alkamisen jälkeen. |
30. |
Yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen määrittääkseen, onko vuokralle otetun omaisuuserän arvo alentunut. |
31. |
Vuokralle ottajien on esitettävä IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat rahoitusleasingsopimuksia koskevat tiedot:
|
32. |
Lisäksi rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuja omaisuuseriä vuokralle ottajan tilinpäätöksessä koskevat IAS 16:een, IAS 36:een, IAS 38:aan, IAS 40:een ja IAS 41:een sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. |
Muut vuokrasopimukset
33. |
Muun vuokrasopimuksen perusteella määräytyvät vuokrat on kirjattava kuluksi tasasuuruisina erinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin käyttäjän saaman hyödyn ajallista jakautumista. (2) |
34. |
Muun vuokrasopimuksen mukaiset vuokrat (lukuun ottamatta menoja, jotka johtuvat palveluista, kuten vakuutuksesta ja huollosta) kirjataan kuluksi tasasuuruisina erinä, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa käyttäjän saaman hyödyn ajallista jakautumista, vaikka maksut eivät määräytyisikään tällä perusteella. |
35. |
Vuokralle ottajien on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 7:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat muita vuokrasopimuksia koskevat tiedot:
|
VUOKRASOPIMUKSET VUOKRALLE ANTAJIEN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
Rahoitusleasingsopimukset
Alkuperäinen kirjaaminen
36. |
Vuokralle antajien on merkittävä rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevat omaisuuserät taseeseensa ja esitettävä ne saamisena määrään, joka on yhtä suuri kuin nettosijoitus vuokrasopimukseen. |
37. |
Rahoitusleasingsopimuksessa oikeudelliselle omistukselle ominaiset riskit ja hyödyt siirtyvät olennaisilta osin pois vuokralle antajalta, ja näin ollen vuokralle antaja käsittelee saatavia vuokria pääoman palautuksena ja rahoitustuottona, joka on korvausta ja palkkiota vuokralle antajan tekemästä sijoituksesta ja tämän antamista palveluista. |
38. |
Vuokralle antajille syntyy usein alkuvaiheen välittömiä menoja, kuten välityspalkkioita, lainopillisista palveluista suoritettuja palkkioita ja sisäisiä menoja, jotka ovat lisämenoja ja johtuvat välittömästi vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä. Niihin ei lueta yleismenoja, kuten myynti- ja markkinointihenkilöstöstä aiheutuvia menoja. Kun kyseessä on rahoitusleasingsopimus eivätkä vuokralle antajat toimi valmistajana tai jälleenmyyjänä, alkuvaiheen välittömät menot otetaan huomioon rahoitusleasingsaamisen alkuperäistä arvoa määritettäessä ja ne vähentävät vuokra-ajan kuluessa kirjattavia tuottoja. Vuokrasopimuksen sisäinen korko määritetään siten, että alkuvaiheen välittömät menot otetaan automaattisesti huomioon rahoitusleasingsaamisessa; niitä ei siis ole tarpeellista lisätä erikseen. Alkuvaiheen välittömien menojen määritelmä ei kata vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyviä menoja. Tämän vuoksi niitä ei oteta huomioon määritettäessä nettosijoitusta vuokrasopimukseen, ja ne kirjataan kuluksi myyntivoittoa kirjattaessa, mikä yleensä tapahtuu rahoitusleasingsopimuksen kyseessä ollessa vuokra-ajan alussa. |
Myöhempi arvostaminen
39. |
Rahoitustuotot on kirjattava sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoitukselle vuokrasopimukseen. |
40. |
Vuokralle antaja pyrkii jaksottamaan rahoitustuotot vuokra-ajalle systemaattisella ja järkevällä perusteella. Tämä tulon kohdistaminen tapahtuu sellaisella perusteella, joka tuottaa kultakin kaudelta samansuuruisen tuottoasteen vuokralle antajan nettosijoitukselle rahoitusleasingsopimukseen. Kauden vuokrat — lukuun ottamatta palveluista aiheutuvia menoja — kirjataan vuokrasopimukseen tehtyä bruttosijoitusta vastaan siten, että ne vähentävät sekä pääomaa että kertymätöntä rahoitustuottoa. |
41. |
Arvioidut takaamattomat jäännösarvot, joita käytetään laskettaessa vuokralle antajan bruttosijoitusta vuokrasopimukseen, tarkistetaan säännöllisesti. Jos arvioitu takaamaton jäännösarvo on pienentynyt, tarkistetaan tulon jakautumista vuokra-ajalle, ja vähentyminen, joka koskee jo huomioon otettua määrää, kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti. |
41A |
Rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevaa omaisuuserää, joka on luokiteltu myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti. |
42. |
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivien vuokralle antajien on kirjattava kauden myyntivoitot tai -tappiot sen periaatteen mukaisesti, jota yhteisö soveltaa välittömän myynnin kirjaamiseen. Jos käytetään keinotekoisen alhaisia korkoja, myyntivoitto on rajoitettava siihen määrään, joka syntyisi markkinakorkoa käytettäessä. Vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyvät menot on kirjattava kuluiksi myyntivoittoa kirjattaessa. |
43. |
Valmistajat ja jälleenmyyjät tarjoavat usein asiakkailleen vaihtoehtoina omaisuuserän ostamisen tai vuokraamisen. Kun valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiva vuokralle antaja antaa omaisuuserän vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, syntyy kahdenlaisia tuottoja:
|
44. |
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan kirjaama myyntituotto vuokra-ajan alussa on omaisuuserän käypä arvo tai vuokralle antajalle kertyvien vähimmäisvuokrien nykyarvo markkinakorolla laskettuna sen mukaan, kumpi niistä on pienempi. Vuokra-ajan alkaessa kirjattavat myytyä omaisuuserää vastaavat kulut ovat yhtä suuret kuin vuokralle annetun omaisuuserän hankintameno tai siitä poikkeava kirjanpitoarvo vähennettynä takaamattoman jäännösarvon nykyarvolla. Myyntituoton ja myytyä omaisuuserää vastaavien kulujen välinen erotus on myyntivoittoa, ja se kirjataan sen periaatteen mukaisesti, jota yhteisö soveltaa välittömien myyntien kirjaamiseen. |
45. |
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivat vuokralle antajat käyttävät joskus keinotekoisen alhaista korkoa houkutellakseen asiakkaita. Tällaisen koron käyttäminen johtaisi siihen, että liian suuri osuus liiketoimen kokonaistuloksesta kirjattaisiin myyntihetkellä. Jos käytetään keinotekoisen alhaista korkoa, myyntivoitto on rajoitettava siihen määrään, joka syntyisi markkinakorkoa käytettäessä. |
46. |
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivalle vuokralle antajalle syntyvät menot, jotka liittyvät rahoitusleasingsopimuksen neuvottelemiseen ja järjestelemiseen kirjataan kuluiksi vuokra-ajan alussa, koska ne liittyvät pääasiassa valmistajan tai jälleenmyyjän myyntivoiton ansaitsemiseen. |
47. |
Vuokralle antajien on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 7:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat rahoitusleasingsopimuksia koskevat tiedot:
|
48. |
Kasvun kuvaajana on usein hyödyllistä esittää myös kertymättömällä tuotolla vähennetty bruttosijoitus kauden aikana tulleeseen uuteen liiketoimintaan sen jälkeen, kun vastaavat purettuihin vuokrasopimuksiin liittyvät määrät on vähennetty. |
Muut vuokrasopimukset
49. |
Vuokralle antajien on esitettävä muun vuokrasopimuksen kohteena olevat omaisuuserät taseessaan omaisuuserän luonteen mukaisesti. |
50. |
Muun vuokrasopimuksen mukaiset vuokratuotot on kirjattava tulosvaikutteisesti tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin vuokralle annetun omaisuuserän käytöstä saatavan hyödyn vähentymisen ajallista jakautumista. (3) |
51. |
Vuokratuoton ansaitsemisesta syntyneet menot, poistot mukaan luettuina, kirjataan kuluksi. Vuokratuotot (lukuun ottamatta suoritetuista palveluista, kuten vakuutuksesta ja huollosta, saatuja tuloja) kirjataan tasasuuruisina erinä vuokra-ajan kuluessa, vaikka saadut erät eivät määräytyisikään tällaisella perusteella, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa paremmin vuokralle annetun omaisuuserän käytöstä saatavan hyödyn vähentymisen ajallista jakautumista. |
52. |
Alkuvaiheen välittömät menot, joita vuokralle antajille syntyy muun vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä, on lisättävä vuokralle annetun omaisuuserän kirjanpitoarvoon ja kirjattava kuluksi vuokra-ajan kuluessa samalla perusteella kuin vuokratuotot. |
53. |
Vuokralle annettujen poistojen kohteena olevien omaisuuserien poistot on tehtävä samalla periaatteella kuin vuokralle antaja tekee tavanomaiset poistot vastaavanlaisista omaisuuseristä, ja poistot on laskettava IAS 16:n ja IAS 38:n mukaisesti. |
54. |
Yhteisö soveltaa IAS 36:ta määrittääkseen, onko vuokralle annetun omaisuuserän arvo alentunut. |
55. |
Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiva vuokralle antaja ei kirjaa myyntivoittoa muusta vuokrasopimuksesta, koska se ei ole verrattavissa myyntiin. |
56. |
Vuokralle antajien on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 7:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat muita vuokrasopimuksia koskevat tiedot:
|
57. |
Lisäksi muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuja omaisuuseriä vuokralle antajan tilinpäätöksessä koskevat IAS 16:een, IAS 36:een, IAS 38:aan, IAS 40:een ja IAS 41:een sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. |
MYYNTI JA TAKAISINVUOKRAUS
58. |
Myynti- ja takaisinvuokraustapahtumaan kuuluu omaisuuserän myynti ja saman omaisuuserän takaisinvuokraus. Vuokra ja myyntihinta ovat yleensä toisistaan riippuvaisia, sillä niistä neuvotellaan yhtenä kokonaisuutena. Myynti- ja takaisinvuokraustapahtuman kirjanpitokäsittely riippuu vuokrasopimuksen tyypistä. |
59. |
Jos myynti- ja takaisinvuokraussopimuksen tuloksena syntyy rahoitusleasingsopimus, kirjanpitoarvon ylittävää myyntituloa ei saa tulouttaa välittömästi myyjä-vuokralleottajan tilinpäätöksessä. Sen sijaan se on merkittävä velaksi taseeseen ja tuloutettava vuokra-ajan kuluessa. |
60. |
Jos takaisinvuokraussopimus on rahoitusleasingsopimus, liiketoimi on keino, jolla vuokralle antaja rahoittaa vuokralle ottajaa omaisuuserää vakuutena käyttäen. Tämän vuoksi ei ole asianmukaista pitää kirjanpitoarvon ylittävää myyntituloa tuottona. Tällainen erotus merkitään velaksi taseeseen ja jaksotetaan vuokra-ajalle. |
61. |
Jos myynti- ja takaisinvuokraussopimuksen tuloksena syntyy muu vuokrasopimus ja jos on selvää, että liiketoimi on perustunut käypään arvoon, mahdollinen voitto tai tappio on kirjattava välittömästi. Jos myyntihinta alittaa käyvän arvon, voitto tai tappio on kirjattava välittömästi, paitsi silloin kun vastaiset markkinahintaa pienemmät vuokrat kompensoivat tappion, jolloin tappio on merkittävä taseeseen ja kirjattava tulosvaikutteisesti vuokrien suhteessa omaisuuserän odotetun käyttöajan kuluessa. Jos myyntihinta ylittää käyvän arvon, käyvän arvon ylittävä osuus on merkittävä taseeseen velaksi ja kirjattava tulosvaikutteisesti omaisuuserän odotetun käyttöajan kuluessa. |
62. |
Jos takaisinvuokraus on muu vuokrasopimus ja vuokrat ja myyntihinta perustuvat käypään arvoon, on tosiasiallisesti tapahtunut normaali myynti, ja mahdollinen voitto tai tappio kirjataan välittömästi. |
63. |
Jos kyseessä on muu vuokrasopimus ja käypä arvo myynnin ja takaisinvuokrauksen tapahtumahetkellä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotuksen suuruinen tappio on kirjattava välittömästi. |
64. |
Jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, tällainen oikaisu ei ole tarpeen muutoin kuin siinä tapauksessa, että arvo on alentunut, jolloin kirjanpitoarvo alennetaan kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi IAS 36:n mukaisesti. |
65. |
Vuokralle ottajia ja vuokralle antajia koskevat vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskevat samalla tavoin myynti- ja takaisinvuokraussopimuksia. Olennaisista vuokrausjärjestelyistä vaadittava kuvaus edellyttää sopimuksen ainoalaatuisten tai epätavanomaisten ehtojen tai myynti- ja takaisinvuokraussopimusten ehtojen esittämistä. |
66. |
Myynti- ja takaisinvuokraustapahtumat saattavat täyttää IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset kriteerit erikseen esitettäville tiedoille. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
67. |
Tämän standardin takautuva soveltaminen on suositeltavaa kappaleessa 68 esitetyin rajoituksin, mutta sitä ei edellytetä. Jos standardia ei sovelleta takautuvasti, on oletettava, että vuokralle antaja on määrittänyt mahdollisten aikaisempien rahoitusleasingsopimusten kirjanpitoarvot asianmukaisesti, ja niitä on käsiteltävä vastedes tämän standardin vaatimusten mukaisesti. |
68. |
Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 17:ää (uudistettu 1997), sen on sovellettava tämän standardin aiheuttamia muutoksia takautuvasti kaikkiin vuokrasopimuksiin, ja mikäli IAS 17:ää (uudistettu 1997) ei ole sovellettu takautuvasti, muutoksia on sovellettava takautuvasti kaikkiin niihin vuokrasopimuksiin, jotka on tehty kyseisen standardin käyttöönoton jälkeen. |
VOIMAANTULO
69. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
IAS 17:N (UUDISTETTU 1997) KUMOAMINEN
70. |
Tämä standardi korvaa vuonna IAS 17:n Vuokrasopimukset (uudistettu 1997). |
(1) Ks. myös SIC-27 Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus.
(2) Ks. myös SIC-15 Muut vuokrasopimukset — kannustimet
(3) Ks. myös SIC-15 Muut vuokrasopimukset – kannustimet.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 18
Tuotot
TAVOITE
Tuotot määritellään Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevissa yleisissä perusteissa tilikauden aikana tapahtuvaksi taloudellisen hyödyn lisäykseksi, joka toteutuu varojen lisääntymisenä tai arvonnousuna taikka velkojen vähentymisenä ja johtaa oman pääoman lisäykseen, joka on muusta kuin omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista johtuvaa. Tuotot käsittävät sekä varsinaiset tuotot että voitot. Varsinaiset tuotot ovat tuottoja, jotka syntyvät yhteisön tavanomaisesta toiminnasta, ja niistä käytetään erilaisia nimityksiä kuten myyntituotot, palkkiot, korot, osingot ja rojaltit. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tietynlaisista liiketoimista ja muista tapahtumista johtuvien varsinaisten tuottojen kirjanpitokäsittelystä.
Keskeistä tuottojen kirjanpitokäsittelyssä on sen ratkaiseminen, milloin tuotot kirjataan. Tuotto kirjataan, kun on todennäköistä, että vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi ja tämä hyöty on luotettavasti määritettävissä. Tässä standardissa määritellään tilanteet, joissa nämä kriteerit täyttyvät ja näin ollen tuotto kirjataan. Standardi sisältää myös käytännön ohjeita näiden kriteerien soveltamisesta.
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava seuraavista liiketoimista tai muista tapahtumista johtuvien tuottojen kirjanpitokäsittelyyn:
|
2. |
Tämä standardi korvaa vuonna 1982 hyväksytyn IAS 18:n Tuottojen kirjaaminen. |
3. |
Tavaroita ovat yhteisön myyntitarkoituksessa valmistamat tuotteet ja edelleen myytäväksi hankitut tuotteet, kuten vähittäiskauppiaan ostamat kauppatavarat tai myyntitarkoituksessa pidettävät maa-alueet ja muut kiinteistöt. |
4. |
Palvelujen tuottaminen tarkoittaa tyypillisesti, että yhteisö suorittaa sopimuksenmukaisen tehtävän sovittuna ajanjaksona. Palvelut voidaan toteuttaa yhden tai useamman kauden aikana. Jotkin palveluja koskevat sopimukset liittyvät välittömästi pitkäaikaishankkeisiin, esimerkiksi projektipäälliköiden ja arkkitehtien palveluja koskevat sopimukset. Näistä hankkeista johtuvia tuottoja ei käsitellä tässä standardissa, vaan niiden käsittely määräytyy IAS 11:ssä Pitkäaikaishankkeet esitettyjen pitkäaikaishankkeita koskevien vaatimusten mukaisesti. |
5. |
Kun yhteisön varoja on muiden käytössä, syntyy seuraavanlaisia tuottoja:
|
6. |
Tässä standardissa ei käsitellä tuottoja, jotka syntyvät:
|
MÄÄRITELMÄT
7. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Tuotoilla tarkoitetaan yhteisön tavanomaisesta toiminnasta tilikaudella koituvan taloudellisen hyödyn bruttomäärää, joka johtaa oman pääoman lisäykseen muutoin kuin omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista johtuen. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten kesken. |
8. |
Tuotot sisältävät vain sen taloudellisen hyödyn bruttomäärän jonka yhteisö on saanut tai tulee saamaan omaan lukuunsa. Kolmansien osapuolten puolesta perityt määrät kuten liikevaihtovero, tavara- ja palveluverot ja arvonlisäverot eivät ole yhteisön hyväksi koituvaa taloudellista hyötyä, eivätkä ne kasvata omaa pääomaa. Tämän vuoksi niitä ei sisällytetä tuottoihin. Samoin agenttisuhteessa taloudellisen hyödyn kokonaismäärä sisältää päämiehen puolesta perittyjä määriä, jotka eivät kasvata yhteisön omaa pääomaa. Päämiehen puolesta perityt määrät eivät ole tuottoja. Tuottoa on sen sijaan palkkion määrä. |
TUOTTOJEN MÄÄRITTÄMINEN
9. |
Tuotot on määritettävä saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. (1) |
10. |
Liiketoimesta syntyvän tuoton määrä perustuu yleensä yhteisön ja kyseisen omaisuuserän ostajan tai käyttäjän väliseen sopimukseen. Tuotto määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella ottaen huomioon mahdolliset yhteisön myöntämät paljous- ja muut alennukset. |
11. |
Useimmiten vastike on rahavarojen muodossa, jolloin tuottojen määrä on yhtä suuri kuin saatujen tai saatavien rahavarojen määrä. Vastikkeen käypä arvo voi kuitenkin olla pienempi kuin saadun tai saatavan rahamäärän nimellisarvo silloin, kun yhteisöön tulevaa rahavirtaa lykätään. Yhteisö saattaa esimerkiksi antaa ostajalle korotonta luottoa tai hyväksyä tavaroiden myynnistä ostajalta vastikkeeksi velkakirjan jonka korko on markkinakorkoa alempi. Silloin kun järjestely on tosiasiassa rahoitustoimi, vastikkeen käypä arvo määritetään diskonttaamalla kaikki vastaiset maksut laskennallisella korolla. Laskennallinen korko on seuraavista selkeämmin määritettävissä oleva:
Vastikkeen käyvän arvon ja nimellisarvon erotus kirjataan korkotuotoksi kappaleiden 29 ja 30 sekä IAS 39:n mukaisesti. |
12. |
Kun tavaroita tai palveluja vaihdetaan luonteeltaan ja arvoltaan samankaltaisiin tavaroihin tai palveluihin, vaihtoa ei katsota tuottoja kerryttäväksi liiketoimeksi. Tämä pätee usein sellaisiin hyödykkeisiin kuin öljyyn tai maitoon, joiden toimittajat vaihtavat eri paikkakunnilla sijaitsevia varastoja keskenään vastatakseen oikea-aikaisesti kysyntään tietyllä paikkakunnalla. Kun tavaroita myydään tai palveluja tuotetaan siten, että ne vaihdetaan erilaisiin tavaroihin tai palveluihin, vaihdon katsotaan olevan tuottoja kerryttävä liiketoimi. Tuotot määritetään saatujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon perusteella, oikaistuna siirrettyjen rahavarojen määrällä. Kun saatujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti, tuotot määritetään luovutettujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon perusteella, oikaistuna siirrettyjen rahavarojen määrällä. |
LIIKETOIMEN TUNNISTAMINEN
13. |
Tämän standardin sisältämien kirjaamisedellytysten täyttymistä tarkastellaan yleensä kunkin liiketoimen osalta erikseen. Tietyissä tapauksissa kirjaamisedellytysten täyttymistä on kuitenkin välttämätöntä tarkastella yksittäisen liiketoimen erikseen yksilöitävissä olevien osatekijöiden suhteen, jotta liiketoimen tosiasiallinen sisältö tulee otetuksi huomioon. Esimerkiksi kun tuotteen myyntihintaan sisältyy yksilöitävissä oleva myöhemmin tapahtuvaa palvelua koskeva osuus, tämä määrä merkitään taseeseen velaksi ja tuloutetaan sillä ajanjaksolla, jonka aikana palvelu toteutuu. Päinvastaisissa tilanteissa kirjaamisedellytyksiä tarkastellaan suhteessa kahteen tai useampaan liiketoimeen yhdessä silloin, kun ne liittyvät toisiinsa niin, että taloudellinen vaikutus ei ole ymmärrettävissä muutoin kuin liiketapahtumien muodostaman kokonaisuuden perusteella. Yhteisö saattaa esimerkiksi myydä tavaroita ja samanaikaisesti tehdä erillisen sopimuksen tavaroiden takaisinostamisesta myöhempänä ajankohtana, jolloin liiketoimen tosiasiallinen vaikutus kumoutuu; tällaisessa tapauksessa näitä kahta liiketointa käsitellään yhdessä. |
TAVAROIDEN MYYNTI
14. |
Tuotot tavaroiden myynnistä on kirjattava, kun kaikki seuraavat ehdot ovat täyttyneet:
|
15. |
Sen arviointi, milloin yhteisö on siirtänyt merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut ostajalle, edellyttää niiden olosuhteiden tutkimista, joissa liiketoimi on toteutunut. Useimmiten omistukseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät samanaikaisesti kuin laillinen omistusoikeus tai hallinta siirtyy ostajalle. Näin tapahtuu valtaosin vähittäiskaupan myynnissä. Toisinaan taas omistukseen liittyvät riskit ja edut siirtyvät eri aikaan kuin laillinen omistusoikeus tai hallinta. |
16. |
Jos yhteisöllä säilyy merkittäviä omistukseen liittyviä riskejä, liiketoimi ei ole myynti, eikä tuottoja kirjata. Yhteisö voi säilyttää merkittävän omistukseen liittyvän riskin usealla eri tavalla. Esimerkkejä tilanteista, joissa yhteisö voi säilyttää merkittäviä omistukseen liittyviä riskejä ja etuja, ovat:
|
17. |
Jos yhteisöllä säilyy vain merkityksetön omistukseen liittyvä riski, liiketoimi on myynti ja tuotot kirjataan. Myyjällä saattaa esimerkiksi säilyä laillinen omistusoikeus tavaroihin yksinomaan saamisen turvaamista varten. Jos yhteisö on tällaisessa tapauksessa siirtänyt merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut, liiketoimi on myynti ja tuotot kirjataan. Toinen esimerkki tapauksesta, jossa yhteisöllä säilyy vain merkityksetön omistamiseen liittyvä riski, voi olla kun vähittäiskaupassa asiakkaalle tarjotaan rahojen palauttamista, ellei hän ole tyytyväinen. Tällöin tuotot kirjataan myynnin tapahtuessa, mikäli myyjä pystyy arvioimaan tulevaisuudessa tapahtuvat palautukset luotettavasti ja kirjaa palautuksia koskevan velan aikaisemman kokemuksen ja muiden merkityksellisten tekijöiden perusteella. |
18. |
Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Joissakin tapauksissa tämä saattaa olla todennäköistä vasta silloin, kun vastike on saatu tai epävarmuus poistunut. Voi esimerkiksi olla epävarmaa, myöntääkö ulkomainen viranomainen luvan ulkomaille tapahtuneesta myynnistä saatavan vastikkeen siirtämiseen. Kun lupa on myönnetty, epävarmuus poistuu ja tuotot kirjataan. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan, että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi. |
19. |
Samaan liiketoimeen tai muuhun tapahtumaan liittyvät tuotot ja kulut kirjataan samanaikaisesti; tätä prosessia kutsutaan yleisesti menon kirjaamiseksi tulon kohdalle. Menot, mukaan lukien takuumenot ja muut tavaroiden toimittamisen jälkeen toteutuvat menot, ovat yleensä määritettävissä luotettavasti silloin, kun muut tuoton kirjaamisen ehdot ovat täyttyneet. Tuottoja ei kuitenkaan voida kirjata silloin, kun kulut eivät ole määritettävissä luotettavasti; sellaisissa tapauksissa tavaroiden myynnistä mahdollisesti jo saatu vastike merkitään taseeseen velaksi. |
PALVELUJEN TUOTTAMINEN
20. |
Silloin kun palvelujen tuotantoon liittyvän liiketoimen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, liiketoimeen liittyvät tuotot on kirjattava tilinpäätöspäivän valmistumisasteen mukaisesti. Liiketoimen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, kun kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:
|
21. |
Tuottojen kirjaamista liiketoimen valmistumisasteen perusteella kutsutaan usein valmistusasteen mukaiseksi tulouttamismenetelmäksi. Tätä menetelmää käytettäessä tuotot merkitään tuloslaskelmaan niillä tilikausilla, joiden aikana palvelut tuotetaan. Kun tuotot kirjataan tällä perusteella, annetaan hyödyllistä informaatiota palvelutoiminnan laajuudesta ja tuloksellisuudesta kaudella. Myös IAS 11 edellyttää tuottojen kirjaamista tällä perusteella. Kyseisen standardin vaatimukset ovat yleisesti sovellettavissa palvelun tuottamiseen liittyvän liiketoimen tuottojen ja niitä vastaavien kulujen kirjaamiseen. |
22. |
Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan, että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi. |
23. |
Yhteisö pystyy yleensä tekemään luotettavia arvioita silloin, kun se on sopinut seuraavista seikoista liiketoimen toisten osapuolten kanssa:
Yhteisöllä on yleensä myös oltava tehokas sisäinen budjetointi- ja raportointijärjestelmä. Palvelua tuotettaessa yhteisö seuraa ja tarvittaessa oikaisee tuottoja koskevia arvioita. Se, että arvioita joudutaan oikaisemaan, ei välttämättä tarkoita, etteikö liiketoimen lopputulos olisi arvioitavissa luotettavasti. |
24. |
Liiketoimen valmistumisaste voidaan määrittää usealla eri tavalla. Yhteisö käyttää menetelmää, joka määrittää suoritetut palvelut luotettavasti. Liiketoimen luonteesta riippuen menetelmät voivat sisältää esimerkiksi seuraavia:
Asiakkailta saatavat työn edistymiseen perustuvat maksusuoritukset ja ennakot eivät useinkaan vastaa suoritettuja palveluja. |
25. |
Kun palvelut suoritetaan tiettynä ajanjaksona siten, että toimenpiteiden lukumäärää ei ole määritelty, tuotot kirjataan käytännön syistä tasasuuruisina erinä kyseisen ajanjakson kuluessa, ellei ole näyttöä siitä, että jokin muu menetelmä kuvaisi paremmin valmistumisastetta. Silloin kun tietty toimenpide on paljon merkittävämpi kuin mitkään muut toimenpiteet, tulouttamista siirretään kunnes tämä merkittävä toimenpide on toteutettu. |
26. |
Silloin kun palvelujen tuotantoon liittyvän liiketoimen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, tuottoa on kirjattava vain siihen määrään asti kuin kirjattuja menoja vastaava määrä on kerrytettävissä. |
27. |
Liiketoimen varhaisissa vaiheissa lopputulos ei usein ole arvioitavissa luotettavasti. Siitä huolimatta voi olla todennäköistä, että yhteisö tulee saamaan vähintään määrän, joka vastaa liiketoimesta johtuvia toteutuneita menoja. Sen vuoksi tuottoja kirjataan vain siihen määrään asti kuin toteutuneita menoja vastaavan määrän odotetaan olevan kerrytettävissä. Koska liiketoimen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä. |
28. |
Silloin kun liiketoimen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti eikä ole todennäköistä, että toteutuneita menoja vastaava määrä saadaan kerrytetyksi, tuottoja ei kirjata ja toteutuneet menot kirjataan kuluiksi. Kun hankkeen lopputuloksen luotettavan arvioimisen estäneet epävarmuustekijät ovat poistuneet, tuotot kirjataan pikemminkin kappaleen 20 kuin kappaleen 26 mukaisesti. |
KOROT, ROJALTIT JA OSINGOT
29. |
Korko-, rojalti- tai osinkotuotot, jotka syntyvät muiden käyttäessä yhteisön varoja, on kirjattava kappaleessa 30 esitettyjen perusteiden mukaisesti, kun:
|
30. |
Tuotot on kirjattava seuraavilla perusteilla:
|
31. |
[poistettu] |
32. |
Kun maksamatonta korkoa on kertynyt ennen korkoa tuottavan sijoituksen hankkimista, hankinnan jälkeen saatava korkomaksu jaetaan hankintaa edeltävälle ja hankinnan jälkeiselle ajalle; vain hankinnan jälkeen kertynyt osa tuloutetaan. Kun ennen oman pääoman ehtoisten arvopapereiden hankkimista syntyneitä voittoja on päätetty jakaa osinkoina, kyseiset osingot vähennetään arvopapereiden hankintamenoista. Jos tällaista jakoa on vaikea tehdä muutoin kuin mielivaltaisella perusteella, osingot tuloutetaan, elleivät ne selkeästi ole takaisin saatava osa oman pääoman ehtoisen arvopaperin hankintamenosta. |
33. |
Rojalteja kertyy asianomaisen sopimuksen ehtojen mukaisesti, ja ne kirjataan yleensä tällä perusteella, ellei sopimuksen tosiasiallinen sisältö huomioon ottaen ole asianmukaisempaa kirjata tuottoja jollakin muulla systemaattisella ja rationaalisella perusteella. |
34. |
Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko jo tuloutetusta määrästä maksu, saamatta jäävä määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi sen sijaan että se merkittäisiin alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
35. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
36. |
Yhteisö esittää mahdolliset ehdolliset velat ja varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja varoja voi johtua esimerkiksi takuumenoista, vaateista, sakoista tai mahdollisista tappioista. |
VOIMAANTULO
37. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. |
(1) Ks. myös SIC-31 Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat.
(2) Ks. myös SIC-27 Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus ja SIC-31 Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 19
Työsuhde-etuudet
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittelystä ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardi edellyttää, että yhteisö kirjaa:
a) |
velan, kun henkilö on suorittanut työtä, jonka vastikkeena on tulevaisuudessa suoritettavia työsuhde-etuuksia; ja |
b) |
kulun, kun yhteisö käyttää hyväkseen taloudellista hyötyä henkilön työsuorituksesta, jonka vastikkeena on työsuhde-etuuksia. |
SOVELTAMISALA
1. |
Työnantajan on sovellettava tätä standardia kaikkien työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittelyyn, lukuun ottamatta etuuksia, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut. |
2. |
Tässä standardissa ei käsitellä työnantajien eläkejärjestelyjen omaa raportointia (ks. IAS 26 Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi). |
3. |
Tämä standardi koskee työsuhde-etuuksia, jotka järjestetään:
|
4. |
Työsuhde-etuuksiin kuuluvat:
Koska kullakin kohdissa (a)–(d) mainitulla ryhmällä on erilaisia piirteitä, tämä standardi sisältää erilliset vaatimukset kullekin ryhmälle. |
5. |
Työsuhde-etuudet sisältävät joko henkilöstöön kuuluville tai heidän huollettavilleen annettavat etuudet, ja ne voidaan suorittaa rahana (taikka tavaroina tai palveluina) joko suoraan henkilökuntaan kuuluville, heidän puolisoilleen, lapsilleen tai muille huollettavilleen taikka toisille osapuolille, kuten vakuutusyhtiöille. |
6. |
Henkilö voi olla yhteisön palveluksessa kokoaikaisesti, osa-aikaisesti, vakinaisesti, tilapäisesti tai määräaikaisesti. Tässä standardissa hallituksen jäsenet ja toimiva johto sisällytetään henkilöstöön. |
MÄÄRITELMÄT
7. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Työsuhde-etuuksia ovat yhteisön eri muodoissa antamat vastikkeet henkilöstön työsuorituksesta. Lyhytaikaiset työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia), jotka erääntyvät kokonaisuudessaan maksettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn. Työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia), jotka tulevat maksettaviksi työsuhteen päättymisen jälkeen. Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt ovat virallisia tai epävirallisia järjestelyjä, joiden mukaisesti yhteisö antaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia yhdelle tai useammalle henkilölle. Maksupohjaiset järjestelyt ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä, joiden mukaisesti yhteisö suorittaa kiinteitä maksuja erilliselle yksikölle (rahasto), eikä sillä ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta suorittaa lisämaksuja, mikäli rahastolla ei ole riittävästi varoja kaikkien tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvien työsuhde-etuuksien suorittamiseen. Etuuspohjaiset järjestelyt ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä, jotka eivät ole maksupohjaisia järjestelyjä. Usean työnantajan järjestelyt ovat maksupohjaisia järjestelyjä (muita kuin valtiollisia järjestelyjä) tai etuuspohjaisia järjestelyjä (muita kuin valtiollisia järjestelyjä), joissa:
Muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin työsuhteen päättymisen jälkeen tai irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia), jotka eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana etuuden perustana oleva työ on suoritettu. Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet ovat työsuhde-etuuksia, jotka tulevat maksettaviksi seurauksena jommastakummasta seuraavasta tapahtumasta:
Vapaakirjautuneet työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia, joiden saaminen ei edellytä työsuhteen jatkumista tulevaisuudessa. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuorituksiin perustuvan velvoitteen täyttämiseksi vaadittavien tulevaisuudessa odotettavissa olevien maksujen nykyarvo ennen järjestelyyn kuuluvien varojen vähentämistä. Kauden työsuoritukseen perustuvat menot ovat etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon lisäys, joka perustuu tarkasteltavana olevan kauden työsuoritukseen. Korkomeno on etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen käyvän arvon lisäys kauden aikana sen johdosta, että etuuksien suorittaminen on yhtä kautta lähempänä. Järjestelyyn kuuluvat varat käsittävät:
Pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia varten perustetun rahaston hallussa olevat varat ovat varoja (muita kuin raportoivan yhteisön liikkeeseen laskemia siirtokelvottomia rahoitusinstrumentteja), jotka
Hyväksyttävä vakuutus on raportoivan yhteisön (IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä määriteltyyn) lähipiiriin kuulumattoman vakuutuksenantajan myöntämä vakuutus (1), josta saatavat maksut:
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Järjestelyyn kuuluvien varojen tuottoa ovat korot, osingot ja muut järjestelyyn kuuluvista varoista saadut tuotot sekä järjestelyyn kuuluvista varoista aiheutuneet realisoituneet ja realisoitumattomat voitot ja tappiot, vähennettyinä järjestelyn hallinnosta johtuvilla menoilla ja järjestelyn itsensä maksettavaksi tulevilla veroilla. Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot sisältävät:
Takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot ovat aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvan, etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon lisäys, joka aiheutuu siitä, että tarkasteltavana olevalla kaudella on otettu käyttöön työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia tai muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia tai niihin on tullut muutoksia. Takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot voivat johtaa joko menojen lisäykseen (jos on otettu käyttöön uusia etuuksia tai jos etuudet ovat parantuneet) tai vähennykseen (jos olemassa olevia etuuksia on vähennetty). |
LYHYTAIKAISET TYÖSUHDE-ETUUDET
8. |
Lyhytaikaiset työsuhde-etuudet sisältävät esimerkiksi sellaisia eriä kuin:
|
9. |
Lyhytaikaisten työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittely on yleensä yksinkertaista, koska velvoitteen tai menojen määrittämiseksi ei tarvita vakuutusmatemaattisia oletuksia eivätkä vakuutusmatemaattiset voitot tai tappiot ole mahdollisia. Lisäksi lyhytaikaisista työsuhde-etuuksista johtuvat velvoitteet määritetään diskonttaamattomina. |
Kirjaaminen ja arvostaminen
Kaikki lyhytaikaiset työsuhde-etuudet
10. |
Kun henkilö on suorittanut yhteisölle työtä tilikauden aikana, yhteisön on kirjattava lyhytaikaisten työsuhde-etuuksien diskonttaamaton määrä, joka kyseisestä työsuorituksesta odotetaan maksettavan:
Kappaleissa 11, 14 ja 17 selostetaan, miten yhteisön on sovellettava tätä vaatimusta palkallisten poissaolojen, voitto-osuuksien ja bonusjärjestelyjen muodossa annettaviin lyhytaikaisiin työsuhde-etuuksiin. |
Lyhytaikaiset palkalliset poissaolot
11. |
Yhteisön on kirjattava kappaleen 10 mukaiset palkallisena poissaolona annettavista lyhytaikaisista työsuhde-etuuksista johtuvat odotettavissa olevat menot seuraavasti:
|
12. |
Yhteisö voi myöntää henkilöstölle palkallista vapaata useasta eri syystä, joita ovat loma, sairaus ja lyhytaikainen työkyvyttömyys, äitiys tai isyys, toimiminen oikeuden maallikkojäsenenä ja asepalvelus. Palkallisia poissaoloja koskevat oikeudet jakautuvat kahteen ryhmään:
|
13. |
Kertyvät palkalliset poissaolot voidaan siirtää käytettäviksi tulevilla kausilla, jos tarkasteltavana olevalle kaudelle kuuluvaa oikeutta ei käytetä kokonaisuudessaan. Kertyvät palkalliset poissaolot voivat olla joko vapaakirjautuvia (toisin sanoen henkilöt ovat oikeutettuja saamaan rahallisen korvauksen käyttämättömästä oikeudesta lähtiessään yhteisöstä) tai vapaakirjautumattomia (kun henkilöt eivät ole lähtiessään oikeutettuja rahalliseen korvaukseen käyttämättömästä oikeudesta). Velvoite syntyy henkilöiden suorittaessa työtä, joka kasvattaa heidän oikeuttaan tulevaisuudessa tapahtuviin palkallisiin poissaoloihin. Velvoite on olemassa ja se kirjataan silloinkin, kun palkalliset poissaolot eivät ole vapaakirjautuvia, joskin se mahdollisuus, että henkilöt saattavat lähteä yhteisöstä ennen kuin ovat käyttäneet kertyneen vapaakirjautumattoman oikeutensa, vaikuttaa kyseisen velvoitteen määrittämiseen. |
14. |
Yhteisön on määritettävä odotettavissa olevat kertyvistä palkallisista poissaoloista johtuvat menot sen lisäsuorituksen perusteella, jonka yhteisö odottaa maksavansa tilinpäätöspäivään mennessä kertyneen käyttämättömän oikeuden seurauksena. |
15. |
Edellisessä kappaleessa kuvatun menettelyn mukaisesti velvoite määritetään sen lisäsuorituksen perusteella, jonka odotetaan aiheutuvan yksinomaan siitä, että etuutta kertyy. Useinkaan yhteisön ei tarvitse tehdä yksityiskohtaisia laskelmia pystyäkseen arvioimaan, että olennaista käyttämättömistä palkallisista poissaoloista johtuvaa velvoitetta ei ole. Esimerkiksi sairauspoissaoloja koskeva velvoite on todennäköisesti olennainen vain, jos virallisesti tai epävirallisesti ymmärretään, että käyttämätön palkallinen sairausloma voidaan pitää palkallisena lomana. Kappaleita 14 ja 15 havainnollistava esimerkkiYhteisön palveluksessa on 100 henkilöä, joilla kullakin on oikeus viiteen palkalliseen sairauslomapäivään vuodessa. Käyttämätön sairausloma voidaan siirtää eteenpäin yhden kalenterivuoden verran. Sairausloma otetaan ensin kuluvan vuoden oikeudesta ja sen jälkeen mahdollisesta aikaisemmilta vuosilta siirtyvästä saldosta (LIFO-periaatteella). Keskimääräinen käyttämätön oikeus 31.12.20X1 on kaksi päivää henkilöä kohden. Perustuen aikaisempaan kokemukseen, jonka mukaisesti toteutuman odotetaan jatkuvan, yhteisö odottaa 92 henkilön käyttävän enintään viisi sairauslomapäivää vuonna 20X2 ja kunkin jäljellä olevan kahdeksan henkilön käyttävän keskimäärin kuusi ja puoli päivää.Yhteisö odottaa maksavansa vielä 12 sairauslomapäivää 31.12.20X1 kertyneen käyttämättömän oikeuden johdosta (kahdeksalle henkilölle puolitoista päivää kullekin). Tämän vuoksi yhteisö merkitsee taseeseensa 12 sairauslomapäivän palkan suuruisen velan. |
16. |
Kertymättömät palkalliset poissaolot eivät siirry eteenpäin, vaan ne raukeavat, jos kaudelle kuuluvaa oikeutta ei käytetä kokonaan, eivätkä ne oikeuta henkilöitä saamaan rahallista korvausta heidän lähtiessään yhteisöstä. Tämä pätee yleisesti sairauslomaan (siltä osin kuin käyttämätön aikaisempi oikeus ei lisää vastaista oikeutta), äitiys- tai isyyslomaan sekä palkalliseen poissaoloon oikeudessa maallikkojäsenenä toimimista tai asepalvelusta varten. Yhteisö ei kirjaa velkaa eikä kulua ennen poissaolon toteutumista, koska työsuoritus ei lisää etuuden määrää. |
Voitto-osuus- ja bonusjärjestelyt
17. |
Yhteisön on kirjattava voitto-osuuksista ja bonuksista odotettavissa olevat menot kappaleen 10 mukaisesti silloin ja vain silloin, kun:
Olemassa oleva velvoite on syntynyt silloin ja vain silloin, kun yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa maksut. |
18. |
Joidenkin voitto-osuusjärjestelyjen mukaan henkilöstöön kuuluvat saavat osan voitosta vain, jos he pysyvät yhteisössä määrätyn ajan. Tällaiset järjestelyt johtavat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen yhteisölle sitä mukaa kuin henkilöt suorittavat työtä, joka kasvattaa määrää, joka maksetaan heidän pysyttyään palveluksessa määrätyn ajanjakson loppuun saakka. Tällaista tosiasiallista velvoitetta määritettäessä otetaan huomioon mahdollisuus, että osa henkilöstöstä saattaa lähteä saamatta voitto-osuusmaksuja. Kappaletta 18 havainnollistava esimerkkiVoitto-osuusjärjestely edellyttää, että yhteisö maksaa määrätyn osuuden tilikauden voitosta koko vuoden palveluksessa oleville henkilöille. Jos yksikään henkilö ei lähde vuoden aikana, vuoden voitto-osuusmaksut ovat yhteensä 3 prosenttia tilikauden voitosta. Yhteisö arvioi, että henkilöstön eroaminen palveluksesta pienentää maksut 2,5 prosenttiin voitosta.Yhteisö kirjaa velan ja kulun, joiden määrä on 2,5 prosenttia voitosta. |
19. |
Yhteisöllä ei mahdollisesti ole oikeudellista velvoitetta bonuksen maksamiseen. Joskus bonusten maksaminen on kuitenkin yhteisössä vallitseva käytäntö. Tällöin yhteisöllä on tosiasiallinen velvoite, koska sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin maksaa bonus. Tosiasiallista velvoitetta määritettäessä otetaan huomioon mahdollisuus, että osa henkilöstöstä saattaa lähteä saamatta bonusta. |
20. |
Yhteisö pystyy arvioimaan voitto-osuus- tai bonusjärjestelyyn perustuvan oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteensa luotettavasti silloin ja vain silloin, kun:
|
21. |
Voitto-osuus- ja bonusjärjestelyn mukainen velvoite perustuu henkilön työsuoritukseen eikä johdu liiketoimesta yhteisön omistajien kanssa. Tämän vuoksi yhteisö ei kirjaa voitto-osuuksista ja bonusjärjestelyistä johtuvia menoja voitonjaoksi vaan kuluksi. |
22. |
Jos voitto-osuudet ja bonukset eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat niiden perusteena olevan työn, kyseiset maksut ovat muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia (ks. kappaleet 126–131). |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
23. |
Vaikka tämä standardi ei edellytä erityisten lyhytaikaisia työsuhde-etuuksia koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä, muut standardit saattavat sisältää tietojen esittämistä koskevia vaatimuksia. Esimerkiksi IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä mukaan on ilmoitettava johtoon kuuluville avainhenkilöille annetut työsuhde-etuudet. IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaan tilinpäätöksessä on esittävä työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut. |
TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: MAKSUPOHJAISTEN JA ETUUSPOHJAISTEN JÄRJESTELYJEN EROTTAMINEN TOISISTAAN
24. |
Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia ovat esimerkiksi:
Toimenpiteet, joita käyttäen yhteisö toteuttaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia, ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä. Yhteisö soveltaa tätä standardia kaikkiin tällaisiin järjestelyihin riippumatta siitä, sisältyykö järjestelyyn erillisen maksuja saavan ja etuuksia suorittavan yksikön perustaminen. |
25. |
Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt luokitellaan maksupohjaisiksi tai etuuspohjaisiksi riippuen järjestelyn tosiasiallisesta taloudellisesta luonteesta, joka on johdettavissa järjestelyn pääasiallisista ehdoista. Maksupohjaisissa järjestelyissä:
|
26. |
Esimerkkejä tapauksista, joissa yhteisön velvoite ei rajoitu määrään, jonka se sopii suorittavansa rahastolle, ovat ne, joissa yhteisöllä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite, joka perustuu:
|
27. |
Etuuspohjaisissa järjestelyissä:
|
28. |
Jäljempänä kappaleissa 29–42 selostetaan maksupohjaisten ja etuuspohjaisten järjestelyjen erottamista toisistaan silloin, kun kysymyksessä ovat usean työnantajan järjestelyt, valtiolliset järjestelyt tai vakuutetut etuudet. |
Usean työnantajan järjestelyt
29. |
Yhteisön on luokiteltava usean työnantajan järjestely maksupohjaiseksi tai etuuspohjaiseksi järjestelyn ehtojen perusteella (sisältäen tosiasialliset velvoitteet, jotka ylittävät viralliset ehdot). Jos usean työnantajan järjestely on etuuspohjainen, yhteisön on:
|
30. |
Silloin kun ei ole saatavissa riittävästi informaatiota, jotta usean työnantajan järjestelyä voitaisiin käsitellä kirjanpidossa siten kuin etuuspohjaista järjestelyä käsitellään, yhteisön on:
|
31. |
Yksi esimerkki etuuspohjaisesta usean työantajan järjestelystä on sellainen, jossa:
|
32. |
Kun etuuspohjaisesta usean työnantajan järjestelystä on saatavissa riittävästi informaatiota, yhteisö käsittelee kirjanpidossaan suhteellista osuuttaan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velvoitteesta, järjestelyyn kuuluvista varoista ja järjestelyyn liittyvistä työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvista menoista samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta etuuspohjaista järjestelyä. Joskus yhteisö ei mahdollisesti kuitenkaan pysty määrittelemään osuuttaan järjestelyn taloudellisesta asemasta ja tuloksesta riittävän luotettavasti kirjanpidon tarkoituksia varten. Näin voi tapahtua, jos:
Tällöin yhteisö käsittelee järjestelyä kirjanpidossaan ikään kuin se olisi maksupohjainen ja esittää tilinpäätöksessään kappaleen 30 edellyttämät tiedot. |
32A |
Usean työnantajan järjestelyn ja sen osallistujien välillä saattaa olla sopimus, jossa määrätään järjestelyn ylijäämän jakamisesta osallistujille (tai alijäämän rahoittamisesta). Yhteisön, joka osallistuu tällaisen sopimuksen käsittävään usean työnantajan järjestelyyn ja käsittelee järjestelyä kirjanpidossa etuuspohjaisena järjestelynä kappaleen 30 mukaisesti, on kirjattava sopimuksesta aiheutuva omaisuuserä tai velka ja kirjattava tulosvaikutteisesti siitä johtuva tuotto tai kulu. Kappaletta 32A havainnollistava esimerkkiYhteisö osallistuu usean työnantajan etuuspohjaiseen järjestelyyn, josta ei laadita IAS 19:n mukaisia arviointilaskelmia. Näin ollen se käsittelee järjestelyä kirjanpidossa ikään kuin se olisi maksupohjainen järjestely. Rahastointiasteen arviointilaskelma, jota ei ole laadittu IAS 19:n mukaisesti, osoittaa järjestelyssä olevan 100 miljoonaa alijäämää. Järjestelyn ja siihen osallistuvien työnantajien välillä on tehty sopimus maksuaikataulusta, jonka mukaan alijäämä poistuu seuraavien viiden vuoden aikana. Sopimuksen mukaan yhteisön maksusuoritukset ovat yhteensä 8 miljoonaa.Yhteisö kirjaa maksusuorituksia vastaavan velan oikaistuna rahan aika-arvolla sekä yhtä suuren tulosvaikutteisen kulun. |
32B |
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat edellyttää, että yhteisö kirjaa tietyt ehdolliset velat tai esittää tilinpäätöksessä niitä koskevia tietoja. Usean työantajan järjestelyn yhteydessä ehdollinen velka voi syntyä esimerkiksi:
|
33. |
Usean työnantajan järjestelyt on erotettava yhteisesti hallinnoiduista järjestelyistä. Yhteisesti hallinnoitu järjestely on pelkästään ryhmä yksittäisten työnantajien järjestelyjä, jotka on liitetty yhteen, jotta osallistuvat työnantajat voivat yhdistää varansa sijoittamista varten ja vähentää salkunhoidosta ja hallinnosta aiheutuvia menoja, mutta eri työnantajien osuudet pidetään erillään, ja ne koituvat ainoastaan näiden työnantajien oman henkilöstön eduksi. Yhteisesti hallinnoitavat järjestelyt eivät aiheuta erityisiä kirjanpidollisia ongelmia, koska informaatio, jota tarvitaan niiden käsittelemiseksi samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta yksittäisen työnantajan järjestelyä, on helposti saatavissa ja koska tällaiset järjestelyt eivät altista niihin osallistuvia yhteisöjä toisten yhteisöjen nykyiseen ja entiseen henkilöstöön liittyville vakuutusmatemaattisille riskeille. Tämän standardin sisältämien määritelmien mukaan yhteisön on luokiteltava yhteisesti hallinnoitu järjestely joko maksupohjaiseksi tai etuuspohjaiseksi järjestelyn ehtojen mukaisesti (sisältäen tosiasialliset velvoitteet, jotka ylittävät viralliset ehdot). |
Etuuspohjaiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan useamman saman määräysvallan alaisen yhteisön kesken
34. |
Sellaiset etuuspohjaiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan useamman saman määräysvallan alaisen yhteisön — esimerkiksi emoyrityksen ja sen tytäryritysten — kesken, eivät ole usean työnantajan järjestelyjä. |
34A |
Tällaiseen järjestelyyn osallistuvan yhteisön on hankittava koko järjestelyä koskevaa informaatiota, joka on määritetty IAS 19:n mukaisesti ja perustuu koko järjestelyä koskeviin oletuksiin. Jos sopimus tai ilmoitettu menettelytapa määrää koko järjestelyn tasolla IAS 19:n mukaisesti määritetyn etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan nettomenon veloittamisesta yksittäisiltä konserniin kuuluvilta yhteisöiltä, yhteisön on kirjattava erillistilinpäätökseensä tai omaan tilinpäätökseensä näin veloitettava etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva nettomeno. Jos tällaista sopimusta tai menettelytapaa ei ole, etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva nettomeno on kirjattava sen konserniin kuuluvan yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen, joka on järjestelystä laillisesti vastuullinen työnantaja. Toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen on kirjattava erillistilinpäätökseensä tai omaan tilinpäätökseensä meno, joka vastaa niiden maksusuoritusta kyseiseltä kaudelta. |
34B |
Tällaiseen järjestelyyn osallistuminen on kullekin konserniin kuuluvalle yhteisölle liiketoimi lähipiiriin kuuluvan osapuolen kanssa. Yhteisön on näin ollen esitettävä erillistilinpäätöksessään tai omassa tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
|
35. |
[poistettu] |
Valtiolliset järjestelyt
36. |
Yhteisön on käsiteltävä valtiollista järjestelyä kirjanpidossaan samalla tavalla kuin usean työnantajan järjestelyä (ks. kappaleet 29 ja 30). |
37. |
Valtiolliset järjestelyt on perustettu lakisääteisinä kattamaan kaikki yhteisöt (tai kaikki tiettyyn ryhmään kuuluvat, esimerkiksi tietyn toimialan yhteisöt) ja niitä toteuttaa valtakunnallinen tai paikallinen julkishallinnon yksikkö tai muu elin (esimerkiksi itsenäinen nimenomaisesti tätä tarkoitusta varten perustettu virasto), joka ei ole raportoivan yhteisön määräys- eikä vaikutusvallan alainen. Jotkin yhteisön perustamat järjestelyt tuottavat sekä pakollisia etuuksia, jotka korvaavat muutoin valtiollisella järjestelyllä katettavia etuuksia, että myös vapaaehtoisia lisäetuuksia. Tällaiset järjestelyt eivät ole valtiollisia. |
38. |
Valtiolliset järjestelyt ovat luonteeltaan joko etuuspohjaisia tai maksupohjaisia sen mukaan, mikä on yhteisön velvoite järjestelyssä. Monet valtiolliset järjestelyt rahoitetaan maksujen toteutumiseen pohjautuvalla tavalla: järjestelyyn suoritettavat maksut asetetaan tasolle, jonka odotetaan riittävän saman kauden aikana maksettaviksi erääntyvien etuuksien suorittamiseen; kaudella ansaittavat vastaiset etuudet maksetaan järjestelyyn tulevaisuudessa suoritettavista maksuista. Useimmissa valtiollisissa järjestelyissä yhteisöllä ei kuitenkaan ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta kyseisten tulevaisuudessa suoritettavien etuuksien maksamiseen: sen ainoana velvoitteena on suorittaa maksut järjestelyyn niiden erääntyessä, ja jos valtiolliseen järjestelyyn kuuluvia henkilöitä ei enää ole yhteisön palveluksessa, sillä ei ole velvoitetta maksaa oman henkilöstönsä aikaisempina vuosina ansaitsemia etuuksia. Valtiolliset järjestelyt ovat tästä johtuen yleensä maksupohjaisia. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa valtiollinen järjestely on etuuspohjainen, yhteisö kuitenkin soveltaa kappaleissa 29 ja 30 määrättyä käsittelytapaa. |
Vakuutetut etuudet
39. |
Yhteisö saattaa suorittaa vakuutusmaksuja työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevan järjestelyn rahoittamiseksi. Yhteisön on käsiteltävä tällaista järjestelyä maksupohjaisena, jollei yhteisöllä ole (välittömästi tai välillisesti järjestelyn kautta) oikeudellista tai tosiasiallista velvoitetta joko:
Jos yhteisölle jää tällainen oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite, sen on käsiteltävä järjestelyä etuuspohjaisena. |
40. |
Vakuutussopimuksella vakuutetuilla etuuksilla ei tarvitse olla välitöntä tai automaattista yhteyttä yhteisön työsuhde-etuuksia koskevaan velvoitteeseen. Vakuutussopimuksia sisältävät työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt jaotellaan kirjanpitokäsittelyn ja rahoituksen osalta samalla tavalla kuin muut rahastoivat järjestelyt. |
41. |
Jos yhteisö rahoittaa työsuhteen päättymisen jälkeen suoritettavista etuuksista johtuvan velvoitteen suorittamalla maksuja vakuutuksesta, jonka mukaisesti yhteisö (joko välittömästi tai välillisesti järjestelyn kautta, tulevien vakuutusmaksujen määräytymismekanismin kautta tai vakuutuksenantajan kanssa olevan lähipiirisuhteen vuoksi) säilyttää itsellään oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteen, vakuutusmaksujen suorittaminen ei johda maksupohjaisen järjestelyn syntymiseen. Tästä seuraa, että yhteisö:
|
42. |
Jos vakuutus on järjestelyn tietyn osallistujan tai osallistujaryhmän nimissä eikä yhteisöllä ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta vakuutuksesta aiheutuvan tappion kattamiseen, yhteisöllä ei ole velvoitetta maksaa etuuksia henkilöstölle ja yksinomaan vakuutuksenantaja on velvollinen maksamaan etuudet. Tällaisten sopimusten mukaisten kiinteiden vakuutusmaksujen suorittaminen on tosiasialliselta sisällöltään pikemminkin työsuhde-etuudesta johtuvan velvoitteen täyttämistä kuin velvoitteen kattamiseksi tehtävä sijoitus. Yhteisöllä ei näin ollen ole enää omaisuuserää eikä velkaa. Sen vuoksi yhteisö käsittelee tällaisia maksuja suorituksina maksupohjaiseen järjestelyyn. |
TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: MAKSUPOHJAISET JÄRJESTELYT
43. |
Maksupohjaisten järjestelyjen kirjanpitokäsittely on yksinkertaista, koska raportoivan yhteisön velvoitteen suuruus kullakin kaudella määräytyy kyseiseltä kaudelta suoritettavien maksujen mukaisesti. Velvoitteen tai menojen määrittämiseen ei näin ollen tarvita vakuutusmatemaattisia oletuksia, eivätkä vakuutusmatemaattiset voitot tai tappiot ole mahdollisia. Lisäksi velvoitteet määritetään diskonttaamattomina, paitsi silloin, kun ne eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn. |
Kirjaaminen ja arvostaminen
44. |
Kun henkilö on suorittanut työtä yhteisölle kauden aikana, yhteisön on kirjattava maksu, joka suoritetaan maksupohjaiseen järjestelyyn kyseisen työsuorituksen vastikkeena:
|
45. |
Jos maksupohjaiseen järjestelyyn suoritettavat maksut eivät eräänny kokonaisuudessaan maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa sen kauden päättymisestä, jonka aikana henkilöt suorittavat etuuden perustana olevan työn, ne on diskontattava kappaleessa 78 määrättyä diskonttauskorkoa käyttäen. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
46. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään maksupohjaisista järjestelyistä kuluksi kirjattu määrä. |
47. |
IAS 24:n edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot johtoon kuuluvia avainhenkilöitä koskevista suorituksista maksupohjaisiin järjestelyihin. |
TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: ETUUSPOHJAISET JÄRJESTELYT
48. |
Etuuspohjaisten järjestelyjen kirjanpitokäsittely on monimutkaista, koska velvoitteen ja menojen määrittämiseen tarvitaan vakuutusmatemaattisia oletuksia ja vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot ovat mahdollisia. Lisäksi velvoitteet määritetään diskontattuina, koska ne saatetaan suorittaa useita vuosia sen jälkeen, kun henkilöt suorittavat niiden perustana olevan työn. |
Kirjaaminen ja arvostaminen
49. |
Etuuspohjaiset järjestelyt saattavat olla rahastoimattomia, tai ne voivat olla kokonaan tai osittain rahastoituja maksuilla, joita yhteisö ja joskus myös sen henkilöstö suorittaa yksikköön tai rahastoon, joka on oikeudellisesti erillään raportoivasta yhteisöstä ja josta työsuhde-etuudet suoritetaan. Rahastoitujen etuuksien suorittaminen niiden erääntyessä ei riipu vain rahaston taloudellisesta asemasta ja sen sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta vaan myös yhteisön kyvystä (ja halukkuudesta) korvata rahaston varojen mahdolliset vajaukset. Yhteisö ottaa näin ollen tosiasiallisesti vastuulleen järjestelyyn liittyvät vakuutusmatemaattiset riskit ja sijoitusriskit. Tästä johtuen etuuspohjaisesta järjestelystä kuluksi kirjattava määrä ei välttämättä ole sama kuin kaudelta suoritettavan maksun määrä. |
50. |
Etuuspohjaisten järjestelyjen käsittely yhteisön kirjanpidossa käsittää seuraavat vaiheet:
Jos yhteisöllä on useampi kuin yksi etuuspohjainen järjestely, se soveltaa näitä menettelyjä kuhunkin olennaiseen järjestelyyn erikseen. |
51. |
Joskus arviot, keskiarvot ja laskennalliset yksinkertaistukset saattavat tuottaa luotettavan likiarvon tässä standardissa kuvattavien yksityiskohtaisten laskelmien antamalle tulokselle. |
Tosiasiallisen velvoitteen kirjanpitokäsittely
52. |
Yhteisön ei pidä käsitellä kirjanpidossaan ainoastaan etuuspohjaisen järjestelyn virallisten ehtojen mukaista oikeudellista velvoitettaan vaan myös yhteisön epävirallisista toimintatavoista johtuvaa tosiasiallista velvoitetta. Epäviralliset toimintatavat johtavat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen, jos yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa työsuhde-etuudet. Esimerkki tosiasiallisesta velvoitteesta on, että muutos yhteisön epävirallisessa toimintatavassa vahingoittaisi yhteisön suhdetta henkilöstöön tavalla, joka ei ole hyväksyttävissä. |
53. |
Etuuspohjaisen järjestelyn viralliset säännöt saattavat sallia yhteisön irtisanoutumisen järjestelyn mukaisesta velvoitteestaan. Tavallisesti yhteisön on kuitenkin vaikeaa purkaa järjestely, jos se haluaa pitää henkilöstönsä. Siksi työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien kirjanpitokäsittelyssä oletetaan, että yhteisö, joka tällä hetkellä lupaa tällaisia etuuksia, jatkaa niiden antamista henkilöstön jäljellä olevan työssäoloajan, jollei päinvastaisesta ole osoitusta. |
Tase
54. |
Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvana velkana on merkittävä taseeseen seuraavien erien nettomääräinen kokonaissumma:
|
55. |
Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on velvoitteen bruttomäärä ennen järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon vähentämistä. |
56. |
Yhteisön on määritettävä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo ja järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo riittävän säännöllisesti, jotta tilinpäätökseen merkittävät määrät eivät poikkea olennaisesti määristä, joihin tilinpäätöspäivänä tapahtuva määrittäminen johtaisi. |
57. |
Tässä standardissa suositellaan mutta ei edellytetä, että yhteisö käyttää auktorisoitua vakuutusmatemaatikkoa määrittämään kaikki olennaiset työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat velvoitteet. Käytännön syistä yhteisö voi pyytää auktorisoitua vakuutusmatemaatikkoa suorittamaan velvoitteen yksityiskohtaisen arvioinnin ennen tilinpäätöspäivää. Tämän arvioinnin tuloksia päivitetään kuitenkin tilinpäätöspäivään mennessä tapahtuneiden olennaisten liiketoimien tai muiden olennaisten olosuhteiden muutosten (sisältäen markkinahintojen ja korkojen muutokset) vaikutuksella. |
58. |
Kappaleen 54 mukaisesti määritetty luku saattaa olla negatiivinen (omaisuuserä). Yhteisön on arvostettava tästä johtuva omaisuuserä määrään, joka vastaa alempaa seuraavista:
|
58A |
Kappaleen 58 soveltaminen ei saa johtaa voiton kirjaamiseen yksinomaan kauden vakuutusmatemaattisen tappion tai takautuvaan työsuoritukseen perustuvan menon seurauksena eikä tappion kirjaamiseen yksinomaan kauden vakuutusmatemaattisen voiton perusteella. Näin ollen yhteisön on kirjattava seuraavat erät välittömästi kappaleen 54 mukaisesti siltä osin kuin ne syntyvät samalla, kun kappaleen 58(b) mukaan syntyy etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva omaisuuserä:
|
58B |
Yhteisö soveltaa kappaletta 58A vain, jos sillä on tilikauden alussa tai lopussa ylijäämää (2) etuuspohjaisessa järjestelyssä eikä se järjestelyn voimassaolevien sääntöjen mukaan pysty käyttämään ylikatetta kokonaan hyväkseen takaisinsaanteina tai vastaisten maksusuoritusten vähennyksenä. Tällöin kaudella syntyvät takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot ja vakuutusmatemaattiset tappiot, joiden kirjaamista lykätään kappaleen 54 mukaisesti, lisäävät kappaleen 58(b)(i) mukaista määrää. Jos tätä lisäystä ei ole kumoamassa vastaavan suuruinen taloudellisen hyödyn nykyarvon vähennys, joka on kappaleen 58(b)(ii) mukaan kirjattavissa, kappaleen 58(b) mukainen kokonaisnettosumma kasvaa ja tulee kirjattavaksi voitto. Kappale 58A kieltää voiton kirjaamisen tällaisissa tapauksissa. Päinvastainen vaikutus toteutuu, kun kaudella syntyy vakuutusmatemaattisia voittoja, joiden kirjaamista lykätään kappaleen 54 mukaisesti siltä osin kuin vakuutusmatemaattiset voitot pienentävät kirjaamattomia kertyneitä vakuutusmatemaattisia tappioita. Kappale 58A kieltää tappion kirjaamisen tällaisissa tapauksissa. Liitteessä C on esimerkkejä tämän kappaleen soveltamisesta. |
59. |
Omaisuuserä voi syntyä, kun etuuspohjainen järjestely on ylirahastoitu tai joskus myös vakuutusmatemaattisia voittoja kirjattaessa. Tällöin yhteisö merkitsee taseeseensa omaisuuserän, koska:
|
60. |
Kappaleessa 58(b) esitetty rajoite ei kumoa sitä, että tietyt vakuutusmatemaattiset tappiot (ks. kappaleet 92 ja 93) ja tietyt takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot (ks. kappale 96) kirjataan lykättyinä muilta osin kuin mitä kappaleessa 58A määrätään. Kyseinen rajoite estää kuitenkin kappaleen 155(b) mukaisen siirtymävaihtoehdon käyttämisen. Kappale 120A(f)(iii) edellyttää, että yhteisö ilmoittaa määrän, jota ei ole merkitty taseeseen varoiksi kappaleen 58(b) mukaisen rajoituksen takia.
Kappaletta 60 havainnollistava esimerkkiEtuuspohjaisella järjestelyllä on seuraavat piirteet: Velvoitteen nykyarvo 1 100 Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo –1 190 –90 Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset tappiot –110 Kirjaamattomat takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot –70 Kirjaamaton velvoitteen lisäys standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa kappaleen 155(b) mukaisesti –50 Kappaleen 54 mukaisesti määritetty negatiivinen luku –320 Vastaisten palautusten ja maksusuoritusten vähennysten nykyarvo 90
Kappaleen 58(b) mukainen yläraja lasketaan seuraavasti:
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset tappiot
110
Kirjaamattomat takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot
70
Vastaisten palautusten ja maksusuoritusten vähennysten nykyarvo
90
Yläraja
270
|
Voitto tai tappio
61. |
Yhteisön on kirjattava seuraavien erien nettomääräinen kokonaissumma tulosvaikutteisesti muulta kuin siltä osin kuin jokin muu standardi vaatii erien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallii sen:
|
62. |
Jotkin muut standardit edellyttävät tiettyjen työsuhde-etuuksista johtuvien menojen sisällyttämistä joidenkin omaisuuserien, kuten vaihto-omaisuuden tai aineellisen käyttöomaisuuden, hankintamenoon (ks. IAS 2 ja IAS 16). Tällaisten omaisuuserien hankintamenoon sisällytetyt työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat menot sisältävät asianmukaisen osuuden kappaleessa 61 luetelluista osatekijöistä. |
Kirjaaminen ja arvostaminen: etuuspohjaisista järjestelyistä johtuvien velvoitteiden nykyarvo ja kauden työsuoritukseen perustuvat menot
63. |
Etuuspohjaisesta järjestelystä aiheutuviin lopullisiin menoihin voivat vaikuttaa monet tekijät, kuten lopulliset palkat, henkilöstön vaihtuvuus ja kuolleisuus, terveydenhoitomenojen kehitys ja rahastoivan järjestelyn ollessa kyseessä myös järjestelyyn kuuluvista varoista saatavat sijoitustuotot. Järjestelyn lopulliset menot ovat epävarmoja, ja epävarmuus tulee todennäköisesti säilymään pitkän ajan. Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvien velvoitteiden käyvän arvon ja niihin liittyvien kauden työsuoritukseen perustuvien menojen määrittämiseksi on välttämätöntä:
|
Vakuutusmatemaattinen arviointimenetelmä
64. |
Yhteisön on käytettävä ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen käypää arvoa, siihen liittyviä kauden työsuoritukseen perustuvia menoja ja soveltuvissa kohdin takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja. |
65. |
Ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää (joka joskus tunnetaan määräsuhteessa työn suorittamisajalle jaetun siirtyvän etuuden menetelmänä tai etuus/palvelusvuodet -menetelmänä) sovellettaessa katsotaan kunkin työssäoloajan kauden synnyttävän yhden lisäyksikön verran oikeutta etuuteen (ks. kappaleet 67–71), ja kukin yksikkö arvostetaan erikseen lopullisen velvoitteen selvittämiseksi (ks. kappaleet 72–91).
Kappaletta 65 havainnollistava esimerkkiTyösuhteen päättyessä suoritetaan kertamaksuna etuus, joka on suuruudeltaan 1 prosenttia loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Vuoden 1 palkka on 10 000, ja sen oletetaan nousevan kunakin vuonna 7 prosenttia edellisestä vuodesta. Diskonttauskorkona käytetään 10 prosentin vuosikorkoa. Seuraava taulukko osoittaa velvoitteen kertymisen sellaisen henkilön osalta, jonka odotetaan lähtevän yhteisöstä vuoden 5 lopussa olettaen, ettei vakuutusmatemaattisiin oletuksiin tule muutoksia. Yksinkertaisuuden vuoksi tässä esimerkissä sivuutetaan tarvittavat lisäoikaisut, jotka tarvitaan sen mahdollisuuden huomioon ottamiseksi, että henkilö saattaa lähteä yhteisöstä aikaisemmin tai myöhemmin.
Vuosi
1
2
3
4
5
Etuus, joka kohdistuu:
—
aiempiin vuosiin
0
131
262
393
524
—
tarkasteltavana olevaan vuoteen (1 % lopullisesta palkasta)
131
131
131
131
131
—
tarkasteltavana olevaan vuoteen ja aikaisempiin vuosiin
131
262
393
524
655
Velvoite vuoden alussa
—
89
196
324
476
Korko 10 %
—
9
20
33
48
Kauden työsuoritukseen perustuvat menot
89
98
108
119
131
Velvoite vuoden lopussa
89
196
324
476
655
Huomautukset:
1.
Velvoite vuoden alussa on aikaisempiin vuosiin kohdistuvan etuuden nykyarvo.
2.
Kauden työsuoritukseen perustuvat menot ovat tarkasteltavana olevaan vuoteen kohdistuvan etuuden nykyarvo.
3.
Velvoite vuoden lopussa on tarkasteltavana olevaan vuoteen ja aikaisempiin vuosiin kohdistuvan etuuden nykyarvo.
|
66. |
Yhteisö diskonttaa työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvan velvoitteen kokonaisuudessaan, vaikka osa velvoitteesta erääntyisi maksettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. |
Etuuden kohdistaminen työssäoloajan kausiin
67. |
Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteensa nykyarvoa ja siihen liittyviä kauden työsuoritukseen perustuvia menoja ja soveltuvissa kohdin takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja, yhteisön on kohdistettava etuus järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti työssäoloajan kausiin. Jos henkilön työsuoritus kuitenkin johtaa myöhemmillä kausilla olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisemmilla kausilla, yhteisön on kohdistettava etuus eri kausille tasaerinä alkaen:
|
68. |
Ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuva menetelmä edellyttää, että yhteisö kohdistaa etuuden tarkasteltavana olevaan kauteen (kauden työsuoritukseen perustuvien menojen määrittämiseksi) ja toisaalta tarkasteltavana olevaan kauteen ja aikaisempiin kausiin (etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvien velvoitteiden nykyarvon määrittämiseksi). Yhteisö kohdistaa etuuden niihin kausiin, joiden aikana velvoite työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien maksamiseen syntyy. Kyseinen velvoite syntyy henkilöiden suorittaessa työtä, jonka vastikkeena on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia, jotka yhteisö odottaa maksavansa tulevilla raportointikausilla. Vakuutusmatemaattiset menetelmät mahdollistavat yhteisölle kyseisen velvoitteen määrittämisen riittävän luotettavasti, jotta velan kirjaaminen on perusteltua.
Kappaletta 68 havainnollistavia esimerkkejä 1. Etuuspohjainen järjestely tuottaa eläkkeelle jäätäessä kertasummana maksettavan 100:n suuruisen etuuden kultakin työssäolovuodelta.
Kuhunkin vuoteen kohdistetaan 100:n suuruinen etuus. Kauden työsuoritukseen perustuvat menot ovat 100:n nykyarvo. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on 100:n nykyarvo kerrottuna tilinpäätöspäivään mennessä kuluneiden työssäolovuosien lukumäärällä.
Jos etuus maksetaan välittömästi henkilön lähtiessä yhteisöstä, kauden työsuoritukseen perustuvia menoja ja etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan huomioon päivä, jona henkilön odotetaan lähtevän. Näin ollen menot ja velvoite ovat diskonttauksen vaikutuksesta johtuen pienempiä kuin mitä ne olisivat, jos henkilö lähtisi tilinpäätöspäivänä.
2. Järjestely tuottaa kuukausieläkkeen, joka on 0,2 prosenttia loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Eläke maksetaan 65 vuoden iästä alkaen.
Kuhunkin työssäolovuoteen kohdistetaan etuus, joka on määrältään odotetusta eläkkeelle jäämispäivästä odotettuun kuolinpäivään saakka maksettavan, 0,2 prosenttia arvioidusta loppupalkasta vastaavan kuukausieläkkeen nykyarvo ennakoituna eläkkeelle jäämispäivänä. Kauden työsuoritukseen perustuva meno on kyseisen etuuden nykyarvo. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo on 0,2 prosenttia loppupalkasta vastaavien kuukausieläkkeiden nykyarvo kerrottuna tilinpäätöspäivään mennessä kuluneiden työssäolovuosien lukumäärällä. Kauden työsuoritukseen perustuva meno ja etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo diskontataan, koska eläkkeen maksaminen alkaa 65 vuoden iässä.
|
69. |
Työsuoritus synnyttää etuuspohjaisen järjestelyn mukaisen velvoitteen silloinkin, kun tuleva työsuoritus on etuuksien saamisen ehtona (toisin sanoen etuudet eivät ole vapaakirjautuneet). Ennen vapaakirjautumispäivää tapahtunut työsuoritus synnyttää tosiasiallisen velvoitteen, koska sen tulevaisuudessa toteutuvan työn määrä, joka henkilön pitää suorittaa ennen kuin hän on oikeutettu etuuteen, on kunakin tilinpäätöspäivänä pienempi kuin edellisenä. Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velvoitettaan yhteisö harkitsee, miten todennäköistä on, että jotkut työntekijät eivät mahdollisesti täytä mitään vapaakirjautumisen edellytyksiä. Samoin velvoite syntyy henkilön suorittaessa työtä, joka oikeuttaa etuuteen määrätyn tapahtuman toteutuessa, vaikka tietyt työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, esimerkiksi työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito, tulevat maksettaviksi vain, jos määrätyt tapahtumat toteutuvat, kun henkilö ei ole enää työsuhteessa. Tämän määrätyn tapahtuman toteutumisen todennäköisyys vaikuttaa velvoitteen määrittämiseen, mutta ei ratkaise sitä, onko velvoite olemassa.
Kappaletta 69 havainnollistavia esimerkkejä 1. Järjestelystä maksetaan kultakin työssäolovuodelta 100:n suuruinen etuus. Etuudet vapaakirjautuvat kymmenen työssäolovuoden jälkeen.
Kuhunkin vuoteen kohdistetaan 100:n suuruinen etuus. Kymmenenä ensimmäisenä vuotena kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan huomioon, miten todennäköistä on, että henkilö ei ole palveluksessa kymmentä vuotta.
2. Järjestelystä maksetaan 100:n suuruinen etuus kultakin työssäolovuodelta lukuun ottamatta ennen 25 vuoden ikää tehtyä työtä. Etuudet vapaakirjautuvat välittömästi.
Ennen 25 vuoden ikää suoritettavaan työhön ei kohdisteta etuutta, koska ennen tuota päivää suoritettu työ ei johda etuuksiin (ehdollisiin eikä ehdottomiin). Kuhunkin tämän jälkeiseen vuoteen kohdistetaan 100:n suuruinen etuus.
|
70. |
Velvoite kasvaa siihen päivään asti, jona henkilön lisätyösuoritus ei olennaisesti lisää etuuksia. Tämän vuoksi kaikki etuudet kohdistetaan ennen kyseistä päivää päättyviin kausiin. Etuus kohdistetaan yksittäisiin tilikausiin järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti. Jos henkilön työsuoritus kuitenkin johtaa myöhempinä vuosina olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisempina vuosina, yhteisö kohdistaa etuuden kausiin tasaerinä siihen päivään saakka, jona henkilön lisätyösuoritus ei olennaisesti lisää etuuksia. Tämä tehdään siksi, että henkilön työsuoritus koko ajalta johtaa lopulta tämän korkeamman tason mukaiseen etuuteen.
Kappaletta 70 havainnollistavia esimerkkejä 1. Järjestelystä maksetaan kertasummana 1 000:n suuruinen etuus, joka vapaakirjautuu kymmenen työssäolovuoden jälkeen. Järjestely ei tuota lisää etuuksia tämän jälkeen suoritettavasta työstä.
Kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kohdistetaan kuhunkin 100:n suuruinen etuus (1 000 jaettuna 10:llä). Kauden työsuoritukseen perustuvia menoja määritettäessä otetaan kymmenenä ensimmäisenä vuonna huomioon se, miten todennäköistä on, ettei henkilö ole palveluksessa kymmentä vuotta. Myöhempiin vuosiin ei kohdisteta etuutta.
2. Järjestelystä maksetaan kertasummana 2 000:n suuruinen eläke-etuus kaikille, jotka ovat edelleen työsuhteessa 55 vuoden iässä kahdenkymmenen työssäolovuoden jälkeen tai jotka ovat edelleen työsuhteessa 65 vuoden iässä työsuhteen pituudesta riippumatta.
Ennen 35 vuoden ikää palvelukseen tulevien henkilöiden työsuoritus johtaa järjestelyn mukaisiin etuuksiin vasta 35 vuoden iässä (henkilö voisi lähteä yhteisöstä 30-vuotiaana ja palata 33-vuotiaana ilman, että tällä on mitään vaikutusta etuuksien määrään tai ajoittumiseen). Kyseiset etuudet riippuvat vastaisesta työsuorituksesta. Myöskään 55 ikävuoden jälkeen suoritettu työ ei johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Yhteisö kohdistaa näiden henkilöiden osalta kuhunkin vuoteen 100:n suuruisen etuuden (2 000 jaettuna 20:llä) ikävuosina 35–55.
Ikävuosien 35 ja 45 välillä palvelukseen tulevien henkilöiden työsuoritus ei kahdenkymmenen työvuoden jälkeen johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Yhteisö kohdistaa näiden henkilöiden osalta ensimmäisiin kahteenkymmeneen vuoteen 100:n (2 000 jaettuna 20:llä) suuruisen etuuden kuhunkin.
55 vuoden iässä palvelukseen tulevan henkilön työsuoritus ei kymmenen työvuoden jälkeen johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Tämän henkilön osalta yhteisö kohdistaa kymmeneen ensimmäiseen vuoteen 200:n suuruisen (2 000 jaettuna 10:llä) etuuden kuhunkin.
Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan kaikkien henkilöiden osalta huomioon se, miten todennäköistä on, että he eivät ole työsuhteessa tarvittavaa aikaa.
3. Työsuhteen päättymisen jälkeisen terveydenhoitojärjestelyn mukaan henkilön työsuhteen päättymisen jälkeisistä terveydenhoitomenoista korvataan 40 %, jos henkilö lähtee yli kymmenen ja alle kahdenkymmenen vuoden työsuhteen jälkeen, ja 50 % kyseisistä menoista, jos henkilö lähtee työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin.
Yhteisö kohdistaa järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kuhunkin 4 % odotettujen terveydenhoitomenojen nykyarvosta (40 % jaettuna kymmenellä) ja seuraaviin kymmeneen vuoteen kuhunkin 1 % (10 % jaettuna kymmenellä). Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa määritettäessä otetaan kaikkien henkilöiden osalta huomioon se, miten todennäköistä on, että henkilö ei ole työsuhteessa tarvittavaa aikaa ansaitakseen etuudet osaksi tai kokonaan. Etuutta ei kohdisteta sellaisten henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän kymmenen vuoden kuluessa.
4. Työsuhteen päättymisen jälkeisen terveydenhoitojärjestelyn mukaan henkilön työsuhteen päättymisen jälkeisistä terveydenhoitomenoista korvataan 10 %, jos henkilö lähtee yli kymmenen ja alle kahdenkymmenen vuoden työsuhteen jälkeen, ja 50 % kyseisistä menoista, jos henkilö lähtee työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin.
Myöhempien vuosien työsuoritus johtaa olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisempien vuosien. Sen vuoksi yhteisö kohdistaa etuuden tasaerinä kappaleen 68 mukaisesti niiden henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin. Kahdenkymmenen työssäolovuoden jälkeen työsuoritus ei johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Sen vuoksi ensimmäisiin kahteenkymmeneen vuoteen kuhunkin kohdistettava etuus on 2,5 % odotettujen terveydenhoitomenojen nykyarvosta (50 % jaettuna kahdellakymmenellä).
Niiden henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän työsuhteen kestettyä kymmenestä kahteenkymmeneen vuotta, kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kuhunkin kohdistettava etuus on 1 % odotettavissa olevien terveydenhoitomenojen nykyarvosta. Näiden henkilöiden osalta etuutta ei kohdisteta kymmenennen vuoden päättymisen ja arvioidun lähtöpäivän välisenä aikana suoritettavaan työhön.
Etuutta ei kohdisteta niiden henkilöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän yhteisöstä kymmenen vuoden kuluessa.
|
71. |
Jos etuuden määrä on vakio-osuus loppupalkasta ja se saadaan kultakin työssäolovuodelta, vastaiset palkankorotukset vaikuttavat määrään, joka tarvitaan ennen tilinpäätöspäivää suoritetusta työstä johtuvan velvoitteen täyttämiseen, mutta korotukset eivät synnytä lisävelvoitetta. Tämän vuoksi:
Kappaletta 71 havainnollistava esimerkki:Henkilöt ovat oikeutettuja etuuteen, joka on suuruudeltaan 3 % loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta ennen 55 vuoden ikää.Kuhunkin vuoteen ennen 55 vuoden ikää kohdistetaan etuus, joka on 3 % arvioidusta loppupalkasta. Tämä on ajankohta, josta alkaen henkilön suorittama työ ei johda järjestelyn mukaisen etuuden olennaiseen lisäykseen. Etuutta ei kohdisteta kyseisen iän jälkeen suoritettavaan työhön. |
Vakuutusmatemaattiset oletukset
72. |
Vakuutusmatemaattisten oletusten on oltava vinoutumattomia ja keskenään yhteensopivia. |
73. |
Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat yhteisön parhaita arvioita muuttujista, jotka määräävät työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat lopulliset menot. Vakuutusmatemaattisiin oletuksiin kuuluvat:
|
74. |
Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat vinoutumattomia, jos ne eivät ole ylioptimistisia eivätkä ylivarovaisia. |
75. |
Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat keskenään yhteensopivia, jos ne kuvastavat taloudellisia suhteita esimerkiksi sellaisten tekijöiden välillä kuin inflaatio, palkkojen korotusasteet, järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto ja diskonttauskorot. Esimerkiksi kaikissa oletuksissa, jotka riippuvat tietystä inflaatiotasosta tiettynä tulevana ajanjaksona (kuten korkoja ja palkkojen ja etuuksien korotuksia koskevat oletukset), käytetään kyseisenä ajanjaksona samaa inflaatiotasoa. |
76. |
Yhteisö määrittää diskonttauskoron ja muut taloudelliset oletukset nimellisarvoperusteisina, paitsi milloin reaaliperusteiset (inflaatiokorjatut) arviot ovat luotettavampia, esimerkiksi hyperinflaatiomaassa (ks. IAS 29 Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa), tai kun etuudet ovat indeksisidonnaisia ja saman valuutan määräisille ja samaan aikaan erääntyville joukkovelkakirjalainoille on syvät markkinat. |
77. |
Taloudellisten oletusten on perustuttava markkinoilla tilinpäätöspäivänä vallitseviin odotuksiin siitä ajanjaksosta, jonka aikana velvoitteet tulevat täytettäviksi. |
Vakuutusmatemaattiset oletukset: diskonttauskorko
78. |
Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvia velvoitteita (sekä rahastoituja että rahastoimattomia) diskontattaessa käytettävä korko on määritettävä yritysten liikkeeseen laskemien korkealaatuisten joukkovelkakirjalainojen tilinpäätöspäivän markkinatuoton perusteella. Maissa, joissa tällaisille joukkovelkakirjalainoille ei ole syviä markkinoita, on käytettävä valtion joukkolainojen tilinpäätöspäivän markkinatuottoa. Yritysten joukkovelkakirjalainojen ja valtion joukkolainojen on oltava saman valuutan määräisiä kuin työsuhteen päättymisen jälkeisestä etuudesta johtuva velvoite ja niiden juoksuajan tulee olla sama kuin työsuhteen päättymisen jälkeisestä etuudesta johtuvan velvoitteen arvioitu kestoaika. |
79. |
Yksi vaikutukseltaan olennainen vakuutusmatemaattinen oletus on diskonttauskorko. Diskonttauskorko kuvastaa rahan aika-arvoa mutta ei vakuutusmatemaattista riskiä eikä sijoitusriskiä. Diskonttauskorossa ei myöskään oteta huomioon yhteisön velkojien kantamaa yhteisökohtaista luottoriskiä eikä riskiä siitä, että vastaiset toteutumat saattavat poiketa vakuutusmatemaattisista oletuksista. |
80. |
Diskonttauskorko kuvastaa etuusmaksujen arvioitua ajankohtaa. Käytännössä yhteisö saa tämän usein aikaan käyttämällä yhtä painotettuun keskiarvoon perustuvaa diskonttauskorkoa, joka kuvastaa etuusmaksujen arvioitua ajankohtaa ja määrää sekä valuuttaa, jonka määräisinä etuudet tulevat maksettaviksi. |
81. |
Joskus ei ehkä ole olemassa syviä markkinoita joukkovelkakirjalainoille, joilla on niin pitkä erääntymisaika, että ne vastaisivat kaikkien etuusmaksujen arvioitua erääntymisaikaa. Tällöin yhteisö käyttää lyhyemmän ajan sisällä erääntyvien maksujen diskonttaamiseen tarkasteluhetkellä vallitsevia asianomaisen ajanjakson markkinakorkoja ja arvioi pitemmän ajan kuluttua erääntyvien maksujen diskonttauskoron ekstrapoloimalla senhetkiset markkinakorot tuottokäyrälle. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon kokonaismäärä ei todennäköisesti ole kovinkaan herkkä sen diskonttauskoron muutoksille, jota käytetään siihen osaan etuuksista, joka maksetaan käytettävissä olevien joukkovelkakirjalainojen tai valtion joukkolainojen lopullisen eräpäivän jälkeen. |
82. |
Korkomenot lasketaan kertomalla kauden alussa määritetty diskonttauskorko kauden aikaisen etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvolla ottaen huomioon kaikki olennaiset velvoitteessa tapahtuneet muutokset. Velvoitteen nykyarvo poikkeaa taseeseen merkitystä velasta, koska velkaa kirjattaessa on vähennetty järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo ja koska eräitä vakuutusmatemaattisia voittoja ja tappioita ja eräitä takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja ei kirjata välittömästi. [Liite A havainnollistaa muun muassa korkomenojen laskemista] |
Vakuutusmatemaattiset oletukset: palkat, etuudet ja terveydenhoitomenot
83. |
Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat velvoitteet on määritettävä ottaen huomioon:
|
84. |
Tulevaisuudessa tapahtuvia palkankorotuksia arvioitaessa otetaan huomioon inflaatio, työkokemus, ylennykset ja muut merkitykselliset tekijät, kuten tarjonta ja kysyntä työmarkkinoilla. |
85. |
Jos järjestelyn viralliset ehdot (tai tosiasiallinen velvoite, joka ylittää nämä ehdot) edellyttävät, että yhteisö tekee etuuksiin muutoksia tulevilla kausilla, velvoite määritetään kyseiset muutokset huomioon ottaen. Näin on esimerkiksi silloin, kun:
|
86. |
Vakuutusmatemaattisissa oletuksissa ei oteta huomioon vastaisia etuuksien muutoksia, jotka eivät perustu järjestelyn virallisiin ehtoihin (tai tosiasialliseen velvoitteeseen) tilinpäätöspäivänä. Tällaiset muutokset aiheuttavat:
|
87. |
Eräät työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet on sidottu sellaisiin muuttujiin kuin valtiollisten eläke-etuuksien taso tai valtiollinen terveydenhoito. Tällaisia etuuksia määritettäessä otetaan huomioon kyseisten muuttujien odotetut muutokset aikaisempaan kokemukseen ja muuhun luotettavaan näyttöön perustuen. |
88. |
Terveydenhoitomenoja koskevissa oletuksissa on otettava huomioon sekä inflaatiosta että erityisistä terveydenhoitokustannusten muutoksista johtuvat arvioidut tulevat muutokset terveydenhoitopalveluista aiheutuviin menoihin. |
89. |
Työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrittäminen edellyttää, että tehdään oletuksia vastaisten korvausvaatimusten tasosta ja määrästä sekä menoista, jotka johtuvat kyseisten vaatimusten täyttämisestä. Yhteisö arvioi vastaiset terveydenhoitomenot yhteisön omaan aikaisempaan kokemukseen perustuvien toteutumatietojen pohjalta, joita toisista yhteisöistä, vakuutusyhtiöistä, terveydenhoitopalvelujen tuottajilta ja muista lähteistä saadut toteutumatiedot tarvittaessa täydentävät. Vastaisia terveydenhoitomenoja arvioitaessa otetaan huomioon teknologian edistymisen vaikutus, terveydenhoitopalvelujen käytössä ja saatavuudessa tapahtuvat muutokset sekä järjestelyyn osallistuvien henkilöiden terveydentilan muutokset. |
90. |
Korvausvaatimusten taso ja määrä riippuvat erityisesti henkilöiden (ja heidän huollettaviensa) iästä, terveydentilasta ja sukupuolesta, ja ne saattavat riippua myös muista tekijöistä kuten maantieteellisestä sijainnista. Toteutumatietoja oikaistaan tämän vuoksi siltä osin kuin populaation väestötilastollinen koostumus poikkeaa toteutumatietojen perustana olevan populaation koostumuksesta. Niitä oikaistaan myös, jos on luotettavaa näyttöä siitä, että toteutuneet kehityssuunnat eivät jatku. |
91. |
Joissakin työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa koskevissa järjestelyissä edellytetään, että henkilöstö maksaa osan järjestelyn kattamista terveydenhoitomenoista. Vastaisia terveydenhoitomenoja koskevissa arvioissa tällaiset maksusuoritukset otetaan huomioon järjestelyn tilinpäätöspäivänä vallitsevien ehtojen (tai nuo ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) perusteella. Henkilöstön maksusuorituksissa tapahtuvat muutokset aiheuttavat takautuvaan työsuoritukseen perustuvan menon tai — milloin se on sovellettavissa — järjestelyn supistamisen. Valtiolta tai muilta terveydenhoitopalvelujen tarjoajilta saatavat etuudet voivat pienentää korvausvaatimusten kattamisesta aiheutuvia menoja (ks. kappaleet 83(c) ja 87). |
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot
92. |
Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa kappaleen 54 mukaisesti yhteisön on — kappaleen 58A mukaisin rajoituksin — kirjattava (kappaleessa 93 tarkemmin määrätty) osa vakuutusmatemaattisista voitoistaan ja tappioistaan tuotoiksi tai kuluiksi, jos nettomääräiset kertyneet kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot ylittivät edellisen raportointikauden päättyessä suuremman seuraavista:
Nämä rajat on laskettava ja niitä on sovellettava kunkin etuuspohjaisen järjestelyn osalta erikseen. |
93. |
Kutakin etuuspohjaista järjestelyä koskien kirjattava osuus vakuutusmatemaattisista voitoista ja tappioista on kappaleen 92 mukaisesti määritetty ylimenevä määrä jaettuna kyseiseen järjestelyyn osallistuvien henkilöiden odotetulla keskimääräisellä jäljellä olevalla työssäoloajalla. Yhteisö voi kuitenkin ottaa käyttöön minkä tahansa systemaattisen menetelmän, joka johtaa vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden nopeammin tapahtuvaan kirjaamiseen edellyttäen, että samaa perustetta sovelletaan sekä voittoihin että tappioihin ja että perustetta sovelletaan kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla. Yhteisö voi soveltaa tällaisia systemaattisia menetelmiä vakuutusmatemaattisiin voittoihin ja tappioihin, vaikka ne olisivat kappaleessa 92 määriteltyjen rajojen sisällä. |
93A |
Jos yhteisö valitsee kappaleen 93 salliman menettelytavan, jonka mukaan vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjataan sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, se saa kirjata ne muuten kuin tulosvaikutteisesti kappaleiden 93B–93D mukaisesti, kunhan tämä koskee:
|
93B |
Kappaleen 93A sallimalla tavalla muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattavat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot on esitettävä oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa, jonka otsikkona on ”laskelma kirjatuista tuotoista ja kuluista” ja joka sisältää yksinomaan IAS 1:n (uudistettu 2003) kappaleessa 96 määrättävät erät. Yhteisö ei saa esittää vakuutusmatemaattisia voittoja ja tappioita sellaisessa oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa, joka on IAS 1:n kappaleessa 101 tarkoitetun sarakepohjaisen mallin tai minkä tahansa muun sellaisen mallin mukainen, joka sisältää IAS 1:n kappaleessa 97 määrättäviä eriä. |
93C |
Yhteisön, joka kirjaa vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kappaleen 93A mukaisesti, on kirjattava myös kappaleen 58(b) mukaisesta rajoitteesta johtuvat oikaisut muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjaamalla ne laskelmaan kirjatuista tuotoista ja kuluista. |
93D |
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot sekä kappaleen 58(b) mukaisesta rajoitteesta johtuvat oikaisut, jotka on kirjattu suoraan kirjattuja tuottoja ja kuluja osoittavaan laskelmaan, on välittömästi kirjattava kertyneisiin voittovaroihin. Niitä ei saa kirjata tulosvaikutteisesti myöhemmällä kaudella. |
94. |
Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot voivat aiheutua joko etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon tai siihen liittyvien järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon lisäyksistä tai vähennyksistä. Vakuutusmatemaattisiin voittoihin ja tappioihin johtavia syitä ovat esimerkiksi:
|
95. |
Pitkällä aikavälillä vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot saattavat kumota toisensa. Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat arviot voidaan siksi nähdä parhaan arvion ympärillä olevana vaihteluvälinä (tai ”putkena”). Yhteisö saa kirjata tälle vaihteluvälille osuvat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, mutta niiden kirjaamista ei edellytetä. Tämä standardi edellyttää, että yhteisö kirjaa vähintäänkin määrätyn osuuden niistä vakuutusmatemaattisista voitoista ja tappiosta, jotka jäävät plus tai miinus 10 prosentiksi määrätyn ”putken” ulkopuolelle. [Liitteessä A havainnollistetaan muun muassa vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden käsittelyä.] Standardi sallii myös systemaattisella tavalla tapahtuvan nopeamman kirjaamisen edellyttäen, että menettelytavat täyttävät kappaleessa 93 määrätyt ehdot. Tällainen hyväksytty tapa on esimerkiksi kaikkien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden, sekä ”putken” sisälle että sen ulkopuolelle jäävien, välitön kirjaaminen. Kappaleessa 155(b)(iii) selostetaan, miksi siirtyvän velvoitteen kirjaamaton osuus on tarpeen ottaa huomioon myöhempiä vakuutusmatemaattisia voittoja koskevissa laskelmissa. |
Takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot
96. |
Määrittäessään etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa kappaleen 54 mukaisesti yhteisön on — kappaleen 58A mukaisin rajoituksin — kirjattava takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot kuluiksi tasaerinä sinä keskimääräisenä ajanjaksona, joka kuluu etuuksien vapaakirjautumiseen. Siltä osin kuin etuudet vapaakirjautuvat välittömästi järjestelyn käyttöönoton tai siihen tehtyjen muutosten jälkeen, yhteisön on kirjattava takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot välittömästi. |
97. |
Takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja syntyy, kun yhteisö ottaa etuuspohjaisen järjestelyn käyttöön tai muuttaa olemassa olevan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti maksettavia etuuksia. Tällaiset muutokset ovat vastiketta työsuorituksesta siihen saakka, kunnes kyseiset etuudet vapaakirjautuvat. Sen vuoksi takautuvaan työsuoritukseen perustuvat menot kirjataan kuluiksi tämän ajanjakson kuluessa, riippumatta siitä, että menot perustuvat aikaisempien kausien työsuoritukseen. Takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen määrä on sama kuin järjestelyn muutoksesta johtuva velan muutos (ks. kappale 64).
Kappaletta 97 havainnollistava esimerkkiYhteisöllä on eläkejärjestely, jonka tuottama eläke-etuus on 2 % loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Etuudet vapaakirjautuvat viiden vuoden työsuhteen jälkeen. 1.1.20X5 yhteisö parantaa eläkettä niin, että se on 2,5 % loppupalkasta ja saadaan työssäolovuosilta 1.1.20X1 alkaen. Päivänä, jona etuutta parannetaan, sen lisäetuuden nykyarvo, joka perustuu 1.1.20X1 ja 1.1.20X5 välisenä aikana suoritettavaan työhön, on seuraava: Henkilöt, joiden työsuhde on kestänyt yli viisi vuotta 1.1.X5 150 Henkilöt, joiden työsuhde on kestänyt alle viisi vuotta 1.1.X5 (keskimääräinen vapaakirjautumiseen kuluva aika: kolme vuotta) 120 270 |
98. |
Takautuvaan työsuoritukseen perustuviin menoihin ei lueta:
|
99. |
Yhteisö laatii takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen kuluksi kirjaamista koskevan suunnitelman silloin, kun etuuksia otetaan käyttöön tai niihin tehdään muutoksia. Käytännössä ei olisi mahdollista pitää yksityiskohtaista kirjanpitoa, jota tarvitaan kyseiseen kuluksi kirjaamista koskevaan suunnitelmaan myöhemmin tulevien muutosten havaitsemiseen ja toteuttamiseen. Lisäksi vaikutus on todennäköisesti olennainen vain silloin, kun kyseessä on järjestelyn supistaminen tai velvoitteen täyttäminen. Sen vuoksi yhteisö muuttaa takautuvaan työsuoritukseen perustuvien menojen kuluksi kirjaamista koskevaa suunnitelmaa vain silloin, kun kyseessä on järjestelyn supistaminen tai velvoitteen täyttäminen. |
100. |
Jos yhteisö pienentää olemassa olevan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti suoritettavia etuuksia, tästä aiheutuva etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen vähennys kirjataan (negatiivisina) takautuvaan työsuoritukseen perustuvina menoina ajanjaksona, joka keskimäärin kuluu etuuksien pienentyneen osuuden vapaakirjautumiseen. |
101. |
Jos yhteisö pienentää tiettyjä olemassa olevan etuuspohjaisen järjestelyn mukaisesti suoritettavia etuuksia ja samanaikaisesti lisää toisia etuuksia, joita järjestelyn mukaan suoritetaan samoille henkilöille, se käsittelee muutosta yksittäisenä nettomääräisenä muutoksena. |
Kirjaaminen ja arvostaminen: järjestelyyn kuuluvat varat
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
102. |
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo vähennetään määritettäessä taseeseen merkittävää erää kappaleen 54 mukaisesti. Silloin kun markkinahintoja ei ole käytettävissä, järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo arvioidaan esimerkiksi diskonttaamalla odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat käyttäen diskonttauskorkoa, joka ottaa huomioon sekä järjestelyyn kuuluviin varoihin liittyvän riskin että kyseisten varojen erääntymisajan tai odotetun luovuttamisajan (tai jos niillä ei ole erääntymisaikaa, ajan, joka odotetaan kuluvan niihin liittyvän velvoitteen suorittamiseen). |
103. |
Järjestelyyn kuuluvat varat eivät sisällä raportoivan yhteisön maksamatta olevia suorituksia eivätkä yhteisön liikkeeseen laskemia siirtokelvottomia rahoitusinstrumentteja, jotka ovat rahaston hallussa. Rahaston velat, jotka eivät liity työsuhde-etuuksiin, esimerkiksi ostovelat, muut velat ja johdannaissopimuksista johtuvat velat, vähentävät järjestelyyn kuuluvia varoja. |
104. |
Jos järjestelyyn kuuluvat varat sisältävät hyväksyttäviä vakuutuksia, jotka vastaavat määrältään ja ajoitukseltaan täsmälleen kaikkia järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia tai osaa niistä, näiden vakuutusten käypänä arvona pidetään niihin liittyvien velvoitteiden kappaleen 54 mukaista käypää arvoa (jota pienennetään tarvittaessa, jos vakuutukseen perustuvat määrät eivät ole kokonaisuudessaan saatavissa). |
Korvaukset
104A |
Silloin ja vain silloin, kun on käytännössä varmaa, että toinen osapuoli tulee korvaamaan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot osaksi tai kokonaan, yhteisön on merkittävä korvauksensaantioikeutensa erilliseksi omaisuuseräksi taseeseen. Yhteisön on arvostettava omaisuuserä käypään arvoon. Yhteisön on käsiteltävä omaisuuserää kaikissa muissa suhteissa samalla tavalla kuin järjestelyyn kuuluvia varoja. Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva kulu voidaan esittää tuloslaskelmassa vähennettynä korvaukseen liittyvällä kirjatulla määrällä. |
104B |
Joskus yhteisö voi odottaa toisen osapuolen, kuten vakuutuksenantajan, maksavan etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot osaksi tai kokonaan. Kappaleessa 7 määritellyt hyväksyttävät vakuutukset ovat järjestelyyn kuuluvia varoja. Yhteisö käsittelee hyväksyttäviä vakuutuksia kirjanpidossaan samalla tavalla kuin kaikkia muita järjestelyyn kuuluvia varoja, eikä niihin sovelleta kappaletta 104A (ks. kappaleet 39–42 ja 104). |
104C |
Jos vakuutus ei ole hyväksyttävä vakuutus, se ei ole järjestelyn varoihin kuuluva omaisuuserä. Tällaisia tapauksia käsitellään kappaleessa 104A: yhteisö merkitsee vakuutukseen perustuvan korvauksensaantioikeutensa erilliseksi omaisuuseräksi taseeseen, eikä sitä vähennetä kappaleen 54 mukaista etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa määritettäessä; kaikissa muissa suhteissa yhteisö käsittelee omaisuuserää samalla tavalla kuin järjestelyyn kuuluvia varoja. Erityisesti kappaleen 54 mukaan kirjattua etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velkaa kasvatetaan (tai pienennetään) siltä osin kuin nettomääräiset kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot (tai tappiot) etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velasta ja siihen liittyvästä korvauksensaantioikeudesta jäävät kirjaamatta kappaleiden 92 ja 93 mukaan. Kappale 120A(f)(iv) edellyttää, että yhteisö esittää tilinpäätöksessään lyhyen kuvauksen korvauksensaantioikeuden ja siihen liittyvän velvoitteen välisestä yhteydestä.
Kappaleita 104A–C havainnollistava esimerkki Velvoitteen nykyarvo 1 241 Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot 17 Taseeseen merkittävä velka 1 258 Vakuutukseen perustuvat oikeudet, jotka vastaavat täsmälleen joitakin järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia määrältään ja ajoittumiseltaan. Näiden etuuksien käypä arvo on 1 092. 1 092 |
104D |
Jos korvauksensaantioikeus perustuu vakuutukseen, joka vastaa määrältään ja ajoittumiseltaan täsmälleen joitakin tai kaikkia etuuspohjaisen järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia, korvauksensaantioikeuden käypänä arvona pidetään siihen liittyvän velvoitteen kappaleen 54 mukaista nykyarvoa (jota pienennetään tarvittaessa, jos vakuutukseen perustuvat määrät eivät ole kokonaisuudessaan saatavissa). |
Järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto
105. |
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto on yksi tuloslaskelmaan merkittävän kulun osatekijä. Järjestelyyn kuuluvien varojen odotetun ja toteutuneen tuoton välinen erotus on vakuutusmatemaattista voittoa tai tappiota; se otetaan huomioon yhdessä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvasta velvoitteesta aiheutuvien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden kanssa määritettäessä sitä nettosummaa, jota verrataan kappaleessa 92 tarkemmin määritellyn 10 prosentin määräisen ”putken” rajoihin. |
106. |
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto perustuu markkinoilla kauden alkaessa vallitsevaan tuotto-odotukseen varoihin liittyvän velvoitteen koko olemassaoloajalta. Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettua tuottoa määritettäessä otetaan huomioon järjestelyssä kauden aikana olleiden varojen käyvän arvon muutokset, jotka aiheutuvat toteutuneista rahastoon maksetuista suorituksista ja toteutuneista rahastosta suoritetuista etuuksista.
Kappaletta 106 havainnollistava esimerkkiJärjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 1.1.20X1 oli 10 000, ja kertyneet nettomääräiset kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot olivat 760. Järjestelystä maksettiin 30.6.20X1 etuuksia 1 900, ja se sai maksusuorituksina 4 900. Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 31.12.20X1 oli 15 000, ja etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvo oli 14 792. Velvoitteesta aiheutuneet vakuutusmatemaattiset tappiot vuodelta 20X1 olivat 60.Raportoiva yhteisö teki 1.1.20X1 seuraavat arviot kyseisen päivän markkinahintojen perusteella: % Korko- ja osinkotuotot rahaston maksettavien verojen jälkeen 9,25 Realisoituneet ja realisoitumattomat voitot järjestelyyn kuuluvista varoista (verojen jälkeen) 2,00 Hallinnolliset menot –1,00 Odotettu tuottoaste 10,25
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu ja toteutunut tuotto vuonna 20X1:
10,25 %:n tuotto 12 kuukautta pidetylle 10 000:lle
1 025
5 %:n tuotto kuusi kuukautta pidetylle 3 000:lle (vastaa 10,25 %:n vuotuista tuottoa, korko lisätään pääomaan 6 kuukauden välein)
150
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto vuonna 20X1
1 175
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 31.12.20X1
15 000
Vähennetään järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo 1.1.20X1
–10 000
Vähennetään saadut maksusuoritukset
–4 900
Lisätään maksetut etuudet
1 900
Järjestelyyn kuuluvien varojen toteutunut tuotto
2 000
|
107. |
Järjestelyyn kuuluvien varojen odotettua ja toteutunutta tuottoa määritettäessä yhteisö vähentää odotetut hallinnolliset menot lukuun ottamatta niitä menoja, jotka sisältyvät velvoitteen määrittämisessä käytettäviin vakuutusmatemaattisiin oletuksiin. |
Liiketoimintojen yhdistäminen
108. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä yhteisö merkitsee työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat varat ja velat taseeseen määrään, joka on velvoitteen nykyarvo vähennettynä järjestelyyn kuuluvien varojen käyvällä arvolla (katso IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). Velvoitteen nykyarvo sisältää kaikki seuraavat erät, vaikka hankinnan kohde ei olisi kirjannut niitä hankinta-ajankohtana:
|
Järjestelyn supistamiset ja velvoitteen täyttämiset
109. |
Yhteisön on kirjattava etuuspohjaisen järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä johtuvat voitot tai tappiot, kun supistaminen tai täyttäminen tapahtuu. Järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä johtuvan voiton tai tappion on sisällettävä:
|
110. |
Ennen kuin yhteisö määrittää järjestelyn supistamisen tai velvoitteen täyttämisen vaikutuksen, sen on määritettävä velvoite (ja siihen liittyvät mahdolliset järjestelyyn kuuluvat varat) uudelleen käyttäen tarkasteluhetkellä vallitsevia vakuutusmatemaattisia oletuksia (sisältäen mm. senhetkiset markkinakorot ja muut senhetkiset markkinahinnat). |
111. |
Järjestelyn supistaminen tapahtuu, kun yhteisö joko:
Supistaminen saattaa johtua yksittäisestä tapahtumasta, kuten tehtaan sulkemisesta, toiminnon lopettamisesta tai järjestelyn lopettamisesta tai lakkauttamisesta. Tapahtuma on riittävän olennainen ollakseen järjestelyn supistaminen, jos supistamisesta aiheutuvan voiton tai tappion kirjaamisella olisi olennainen vaikutus tilinpäätökseen. Järjestelyn supistaminen liittyy usein toimintojen uudelleenjärjestelyyn. Sen vuoksi yhteisö ottaa järjestelyn supistamisen huomioon kirjanpidossaan samanaikaisesti kuin kyseisen uudelleenjärjestelyn. |
112. |
Velvoitteen täyttäminen tapahtuu yhteisön toteuttaessa liiketoimen, joka poistaa kokonaan vastaiset oikeudelliset tai tosiasialliset velvoitteet, jotka koskevat kaikkia etuuspohjaisessa järjestelyssä toteutettavia etuuksia tai osaa niistä, esimerkiksi siten, että järjestelyyn osallistuville tai näiden puolesta suoritetaan kertamaksu vastikkeeksi heidän oikeudestaan saada määrättyjä työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia. |
113. |
Joskus yhteisö ottaa vakuutuksen rahoittaakseen jotkin tai kaikki tarkasteltavana olevan kauden tai aiempien kausien työsuoritukseen perustuvat työsuhde-etuudet. Tällaisen vakuutuksen ottaminen ei ole velvoitteen täyttämistä, jos yhteisölle jää oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite (ks. kappale 39) lisämaksujen suorittamiseen siinä tapauksessa, että vakuutuksenantaja ei maksa vakuutuksessa määrättyjä työsuhde-etuuksia. Kappaleissa 104A–104D käsitellään sellaisten vakuutussopimuksiin perustuvien korvauksensaantioikeuksien kirjaamista ja arvostamista, jotka eivät ole järjestelyyn kuuluvia varoja. |
114. |
Velvoitteen täyttäminen tapahtuu yhdessä järjestelyn supistamisen kanssa, jos järjestely lopetetaan siten, että velvoite täytetään ja järjestely lakkaa olemasta. Järjestelyn lopettaminen ei kuitenkaan ole supistamista tai velvoitteen täyttämistä, mikäli järjestely korvataan uudella järjestelyllä, joka tarjoaa tosiasiallisesti samat etuudet. |
115. |
Jos supistaminen koskee vain joitakin järjestelyyn kuuluvia henkilöitä tai jos vain osa velvoitteesta täytetään, voitto tai tappio sisältää suhteellisen osuuden aikaisemmin kirjaamattomista takautuvaan työsuoritukseen perustuvista menoista ja vakuutusmatemaattisista voitoista ja tappioista (ja kappaleen 155(b) mukaan kirjaamatta jäävistä siirtyvistä määristä). Suhteellinen osuus määritetään perustuen velvoitteiden nykyarvoon ennen ja jälkeen järjestelyn supistamisen tai velvoitteen täyttämisen, jollei jokin muu peruste ole järkevämpi kyseisessä tapauksessa. Voi esimerkiksi olla asianmukaista käyttää järjestelyn supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä syntyvä voitto ensin vähentämään samaan järjestelyyn liittyviä kirjaamattomia takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja.
Kappaletta 115 havainnollistava esimerkkiYhteisö lopettaa yhden toimintasegmentin, eikä lopetetun segmentin henkilöstö ansaitse lisää etuuksia. Kyseessä on järjestelyn supistaminen ilman velvoitteen täyttämistä. Tarkasteluhetkellä juuri ennen supistamista tehtyjä vakuutusmatemaattisia oletuksia (jotka sisältävät tarkasteluhetken markkinakorot ja muut markkinahinnat) käyttäen yhteisöllä on etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva velvoite, jonka nettomääräinen nykyarvo on 1 000, järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo on 820 ja nettomääräisiä kertyneitä kirjaamattomia vakuutusmatemaattisia voittoja on 50. Yhteisö on alkanut noudattaa standardia vuotta aikaisemmin. Tämä on kasvattanut nettomääräistä velkaa 100:lla, jonka määrän yhteisö on päättänyt kirjata viiden vuoden aikana (ks. kappale 155(b)). Järjestelyn supistaminen pienentää velvoitteen nettomääräistä nykyarvoa 100:lla, jolloin nykyarvoksi tulee 900.Aikaisemmin kirjaamattomista vakuutusmatemaattisista voitoista ja siirtyvistä määristä 10 % (100/1 000) liittyy siihen osaan velvoitteesta, joka on poistunut järjestelyn supistamisen johdosta. Supistamisen vaikutus on näin ollen seuraavanlainen:
Ennen supistamista
Voitto supistamisesta
Supistamisen jälkeen
Velvoitteen nettomääräinen nykyarvo
1 000
–100
900
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
–820
—
–820
180
–100
80
Kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot
50
–5
45
Kirjaamaton siirtyvä määrä (100 × 4/5)
–80
8
–72
Taseeseen merkittävä nettovelka
150
–97
53
|
Esittäminen tilinpäätöksessä
Erien vähentäminen toisistaan
116. |
Yhteisön on vähennettävä yhdestä järjestelystä johtuva omaisuuserä toisesta järjestelystä johtuvasta velasta silloin ja vain silloin, kun:
|
117. |
Erien toisistaan vähentämisen edellytykset ovat samat kuin rahoitusinstrumentteja koskevat edellytykset IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa. |
Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin
118. |
Jotkin yhteisöt esittävät lyhytaikaiset varat ja velat ja toisaalta pitkäaikaiset varat ja velat erikseen. Tässä standardissa ei erityisesti määrätä siitä, tuleeko yhteisön esittää työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevista järjestelyistä johtuvien varojen ja velkojen lyhytaikaiset ja pitkäaikaiset osuudet erikseen. |
Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvien menojen osatekijät tilinpäätöksessä
119. |
Tässä standardissa ei erityisesti määrätä siitä, tuleeko yhteisön esittää kauden työsuorituksesta johtuvat menot, korkomenot ja järjestelyyn kuuluvien varojen odotettu tuotto tuloslaskelmassa yhtenä tuotto- tai kulueränä. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
120. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida yhteisön etuuspohjaisten järjestelyjen luonnetta ja näissä järjestelyissä kauden aikana tapahtuneiden muutosten taloudellisia vaikutuksia. |
120A |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot etuuspohjaisista järjestelyistä:
|
121. |
Kappaleessa 120A(b) edellytetään yleistä kuvausta siitä, minkä tyyppinen järjestely on kysymyksessä. Tällaisessa kuvauksessa erotetaan esimerkiksi kiinteään palkkaan perustuvat eläkejärjestelyt loppupalkkaan perustuvista eläkejärjestelyistä ja työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa koskevista järjestelyistä. Järjestelyä koskevan kuvauksen on sisällettävä sellaiset tosiasiallisia velvoitteita synnyttävät epäviralliset toimintatavat, jotka otetaan huomioon määritettäessä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa velvoitetta kappaleen 52 mukaisesti. Tarkempia tietoja ei vaadita. |
122. |
Kun yhteisöllä on useampi kuin yksi etuuspohjainen järjestely, tiedot saadaan antaa joko yhteenlaskettuina, jokaisesta järjestelystä erikseen tai hyödyllisimmäksi katsotulla tavalla ryhmiteltynä. Saattaa olla hyödyllistä tehdä ryhmittelyt esimerkiksi seuraavilla kriteereillä:
Kun yhteisö esittää yhteenlasketut tiedot ryhmästä järjestelyjä, tiedot esitetään painotettuina keskiarvoina tai suhteellisen kapeina vaihteluväleinä. |
123. |
Kappaleessa 30 vaaditaan lisätietojen antamista sellaisista usean työnantajan järjestelyistä, joita käsitellään ikään kuin ne olisivat maksupohjaisia järjestelyjä. |
124. |
IAS 24:n edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot:
|
125. |
IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tiedot ehdollisista veloista, jotka aiheutuvat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevista velvoitteista. |
MUUT PITKÄAIKAISET TYÖSUHDE-ETUUDET
126. |
Muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia ovat esimerkiksi:
|
127. |
Muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien määrittämiseen ei yleensä liity yhtä paljon epävarmuutta kuin työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrittämiseen. Lisäksi muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien käyttöön ottaminen tai niihin tehtävät muutokset aiheuttavat harvoin olennaista määrää takautuvaan työsuoritukseen perustuvia menoja. Näistä syistä johtuen tämä standardi edellyttää muille pitkäaikaisille työsuhde-etuuksille yksinkertaisempaa käsittelytapaa kirjanpidossa. Tämä käsittelytapa poikkeaa työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien vaaditusta kirjanpidollisesta käsittelystä seuraavasti:
|
Kirjaaminen ja arvostaminen
128. |
Muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista velaksi kirjattavan määrän on oltava seuraavien erien yhteenlaskettu nettomäärä:
Velkaa määritettäessä yhteisön on sovellettava kappaleita 49–91 lukuun ottamatta kappaleita 54 ja 61. Yhteisön on sovellettava kappaletta 104A korvauksensaantioikeuden kirjaamiseen ja arvostamiseen. |
129. |
Yhteisön on kirjattava muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista kuluksi tai (kappaleen 58 mukaisilla perusteilla) tuotoksi seuraavien erien yhteenlaskettu nettomäärä muulta kuin siltä osin kuin jokin muu standardi edellyttää erien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallii sen:
|
130. |
Yksi muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien muoto on pitkäaikainen työkyvyttömyysetuus. Mikäli etuuden taso riippuu työsuhteen kestoajasta, velvoite syntyy, kun työtä suoritetaan. Kyseinen velvoite määritetään ottaen huomioon, miten todennäköisesti maksua tullaan edellyttämään ja miten pitkältä ajalta maksu odotetaan suoritettavan. Mikäli etuus on jokaiselle työkyvyttömälle henkilölle samantasoinen työssäolovuosista riippumatta, kyseisistä etuuksista aiheutuvat odotettavissa olevat menot kirjataan silloin, kun pitkäaikaisen työkyvyttömyyden aiheuttava tapahtuma toteutuu. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
131. |
Vaikka tämä standardi ei vaadi erityisten tietojen esittämistä muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista, muut standardit saattavat edellyttää tietojen esittämistä, esimerkiksi jos tällaisista etuuksista johtuvat kulut ovat olennaisia ja ne on näin ollen ilmoitettava IAS 1:n mukaisesti. IAS 24:n edellyttämissä tapauksissa yhteisö esittää tiedot johtoon kuuluvien avainhenkilöiden muista pitkäaikaisista työsuhde-etuuksista. |
IRTISANOMISEN YHTEYDESSÄ SUORITETTAVAT ETUUDET
132. |
Tässä standardissa irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia käsitellään erillään muista työsuhde-etuuksista, koska velvoitteen synnyttävä tapahtuma on irtisanominen eikä työsuoritus. |
Kirjaaminen
133. |
Yhteisön on kirjattava irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet velaksi ja kuluksi silloin ja vain silloin, kun yhteisö on todistettavasti sitoutunut joko:
|
134. |
Yhteisö on todistettavasti sitoutunut irtisanomiseen silloin ja vain silloin, kun yhteisö on laatinut yksityiskohtaisen, asianmukaisen irtisanomissuunnitelman eikä sillä ole realistista mahdollisuutta peräytyä siitä. Yksityiskohtaisen suunnitelman on sisällettävä vähintäänkin:
|
135. |
Yhteisö voi olla velvollinen suorittamaan maksuja (tai järjestämään muita etuuksia) henkilöstölleen lopettaessaan heidän työsuhteensa, ja tämä velvoite voi perustua lainsäädäntöön, sopimukseen tai henkilöstön tai heidän edustajansa kanssa tehtyyn muuhun järjestelyyn taikka tosiasialliseen velvoitteeseen, joka perustuu liiketoiminnassa omaksuttuun käytäntöön, tapaan tai pyrkimykseen toimia oikeudenmukaisella tavalla. Tällaiset maksut ovat irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia. Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet ovat tyypillisesti kertamaksuja, mutta joskus ne sisältävät myös:
|
136. |
Eräät työsuhde-etuudet tulevat maksettaviksi riippumatta siitä, mistä syystä henkilö lähtee. Tällaisten etuuksien suorittaminen on varmaa (edellyttäen, että mahdolliset vapaakirjautumista tai vähimmäistyössäoloaikaa koskevat vaatimukset täyttyvät), mutta niiden suorittamisajankohta on epävarma. Vaikka tällaisia etuuksia nimitetään joissakin maissa irtisanomiskorvauksiksi tai erorahoiksi, ne ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia eivätkä irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia, ja yhteisö käsittelee niitä kirjanpidossaan työsuhteen päättymisen jälkeisinä etuuksina. Jotkin yhteisöt myöntävät alemmantasoisen etuuden työntekijän omasta pyynnöstä tapahtuvassa vapaaehtoisessa irtisanoutumisessa (tosiasiallisesti työsuhteen päättymisen jälkeinen etuus) kuin yhteisön pyynnöstä tapahtuvassa ei-vapaaehtoisessa irtisanomisessa. Jos irtisanominen ei ole henkilön kannalta vapaaehtoinen, siitä suoritettava lisäetuus on irtisanomisen yhteydessä suoritettavaa etuutta. |
137. |
Irtisanomisen yhteydessä suoritettavista etuuksista ei koidu yhteisölle vastaista taloudellista hyötyä, ja ne kirjataan välittömästi kuluiksi. |
138. |
Jos yhteisö kirjaa irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia, sen saattaa olla tarpeen käsitellä kirjanpidossaan myös eläke-etuuksien tai muiden työsuhde-etuuksien supistamista (ks. kappale 109). |
Arvostaminen
139. |
Jos irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet erääntyvät maksettaviksi yli 12 kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä, ne on diskontattava kappaleessa 78 määriteltyä diskonttauskorkoa käyttäen. |
140. |
Jos kysymyksessä on vapaaehtoisen irtisanoutumisen edistämiseksi tehty tarjous, irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet on määritettävä sillä perusteella, kuinka monen henkilön odotetaan hyväksyvän tarjouksen. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
141. |
Jos on epävarmaa, kuinka moni henkilö tulee hyväksymään irtisanomisen yhteydessä suoritettavia etuuksia koskevan tarjouksen, on syntynyt ehdollinen velka. Kuten IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat edellyttää, yhteisö esittää tilinpäätöksessään ehdollista velkaa koskevat tiedot, ellei maksusuoritus ole erittäin epätodennäköinen. |
142. |
Kuten IAS 1:ssä vaaditaan, yhteisö ilmoittaa tilinpäätöksessään kulun luonteen ja määrän, jos kulu on olennainen. Irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet saattavat aiheuttaa kuluja, jotka on esitettävä erikseen tämän vaatimuksen täyttämiseksi. |
143. |
IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä vaatimissa tapauksissa yhteisö esittää tiedot irtisanomisen yhteydessä suoritettavista etuuksista johtoon kuuluville avainhenkilöille. |
144–152. |
[poistettu] |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
153. |
Tässä osiossa määrätään etuuspohjaisten järjestelyjen käsittelystä siirtymävaiheessa. Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa muihin työsuhde-etuuksiin, se soveltaa IAS 8:aa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet. |
154. |
Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, sen on määritettävä etuuspohjaisesta järjestelystä johtuva siirtyvä velka kyseisenä päivänä seuraavasti:
|
155. |
Jos siirtyvä velka on suurempi kuin velka, joka olisi kirjattu samana päivänä yhteisön aikaisemmin noudattaman tilinpäätöksen laatimisperiaatteen mukaisesti, yhteisön on päätettävä peruuttamattomasti, kirjaako se kyseisen lisäyksen osaksi etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvaa kappaleen 54 mukaista velkaansa:
Mikäli siirtyvä velka on pienempi kuin velka, joka olisi kirjattu samana päivänä yhteisön aikaisemmin noudattaman tilinpäätöksen laatimisperiaatteen mukaisesti, yhteisön on kirjattava vähennys välittömästi IAS 8:n mukaisesti. |
156. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutus sisältää standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa kaikki aikaisemmilla kausilla syntyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, vaikka ne olisivat kappaleessa 92 määritellyn ”putken” sisällä.
Kappaleita 154–156 havainnollistava esimerkkiYhteisön taseessa 31.12.1998 on 100:n suuruinen eläkevelka. Yhteisö alkaa soveltaa standardia 1.1.1999 alkaen, jolloin velvoitteen standardin mukainen nykyarvo on 1 300 ja järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo on 1 000. Yhteisö on parantanut eläkkeitä 1.1.1993 (vapaakirjautumattomista etuuksista johtuvat menot: 160; ja kyseisestä päivästä vapaakirjautumispäivään keskimäärin kuluva aika: 10 vuotta).Siirtymisen vaikutus on seuraava:
Velvoitteen nykyarvo
1 300
Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo
–1 000
Vähennettynä myöhemmillä kausilla kirjattavilla takautuvaan työsuoritukseen perustuvilla menoilla (160 x 4/10)
–64
Siirtyvä velka
236
Jo kirjattu velka
100
Velan lisäys
136
Nettomääräiset kertyneet kirjaamattomat vakuutusmatemaattiset voitot
120
Kirjaamaton osuus siirtyvästä velasta (136 x 4/5)
–109
Kirjattavien voittojen enimmäismäärä (kappale 155(b)(iii))
11
|
VOIMAANTULO
157. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin kappaleissa 159–159C esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta. Aikaisempaa soveltamista suositellaan. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia eläke-etuuksia johtuviin menoihin tilinpäätöksessä, joka laaditaan ennen 1.1.1999 alkavalta tilikaudelta, yhteisön on ilmoitettava, että se on soveltanut vuonna 1993 hyväksytyn IAS 19:n Eläke-etuuksista johtuvat menot sijasta tätä standardia. |
158. |
Tämä standardi korvaa vuonna 1993 hyväksytyn IAS 19:n Eläke-etuuksista johtuvat menot. |
159. |
Seuraavia kohtia sovelletaan 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin (3):
Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tästä tieto. |
159A |
Kappaleen 58A mukaista muutosta sovelletaan 31.5.2002 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tästä tieto. |
159B |
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 32A, 34–34B, 61 ja 120–121 mukaisia muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
159C |
Kappaleiden 93A–93D mukaista vaihtoehtoa saa käyttää 16.12.2004 tai sen jälkeen päättyvillä tilikausilla. Jos yhteisö käyttää tätä vaihtoehtoa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavilla tilikausilla, sen on sovellettava myös kappaleiden 32A, 34–34B ja 120–121 mukaisia muutoksia. |
160. |
Kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kappaleiden 159–159C mukaisesti, sovelletaan IAS 8:aa. Kun yhteisö toteuttaa nämä muutokset IAS 8:n vaatimalla tavalla takautuvasti, yhteisö käsittelee muutoksia ikään kuin ne olisi otettu käyttöön samaan aikaan kuin tämän standardin muut osat, paitsi että yhteisö saa esittää kappaleen 120A kohdassa (p) vaadittavat määrät sellaisina kuin ne määritetään kullekin tilikaudelle ei-takautuvasti alkaen ensimmäisestä tilikaudesta, joka esitetään sellaisessa tilinpäätöksessä, jossa yhteisö soveltaa ensimmäistä kertaa kappaleen 120A mukaisia muutoksia. |
(1) Hyväksyttävä vakuutus ei välttämättä ole IFRS 4:ssä Vakuutussopimukset määritelty vakuutussopimus.
(2) Ylijäämällä tarkoitetaan määrää, jolla järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo ylittää etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan velvoitteen nykyarvon.
(3) Kappaleissa 159 ja 159A viitataan ”vuositilinpäätöksiin”, joka on vuodesta 1998 alkaen käytetty täsmällisempi tapa esittää voimaantuloaika. Kappaleessa 157 viitataan ”tilinpäätöksiin”.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 20
Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava julkisten avustusten kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin sekä muissa muodoissa olevasta julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin. |
2. |
Tässä standardissa ei käsitellä:
|
MÄÄRITELMÄT
3. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Julkinen valta tarkoittaa julkishallintoa, sen eri yksikköjä ja muita vastaavia elimiä, jotka voivat olla paikallisia, valtakunnallisia tai kansainvälisiä. Julkinen tuki on julkisen vallan toimenpide, joka tarkoituksena on tuottaa erityistä taloudellista hyötyä tietyt kriteerit täyttävälle yhteisölle tai joukolle yhteisöjä. Tässä standardissa julkiseen tukeen ei lueta vain välillisesti saatavaa hyötyä, joka toteutuu yleisiin liiketoiminnan olosuhteisiin vaikuttavina toimina, kuten infrastruktuurin rakentamisena kehitettäville alueille tai kilpailijoita koskevien kaupankäyntirajoitusten asettamisena. Julkiset avustukset ovat julkista tukea, joka toteutetaan siirtämällä voimavaroja yhteisölle, joka on saamansa tuen vastikkeeksi noudattanut tai noudattaa tulevaisuudessa tiettyjä sen liiketoimintaa koskevia ehtoja. Näihin avustuksiin ei lueta sellaista julkista tukea, jonka arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, eikä sellaisia julkisen vallan kanssa toteutuvia liiketoimia, jotka eivät ole erotettavissa yhteisön normaaleista liiketoimista. (1) Omaisuuseriin liittyvät avustukset ovat julkisia avustuksia, joiden ensisijaisena ehtona on, että niihin oikeutetun yhteisön tulee ostaa, rakentaa tai muutoin hankkia pitkäaikaisia omaisuuseriä. Omaisuuserien tyyppiä tai sijaintipaikkaa taikka hankinta- tai hallussapitoaikaa koskevat lisäehdot ovat mahdollisia. Tuottoihin liittyvät avustukset ovat muita kuin omaisuuseriin liittyviä julkisia avustuksia. Anteeksi annettavissa olevat lainat ovat lainoja, joiden takaisinsaamisesta lainanantaja sitoutuu luopumaan tiettyjen erikseen määrättyjen ehtojen toteutuessa. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevan, liiketoimeen halukkaan ostajan ja asiaa tuntevan, liiketoimeen halukkaan myyjän välillä, kun osapuolet ovat toisistaan riippumattomia. |
4. |
Julkinen tuki toteutuu monessa eri muodossa ja vaihtelee sekä annetun tuen luonteen että tukeen yleensä liitettävien ehtojen suhteen. Tuen tarkoituksena saattaa olla yhteisön kannustaminen sellaisen toiminnan aloittamiseen, johon se ei normaalisti olisi ryhtynyt, ellei tukea olisi myönnetty. |
5. |
Julkisen tuen saamisella voi olla tilinpäätöksen laatimisen kannalta merkitystä yhteisölle kahdesta syystä. Ensinnäkin mikäli voimavaroja on siirretty, on löydettävä asianmukainen tapa käsitellä siirtoa kirjanpidossa. Toiseksi on suotavaa osoittaa, missä määrin yhteisö on hyötynyt tällaisesta tuesta raportointikauden aikana. Tämä helpottaa yhteisön tilinpäätöksen vertailemista aikaisemmilta kausilta laadittuihin tilinpäätöksiin ja toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin. |
6. |
Julkisia avustuksia kutsutaan joskus muilla nimillä, kuten tukipalkkiot, subventiot tai houkutinpalkkiot. |
JULKISET AVUSTUKSET
7. |
Julkisia avustuksia, mukaan lukien ei-monetaariset avustukset, ei saa kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että:
|
8. |
Julkista avustusta ei kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että yhteisö täyttää siihen liittyvät ehdot ja että avustus tullaan saamaan. Avustuksen vastaanottaminen sinänsä ei anna ratkaisevaa näyttöä siitä, että avustukseen liittyvät ehdot on täytetty tai että ne tullaan täyttämään. |
9. |
Se, millä tavalla avustus saadaan, ei vaikuta siihen sovellettavaan kirjanpitokäsittelyyn. Avustusta käsitellään näin ollen samalla tavalla riippumatta siitä, saadaanko se rahana vai vähentääkö se yhteisön velkaa julkiselle vallalle. |
10. |
Julkiselta vallalta saatua anteeksi annettavissa olevaa lainaa käsitellään julkisena avustuksena, silloin kun on kohtuullisen varmaa, että yhteisö täyttää lainan anteeksiantamisen ehdot. |
11. |
Kun julkinen avustus on kirjattu, siihen mahdollisesti liittyvää ehdollista velkaa tai ehdollista omaisuuserää käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. |
12. |
Julkiset avustukset on tuloutettava systemaattisella tavalla niillä kausilla, joilla ne tulevat kirjatuiksi niiden menojen kohdalle, joita ne on tarkoitettu kattamaan. Avustuksia ei saa kirjata suoraan omaa pääomaa hyvittäen. |
13. |
Julkisten avustusten kirjanpitokäsittelyssä esiintyy kaksi yleistä lähestymistapaa: pääomaperusteinen lähestymistapa, jonka mukaan avustus kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen, ja tuottoperusteinen lähestymistapa, jonka mukaan avustus tuloutetaan yhden tai useamman kauden aikana. |
14. |
Pääomaperusteisen lähestymistavan kannattajat esittävät seuraavia väittämiä:
|
15. |
Tuottoperusteisen lähestymistavan kannattajat esittävät seuraavia väittämiä:
|
16. |
Tuottoperusteisessa lähestymistavassa on perustavanlaatuista se, että julkiset avustukset tuloutetaan systemaattisella ja rationaalisella perusteella niillä kausilla, joilla ne tulevat kohdistetuiksi niihin liittyviin menoihin. Julkisten avustusten maksuperusteinen tulouttaminen ei ole suoriteperustetta koskevan oletuksen mukaista (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen), ja se olisi hyväksyttävää vain siinä tapauksessa, että ei olisi olemassa mitään perustetta avustuksen kohdistamiseen muihin kausiin kuin siihen, jonka aikana se on saatu. |
17. |
Kaudet, joilla yhteisö kirjaa julkiseen avustukseen liittyvät menot tai kulut, ovat useimmissa tapauksissa helposti todettavissa, ja näin ollen tiettyihin kuluihin liittyvät avustukset tuloutetaan samalla kaudella kuin vastaava kulu kirjataan. Poistojen kohteena olevia omaisuuseriä koskevat avustukset tuloutetaan vastaavasti niillä tilikausilla ja siinä suhteessa kuin kyseisistä omaisuuseristä tehdään poistoja. |
18. |
Myös avustukset, jotka koskevat omaisuuseriä, joista ei tehdä poistoja, saattavat edellyttää tiettyjen velvoitteiden täyttämistä, ja siten ne tuloutetaan niillä kausilla, joiden aikana velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot syntyvät. Esimerkiksi maa-alueen lahjoittamisen ehtona voi olla rakennuksen pystyttäminen sille, ja avustus voi olla asianmukaista tulouttaa rakennuksen käyttöaikana. |
19. |
Avustukset saadaan toisinaan osana rahoituksellista tai verotuksellista tukikokonaisuutta, johon liittyy useita ehtoja. Tällaisissa tapauksissa on huolellisesti yksilöitävä ne ehdot, joista aiheutuvien menojen ja kulujen toteutuminen määrää, millä kausilla avustus ansaitaan. Voi olla asianmukaista kohdistaa osa avustuksesta yhdellä perusteella ja osa toisella. |
20. |
Sellainen julkinen avustus, joka saadaan korvauksena jo toteutuneista kuluista tai tappioista tai välittömänä rahallisena tukena yhteisölle ilman, että siihen liittyy tulevaisuudessa toteutuvia menoja, on tuloutettava sillä kaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy. |
21. |
Joissakin tapauksissa julkinen avustus voidaan myöntää pikemminkin välittömänä rahallisena tukena yhteisölle kuin kannustimena erikseen määrättyjen menojen toteuttamiseen. Tällaiset avustukset voivat rajoittua yksittäiseen yhteisöön, eivätkä ne mahdollisesti ole kokonaisen edunsaajaryhmän saatavissa. Tällaiset tilanteet voivat oikeuttaa avustuksen tulouttamisen sillä kaudella, jonka aikana yhteisö täyttää sen saamisen edellytykset, jolloin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi. |
22. |
Yhteisö voi saada julkisen avustuksen korvauksena aikaisemmalla kaudella syntyneistä kuluista tai tappioista. Tällainen avustus tuloutetaan sillä kaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy, ja tällöin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi. |
Ei-monetaariset julkiset avustukset
23. |
Julkinen avustus voit toteutua ei-monetaarisen omaisuuserän kuten maa-alueen tai muiden resurssien siirtona yhteisön käyttöön. Näissä tapauksissa arvioidaan tavallisesti ei-monetaarisen omaisuuserän käypä arvo ja käsitellään sekä avustusta että omaisuuserää kirjanpidossa tämän käyvän arvon määräisenä. Vaihtoehtoinen menettelytapa, jota joskus noudatetaan, on sekä omaisuuserän että avustuksen kirjaaminen nimellisarvoon. |
Omaisuuseriin liittyvien avustusten esittäminen
24. |
Omaisuuseriin liittyvät julkiset avustukset, mukaan lukien käypään arvoon arvostetut ei-monetaariset avustukset, on esitettävä taseessa joko merkitsemällä avustus taseeseen tuloennakoksi tai vähentämällä se omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä. |
25. |
Kahta tapaa esittää omaisuuseriin liittyvät avustukset (tai asianmukaiset osuudet niistä) tilinpäätöksessä pidetään hyväksyttävinä vaihtoehtoina. |
26. |
Ensimmäisen menettelytavan mukaan avustus merkitään taseeseen tuloennakoksi, joka tuloutetaan systemaattisella ja rationaalisella perusteella omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. |
27. |
Toisen menettelytavan mukaan avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä. Avustus tuloutuu poistojen kohteena olevan omaisuuserän käyttöaikana pienentyneen poiston muodossa. |
28. |
Omaisuuserien hankinta ja niihin liittyvien avustusten saaminen voivat aiheuttaa merkittäviä muutoksia yhteisön rahavirtoihin. Tämän vuoksi ja omaisuuseriin tehdyn bruttomääräisen investoinnin osoittamiseksi tällaiset muutokset esitetään usein omina erinään rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, vähennetäänkö avustus taseessa siitä omaisuuserästä, johon se liittyy. |
Tuottoihin liittyvien avustusten esittäminen
29. |
Tuottoihin liittyvät avustukset esitetään joskus tuloslaskelmassa tuottoina, joko omana eränään tai johonkin yleiseen nimikkeeseen, kuten ”Muut tuotot”, sisältyvänä; vaihtoehtoisesti ne vähennetään tilinpäätöksessä niitä vastaavista kuluista. |
30. |
Ensiksi mainitun menettelytavan kannattajat väittävät, että ei ole perusteltua vähentää tuotto- ja kulueriä toisistaan ja että avustuksen erottaminen kulusta helpottaa vertaamista muihin kuluihin, joihin avustus ei vaikuta. Toisen menetelmän puolesta väitetään, että yhteisölle ei mahdollisesti olisi syntynyt kyseisiä kuluja, jos avustusta ei olisi saatu, ja kulun esittäminen vähentämättä siitä avustusta olisi sen vuoksi harhaanjohtavaa. |
31. |
Molempia tapoja esittää tuottoihin liittyvät avustukset pidetään hyväksyttävinä. Avustusta koskevan tiedon erillinen esittäminen saattaa olla välttämätöntä, jotta tilinpäätös ymmärrettäisiin oikein. Yleensä on asianmukaista esittää tieto avustusten vaikutuksesta kuhunkin sellaiseen tuotto- ja kuluerään, jonka erillistä esittämistä edellytetään. |
Julkisten avustusten takaisinmaksu
32. |
Julkista avustusta, joka joudutaan maksamaan takaisin, on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion oikaisuna (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet). Tuottoihin liittyvän avustuksen takaisinmaksu on kohdistettava ensin mahdolliseen tulouttamattomaan avustuksesta kirjattuun velkaan. Siltä osin kuin takaisinmaksu ylittää tällaisen velan tai kun tällaista velkaa ei ole, takaisinmaksu on kirjattava välittömästi kuluksi. Omaisuuserään liittyvän avustuksen takaisinmaksu on kirjattava lisäämällä omaisuuserän kirjanpitoarvoa tai vähentämällä taseeseen merkityn tuloennakon saldoa takaisin maksettavalla määrällä. Kertyneet lisäpoistot, jotka olisi kirjattu siihen mennessä kuluksi, ellei avustusta olisi ollut, on kirjattava välittömästi kuluiksi. |
33. |
Tilanne, joka aiheuttaa omaisuuserään liittyvän avustuksen takaisinmaksun, saattaa vaatia harkitsemaan, olisiko omaisuuserän uudesta kirjanpitoarvosta tehtävä arvonalentumiskirjaus. |
JULKINEN TUKI
34. |
Kappaleessa 3 esitetyn julkisten avustusten määritelmän ulkopuolelle jäävät tietynlaiset julkisen vallan tukimuodot, joiden arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, sekä sellaiset liiketoimet julkisen vallan kanssa, jotka eivät ole erotettavissa yhteisön normaaleista liiketoimista. |
35. |
Esimerkkejä tuesta, jonka arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, ovat maksuton tekninen tai markkinointia koskeva neuvonta sekä takuiden antaminen. Esimerkki tuesta, joka ei ole erotettavissa yhteisön normaaliin liiketoimintaan kuuluvista liiketoimista, ovat julkisen vallan hankintoihin liittyvät toimitukset, jotka muodostavat osan yhteisön myynnistä. Hyödyn olemassaolo saattaa olla kiistaton, mutta kaikki yritykset erottaa liiketoiminta julkisesta tuesta saattaisivat hyvinkin olla mielivaltaisia. |
36. |
Hyödyn merkitys saattaa olla edellä olevissa esimerkeissä niin suuri, että on välttämätöntä esittää tilinpäätöksessä tuen luonne, laajuus ja kestoaika, jotta tilinpäätös ei olisi harhaanjohtava. |
37. |
Korottomat tai matalakorkoiset lainat ovat yksi julkisen tuen muoto, mutta hyötyä ei määritetä korkolaskennan avulla. |
38. |
Tässä standardissa julkiseen tukeen ei lueta infrastruktuurin rakentamista yleistä liikenne- ja tietoliikenneverkkoa parantamalla ja toteuttamalla parempia palveluja kuten keinokastelu tai vesijohtoverkosto, jotka ovat käytössä koko paikallisen yhteisön hyödyksi pysyvällä ja määrittelemättömällä perusteella. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39. |
Seuraavat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä:
|
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
40. |
Standardia ensimmäistä kertaa soveltavan yhteisön on:
|
VOIMAANTULO
41. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1984 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. |
(1) Ks. myös SIC-10 Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 21
Valuuttakurssien muutosten vaikutukset
TAVOITE
1. |
Yhteisö voi harjoittaa ulkomaantoimintaa kahdella eri tavalla. Sillä voi olla ulkomaanrahan määräisiä liiketoimia tai sillä voi olla ulkomaisia yksikköjä. Lisäksi yhteisö saattaa esittää tilinpäätöksensä ulkomaan rahan määräisenä. Tämän standardin tavoitteena on määrätä, miten ulkomaan rahan määräiset liiketoimet ja ulkomaiset yksiköt sisällytetään yhteisön tilinpäätökseen ja miten tilinpäätös muunnetaan esittämisvaluutan määräiseksi. |
2. |
Keskeisiä kysymyksiä ovat, mitä valuuttakurssia (tai -kursseja) käytetään ja miten valuuttakurssien muutosten vaikutukset esitetään tilinpäätöksessä. |
SOVELTAMISALA
3. |
Tätä standardia on sovellettava: (1)
|
4. |
Moniin valuuttajohdannaisiin sovelletaan IAS 39:ää ja näin ollen ne jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät valuuttajohdannaiset (esimerkiksi eräät toisiin sopimuksiin kytketyt valuuttajohdannaiset) kuuluvat kuitenkin tämän standardin soveltamisalaan. Lisäksi tätä standardia sovelletaan, kun yhteisö muuntaa johdannaisiin liittyvät luvut toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan. |
5. |
Tämä standardi ei koske ulkomaanrahan määräisiin eriin liittyvää suojauslaskentaa, ei myöskään ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojausta. Suojauslaskentaan sovelletaan IAS 39:ää. |
6. |
Tätä standardia sovelletaan yhteisön tilinpäätöksen esittämiseen ulkomaan rahan määräisenä, ja standardi sisältää vaatimukset siitä, milloin näin syntyvän tilinpäätöksen voidaan sanoa olevan IFRS-standardien mukainen. Jos taloudellinen informaatio on muunnettu ulkomaan rahan määräiseksi tavalla, joka ei täytä näitä vaatimuksia, tässä standardissa määrätään tiedot, jotka tällöin on esitettävä. |
7. |
Tämä standardi ei koske ulkomaanrahan määräisistä liiketoimista syntyvien rahavirtojen esittämistä rahavirtalaskelmassa eikä ulkomaisen yksikön rahavirtojen muuntamista (ks. IAS 7 Rahavirtalaskelmat). |
MÄÄRITELMÄT
8. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Tilinpäätöspäivän kurssi on tilinpäätöspäivänä vallitseva avistakurssi. Kurssiero on ero, joka aiheutuu siitä, että tietty määrä jonkin valuutan yksikköjä muunnetaan toiseksi valuutaksi eri valuuttakursseja käyttäen. Valuuttakurssi on kahden valuutan välinen vaihtokurssi. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Ulkomaan raha on muu valuutta kuin yhteisön toimintavaluutta. Ulkomainen yksikkö on raportoivan yhteisön tytär- tai osakkuusyritys, yhteisyritys tai toimipaikka, jonka toiminta sijaitsee tai sitä harjoitetaan muussa maassa kuin raportoivan yhteisön kotimaassa tai muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön valuutassa. Toimintavaluutta on sen taloudellisen ympäristön valuutta, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii. Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset. Monetaarisia eriä ovat raha sekä sellaiset varat ja velat, jotka saadaan tai maksetaan kiinteään tai määritettävissä olevaan määrään rahayksikköjä. Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön on raportoivan yhteisön osuus kyseisen yksikön nettovarallisuudesta. Esittämisvaluutta on valuutta, jonka määräisenä tilinpäätös esitetään. Avistakurssi on kurssi, jota käytetään luovutuksen tapahtuessa välittömästi. |
Määritelmien tarkentaminen
Toimintavaluutta
9. |
Taloudellinen ympäristö, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii, on yleensä se ympäristö, jossa se pääasiallisesti kerryttää ja kuluttaa rahaa. Yhteisö ottaa seuraavat tekijät huomioon toimintavaluuttaa määrittäessään:
|
10. |
Myös seuraavat tekijät saattavat antaa näyttöä siitä, mikä on yhteisön toimintavaluutta:
|
11. |
Lisäksi otetaan huomioon seuraavat tekijät määritettäessä, mikä on ulkomaisen yksikön toimintavaluutta ja onko sen toimintavaluutta sama kuin raportoivan yhteisön toimintavaluutta (raportoiva yhteisö on tässä yhteisö, jonka tytäryritys, toimipaikka, osakkuusyritys tai yhteisyritys kyseinen ulkomainen yksikkö on):
|
12. |
Silloin kun edellä mainitut tunnusmerkit viittaavat eri valuuttoihin eikä toimintavaluutta ole ilmeinen, johto määrittää harkintansa perusteella toimintavaluutan, joka kuvastaa liiketoimien, tapahtumien ja olosuhteiden taloudellisia vaikutuksia kaikkein todenmukaisimmin. Näin toimiessaan johto ottaa ensisijaisesti huomioon kappaleessa 9 tarkoitetut ensisijaiset tekijät ja vasta sen jälkeen harkitsee kappaleissa 10 ja 11 tarkoitettuja tekijöitä, joiden tarkoituksena on antaa lisänäyttöä yhteisön toimintavaluutan määrittämistä varten. |
13. |
Yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kerran määritettyä toimintavaluuttaa ei näin ollen muuteta, ellei näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahdu muutoksia. |
14. |
Jos toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön tilinpäätös oikaistaan IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti. Yhteisö ei pysty välttymään IAS 29:n mukaisten oikaisujen tekemiseltä esimerkiksi valitsemalla toimintavaluutakseen jonkin muun kuin tämän standardin mukaisesti määritetyn toimintavaluutan (kuten emoyrityksensä toimintavaluutan). |
Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön
15. |
Yhteisöllä saattaa olla monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille. Erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, on tosiasialliselta sisällöltään osa yhteisön kyseiseen ulkomaisen yksikköön tekemää nettosijoitusta, ja sitä käsitellään kirjanpidossa kappaleiden 32 ja 33 mukaisesti. Tällaisiin monetaarisiin eriin saattaa kuulua pitkäaikaisia saamisia tai lainoja. Niihin ei kuulu myyntisaamisia tai ostovelkoja. |
15A |
Yhteisö, jolla on kappaleen 15 mukainen monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille, voi olla mikä tahansa konsernin tytäryritys. Esimerkki: yhteisöllä on kaksi tytäryritystä A ja B. Tytäryritys B on ulkomainen yksikkö. Tytäryritys A myöntää lainan tytäryritykselle B. Tytäryritys A:n lainasaaminen tytäryritykseltä B on osa yhteisön tytäryritykseen B tekemää nettosijoitusta, jos lainan maksamista ei ole suunniteltu eikä sen maksaminen ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Näin olisi myös, jos tytäryritys A itse olisi ulkomainen yksikkö. |
Monetaariset erät
16. |
Monetaarisen erän keskeinen ominaisuus on oikeus saada (tai velvollisuus luovuttaa) kiinteä tai määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: rahana maksettavat eläkkeet ja muut työsuhde-etuudet, varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään rahana, sekä rahana maksettavat osingot, jotka on kirjattu velaksi. Monetaarisiin eriin kuuluu myös sopimus, jonka mukaan saadaan (tai luovutetaan) muuttuva lukumäärä yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muuttuva määrä omaisuuseriä ja jossa saatavien (tai luovutettavien) erien käypä arvo on määrätty kiinteäksi tai se on määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Toisaalta ei-monetaarisen erän keskeinen ominaisuus on, että siihen ei liity oikeutta saada (tai velvollisuutta luovuttaa) kiinteää tai määritettävissä olevaa määrää rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: tavaroista tai palveluista suoritetut ennakkomaksut (esimerkiksi etukäteen maksettu vuokra), liikearvo, aineettomat hyödykkeet, vaihto-omaisuus, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet sekä varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään luovuttamalla ei-monetaarinen omaisuuserä. |
YHTEENVETO TÄMÄN STANDARDIN EDELLYTTÄMÄSTÄ LÄHESTYMISTAVASTA
17. |
Tilinpäätöstä laatiessaan yhteisö — riippumatta siitä, onko se itsenäinen yhteisö, yhteisö jolla on ulkomaisia yksikköjä (kuten emoyritys) vai ulkomainen yksikkö (kuten tytäryritys tai toimipaikka) — määrittää toimintavaluuttansa kappaleiden 9–14 mukaisesti. Yhteisö muuttaa ulkomaan rahan määräiset erät toimintavaluuttansa määräisiksi ja esittää tällaisten muuttamistoimenpiteiden vaikutukset kappaleiden 20–37 ja 50 mukaisesti. |
18. |
Monet raportoivat yhteisöt koostuvat useista yksittäisistä yhteisöistä (esimerkiksi konserni koostuu emoyrityksestä ja yhdestä tai useammasta tytäryrityksestä). Monenlaisilla yhteisöillä, kuuluivatpa ne konserniin tai eivät, saattaa olla sijoituksia osakkuus- tai yhteisyrityksiin. Niillä saattaa myös olla sivutoimipaikkoja. Kunkin raportoivaan yhteisöön sisältyvän yksittäisen yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on välttämätöntä muuntaa siihen valuuttaan, jonka määräisenä raportoiva yhteisö esittää tilinpäätöksensä. Raportoiva yhteisö saa tämän standardin mukaan käyttää esittämisvaluuttana mitä valuuttaa (tai valuuttoja) tahansa. Jos raportoivaan yhteisöön kuuluvan yksittäisen yhteisön toimintavaluutta ei ole sama kuin esittämisvaluutta, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan kappaleiden 38–50 mukaisesti. |
19. |
Tämän standardin mukaan myös tilinpäätöksen laativa itsenäinen yhteisö tai yhteisö, joka laatii erillistilinpäätöksen IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti, saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos yhteisön esittämisvaluutta ei ole sama kuin sen toimintavaluutta, myös sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluutan määräisiksi kappaleiden 38–50 mukaisesti. |
ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISTEN LIIKETOIMIEN ESITTÄMINEN TOIMINTAVALUUTASSA
Alkuperäinen kirjaaminen
20. |
Ulkomaanrahan määräinen liiketoimi on liiketoimi, joka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisenä tai jonka suorittamista edellytetään ulkomaan rahana, ja niitä ovat esimerkiksi liiketoimet, jotka syntyvät, kun yhteisö joko:
|
21. |
Ulkomaan rahan määräinen liiketoimi on merkittävä alun perin kirjanpitoon toimintavaluutan määräisenä siten, että ulkomaan rahan määräinen erä muutetaan käyttäen avistakurssia, joka vallitsee toimintavaluutan ja ulkomaanvaluutan välillä liiketoimen toteutumispäivänä. |
22. |
Liiketoimen toteutumispäivä on päivä, jona liiketoimi täyttää IFRS-standardien mukaiset kirjausedellytykset. Käytännön syistä käytetään usein kurssia, joka on lähellä liiketoimen toteutumispäivän kurssia, esimerkiksi viikon tai kuukauden keskikurssia saatetaan käyttää kaikkiin kunkin valuutan määräisiin kyseisen ajanjakson aikana toteutuviin liiketoimiin. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, ajanjakson keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista. |
Esittäminen myöhempinä tilinpäätöspäivinä
23. |
Kunakin tilinpäätöspäivänä:
|
24. |
Kunkin erän kirjanpitoarvo määritetään muiden sitä koskevien standardien mukaisesti. Esimerkiksi aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan arvostaa joko käypään arvoon tai alkuperäiseen hankintamenoon perustuen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti. Riippumatta siitä, onko kirjanpitoarvo määritetty alkuperäiseen hankintamenoon vai käypään arvoon perustuen, ulkomaan rahan määräisinä määritetyt arvot on määrittämisen jälkeen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tämän standardin mukaisesti. |
25. |
Joidenkin erien kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa kahta tai useampaa arvoa. Esimerkiksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on hankintameno tai sitä pienempi nettorealisointiarvo IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti. Samoin jos on viitteitä omaisuuserän arvon alentumisesta, sen kirjanpitoarvo on IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaan joko kirjanpitoarvo ennen mahdollisen arvonalentumistappion huomioon ottamista tai sitä pienempi omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos tällainen omaisuuserä on ei-monetaarinen ja sen arvo on määritetty ulkomaan rahan määräisenä, kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa seuraavia lukuja:
Tämä vertailu saattaa johtaa siihen, että toimintavaluutassa kirjataan arvonalentumistappio, jota ei kirjattaisi ulkomaan rahan määräisenä, tai päinvastoin. |
26. |
Silloin kun käytettävissä on useita eri valuuttakursseja, käytetään sitä kurssia, jonka mukaisesti liiketoimesta tai saldosta johtuvat vastaiset rahavirrat olisivat määräytyneet, jos kyseiset rahavirrat olisivat toteutuneet arvonmäärityspäivänä. Jos kaksi valuuttaa eivät tilapäisesti ole vaihdettavissa toisiinsa, käytetään ensimmäistä myöhemmän ajankohdan kurssia, johon vaihdot olisi mahdollista toteuttaa. |
Kurssierojen kirjaaminen
27. |
Kuten kappaleessa 3 todetaan, ulkomaan rahan määräisiä eriä koskevaan suojauslaskentaan sovelletaan IAS 39:ää. Suojauslaskennan soveltaminen edellyttää, että yhteisö käsittelee joitakin kurssieroja tämän standardin vaatimuksista poikkeavalla tavalla. IAS 39:n mukaan esimerkiksi kurssierot sellaisista monetaarisista eristä, jotka täyttävät suojausinstrumentin kriteerit rahavirran suojauksessa, esitetään alun perin omassa pääomassa siltä osin kuin suojaus on tehokas. |
28. |
Kurssierot, jotka johtuvat monetaaristen erien suorittamisesta tai monetaaristen erien esittämisestä tilinpäätöksessä eri kurssiin kuin mihin ne on alun perin kirjattu kauden aikana tai esitetty edellisessä tilinpäätöksessä, on kirjattava tulosvaikutteisesti sille kaudelle, jonka aikana ne syntyvät, lukuun ottamatta kappaleessa 32 tarkoitettuja eriä. |
29. |
Kun ulkomaan rahan määräisestä liiketoimesta syntyy monetaarisia eriä ja valuuttakurssi muuttuu liiketoimen toteutumispäivän ja maksun suorittamispäivän välillä, syntyy kurssiero. Silloin kun maksu suoritetaan saman tilikauden aikana kuin liiketoimi on toteutunut, koko kurssiero kirjataan kyseiselle kaudelle. Kun liiketoimesta suoritetaan maksu myöhemmällä tilikaudella, määritetään kullekin liiketoimen toteutumisen ja maksun suorittamisen väliselle kaudelle kirjattava kurssiero perustuen kyseisen kauden aikana tapahtuneeseen valuuttakurssien muutokseen. |
30. |
Silloin kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan suoraan omaan pääomaan, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava suoraan omaan pääomaan. Toisaalta silloin, kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
31. |
Muut standardit edellyttävät joidenkin voittojen ja tappioiden kirjaamista suoraan omaan pääomaan. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan eräät aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta johtuvat voitot ja tappiot on kirjattava suoraan omaan pääomaan. Silloin kun tällaisen omaisuuserän arvo määritetään ulkomaan rahan määräisenä, uudelleenarvostukseen perustuva arvo on tämän standardin kappaleen 23(c) mukaan muutettava arvonmäärittämispäivän kurssiin, ja tällöin syntyy kurssiero, joka myös kirjataan omaan pääomaan. |
32. |
Kurssierot sellaisesta monetaarisesta erästä, joka on osa yhteisön nettosijoitusta ulkomaiseen yksikköön (ks. kappale 15), on kirjattava tulosvaikutteisesti raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä tai ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä. Tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (esimerkiksi konsernitilinpäätös ulkomaisen yksikön ollessa tytäryritys), tällaiset kurssierot on merkittävä alun perin omaksi eräkseen omaan pääomaan ja kirjattava tulosvaikutteisesti kappaleen 48 mukaisesti, kun nettosijoituksesta luovutaan. |
33. |
Silloin kun monetaarinen erä muodostaa osan raportoivan yhteisön nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön ja se ilmaistaan raportoivan yhteisön toimintavaluutassa, kurssieroa syntyy ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Jos tällainen erä ilmaistaan ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, kurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Jos tällainen erä ilmaistaan muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön tai ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, kurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä ja ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Sellaisessa tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (ts. tilinpäätöksessä, johon ulkomainen yksikkö on yhdistelty joko kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä), tällaiset kurssierot siirretään omaan pääomaan omaksi eräkseen. |
34. |
Silloin kun yhteisö pitää kirjanpitonsa jossakin muussa valuutassa kuin toimintavaluutassa, yhteisö muuttaa tilinpäätöstä laatiessaan kaikki luvut toimintavaluutan määräisiksi kappaleiden 20–26 mukaisesti. Tämä johtaa samoihin toimintavaluutan määräisiin lukuihin kuin jos liiketoimet olisi alun perin kirjattu toimintavaluutassa. Esimerkiksi monetaariset erät muutetaan toimintavaluutan määräisiksi tilinpäätöspäivän kurssiin ja ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu alkuperäiseen hankintamenoon, muutetaan sen liiketoimen toteutumispäivän kurssiin, joka on johtanut niiden kirjaamiseen. |
Toimintavaluutan muutos
35. |
Silloin kun yhteisön toimintavaluutta muuttuu, yhteisön on käytettävä uuteen toimintavaluuttaan sovellettavia muuntamismenettelyjä ei-takautuvasti muutoksen tapahtumispäivästä alkaen. |
36. |
Kuten kappaleessa 13 todetaan, yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kun toimintavaluutta on määritetty, sitä muutetaan näin ollen vain jos näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahtuu muutoksia. Jos esimerkiksi se valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin, muuttuu, tämä voi johtaa yhteisön toimintavaluutan muuttumiseen. |
37. |
Toimintavaluutan muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa ei-takautuvasti. Toisin sanoen yhteisö muuttaa kaikki erät uuteen toimintavaluuttaan muutoksen tapahtumispäivän kurssia käyttäen. Näin syntyviä ei-monetaarisiin eriin liittyviä määriä käsitellään niiden alkuperäisiin hankintamenoihin perustuvina määrinä. Sellaiset ulkomaisen yksikön muuntamisesta johtuvat kurssierot, jotka on aiemmin esitetty omassa pääomassa kappaleiden 32 ja 39(c) mukaisesti, kirjataan tulosvaikutteisesti vasta kun yksiköstä luovutaan. |
MUUN KUIN TOIMINTAVALUUTAN KÄYTTÄMINEN ESITTÄMISVALUUTTANA
Muuntaminen esittämisvaluuttaan
38. |
Yhteisö saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos esittämisvaluuttana on muu kuin yhteisön toimintavaluutta, yhteisö muuntaa tulostaan ja taloudellista asemaansa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi. Esimerkiksi silloin, kun konserni sisältää yhteisöjä, joilla on eri toimintavaluutat, kunkin yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut ilmaistaan yhteisessä valuutassa, jotta konsernitilinpäätöksen esittäminen olisi mahdollista. |
39. |
Jos yhteisön toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen:
|
40. |
Käytännön syistä käytetään usein liiketoimien toteutumispäivien kursseja lähellä olevaa kurssia, esimerkiksi tuotto- ja kuluerien muuntamiseen käytetään usein kauden keskikurssia. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, kauden keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista. |
41. |
Kappaleessa 39(c) tarkoitetut kurssierot aiheutuvat:
Näitä kurssieroja ei kirjata tulosvaikutteisesti, koska valuuttakurssien muutoksilla on vain vähän tai ei lainkaan välitöntä vaikutusta nykyisiin ja vastaisiin liiketoiminnan rahavirtoihin. Silloin kuin kurssierot liittyvät ulkomaiseen yksikköön, joka yhdistellään konsernitilinpäätökseen mutta jota ei omisteta kokonaan, vähemmistön osuudesta johtuvat muuntamisesta syntyvät kertyneet kurssierot kohdistetaan vähemmistön osuuteen ja esitetään sen osana konsernitaseessa. |
42. |
Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen:
|
43. |
Silloin kun yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön on oikaistava tilinpäätöksensä IAS 29:n mukaisesti ennen kuin siihen sovelletaan kappaleessa 42 tarkoitettua muuntamismenetelmää, lukuun ottamatta muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan muunnettavia vertailutietoja (ks. kappale 42(b)). Kun valuutta lakkaa olemasta hyperinflatorinen ja yhteisö lakkaa oikaisemasta tilinpäätöstään IAS 29:n mukaisesti, sen on käytettävä alkuperäisinä hankintamenoina esittämisvaluuttaan muuntamista varten lukuja, jotka on oikaistu vastaamaan sen päivän hintatasoa, jona yhteisö on lakannut oikaisemasta tilinpäätöstään. |
Ulkomaisen yksikön muuntaminen
44. |
Kun ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluuttaan, jotta ulkomainen yksikkö voitaisiin sisällyttää raportoivan yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä se kokonaan, omistusosuuden mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmällä, noudatetaan kappaleiden 38–43 lisäksi kappaleita 45–47. |
45. |
Ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen yhdisteleminen raportoivan yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskeviin lukuihin tapahtuu normaalien konsernitilinpäätöstä laadittaessa sovellettavien menettelytapojen mukaisesti, joita ovat esimerkiksi tytäryrityksellä olevien konsernin sisäisten saamisten ja velkojen ja konsernin sisäisten liiketapahtumien eliminointi (ks. IAS 27 ja IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). Konsernin sisäistä monetaarista omaisuuserää (tai velkaa), olipa erä lyhyt- tai pitkäaikainen, ei kuitenkaan voida eliminoida vastaavaa konsernin sisäistä velkaa (tai omaisuuserää) vastaan ilman että valuuttakurssien vaihtelujen vaikutukset näytetään konsernitilinpäätöksessä. Tämä johtuu siitä, että monetaarinen erä edustaa velvoitetta vaihtaa yksi valuutta toiseksi ja altistaa raportoivan yhteisön valuuttakurssien vaihteluista johtuvalle voitolle tai tappiolle. Tällainen kurssiero esitetään näin ollen raportoivan yhteisön konsernitilinpäätöksessä tulosvaikutteisesti) tai — mikäli se on syntynyt kappaleessa 32 kuvatussa tilanteessa — se esitetään omassa pääomassa siihen asti, kunnes ulkomaisesta yksiköstä luovutaan. |
46. |
Silloin kun ulkomaisen yksikön tilinpäätös laaditaan eri päivälle kuin raportoivan yhteisön tilinpäätös, ulkomainen yksikkö laatii usein ylimääräisen tilinpäätöksen samalle päivälle kuin raportoiva yhteisö. Silloin kun näin ei tapahdu, IAS 27 sallii eri raportointipäivän käyttämisen edellyttäen, ettei ero ole suurempi kuin kolme kuukautta ja että tehdään kaikkia näiden päivämäärien välillä toteutuneita merkittäviä liiketoimia tai muita tapahtumia koskevat oikaisut. Tällöin ulkomaisen yksikön varat ja velat muunnetaan ulkomaisen yksikön tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos valuuttakurssit ovat muuttuneet merkittävästi ennen raportoivan yhteisön tilinpäätöspäivää, tehdään tätä koskevat oikaisut IAS 27:n mukaisesti. Samoin toimitaan sovellettaessa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- tai yhteisyrityksiin ja yhdisteltäessä yhteisyrityksiä omistusosuuden mukaan IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:n mukaisesti. |
47. |
Ulkomaisen yksikön hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja kyseisen ulkomaisen yksikön varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin hankinnan yhteydessä tehtäviä oikaisuja käypään arvoon pääsemiseksi on käsiteltävä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Näin ollen ne on ilmaistava kyseisen ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa ja muunnettava tilinpäätöspäivän kurssiin kappaleiden 39 ja 42 mukaisesti. |
Luopuminen ulkomaisesta yksiköstä
48. |
Kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan, kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvät, omaksi eräkseen omassa pääomassa kirjatut kertyneet kurssierot on kirjattava tulosvaikutteisesti, kun luovutusvoitto tai -tappio kirjataan. |
49. |
Yhteisön luopuminen osuudestaan itsenäiseen ulkomaiseen yksikköön voi toteutua kyseisen yksikön myyntinä, purkamisena, osakepääoman tai muun vastaavan pääoman takaisinmaksuna tai yksikön toiminnan lopettamisena kokonaan tai osaksi. Osingon maksaminen on osa luovutusta vain silloin, kun se on sijoituksen palautusta, esimerkiksi kun osinko jaetaan ennen hankintaa kertyneistä voitoista. Osittaisen luovutuksen yhteydessä vain vastaava suhteellinen osuus kertyneistä kurssieroista kirjataan tulosvaikutteisesti. Ulkomaisen yksikön kirjanpitoarvosta tehtävä kulukirjaus käypään arvoon pääsemiseksi ei ole osittainen luovutus. Mitään osaa tulosvaikutteisesti kirjaamattomista kurssivoitoista tai -tappioista ei näin ollen kirjata tällaisen kulukirjauksen yhteydessä. |
KAIKKIEN KURSSIEROJEN VEROVAIKUTUKSET
50. |
Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuviin voittoihin ja tappioihin sekä ulkomaisten yksiköiden tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamisesta johtuviin kurssieroihin saattaa liittyä verovaikutuksia. Näihin verovaikutuksiin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
51. |
Kun kappaleissa 53 ja 55–57 viitataan ”toimintavaluuttaan”, tällä tarkoitetaan emoyrityksen toimintavaluuttaa, kun kyseessä on konserni. |
52. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
53. |
Silloin kun esittämisvaluutta ei ole sama kuin toimintavaluutta, on annettava tieto tästä sekä ilmoitettava toimintavaluutta ja syy, jonka vuoksi esittämisvaluuttana on käytetty eri valuuttaa. |
54. |
Silloin kun joko raportoivan yhteisön tai jonkin merkittävän ulkomaisen yksikön toimintavaluutta on muuttunut, tästä on annettava tieto sekä ilmoitettava toimintavaluutan muutokseen johtanut syy. |
55. |
Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, sen on ilmoitettava tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen vain, jos se täyttää jokaisen sovellettavissa olevan standardin ja jokaisen näitä standardeja koskevan tulkinnan kaikki vaatimukset, joihin kuuluvat myös kappaleissa 39 ja 42 esitetyt muuntamismenetelmää koskevat vaatimukset. |
56. |
Joskus yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, ja tämä tapahtuu siten, että kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty. Yhteisö saattaa esimerkiksi muuntaa vain tietyt tilinpäätöksen erät toisen valuutan määräisiksi. Tai yhteisö, jonka toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, saattaa muuntaa tilinpäätöksensä toiseen valuuttaan muuntamalla kaikki erät viimeisimmän tilinpäätöspäivän kurssiin. Tällainen muuntaminen ei ole IFRS-standardien mukaista, ja tällöin tilinpäätöksessä on esitettävä kappaleen 57 mukaiset tiedot. |
57. |
Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta eikä esittämisvaluutta, ja kun kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty, yhteisön on:
|
VOIMAANTULO JA SIIRTYMINEN
58. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
58A |
Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön (Muutos IAS 21:een), joka julkaistiin joulukuussa 2005, aiheutti kappaleen 15A lisäämisen ja muutoksen kappaleeseen 33. Yhteisön on sovellettava kyseisiä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. |
59. |
Yhteisön on sovellettava kappaletta 47 ei-takautuvasti kaikkiin hankintoihin, jotka toteutuvat sen tilikauden alkamisen jälkeen, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Kappaleen 47 takautuva soveltaminen aikaisempiin hankintoihin on sallittua. Jos ulkomaisen yksikön hankintaa, joka on toteutunut ennen tämän standardin käyttöönottopäivää, käsitellään ei-takautuvasti, yhteisö ei saa oikaista aikaisempien vuosien tietoja, ja näin ollen se voi käsitellä kyseisestä hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja käypään arvoon pääsemiseksi hankinnan yhteydessä tehtyjä oikaisuja yhteisön omina varoina ja velkoina, sen sijaan että se käsittelisi niitä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi joko on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaan rahan määräisiä eriä, jotka esitetään käyttäen hankinta-ajankohdan kurssia. |
60. |
Kaikkia muita tämän standardin soveltamisesta aiheutuvia muutoksia on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet sisältämien vaatimusten mukaisesti. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
61. |
Tämä standardi korvaa IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 1993). |
62. |
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
|
(1) Ks. myös SIC-7 Euron käyttöönotto.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 23
Vieraan pääoman menot
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vieraan pääoman menojen kirjanpitokäsittelystä. Yleisesti tämä standardi edellyttää vieraan pääoman menojen välitöntä kuluiksi kirjaamista. Standardi sallii kuitenkin vaihtoehtoisena menettelytapana sellaisten vieraan pääoman menojen aktivoimisen, jotka välittömästi johtuvat tietyt ehdot täyttävän omaisuuserän hankinnasta, rakentamisesta tai valmistamisesta.
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava vieraan pääoman menojen kirjanpitokäsittelyyn. |
2. |
Tämä standardi korvaa vuonna 1983 hyväksytyn IAS 23:n Vieraan pääoman menojen aktivointi. |
3. |
Tässä standardissa ei käsitellä oman pääoman todellisia eikä laskennallisia menoja, ei myöskään kun menot liittyvät sellaiseen etuoikeutettuun pääomaan, jota ei luokitella vieraaksi pääomaksi. |
MÄÄRITELMÄT
4. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Vieraan pääoman menot ovat korkomenoja ja muita menoja, joita yhteisölle syntyy varojen lainaamisen johdosta. Ehdot täyttävä omaisuuserä on sellainen omaisuuserä, jonka saattaminen valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten vaatii välttämättä huomattavan pitkän ajan. |
5. |
Vieraan pääoman menoihin voivat sisältyä:
|
6. |
Esimerkkejä ehdot täyttävistä omaisuuseristä ovat sellaiset vaihto-omaisuushyödykkeet, joiden saattaminen myyntikelpoiseen kuntoon vaatii huomattavan pitkän ajan, tuotantolaitokset, voimalaitokset ja sijoituskiinteistöt. Muut sijoitukset ja sellaiset vaihto-omaisuushyödykkeet, jotka teollisesti valmistetaan rutiininomaisesti tai muutoin tuotetaan toistuvasti suurina määrinä lyhyessä ajassa, eivät ole ehdot täyttäviä omaisuuseriä. Ehdot täyttäviä omaisuuseriä eivät myöskään ole omaisuuserät, jotka jo hankittaessa ovat valmiita niille aiottuun käyttötarkoitukseen tai myytäväksi. |
VIERAAN PÄÄOMAN MENOT — ENSISIJAINEN MENETTELYTAPA
Kirjaaminen
7. |
Vieraan pääoman menot on kirjattava kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät. |
8. |
Ensisijaisen menettelytavan mukaisesti vieraan pääoman menot kirjataan kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät riippumatta siitä, miten lainat käytetään. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
9. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä vieraan pääoman menoihin sovellettu tilinpäätöksen laatimisperiaate. |
VIERAAN PÄÄOMAN MENOT — SALLITTU VAIHTOEHTOINEN MENETTELYTAPA
Kirjaaminen
10. |
Vieraan pääoman menot on kirjattava kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, paitsi siltä osin kuin ne aktivoidaan kappaleen 11 mukaisesti. |
11. |
Vieraan pääoman menot, jotka välittömästi johtuvat ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, on aktivoitava osana kyseisen omaisuuserän hankintamenoa. Aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot on määritettävä tämän standardin mukaisesti. |
12. |
Sallitun vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti vieraan pääoman menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, sisällytetään kyseisen omaisuuserän hankintamenoon. Tällaiset vieraan pääoman menot aktivoidaan osana omaisuuserän hankintamenoa silloin, kun on todennäköistä, että ne tuottavat yhteisölle vastaista taloudellista hyötyä, ja kun menot ovat määritettävissä luotettavasti. Muut vieraan pääoman menot kirjataan kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät. |
Aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot
13. |
Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi johtuvat vieraan pääoman menot ovat sellaisia vieraan pääoman menoja, jotka olisi vältetty, jos ehdot täyttävästä omaisuuserästä aiheutuneet menot eivät olisi toteutuneet. Silloin kun yhteisö ottaa varoja lainaksi nimenomaisesti tietyn ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, kyseiseen ehdot täyttävään omaisuuserään välittömästi liittyvät vieraan pääoman menot voivat olla helposti tunnistettavissa. |
14. |
Voi olla vaikeaa tunnistaa välitön yhteys tiettyjen lainojen ja ehdot täyttävän omaisuuserän välillä sekä määrittää lainat, jotka muutoin olisi voitu välttää. Tällainen vaikeus ilmenee esimerkiksi silloin, kun yhteisön rahoitustoimintaa koordinoidaan keskitetysti. Vaikeuksia syntyy myös, kun konserni käyttää varojen lainaamiseen useita korkotasoltaan erilaisia vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja ja lainaa näin saamiaan varoja erilaisilla perusteilla toisille konserniin kuuluville yhteisöille. Asia mutkistuu myös silloin, kun käytetään ulkomaanrahan määräisiä tai ulkomaanrahaan sidottuja lainoja, kun konserni toimii korkean inflaation maissa, ja kun valuuttakurssit vaihtelevat. Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta välittömästi johtuvien vieraan pääoman menojen määrittäminen on tästä johtuen vaikeaa, ja siinä vaaditaan harkintaa. |
15. |
Siltä osin kuin laina otetaan nimenomaan jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot on määritettävä niin, että ne ovat yhtä suuret kuin kyseisestä lainasta johtuvat kauden aikana toteutuneet vieraan pääoman menot vähennettyinä mahdollisilla kyseisten lainaksi otettujen varojen tilapäisestä sijoittamisesta johtuvilla sijoitustuotoilla. |
16. |
Ehdot täyttävän omaisuuserän rahoitusta koskevat järjestelyt voivat johtaa siihen, että yhteisö saa lainaksi otettuja varoja ja sille syntyy niihin liittyviä vieraan pääoman menoja jo ennen kuin varat käytetään kokonaan tai osaksi ehdot täyttävää omaisuuserää koskeviin menoihin. Tällaisissa tilanteissa varat usein sijoitetaan tilapäisesti siihen asti, kunnes ne käytetään ehdot täyttävään omaisuuserään. Kaudella aktivoitavissa olevia vieraan pääoman menoja määritettäessä tällaisista varoista mahdollisesti saadut sijoitustuotot vähennetään syntyneistä vieraan pääoman menoista. |
17. |
Siltä osin kuin yleisellä tasolla otettuja lainoja käytetään ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimiseen, aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot on määritettävä siten, että omaisuuserästä aiheutuneet menot kerrotaan rahoitusmenokertoimella. Rahoitusmenokertoimena on käytettävä niiden vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa, jotka johtuvat yhteisöllä kauden aikana olevista lainoista, lukuun ottamatta niitä lainoja, jotka on otettu nimenomaisesti jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten. Kaudella aktivoitavien vieraan pääoman menojen määrä ei saa ylittää kyseisellä kaudella syntyneiden vieraan pääoman menojen määrää. |
18. |
Joissakin tapauksissa on perusteltua ottaa huomioon kaikki emoyrityksen ja sen tytäryritysten lainat laskettaessa vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa; toisissa tapauksissa on perusteltua, että kukin tytäryritys käyttää omista lainoistaan johtuvien vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa. |
Ehdot täyttävän omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän
19. |
Kun ehdot täyttävän omaisuuserän kirjanpitoarvo tai odotettu lopullinen hankintameno ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän tai omaisuuserän nettorealisointiarvon, kirjanpitoarvoa alennetaan tai se kirjataan kokonaan kuluksi muiden standardien vaatimusten mukaisesti. Tietyissä tilanteissa arvonalennus tai kuluksi kirjaus peruutetaan kyseisten standardien mukaisesti. |
Aktivoimisen aloittaminen
20. |
Vieraan pääoman menojen aktivoiminen osana ehdot täyttävän omaisuuserän hankintamenoa on aloitettava silloin kun:
|
21. |
Ehdot täyttävästä omaisuuserästä johtuviin menoihin luetaan vain sellaiset menot, joista on aiheutunut maksusuorituksia tai muiden varojen siirtoja tai joista on syntynyt korollisia velkoja. Menoista vähennetään mahdolliset omaisuuserään liittyvät työn edistymiseen perustuen saadut maksusuoritukset ja saadut avustukset (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot). Omaisuuserän keskimääräinen kirjanpitoarvo kauden aikana aiemmin aktivoidut vieraan pääoman menot mukaan lukien on normaalisti kohtuullinen likiarvo niille menoille, jotka kerrotaan rahoitusmenokertoimella kyseisellä kaudella. |
22. |
Toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, käsittävät muutakin kuin omaisuuserän fyysisen valmistamisen. Niihin kuuluu ennen fyysisen valmistamisen aloittamista tapahtuva tekninen ja hallinnollinen työ, kuten lupien saamiseen liittyvät toimenpiteet ennen fyysisen toteuttamisen aloittamista. Tällaisiin toimenpiteisiin ei kuitenkaan lueta omaisuuserän hallussapitoa, kun ei ole käynnissä omaisuuserän tilaa muuttavaa valmistusta tai kehittämistä. Esimerkiksi vieraan pääoman menot, jotka syntyvät maa-alueen parannustöistä, aktivoidaan sillä kaudella, jonka aikana parantamiseen liittyviä toimenpiteitä suoritetaan. Vieraan pääoman menot, jotka syntyvät, kun rakentamista varten hankittua maa-aluetta pidetään hallussa ilman siihen liittyvää kehittämistoimintaa, eivät ole aktivoitavissa. |
Aktivoimisen keskeyttäminen
23. |
Vieraan pääoman menojen aktivoiminen on keskeytettävä, jos aktiivinen kehittämistyö keskeytyy pitkähköksi aikaa. |
24. |
Vieraan pääoman menoja voi syntyä pitkähkönä ajanjaksona, jonka aikana toimenpiteet, jotka tarvitaan omaisuuserän valmiiksi saattamiseen sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, ovat keskeytyksissä. Tällaiset menot ovat keskeneräisten omaisuuserien hallussapidosta syntyviä menoja, eivätkä ne ole aktivoitavissa. Vieraan pääoman menojen aktivoimista ei kuitenkaan normaalisti keskeytetä ajanjaksona, jona suoritetaan merkittävää teknistä ja taloudellista työtä. Vieraan pääoman menojen aktivoimista ei keskeytetä myöskään silloin, kun tilapäinen viive on tarpeellinen osa prosessia, jonka avulla omaisuuserä saatetaan valmiiksi sen aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten. Aktivoiminen jatkuu esimerkiksi, kun varaston kypsyminen vaatii pitkähkön ajan tai kun korkea vedenpinta viivyttää sillan rakentamista, mikäli tällainen vedenkorkeus on rakentamisen aikana tavanomainen kyseisellä maantieteellisellä alueella. |
Aktivoimisen lopettaminen
25. |
Vieraan pääoman menojen aktivoiminen on lopetettava, kun toimenpiteet, jotka tarvitaan ehdot täyttävän omaisuuserän saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, on suoritettu loppuun olennaisilta osin. |
26. |
Omaisuuserä on normaalisti valmis sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten silloin, kun omaisuuserän fyysinen valmistaminen on loppuun suoritettu, vaikka rutiininomainen hallinnollinen työ saattaakin jatkua edelleen. Jos tekemättä on vain vähäisiä muutoksia, kuten esimerkiksi kiinteistön viimeistely ostajan tai käyttäjän erityisohjeiden mukaisesti, tämä viittaa siihen, että toimenpiteet on suoritettu loppuun olennaisilta osin. |
27. |
Silloin kun ehdot täyttävän omaisuuserän valmistaminen saatetaan loppuun osissa ja kutakin osaa voidaan käyttää valmistustyön yhä jatkuessa muissa osissa, vieraan pääoman menojen aktivoiminen on lopetettava silloin, kun on saatettu olennaisilta osin loppuun toimenpiteet, jotka tarvitaan kyseisen osan saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten. |
28. |
Toimitilakokonaisuus, joka koostuu useammasta rakennuksesta, joista kutakin voidaan käyttää erillisenä, on esimerkki ehdot täyttävästä omaisuuserästä, jonka kutakin osaa voidaan käyttää sillä aikaa, kun valmistustyö jatkuu edelleen muissa osissa. Esimerkki ehdot täyttävästä omaisuuserästä, jonka on oltava valmis ennen kuin mitään osaa voidaan käyttää, on teollisuuslaitos, joka käsittää useita peräkkäisiä tehtaan eri osissa samalla alueella tapahtuvia prosesseja, esimerkiksi terästehdas. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
29. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä:
|
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
30. |
Silloin kun tämän standardin käyttöönotto johtaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutokseen, on suositeltavaa, että yhteisö oikaisee tilinpäätöstään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Vaihtoehtoisesti yhteisöjen on aktivoitava vain ne aktivoimisedellytykset täyttävät vieraan pääoman menot, jotka syntyvät tämän standardin voimaantulopäivän jälkeen. |
VOIMAANTULO
31. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 24
Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että yhteisön tilinpäätös sisältää tarvittavat tiedot huomion kiinnittämiseksi siihen, että lähipiirin olemassaolo sekä liiketoimet ja avoimet saldot lähipiiriin kuuluvien kanssa ovat mahdollisesti vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja voittoon tai tappioon. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava:
|
3. |
Tämä standardi edellyttää, että liiketoimet ja avoimet saldot lähipiirin kanssa on ilmoitettava myös emoyrityksen, osapuolen tai sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä, joka esitetään IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti. |
4. |
Liiketoimet ja avoimet saldot toisten konserniyritysten kanssa esitetään yhteisön tilinpäätöksessä. Konsernin sisäiset lähipiiriliiketoimet ja avoimet saldot eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. |
LÄHIPIIRIÄ KOSKEVIEN TIETOJEN TARKOITUS
5. |
Lähipiirisuhteet ovat normaalisti luonteenomaisia kaupassa ja muussa liiketoiminnassa. Usein yhteisöt esimerkiksi toteuttavat osia toiminnoistaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyritysten kautta. Tällaisissa tapauksissa yhteisö pystyy vaikuttamaan kyseisen kohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteisiin määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa käyttämällä. |
6. |
Lähipiirisuhde voi vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja taloudelliseen asemaan. Toistensa lähipiiriin kuuluvat osapuolet saattavat toteuttaa sellaisia liiketoimia, joita toistensa lähipiiriin kuulumattomat eivät toteuttaisi. Esimerkiksi yhteisö, joka myy tuotteita emoyritykselleen hankintamenoa vastaavaan hintaan, ei ehkä myisi samoilla ehdoilla toiselle asiakkaalle. Toistensa lähipiiriin kuuluvien väliset liiketoimet eivät mahdollisesti myöskään toteudu saman määräisinä kuin toistensa lähipiiriin kuulumattomien väliset liiketoimet. |
7. |
Lähipiirisuhde saattaa vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja sen taloudelliseen asemaan, vaikka lähipiiriin kuuluvien välillä ei toteutuisi liiketoimia. Pelkästään suhteen olemassaolo saattaa riittää vaikuttamaan yhteisön liiketoimiin muiden osapuolten kanssa. Esimerkiksi tytäryritys saattaa lopettaa liikesuhteen liikekumppaninsa kanssa silloin, kun sen on hankkinut sellainen emoyritys, jonka toinen tytäryritys toimii samalla toimialalla kuin aikaisempi liikekumppani. Vaihtoehtoisesti yksi osapuoli voi pidättäytyä toiminnasta toisen osapuolen huomattavan vaikutusvallan vuoksi — esimerkiksi emoyritys voi kehottaa tytäryritystään olemaan harjoittamatta tutkimus- ja kehittämistoimintaa. |
8. |
Lähipiiriliiketoimien, avointen saldojen ja lähipiirisuhteiden tuntemus saattaa näistä syistä johtuen vaikuttaa arvioihin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät yhteisön toiminnasta, esimerkiksi arvioihin yhteisöä koskevista riskeistä ja mahdollisuuksista. |
MÄÄRITELMÄT
9. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Lähipiiri Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos:
Lähipiiriliiketoimi on voimavarojen, palvelujen tai velvoitteiden siirto toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä riippumatta siitä, tapahtuuko veloitusta vai ei. Henkilön läheisiä perheenjäseniä ovat ne perheenjäsenet, joiden voidaan odottaa vaikuttavan kyseiseen henkilöön tai joihin kyseisen henkilön voidaan odottaa vaikuttavan yhteisön kanssa toimittaessa. Näihin voivat kuulua:
Kompensaatio sisältää kaikki työsuhde-etuudet (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), mukaan lukien ne työsuhde-etuudet, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut. Työsuhde-etuuksia ovat eri muodoissa olevat vastikkeet yhteisölle suoritetusta työstä, jotka yhteisö tai sen puolesta toimiva on maksanut, tulee maksamaan tai järjestää. Se sisältää myös vastikkeet, jotka on maksettu yhteisöä koskien sen emoyrityksen puolesta. Kompensaatiota ovat:
Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen. Johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat henkilöitä, joilla on yhteisön toiminnan suunnittelua, johtamista ja valvontaa koskevat välittömät tai välilliset valtuudet ja vastuu, mukaan lukien yhteisön hallituksen jäsenet (toimivaan johtoon kuuluvat ja muut). Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua yhteisön talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole määräysvaltaa näihin periaatteisiin. Huomattava vaikutusvalta voidaan saada osakeomistuksen, säännöksen tai sopimuksen kautta. |
10. |
Kutakin mahdollista lähipiirisuhdetta tarkasteltaessa huomio kohdistetaan suhteen tosiasialliseen sisältöön eikä ainoastaan sen oikeudelliseen muotoon. |
11. |
Tätä standardia sovellettaessa seuraavia ei välttämättä lueta lähipiiriin kuuluviksi:
|
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
12. |
Emo- ja tytäryrityssuhteet on ilmoitettava riippumatta siitä, onko näiden toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia. Yhteisön on ilmoitettava emoyrityksensä nimi sekä koko konsernin emoyrityksen nimi, jos se ei ole sama kuin emoyritys. Jos emoyritys ja koko konsernin emoyritys eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa tilinpäätöstä, on ilmoitettava myös sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimi, joka laatii tällaisen tilinpäätöksen. |
13. |
Jotta tilinpäätöksen käyttäjät voisivat muodostaa käsityksen lähipiirisuhteiden vaikutuksista yhteisöön, on asianmukaista esittää tilinpäätöksessä ne lähipiirisuhteet, joissa esiintyy määräysvalta, riippumatta siitä, onko toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia. |
14. |
Emo- ja tytäryritysten väliset lähipiirisuhteet esitetään IAS 27:n, IAS 28:n ja IAS 31:n sisältämien vaatimusten lisäksi; näissä standardeissa vaaditaan esittämään asianmukainen luettelo ja kuvaus merkittävistä sijoituksista tytär- ja osakkuusyrityksiin sekä yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin. |
15. |
Kun yhteisön emoyritys ja koko konsernin emoyritys eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa tilinpäätöstä, yhteisö ilmoittaa sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimen, joka laatii tällaisen tilinpäätöksen. Seuraavan konsernitason emoyrityksellä tarkoitetaan ensimmäistä välittömän emoyrityksen yläpuolella konsernissa olevaa emoyritystä, joka laatii yleisesti saatavissa olevan konsernitilinpäätöksen. |
16. |
Yhteisön on esitettävä johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saaman kompensaation yhteismäärä sekä kuhunkin seuraavaan ryhmään kuuluva määrä:
|
17. |
Jos toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä on ollut liiketoimia, yhteisön on esitettävä lähipiirisuhteen mahdollisten tilinpäätösvaikutusten ymmärtämiseksi tarvittavat tiedot suhteen luonteesta sekä liiketoimista ja avoimista saldoista. Nämä tiedot esitetään kappaleessa 16 vaadittavien, johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saamaa kompensaatiota koskevien tietojen lisäksi. Vähintäänkin on esitettävä:
|
18. |
Kappaleen 17 mukaiset tiedot on esitettävä erikseen jokaisesta seuraavasta ryhmästä:
|
19. |
Kappaleen 18 mukainen lähipiirivelkojen ja -saamisten ryhmäkohtainen erittely laajentaa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen sisältämiä vaatimuksia joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävistä tiedoista. Ryhmittelyä on laajennettu, jotta lähipiirisaldoista annettaisiin täydellisempi erittely, ja sitä sovelletaan myös lähipiiriliiketoimiin. |
20. |
Seuraavat ovat esimerkkejä liiketoimista, jotka esitetään, jos ne ovat toteutuneet lähipiiriin kuuluvan osapuolen kanssa:
Emo- tai tytäryrityksen osallistuminen etuuspohjaiseen järjestelyyn, jossa riskit jaetaan konserniin kuuluvien yhteisöjen kesken, on toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välinen liiketoimi (katso IAS 19:n kappale 34B). |
21. |
Lähipiiriliiketoimissa toteutuneiden ehtojen ilmoitetaan vastaavan riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa noudatettavia ehtoja vain, jos tällaiset ehdot pystytään näyttämään toteen. |
22. |
Samankaltaiset erät voidaan esittää yhdistettyinä, paitsi milloin erillinen esittäminen on tarpeen sen ymmärtämiseksi, millainen vaikutus lähipiiriliiketoimilla on yhteisön tilinpäätökseen. |
VOIMAANTULO
23. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
23A |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 20 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 19:n muutoksia Työsuhde-etuudet — Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, konsernitason järjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
IAS 24:N (MUOTOILTU UUDELLEEN 1994) KUMOAMINEN
24. |
Tämä standardi korvaa IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (muotoiltu uudelleen vuonna 1994). |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 26
Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöksiin, kun sellaisia laaditaan. |
2. |
Eläke-etuusjärjestelyjä kutsutaan toisinaan useilla eri nimillä, kuten esimerkiksi ”eläkejärjestelmät”, ”työssäolon jälkeiset järjestelyt” tai ”eläke-etuusjärjestelmät”. Tässä standardissa eläke-etuusjärjestelyä pidetään raportoivana yhteisönä, joka on erillään järjestelyyn osallistuvien henkilöiden työnantajista. Kaikki muut standardit koskevat eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöstä siltä osin kuin tämä standardi ei korvaa niitä. |
3. |
Tässä standardissa käsitellään järjestelyn kirjanpitoa ja sen raportointia kaikille järjestelyyn osallistuville yhtenä ryhmänä. Siinä ei käsitellä yksittäisille osallistujille annettavia tietoja heidän oikeuksistaan eläke-etuuksiin. |
4. |
IAS 19 Työsuhde-etuudet käsittelee eläke-etuuksista johtuvien menojen määrittämistä sellaisten työnantajien tilinpäätöksissä, joilla on kyseisiä järjestelyjä. Näin ollen tämä standardi täydentää IAS 19:ää. |
5. |
Eläke-etuusjärjestelyt voivat olla maksupohjaisia tai etuuspohjaisia. Monet niistä edellyttävät, että perustetaan erillinen rahasto, jolla on oma oikeudellinen identiteetti tai ei ole sitä, jolla on asiamiehiä tai ei ole niitä, johon suoritetaan maksuja ja josta eläke-etuuksia suoritetaan. Tätä standardia sovelletaan riippumatta siitä, onko tällainen rahasto perustettu ja siitä, onko asiamiehiä vai ei. |
6. |
Sellaisiin eläke-etuusjärjestelyihin, joiden varat on sijoitettu vakuutusyhtiöihin, sovelletaan samoja kirjanpitoa ja rahastointia koskevia vaatimuksia kuin järjestelyihin, joiden varat on sijoitettu yksityisesti. Ne kuuluvat siis tämän standardin soveltamisalaan, paitsi silloin kun sopimus vakuutusyhtiön kanssa on tietyn osallistujan tai osallistujaryhmän nimissä tai eläke-etuudesta johtuva velvoite on yksinomaan vakuutusyhtiön vastuulla. |
7. |
Tässä standardissa ei käsitellä muunlaisia työsuhde-etuuksia, kuten korvauksia työsuhteen päättymisestä, myöhemmin suoritettavia korvauksia koskevia järjestelyjä, pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvia lomaetuuksia, erityisiä varhaiseläke- tai irtisanoutumisjärjestelyjä, eikä terveydenhoito-, sosiaalietuus- tai bonusjärjestelyjä. Julkisen vallan järjestämän sosiaaliturvan tyyppiset järjestelyt jäävät myös tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. |
MÄÄRITELMÄT
8. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Eläke-etuusjärjestelyt ovat järjestelyjä, joiden avulla yhteisö antaa henkilöstölleen etuuksia työsuhteen päättyessä tai päättymisen jälkeen (joko vuositulon tai kertakorvauksen muodossa), kun tällaiset etuudet tai työnantajan niihin kohdistuvat maksusuoritukset ovat määritettävissä tai arvioitavissa ennen eläkkeelle jäämisajankohtaa joko jonkin asiakirjan ehtojen tai yhteisössä noudatettavien menettelytapojen perusteella. Maksupohjaiset järjestelyt ovat eläke-etuusjärjestelyjä, joissa eläke-etuuksina suoritettavat summat määräytyvät rahastoon maksettavien suoritusten ja rahastosta saatavien sijoitustuottojen perusteella. Etuuspohjaiset järjestelyt ovat eläke-etuusjärjestelyjä, joissa eläke-etuuksina suoritettavat summat määritetään laskentakaavan avulla, ja tavallisesti ne perustuvat henkilön ansioihin ja/tai työsuhteen kestoon. Rahastointi on varojen siirtämistä työnantajan yhteisöstä erillään olevaan yksikköön (rahasto) vastaisten eläke-etuuksien suorittamista koskevien velvoitteiden täyttämiseksi. Tässä standardissa käytetään myös seuraavia termejä: Osallistujia ovat eläke-etuusjärjestelyn jäsenet ja muut järjestelyn mukaisiin etuuksiin oikeutetut. Etuuksiin käytettävissä oleva nettovarallisuus on järjestelyyn kuuluvat varat vähennettyinä veloilla lukuun ottamatta luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa. Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo on eläke-etuusjärjestelystä nykyiselle ja aikaisemmin palveluksessa olleelle henkilöstölle suoritettavien, jo toteutuneeseen työsuoritukseen perustuvien, odotettavissa olevien maksujen nykyarvo. Vapaakirjautuneet etuudet ovat etuuksia, joiden saaminen ei eläke-etuusjärjestelyn ehtojen mukaan edellytä työsuhteen jatkumista. |
9. |
Joillakin eläke-etuusjärjestelyillä on myös muita rahoittajia kuin työnantajat; tämä standardi koskee myös tällaisten järjestelyjen tilinpäätöksiä. |
10. |
Useimmat eläke-etuusjärjestelyt perustuvat virallisiin sopimuksiin. Jotkin järjestelyt ovat epävirallisia, mutta ne ovat jossakin määrin velvoittavia työnantajan noudattaman vakiintuneen menettelytavan seurauksena. Vaikka jotkin järjestelyt sallivat työnantajien rajoittaa järjestelyn mukaisia velvoitteitaan, työnantajan on tavallisesti vaikeaa purkaa järjestelyä, mikäli henkilöstö halutaan pitää palveluksessa. Epävirallista järjestelyä koskevat samat kirjanpidon ja raportoinnin perusteet kuin virallista järjestelyä. |
11. |
Moniin eläke-etuusjärjestelyihin liittyy erillisen rahaston perustaminen, johon maksut suoritetaan ja josta etuudet maksetaan. Tällaisia rahastoja saattavat hoitaa osapuolet, jotka toimivat itsenäisesti hallitessaan rahaston varoja. Kyseisiä osapuolia nimitetään joissakin maissa asiamiehiksi. Tässä standardissa käytetään termiä asiamies kuvaamaan kyseisiä osapuolia riippumatta siitä, onko rahasto muodostettu. |
12. |
Eläke-etuusjärjestelyjä kuvataan normaalisti joko maksupohjaisiksi tai etuuspohjaisiksi, joilla molemmilla on omat selvästi erottuvat piirteensä. Joskus esiintyy järjestelyjä, joissa on molempien ominaisuuksia. Tällaisia yhdistelmäjärjestelyjä pidetään tässä standardissa etuuspohjaisina. |
MAKSUPOHJAISET JÄRJESTELYT
13. |
Maksupohjaisen järjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä laskelma etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta sekä kuvaus rahastoimisperiaatteista. |
14. |
Maksupohjaisessa järjestelyssä osallistujan tulevaisuudessa saamien etuuksien suuruuden määräävät työnantajan, osallistujan itsensä tai näiden molempien maksusuoritukset sekä rahaston toiminnan tehokkuus ja sijoitustuotot. Tavallisesti työnantaja vapautuu velvoitteesta suorittamalla maksut rahastolle. Vakuutusmatemaatikon palveluja ei normaalisti edellytetä, joskin tällaisia palveluja käytetään joskus arvioitaessa nykyisten maksujen perusteella saavutettavissa olevia tulevaisuudessa toteutuvia etuuksia sekä vastaisten maksusuoritusten ja sijoitustuottojen tasojen vaihtelua. |
15. |
Osallistujat ovat kiinnostuneita järjestelyn toiminnasta, koska se vaikuttaa välittömästi heidän vastaisten etuuksiensa tasoon. Osallistujat ovat kiinnostuneita tietämään, onko maksusuoritukset saatu ja onko järjestetty asianmukainen valvonta edunsaajien oikeuksien turvaamiseksi. Työnantajaa kiinnostaa järjestelyn tehokas ja oikeudenmukainen toiminta. |
16. |
Maksupohjaisen järjestelyn raportoinnin tavoitteena on antaa säännöllisesti informaatiota järjestelystä ja sen sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta. Kyseinen tavoite saavutetaan yleensä laatimalla tilinpäätös, joka sisältää:
|
ETUUSPOHJAISET JÄRJESTELYT
17. |
Etuuspohjaisen järjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä joko:
Mikäli vakuutusmatemaattisia laskelmia ei ole laadittu tilinpäätöspäivälle, perusteena on käytettävä viimeisimpiä laskelmia ja ilmoitettava, mille päivälle ne on laadittu. |
18. |
Kappaleessa 17 tarkoitetun luvattujen eläke-etuuksien nykyarvon on perustuttava järjestelyn ehtojen mukaisesti luvattuihin, jo toteutuneeseen työsuoritukseen perustuviin etuuksiin käyttäen joko tarkasteluhetken palkkatasoa tai ennakoituja palkkatasoja, ja käytetty peruste ilmoitetaan. Myös sellaiset vakuutusmatemaattisten oletusten muutokset, joilla on ollut merkittävä vaikutus luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattiseen nykyarvoon, on ilmoitettava. |
19. |
Tilinpäätöksessä on selostettava luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon ja etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden välistä suhdetta sekä luvattujen etuuksien rahoittamisperiaatteita. |
20. |
Etuuspohjaisessa järjestelyssä luvattujen eläke-etuuksien maksaminen riippuu järjestelyn taloudellisesta asemasta ja rahoittajien kyvystä suorittaa maksuja järjestelyyn tulevaisuudessa sekä järjestelyn sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta ja toiminnan tehokkuudesta. |
21. |
Etuuspohjaisessa järjestelyssä tarvitaan määräajoin vakuutusmatemaatikon palveluja järjestelyn taloudellisen aseman arvioimiseksi, oletusten tarkistamiseksi ja järjestelyyn tehtävien vastaisten maksusuoritusten tasoa koskevien suositusten saamiseksi. |
22. |
Etuuspohjaisen järjestelyn raportoinnin tavoitteena on antaa järjestelyn taloudellisista resursseista ja toiminnasta säännöllisesti informaatiota, joka on hyödyllistä arvioitaessa resurssien kertymisen ja järjestelyn mukaisten etuuksien välistä suhdetta eri ajankohtina. Tämä tavoite saavutetaan yleensä laatimalla tilinpäätös, joka sisältää:
|
Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo
23. |
Odotettavissa olevien, eläke-etuusjärjestelystä suoritettavien maksujen nykyarvo voidaan laskea ja esittää käyttäen tarkasteluhetken palkkatasoja tai osallistujien eläkkeelle jäämisajankohtaan saakka ennakoituja palkkatasoja. |
24. |
Tarkasteluhetken palkkatasoon perustuvan lähestymistavan puolesta esitettäviä syitä ovat:
|
25. |
Ennakoituihin palkkatasoihin perustuvan lähestymistavan puolesta esitettäviä syitä ovat:
|
26. |
Tarkasteluhetken palkkoihin perustuva luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään järjestely tilinpäätöksessä raportointipäivään mennessä ansaittuja etuuksia koskevan velvoitteen osoittamiseksi. Ennakoituihin palkkoihin perustuva luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään osoittamaan mahdollista velvoitetta perustuen toiminnan jatkuvuuteen, johon yleensä myös rahastointi perustuu. Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa koskevien tietojen lisäksi saattaa olla tarpeen antaa riittävä selostus, jossa selvästi osoitetaan, mitä taustaa vasten luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa tulee tarkastella. Tällaisessa selostuksessa voidaan tarkastella suunnitellun vastaisen rahastoinnin riittävyyttä ja ennakoituihin palkkoihin perustuvia rahastointiperiaatteita. Se voidaan sisällyttää tilinpäätökseen tai vakuutusmatemaatikon raporttiin. |
Vakuutusmatemaattisten laskelmien laatimisväli
27. |
Useissa maissa vakuutusmatemaattisia laskelmia ei hankita useammin kuin kerran kolmessa vuodessa. Mikäli vakuutusmatemaattisia laskelmia ei ole laadittu tilinpäätöspäivälle, perusteena käytetään viimeisintä laskelmaa ja ilmoitetaan, mille päivälle se on laadittu. |
Tilinpäätöksen sisältö
28. |
Etuuspohjaisia järjestelyjä koskeva informaatio esitetään käyttäen yhtä seuraavista malleista, jotka kuvastavat erilaisia käytäntöjä vakuutusmatemaattisen informaation esittämisessä ja sitä koskevien tietojen antamisessa:
Kussakin mallissa laskelmiin voi liittyä myös asiamiehen kertomus, joka on johdon tai hallituksen kertomuksen luonteinen, sekä sijoituksia koskeva raportti. |
29. |
Kappaleissa 28(a) ja 28(b) kuvattujen mallien kannattajat ovat sitä mieltä, että luvattujen eläke-etuuksien määrän esittäminen ja muu kyseisellä lähestymistavalla tuotettu informaatio auttavat käyttäjiä arvioimaan järjestelyn senhetkistä tilaa ja sitä, miten todennäköisesti järjestelyn velvoitteet täytetään. He ovat myös sitä mieltä, että tilinpäätösten tulee olla muodoltaan täydellisiä sellaisenaan eikä niiden pidä tukeutua mukana seuraaviin laskelmiin. Jotkut kuitenkin uskovat, että kappaleessa 28 (a) kuvattu malli saattaisi antaa käsityksen, että on olemassa velka, kun sitä vastoin luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisella nykyarvolla ei heidän mielestään ole kaikkia velan ominaisuuksia. |
30. |
Kappaleessa 28 (c) kuvatun mallin kannattajat ovat sitä mieltä, että luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa ei pidä sisällyttää etuuksiin käytettävissä olevaa nettovarallisuutta koskevaan laskelmaan kuten kappaleessa 28 (a) kuvatussa mallissa tai edes esittää liitetietona kuten kohdassa 28 (b), koska silloin sitä verrataan välittömästi järjestelyyn kuuluviin varoihin, eikä tällainen vertailu ole välttämättä perusteltu. He esittävät, että vakuutusmatemaatikot eivät välttämättä vertaa luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa sijoitusten markkina-arvoon vaan saattavat sen sijaan arvioida sijoituksista saatavien odotettujen rahavirtojen nykyarvoa. Sen vuoksi tämän mallin kannattajat uskovat, että tällainen vertailu ei todennäköisesti kuvasta vakuutusmatemaatikon kokonaisarviota järjestelystä ja että se voitaisiin ymmärtää väärin. Jotkut uskovat myös, että riippumatta siitä, esitetäänkö lukuja vai ei, luvattuja eläke-etuuksia koskeva informaatio tulee sisällyttää ainoastaan erilliseen vakuutusmatemaatikon raporttiin, jossa voidaan antaa asianmukainen selostus. |
31. |
Tässä standardissa hyväksytään näkemykset sen puolesta, että luvattuja eläke-etuuksia koskeva informaatio saadaan esittää erillisessä vakuutusmatemaatikon raportissa. Tässä kielletään väitteet, jotka on esitetty luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon numeerista esittämistä vastaan. Kappaleissa 28(a) ja 28(b) kuvattuja malleja pidetään näin ollen tämän standardin mukaan hyväksyttävinä samoin kuin kappaleessa 28(c) kuvattua mallia, kunhan tilinpäätökseen sisältyy viittaus vakuutusmatemaatikon raporttiin, joka on liitteenä ja sisältää luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon. |
KAIKKI JÄRJESTELYT
Järjestelyyn kuuluvien varojen arvostaminen
32. |
Eläke-etuusjärjestelyn sijoitukset on kirjattava käypiin arvoihin. Markkinakelpoisten arvopapereiden käypä arvo on niiden markkina-arvo. Jos järjestelyllä on sijoituksia, joiden käypää arvoa ei ole mahdollista arvioida, on esitettävä syy siihen, että käypää arvoa ei käytetä. |
33. |
Markkinakelpoisten arvopapereiden käypä arvo on tavallisesti niiden markkina-arvo, koska sitä pidetään hyödyllisimpänä raportointipäivän arvopapereiden ja kauden sijoitustoiminnan tuloksen kuvaajana. Ne arvopaperit, joilla on kiinteä lunastusarvo ja jotka on hankittu järjestelyn velvoitteiden tai määrätyn osan niistä kattamiseksi, voidaan kirjata niiden lopulliseen lunastusarvoon perustuviin määriin siten, että oletetaan vakiotuottoaste eräpäivään asti. Jos järjestelyllä on sijoituksia, joiden käypää arvoa ei ole mahdollista arvioida, kuten esimerkiksi kokonaan omistettu yhteisö, esitetään syy siihen, että käypää arvoa ei käytetä. Siltä osin kuin sijoitukset on merkitty taseeseen muuhun määrään kuin markkina-arvoon tai käypään arvoon, esitetään yleensä myös käypä arvo. Rahaston toiminnassa käytettäviä varoja käsitellään kirjanpidossa asianomaisten standardien mukaisesti. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
34. |
Eläke-etuusjärjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä myös seuraavat tiedot riippumatta siitä, onko järjestely etuuspohjainen vai maksupohjainen:
|
35. |
Eläke-etuusjärjestelyistä tuotettavat tilinpäätökset sisältävät seuraavat tiedot soveltuvilta osin:
|
36. |
Eläke-etuusjärjestelyn raportti sisältää kuvauksen järjestelystä joko osana tilinpäätöstä tai erillisenä raporttina. Siinä voidaan esittää:
Usein viitataan toisiin asiakirjoihin, jotka ovat helposti käyttäjien saatavissa ja joissa järjestelyä kuvataan, ja raporttiin sisällytetään vain kyseisten asiakirjojen laatimisen jälkeen tapahtuneita muutoksia koskeva informaatio. |
VOIMAANTULO
37. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1988 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöksiin. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 27
Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava emoyrityksen määräysvallassa olevien yhteisöjen muodostamaa ryhmää koskevan konsernitilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen. |
2. |
Tässä standardissa ei käsitellä liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyssä sovellettavia menetelmiä ja niiden vaikutuksia konsernitilinpäätöksen laatimiseen, esimerkiksi liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvää liikearvoa (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). |
3. |
Tätä standardia on sovellettava myös tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn silloin, kun yhteisö esittää erillistilinpäätöksen joko vapaaehtoisesti tai paikallisten säädösten vaatimuksesta. |
MÄÄRITELMÄT
4. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, joka esitetään niin kuin se olisi yhden taloudellisen kokonaisuuden tilinpäätös. Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Hankintamenoon perustuva kirjaaminen on menettely, jonka mukaan sijoitus merkitään taseeseen hankintamenon määräisenä. Sijoittajayritys kirjaa sijoituksesta tuottoa vain sen verran kuin sijoittajayritykselle jaetaan sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeen kertyneitä voittoja. Voitonjakoa, joka ylittää tällaiset voitot, pidetään sijoituksen palautuksena, ja se kirjataan sijoituksen hankintamenon vähennykseksi. Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset. Vähemmistön osuus on se osa tytäryrityksen voitosta tai tappiosta ja nettovarallisuudesta, joka kuuluu sille osuudelle yhteisöstä, jota emoyritys ei omista suoraan eikä tytäryritysten kautta välillisesti. Emoyritys on yhteisö, jolla on yksi tai useampia tytäryrityksiä. Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan oman pääoman sijoitukseen, sen sijaan, että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen. Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö. |
5. |
Emoyritys tai sen tytäryritys voi olla sijoittajayrityksenä osakkuusyrityksessä tai osapuolena yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. Tällöin tämän standardin mukaisesti laadittavaa ja esitettävää konsernitilinpäätöstä laadittaessa noudatetaan myös IAS 28:aa Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31:tä Osuudet yhteisyrityksissä. |
6. |
Kun kyseessä on kappaleessa 5 kuvattu yhteisö, erillistilinpäätöksellä tarkoitetaan tilinpäätöstä, joka laaditaan ja esitetään kappaleessa 5 tarkoitetun tilinpäätöksen lisäksi. Erillistilinpäätöstä ei tarvitse liittää kyseiseen tilinpäätökseen tai esittää sen yhteydessä. |
7. |
Jos yhteisöllä ei ole lainkaan tytäryrityksiä tai osakkuusyrityksiä eikä se ole osapuolena yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, sen tilinpäätös ei ole erillistilinpäätös. |
8. |
Jos emoyritys on kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään. |
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN ESITTÄMINEN
9. |
Muun kuin kappaleessa 10 kuvatun emoyrityksen on esitettävä konsernitilinpäätös, johon se yhdistelee tytäryrityksensä tämän standardin mukaisesti. |
10. |
Emoyrityksen ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
11. |
Jos emoyritys päättää kappaleen 10 mukaisesti olla esittämättä konsernitilinpäätöstä ja esittää ainoastaan erillistilinpäätöksen, se noudattaa kappaleita 37–42. |
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAAJUUS
12. |
Konsernitilinpäätöksen on sisällettävä emoyrityksen kaikki tytäryritykset. (1) |
13. |
Määräysvallan oletetaan toteutuvan silloin, kun emoyritys omistaa suoraan tai tytäryritysten kautta välillisesti enemmän kuin puolet äänivallasta, paitsi jos poikkeuksellisissa tapauksissa pystytään selkeästi osoittamaan, että tällainen omistus ei aikaansaa määräysvaltaa. Määräysvalta toteutuu myös emoyrityksen omistaessa enintään puolet äänivallasta silloin, kun sillä on: (2)
|
14. |
Yhteisö saattaa omistaa osakkeiden merkintäoikeuksia, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, jotka pystyvät antamaan yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentämään muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista (potentiaalinen äänivalta), jos oikeudet käytetään tai vaihto suoritetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä oikeus määrätä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista, otetaan huomioon sellaisen potentiaalisen äänivallan olemassaolo ja vaikutus, joka on tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaalinen äänivalta. Potentiaalinen äänivalta ei ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa. |
15. |
Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisella äänivallalla vaikutusta määräysvaltaan, se tutkii kaikki potentiaaliseen äänivaltaan vaikuttavat seikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaaliseen äänivallan toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen. |
16. |
[poistettu] |
17. |
[poistettu] |
18. |
[poistettu] |
19. |
Tytäryritystä ei jätetä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen pelkästään sillä perusteella, että sijoittajayritys on pääomasijoittaja, sijoitusrahasto tai muu vastaavanlainen yhteisö. |
20. |
Tytäryritystä ei jätetä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen sillä perusteella, että sen liiketoiminta poikkeaa muiden konserniin kuuluvien yhteisöjen liiketoiminnasta. Tuotettava informaatio on merkityksellistä, kun tällaiset tytäryritykset yhdistellään ja konsernitilinpäätöksessä esitetään lisätietoja tytäryritysten erilaisesta liiketoiminnasta. Esimerkiksi IFRS 8:n Toimintasegmentit edellyttämät tiedot ovat avuksi selvitettäessä konsernin eri liiketoimintojen merkittävyyttä. |
21. |
Emoyritys menettää määräysvallan silloin, kun se menettää oikeuden määrätä sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Määräysvalta voidaan menettää riippumatta siitä muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että tytäryritys joutuu valtion, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai muun viranomaistahon määräysvaltaan. Määräysvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn. |
KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN
22. |
Konsernitilinpäätöstä laatiessaan yhteisö yhdistää emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset rivi riviltä laskemalla yhteen samanlaiset varojen, velkojen, oman pääoman, tuottojen ja kulujen erät. Jotta konsernitilinpäätös esittäisi konsernia koskevan taloudellisen informaation ikään kuin kyseessä olisi yhtä taloudellista kokonaisuutta koskeva informaatio, suoritetaan tämän jälkeen seuraavat toimenpiteet:
|
23. |
Silloin kun esiintyy potentiaalista äänivaltaa, emoyritykselle ja vähemmistölle kohdistettavat osuudet voitosta tai tappiosta ja oman pääoman muutoksista määritetään senhetkisen omistuksen perusteella, ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisen äänivallan toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen. |
24. |
Konsernin sisäiset saamiset ja velat, liiketoimet, tuotot ja kulut on eliminoitava kokonaisuudessaan. |
25. |
Konsernin sisäiset saamiset ja velat sekä liiketoimet, joihin kuuluvat esimerkiksi tuotot, kulut ja osingot, eliminoidaan kokonaisuudessaan. Konsernin sisäisistä liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, jotka on sisällytetty omaisuuseriin, kuten vaihto-omaisuuteen ja käyttöomaisuuteen, eliminoidaan kokonaisuudessaan. Konsernin sisäiset tappiot saattavat viitata arvonalentumiseen, joka on kirjattava konsernitilinpäätöksessä. Konsernin sisäisistä liiketoimista johtuvien voittojen ja tappioiden eliminoimisesta syntyviin väliaikaisiin eroihin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot. |
26. |
Konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytettävät emoyrityksen ja tytäryritysten tilinpäätökset on laadittava samalle raportointikauden päättymispäivälle. Silloin kun emoyrityksen ja tytäryrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivinä, tytäryritys laatii lisäksi konsernitilinpäätöstä varten tilinpäätöksen samalle päivälle kuin emoyrityksen tilinpäätös, paitsi jos tämä ei ole käytännössä mahdollista. |
27. |
Silloin kun konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytettävä tytäryrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 26 mukaisesti päivälle, joka poikkeaa emoyrityksen raportointikauden päättymispäivästä, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja emoyrityksen tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai tapahtumien vaikutus. Raportointikauden päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pitempi. Raportointikauden pituuden ja raportointikauden päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen. |
28. |
Konsernitilinpäätös on laadittava soveltaen yhtenäisiä laatimisperiaatteita samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin. |
29. |
Mikäli konserniin kuuluva yhteisö soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita konsernitilinpäätöksessä sovelletaan samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja tapahtumiin, kyseisen yhteisön tilinpäätökseen tehdään tarvittavat oikaisut konsernitilinpäätöstä laadittaessa. |
30. |
Tytäryrityksen tuotot ja kulut sisällytetään konsernitilinpäätökseen IFRS 3:ssa määritellystä hankinta-ajankohdasta alkaen. Tytäryrityksen tuotot ja kulut sisällytetään konsernitilinpäätökseen siihen päivään asti, jona emoyrityksen määräysvalta tytäryrityksessä lakkaa. Tytäryrityksestä saadun luovutushinnan ja sen luovutuspäivän kirjanpitoarvon erotus merkitään konsernituloslaskelmaan tytäryrityksestä saaduksi luovutusvoitoksi tai -tappioksi; tämä sisältää myös tytäryritykseen liittyvät kertyneet muuntoerot, jotka on kirjattu omaan pääomaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. |
31. |
Yhteisöön tehtyä sijoitusta on käsiteltävä IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti siitä päivästä alkaen, jona kyseinen yhteisö lakkaa olemasta tytäryritys, edellyttäen ettei siitä tule IAS 28:ssa määriteltyä osakkuusyritystä eikä IAS 31:ssä määriteltyä yhteisessä määräysvallassa olevaa yksikköä. |
32. |
Sijoituksen kirjanpitoarvoa päivänä, jona yhteisö lakkaa olemasta tytäryritys, on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän alkuperäisenä hankintamenona IAS 39:n mukaisessa arvostuksessa. |
33. |
Vähemmistön osuus on esitettävä konsernitaseen omassa pääomassa erillään emoyrityksen omistajille kuuluvasta omasta pääomasta. Myös vähemmistön osuus konsernin voitosta tai tappiosta on esitettävä erikseen. |
34. |
Voitto tai tappio jaotellaan emoyrityksen omistajille kuuluvaan ja vähemmistölle kuuluvaan osuuteen. Koska molemmat ovat omaa pääomaa, vähemmistölle kuuluva osuus ei ole tuottoa tai kulua. |
35. |
Vähemmistölle kuuluvat konsernitilinpäätökseen yhdistellyn tytäryrityksen tappiot saattavat ylittää vähemmistön osuuden tytäryrityksen omasta pääomasta. Ylimenevä osa ja myöhemmin syntyvät vähemmistölle kuuluvat tappiot kohdistetaan enemmistön osuutta vastaan, paitsi siltä osin kuin vähemmistöllä on sitova velvollisuus lisäsijoituksen tekemiseen tappioiden kattamiseksi ja se pystyy tekemään tällaisen sijoituksen. Jos tytäryritys osoittaa myöhemmin voittoa, nämä voitot kohdistetaan enemmistölle, kunnes enemmistön aikaisemmin kantama vähemmistön osuus tappioista on katettu. |
36. |
Mikäli tytäryrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat vähemmistön hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, emoyritys laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tytäryrityksen tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei. |
TYTÄRYRITYKSIIN, YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVIIN YKSIKKÖIHIN JA OSAKKUUSYRITYKSIIN TEHTYJEN SIJOITUSTEN KÄSITTELY ERILLISTILINPÄÄTÖKSESSÄ
37. |
Silloin kun laaditaan erillistilinpäätös, sijoituksia tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, joita ei ole luokiteltu myytävänä oleviksi (ja jotka eivät sisälly myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, on käsiteltävä joko:
Jokaiseen sijoitusten ryhmään on sovellettava samaa kirjanpitokäsittelyä. Sijoituksia tytäryrityksiin, yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti. |
38. |
Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen. Kun yhteisö laatii IFRS-standardien mukaisen erillistilinpäätöksen, noudatetaan kappaleita 37 ja 39–42. Yhteisö laatii myös yleisesti saatavissa olevan kappaleessa 9 vaaditun konsernitilinpäätöksen, ellei kappaleen 10 mukainen helpotus ole sovellettavissa. |
39. |
Jos sijoituksia yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin ja osakkuusyrityksiin käsitellään konsernitilinpäätöksessä IAS 39:n mukaisesti, niitä on käsiteltävä samalla tavalla myös sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
40. |
Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
|
41. |
Kun emoyritys, joka kappaleen 10 mukaisesti päättää olla laatimatta konsernitilinpäätöksen, laatii erillistilinpäätöksen, tässä erillistilinpäätöksessä on esitettävä:
|
42. |
Silloin kun emoyritys (muu kuin kappaleessa 41 tarkoitettu emoyritys), osapuoli, jolla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, tai osakkuusyrityksen sijoittajayritys laatii erillistilinpäätöksen, tässä erillistilinpäätöksessä on esitettävä:
|
ja siinä on yksilöitävä se tämän standardin kappaleen 9, IAS 28:n ja IAS 31:n mukaisesti laadittu tilinpäätös, johon ne liittyvät.
VOIMAANTULO
43. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
44. |
Tämä standardi korvaa IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000). |
45. |
Tämä standardi korvaa SIC-33:n Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä — potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen. |
(1) Jos tytäryritys hankinta-ajankohtana täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaan, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen standardin mukaisesti.
(2) Ks. myös SIC-12 Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 28
Sijoitukset osakkuusyrityksiin
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn. Se ei kuitenkaan koske sellaisia sijoituksia osakkuusyrityksiin, joiden tekijöinä ovat:
ja jotka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on määrätty kirjattavaksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti tai luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Tällaiset sijoitukset on arvostettava käypään arvoon IAS 39:n mukaisesti, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne toteutuvat. |
MÄÄRITELMÄT
2. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Osakkuusyritys on yhteisö, jossa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta, joka ei ole tytäryritys eikä yhteisyritys ja joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö. Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, joka esitetään niin kuin se olisi yhden taloudellisen kokonaisuuden tilinpäätös. Määräysvalta on oikeus määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan sijoitus kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella sijoittajayrityksen osuudessa sijoituskohteen nettovarallisuudesta. Sijoittajayritys kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen, ja se vallitsee vain silloin, kun kyseiseen toimintaan liittyvät taloutta ja toimintaa koskevat strategiset päätökset edellyttävät määräysvallan jakavien osapuolten (yhteisyrityksen osapuolten) yksimielistä hyväksymistä. Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan oman pääoman sijoitukseen, sen sijaan, että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen. Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa. Tytäryritys on toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö. |
3. |
Tilinpäätös, jossa on sovellettu pääomaosuusmenetelmää, ei ole erillistilinpäätös, eikä myöskään sellaisen yhteisön tilinpäätös, jolla ei ole yhtäkään tytäryritystä, osakkuusyritystä tai osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ole erillistilinpäätös. |
4. |
Erillistilinpäätös esitetään konsernitilinpäätöksen ja sellaisen tilinpäätöksen lisäksi, jossa sijoituksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä ja johon osapuolten osuudet yhteisyrityksistä yhdistellään omistusosuuden mukaisesti. Erillistilinpäätös voidaan liittää tai olla liittämättä tällaiseen tilinpäätökseen tai esittää tai olla esittämättä sen yhteydessä. |
5. |
Jos yhteisö on IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, IAS 31:n Osuudet yhteisyrityksissä kappaleen 2 mukaisesti vapautettu suhteellisen yhdistelyn soveltamisesta tai tämän standardin kappaleen 13(c) mukaisesti vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään. |
Huomattava vaikutusvalta
6. |
Jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) 20 prosenttia tai enemmän äänivallasta sijoituskohteessa, sijoittajayrityksellä oletetaan olevan huomattava vaikutusvalta, jollei pystytä selkeästi osoittamaan, että näin ei ole. Vastaavasti jos sijoittajayrityksellä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta, sijoittajayrityksellä ei oleteta olevan huomattavaa vaikutusvaltaa, jollei tällaista vaikutusvaltaa pystytä selkeästi osoittamaan. Toisen sijoittajan huomattava tai enemmistöön kohdistuva omistus ei välttämättä estä sitä, että sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta. |
7. |
Sijoittajayrityksen huomattava vaikutusvalta tulee tavallisesti osoitetuksi yhdellä tai useammalla seuraavista tavoista:
|
8. |
Yhteisö saattaa omistaa osakkeiden merkintäoikeuksia, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, jotka pystyvät antamaan yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentämään muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista (ts. potentiaalinen äänivalta), jos oikeudet käytetään tai vaihto toteutetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä huomattava vaikutusvalta, otetaan huomioon sellaisen potentiaalisen äänivallan olemassaolo ja vaikutus, joka on tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaalinen äänivalta. Potentiaalinen äänivalta ei ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa. |
9. |
Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisella äänivallalla vaikutusta huomattavaan vaikutusvaltaan, se tutkii kaikki potentiaaliseen äänivaltaan vaikuttavat seikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaaliseen äänivallan toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen. |
10. |
Yhteisö menettää huomattavan vaikutusvallan sijoituskohteeseen, kun se menettää oikeuden osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon. Huomattava vaikutusvalta voidaan menettää riippumatta siitä, muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että osakkuusyritys joutuu valtion, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai muun viranomaistahon määräysvaltaan. Huomattavan vaikutusvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn. |
Pääomaosuusmenetelmä
11. |
Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa sijoitus osakkuusyritykseen kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja kirjanpitoarvoa lisätään tai vähennetään, jotta sijoittajayrityksen osuus sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeisistä voitoista tai tappioista tulee otetuksi huomioon. Sijoittajayritys kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Sijoituskohteesta saatu varojen jako vähentää sijoituksen kirjanpitoarvoa. Kirjanpitoarvoa voidaan joutua oikaisemaan myös, jos sijoittajayrityksen suhteellisessa osuudessa sijoituskohteen omasta pääomasta on tapahtunut sellaisia muutoksia, joita ei ole kirjattu sijoituskohteessa tulosvaikutteisesti. Tällaisia muutoksia aiheutuu esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta ja muuntoeroista. Sijoittajayrityksen osuus näistä muutoksista kirjataan suoraan sijoittajayrityksen omaan pääomaan. |
12. |
Silloin kun esiintyy potentiaalista äänivaltaa, sijoittajayrityksen osuus sijoituskohteen voitosta tai tappiosta ja oman pääoman muutoksista määritetään senhetkisen omistuksen perusteella, ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisen äänivallan toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen. |
PÄÄOMAOSUUSMENETELMÄN SOVELTAMINEN
13. |
Sijoitus osakkuusyritykseen on käsiteltävä pääomaosuusmenetelmällä, paitsi silloin kun:
|
14. |
Kappaleessa 13(a) kuvatut sijoitukset on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 5:n mukaisesti. |
15. |
Silloin kun osakkuusyritykseen tehty sijoitus, joka on aikaisemmin luokiteltu myytävänä olevaksi, ei enää täytä tällaisen luokittelun edellytyksiä, siihen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää siitä päivästä alkaen, jona se on luokiteltu myytävänä olevaksi. Aikaisempien kausien tilinpäätökset on oikaistava vastaavasti siitä kaudesta alkaen, jolla sijoitus on luokiteltu myytävänä olevaksi. |
16. |
[Poistettu] |
17. |
Tuottojen kirjaaminen saadun voitonjaon perusteella ei välttämättä osoita pätevällä tavalla tuottoa, jonka sijoittajayritys on ansainnut sijoituksestaan osakkuusyritykseen, koska saadulla voitonjaolla saattaa olla vain vähän yhteyttä osakkuusyrityksen tulokseen. Koska sijoittajayrityksellä on osakkuusyrityksessä huomattava vaikutusvalta, sillä on osallisuutensa osakkuusyrityksen tuloksellisuuteen ja näin ollen sijoituksensa tuottoon. Sijoittajayritys käsittelee tätä osallisuuttaan laajentamalla tilinpäätöstään niin, että siihen sisällytetään sijoittajayrityksen osuus tällaisen osakkuusyrityksen voitoista tai tappioista. Pääomaosuusmenetelmän soveltaminen johtaa näin ollen sijoittajayrityksen nettovarallisuuden ja voiton tai tappion informatiivisempaan esittämiseen. |
18. |
Sijoittajayrityksen on lopetettava pääomaosuusmenetelmän soveltaminen sinä päivänä, jona sillä lakkaa olemasta huomattava vaikutusvalta osakkuusyrityksessä, ja sen on tuosta päivästä alkaen käsiteltävä sijoitusta IAS 39:n mukaisesti, edellyttäen ettei osakkuusyrityksestä tule tytäryritystä tai IAS 31:ssä määriteltyä yhteisyritystä. |
19. |
Sijoituksen kirjanpitoarvoa päivänä, jona yhteisö lakkaa olemasta osakkuusyritys, on pidettävä IAS 39:n mukaisen rahoitusvaroihin kuuluvan omaisuuserän alkuperäisenä hankintamenona. |
20. |
Monet pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa suoritettavat toimenpiteet ovat samankaltaisia kuin IAS 27:ssä kuvatut konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteet. Lisäksi käsitteitä, jotka ovat tytäryrityksen hankintaan sovellettavan kirjanpitokäsittelyn pohjana, sovelletaan myös osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankinnan käsittelyyn. |
21. |
Konsernin osuus osakkuusyrityksestä on emoyrityksen ja sen tytäryritysten omistusten yhteismäärä. Konsernin muiden osakkuusyritysten tai yhteisyritysten omistuksia ei oteta tässä huomioon. Silloin kun osakkuusyrityksellä on tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksiä, pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa otetaan huomioon sellainen voitto tai tappio ja sellaiset nettovarat, jotka on merkitty osakkuusyrityksen tilinpäätökseen (ja sisältävät osakkuusyrityksen osuuden sen osakkuus- ja yhteisyritysten voitoista tai tappioista ja nettovaroista) sen jälkeen, kun niihin on tehty tarvittavat oikaisut yhtenäisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin pääsemiseksi (ks. kappaleet 26 ja 27). |
22. |
Voitoista ja tappioista, jotka johtuvat sijoittajayrityksen (mukaan lukien sen yhdistellyt tytäryritykset) ja osakkuusyrityksen välisistä ”ylöspäin” ja ”alaspäin” toteutuneista liiketoimista, otetaan sijoittajayrityksen tilinpäätöksessä huomioon vain se osa, joka liittyy ulkopuolisten sijoittajien osuuteen osakkuusyrityksestä. ”Ylöspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi hyödykkeiden myynnit osakkuusyritykseltä sijoittajayritykselle. ”Alaspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi omaisuuserien myynnit sijoittajayritykseltä osakkuusyritykselle. Sijoittajayrityksen osuus näistä liiketoimista osakkuusyritykselle syntyneistä voitoista ja tappioista eliminoidaan. |
23. |
Osakkuusyritykseen tehtyä sijoitusta käsitellään pääomaosuusmenetelmällä siitä päivästä alkaen, jona siitä tulee osakkuusyritys. Mahdollista eroa, joka syntyy sijoituksen hankintamenon ylittäessä tai alittaessa sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, käsitellään sijoituksen hankinnan yhteydessä IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti. Tämän vuoksi:
Sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista oikaistaan asianmukaisesti niin, että esimerkiksi poistojen kohteena olevista omaisuuseristä tehtävät hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin perustuvat poistot tulevat otetuiksi huomioon. Vastaavasti oikaistaan sijoittajayrityksen osuutta osakkuusyrityksen hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista asianmukaisesti, jotta otettaisiin huomioon osakkuusyrityksen kirjaamat arvonalentumistappiot esimerkiksi liikearvosta tai aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä. |
24. |
Sijoittajayritys käyttää pääomaosuusmenetelmää soveltaessaan osakkuusyrityksen viimeisintä saatavissa olevaa tilinpäätöstä. Silloin kun sijoittajayrityksen ja tytäryrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivinä, osakkuusyritys laatii sijoittajayrityksen käyttöön tilinpäätöksen samalle päivälle kuin sijoittajayrityksen tilinpäätös, paitsi milloin tämä ei ole käytännössä mahdollista. |
25. |
Silloin kun pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa käytettävä osakkuusyrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 24 mukaisesti päivälle, joka poikkeaa sijoitusyrityksen raportointikauden päättymispäivästä, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja sijoittajayrityksen tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai muiden tapahtumien vaikutus. Osakkuusyrityksen ja sijoittajayrityksen raportointikauden päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pitempi. Raportointikauden pituuden ja raportointikauden päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen. |
26. |
Sijoittajayrityksen tilinpäätös on laadittava niin, että samanlaisiin, samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin liiketoimiin ja tapahtumiin sovelletaan yhtenäisiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita. |
27. |
Mikäli osakkuusyritys soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita sijoittajayritys soveltaa samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja tapahtumiin, on pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa tehtävä tarvittavat oikaisut, joiden avulla osakkuusyrityksen noudattamat periaatteet saatetaan yhdenmukaisiksi sijoittajayrityksen noudattamien periaatteiden kanssa. |
28. |
Mikäli osakkuusyrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat muiden kuin sijoittajayrityksen hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, sijoittajayritys laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei. |
29. |
Jos sijoittajayrityksen osuus osakkuusyrityksen tappioista on yhtä suuri tai suurempi kuin sen osuus osakkuusyrityksestä, sijoittajayritys ei kirjaa osuuttaan sen ylittävistä tappioista. Osuudella osakkuusyrityksestä tarkoitetaan osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen pääomaosuusmenetelmän mukaista kirjanpitoarvoa sekä mahdollisia muita pitkäaikaisia sijoituksia, jotka tosiasiallisesti ovat osa sijoittajayrityksen nettosijoitusta osakkuusyritykseen. Esimerkiksi erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa todennäköistä, on tosiasialliselta luonteeltaan yhteisön kyseiseen osakkuusyritykseen tekemän sijoituksen jatke. Tällaisiin eriin voi kuulua esimerkiksi etuosakkeita ja pitkäaikaisia saamisia tai lainoja, mutta niihin eivät kuulu myyntisaamiset, ostovelat eivätkä pitkäaikaiset saamiset, joilla on riittävä vakuus, kuten vakuudelliset lainat. Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa kirjattavat tappiot, jotka ylittävät sijoittajayrityksen sijoituksen kantaosakkeisiin, kohdistetaan sijoittajayrityksen muille osakkuusyritystä koskevan sijoituksen osille käänteisessä etuoikeusjärjestyksessä (toisin sanoen päinvastoin kuin etuoikeusjärjestys likvidaatiotilanteessa). |
30. |
Kun sijoittajayrityksen osuus on pienentynyt nollan suuruiseksi, lisätappioita otetaan huomioon ja velkaa kirjataan vain siihen määrään asti kuin sijoittajayrityksellä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite tai se on suorittanut maksuja osakkuusyrityksen puolesta. Jos osakkuusyritys myöhemmin näyttää voittoa, sijoittajayritys jatkaa osuutensa kirjaamista kyseisistä voitoista vasta sen jälkeen, kun sen osuus voitoista on yhtä suuri kuin kirjaamaton osuus tappioista. |
Arvonalentumistappiot
31. |
Sovellettuaan pääomaosuusmenetelmää ja kirjattuaan osakkuusyrityksen tappiot kappaleen 29 mukaisesti sijoittajayritys soveltaa IAS 39:n vaatimuksia määrittääkseen, onko osakkuusyritykseen tehdystä nettosijoituksesta tarpeellista kirjata lisää arvonalentumistappiota. |
32. |
Sijoittaja soveltaa IAS 39:n mukaisia vaatimuksia myös määrittäessään, kirjataanko lisää arvonalentumistappiota sellaisesta osakkuusyritykseen tehdystä sijoituksesta, joka ei ole osa nettosijoitusta, ja minkä suuruinen tämä arvonalentumistappio on. |
33. |
Koska osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvoon sisältyvää liikearvoa ei ole kirjattu erikseen, sille ei tehdä erikseen arvonalentumistestiä IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen sisältämien, liikearvon arvoalentumistestausta koskevien vaatimusten mukaisesti. Sen sijaan sijoituksen koko kirjanpitoarvo testataan arvonalentumisen varalta IAS 36:n mukaisesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää (käyttöarvo tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi) sen kirjanpitoarvoon aina silloin, kun IAS 39:n mukaisia vaatimuksia sovellettaessa saadaan viitteitä siitä, että sijoituksen arvo saattaa olla alentunut. Sijoituksen käyttöarvoa määrittäessään yhteisö arvioi:
Asianmukaisia oletuksia käytettäessä molemmat menetelmät tuottavat saman tuloksen. |
34. |
Osakkuusyritykseen tehdystä sijoituksesta kerrytettävissä oleva rahamäärä arvioidaan kunkin osakkuusyrityksen osalta erikseen, paitsi silloin kun osakkuusyrityksen jatkuvasta hyödyntämisestä ei kerry rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia yhteisön muiden varojen kerryttämistä rahavirroista. |
ERILLISTILINPÄÄTÖS
35. |
Sijoitusta osakkuusyritykseen on käsiteltävä sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä IAS 27:n kappaleiden 37–42 mukaisesti. |
36. |
Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
37. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
|
38. |
Osakkuusyrityksiin tehdyt sijoitukset, joihin on sovellettu pääomaosuusmenetelmää, on luokiteltava pitkäaikaisiksi varoiksi. Sijoittajayrityksen osuus näiden osakkuusyritysten voitoista tai tappioista ja näiden sijoitusten kirjanpitoarvo on esitettävä erikseen. Sijoittajayrityksen osuus tällaisten osakkuusyritysten lopetetuista toiminnoista on myös esitettävä erikseen. |
39. |
Sijoittajayrityksen osuus suoraan osakkuusyrityksen omaan pääomaan kirjatuista muutoksista on kirjattava suoraan sijoittajayrityksen omaan pääomaan ja esitettävä oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisella tavalla. |
40. |
IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti sijoittajayrityksen on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
VOIMAANTULO
41. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
42. |
Tämä standardi korvaa IAS 28:n Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000). |
43. |
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
|
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 29
Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava yhteisön tilinpäätökseen, konsernitilinpäätös mukaan lukien, jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen. |
2. |
Toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman esittäminen hyperinflaatiomaassa paikallisen valuutan määräisenä ilman oikaisujen tekemistä ei ole tarkoituksenmukaista. Raha menettää ostovoimaansa niin nopeasti, että eri aikoina toteutuneiden liiketoimien ja muiden tapahtumien rahamäärien vertaileminen — vaikka liiketoimet ja muut tapahtumat olisivat toteutuneet samalla tilikaudella — on harhaanjohtavaa. |
3. |
Tässä standardissa ei aseteta ehdotonta prosenttilukua, josta hyperinflaation katsotaan alkavan. On harkinnanvaraista, milloin tilinpäätöstä on tarpeen oikaista tämän standardin mukaisesti. Seuraavat piirteet maan taloudellisessa ympäristössä ovat merkkejä korkeasta inflaatiosta, mutta ne eivät rajoitu näihin:
|
4. |
On suotavaa, että kaikki yhteisöt, jotka esittävät tilinpäätöksen samassa hyperinflatorisessa valuutassa, soveltavat tätä standardia samasta päivästä alkaen. Tämä standardi koskee kuitenkin yhteisön tilinpäätöstä sen kauden alusta lukien, jonka aikana yhteisö toteaa että maassa, jonka valuutan määräisenä se laatii tilinpäätöksensä, vallitsee hyperinflaatio. |
TILINPÄÄTÖKSEN OIKAISEMINEN
5. |
Hinnat muuttuvat ajan kuluessa useiden erityisten tai yleisten poliittisten, taloudellisten ja yhteiskunnallisten tekijöiden vaikutuksesta. Erityiset tekijät, kuten kysynnän ja tarjonnan muutokset ja teknologiset muutokset, saattavat aiheuttaa yksittäisten hintojen merkittäviä ja toisistaan riippumattomia nousuja ja laskuja. Lisäksi yleiset tekijät voivat johtaa yleisen hintatason ja tästä johtuen rahan yleisen ostovoiman muuttumiseen. |
6. |
Tilinpäätös laaditaan useimmissa maissa alkuperäisiin hankintamenoihin perustuen ottamatta huomioon sen paremmin yleisen hintatason muutoksia kuin hallussa pidettyjen omaisuuserien nimenomaisten hintojen muutoksia muutoin, kuin että aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja sijoitukset mahdollisesti arvostetaan uudelleen. Jotkin yhteisöt esittävät kuitenkin jälleenhankinta-arvoihin perustuvan tilinpäätöksen, jossa otetaan huomioon hallussa pidettävien omaisuuserien nimenomaisten hintojen muutosten vaikutukset. |
7. |
Hyperinflaatiomaassa tilinpäätös on hyödyllinen vain, jos se esitetään tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisenä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin vai jälleenhankinta-arvoihin. Tämän vuoksi tämä standardi koskee yhteisön tilinpäätöstä, joka esitetään hyperinflatorisen valuutan määräisenä. Tämän standardin vaatiman informaation esittäminen oikaisemattoman tilinpäätöksen täydennyksenä ei ole sallittua. Oikaisemattoman tilinpäätöksen erillinen esittäminen ei myöskään ole suositeltavaa. |
8. |
Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, niin yhteisön tilinpäätös on esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin tai jälleenhankinta-arvoihin. Myös IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen edellyttämät edellisen kauden vertailutiedot ja kaikki aikaisempia kausia koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. Jos vertailutiedot esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) kappaleita 42(b) ja 43. |
9. |
Monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ja esitettävä omana eränään. |
10. |
Tämän standardin mukainen tilinpäätöksen oikaiseminen edellyttää tietynlaisia menettelytapoja sekä harkintaa. Näiden menettelytapojen ja harkinnan tulosten johdonmukainen käyttäminen kaudesta toiseen on tärkeämpää kuin niiden tuloksena saatavien, oikaistuun tilinpäätökseen sisällytettävien lukujen täsmällinen tarkkuus. |
Alkuperäisiin hankintamenoihin perustuva tilinpäätös
Tase
11. |
Taseeseen merkityt määrät, joita ei jo ole ilmaistu tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä, oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen. |
12. |
Monetaarisia eriä ei oikaista, koska ne on jo ilmaistu tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä. Monetaarisia eriä ovat rahat ja rahana saatavat tai maksettavat erät. |
13. |
Varat ja velat, jotka on sopimuksella sidottu hinnanmuutoksiin, kuten indeksiin sidotut joukkovelkakirjalainat ja muut lainat, oikaistaan sopimuksen mukaisesti, jotta saadaan selville tilinpäätöspäivänä avoimena oleva määrä. Nämä erät merkitään oikaistuun taseeseen kyseiseen korjattuun määrään. |
14. |
Kaikki muut varat ja velat ovat ei-monetaarisia. Joidenkin ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvona on tilinpäätöspäivän mukainen määrä, kuten nettorealisointiarvo ja markkina-arvo, joten niitä ei oikaista. Kaikki muut ei-monetaariset varat ja velat oikaistaan. |
15. |
Useimpien ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvona on hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno, joten ne on ilmaistu hankintapäivänsä mukaisina määrinä. Kunkin omaisuuserän oikaistu hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno määritetään oikaisemalla erän alkuperäistä hankintamenoa ja kertyneitä poistoja hankintapäivän ja tilinpäätöspäivän välisellä yleisen hintaindeksin muutoksella. Näin ollen aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, sijoitukset, raaka-aine- ja kauppatavaravarastot, liikearvo, patentit, tavaramerkit ja muut vastaavanlaiset omaisuuserät oikaistaan niiden ostopäivästä lähtien. Keskeneräisten ja valmiiden tuotteiden varastot oikaistaan niistä päivistä lähtien, joina hankinta- ja valmistusmenot ovat syntyneet. |
16. |
Yksityiskohtaista kirjanpitoa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintapäivistä ei ehkä ole käytettävissä eikä hankintapäiviä pystytä arvioimaan. Näissä harvinaisissa tapauksissa saatetaan ensimmäisellä tämän standardin soveltamiskaudella joutua käyttämään omaisuuserien oikaisun perusteena riippumattoman asiantuntijan arviota niiden arvosta. |
17. |
Yleistä hintaindeksiä ei mahdollisesti ole saatavissa niiltä kausilta, joilta tämä standardi edellyttää aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden oikaisemista. Näissä tapauksissa voidaan joutua käyttämään arviota, joka perustuu esimerkiksi toimintavaluutan ja jonkin suhteellisen vakaan ulkomaan valuutan välisen vaihtokurssin muutoksiin. |
18. |
Eräiden ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvo on jonkin muun päivän kuin hankintapäivän tai tilinpäätöspäivän mukainen, esimerkkinä aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, jotka on arvostettu uudelleen jonakin aikaisempana ajankohtana. Tällöin kirjanpitoarvot oikaistaan uudelleenarvostuspäivästä lähtien. |
19. |
Ei-monetaarisen erän oikaistua määrää vähennetään asianmukaisten standardien mukaisesti silloin, kun määrä ylittää sen rahamäärän, joka on kerrytettävissä omaisuuserän käytöstä tulevaisuudessa (myynti tai muu luovutus mukaan lukien). Tällöin siis aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, liikearvon, patenttien ja tavaramerkkien oikaistut määrät alennetaan niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaaviksi, vaihto-omaisuuden oikaistut määrät alennetaan nettorealisointiarvoa vastaaviksi ja lyhytaikaisten sijoitusten oikaistut määrät markkina-arvoa vastaaviksi. |
20. |
Sijoituskohde, johon sovelletaan pääomaosuusmenetelmää, saattaa laatia tilinpäätöksensä hyperinflatorisessa valuutassa. Tällaisen sijoituskohteen tase ja tuloslaskelma oikaistaan tämän standardin mukaisesti sijoittajan osuuden laskemiseksi kohteen nettovarallisuudesta ja toiminnan tuloksesta. Jos sijoituskohteen tilinpäätös on ulkomaanrahan määräinen, se muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen. |
21. |
Inflaation vaikutus on yleensä otettu huomioon vieraan pääoman menoissa. Ei ole asianmukaista toisaalta oikaista lainalla rahoitettuja investointeja ja toisaalta aktivoida samalla kaudella sitä osaa vieraan pääoman menoista, joka kompensoi inflaatiota. Tämä osa vieraan pääoman menoista kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana menot toteutuvat. |
22. |
Yhteisö saattaa hankkia omaisuuseriä sellaisella sopimuksella, joka sallii maksusuorituksen lykkäämisen ilman nimenomaista korkoveloitusta. Jos koron määrää ei ole käytännössä mahdollista laskea, tällaiset omaisuuserät oikaistaan hankintapäivän sijaan maksupäivästä alkaen. |
23. |
[poistettu] |
24. |
Ensimmäisen tämän standardin soveltamiskauden alussa oman pääoman erät kertyneitä voittoja ja tappioita ja uudelleenarvostusrahastoa lukuun ottamatta oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen niistä päivistä alkaen, joina erät on saatu tai ne ovat muutoin syntyneet. Aikaisemmilla kausilla syntynyt uudelleenarvostusrahasto eliminoidaan. Oikaistut kertyneet voittovarat johdetaan kaikista muista oikaistun taseen eristä. |
25. |
Ensimmäisen kauden päättyessä ja tulevilla kausilla kaikki oman pääoman erät oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen kauden alusta tai sitä myöhemmästä erän saamispäivästä lähtien. Oman pääoman muutokset kaudella esitetään IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. |
Tuloslaskelma
26. |
Tämä standardi edellyttää kaikkien tuloslaskelman erien ilmaisemista tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä. Kaikki erät on tämän vuoksi oikaistava käyttäen yleisen hintaindeksin muutosta niistä päivistä lähtien, joina tuotto- ja kuluerät on alun perin merkitty kirjanpitoon. |
Voitto tai tappio monetaarisesta nettopositiosta
27. |
Yhteisö, jolla on enemmän monetaarisia saamisia kuin monetaarisia velkoja, menettää ostovoimaa ja yhteisö, jolla on enemmän monetaarisia velkoja kuin monetaarisia saamisia, saa lisää ostovoimaa kaudella, jonka aikana vallitsee inflaatio, siltä osin kuin varat ja velat eivät ole hintatasoon sidottuja. Tämä monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio voidaan määrittää ei-monetaaristen varojen, oman pääoman ja tuloslaskelman erien ja indeksiin sidottujen varojen ja velkojen oikaisemisesta aiheutuvana erona. Voitto tai tappio voidaan arvioida soveltamalla yleisen hintatason muutosta monetaaristen varojen ja monetaaristen velkojen erotuksen painotettuun keskiarvoon kaudella. |
28. |
Monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Kappaleen 13 mukaisesti tehdyt oikaisut niihin varoihin ja velkoihin, jotka on sopimuksella sidottu hintojen muutoksiin, kirjataan monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota vastaan. Muut tuloslaskelman erät, kuten korkotuotot ja -kulut ja sijoitettuihin tai lainattuihin varoihin liittyvät kurssierot, ovat myös yhteydessä monetaariseen nettopositioon. Vaikka tällaisista eristä annetaan tilinpäätöksessä tiedot erikseen, voi olla avuksi, että ne esitetään tuloslaskelmassa yhdessä monetaarisesta nettopositiosta johtuvan voiton tai tappion kanssa. |
Jälleenhankinta-arvoihin perustuva tilinpäätös
Tase
29. |
Jälleenhankinta-arvoon esitettyjä eriä ei oikaista, koska ne jo ilmaistaan tilinpäätöspäivän mukaisessa mittayksikössä. Muut taseen erät oikaistaan kappaleiden 11–25 mukaisesti. |
Tuloslaskelma
30. |
Ennen oikaisemista jälleenhankinta-arvoihin perustuva tuloslaskelma esittää yleensä menot sen ajankohdan mukaisina, jona vastaavat liiketoimet tai tapahtumat ovat toteutuneet. Myytyjä suoritteita vastaavat kulut ja poistot kirjataan perustuen toteutumisajankohdan jälleenhankinta-arvoihin; myyntituotot ja muut kulut kirjataan niiden toteutumisajankohdan rahamääriin. Kaikki erät on siis oikaistava yleistä hintaindeksiä käyttäen tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisiksi. |
Voitto tai tappio monetaarisesta nettopositiosta
31. |
Monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota käsitellään kappaleiden 27 ja 28 mukaisesti. |
Verot
32. |
Tämän standardin mukainen tilinpäätöksen oikaiseminen voi synnyttää eroja yksittäisten varojen ja velkojen taseessa esitettävän kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon välille. Nämä erot käsitellään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti. |
Rahavirtalaskelma
33. |
Tämä standardi edellyttää kaikkien rahavirtalaskelman erien esittämistä tilinpäätöspäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. |
Vertailuluvut
34. |
Edellisen raportointikauden vertailuluvut oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen riippumatta siitä, perustuvatko ne alkuperäisiin hankintamenoihin vai jälleenhankinta-arvoon, siten että vertailutilinpäätös esitetään tarkasteltavana olevan raportointikauden päättymispäivän mukaisessa mittayksikössä. Myös aikaisempia kausia koskevat tiedot esitetään tarkasteltavana olevan kauden päättymispäivän mukaisen mittayksikön määräisinä. Jos vertailuluvut esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n (uudistettu 2003) kappaleita 42(b) and 43. |
Konsernitilinpäätös
35. |
Emoyrityksellä, joka laatii tilinpäätöksen hyperinflatorisen valuutan määräisenä, saattaa olla tytäryrityksiä, jotka myös laativat tilinpäätöksensä hyperinflatorisessa valuutassa. Kunkin tällaisen tytäryrityksen tilinpäätös joudutaan oikaisemaan käyttäen sen maan yleistä hintaindeksiä, jonka valuutan määräisenä tytäryritys laatii tilinpäätöksensä, ennen kuin se sisällytetään emoyrityksen julkistamaan konsernitilinpäätökseen. Jos tällainen tytäryritys on ulkomainen, sen tilinpäätös muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen. Sellaisia tytäryritysten tilinpäätöksiä, joita ei ole laadittu hyperinflatorisessa valuutassa, käsitellään IAS 21:n mukaisesti. |
36. |
Jos konsernitilinpäätökseen yhdistellään eri ajankohdille laadittuja tilinpäätöksiä, kaikki erät joudutaan muuttamaan konsernitilinpäätöspäivän mukaiseen mittayksikköön riippumatta siitä, ovatko ne ei-monetaarisia tai monetaarisia. |
Yleisen hintaindeksin valinta ja käyttäminen
37. |
Tämän standardin mukaiseen tilinpäätöksen oikaisemiseen joudutaan käyttämään yleistä hintaindeksiä, joka kuvaa yleisen ostovoiman muutoksia. On suotavaa, että kaikki yhteisöt, jotka laativat tilinpäätöksensä saman maan valuutassa, käyttävät samaa indeksiä. |
MAAT, JOISSA EI ENÄÄ VALLITSE HYPERINFLAATIO
38. |
Silloin kun maassa ei enää vallitse hyperinflaatio ja yhteisö lakkaa laatimasta ja esittämästä tämän standardin mukaista tilinpäätöstä, sen on pidettävä edellisen raportointikauden päättymispäivän mukaisen mittayksikön määräisiä summia kirjanpitoarvojen perustana myöhemmissä tilinpäätöksissään. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39. |
Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot:
|
40. |
Tämän standardin edellyttämien tietojen esittäminen on tarpeen, jotta tehdään selväksi inflaation vaikutusten käsittelyperuste tilinpäätöksessä. Niiden tarkoituksena on myös antaa muuta informaatiota, joka on tarpeen kyseisen perusteen ja tuloksena syntyvien määrien ymmärtämiseksi. |
VOIMAANTULO
41. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1990 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 31
Osuudet yhteisyrityksissä
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava yhteisyritysosuuksien kirjanpitokäsittelyyn sekä yhteisyrityksen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen esittämiseen yhteisyrityksen osapuolen ja sijoittajan tilinpäätöksessä riippumatta rakenteesta tai muodosta, jossa yhteisyrityksen toiminta tapahtuu. Standardi ei kuitenkaan koske sellaisia osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä, joiden haltijana ovat:
ja jotka on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrätty kirjattaviksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti tai luokiteltu kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi ja käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Tällaiset sijoitukset on arvostettava käypään arvoon IAS 39:n mukaisesti, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne toteutuvat. |
2. |
Osapuolen, jolla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ei tarvitse noudattaa kappaleita 30 (suhteellinen yhdistely) ja 38 (pääomaosuusmenetelmä), kun se täyttää seuraavat edellytykset:
|
MÄÄRITELMÄT
3. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Määräysvalta on oikeus määrätä taloudellisessa toiminnassa noudatettavista talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi siitä. Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan osuus yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella osapuolen osuudessa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön nettovarallisuudesta. Osapuoli kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön voitosta tai tappiosta. Yhteisyrityksen sijoittaja on osallisena yhteisyrityksessä eikä käytä yhteistä määräysvaltaa kyseisessä yhteisyrityksessä. Yhteinen määräysvalta on taloudellista toimintaa koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen, ja se vallitsee vain silloin, kun kyseiseen toimintaan liittyvät taloutta tai toimintaa koskevat strategiset päätökset edellyttävät määräysvallan jakavien osapuolten (yhteisyrityksen osapuolten) yksimielistä hyväksymistä. Yhteisyritys on sopimukseen perustuva järjestely, jonka mukaisesti vähintään kaksi osapuolta harjoittaa taloudellista toimintaa, joka on yhteisessä määräysvallassa. Suhteellinen yhdistely on menetelmä, jonka mukaisesti yhteisyrityksen osapuolen osuus kustakin yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen erästä yhdistellään rivi riviltä yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätöksen samanlaisiin eriin tai esitetään tämän tilinpäätöksessä omina erinään. Erillistilinpäätös on emoyrityksen, osakkuusyrityksen sijoittajayrityksen tai yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolen esittämä tilinpäätös, jossa kyseisten sijoitusten kirjanpitokäsittely perustuu suoraan oman pääoman sijoitukseen, sen sijaan että se perustuisi sijoituskohteiden esittämään tulokseen ja nettovarallisuuteen. Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua taloudellisessa toiminnassa noudatettavia talouden ja liiketoiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa. Yhteisyrityksen osapuoli on osallisena yhteisyrityksessä ja käyttää kyseisessä yhteisyrityksessä yhteistä määräysvaltaa. |
4. |
Tilinpäätös, jossa on sovellettu suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää, ei ole erillistilinpäätös, eikä myöskään sellaisen yhteisön tilinpäätös, jolla ei ole yhtäkään tytäryritystä, osakkuusyritystä tai osuutta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä, ole erillistilinpäätös. |
5. |
Erillistilinpäätös esitetään konsernitilinpäätöksen ja sellaisen tilinpäätöksen lisäksi, jossa sijoituksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä ja johon osapuolten osuudet yhteisyrityksissä yhdistellään omistusosuuden mukaisesti. Erillistilinpäätös voidaan liittää tai olla liittämättä tällaiseen tilinpäätökseen tai esittää tai olla esittämättä sen yhteydessä. |
6. |
Jos yhteisö on IAS 27:n kappaleen 10 mukaisesti vapautettu konsernitilinpäätöksen esittämisestä, IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin kappaleen 13(c) mukaisesti vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta tai tämän standardin kappaleen 2 mukaisesti vapautettu suhteellisen yhdistelyn tai pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään. |
Yhteisyritysten muodot
7. |
Yhteisyritykset voivat olla monenlaisia muodoltaan ja rakenteeltaan. Tässä standardissa määritellään kolme päätyyppiä — yhteisessä määräysvallassa olevat toiminnot, yhteisessä määräysvallassa olevat omaisuuserät ja yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — joita kutsutaan yleisesti yhteisyrityksiksi ja jotka ovat sen määritelmän mukaisia. Seuraavat piirteet ovat yhteisiä kaikille yhteisyrityksille:
|
Yhteinen määräysvalta
8. |
Yhteisen määräysvallan käyttäminen saattaa estyä, kun sijoituskohteessa on käynnissä yrityssaneeraus tai konkurssi tai kun se toimii sellaisten ankarien, pitkäaikaisten rajoitteiden alaisina, jotka heikentävät sen kykyä siirtää varoja yhteisyrityksen osapuolelle. Jos yhteinen määräysvalta jatkuu, nämä tapahtumat eivät sinänsä riitä perusteeksi sille, että yhteisyrityksiä ei käsiteltäisi tämän standardin mukaisesti. |
Sopimukseen perustuva järjestely
9. |
Sopimukseen perustuvan järjestelyn olemassaolo erottaa osuudet, joihin liittyy yhteinen määräysvalta, sellaisista sijoituksista osakkuusyrityksiin, joissa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta (ks IAS 28). Toiminnot, joihin ei liity sopimukseen perustuvaa, yhteisen määräysvallan synnyttävää järjestelyä, eivät ole tässä standardissa tarkoitettuja yhteisyrityksiä. |
10. |
Sopimukseen perustuva järjestely voidaan näyttää toteen usealla eri tavalla, esimerkiksi osapuolten välisellä sopimuksella tai osapuolten välisistä keskusteluista pidetyillä pöytäkirjoilla. Joskus järjestely sisältyy yhteisyrityksen yhtiöjärjestykseen tai muihin vastaaviin sääntöihin. Sopimukseen perustuva järjestely tehdään sen muodosta riippumatta yleensä kirjallisena, ja siinä käsitellään seuraavia asioita:
|
11. |
Sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan yhteisyrityksessä. Tällainen vaatimus varmistaa sen, ettei mikään yksittäinen osapuoli ole sellaisessa asemassa, että se pystyisi yksipuolisesti määräämään toiminnasta. |
12. |
Sopimukseen perustuvassa järjestelyssä voidaan määrätä yksi osapuoli yhteisyrityksen hallinnoijaksi tai hoitajaksi. Hallinnoija ei käytä määräysvaltaa yhteisyrityksessä vaan toimii niiden talouden ja toiminnan periaatteiden puitteissa, joista osapuolet ovat sopineet sopimukseen perustuvan järjestelyn mukaisesti ja jotka ne ovat delegoineet hallinnoijalle. Jos hallinnoijalla on oikeus määrätä taloudellisessa toiminnassa noudatettavista talouden ja toiminnan periaatteista, sillä on yhteisyrityksessä määräysvalta ja yhteisyritys on hallinnoijan tytäryritys eikä yhteisyritys. |
YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT TOIMINNOT
13. |
Joidenkin yhteisyritysten toiminta käsittää osapuolten omaisuuserien ja muiden resurssien käyttämistä, ilman että perustettaisiin osakeyhtiö, henkilöyhtiö tai muu yhteisö tai osapuolista erillään oleva taloudellinen rakenne. Kukin osapuoli käyttää omia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitään ja pitää omia varastojaan. Sille syntyy myös omia kuluja ja velkoja, ja se hoitaa oman rahoituksensa, ja nämä ovat sen omia velvoitteita. Osapuolen henkilöstö voi toteuttaa yhteisyritystoimintoja osapuolen omien samankaltaisten toimintojen rinnalla. Yhteisyrityssopimuksessa määrätään yleensä tapa, jolla yhteisen tuotteen myyntituotot ja yhteiset kulut jaetaan osapuolten kesken. |
14. |
Esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta toiminnosta on, että vähintään kaksi osapuolta yhdistää toimintansa, voimavaransa ja asiantuntemuksensa valmistaakseen, markkinoidakseen ja toimittaakseen yhteisesti tietyn tuotteen, esimerkiksi lentokoneen. Kukin osapuoli suorittaa valmistusprosessin eri osia. Kukin osapuoli vastaa omista menoistaan ja saa lentokoneen myyntituotosta osuuden, joka määritetään sopimukseen perustuvan järjestelyn mukaisesti. |
15. |
Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä tilinpäätökseen yhteisessä määräysvallassa olevista toiminnoista:
|
16. |
Koska varat, velat, tuotot ja kulut sisältyvät jo osapuolen tilinpäätökseen, ei näihin eriin tarvitse tehdä oikaisuja tai muita yhdistelytoimenpiteitä osapuolen laatiessa konsernitilinpäätöstä. |
17. |
Yhteisyrityksestä itsestään ei mahdollisesti ole tarpeen pitää erillistä kirjanpitoa, eikä yhteisyrityksestä mahdollisesti laadita tilinpäätöstä. Osapuolet saattavat kuitenkin laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettuja laskelmia voidakseen arvioida yhteisyrityksen tulosta. |
YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT OMAISUUSERÄT
18. |
Jotkin yhteisyritykset käsittävät osapuolten yhteisen määräysvallan ja usein yhteisomistuksen, joka kohdistuu yhteen tai useampaan omaisuuserään, jotka on annettu tai hankittu yhteisyritykselle ja tarkoitettu sen käyttöön. Omaisuuseriä käytetään hyödyn hankkimiseksi osapuolille. Kukin osapuoli saattaa ottaa osuuden omaisuuserien tuotoksesta, ja kukin vastaa sovitusta osuudesta syntyneitä kuluja. |
19. |
Tällaisiin yhteisyrityksiin ei liity osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön eikä osapuolista erillisen taloudellisen rakenteen perustamista. Kullakin osapuolella on määräysvalta omaan osuuteensa vastaisesta taloudellisesta hyödystä sen osuuden perusteella, joka sillä on yhteisessä määräysvallassa olevasta omaisuuserästä. |
20. |
Monet öljy-, kaasu- ja kaivosteollisuuden toiminnot käsittävät yhteisessä määräysvallassa olevia omaisuuseriä. Esimerkiksi useat öljyntuotantoa harjoittavat yhtiöt saattavat käyttää yhteistä määräysvaltaa yhteisessä käytössä olevaan öljyputkeen. Kukin osapuoli käyttää putkea oman tuotteensa kuljettamiseen, minkä vastikkeeksi se kantaa sovitun osuuden putken toimintakuluista. Toinen esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta omaisuuserästä on, kun kaksi yhteisöä käyttää yhdessä määräysvaltaa kiinteistössä siten, että kumpikin osapuoli saa osuuden vuokratuotoista ja vastaa osasta kuluja. |
21. |
Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä tilinpäätökseensä:
|
22. |
Kunkin osapuolen on merkittävä yhteisessä määräysvallassa olevista omaisuuseristä kirjanpitoonsa ja tilinpäätökseensä:
Koska varat, velat, tuotot ja kulut sisältyvät jo osapuolen tilinpäätökseen, ei näihin eriin tarvitse tehdä oikaisuja tai muita yhdistelytoimenpiteitä osapuolen laatiessa konsernitilinpäätöstä. |
23. |
Yhteisessä määräysvallassa olevien omaisuuserien käsittely kuvastaa yhteisyrityksen tosiasiallista luonnetta ja taloudellista realiteettia ja yleensä myös sen oikeudellista muotoa. Yhteisyrityksen oma erilliskirjanpito saattaa rajoittua niihin kuluihin, jotka syntyvät osapuolille yhteisesti ja joista osapuolet viime kädessä vastaavat sovittujen osuuksien mukaisesti. Yhteisyrityksestä ei mahdollisesti laadita tilinpäätöstä, joskin osapuolet saattavat laatia sisäiseen käyttöön tarkoitettuja laskelmia voidakseen arvioida yhteisyrityksen tulosta. |
YHTEISESSÄ MÄÄRÄYSVALLASSA OLEVAT YKSIKÖT
24. |
Yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö on yhteisyritys, johon liittyy sellaisen osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön perustaminen, jossa kullakin yhteisyrityksen osapuolella on omistusosuus. Yksikkö toimii samoin kuin muutkin yhteisöt, paitsi että osapuolten välinen sopimukseen perustuva järjestely synnyttää yhteisen määräysvallan, joka kohdistuu yksikön taloudelliseen toimintaan. |
25. |
Yhteisessä määräysvallassa olevalla yksiköllä on määräysvalta yhteisyrityksen varoihin, se ottaa velkaa, sille syntyy kuluja ja se ansaitsee tuottoja. Se voi tehdä sopimuksia omissa nimissään ja hankkia rahoitusta yhteisyrityksen toimintaa varten. Kullakin osapuolella on oikeus saada osuus yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön voitosta, joskin joissakin yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä jaetaan myös yhteisyrityksen tuotos. |
26. |
Tyypillinen esimerkki yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä on, että kaksi yhteisöä yhdistää tietyn liiketoimintansa siirtämällä kyseiseen toimintaan liittyvät varat ja velat yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. Toinen esimerkki on liiketoiminta, jonka yhteisö aloittaa vieraassa maassa yhdessä kyseisen valtion tai muun viranomaistahon kanssa perustamalla erillisen yksikön, jossa yhteisö ja valtio tai viranomaistaho käyttävät yhteistä määräysvaltaa. |
27. |
Monet yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt ovat tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisia kuin sellaiset yhteisyritykset, joita kutsutaan yhteisessä määräysvallassa oleviksi toiminnoiksi tai yhteisessä määräysvallassa oleviksi omaisuuseriksi. Osapuolet voivat esimerkiksi siirtää yhteisessä määräysvallassa olevan omaisuuserän, kuten esimerkiksi öljyputken, yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön verotuksellisista tai muista syistä. Osapuolet voivat myös luovuttaa yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön omaisuuseriä, joita käytetään yhdessä. Joihinkin yhteisessä määräysvallassa oleviin toimintoihin liittyy myös yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön perustaminen hoitamaan tiettyjä osia toiminnasta, esimerkiksi tuotteen suunnittelua, markkinointia, jakelua tai myynnin jälkeistä palvelua. |
28. |
Yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö pitää omaa kirjanpitoa sekä laatii ja esittää tilinpäätöksen samalla tavoin kuin muut yhteisöt IFRS-standardien mukaisesti. |
29. |
Kukin osapuoli antaa tavallisesti käteisvaroja tai muita voimavaroja yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. Nämä panokset sisältyvät osapuolen kirjanpitoon ja merkitään sen tilinpäätökseen sijoituksena yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön. |
Yhteisyrityksen osapuolen tilinpäätös
Suhteellinen yhdistely
30. |
Yhteisyrityksen osapuolen on merkittävä tilinpäätökseen osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä soveltaen joko suhteellista yhdistelyä tai kappaleessa 38 kuvattua vaihtoehtoista menetelmää. Suhteellista yhdistelyä sovellettaessa on käytettävä jompaakumpaa kahdesta jäljempänä mainittavasta esittämistavasta. |
31. |
Yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä käyttäen jompaakumpaa suhteellisen yhdistelyn kahdesta vaihtoehtoisesta esittämistavasta riippumatta siitä, onko sillä myös sijoituksia tytäryrityksiin tai nimittääkö se tilinpäätöstään konsernitilinpäätökseksi. |
32. |
Kun yhteisyrityksen osapuoli merkitsee tilinpäätökseen osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, on olennaista, että se ottaa huomioon järjestelyn tosiasiallisen sisällön ja taloudellisen realiteetin eikä niinkään yhteisyrityksen tiettyä rakennetta tai muotoa. Yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön osapuolella on määräysvalta omaan osuuteensa vastaisesta taloudellisesta hyödystä sen osuuden perusteella, joka sillä on yhteisyrityksen varoista ja veloista. Tämä tosiasiallinen sisältö ja taloudellinen realiteetti tulevat otetuiksi huomioon osapuolen konsernitilinpäätöksessä, kun osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varoista, veloista, tuotoista ja kuluista käyttäen jompaakumpaa kappaleessa 34 esitetyistä suhteellisen yhdistelyn kahdesta vaihtoehtoisesta esittämistavasta. |
33. |
Suhteellisen yhdistelyn soveltaminen tarkoittaa, että osapuolen tase sisältää osapuolen osuuden niistä varoista, joihin se käyttää yhteistä määräysvaltaa sekä osapuolen osuuden niistä veloista, joista se on yhteisvastuullinen. Osapuolen tuloslaskelma sisältää sen osuuden yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön tuotoista ja kuluista. Monet suhteellista yhdistelyä sovellettaessa toteutettavista toimenpiteistä ovat samankaltaisia kuin IAS 27:ssä esitetyt toimenpiteet, jotka suoritetaan yhdisteltäessä tytäryrityksiin tehtyjä sijoituksia. |
34. |
Suhteellinen yhdistely voidaan toteuttaa eri tavoilla. Osapuoli voi yhdistää osuutensa jokaisesta yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen erästä rivi riviltä oman tilinpäätöksensä samanlaisiin eriin. Se voi esimerkiksi yhdistää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön vaihto-omaisuudesta omaan vaihto-omaisuuteensa ja osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä omiin käyttöomaisuushyödykkeisiinsä. Vaihtoehtoisesti osapuoli voi lisätä tilinpäätökseensä erilliset rivit, joilla esitetään sen osuus yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön varoista, veloista, tuotoista ja kuluista. Se voi esimerkiksi esittää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön lyhytaikaisesta omaisuuserästä erillisenä eränä osana lyhytaikaisia varoja, ja se voi esittää osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevan yksikön aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä erillisenä eränä osana aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä. Molemmat tavat johtavat yhtä suuren voiton tai tappion sekä samansuuruisten varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen pääryhmien esittämiseen, ja molemmat esittämistavat ovat tämän standardin mukaan hyväksyttäviä. |
35. |
Riippumatta siitä, kumpaa esittämistapaa käytetään suhteellista yhdistelyä toteutettaessa, ei ole asianmukaista netottaa varoja tai velkoja vähentämällä niistä toisia velkoja tai varoja eikä tuottoja tai kuluja vähentämällä niistä toisia kuluja tai tuottoja muutoin kuin siinä tapauksessa, että on olemassa laillinen kuittaamisoikeus ja omaisuuserä odotetaan realisoitavan tai velka suoritettavan kuittaamalla. |
36. |
Osapuolen on lopetettava suhteellisen yhdistelyn soveltaminen sinä päivänä, josta alkaen se ei enää osallistu määräysvaltaan yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. |
37. |
Osapuoli lopettaa suhteellisen yhdistelyn soveltamisen sinä päivänä, josta alkaen se ei enää osallistu määräysvaltaan yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. Tämä voi tapahtua esimerkiksi osapuolen luopuessa osuudestaan tai kun yhteisessä määräysvallassa olevalle yksikölle asetetaan sellaisia ulkoisia rajoituksia, ettei osapuolella enää ole yhteistä määräysvaltaa. |
Pääomaosuusmenetelmä
38. |
Vaihtoehtona kappaleessa 30 kuvatulle suhteelliselle yhdistelylle yhteisyrityksen osapuolen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää osuuteensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. |
39. |
Yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä riippumatta siitä, onko sillä myös sijoituksia tytäryrityksiin tai nimittääkö se tilinpäätöstään konsernitilinpäätökseksi. |
40. |
Jotkin yhteisyritysten osapuolet merkitsevät osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista yksiköistä tilinpäätökseen soveltaen IAS 28:ssa kuvattua pääomaosuusmenetelmää. Pääomaosuusmenetelmän soveltamista kannattavat ne, joiden mielestä on epäasianmukaista yhdistellä määräysvallassa olevia eriä yhteisessä määräysvallassa oleviin eriin, samoin kuin ne, jotka katsovat, että osapuolilla on yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä huomattava vaikutusvalta yhteisen määräysvallan sijasta. Tässä standardissa ei suositella pääomaosuusmenetelmän käyttämistä, koska suhteellinen yhdistely kuvastaa paremmin osapuolen yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä omistaman osuuden tosiasiallista luonnetta ja taloudellista realiteettia, toisin sanoen määräysvaltaa osapuolen osuuteen vastaisesta taloudellisesta hyödystä. Tämä standardi sallii kuitenkin pääomaosuusmenetelmän käyttämisen vaihtoehtoisena menettelytapana käsiteltäessä osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä. |
41. |
Yhteisyrityksen osapuolen on lopetettava pääomaosuusmenetelmän käyttäminen sinä päivänä, jona se lakkaa osallistumasta yhteiseen määräysvaltaan tai sillä lakkaa olemasta huomattava vaikutusvalta yhteisessä määräysvallassa olevassa yksikössä. |
Poikkeukset suhteellisesta yhdistelystä ja pääomaosuusmenetelmästä
42. |
Osuuksia yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti. |
43. |
Silloin kun yhteisyritysosuus, joka on aikaisemmin luokiteltu myytävänä olevaksi, ei enää täytä tällaisen luokittelun edellytyksiä, siihen on sovellettava suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää siitä päivästä alkaen, jona se on luokiteltu myytävänä olevaksi. Aikaisempien kausien tilinpäätökset on vastaavasti oikaistava siitä kaudesta lähtien, jolloin sijoitus on luokiteltu myytävänä olevaksi. |
44. |
[poistettu] |
45. |
Siitä päivästä alkaen, jona yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä tulee osapuolen tytäryritys, osapuolen on käsiteltävä osuuttaan kirjanpidossa IAS 27:n mukaisesti. Siitä päivästä alkaen, jona yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä tulee osapuolen osakkuusyritys, osapuolen on käsiteltävä osuuttaan kirjanpidossa IAS 28:n mukaisesti. |
Yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätös
46. |
Osuutta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä on käsiteltävä yhteisyrityksen osapuolen erillistilinpäätöksessä IAS 27:n kappaleiden 37–42 mukaisesti. |
47. |
Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat yleisesti saatavissa olevan erillistilinpäätöksen. |
YHTEISYRITYKSEN OSAPUOLEN JA YHTEISYRITYKSEN VÄLISET LIIKETOIMET
48. |
Silloin kun yhteisyrityksen osapuoli luovuttaa tai myy omaisuuseriä yhteisyritykselle, osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta on kirjattava niin, että se vastaa liiketoimen tosiasiallista sisältöä. Kun yhteisyritys pitää omaisuuserät hallussaan ja jos merkittävät omistukseen liittyvät riskit ja edut ovat siirtyneet osapuolelta yhteisyritykselle, osapuolen on kirjattava vain se osuus voitosta tai tappiosta, joka kohdistuu toisten osapuolten omistusosuuksiin. (1) Osapuolen on kirjattava tappio kokonaisuudessaan silloin, kun luovutus tai myynti antaa näyttöä lyhytaikaisten varojen nettorealisointiarvon vähentymisestä tai arvonalentumistappiosta. |
49. |
Silloin kun yhteisyrityksen osapuoli ostaa omaisuuseriä yhteisyritykseltä, sen on kirjattava osuutensa yhteisyrityksen tästä liiketoimesta saamasta voitosta vasta, kun se myy omaisuuserät edelleen riippumattomalle osapuolelle. Yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava osuutensa tällaisista liiketoimista syntyvistä tappioista samalla tavalla kuin voitoista, paitsi että tappiot on kirjattava välittömästi silloin, kun ne vastaavat lyhytaikaisten varojen nettorealisointiarvon vähenemistä tai arvonalentumistappiota. |
50. |
Yhteisyrityksen osapuoli määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti arvioidakseen, antaako osapuolen ja yhteisyrityksen välinen liiketoimi näyttöä omaisuuserän arvon alentumisesta. Käyttöarvoa määrittäessään yhteisyrityksen osapuoli arvioi omaisuuserästä kertyvät vastaiset rahavirrat perustuen yhteisyrityksessä tapahtuvaan omaisuuserän jatkuvaan käyttöön ja lopulliseen luovutukseen. |
YHTEISYRITYSOSUUKSIEN ESITTÄMINEN SIJOITTAJAN TILINPÄÄTÖKSESSÄ
51. |
Yhteisyrityksen sijoittajan, joka ei osallistu yhteiseen määräysvaltaan, on käsiteltävä kyseistä sijoitusta IAS 39:n mukaisesti, tai, mikäli sillä on yhteisyrityksessä huomattava vaikutusvalta, IAS 28:n mukaisesti. |
YHTEISYRITYKSEN HALLINNOIJAT
52. |
Yhteisyrityksen hallinnoijien tai hoitajien on kirjattava palkkionsa IAS 18:n Tuotot mukaisesti. |
53. |
Yksi tai useampi yhteisyrityksen osapuoli voi toimia yhteisyrityksen hallinnoijana tai hoitajana. Hallinnoijille maksetaan yleensä hallinnointipalkkiota tällaisten tehtävien hoitamisesta. Yhteisyritys käsittelee kirjanpidossaan palkkioita kuluina. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
54. |
Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavien ehdollisten velkojen kokonaismäärä erillään muiden ehdollisten velkojen määrästä, paitsi milloin tappion todennäköisyys on erittäin vähäinen:
|
55. |
Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavien yhteisyritysosuuksiin liittyvien sitoumustensa kokonaismäärä erillään muista sitoumuksista:
|
56. |
Yhteisyrityksen osapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään luettelo ja kuvaus merkittävistä yhteisyritysosuuksistaan sekä omistusosuutensa yhteisessä määräysvallassa olevista yksiköistä. Jos yhteisyrityksen osapuoli kirjaa osuutensa yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä käyttäen rivi riviltä tapahtuvaa suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää, sen on esitettävä yhteisyritysosuuksiin liittyvien lyhytaikaisten varojen, pitkäaikaisten varojen, lyhytaikaisten velkojen, pitkäaikaisten velkojen, tuottojen ja kulujen osalta niiden yhteenlasketut määrät. |
57. |
Yhteisyrityksen osapuolen on ilmoitettava, mitä menetelmää se soveltaa osuuksiinsa yhteisessä määräysvallassa olevissa yksiköissä. |
VOIMAANTULO
58. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
IAS 31:N (UUDISTETTU 2000) KUMOAMINEN
59. |
Tämä standardi korvaa IAS 31:n Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä (uudistettu vuonna 2000). |
(1) Ks. myös SIC-13 Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — osapuolten ei-monetaariset panokset.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 32
Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
TAVOITE
1. |
[poistettu]. |
2. |
Tämän standardin tarkoituksena on asettaa periaatteet, joita sovelletaan rahoitusinstrumenttien esittämiseen velkoina tai omana pääomana sekä rahoitusvarojen ja -velkojen vähentämiseen toisistaan. Se koskee rahoitusinstrumenttien luokittelua liikkeeseenlaskijan näkökulmasta katsottuna rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, niihin liittyvien korkojen, osinkojen, voittojen ja tappioiden luokittelua sekä tilanteita, joissa rahoitusvarat ja -velat tulee vähentää toisistaan. |
3. |
Tämän standardin sisältämät periaatteet täydentävät rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamista ja arvostamista koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot. |
SOVELTAMISALA
4. |
Tätä standardia on sovellettava kaikkien yhteisöjen kaikkiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
|
5–7. |
[poistettu] |
8. |
Tätä standardia on sovellettava sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. |
9. |
Muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina tai rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi:
Sopimusta, jota koskee kohta (b) tai (c), ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joita kappale 8 koskee, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan. |
10. |
Muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 9(a) tai (d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. |
MÄÄRITELMÄT (KS. MYÖS KAPPALEET AG3–AG23)
11. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Rahoitusinstrumentti on mikä tahansa sopimus, joka synnyttää yhdelle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja samalla toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin. Rahoitusvaroihin kuuluva erä on mikä tahansa omaisuuserä, joka on:
Rahoitusvelka on mikä tahansa velka, joka on:
Oman pääoman ehtoinen instrumentti on mikä tahansa sopimus, joka osoittaa oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
12. |
Seuraavat termit on määritelty IAS 39:n kappaleessa 9, ja niitä käytetään tässä standardissa IAS 39:n mukaisessa merkityksessä.
|
13. |
Tässä standardissa termit ”sopimus” tai ”sopimukseen perustuva” viittaavat kahden tai useamman osapuolen väliseen sopimukseen, jolla on selviä taloudellisia seuraamuksia, joita osapuolilla on vain vähäinen mahdollisuus tai ei lainkaan mahdollisuutta välttää tavallisesti siksi, että sopimus on toimeenpantavissa lain perusteella. Sopimukset ja näin ollen myös rahoitusinstrumentit voivat olla muodoltaan monenlaisia, eikä niiden tarvitse olla kirjallisia. |
14. |
Tässä standardissa ”yhteisö” kattaa yksittäiset henkilöt, henkilöyhtiöt, muut rekisteröidyt yhteisöt, trustit ja julkisen vallan yksiköt. |
ESITTÄMISTAPA TILINPÄÄTÖKSESSÄ
Vieras ja oma pääoma (ks. myös kappaleet AG25–AG29)
15. |
Rahoitusinstrumentin liikkeeseenlaskijan on luokiteltava instrumentti tai sen osatekijät rahoitusvelaksi, rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai omaksi pääomaksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä sopimukseen perustuvan järjestelyn tosiasiallisen sisällön sekä rahoitusvelan, rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmien mukaisesti. |
16. |
Kun liikkeeseenlaskija soveltaa kappaleessa 11 esitettyjä määritelmiä sen ratkaisemiseen, onko rahoitusinstrumentti pikemminkin oman pääoman ehtoinen instrumentti kuin rahoitusvelka, niin instrumentti on oman pääoman ehtoinen instrumentti siinä ja vain siinä tapauksessa, että molemmat alla esitetyt ehdot (a) ja (b) täyttyvät:
Sellainen sopimukseen perustuva velvoite, johdannaissopimuksesta johtuva velvoite mukaan luettuna, joka tulee johtamaan tai saattaa johtaa liikkeeseenlaskijan omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamiseen tai luovuttamiseen tulevaisuudessa mutta ei täytä edellä tarkoitettuja ehtoja (a) ja (b), ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti. |
Käteisvarojen tai muiden rahavarojen luovuttamiseen ei ole sopimukseen perustuvaa velvollisuutta (kappale 16(a))
17. |
Ratkaiseva piirre, joka erottaa rahoitusvelan oman pääoman ehtoisesta instrumentista, on se, että rahoitusinstrumentin toisella osapuolella (liikkeeseenlaskija) on sopimukseen perustuva velvollisuus joko luovuttaa toiselle osapuolelle (haltija) käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai vaihtaa haltijan kanssa rahoitusvaroja tai -velkoja olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat liikkeeseenlaskijalle epäedullisiksi. Vaikka oman pääoman ehtoisen instrumentin haltijalla saattaa olla oikeus saada määräsuhteessa jaettu osuus osingoista tai muusta oman pääoman jakamisesta, liikkeeseenlaskijalla ei ole sopimukseen perustuvaa velvollisuutta tällaiseen varojen jakoon, koska sitä ei voida vaatia luovuttamaan käteisvaroja tai muita rahavaroja toiselle osapuolelle. |
18. |
Rahoitusinstrumentin tosiasiallinen luonne, ei niinkään sen oikeudellinen muoto, määrää sen luokittelun yhteisön taseessa. Tosiasiallinen luonne ja oikeudellinen muoto vastaavat yleensä toisiaan, mutta aina näin ei ole. Jotkin rahoitusinstrumentit ovat oikeudelliselta muodoltaan omaa pääomaa mutta tosiasialliselta luonteeltaan velkaa, ja toisilla saattaa olla sekä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin että rahoitusvelkoihin liittyviä piirteitä. Esimerkiksi:
|
19. |
Jos yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta sopimukseen perustuvan velvoitteen täyttämiseksi, velvoite vastaa rahoitusvelan määritelmää. Esimerkiksi:
|
20. |
Rahoitusinstrumentti, joka ei nimenomaisesti sisällä sopimukseen perustuvaa velvollisuutta käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiseen, saattaa sisältää sen epäsuorasti ehtojensa perusteella. Esimerkiksi:
|
Toteuttaminen yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina (kappale 16(b))
21. |
Sopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti pelkästään sillä perusteella, että se saattaa johtaa yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamiseen tai luovuttamiseen. Yhteisöllä saattaa olla sopimukseen perustuva oikeus tai velvollisuus vastaanottaa tai luovuttaa omia osakkeitaan tai muita oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, joiden määrä vaihtelee siten, että vastaanotettavien tai luovutettavien yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo vastaa sopimukseen perustuvan oikeuden tai velvoitteen määrää. Tällainen sopimukseen perustuva oikeus tai velvoite saattaa olla kiinteämääräinen tai sen määrä saattaa vaihdella osaksi tai kokonaan jonkin muun muuttujan (esimerkiksi koron, hyödykkeen hinnan tai jonkin rahoitusinstrumentin hinnan) kuin yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahinnan muutosten mukaisesti. Kaksi esimerkkiä: (a) sopimus, jonka mukaan luovutetaan niin monta yhteisön omaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, että niiden arvo on yhteensä 100 CU (1), ja (b) sopimus, jonka mukaan luovutetaan niin monta yhteisön omaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, että niiden arvo vastaa 100 kultaunssin arvoa. Tällainen sopimus on yhteisölle rahoitusvelka, vaikka yhteisön täytyy toteuttaa sopimus tai se voi toteuttaa sen luovuttamalla omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Kyseessä ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti, koska yhteisö käyttää sopimuksen toteuttamiseen muuttuvan määrän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Sopimus ei näin ollen osoita oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. |
22. |
Sellainen sopimus, jonka yhteisö tulee toteuttamaan (vastaanottamalla tai) luovuttamalla kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Esimerkiksi liikkeeseen laskettu osakeoptio, jonka perusteella vastapuolella on oikeus ostaa kiinteä lukumäärä yhteisön osakkeita kiinteään hintaan tai kiinteällä joukkovelkakirjalainan pääomamäärällä, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Markkinakorkojen muutoksista johtuvat sopimuksen käyvän arvon muutokset, jotka eivät vaikuta sopimusta toteutettaessa maksettavien tai saatavien rahavarojen tai muiden rahoitusvarojen määrään tai vastaanotettavien tai luovutettavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärään, eivät estä sopimusta olemasta oman pääoman ehtoinen instrumentti. Kaikki saadut vastikkeet (kuten saatu preemio yhteisön omia osakkeita koskevasta asetetusta optiosta tai merkintäoikeudesta) lisätään suoraan omaan pääomaan. Kaikki maksetut vastikkeet (kuten ostetusta optiosta maksettu preemio) vähennetään suoraan omasta pääomasta. Oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon muutoksia ei kirjata tilinpäätökseen. |
23. |
Sopimus, jonka mukaan yhteisö on velvollinen ostamaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan (esimerkiksi takaisinostotermiinin hinnan, option toteuttamishinnan tai muun lunastusmäärän nykyarvon suuruisen). Näin on silloinkin, kun itse sopimus on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Yhtenä esimerkkinä on yhteisön velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja vastaan termiinisopimuksen perusteella. Kun rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon IAS 39:n mukaisesti, sen käypä arvo (lunastusmäärän nykyarvo) siirretään pois omasta pääomasta. Myöhemmin rahoitusvelka arvostetaan IAS 39:n mukaisesti. Jos sopimus raukeaa ilman että luovutusta tapahtuu, rahoitusvelan kirjanpitoarvo siirretään takaisin omaan pääomaan. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan, vaikka ostovelvoite riippuisi siitä, käyttääkö vastapuoli lunastuttamisoikeuttaan (esimerkiksi asetettu myyntioptio, joka oikeuttaa vastapuolen myymään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja yhteisölle kiinteään hintaan). |
24. |
Sopimus, jonka yhteisö tulee toteuttamaan luovuttamalla tai vastaanottamalla kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen muuttuvaa määrää vastaan, on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka. Yhtenä esimerkkinä tästä on sopimus, jonka mukaan yhteisö luovuttaa 100 omaa oman pääoman ehtoista instrumenttiaan ja saa vastikkeeksi rahamäärän, jonka suuruuden lasketaan vastaavan 100 kultaunssin arvoa. |
Ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat
25. |
Rahoitusinstrumentti saattaa edellyttää, että yhteisö luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai toteuttaa instrumentin muulla sellaisella tavalla, joka tekisi siitä rahoitusvelan, ja tämä tapahtuisi sellaisten epävarmojen vastaisten tapahtumien toteutuessa tai jäädessä toteutumatta (tai epävarmojen olosuhteiden toteutuessa), joihin sen paremmin instrumentin liikkeeseenlaskijalla kuin sen haltijallakaan ei ole määräysvaltaa, kuten osakemarkkinaindeksin, kuluttajahintaindeksin, koron tai verotusta koskevien vaatimusten muutos tai liikkeeseenlaskijan tuleva liikevaihto, tulos tai velkojen ja oman pääoman suhde. Tällaisen instrumentin liikkeeseenlaskijalla ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta (tai instrumentin toteuttamiselta muulla tavalla, joka tekisi siitä rahoitusvelan). Sen vuoksi kyseessä on liikkeeseenlaskijan rahoitusvelka, paitsi jos:
|
Vaihtoehtoiset toteuttamistavat
26. |
Kun johdannaissopimus antaa yhdelle osapuolelle mahdollisuuden valita tavan, jolla se toteutetaan (esimerkiksi liikkeeseenlaskija tai haltija voi valita joko nettomääräisen käteismaksun tai osakkeiden vaihtamisen käteisvaroihin), instrumentti on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, paitsi jos kaikki toteutusvaihtoehdot tekisivät instrumentista oman pääoman ehtoisen. |
27. |
Esimerkkinä rahoitusvelaksi luokiteltavasta toteuttamisvaihtoehdon sisältävästä johdannaissopimuksesta on sellainen osakeoptio, jonka liikkeeseenlaskija voi halutessaan toteuttaa joko nettomääräisesti käteismaksuna tai vaihtamalla omia osakkeitaan käteisvaroihin. Vastaavasti eräät sopimukset muun kuin rahoituserän ostamisesta tai myymisestä vaihtamalla se yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan, koska ne voidaan toteuttaa joko luovuttamalla kyseinen rahoituseriin kuulumaton erä taikka nettomääräisesti käteismaksuna tai muuna rahoitusinstrumenttina (ks. kappaleet 8–10). Tällaiset sopimukset ovat rahoitusvaroja tai -velkoja, eivät oman pääoman ehtoisia instrumentteja. |
Yhdistelmäinstrumentit (ks. myös kappaleet AG30–AG35 ja havainnollistavat esimerkit 9–12)
28. |
Muun kuin johdannaisinstrumentin liikkeeseenlaskijan on arvioitava rahoitusinstrumentin ehdot sen ratkaisemiseksi, sisältääkö instrumentti sekä vieraan että oman pääoman komponentin. Tällaiset komponentit on luokiteltava erikseen kappaleen 15 mukaisesti rahoitusveloiksi, rahoitusvaroiksi tai oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi. |
29. |
Yhteisö kirjaa erikseen sellaisen rahoitusinstrumentin komponentit, joka (a) synnyttää yhteisölle rahoitusvelan ja (b) antaa instrumentin haltijalle oikeuden vaihtaa se yhteisön oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Esimerkiksi joukkovelkakirja tai vastaavanlainen instrumentti, jonka haltija voi vaihtaa kiinteään määrään yhteisön kantaosakkeita, on yhdistelmäinstrumentti. Yhteisön näkökulmasta katsottuna tällainen instrumentti koostuu kahdesta komponentista: rahoitusvelasta (sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja) ja oman pääoman ehtoisesta instrumentista (osto-optio, joka antaa haltijalle oikeuden vaihtaa se kiinteään määrään yhteisön kantaosakkeita tietyn ajanjakson kuluessa). Tällaisen instrumentin liikkeeseen laskeminen vastaa tosiasiallisesti taloudellisilta vaikutuksiltaan samanaikaisesti liikkeeseen laskettavaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, johon liittyy ennen eräpäivää tapahtuvaa suorittamista koskeva ehto, ja kantaosakkeiden ostamiseen oikeuttavia merkintäoikeuksia tai sellaista liikkeeseen laskettavaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, johon liittyy irrotettavissa olevia, osakkeiden ostoon oikeuttavia merkintäoikeuksia. Näin ollen yhteisö esittää kaikissa tapauksissa vieraan ja oman pääoman komponentit erikseen taseessa. |
30. |
Vaihdettavissa olevan instrumentin oman ja vieraan pääoman komponenttien luokittelua ei muuteta sen johdosta, että vaihto-oikeuden toteuttamisen todennäköisyys muuttuu, ei edes silloin, kun oikeuden toteuttaminen näyttää mahdollisesti tulleen taloudellisesti edulliseksi joillekin haltijoille. Haltijat eivät ehkä aina toimi odotetulla tavalla, koska esimerkiksi vaihdon verovaikutukset saattavat olla erilaiset eri haltijoille. Lisäksi vaihdon toteutumisen todennäköisyys vaihtelee ajankohdasta toiseen. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus vastaisten maksujen suorittamiseen säilyy, kunnes se lakkaa vaihdon tapahtuessa, instrumentin erääntyessä tai jonkin muun transaktion seurauksena. |
31. |
IAS 39 käsittelee rahoitusvarojen ja -velkojen arvostamista. Oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat instrumentteja, jotka osoittavat oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Tämän vuoksi jaettaessa yhdistelmäinstrumentin alkuperäistä kirjanpitoarvoa oman ja vieraan pääoman komponentteihin oman pääoman komponentille kohdistetaan se määrä, joka jää jäljelle, kun koko instrumentin käyvästä arvosta vähennetään erikseen määritetty vieraan pääoman komponentin arvo. Yhdistelmäinstrumenttiin kytkettyjen johdannaispiirteiden (kuten osto-option) arvo oman pääoman komponenttia (kuten vaihto-oikeus omaan pääomaan) lukuun ottamatta sisällytetään vieraan pääoman komponenttiin. Instrumenttia alun perin kirjanpitoon merkittäessä oman ja vieraan pääoman komponenteille kohdistettavien kirjanpitoarvojen yhteismäärä vastaa aina koko instrumentille määritettyä käypää arvoa. Instrumentin komponenttien alkuperäisestä erikseen kirjaamisesta ei synny voittoa tai tappiota. |
32. |
Kappaleessa 31 kuvatun lähestymistavan mukaisesti kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevan joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskija selvittää ensin vieraan pääoman komponentin kirjanpitoarvon määrittämällä sellaisen vastaavanlaisen velan (mukaan lukien mahdolliset kytketyt muut kuin omaan pääomaan liittyvät johdannaispiirteet) käyvän arvon, johon ei liity oman pääoman komponenttia. Sen jälkeen määritetään kirjanpitoarvo sille oman pääoman ehtoiselle instrumentille, jota oikeus vaihtaa instrumentti kantaosakkeisiin edustaa, vähentämällä koko yhdistelmäinstrumentin käyvästä arvosta rahoitusvelan käypä arvo. |
Omat osakkeet (ks. myös kappale AG36)
33. |
Jos yhteisö hankkii takaisin omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, nämä instrumentit (”omat osakkeet”) on vähennettävä omasta pääomasta. Yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien ostosta, myynnistä, liikkeeseenlaskusta tai mitätöinnistä ei kirjata voittoa tai tappiota. Tällaisia omia osakkeita on saattanut hankkia tai niitä saattaa pitää hallussaan yhteisö itse tai muut saman konsernin jäsenet. Maksetut tai saadut vastikkeet on kirjattava suoraan omaan pääomaan. |
34. |
Hallussa pidettyjen omien osakkeiden määrä esitetään erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Yhteisö esittää IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä mukaiset tiedot, jos yhteisö hankkii omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan takaisin lähipiiriin kuuluvilta. |
Korot, osingot, tappiot ja voitot (ks. myös kappale AG37)
35. |
Rahoitusvelaksi luokiteltuun rahoitusinstrumenttiin tai sen komponenttiin liittyvät korot, osingot, tappiot ja voitot on kirjattava tulosvaikutteisesti tuotoiksi tai kuluiksi. Yhteisön on vähennettävä varojen jakaminen oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille suoraan omasta pääomasta oikaistuna mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä. Omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvia transaktiomenoja on käsiteltävä oman pääoman vähennyksenä oikaistuna mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä. |
36. |
Rahoitusinstrumentin luokittelu rahoitusvelaksi tai oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi määrää, kirjataanko kyseiseen instrumenttiin liittyvät korot, osingot, tappiot ja voitot tulosvaikutteisesti tuotoiksi tai kuluiksi. Kokonaan veloiksi luokiteltaville osakkeille maksetut osingot kirjataan näin ollen kuluiksi samalla tavalla kuin joukkovelkakirjalainan korko. Vastaavasti voitot ja tappiot, jotka liittyvät rahoitusvelkojen takaisinmaksuihin tai jälleenrahoittamiseen, kirjataan tulosvaikutteisesti, kun taas oman pääoman ehtoisten instrumenttien lunastaminen tai jälleenrahoittaminen kirjataan oman pääoman muutoksiksi. Oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon muutoksia ei merkitä tilinpäätökseen. |
37. |
Yhteisölle syntyy tyypillisesti erilaisia menoja, kun se laskee liikkeeseen tai hankkii omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Nämä menot voivat sisältää rekisteröintipalkkioita ja muita viranomaistahojen perimiä palkkioita, lainopillisten, kirjanpidollisten ja muiden kysymysten asiantuntijoille maksettuja määriä, painatuskuluja ja varainsiirtoveroja. Omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvia transaktiomenoja käsitellään kirjanpidossa oman pääoman vähennyksenä (mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä oikaistuna) siltä osin kuin ne ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta ja joilta olisi muutoin vältytty. Menot sellaisesta omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta, jonka toteuttamisesta luovutaan, kirjataan kuluksi. |
38. |
Yhdistelmäinstrumentin liikkeeseenlaskemiseen liittyvät transaktiomenot kohdistetaan instrumentin vieraan ja oman pääoman komponenteille samassa suhteessa kuin saadut maksut jakautuvat. Transaktiomenot, jotka liittyvät yhteisesti useampaan kuin yhteen liiketoimeen (esimerkiksi menot, jotka johtuvat joidenkin osakkeiden tarjoamisesta myyntiin ja toisten osakkeiden samanaikaisesta listalle otosta) jaetaan kyseisille liiketoimille perusteella, joka on rationaalinen ja yhdenmukainen vastaavanlaisten liiketoimien kanssa. |
39. |
Oman pääoman vähennyksenä kauden aikana käsitellyt transaktiomenot esitetään erikseen IAS 1:n mukaisesti. Niihin liittyvät, suoraan omaan pääomaan kirjatut tuloverot sisällytetään siihen omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattujen kauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärään, joka ilmoitetaan IAS 12:n Tuloverot mukaan. |
40. |
Kuluiksi luokiteltavat osingot voidaan esittää tuloslaskelmassa joko yhdessä muun vieraan pääoman korkojen kanssa tai omana eränään. Tämän standardin lisäksi korkojen ja osinkojen esittämistä koskevia vaatimuksia sisältyy IAS1:een ja IFRS 7:ään. Joissakin tapauksissa korot ja osingot on suotavaa esittää erikseen tuloslaskelmassa, koska niiden välillä on eroja esimerkiksi verovähennyskelpoisuuden suhteen. Verovaikutuksia koskevat tiedot esitetään IAS 12:n mukaisesti. |
41. |
Rahoitusvelan kirjanpitoarvon muutoksiin liittyvät voitot ja tappiot kirjataan tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi silloinkin, kun ne liittyvät instrumenttiin, joka sisältää oikeuden yhteisön varoihin kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (ks. kappale 18(b)). IAS 1:n mukaan yhteisö esittää tällaisen instrumentin arvonmuutoksesta johtuvat voitot tai tappiot omana eränään tuloslaskelmassa silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön tuloksen selittämisen kannalta. |
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan vähentäminen toisistaan (ks. myös kappaleet AG38 ja AG39)
42. |
Rahoitusvaroihin kuuluva erä ja rahoitusvelka on vähennettävä toisistaan ja taseessa on esitettävä nettomäärä siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
Kun kyseessä on sellainen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto, joka ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, yhteisö ei saa vähentää siirrettyä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa toisistaan (ks. IAS 39 kappale 36). |
43. |
Tämä standardi edellyttää rahoitusvarojen ja -velkojen nettomääräistä esittämistä silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa kahden tai useamman erillisen rahoitusinstrumentin toteuttamisesta odotettavissa olevia vastaisia rahavirtoja yhteisölle. Kun yhteisöllä on oikeus saada tai maksaa yksittäinen nettomäärä ja se aikoo menetellä näin, sillä on tosiasiassa vain yksi rahoitusvarojen tai -velkojen erä. Muissa tapauksissa rahoitusvarat ja -velat esitetään erillään toisistaan niiden tunnusmerkkejä vastaavasti yhteisön voimavaroina ja velvoitteina. |
44. |
Taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan vähentäminen toisistaan ja nettomäärän esittäminen on eri asia kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta. Erien vähentäminen toisistaan ei aiheuta voiton tai tappion kirjaamista, kun taas rahoitusinstrumentin kirjaaminen pois taseesta voi johtaa myös voiton tai tappion kirjaamiseen sen lisäksi, että aikaisemmin taseeseen merkitty erä poistetaan. |
45. |
Kuittausoikeus on sopimukseen tai muuhun perustuva velallisen laillinen oikeus suorittaa tai muutoin eliminoida velkojalle suoritettava määrä kokonaan tai osaksi kohdistamalla tätä vastaan velkojalta saatavana oleva määrä. Poikkeustapauksissa velallisella saattaa olla laillinen oikeus vähentää kolmannelta osapuolelta saatavana oleva määrä velkojalle suoritettavasta määrästä edellyttäen, että näiden kolmen osapuolen välillä on sopimus, joka selkeästi antaa velalliselle kuittausoikeuden. Koska kuittausoikeus on laillinen oikeus, sen toteuttamisedellytykset saattavat poiketa toisistaan eri maissa, ja on otettava huomioon, mitä lakeja osapuolten välisiin suhteisiin sovelletaan. |
46. |
Toimeenpantavissa olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan kuittausoikeuden olemassaolo vaikuttaa rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ja rahoitusvelkaan liittyviin oikeuksiin ja velvoitteisiin, ja sillä voi olla merkittävä vaikutus yrityksen luotto- ja maksuvalmiusriskiin. Oikeuden olemassaolo itsessään ei kuitenkaan ole riittävä peruste erien vähentämiselle toisistaan. Jos oikeutta ei aiota käyttää tai jos oikeuksia ja velvoitteita ei aiota toteuttaa samanaikaisesti, tällä ei ole vaikutusta yhteisön vastaisten rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen. Silloin kun yhteisö aikoo käyttää oikeuttaan tai toteuttaa oikeuden ja velvoitteen samanaikaisesti, omaisuuserän ja velan nettomääräinen esittäminen kuvaa asianmukaisemmalla tavalla odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen määriä ja ajoittumista samoin kuin näihin rahavirtoihin liittyviä riskejä. Yhden osapuolen tai molempien osapuolten aikomus toteuttaa suoritus nettomääräisenä, ilman että tähän on laillista oikeutta, ei riitä erien toisistaan vähentämisen perusteeksi, koska yksittäiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ja rahoitusvelkaan liittyvät oikeudet ja velvoitteet eivät muutu. |
47. |
Yhteisön aikomuksiin toteuttaa tiettyjä varoihin ja velkoihin liittyviä oikeuksia ja velvoitteita saattavat vaikuttaa sen liiketoiminnassaan tavanomaisesti noudattama käytäntö, rahoitusmarkkinoiden vaatimukset ja muut olosuhteet, jotka saattavat rajoittaa mahdollisuutta oikeuksien ja velvoitteiden nettomääräiseen tai samanaikaiseen toteuttamiseen. Silloin kun yhteisöllä on kuittausoikeus mutta se ei aio toteuttaa oikeutta ja velvoitetta nettomääräisesti eikä realisoida varoja ja suorittaa velkaa samanaikaisesti, kyseisen oikeuden vaikutus yhteisön luottoriskiin esitetään tilinpäätöksessä IFRS 7:n kappaleen 36 mukaisesti. |
48. |
Kahteen rahoitusinstrumenttiin liittyvien oikeuksien ja velvoitteiden samanaikainen toteuttaminen voi tapahtua esimerkiksi selvitysyhtiön välityksellä organisoituneilla rahoitusmarkkinoilla tai kahdenkeskisenä vaihtona. Tällöin rahavirrat tosiasiallisesti vastaavat yhtä nettomäärää, eikä luottoriskiä tai maksuvalmiusriskiä synny. Toisissa tapauksissa yhteisö voi toteuttaa kahteen instrumenttiin liittyvät oikeudet ja velvoitteet siten, että se saa ja maksaa erilliset suoritukset, jolloin varojen koko määrä on alttiina luottoriskille ja velan koko määrä on alttiina maksuvalmiusriskille. Tällaiset riskit voivat olla merkittäviä, vaikkakin suhteellisen lyhytaikaisia. Näin ollen rahoitusvarojen realisoimista ja rahoitusvelan suorittamista pidetään samanaikaisina vain silloin, kun liiketoimet tapahtuvat samalla hetkellä. |
49. |
Kappaleessa 42 esitetyt ehdot eivät yleensä täyty eikä erien vähentäminen toisistaan yleensä ole asianmukaista silloin, kun:
|
50. |
Yhteisö, jolla on useita saman vastapuolen kanssa toteutettavia rahoitusinstrumenttiliiketoimia, voi tehdä kyseisen vastapuolen kanssa ”yleisen netotussopimuksen”. Tällaisen sopimuksen mukaisesti kaikki siihen kuuluvat rahoitusinstrumentit selvitetään samalla kertaa nettomääräisesti, jos yhteenkin sopimukseen liittyy laiminlyönti tai irtisanominen. Rahoituslaitokset käyttävät usein tällaisia järjestelyjä suojautuakseen tappioilta konkurssissa tai muissa sellaisissa olosuhteissa, joiden toteutuessa vastapuoli ei pysty täyttämään velvoitteitaan. Yleinen netotussopimus synnyttää yleensä toimeenpantavissa olevan kuittausoikeuden, joka vaikuttaa yksittäisten rahoitusvarojen ja -velkojen realisointiin ja suorittamiseen vain määrätyn laiminlyönnin seurauksena tai muussa sellaisessa tilanteessa, jonka ei odoteta syntyvän tavanomaisessa liiketoiminnassa. Yleinen netotussopimus ei ole peruste erien vähentämiselle toisistaan, jolleivät molemmat kappaleessa 42 mainitut ehdot täyty. Silloin kun yleiseen netotussopimukseen kuuluvia rahoitusvaroja ja -velkoja ei vähennetä toisistaan, sopimuksen vaikutus yhteisön luottoriskiin esitetään tilinpäätöksessä IFRS 7:n kappaleen 36 mukaisesti. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
51–95 |
[poistettu] |
VOIMAANTULO
96. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö saa soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella vain, jos se soveltaa myös IAS 39:ää (julkistettu joulukuussa 2003) maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan luettuina. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
97. |
Tätä standardia on sovellettava takautuvasti. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
98. |
Tämä standardi korvaa vuonna 2000 uudistetun IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen. (2) |
99. |
Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
|
100. |
Tämä standardi kumoaa tulkintaluonnoksen D34 Rahoitusinstrumentit — haltijan vaatimuksesta lunastettavat instrumentit tai toteutettavat oikeudet. |
(1) Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
(2) IASB siirsi elokuussa 2005 kaikki rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.
Liite
SOVELTAMISOHJEISTUS:
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa
Tämä liite on kiinteä osa standardia.
AG1 |
Tässä soveltamisohjeistuksessa selostetaan standardin tiettyjen kohtien soveltamista. |
AG2 |
Standardissa ei käsitellä rahoitusinstrumenttien kirjaamista tai arvostamista. Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset sisältyvät IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen. |
MÄÄRITELMÄT (KAPPALEET 11–14)
Rahoitusvarat ja -velat
AG3 |
Raha (käteisvarat) kuuluu rahoitusvaroihin, koska se on vaihdon väline ja on sen vuoksi kaikkien liiketoimien arvostamisen ja esittämisen perusta tilinpäätöksessä. Käteistalletus pankissa tai vastaavanlaisessa rahoituslaitoksessa kuuluu rahoitusvaroihin, koska siihen liittyy tallettajan sopimukseen perustuva oikeus saada kyseisestä laitoksesta käteisvaroja tai asettaa sekki tai vastaava instrumentti saldoa vastaan velkojan hyväksi rahoitusvelan suorittamiseksi. |
AG4 |
Tavanomaisia esimerkkejä rahoitusvaroista, joihin liittyy sopimukseen perustuva oikeus käteisvarojen saamiseen tulevaisuudessa, ja vastaavista rahoitusveloista, joihin liittyy sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tulevaisuudessa, ovat:
Kussakin tapauksessa yhdellä osapuolella on sopimukseen perustuva oikeus saada (tai velvollisuus maksaa) käteisvaroja, ja tätä vastaa toisen osapuolen velvollisuus maksaa (tai oikeus saada) käteisvaroja. |
AG5 |
Toinen rahoitusinstrumenttityyppi on sellainen, johon liittyen saatava tai luovutettava taloudellinen hyöty on muita rahoitusvaroja kuin käteisvaroja. Esimerkiksi lyhytaikainen velkakirjoihin perustuva laina, joka maksetaan valtion joukkovelkakirjoina, antaa haltijalle sopimukseen perustuvan oikeuden saada ja liikkeeseenlaskijalle velvoitteen toimittaa käteisvarojen sijaan valtion joukkovelkakirjoja. Joukkovelkakirjat ovat rahoitusvaroja, koska niihin liittyy liikkeeseen laskeneen julkisen vallan yksikön velvollisuus maksaa käteisvaroja. Velkakirja on tämän vuoksi sen haltijan rahoitusvaroihin kuuluva erä ja liikkeeseenlaskijan rahoitusvelka. |
AG6 |
”Ikuiset” velkainstrumentit (kuten ”ikuiset” joukkovelkakirjalainat, debentuurit ja pääomalainat) tuottavat normaalisti haltijalleen sopimukseen perustuvan oikeuden saada korkomaksuja sovittuina päivinä jatkuen määräämättömään tulevaisuuteen joko siten, että pääoman palautukseen ei ole lainkaan oikeutta tai että oikeus pääoman palautukseen riippuu sellaisista ehdoista, että se on erittäin epätodennäköistä tai toteutuu hyvin kaukana tulevaisuudessa. Yhteisö voi esimerkiksi laskea liikkeeseen rahoitusinstrumentin, joka edellyttää siltä ikuisesti jatkuvia vuotuisia maksuja, jotka vastaavat sovittua 8 %:n korkoa 1 000 CU:n (1) suuruiselle nimellisarvolle tai sovitulle pääomalle. Kun oletetaan, että instrumentin markkinakorko sitä liikkeeseen laskettaessa on 8 %, liikkeeseenlaskijalla on sopimukseen perustuva velvoite suorittaa tulevaisuudessa korkomaksuja, joiden käypä arvo (nykyarvo) on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa 1 000 CU. Instrumentin haltijalla on rahoitusvaroja ja liikkeeseenlaskijalla rahoitusvelkaa. |
AG7 |
Sopimukseen perustuva oikeus tai velvollisuus saada, luovuttaa tai vaihtaa rahoitusinstrumentteja on itsessään rahoitusinstrumentti. Sopimukseen perustuvien oikeuksien tai velvoitteiden muodostama ketju vastaa rahoitusinstrumentin määritelmää, jos se viime kädessä johtaa käteisvarojen saamiseen tai suorittamiseen taikka oman pääoman ehtoisen instrumentin hankkimiseen tai liikkeeseen laskemiseen. |
AG8 |
Mahdollisuus käyttää sopimukseen perustuvaa oikeutta tai vaatimus täyttää sopimukseen perustuva velvoite saattaa olla ehdoton, tai se voi riippua jonkin vastaisen tapahtuman toteutumisesta. Esimerkiksi takaus on luotonantajan sopimukseen perustuva oikeus saada käteisvaroja takaajalta ja vastaavasti takaajan sopimukseen perustuva velvollisuus suorittaa maksu luotonantajalle, mikäli luotonsaaja laiminlyö maksun. Sopimukseen perustuva oikeus ja velvoite ovat olemassa aikaisemman liiketoimen tai tapahtuman (takauksen antaminen) perusteella, vaikka sekä luotonantajan mahdollisuus käyttää oikeuttaan että takaajalle esitettävä vaatimus velvoitteen täyttämisestä riippuvat luotonsaajan tulevaisuudessa tapahtuvasta laiminlyönnistä. Ehdollinen oikeus ja velvoite vastaavat rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan määritelmiä, vaikka tällaisia varoja ja velkoja ei aina merkitä tilinpäätökseen. Jotkin näistä ehdollisista oikeuksista ja velvoitteista saattavat olla IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluvia vakuutussopimuksia. |
AG9 |
IAS 17:n Vuokrasopimukset mukaisesti rahoitusleasingsopimuksen katsotaan ensisijaisesti oikeuttavan vuokralle antajan saamaan ja velvoittavan vuokralle ottajan suorittamaan sarjan maksuja, jotka olennaisilta osin vastaavat lainasopimuksen mukaista yhdistettyä pääoman ja koron maksua. Vuokralle antaja käsittelee sijoitustaan kirjanpidossa vuokrasopimukseen perustuvana saamisena eikä vuokralle annettuna omaisuuseränä. Toisaalta muun vuokrasopimuksen katsotaan olevan ensisijaisesti osittain toteutettu sopimus, jonka perusteella vuokralle antaja sitoutuu antamaan hyödykkeen käyttöön tulevilla kausilla palvelupalkkion kaltaista vastiketta vastaan. Vuokralle antaja pitää edelleenkin kirjanpidossaan vuokralle annetun omaisuuserän eikä sopimuksen mukaista tulevaisuudessa saatavaa rahamäärää. Näin ollen rahoitusleasingsopimusta pidetään ja muuta vuokrasopimusta ei pidetä rahoitusinstrumenttina (yksittäisiä erääntyneitä maksuja lukuun ottamatta). |
AG10 |
Aineelliset hyödykkeet (kuten vaihto-omaisuus ja aineellinen käyttöomaisuus), vuokratut omaisuuserät ja aineettomat hyödykkeet (kuten patentit ja tavaramerkit) eivät ole rahoitusvaroja. Määräysvalta tällaisiin aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin antaa mahdollisuuden käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen kerryttämiseen, mutta se ei anna välitöntä oikeutta käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen saamiseen. |
AG11 |
Sellaiset omaisuuserät (kuten ennakkomaksut), joihin liittyvä vastainen taloudellinen hyöty saadaan pikemminkin tavaroina tai palveluina kuin oikeutena käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen saamiseen, eivät ole rahoitusvaroja. Vastaavasti tuloennakkojen kaltaiset erät ja useimmat takuuvelvoitteet eivät ole rahoitusvelkoja, koska niihin liittyvä taloudellisen hyödyn vähentyminen toteutuu tavaroiden tai palveluiden toimituksina pikemminkin kuin sopimukseen perustuvana velvollisuutena käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiseen. |
AG12 |
Sellaiset velat tai varat, jotka eivät perustu sopimukseen (kuten tuloverot, jotka johtuvat julkisen vallan lakisääteisistä vaatimuksista), eivät ole rahoitusvelkoja tai -varoja. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyä koskee IAS12. Vastaavasti IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat määritellyt tosiasialliset velvoitteet eivät johdu sopimuksista eivätkä ole rahoitusvelkoja. |
Oman pääoman ehtoiset instrumentit
AG13 |
Esimerkkejä oman pääoman ehtoisista instrumenteista ovat kantaosakkeet, joihin ei liity lunastusvelvoitetta, tietynlaiset etuosakkeet (ks. kappaleet AG25 ja AG26) sekä merkintäoikeudet tai asetetut optiot, jotka oikeuttavat haltijansa merkitsemään tai ostamaan kiinteän lukumäärän ne liikkeeseen laskeneen yrityksen ilman lunastusvelvoitetta olevia kantaosakkeita kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan. Yhteisön velvollisuus laskea liikkeeseen tai ostaa kiinteä lukumäärä omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan on yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti. Jos tällainen sopimus kuitenkin velvoittaa yhteisön suorittamaan maksun käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina, se myös synnyttää yhteisölle lunastusmäärän nykyarvoa vastaavan velan (ks. kappale AG27(a)). Jos kantaosakkeisiin ei liity lunastusvelvoitetta, niiden liikkeeseenlaskija ottaa vastatakseen velan, kun se ryhtyy toimenpiteisiin jaon toteuttamiseksi omistajille ja sille syntyy laillinen velvollisuus osakkeenomistajia kohtaan toimia siten. Näin voi tapahtua osingonjakopäätöksen jälkeen tai kun yhteisöä ollaan purkamassa ja kaikki velkojen suorittamisen jälkeen jäljelle jäävät varat tullaan jakamaan osakkeenomistajille. |
AG14 |
Ostettu osto-optio tai muu vastaava yhteisön hankkima instrumentti, joka oikeuttaa sen ostamaan takaisin kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen kiinteää määrää vastaan, ei ole yhteisön rahoitusvaroihin kuuluva erä. Sen sijaan tällaisesta sopimuksesta maksettu vastike vähennetään omasta pääomasta. |
Johdannaissopimukset
AG15 |
Rahoitusinstrumentteihin kuuluvat sekä käteisinstrumentit (kuten saamiset, velat ja oman pääoman ehtoiset instrumentit) että johdannaissopimukset (kuten optiot, futuurit ja termiinit, sekä koron- ja valuutanvaihtosopimukset). Johdannaissopimukset ovat rahoitusinstrumentin määritelmän mukaisia ja näin ollen kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. |
AG16 |
Johdannaissopimukset synnyttävät oikeuksia ja velvoitteita, joiden vaikutuksesta instrumentin sopimusosapuolten välillä siirtyy yksi tai useampia kohde-etuutena olevaan käteisinstrumenttiin liittyviä rahoitusriskejä. Johdannaissopimukset synnyttävät niitä solmittaessa yhdelle osapuolelle sopimukseen perustuvan oikeuden vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen osapuolen kanssa olosuhteissa, jotka saattavat osoittautua edullisiksi, tai sopimukseen perustuvan velvollisuuden vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen osapuolen kanssa olosuhteissa, jotka saattavat osoittautua epäedullisiksi. Ne eivät kuitenkaan yleensä (2) aiheuta kohde-etuutena olevan käteisinstrumentin siirtymistä sopimuksen tekohetkellä, eikä tällaista siirtoa välttämättä tapahdu myöskään sopimuksen erääntyessä. Eräät instrumentit sisältävät sekä oikeuden että velvollisuuden vaihtoon. Koska vaihtoa koskevat ehdot määrätään johdannaissopimusta tehtäessä, nämä ehdot saattavat rahoitusmarkkinoilla tapahtuvien hinnanmuutosten myötä tulla joko edullisiksi tai epäedullisiksi. |
AG17 |
Rahoitusvaroja tai -velkoja (ts. muita rahoitusinstrumentteja kuin yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja) koskeva osto- tai myyntioptio antaa haltijalleen oikeuden saada tulevaisuudessa potentiaalista taloudellista hyötyä, joka liittyy sopimuksen kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutoksiin. Toisaalta option asettajalle syntyy velvoite, jonka perusteella se mahdollisesti menettää tulevaisuudessa saatavan taloudellisen hyödyn tai kantaa mahdollisen taloudellisen hyödyn menetyksestä koituvan tappion, joka liittyy kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin käyvän arvon muutoksiin. Haltijan sopimukseen perustuva oikeus on rahoitusvaroihin kuuluvan erän määritelmän mukainen ja asettajan sopimukseen perustuva velvoite rahoitusvelan määritelmän mukainen. Optiosopimuksen kohde-etuutena oleva rahoitusinstrumentti voi olla mitä tahansa rahoitusvaroja, muun muassa toisten yhteisöjen osakkeita ja korkoinstrumentteja. Optio saattaa edellyttää asettajalta vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseen laskemista rahoitusvaroihin kuuluvan erän luovuttamisen sijaan, mutta kohde-etuutena oleva instrumentti olisi haltijalle rahoitusvaroja, mikäli optio toteutettaisiin. Optionhaltijan oikeus rahoitusvaroihin kuuluvan erän vaihtamiseen mahdollisesti edullisiksi osoittautuvissa olosuhteissa ja asettajan velvollisuus rahoitusvaroihin kuuluvan erän vaihtamiseen mahdollisesti epäedullisiksi osoittautuvissa olosuhteissa ovat erotettavissa kohde-etuutena olevasta rahoitusvaroihin kuluvasta erästä, joka vaihdetaan toteutettaessa optio. Option toteuttamisen todennäköisyys ei vaikuta haltijan saaman oikeuden ja asettajalle syntyvän velvoitteen luonteeseen. |
AG18 |
Toinen esimerkki johdannaissopimuksesta on kuuden kuukauden kuluttua toteutettava termiinisopimus, jonka mukaan toinen osapuoli (ostaja) lupaa luovuttaa käteisvaroja 1 000 000 CU ja saa vastikkeeksi kiinteäkorkoisen valtion joukkolainan nimellisarvoltaan 1 000 000 CU, ja toinen osapuoli (myyjä) lupaa luovuttaa nimellisarvoltaan 1 000 000 CU:n suuruisen kiinteäkorkoisen valtion joukkolainan ja saa vastikkeeksi 1 000 000 CU käteisvaroja. Näiden kuuden kuukauden aikana molemmilla osapuolilla on sopimukseen perustuva oikeus ja velvollisuus rahoitusinstrumenttien vaihtamiseen. Jos valtion joukkolainan markkinahinta nousee yli 1 000 000 CU:n, olosuhteet ovat ostajalle edulliset ja myyjälle epäedulliset; jos markkinahinta laskee alle 1 000 000 CU:n, vaikutus on päinvastainen. Ostajalla on sekä sopimukseen perustuva oikeus (rahoitusvaroja), joka vastaa hallussa olevan osto-option tuottamaa oikeutta, että sopimukseen perustuva velvoite (rahoitusvelka), joka vastaa asetetun myyntioption aiheuttamaa velvoitetta; myyjällä on sekä sopimukseen perustuva oikeus (rahoitusvaroja), joka vastaa hallussa olevan myyntioption tuottamaa oikeutta, että sopimukseen perustuva velvoite (rahoitusvelka), joka vastaa asetetun osto-option aiheuttamaa velvoitetta. Samoin kuin optioiden kyseessä ollessa, nämä sopimukseen perustuvat oikeudet ja velvoitteet muodostavat rahoitusvaroja ja rahoitusvelkoja, jotka ovat erillisiä ja erotettavissa kohde-etuutena olevista rahoitusinstrumenteista (vaihdettavat joukkovelkakirjalainat ja käteisvarat). Termiinisopimuksen molemmilla osapuolilla on velvollisuus toimia sopimuksen mukaisesti sovittuna ajankohtana, kun taas optiosopimuksen mukaisesti toimitaan vain, jos ja kun option haltija päättää toteuttaa sen. |
AG19 |
Useihin muuntyyppisiin johdannaissopimuksiin, kuten koron- ja valuutanvaihtosopimuksiin, enimmäiskorkosopimuksiin caps, korkokaulussopimuksiin collars ja vähimmäiskorkosopimuksiin floors, lainasitoumuksiin, NIF-sopimuksiin ja rembursseihin, sisältyy oikeus tai velvollisuus tulevaisuudessa tapahtuvaan vaihtoon. Koronvaihtosopimusta voidaan pitää termiinisopimuksen muunnoksena, jossa osapuolet sopivat toteuttavansa sarjan keskinäisiä maksusuorituksia tulevaisuudessa siten, että toinen suoritus määritetään vaihtuvaan korkoon ja toinen kiinteään korkoon perustuen. Futuurisopimukset ovat toinen muunnos termiinisopimuksista, joista ne eroavat lähinnä siten, että sopimukset on standardisoitu ja niillä käydään kauppaa pörssissä. |
Muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimukset (kappaleet 8–10)
AG20 |
Muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimukset eivät ole rahoitusinstrumentin määritelmän mukaisia siitä syystä, että yhden osapuolen sopimukseen perustuva oikeus muun kuin rahoituseriin kuuluvan omaisuuserän tai palvelun saamiseen ja toisen osapuolen vastaava velvollisuus eivät synnytä kummallekaan osapuolelle voimassa olevaa oikeutta tai velvollisuutta rahoitusvarojen saamiseen, luovuttamiseen tai vaihtamiseen. Rahoitusinstrumentteja eivät ole esimerkiksi sopimukset, jotka toteutetaan yksinomaan vastaanottamalla tai luovuttamalla muu kuin rahoituserä (esimerkiksi hopeaa koskeva optio-, futuuri- tai termiinisopimus). Monet hyödykkeitä koskevat sopimukset ovat tämäntyyppisiä. Jotkin niistä ovat muodoltaan standardoituja, ja niillä käydään kauppaa organisoiduilla markkinoilla pitkälti samaan tapaan kuin joillakin johdannaissopimuksilla. Esimerkiksi hyödykefutuurisopimus saattaa olla helposti ostettavissa ja myytävissä käteisellä, koska se on kaupankäynnin kohteena pörssissä ja se saattaa siirtyä useita kertoja haltijalta toiselle. Sopimuksia ostavat ja myyvät osapuolet käyvät kuitenkin tosiasiassa kauppaa kohde-etuutena olevalla hyödykkeellä. Sellaiset seikat, kuin että hyödykkeitä koskeva sopimus pystytään ostamaan tai myymään käteisellä, miten helposti se voidaan ostaa tai myydä, ja mahdollisuus neuvotella hyödykkeen vastaanottamista tai toimittamista koskevan velvoitteen täyttämisestä rahana, eivät muuta sopimuksen perusluonnetta sillä tavoin, että syntyisi rahoitusinstrumentti. Kuitenkin jotkin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimukset, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti tai vaihtamalla rahoitusinstrumentteja tai joiden kohteena oleva muu kuin rahoituserä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi, kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan ikään kuin ne olisivat rahoitusinstrumentteja (ks. kappale 8). |
AG21 |
Sopimus, joka koskee aineellisten hyödykkeiden vastaanottamista tai luovuttamista, ei synnytä rahoitusvaroja yhdelle osapuolelle ja rahoitusvelkaa toiselle osapuolelle, jollei vastaava maksu siirry aineellisten hyödykkeiden toimittamispäivää myöhäisemmäksi. Näin on esimerkiksi, kun ostetaan tai myydään tavaroita luotolla. |
AG22 |
Jotkin sopimukset ovat hyödykkeisiin sidottuja, mutta niitä ei kuitenkaan toteuteta niin, että otetaan vastaan tai luovutetaan hyödyke fyysisesti. Ne määrätään toteutettaviksi sopimukseen sisältyvän kaavan mukaisesti määritettävinä maksuina kiinteiden maksujen sijasta. Esimerkiksi joukkovelkakirjalainan pääoman määrä saatetaan laskea soveltamalla lainan eräpäivänä vallitsevaa öljyn markkinahintaa kiinteälle öljymäärälle. Pääoma on sidottu hyödykkeen hintaan mutta suoritetaan yksinomaan käteisvaroina. Tällainen sopimus on rahoitusinstrumentti. |
AG23 |
Rahoitusinstrumentin määritelmä kattaa myös sellaisen sopimuksen, joka synnyttää rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän lisäksi rahoituseriin kuulumattoman omaisuuserän tai velan. Tällaiset rahoitusinstrumentit tuottavat yleensä toiselle osapuolelle oikeuden vaihtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahoitusvaroihin kuulumattomaan erään. Esimerkiksi öljyyn sidottu joukkovelkakirjalaina saattaa antaa haltijalleen oikeuden saada kiinteä kausittainen korkovirta ja eräpäivänä kiinteä rahamäärä sekä oikeuden vaihtaa pääoma kiinteään määrään öljyä. Se, miten kannattavaa tämän option toteuttaminen on, vaihtelee ajankohdasta toiseen sen mukaan, mikä on öljyn käypä arvo suhteutettuna joukkovelkakirjalainassa käytettyyn rahan ja öljyn väliseen vaihtosuhteeseen (vaihtohintaan). Joukkovelkakirjalainan haltijan aikomukset option toteuttamisen suhteen eivät vaikuta tällaisten varojen tosiasialliseen luonteeseen. Haltijalle syntynyt rahoitusvaroihin kuuluva erä ja liikkeeseenlaskijalle syntynyt rahoitusvelka tekevät joukkovelkakirjalainasta rahoitusinstrumentin riippumatta siitä, minkä muun tyyppisiä varoja ja velkoja on syntynyt niiden lisäksi. |
AG24 |
[poistettu] |
ESITTÄMISTAPA
Vieras ja oma pääoma (kappaleet 15–27)
Ei sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa käteisvaroja tai muita rahavaroja (kappaleet 17–20)
AG25 |
Etuosakkeet voidaan laskea liikkeeseen erilaisilla oikeuksilla varustettuna. Ratkaistessaan, onko etuosake rahoitusvelkaa vai oman pääoman ehtoinen instrumentti, liikkeeseenlaskija arvioi osakkeeseen liittyviä nimenomaisia oikeuksia selvittääkseen, onko sillä rahoitusvelan perusominaisuudet. Esimerkiksi etuosake, joka lunastetaan takaisin tiettynä päivänä tai haltijan vaatiessa, sisältää rahoitusvelan, koska liikkeeseenlaskijalla on velvollisuus siirtää rahoitusvaroja osakkeen haltijalle. Liikkeeseenlaskijan mahdollinen kyvyttömyys täyttää etuosakkeen lunastusvelvoite, kun sitä vaaditaan sopimukseen perustuen, ei poista velvoitetta riippumatta siitä, johtuuko se rahan puutteesta, lakisääteisestä rajoitteesta vai voittojen tai oman pääoman rahastojen riittämättömyydestä. Liikkeeseenlaskijan oikeus lunastaa osakkeet käteisvaroja vastaan ei vastaa rahoitusvelan määritelmää, koska liikkeeseenlaskijalla ei ole olemassa olevaa velvoitetta rahoitusvarojen siirtämiseen osakkeenomistajille. Tässä tapauksessa osakkeiden lunastaminen on yksinomaan liikkeeseenlaskijan päätettävissä. Velvoite voi kuitenkin syntyä silloin, kun osakkeiden liikkeeseenlaskija toteuttaa optionsa, tavallisesti ilmoittamalla virallisesti osakkeenomistajille aikeestaan lunastaa osakkeet. |
AG26 |
Silloin kun etuosakkeet eivät ole lunastettavissa, asianmukainen luokittelu määräytyy muiden niihin liittyvien oikeuksien perusteella. Luokittelu perustuu sopimuksen mukaisten järjestelyjen tosiasiallisen luonteen arviointiin sekä rahoitusvelan ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmiin. Silloin kun voitonjako etuosakkeiden haltijoille on liikkeeseenlaskijan päätettävissä, riippumatta siitä, ovatko osakkeet kumuloituvaa voittoa kerryttäviä tai kerryttämättömiä, osakkeet ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Etuosakkeen luokitteluun oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi tai rahoitusvelaksi eivät vaikuta esimerkiksi:
|
Toteuttaminen yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina (kappaleet 21–24)
AG27 |
Seuraavat esimerkit havainnollistavat yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja koskevien erilaisten sopimusten luokittelua:
|
Ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat (kappale 25)
AG28 |
Kappale 25 edellyttää, että jos osa ehdollista suorittamista koskevasta sopimuskohdasta, joka saattaisi edellyttää suoritusta käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina (tai muulla sellaisella tavalla, jonka seurauksena instrumentti olisi rahoitusvelka), ei ole todellinen, suorittamista koskeva sopimuskohta ei vaikuta rahoitusinstrumentin luokitteluun. Näin ollen sopimus, joka edellyttää suoritusta käteisvaroina tai muuttuvana lukumääränä yhteisön omia osakkeita vain äärimmäisen harvinaisen, erittäin epätavallisen ja hyvin epätodennäköisen tapahtuman toteutuessa, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Vastaavasti suorittaminen kiinteänä lukumääränä yhteisön omia osakkeita saattaa olla sopimuksella estetty sellaisissa olosuhteissa, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa, mutta jos tällaisten olosuhteiden toteutumiseen ei ole todellista mahdollisuutta, instrumentti on perusteltua luokitella oman pääoman ehtoiseksi. |
Käsittely konsernitilinpäätöksessä
AG29 |
Yhteisö esittää konsernitilinpäätöksessään vähemmistöosuudet — toisin sanoen toisten osapuolten osuudet tytäryritystensä omasta pääomasta ja tuloksesta — IAS 1:n ja IAS 27:n mukaisesti. Kun yhteisö luokittelee rahoitusinstrumentin (tai sen komponentin) konsernitilinpäätöksessä, se ottaa huomioon kaikki konserniin kuuluvien yhteisöjen ja instrumentin haltijoiden välillä sovitut ehdot sen ratkaisemiseksi, onko konsernilla kokonaisuutena velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja instrumenttiin liittyen tai toteuttaa se tavalla, joka johtaisi sen luokittelemiseen velaksi. Silloin kun konserniin kuuluva tytäryritys laskee liikkeeseen rahoitusinstrumentin ja emoyritys tai muu konserniin kuuluva yhteisö sopii lisäehdoista suoraan instrumentin haltijoiden kanssa (esimerkiksi takaus), konsernilla ei ehkä ole päätösvaltaa osingonjaon tai takaisinmaksun suhteen. Vaikka tytäryrityksen saattaa olla asianmukaista luokitella instrumentti omassa tilinpäätöksessään ottamatta näitä lisäehtoja huomioon, otetaan konserniin kuuluvien yhteisöjen ja instrumentin haltijoiden välisten muiden sopimusten vaikutus huomioon sen varmistamiseksi, että konsernitilinpäätös kuvastaa konsernikokonaisuuden tekemiä sopimuksia ja liiketoimia. Siltä osin kuin tällainen velvoite tai suorittamista koskeva sopimuskohta on olemassa, instrumentti (tai sen komponentti, jota velvoite koskee) luokitellaan konsernitilinpäätöksessä rahoitusvelaksi. |
Yhdistelmäinstrumentit (kappaleet 28–32)
AG30 |
Kappale 28 koskee vain muiden kuin johdannaistyyppisten yhdistelmäinstrumenttien liikkeeseen laskijoita. Kappaleessa 28 ei käsitellä yhdistelmäinstrumentteja haltijoiden näkökulmasta. IAS 39:ssä käsitellään kytkettyjen johdannaisten erottamista haltijoiden näkökulmasta katsottuna, kun yhdistelmäinstrumentti sisältää velan ja oman pääoman piirteitä. |
AG31 |
Tavanomainen yhdistelmäinstrumentti on muodoltaan vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, johon on kytketty vaihto-oikeus, kuten liikkeeseenlaskijan kantaosakkeisiin vaihdettavissa oleva joukkovelkakirjalaina, ja johon ei sisälly muita kytkettyjä johdannaispiirteitä. Kappaleen 28 mukaan tällaisen rahoitusinstrumentin liikkeeseenlaskijan on esitettävä vieraan pääoman komponentti ja oman pääoman komponentti erikseen taseessa seuraavasti:
|
AG32 |
Kun vaihdettavissa oleva instrumentti vaihdetaan sen erääntyessä, yhteisö kirjaa vieraan pääoman komponentin pois taseesta ja kirjaa sen omaksi pääomaksi. Alkuperäinen oman pääoman komponentti pysyy omana pääomana (joskin se saatetaan siirtää oman pääoman sisällä erästä toiseen). Voittoa tai tappiota ei synny eräpäivänä tapahtuvan vaihdon seurauksena. |
AG33 |
Kun yhteisö kuolettaa vaihdettavissa olevan instrumentin ennen eräpäivää lunastamalla sen ennenaikaisesti tai ostamalla sen takaisin niin, että alkuperäiset vaihto-oikeudet pysyvät ennallaan, yhteisö kohdistaa takaisinoston tai lunastuksen yhteydessä maksetun vastikkeen ja mahdolliset transaktiomenot instrumentin oman ja vieraan pääoman komponenteille liiketoimen toteutumispäivänä. Maksettu vastike ja transaktiomenot kohdistetaan eri komponenteille samalla menetelmällä kuin yhteisön saamat maksut on alun perin kohdistettu eri komponenteille instrumentin liikkeeseenlaskun yhteydessä kappaleiden 28–32 mukaisesti. |
AG34 |
Kun vastike on kohdistettu, tästä mahdollisesti syntyvä voitto tai tappio käsitellään vastaavaan komponenttiin sovellettavien laskentaperiaatteiden mukaisesti seuraavasti:
|
AG35 |
Yhteisö saattaa muuttaa vaihdettavissa olevan instrumentin ehtoja kannustaakseen vaihtamaan instrumentin aikaisemmin esimerkiksi tarjoamalla edullisempaa vaihtosuhdetta tai maksamalla muuta lisävastiketta vaihdon tapahtuessa ennen määrättyä ajankohtaa. Ehtojen muuttamispäivänä oleva erotus sen vastikkeen käyvän arvon, jonka haltija saa vaihtaessaan instrumentin muutetuilla ehdoilla, ja sen vastikkeen käyvän arvon välillä, jonka haltija olisi saanut alkuperäisten ehtojen mukaisesti, kirjataan tulosvaikutteisesti. |
Omat osakkeet (kappaleet 33 ja 34)
AG36 |
Yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei merkitä rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi taseeseen riippumatta siitä, mitä tarkoitusta varten ne on hankittu takaisin. Kappaleen 33 mukaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan takaisin hankkivan yhteisön on vähennettävä nämä oman pääoman ehtoiset instrumentit omasta pääomasta. Kuitenkin silloin kun yhteisö pitää hallussaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan toisten puolesta, kuten rahoituslaitos joka pitää hallussaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan asiakkaan puolesta, kyseessä on toimeksiantosuhde, ja tästä johtuen näitä hallussa olevia instrumentteja ei sisällytetä yhteisön taseeseen. |
Korot, osingot, tappiot ja voitot (kappaleet 35–41)
AG37 |
Seuraava esimerkki havainnollistaa kappaleen 35 soveltamista yhdistelmäinstrumenttiin. Oletetaan, että kumuloituvaa osinkoa kerryttämätön etuosake on lunastettava käteisellä viiden vuoden kuluttua mutta osingon maksaminen ennen lunastuspäivää on yhteisön päätettävissä. Tällainen instrumentti on yhdistelmäinstrumentti, jonka vieraan pääoman komponentin osuus on lunastusmäärän nykyarvo. Tämän komponentin diskonttausvaikutuksen ajan kulumisesta johtuva väheneminen kirjataan tulosvaikutteisesti ja esitetään korkokuluina. Mahdolliset maksetut osingot liittyvät oman pääoman komponenttiin ja näin ollen kirjataan voitonjaoksi. Samanlaista käsittelyä sovellettaisiin, jos lunastaminen ei olisi pakollista vaan haltijan päätettävissä tai jos osake olisi vaihdettava muuttuvaan kantaosakemäärään, joka lasketaan siten, että se vastaa kiinteää rahamäärää tai jonkin alla olevan muuttujan (esimerkiksi hyödykkeen) muutoksiin perustuvaa rahamäärää. Jos lunastusmäärään kuitenkin lisätään maksamattomia osinkoja, koko instrumentti on velkaa. Tällöin osingot luokitellaan korkokuluiksi. |
Rahoitusvarojen ja -velkojen vähentäminen toisistaan (kappaleet 42–50)
AG38 |
Jotta rahoitusvaroihin kuuluva erä ja rahoitusvelka voitaisiin vähentää toisistaan, yhteisöllä on oltava sillä hetkellä toimeenpantavissa oleva laillinen oikeus taseeseen merkittyjen määrien kuittaamiseen. Yhteisöllä saattaa olla ehdollinen oikeus taseeseen merkittyjen määrien kuittaamiseen, kuten jos kyseessä on yleinen kuittausoikeus tai jonkin muotoinen ilman takautumisoikeutta oleva non-recourse-velka, mutta tällaiset oikeudet ovat toimeenpantavissa vain jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa, yleensä vastapuolen lyödessä laimin velvollisuutensa. Tällainen järjestely ei näin ollen täytä erien toisistaan vähentämisen edellytyksiä. |
AG39 |
Standardissa ei määrätä erityistä käsittelytapaa niin sanotuille ”synteettisille instrumenteille”, jotka muodostuvat joukosta erillisiä rahoitusinstrumentteja, jotka on hankittu ja joita pidetään hallussa toisen instrumentin ominaisuuksien jäljittelemiseksi. Esimerkiksi vaihtuvakorkoinen pitkäaikainen laina yhdistettynä koronvaihtosopimukseen, jonka mukaisesti saadaan vaihtuvia maksuja ja suoritetaan kiinteitä maksuja, luo synteettisesti kiinteäkorkoisen pitkäaikaisen velan. Kukin ”synteettisen instrumentin” yhdessä muodostavista yksittäisistä osatekijöistä edustaa sopimukseen perustuvaa oikeutta tai velvoitetta, jolla on omat ehtonsa, ja kukin niistä voidaan siirtää tai toteuttaa erikseen. Kukin rahoitusinstrumentti on alttiina riskeille, jotka saattavat poiketa niistä riskeistä, joille muut rahoitusinstrumentit ovat alttiina. Silloin kun yksi ”synteettisen instrumentin” muodostavista rahoitusinstrumenteista on varoihin kuuluva erä ja toinen velka, niitä ei näin ollen vähennetä toisistaan ja esitetä yhteisön taseessa nettomääräisenä, jolleivät ne täytä kappaleessa 42 esitettyjä netottamisedellytyksiä. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat ja -velat (kappale 94(f))
AG40 |
[poistettu] |
(1) Tässä ohjeessa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
(2) Tämä pätee useimpiin mutta ei kaikkiin johdannaisiin, esim. joissakin valuutasta toiseen tapahtuvissa koronvaihtosopimuksissa pääomat vaihdetaan sopimusta tehtäessä (ja vaihdetaan takaisin eräpäivänä).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 33
Osakekohtainen tulos
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä osakekohtaisen tuloksen määrittämistä ja esittämistä koskevista periaatteista, niin että tuloksen vertailukelpoisuus paranee eri yhteisöjen kesken samalla raportointikaudella ja toisaalta saman yhteisön eri raportointikausien kesken. Vaikka osakekohtaiseen tulokseen liittyy rajoitteita, jotka johtuvat ”tuloksen” määrittämiseen sovellettavista erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, yhdenmukaisella tavalla määritetty nimittäjä parantaa tilinpäätösraportointia. Tämä standardi keskittyy osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava:
|
3. |
Yhteisön, joka esittää osakekohtaisen tuloksen, on laskettava ja esitettävä osakekohtainen tulos tämän standardin mukaisesti. |
4. |
Silloin kun yhteisö esittää sekä konsernitilinpäätöksen että erillistilinpäätöksen, jotka on laadittu IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös mukaisesti, tämän standardin vaatimat tiedot tarvitsee esittää vain konsernin tietojen perusteella. Jos yhteisö päättää esittää erillistilinpäätökseen perustuvan osakekohtaisen tuloksen, sen on esitettävä tällainen osakekohtainen tulosinformaatio vain erillistuloslaskelmansa yhteydessä. Yhteisö ei saa esittää tällaista osakekohtaista tulosinformaatiota konsernitilinpäätöksessä. |
MÄÄRITELMÄT
5. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Vahvennus on osakekohtaisen tuloksen lisääntyminen tai osakekohtaisen tappion vähentyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot toteutetaan tai merkintäoikeudet käytetään tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä. Ehdollinen osakesopimus on osakkeiden liikkeeseen laskemista koskeva sopimus, jonka toteutuminen riippuu yksilöityjen ehtojen täyttymisestä. Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet ovat kantaosakkeita, jotka lasketaan liikkeeseen vähäistä käteismaksua tai muuta vastiketta vastaan taikka ilman käteismaksua tai muuta vastiketta ehdollisessa osakesopimuksessa yksilöityjen ehtojen täyttyessä. Laimennus on osakekohtaisen tuloksen vähentyminen tai osakekohtaisen tappion lisääntyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot toteutetaan tai merkintäoikeudet käytetään tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä. Optiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavat instrumentit ovat rahoitusinstrumentteja, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden ostaa kantaosakkeita. Kantaosake on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jolla on kaikkia muita oman pääoman ehtoisia instrumenttilajeja huonommat oikeudet. Potentiaalinen kantaosake on rahoitusinstrumentti tai muu sopimus, joka saattaa oikeuttaa sen haltijan saamaan kantaosakkeita. Kantaosakkeiden myyntioptiot ovat sopimuksia, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden myydä kantaosakkeita määrättyyn hintaan tietyn ajan kuluessa. |
6. |
Kantaosakkeille kuuluu osuus kauden voitosta vasta sen jälkeen, kun muun tyyppiset osakkeet, kuten etuosakkeet, ovat saaneet osuutensa. Yhteisöllä voi olla useamman kuin yhden lajisia kantaosakkeita. Samanlajisilla kantaosakkeilla on samat osinko-oikeudet. |
7. |
Potentiaalisia kantaosakkeita ovat esimerkiksi:
|
8. |
Termejä, jotka on määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, käytetään tässä standardissa IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä, ellei muuta mainita. IAS 32:ssa määritellään rahoitusinstrumentti, rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka, oman pääoman ehtoinen instrumentti ja käypä arvo sekä ohjeistetaan näiden määritelmien soveltamista. |
ARVOSTAMINEN
Laimentamaton osakekohtainen tulos
9. |
Yhteisön on laskettava laimentamaton osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella. |
10. |
Laimentamaton osakekohtainen tulos on laskettava jakamalla emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio (osoittaja) kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla (nimittäjä). |
11. |
Laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevan informaation tarkoituksena on antaa tietoa kunkin emoyhteisön kantaosakkeen osuudesta yhteisön raportointikauden tulokseen. |
Tulos
12. |
Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvien määrien
on oltava (a):n ja (b):n mukaiset määrät oikaistuina etuosakkeille kuuluvilla osingoilla verovaikutus huomioon otettuna, etuosakkeiden lunastamisesta johtuvilla eroilla ja muilla vastaavanlaisilla omaksi pääomaksi luokiteltavien etuosakkeiden vaikutuksilla. |
13. |
Emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa kauden voittoa tai tappiota määritettäessä on otettava huomioon kaikki emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvat, kaudelle kirjatut tuotto- ja kuluerät, mukaan luettuina verot ja vieraaksi pääomaksi luokitelluille etuosakkeille kuuluvat osingot (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen). |
14. |
Voitosta tai tappiosta vähennettävä etuosakkeille kuuluvien osinkojen määrä verovaikutus huomioon otettuna sisältää:
|
15. |
Sellaisia etuosakkeita, jotka tuottavat aluksi alhaista osinkoa, jotta yhteisölle kompensoitaisiin etuosakkeiden myyminen alikurssiin, tai jotka myöhemmin tuottavat markkinatason ylittävää osinkoa, jotta sijoittajille kompensoitaisiin etuosakkeiden ostaminen ylikurssiin, nimitetään joskus nousevatuottoisiksi etuosakkeiksi. Nousevatuottoisten etuosakkeiden liikkeeseenlaskun yhteydessä syntynyt alkuperäinen ali- tai ylikurssi jaksotetaan ja kirjataan kertyneisiin voittovaroihin efektiivisen koron menetelmää käyttäen, ja sitä käsitellään osakekohtaista tulosta laskettaessa etuosakkeille kuuluvana osinkona. |
16. |
Etuosakkeita saatetaan ostaa takaisin haltijoilta yhteisön tekemän ostotarjouksen nojalla. Määrä, jolla etuosakkeiden omistajille maksettavan vastikkeen käypä arvo ylittää etuosakkeiden kirjanpitoarvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se veloitetaan yhteisön kertyneistä voittovaroista. Tämä määrä vähennetään emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa. |
17. |
Yhteisö saattaa kannustaa vaihtamaan vaihdettavissa olevat etuosakkeet aikaisemmin muuttamalla vaihdon alkuperäisiä ehtoja edullisemmiksi tai maksamalla lisävastikkeen. Määrä, jolla kantaosakkeiden käypä arvo tai muu maksettava vastike ylittää vaihdon alkuperäisten ehtojen mukaisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden käyvän arvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se vähennetään laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota. |
18. |
Määrä, jolla etuosakkeiden kirjanpitoarvo ylittää niiden lunastamisesta suoritettavan vastikkeen, lisätään emoyrityksen kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa. |
Osakemäärä
19. |
Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa kantaosakkeiden lukumäärän on oltava ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana. |
20. |
Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän kauden painotetun keskiarvon käyttäminen kuvastaa sitä mahdollisuutta, että osakkeenomistajille kuuluvan pääoman määrä vaihtelee kauden aikana, koska ulkona olevien osakkeiden lukumäärä on ollut eri aikoina suurempi tai pienempi. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana on ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kauden alussa oikaistuna kauden aikana takaisin ostettujen tai liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärällä, joka kerrotaan aikatekijällä painotetulla kertoimella. Aikatekijällä painotettu kerroin on niiden päivien lukumäärä, joiden aikana kyseiset osakkeet ovat olleet ulkona, jaettuna kauden päivien kokonaismäärällä; useissa tapauksissa riittää painotetun keskiarvon kohtuullinen likiarvo. |
21. |
Yleensä osakkeet sisällytetään osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon siitä päivästä alkaen, jona vastike on saatavissa (joka on tavallisesti niiden liikkeeseenlaskupäivä), esimerkiksi:
Se, milloin kantaosakkeet otetaan mukaan laskelmaan, määräytyy niiden liikkeeseen laskemiseen liittyvien ehtojen perusteella. Liikkeeseenlaskuun liittyvien sopimusten tosiasiallinen sisältö otetaan huomioon asianmukaisesti. |
22. |
Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen osana hankintamenoa liiketoimintojen yhdistämisessä, sisällytetään osakemäärän painotettuun keskiarvoon hankinta-ajankohdasta alkaen. Tämä johtuu siitä, että hankkijaosapuoli sisällyttää hankitun kohteen voitot ja tappiot tuloslaskelmaansa tuosta päivästä lukien. |
23. |
Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vaihdettaessa instrumentti, johon liittyy vaihtovelvoite, sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan siitä päivästä alkaen, jona sopimus tehdään. |
24. |
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet katsotaan ulkona oleviksi ja sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta siitä päivästä alkaen, jona kaikki vaadittavat ehdot ovat täyttyneet (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Osakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vasta tietyn ajan kuluttua, eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia, sillä ajan kuluminen on varmaa. Sellaisia ulkona olevia kantaosakkeita, jotka tiettyjen ehtojen täyttyessä palautetaan (ts. ne voidaan vaatia takaisin), ei katsota ulkona oleviksi, ja ne sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta sinä päivänä, jona niitä ei enää voida vaatia takaisin. |
25. |
[poistettu] |
26. |
Kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla esitettävillä kausilla on oikaistava sellaisilla tapahtumilla, potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtoja lukuun ottamatta, jotka ovat muuttaneet ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää ilman vastaavaa voimavarojen muutosta. |
27. |
Kantaosakkeita voidaan laskea liikkeeseen tai ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää voidaan vähentää ilman vastaavaa voimavarojen muutosta. Esimerkkejä tästä ovat:
|
28. |
Kun toteutetaan rahastoanti tai maksuton osakeanti tai kun osakkeet jaetaan useammaksi osakkeeksi, kantaosakkeita annetaan nykyisille osakkeenomistajille ilman lisävastiketta. Näin ollen ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa ilman voimavarojen lisäystä. Ennen tätä tapahtumaa ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän suhteellista muutosta vastaavasti ikään kuin tapahtuma olisi toteutunut aikaisimman esitettävän kauden alussa. Esimerkiksi sellaisessa maksuttomassa osakeannissa, jossa yhtä osaketta kohden saadaan kaksi uutta, kantaosakkeiden ulkona oleva lukumäärä ennen antia kerrotaan kolmella kantaosakkeiden uuden kokonaismäärän selville saamiseksi tai kahdella uusien kantaosakkeiden määrän selville saamiseksi. |
29. |
Kun kantaosakkeita yhdistetään, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä yleensä vähenee ilman vastaavaa voimavarojen vähennystä. Silloin kun kokonaisvaikutus vastaa osakkeen takaisinostoa käypään arvoon, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän vähentyminen on kuitenkin seurausta vastaavasta voimavarojen vähentymisestä. Esimerkkinä on osakkeiden yhdistäminen, johon liittyy erikoisosinko. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa sillä kaudella, jonka aikana osakkeet yhdistetään, oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän vähennyksellä siitä päivästä lukien, jona erikoisosinko kirjataan. |
Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos
30. |
Yhteisön on laskettava laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella. |
31. |
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava kaikkien laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaikutuksella emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota samoin kuin ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa. |
32. |
Laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tarkoitus on sama kuin laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen — antaa tietoa kunkin kantaosakkeen osuudesta yhteisön tulokseen — samalla kun otetaan huomioon kaikki kauden aikana ulkona olleet laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet. Tästä johtuu, että:
|
Tulos
33. |
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa, kappaleen 12 mukaisesti laskettua voittoa tai tappiota seuraavien tekijöiden vaikutuksella verovaikutus huomioon ottaen:
|
34. |
Kun potentiaaliset kantaosakkeet on vaihdettu kantaosakkeisiin, kappaleessa 33(a)–(c) mainittuja eriä ei enää synny. Uudet kantaosakkeet ovat sen sijaan oikeutettuja osuuteen emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta voitosta tai tappiosta. Kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tämän vuoksi kappaleessa 33(a)–(c) mainituilla erillä ja niihin liittyvillä veroilla. Potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi transaktiomenot ja alikurssit, joita käsitellään kirjanpidossa efektiivisen koron menetelmällä (ks. IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, uudistettu vuonna 2003, kappale 9). |
35. |
Potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtaminen osakkeisiin saattaa aiheuttaa seurannaisvaikutuksia tuottoihin tai kuluihin. Esimerkiksi potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvien korkokulujen pienentyminen ja siitä johtuva voiton kasvu tai tappion vähentyminen saattaa lisätä kuluja, jotka liittyvät ei-harkinnanvaraiseen henkilöstön voitto-osuusjärjestelyyn. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tällaisilla seurannaisvaikutuksina syntyvillä tuottojen ja kulujen muutoksilla. |
Osakemäärä
36. |
Kantaosakkeiden lukumäärän on laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oltava kappaleiden 19 ja 26 mukaisesti laskettu kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo lisättynä niiden kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin kantaosakkeisiin. Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on katsottava vaihdetun kantaosakkeisiin kauden alussa tai sitä myöhäisempänä potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskupäivänä. |
37. |
Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on selvitettävä kultakin esitettävältä kaudelta erikseen. Laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä, jota käytetään tarkasteltaessa ajanjaksoa tilikauden alusta kauden loppuun, ei ole eri osavuosijaksojen laskelmissa käytettyjen laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärien painotettu keskiarvo. |
38 |
Potentiaaliset kantaosakkeet painotetaan sen ajanjakson perusteella, jonka ne ovat ulkona. Sellaiset potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on mitätöity tai joiden on annettu raueta kauden aikana, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vain kauden siltä osalta, jonka aikana ne ovat ulkona. Potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on kauden aikana vaihdettu kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan kauden alusta vaihtopäivään asti; vaihdon seurauksena syntyvät kantaosakkeet sisältyvät vaihtopäivästä alkaen sekä laimentamattomaan että laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen. |
39. |
Niiden kantaosakkeiden lukumäärä, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin osakkeisiin, selvitetään potentiaalisten kantaosakkeiden ehtojen perusteella. Silloin kun vaihtoperusteita on useampi kuin yksi, laskelmassa käytetään potentiaalisten kantaosakkeiden haltijan kannalta edullisinta vaihtosuhdetta tai toteutushintaa. |
40. |
Tytär-, yhteis- tai osakkuusyritys saattaa laskea liikkeeseen muille tahoille kuin emoyritykselle, yhteisyrityksen osapuolelle tai sijoittajayritykselle sellaisia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin tai emoyrityksen, yhteisyrityksen osapuolen tai sijoittajayrityksen (raportoiva yhteisö) kantaosakkeisiin. Jos näillä tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaalisilla kantaosakkeilla on laimentava vaikutus raportoivan yhteisön osakekohtaiseen tulokseen, ne sisällytetään laimennettua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan. |
Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet
41. |
Potentiaalisia kantaosakkeita on käsiteltävä laimentavina siinä ja vain siinä tapauksessa, että niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota. |
42. |
Yhteisö käyttää emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota tarkistuslukuna määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahventava vaikutus. Emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota oikaistaan kappaleen 12 mukaisesti, ja lopetettuihin toimintoihin liittyvät erät jätetään ulkopuolelle. |
43. |
Potentiaalisilla kantaosakkeilla on vahventava vaikutus silloin, kun niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ei oleteta sellaista vaihtoa, oikeuden käyttöä tai muunlaista potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseen laskua, jolla olisi vahventava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen. |
44. |
Määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahvistava vaikutus, kutakin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskua tai osakesarjaa tarkastellaan erikseen eikä kaikkia yhdessä. Se, missä järjestyksessä potentiaaliset kantaosakkeet otetaan huomioon, saattaa vaikuttaa siihen, onko niillä laimennusvaikutusta. Jotta laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen laimennus tehtäisiin mahdollisimman suureksi, kukin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlasku tai osakesarja otetaan huomioon laimennusvaikutukseltaan suurimmasta pienimpään, toisin sanoen ne potentiaaliset kantaosakkeet, joilla on pienin ”tulos uutta osaketta kohden”, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen niitä, joilla on suurempi tulos uutta osaketta kohden. Optiot ja merkintäoikeudet otetaan yleensä huomioon ensimmäisinä, koska ne eivät vaikuta laskelman osoittajaan. |
45. |
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oletettava, että yhteisön laimentavat optiot ja merkintäoikeudet on käytetty. Näistä instrumenteista saadut oletetut suoritukset on käsiteltävä ikään kuin ne olisi saatu kantaosakkeiden liikkeeseenlaskusta kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja niiden kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus, jotka olisi laskettu liikkeeseen kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan, on käsiteltävä kantaosakkeiden vastikkeettomana liikkeeseenlaskuna. |
46. |
Optiot ja merkintäoikeudet ovat laimentavia silloin, kun ne johtaisivat kantaosakkeiden liikkeeseen laskemiseen alle kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan. Laimennusvaikutuksen määrä on kantaosakkeen kauden keskimääräisen markkinahinnan ja merkintähinnan välinen erotus. Tästä syystä potentiaalisia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ikään kuin ne sisältäisivät molemmat seuraavista osista:
|
47. |
Optioilla ja merkintäoikeuksilla on laimennusvaikutusta vain silloin, kun kantaosakkeen kauden keskimääräinen markkinahinta on suurempi kuin optioiden tai merkintäoikeuksien toteutushinta (ts. ne ovat ”in the money”). Aiemmin esitettyjä osakekohtaisia tuloksia ei oikaista takautuvasti kuvastamaan kantaosakkeiden hinnanmuutoksia. |
47A |
Kun kyseessä ovat osakeoptiot ja muut osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut, kappaleessa 46 tarkoitetun merkintähinnan ja kappaleessa 47 tarkoitetun toteutushinnan on sisällettävä niiden tavaroiden tai palvelujen käypä arvo, jotka yhteisölle toimitetaan tulevaisuudessa osakeoptioita tai muita osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti. |
48. |
Henkilöstön osakeoptiot, joiden ehdot ovat kiinteät tai määritettävissä olevat, samoin kuin kantaosakkeet, joihin ei ole syntynyt oikeutta, käsitellään optioina laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa, vaikka niiden oikeuden syntyminen voi olla niiden saamisen ehtona. Niiden katsotaan olevan ulkona myöntämispäivänä. Tuloksellisuuteen perustuvat henkilöstön osakeoptiot käsitellään ehdollisesti liikkeeseen laskettavina osakkeina, koska niiden liikkeeseen laskemisen ehto riippuu ajan kulumisen lisäksi tiettyjen ehtojen täyttymisestä. |
49. |
Vaihdettavissa olevien instrumenttien laimennusvaikutus on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa kappaleiden 33 ja 36 mukaisesti. |
50. |
Vaihdettavissa olevilla etuosakkeilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden tällaisille osakkeille tarkasteltavana olevalta kaudelta jaettavaksi päätetty tai kertynyt osinko ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen. Vastaavasti vaihdettavissa olevalla velkainstrumentilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun sen korko (vero ja muut tuottojen ja kulujen muutokset huomioon otettuna) vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen. |
51. |
Vaihdettavissa olevien etuosakkeiden lunastaminen tai kannustettu vaihtaminen saattaa vaikuttaa vain osaan aiemmin ulkona olleista vaihdettavissa olevista etuosakkeista. Tällöin kappaleessa 17 tarkoitettu lisävastike kohdistetaan lunastetuille tai vaihdetuille osakkeille sen selvittämiseksi, ovatko jäljelle jääneet ulkona olevat etuosakkeet laimentavia. Lunastettuja tai vaihdettuja osakkeita tarkastellaan erillään osakkeista, joita ei ole lunastettu eikä vaihdettu. |
52. |
Samoin kuin laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa, ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita käsitellään ulkona olevina ja ne sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, jos ehdot täyttyvät (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet otetaan mukaan kauden alusta (tai sitä myöhemmästä ehdollisen osakesopimuksen päivämäärästä) lähtien. Jos ehdot eivät täyty, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä ehdollisesti liikkeeseen laskettavien osakkeiden lukumäärä perustuu niiden osakkeiden lukumäärään, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos ehdollinen ajanjakso päättyisi kauden lopussa. Oikaiseminen ei ole sallittua, jos ehdot eivät täyty ehdollisen ajanjakson päättymiseen mennessä. |
53. |
Jos ehdollisen liikkeeseenlaskun ehtona on tietyn tuloksen saavuttaminen tai säilyttäminen jollakin kaudella ja jos tämä tulos on saavutettu raportointikauden loppuun mennessä mutta se on säilytettävä vielä raportointikauden päättymisen jälkeen jatkuvan kauden ajan, niin uusia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ulkona olevina, mikäli vaikutus on laimentava. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos lasketaan niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos tulos raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin tulos ehdollisen ajanjakson päättyessä. Koska tulos voi muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet. |
54. |
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua kantaosakkeiden tulevasta markkinahinnasta. Jos vaikutus tällöin on laimentava, lasketaan laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos markkinahinta raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin markkinahinta ehdollisen ajanjakson päättyessä. Jos ehto perustuu keskimääräiseen markkinahintaan kaudelta, joka jatkuu raportointikauden päättymisen jälkeen, käytetään jo kuluneen ajanjakson keskihintaa. Koska markkinahinta saattaa muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet. |
55. |
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua tulevaisuudessa kertyvästä tuloksesta ja kantaosakkeiden tulevista hinnoista. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä osakemäärä perustuu molempiin ehtoihin (ts. siihen mennessä kertyneeseen tulokseen ja markkinahintaan raportointikauden lopussa). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, elleivät molemmat ehdot täyty. |
56. |
Joissakin toisissa tapauksissa ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä riippuu muista ehdoista kuin tuloksesta tai markkinahinnasta (esimerkiksi siitä, että avataan tietty määrä vähittäismyymälöitä). Tällöin — olettaen että ehdon toteutumisen senhetkinen tilanne pysyy muuttumattomana ehdollisen ajanjakson loppuun — ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan raportointikauden lopun tilanteen mukaisesti. |
57. |
Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat potentiaaliset kantaosakkeet (muut kuin ne, joita koskee ehdollinen osakesopimus, kuten ehdollisesti liikkeeseen laskettavat vaihdettavissa olevat instrumentit) sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti:
Toteutusta tai vaihtoa ei kuitenkaan oleteta tapahtuneeksi laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, ellei samalla oleteta toteutetuiksi tai vaihdetuiksi myös sellaisia vastaavia ulkona olevia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia. |
58. |
Kun yhteisö on tehnyt sopimuksen, joka voidaan yhteisön valinnan mukaan toteuttaa joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, yhteisön on oletettava, että sopimus toteutetaan kantaosakkeina, ja tämän seurauksena syntyvät potentiaaliset kantaosakkeet on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, jos vaikutus on laimentava. |
59. |
Kun tällainen sopimus esitetään kirjanpidossa varoina tai velkoina tai jos siinä on oman ja vieraan pääoman komponentit, yhteisön on oikaistava osoittajaa sellaisilla voiton tai tappion muutoksilla, joita olisi syntynyt kauden aikana, jos sopimus olisi luokiteltu kokonaisuudessaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi. Oikaisu vastaa kappaleen 33 edellyttämiä oikaisuja. |
60. |
Kun kyseessä on sopimus, joka voidaan toteuttaa sen haltijan valinnan mukaan joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa on käytettävä käteisvaroina tai osakkeina tapahtuvasta toteutuksesta sitä, jolla on suurempi laimennusvaikutus. |
61. |
Esimerkki sopimuksesta, joka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, on vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, joka erääntyessään antaa yhteisölle rajoittamattoman oikeuden suorittaa pääoma käteismaksuna tai sen omina kantaosakkeina. Toinen esimerkki on asetettu myyntioptio, joka antaa haltijalleen oikeuden valita toteutus kantaosakkeina tai käteisvaroina. |
62. |
Sellaisia sopimuksia kuin ostetut myyntioptiot ja ostetut osto-optiot (ts. optiot, jotka ovat yhteisön hallussa ja koskevat sen omia kantaosakkeita) ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niiden mukaan ottamisella olisi vahventava vaikutus. Myyntioptio toteutettaisiin vain jos toteutushinta olisi markkinahintaa korkeampi, ja osto-optio toteutettaisiin vain, jos toteutushinta olisi markkinahintaa alhaisempi. |
63. |
Sopimukset, joiden mukaan yhteisön on ostettava takaisin omia osakkeitaan, kuten asetetut myyntioptiot ja ostotermiinisopimukset, otetaan huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, jos niillä on laimentava vaikutus. Jos nämä sopimukset ovat kauden aikana ”in the money” (ts. toteutus- tai lunastushinta ylittää kyseisen kauden keskimääräisen markkinahinnan), potentiaalinen laimennusvaikutus osakekohtaiseen tulokseen on laskettava seuraavasti:
|
TAKAUTUVAT OIKAISUT
64. |
Jos ulkona olevien kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa rahastoannin, maksuttoman osakeannin tai osakkeiden jakamisen seurauksena tai vähenee osakkeiden käänteisen jakamisen seurauksena, kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevia laskelmia on oikaistava takautuvasti. Jos tällaiset muutokset tapahtuvat tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, tarkasteltavana olevan kauden ja kaikkien esitettävien aikaisempien kausien tilinpäätöksissä osakekohtaisten laskelmien on perustuttava uuteen osakemäärään. Tilinpäätöksessä on annettava tieto siitä, että osakekohtaisissa laskelmissa on otettu huomioon tällaiset osakemäärän muutokset. Lisäksi kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta on oikaistava virheiden ja takautuvasti toteutettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutuksilla. |
65. |
Yhteisö ei oikaise minkään esitettävän aikaisemman kauden laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskelmissa käytettyjen oletusten muutoksilla eikä potentiaalisten kantaosakkeiden vaihdoilla kantaosakkeiksi. |
ESITTÄMINEN
66. |
Yhteisön on esitettävä tuloslaskelmassaan laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta sekä emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta kauden voitosta tai tappiosta laskettuna erikseen jokaiselle kantaosakkeiden lajille, jolla on erilainen oikeus kauden voittoon. Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos kaikilta esitettäviltä kausilta samanarvoisena. |
67. |
Osakekohtainen tulos esitetään jokaiselta kaudelta, jolta esitetään tuloslaskelma. Jos laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos esitetään vähintään yhdeltä kaudelta, se on esitettävä kaikilta esitettäviltä kausilta, vaikka se olisi yhtä suuri kuin laimentamaton osakekohtainen tulos. Jos laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos ovat yhtä suuret, ne voidaan esittää yhdessä yhdellä rivillä tuloslaskelmassa. |
68. |
Jos yhteisö esittää lopetetun toiminnon, sen on esitettävä lopetetun toiminnon laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa. |
69. |
Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos, vaikka luvut olisivat negatiivisia (ts. osakekohtainen tappio). |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
70. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot:
|
71. |
Esimerkkejä kappaleessa 70(d) tarkoitetuista liiketoimista ovat:
Osakekohtaista tulosta ei oikaista tällaisilla tilinpäätöspäivän jälkeisillä liiketoimilla, koska tällaiset liiketoimet eivät vaikuta sen pääoman määrään, jota on käytetty kauden voiton tai tappion aikaansaamiseen. |
72. |
Rahoitusinstrumentit ja muut potentiaalisia kantaosakkeita aikaansaavat sopimukset saattavat sisältää ehtoja, jotka vaikuttavat laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen määrittämiseen. Nämä ehdot saattavat määrätä sen, ovatko mitkään potentiaaliset kantaosakkeet laimentavia ja jos ovat, vaikutuksen ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon ja siitä mahdollisesti aiheutuvat oikaisut kantaosakkeiden omistajille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Tällaisten rahoitusinstrumenttien ja muiden sopimusten ehtojen ilmoittaminen on suositeltavaa, ellei sitä muutoin edellytetä (ks. IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot). |
73. |
Jos yhteisö esittää laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen lisäksi muita osakekohtaisia lukuja, joissa käytetään jotain muuta tuloslaskelmassa esitettävää osatekijää kuin mitä tämä standardi edellyttää, tällaiset luvut on laskettava käyttäen tämän standardin mukaan määritettyä kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa. Tällaiseen tuloslaskelman osatekijään liittyvät laimentamattomat ja laimennusvaikutuksella oikaistut luvut on esitettävä samanarvoisina tilinpäätöksessä liitetiedoissa. Yhteisön on ilmoitettava, millä perusteella osoittaja(t) on määritetty, esimerkiksi onko verovaikutus otettu huomioon vai ei. Mikäli käytetään sellaista tuloslaskelman osatekijää, jota ei esitetä omana eränään tuloslaskelmassa, on esitettävä käytetyn osatekijän ja vastaavan tuloslaskelmassa esitettävän erän välinen täsmäytyslaskelma. |
VOIMAANTULO
74. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
75. |
Tämä standardi korvaa IAS 33:n Osakekohtainen tulos (julkaistu vuonna 1997). |
76. |
Tämä standardi korvaa SIC-24:n Osakekohtainen tulos — rahoitusinstrumentit ja muut sopimukset, jotka voidaan toteuttaa osakkeina. |
Liite
SOVELTAMISOHJEISTUS
Tämä liite on kiinteä osa standardia.
EMOYHTEISÖLLE KUULUVA VOITTO TAI TAPPIO
A1 |
Laskettaessa osakekohtaista tulosta konsernitilinpäätöksen perusteella emoyhteisölle kuuluva voitto tai tappio tarkoittaa konsernin voittoa tai tappiota vähemmistöosuuksia koskevan oikaisun jälkeen. |
MAKSULLISET OSAKEANNIT OSAKKEENOMISTAJILLE
A2 |
Kantaosakkeiden liikkeeseenlasku ajankohtana, jona potentiaaliset kantaosakkeet ovat vaihdettavissa tai niihin liittyvät oikeudet käytettävissä, ei yleensä saa aikaan ilmaiselementtiä. Tämä johtuu siitä, että potentiaaliset kantaosakkeet lasketaan yleensä liikkeeseen täyteen arvoonsa, ja tämän seurauksena yhteisön käytettävissä olevat voimavarat muuttuvat samassa suhteessa. Maksullisessa osakeannissa osakkeenomistajille merkintähinta on kuitenkin usein alhaisempi kuin osakkeiden käypä arvo. Siksi tällainen maksullinen osakeanti osakkeenomistajille sisältää ilmaiselementin, kuten kappaleessa 27(b) todetaan. Mikäli maksullista osakeantia tarjotaan kaikille nykyisille osakkeenomistajille, laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä kantaosakkeiden lukumäärä kaikilta maksullista osakeantia edeltäviltä kausilta on ennen antia ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kerrottuna seuraavalla tekijällä: Osakkeen käypä arvo välittömästi ennen oikeuksien käyttämistä Osakkeen teoreettinen arvo oikeuksien käyttämisen jälkeen Osakkeen teoreettinen käypä arvo oikeuksien käyttämisen jälkeen lasketaan lisäämällä osakkeiden yhteenlaskettu markkina-arvo välittömästi ennen oikeuksien käyttämistä oikeuksien käyttämisestä saatuihin suorituksiin ja jakamalla tulos ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä oikeuksien käyttämisen jälkeen. Jos oikeudet ovat ennen merkintäpäivää julkisen kaupankäynnin kohteena erillään osakkeista, tässä laskelmassa käytettävä käypä arvo määritetään viimeisen sellaisen päivän päättymisajankohdan mukaan, jona osakkeilla käydään kauppaa yhdessä oikeuksien kanssa. |
TARKISTUSLUKU
A3 |
Kappaleissa 42 ja 43 kuvatun tarkistusluvun käytön havainnollistamiseksi oletetaan, että emoyhteisölle kuuluva jatkuvan toiminnan voitto on 4 800 CU (1), emoyhteisölle kuuluva tappio lopetetuista toiminnoista on —7 200 CU, emoyhteisölle kuuluva tappio —2 400 CU, ja ulkona on 2 000 kantaosaketta ja 400 potentiaalista kantaosaketta. Yhteisön laimentamaton osakekohtainen tulos jatkuvasta toiminnasta on 2,40 CU, lopetetuista toiminnoista —3,60 CU ja tappiosta –1,20 CU. Kyseiset 400 potentiaalista kantaosaketta sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska näin saatava jatkuvan toiminnan osakekohtainen tulos —2,00 CU — on laimentava olettaen, että nämä 400 potentiaalista kantaosaketta eivät vaikuta voittoon tai tappioon. Koska tarkistuslukuna on emoyhteisölle kuuluva jatkuvan toiminnan voitto, yhteisö sisällyttää nämä 400 potentiaalista kantaosaketta myös muita osakekohtaisia lukuja koskeviin laskelmiin, vaikka näin saatavat osakekohtaiset luvut ovat vahventavia verrattuna vastaaviin laimentamattomiin osakekohtaisiin lukuihin, ts. osakekohtainen tappio osaketta kohden on pienempi [—3,00 CU per osake lopetetuista toiminnoista ja —1,00 CU per osake tappiosta]. |
KANTAOSAKKEIDEN KESKIMÄÄRÄINEN MARKKINAHINTA
A4 |
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa käytettävä liikkeeseen laskettavaksi oletettavien kantaosakkeiden keskimääräinen markkinahinta lasketaan kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan perusteella. Teoreettisesti katsottuna jokainen yhteisön kantaosakkeiden markkinatapahtuma voitaisiin ottaa huomioon keskimääräistä markkinahintaa määritettäessä. Käytännössä kuitenkin viikoittaisten tai kuukausittaisten hintojen yksinkertainen keskiarvo tavallisesti riittää. |
A5 |
Yleensä päivän viimeiset markkinakurssit ovat riittäviä keskimääräisen markkinahinnan laskemiseen. Silloin kun hinnat vaihtelevat laajasti, korkeiden ja alhaisten hintojen keskiarvo antaa kuitenkin tavallisesti edustavamman hinnan. Keskimääräisen markkinahinnan laskennassa käytettävää menetelmää käytetään johdonmukaisesti, paitsi jos se ei enää ole edustava muuttuneista olosuhteista johtuen. Jos yhteisö esimerkiksi käyttää päivän viimeisiä markkinakursseja keskimääräisen markkinahinnan laskemiseen useana suhteellisen vakaiden hintojen vuotena, se saattaisi siirtyä käyttämään korkeiden ja matalien hintojen keskiarvoa, jos hinnat alkavat vaihdella suuresti eivätkä päivän viimeiset markkinakurssit enää anna tulokseksi edustavaa keskimääräistä hintaa. |
OPTIOT, MERKINTÄOIKEUDET JA MUUT VASTAAVAT INSTRUMENTIT
A6 |
Vaihdettavissa olevien instrumenttien ostamiseen oikeuttavat optiot ja merkintäoikeudet oletetaan käytetyn vaihdettavissa olevien instrumenttien ostamiseen aina silloin, kun sekä vaihdettavissa olevan instrumentin että vaihdossa saatavien kantaosakkeiden keskihinnat ylittävät optioiden tai merkintäoikeuksien toteutushinnat. Toteutuksen ei kuitenkaan oleteta tapahtuneen, ellei samalla oleteta vastaavanlaisten ulkona olevien vaihdettavissa olevien instrumenttien vaihtoa, mikäli tällaisia on. |
A7 |
Optiot tai merkintäoikeudet saattavat joko sallia tai vaatia, että niiden haltija tarjoaa koko toteutushinnan tai sen osan maksuksi yhteisön (tai sen emo- tai tytäryrityksen) velkaa tai muuta instrumenttia. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa tällaisilla optioilla tai merkintäoikeuksilla on laimentava vaikutus, jos (a) vastaavien kantaosakkeiden kauden keskimääräinen markkinahinta on toteutushintaa suurempi tai (b) tarjottavan instrumentin myyntihinta alittaa hinnan, jolla instrumenttia voidaan tarjota optio- tai merkintäoikeussopimuksen perusteella, ja tästä aiheutuva alikurssi määrää tosiasiallisen toteutushinnan, joka alittaa merkinnässä saatavan kantaosakkeiden markkinahinnan. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa tällaiset optiot tai merkintäoikeudet oletetaan toteutetuiksi ja velkaa tai muuta instrumenttia oletetaan tarjotun. Jos käteismaksun tarjoaminen on option tai merkintäoikeuden haltijalle edullisempaa ja sopimus sallii käteismaksun tarjoamisen, oletetaan käteismaksun tarjoamista. Tarjottavaksi oletetun velan korko (verovaikutus huomioon otettuna) lisätään oikaisuna takaisin osoittajaan. |
A8 |
Vastaavalla tavalla käsitellään etuosakkeita, joihin liittyy vastaavanlaisia ehtoja, tai muita instrumentteja, joihin liittyy sellaisia vaihto-oikeuksia, joiden mukaan sijoittaja voi käteismaksulla saada edullisemman vaihtosuhteen. |
A9 |
Tiettyihin optioihin tai merkintäoikeuksiin liittyvät ehdot saattavat edellyttää, että näiden instrumenttien toteuttamisesta saatavat suoritukset käytetään yhteisön (tai sen emo- tai tytäryrityksen) velan tai muiden instrumenttien takaisinmaksuun. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oletetaan, että nämä optiot käytetään tai merkintäoikeudet toteutetaan ja suoritukset käytetään velan hankkimiseen keskikurssiinsa sen sijaan että ostettaisiin kantaosakkeita. Oletetusta toteutuksesta saatavat suoritukset, jotka ylittävät velan oletettuun hankintaan käytettävän määrän, otetaan kuitenkin huomioon (ts. oletetaan käytettävän kantaosakkeiden takaisinostoon) laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. Takaisin maksetuksi oletetun velan korko (verovaikutus huomioon otettuna) lisätään oikaisuna takaisin osoittajaan. |
ASETETUT MYYNTIOPTIOT
A10 |
Kappaleen 63 soveltamisen havainnollistamiseksi oletetaan, että yhteisöllä on ulkona 120 asetettua myyntioptiota, jotka koskevat sen kantaosakkeita ja joiden toteutushinta on 35 CU. Yhteisön kantaosakkeiden kauden keskimääräinen markkinahinta on 28 CU. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisö olettaa laskeneensa liikkeeseen 150 osaketta hintaan 28 CU per osake kauden alussa täyttääkseen myyntioptioon liittyvän velvoitteensa 4 200 CU. Liikkeeseen laskettujen 150 kantaosakkeen ja myyntioptioon liittyvän velvoitteen täyttyessä saatujen 120 kantaosakkeen välinen erotus (30 uutta kantaosaketta) lisätään nimittäjään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa. |
TYTÄR-, YHTEIS- TAI OSAKKUUSYRITYSTEN INSTRUMENTIT
A11 |
Tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaaliset kantaosakkeet, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin tai emoyrityksen, yhteisyrityksen osapuolen tai sijoittajayrityksen (raportoiva yhteisö) kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti:
|
A12 |
Määritettäessä, millainen vaikutus osakekohtaiseen tulokseen on raportoivan yhteisön liikkeeseen laskemilla instrumenteilla, jotka ovat vaihdettavissa tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin, oletetaan, että instrumentit on vaihdettu, ja osoittajaa (emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio) oikaistaan tarvittaessa kappaleen 33 mukaisesti. Näiden oikaisujen lisäksi osoittajaa oikaistaan raportoivan yhteisön kirjaamilla voiton tai tappion muutoksilla (kuten esimerkiksi osinkotuotto tai pääomaosuusmenetelmän mukainen tuotto), joka kuuluu niille tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeiden lukumäärää lisääville osakkeille, jotka ovat ulkona oletetun vaihdon seurauksena. Tämä ei vaikuta laimennettua osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään, koska oletettu vaihto ei muuttaisi raportoivan yhteisön ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää. |
VOITTO-OSUUTEEN OIKEUTTAVAT OMAN PÄÄOMAN EHTOISET INSTRUMENTIT JA KAKSI KANTAOSAKELAJIA
A13 |
Joidenkin yhteisöjen oma pääoma sisältää:
|
A14 |
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oletetaan kappaleessa A13 kuvatut kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetuiksi, jos vaikutus on laimentava. Jos instrumentit eivät ole vaihdettavissa mihinkään kantaosakkeiden lajiin, kauden voitto tai tappio kohdistetaan eri osakelajeille ja muille voitto-osuuteen oikeuttaville oman pääoman ehtoisille instrumenteille niiden osinko-oikeuden tai muun jakamattomia voittovaroja koskevan oikeuden mukaisesti. Laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa:
Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa kaikki potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on oletettu lasketun liikkeeseen, sisällytetään ulkona oleviin kantaosakkeisiin. |
OSITTAIN MAKSETUT OSAKKEET
A15 |
Jos kantaosakkeita on laskettu liikkeeseen mutta niitä ei ole maksettu kokonaan, niitä käsitellään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa kantaosakkeen murto-osana sen mukaan kuin ne oikeuttavat osinkoon kauden aikana täysin maksettuihin kantaosakkeisiin suhteutettuina. |
A16 |
Siltä osin kuin osittain maksetuilla osakkeilla ei ole oikeutta osinkoon kaudella, niitä käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa ikään kuin ne vastaisivat merkintäoikeuksia tai optioita. Maksamattoman määrän oletetaan edustavan kantaosakkeiden ostamiseen käytettäviä suorituksia. Laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen sisällytettävä osakemäärä on merkittyjen osakkeiden lukumäärän ja ostetuiksi oletettujen osakkeiden lukumäärän erotus. |
(1) Tässä ohjeessa monetaariset summat ilmaistaan rahayksikköinä currency units (CU).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 34
Osavuosikatsaukset
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä osavuosikatsauksen vähimmäissisällöstä sekä osavuosijaksolta laadittavassa tilinpäätöskokonaisuudessa tai lyhennetyssä tilinpäätöksessä noudatettavista kirjaamis- ja arvotusperiaatteista. Oikea-aikainen ja luotettava osavuosiraportointi parantaa sijoittajien, luotonantajien ja muiden osapuolten mahdollisuuksia ymmärtää yhteisön kykyä kerryttää tulosta ja rahavirtoja sekä sen taloudellista tilaa ja maksuvalmiutta.
SOVELTAMISALA
1. |
Tässä standardissa ei määrätä, miltä yhteisöiltä osavuosikatsauksen julkistamista tulisi edellyttää eikä sitä, miten usein tai kuinka pian osavuosijakson päättymisen jälkeen osavuosikatsaus tulisi julkistaa. Julkinen valta, arvopaperimarkkinoiden valvojat, pörssit tai laskentatoimen ammattilaisten yhteisöt edellyttävät kuitenkin usein osavuosikatsausten julkistamista yhteisöiltä, joiden vieraan tai oman pääoman ehtoiset arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Tätä standardia noudatetaan, mikäli yhteisöltä edellytetään IFRS-standardien mukaisen osavuosikatsauksen laatimista tai mikäli yhteisö julkistaa sellaisen vapaaehtoisesti. IASC (1) suosittelee tähän standardiin sisältyvien kirjaamista, arvostamista ja esitettäviä tietoja koskevien periaatteiden mukaisten osavuosikatsausten esittämistä yhteisöille, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Erityisesti yhteisöille, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, suositellaan:
|
2. |
Kunkin vuositilinpäätöksen tai osavuosikatsauksen osalta arvioidaan erikseen, onko se IFRS-standardien mukainen. Se, ettei yhteisö mahdollisesti ole esittänyt osavuosikatsauksia tietyn tilikauden aikana tai että se on mahdollisesti esittänyt osavuosikatsauksia, jotka eivät ole tämän standardin mukaisia, ei estä yhteisön vuositilinpäätöstä olemasta IFRS-standardien mukainen, jos se muutoin on sitä. |
3. |
Jos yhteisön osavuosikatsauksen sanotaan olevan IFRS-standardien mukainen, sen on oltava kaikkien tämän standardin vaatimusten mukainen. Kappale 19 edellyttää tiettyjen tätä koskevien tietojen esittämistä. |
MÄÄRITELMÄT
4. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: |
Osavuosijakso on kokonaista tilikautta lyhyempi ajanjakso, jolta laaditaan taloudellinen raportti.
Osavuosikatsaus on taloudellinen raportti, joka sisältää joko (IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen kuvatun) tilinpäätöskokonaisuuden tai (tässä standardissa kuvatun) lyhennetyn tilinpäätöksen osavuosijaksolta.
OSAVUOSIKATSAUKSEN SISÄLTÖ
5. |
IAS 1:ssä määritellään, että tilinpäätöskokonaisuus sisältää seuraavat osat:
|
6. |
Yhteisön saatetaan edellyttää esittävän tai se voi päättää esittää osavuosikatsauksessaan vähemmän informaatiota kuin vuositilinpäätöksessään informaation oikea-aikaisuuden ja kustannuskysymysten huomioon ottamiseksi ja aikaisemmin jo esitetyn informaation toistamisen välttämiseksi. Tässä standardissa määritellään osavuosikatsauksen vähimmäissisällöksi lyhennetyt tilinpäätöslaskelmat ja tietyt selventävät liitetiedot. Osavuosikatsaus on tarkoitettu päivittämään viimeisintä vuositilinpäätöskokonaisuutta. Näin ollen se keskittyy uusiin toimintoihin, tapahtumiin ja olosuhteisiin eikä toista aikaisemmin esitettyä informaatiota. |
7. |
Mitään tässä standardissa esitettyä ei ole tarkoitettu kieltämään tai rajoittamaan yhteisöä julkistamasta osavuosikatsauksessaan (IAS 1:ssä kuvattua) tilinpäätöskokonaisuutta lyhennettyjen tilinpäätöslaskelmien ja tiettyjen selventävien liitetietojen sijasta. Tämä standardi ei myöskään kiellä eikä rajoita yhteisöä sisällyttämästä lyhennettyihin tilinpäätöslaskelmiin enemmän tietoja kuin tässä standardissa määrättävät vähimmäiserät tai tietyt selventävät liitetiedot. Tähän standardiin sisältyvät ohjeet kirjaamisesta ja arvostamisesta koskevat myös osavuosijaksolta laadittavaa kokonaista tilinpäätöstä, ja tällaisen tilinpäätöksen tulee sisältää myös kaikki tämän standardin edellyttämät tiedot (erityisesti kappaleen 16 mukaiset liitetiedot) samoin kuin muiden standardien edellyttämät tiedot. |
Osavuosikatsauksen vähimmäissisältö
8. |
Osavuosikatsauksen on sisällettävä vähintään seuraavat osat:
|
Osavuositilinpäätöksen muoto ja sisältö
9. |
Jos yhteisö julkistaa osavuosikatsauksessaan tilinpäätöskokonaisuuden, tämän tilinpäätöksen muodon ja sisällön on täytettävä IAS 1:n mukaiset tilinpäätöskokonaisuutta koskevat vaatimukset. |
10. |
Jos yhteisö julkistaa osavuosikatsauksessaan lyhennetyn tilinpäätöksen, tämän lyhennetyn tilinpäätöksen on sisällettävä vähintään kaikki viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyneet otsikkorivit ja välisummat sekä tämän standardin edellyttämät selventävät liitetiedot. Rivejä tai liitetietoja on lisättävä, mikäli niiden poisjättäminen tekisi lyhennetystä osavuositilinpäätöksestä harhaanjohtavan. |
11. |
Laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos on esitettävä osavuosijakson kokonaisessa tai lyhennetyssä tuloslaskelmassa. |
12. |
IAS 1 sisältää ohjeistusta tilinpäätöksen rakenteesta. IAS 1:n toteuttamisohjeistuksessa havainnollistetaan, miten tase, tuloslaskelma ja oman pääoman muutoksia osoittava laskelma voidaan esittää. |
13. |
IAS 1 edellyttää, että oman pääoman muutoksia osoittava laskelma esitetään yhteisön tilinpäätöksen erillisenä osana, ja se sallii sellaisten oman pääoman muutosten, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (mukaan lukien varojen jakaminen omistajille), esittämisen joko kyseisessä laskelmassa tai vaihtoehtoisesti liitetiedoissa. Yhteisö noudattaa osavuosikatsauksessa oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa samaa esittämismuotoa kuin viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä. |
14. |
Osavuosikatsaus laaditaan konsernitasolla, jos yhteisön viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä esitettiin konsernitilinpäätös. Emoyrityksen erillistilinpäätös ei ole yhdenmukainen eikä vertailukelpoinen viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvän konsernitilinpäätöksen kanssa. Jos yhteisön vuositilinpäätös on sisältänyt konsernitilinpäätöksen lisäksi emoyrityksen erillistilinpäätöksen, tämä standardi ei edellytä mutta ei myöskään estä emoyrityksen erillistilinpäätöksen sisällyttämistä yhteisön osavuosikatsaukseen. |
Tietyt selventävät liitetiedot
15. |
Yhteisön osavuosikatsauksen käyttäjällä on käytettävissään myös kyseisen yhteisön viimeisin vuositilinpäätös. Siksi ei ole tarpeen esittää osavuosikatsauksen liitetiedoissa suhteellisen merkityksettömiä päivityksiä tietoihin, jotka on jo esitetty viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvissä liitetiedoissa. Osavuosijakson lopussa on hyödyllisempää selostaa sellaisia tapahtumia ja liiketoimia, jotka ovat merkittäviä niiden muutosten ymmärtämiseksi, joita yhteisön taloudellisessa asemassa ja tuloksessa on tapahtunut edellisen vuositilinpäätöspäivän jälkeen. |
16. |
Yhteisön on sisällytettävä osavuositilinpäätöksen liitetietoihin vähintään seuraava informaatio, mikäli se on olennaista eikä sitä esitetä muualla osavuosikatsauksessa. Tiedot on esitettävä normaalisti perustuen ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun. Yhteisön on kuitenkin esitettävä myös kaikki tapahtumat tai liiketoimet, jotka ovat olennaisia tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi:
|
17. |
Seuraavassa esitetään esimerkkejä siitä, minkälaisten tietojen esittämistä kappale 16 edellyttää. Yksittäisiin standardeihin ja tulkintoihin sisältyy monia näiden erien esittämistä koskevia ohjeita:
|
18. |
Muissa standardeissa määrätään tiedoista, jotka tulee esittää tilinpäätöksessä. Siinä yhteydessä tilinpäätöksellä tarkoitetaan sellaista tilinpäätöskokonaisuutta, joka yleensä sisällytetään vuosikertomukseen ja joskus muihin raportteihin. Näiden muiden standardien vaatimien tietojen esittämistä ei edellytetä — poikkeuksena kappaleen 16(i) vaatimat tiedot — jos yhteisön osavuosikatsaus sisältää tilinpäätöskokonaisuuden sijasta vain lyhennetyt tilinpäätöslaskelmat ja tietyt selventävät liitetiedot. |
IFRS-standardien noudattamista koskevat tiedot
19. |
Jos yhteisön osavuosikatsaus on tämän standardin mukainen, tästä on annettava tieto. Osavuosikatsausta ei pidä sanoa IFRS-standardien mukaiseksi, ellei se ole kaikkien IFRS-standardeihin sisältyvien vaatimusten mukainen. |
Ajanjaksot, joilta osavuositilinpäätöksen esittämistä edellytetään
20. |
Osavuosikatsauksen on sisällettävä osavuositilinpäätös (lyhennetty tai kokonainen) seuraavilta ajanjaksoilta:
|
21. |
Taloudellinen informaatio osavuosijakson päättymistä edeltävältä kahdentoista kuukauden jaksolta ja vertailutiedot tätä edeltäviltä kahdeltatoista kuukaudelta saattavat olla hyödyllisiä yhteisölle, jonka liiketoiminta on erittäin kausiluonteista. Näin ollen yhteisöjen, joiden liiketoiminta on erittäin kausiluonteista, suositellaan harkitsevan tällaisen informaation esittämistä edellisessä kappaleessa vaadittavan informaation lisäksi. |
22. |
Liitteessä A esitetään esimerkki jaksoista, joita koskevien tietojen esittämistä edellytetään puolivuosittain raportoivalta yhteisöltä, ja toisaalta neljännesvuosittain raportoivalta yhteisöltä. |
Olennaisuus
23. |
Ratkaistaessa, miten jokin erä otetaan huomioon, arvostetaan, luokitellaan tai esitetään osavuosikatsauksessa, olennaisuutta on arvioitava suhteessa kyseistä osavuosijaksoa koskevaan taloudelliseen informaatioon. Olennaisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, että osavuosijaksoa koskevat arvonmääritykset voivat perustua suuremmassa määrin arvioihin kuin tilikauden tietoja koskevat arvonmääritykset. |
24. |
IAS 1:ssä ja IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määritellään erän olevan olennainen, jos sen esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen saattaisi vaikuttaa tilinpäätöksen käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin. IAS 1:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä erikseen olennaiset erät, joita ovat (esimerkiksi) lopetetut toiminnot, ja IAS 8:n mukaan on esitettävä kirjanpidollisten arvioiden muutokset, virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset. Nämä kaksi standardia eivät sisällä olennaisuutta koskevia määrällisiä ohjeita. |
25. |
Vaikka olennaisuutta arvioitaessa tarvitaan aina harkintaa, tässä standardissa perustetaan tietojen sisällyttämistä ja esittämistä koskevat päätökset osavuosijaksoa itseään koskeviin tietoihin, jotta osavuosijakson luvut olisivat ymmärrettäviä. Näin ollen esimerkiksi poikkeukselliset erät, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden tai kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet otetaan huomioon ja esitetään osavuosikatsauksessa sillä perusteella, ovatko ne olennaisia suhteessa osavuosijakson tietoihin, jotta vältettäisiin sellaiset harhaanjohtavat päätelmät, joita voi seurata tietojen esittämättä jättämisestä. Päällimmäisenä tavoitteena on varmistaa, että osavuosikatsaus sisältää kaiken sellaisen informaation, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ja osavuosijakson tuloksen ymmärtämiseksi. |
VUOSITILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
26. |
Mikäli osavuosikatsauksessa esitettyä lukua koskeva arvio muuttuu merkittävästi tilikauden viimeisellä osavuosijaksolla mutta tästä viimeisestä osavuosijaksosta ei julkisteta erillistä raporttia, arvion muutoksen luonne ja suuruus on esitettävä liitetietona kyseisen tilikauden vuositilinpäätöksessä. |
27. |
IAS 8:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava sellaisen arvion muutoksen luonne ja (mikäli käytännössä mahdollista) suuruus, jolla joko on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen tai jolla odotetaan olevan olennaista vaikutusta tuleviin kausiin. Tämän standardin kappaleessa 16(d) edellytetään vastaavanlaisen tiedon antamista osavuosikatsauksessa. Esimerkkejä ovat viimeisellä osavuosijaksolla tapahtuneet arvion muutokset, jotka liittyvät tilikauden aikaisemmalla osavuosijaksolla esitettyihin vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa pienentäviin kulukirjauksiin, uudelleenjärjestelyihin tai arvonalentumistappioihin. Edellisen kappaleen edellyttämät tiedot ovat yhdenmukaisia IAS 8:n sisältämän vaatimuksen kanssa, ja niiden soveltamisala on tarkoitettu suppeaksi — niin että se koskee ainoastaan arvion muutosta. Yhteisöltä ei edellytetä muun osavuosijaksoa koskevan taloudellisen informaation sisällyttämistä vuositilinpäätökseen. |
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Samat laatimisperiaatteet kuin vuositilinpäätöksessä
28. |
Yhteisön on sovellettava osavuositilinpäätöksessään samoja laatimisperiaatteita kuin vuositilinpäätöksessään, lukuun ottamatta laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka on toteutettu viimeisimmän vuositilinpäätöspäivän jälkeen ja jotka tullaan ottamaan huomioon seuraavassa vuositilinpäätöksessä. Yhteisön raportointiväli (vuosittain, puolivuosittain tai neljännesvuosittain) ei kuitenkaan saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi arvot on määritettävä osavuosikatsauksessa siten, että ne perustuvat ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun. |
29. |
Se, että yhteisön edellytetään soveltavan samoja laatimisperiaatteita osavuositilinpäätöksessä kuin vuositilinpäätöksessä, saattaa näyttää viittaavan siihen, että osavuosijaksoja koskevat arvonmääritykset tehdään ikään kuin jokainen yksittäinen osavuosijakso olisi itsenäinen raportointikausi. Kappaleessa 28 myönnetään kuitenkin osavuosijakson olevan osa pitempää tilikautta toteamalla, että yhteisön raportointiväli ei saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Arvo, joka perustuu ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun, saattaa sisältää kuluvan tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevien arvioiden muutoksia. Mutta periaatteet, joiden mukaan varat, velat, tuotot ja kulut otetaan huomioon osavuosijaksoilla, ovat samat kuin vuositilinpäätöksessä. |
30. |
Esimerkiksi:
|
31. |
Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden (yleiset perusteet) mukaan kirjaaminen tarkoittaa ”perustekijän määritelmää vastaavan ja kirjaamisedellytykset täyttävän erän sisällyttämistä taseeseen tai tuloslaskelmaan”. Varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ovat olennaisen tärkeitä erien kirjaamisen kannalta sekä tilinpäätöspäivänä että osavuosikatsauspäivänä. |
32. |
Varoja koskevat osavuosikatsauspäivinä samat vastaista taloudellista hyötyä koskevat testit kuin yhteisön tilikauden lopussa. Menot, jotka eivät luonteensa vuoksi olisi merkittävissä varoiksi taseeseen tilikauden lopussa, eivät ole merkittävissä taseeseen myöskään osavuosikatsauspäivänä. Vastaavasti osavuosikatsauspäivän velan tulee vastata kyseisenä päivänä olemassa olevaa velvoitetta aivan samoin kuin vuositilinpäätöspäivänä. |
33. |
Tuottojen ja kulujen oleellinen piirre on, että niihin liittyvät varojen ja velkojen siirtymiset yhteisöön ja pois yhteisöstä ovat jo toteutuneet. Mikäli kyseiset siirtymiset ovat jo toteutuneet, niihin liittyvät tuotot ja kulut merkitään tilinpäätökseen, muussa tapauksessa niitä ei merkitä. Yleisissä perusteissa todetaan, että ”kulut merkitään tuloslaskelmaan silloin, kun on tapahtunut varojen vähenemiseen tai velan lisääntymiseen liittyvä taloudellisen hyödyn vähennys, joka on luotettavasti määritettävissä. Yleisten perusteiden mukaan ei ole sallittua merkitä taseeseen eriä, jotka eivät vastaa varojen tai velkojen määritelmää.” |
34. |
Yhteisö, joka raportoi vain kerran vuodessa, pystyy tilinpäätöksessä esitettäviä varoja, velkoja, tuottoja, kuluja ja rahavirtoja määrittäessään ottamaan huomioon koko tilikauden aikana käyttöön saatavan informaation. Sen arvonmääritykset perustuvat tosiasiassa tilikauden alusta lähtien kuluneeseen aikaan. |
35. |
Puolivuosittain raportoiva yhteisö käyttää ensimmäisen kuuden kuukauden tilinpäätöstä laatiessaan käyttämissään arvonmäärityksissä vuoden puoliväliin mennessä tai pian sen jälkeen saatavissa olevaa informaatiota ja kahdentoista kuukauden tilinpäätöksessä vuoden loppuun mennessä tai pian sen jälkeen saatavissa olevaa informaatiota. Kahteentoista kuukauteen perustuvissa arvoissa otetaan huomioon mahdolliset muutokset ensimmäisellä kuuden kuukauden jaksolla esitettyihin arvioihin. Ensimmäisen kuuden kuukauden osavuosikatsauksessa esitettyjä lukuja ei oikaista takautuvasti. Kappaleet 16(d) ja 26 edellyttävät kuitenkin, että arvioissa tapahtuneiden merkittävien muutosten luonne ja määrä ilmoitetaan. |
36. |
Yhteisö, joka raportoi useammin kuin puolen vuoden välein, määrittää kunkin osavuosijakson tuotot ja kulut vuoden alusta osavuosijakson loppuun kuluneeseen aikaan perustuen ja käyttäen informaatiota, joka on saatavissa, kun kutakin osavuositilinpäätöstä laaditaan. Tarkasteltavana olevalta osavuosijaksolta esitettävissä tuotoissa ja kuluissa otetaan huomioon tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevien arvioiden muutokset. Aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja ei oikaista takautuvasti. Kappaleet 16(d) ja 26 edellyttävät kuitenkin, että arvioissa tapahtuneiden merkittävien muutosten luonne ja määrä ilmoitetaan. |
Kausiluonteisesti, jaksoittain tai epäsäännöllisesti saatavat tuotot
37. |
Tilikauden aikana kausiluonteisesti, jaksoittaisesti tai epäsäännöllisesti saatavia tuottoja ei saa ennakoida eikä tulouttamista saa lykätä osavuosijakson lopussa, mikäli ennakoiminen tai lykkääminen ei olisi perusteltua yhteisön tilikauden lopussa. |
38. |
Esimerkkejä ovat korkotuotot, rojaltit ja julkiset avustukset. Lisäksi jotkin yhteisöt ansaitsevat jatkuvasti tilikauden tietyillä osavuosijaksoilla enemmän tuottoja kuin toisilla osavuosijaksoilla, esimerkkinä kauppiaiden kausiluonteiset myyntituotot. Tällaiset tuotot kirjataan, kun ne toteutuvat. |
Tilikauden aikana epätasaisesti syntyvät menot
39. |
Yhteisön tilikauden aikana epätasaisesti syntyvät menot on ennakoitava tai niiden kuluksi kirjaamista lykättävä osavuosikatsauksessa siinä ja vain siinä tapauksessa, että tämäntyyppisten menojen ennakoiminen tai kuluksi kirjaamisen lykkääminen olisi perustelua myös tilikauden lopussa. |
Kirjaus- ja arvostusperiaatteiden soveltaminen
40. |
Liitteessä B on esimerkkejä kappaleissa 28–39 esitettyjen yleisten kirjaamista ja arvostamista koskevien periaatteiden soveltamisesta. |
Arvioiden käyttäminen
41. |
Osavuosikatsausta laadittaessa käytettävät arvostusmenettelyt on valittava siten, että varmistetaan, että niiden tuloksena syntyvä informaatio on luotettavaa ja että kaikki yhteisön taloudellisen aseman tai tuloksen ymmärtämiseksi olennainen informaatio esitetään asianmukaisesti. Vaikka sekä vuositilinpäätöksissä että osavuosikatsauksissa käytettävät arvostukset usein perustuvat kohtuullisiin arvioihin, osavuosikatsausten laatiminen edellyttää yleensä arviointimenetelmien käyttämistä suuremmassa määrin kuin vuositilinpäätösten laatiminen. |
42. |
Liitteessä C esitetään esimerkkejä arvioiden käyttämisestä osavuosijaksoilla. |
AIKAISEMMIN ESITETTYJEN OSAVUOSIJAKSOJEN TIETOJEN OIKAISEMINEN
43. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, jota koskevia siirtymäsääntöjä ei määrätä uudessa standardissa tai tulkinnassa, on esitettävä:
|
44. |
Yksi edellä mainitun periaatteen tavoitteista on varmistaa, että tietyntyyppisiin tapahtumiin sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koko tilikauden ajan. IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos esitetään takautuvasti siten, että aikaisempien kausien tiedot oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin on käytännössä mahdollista. Jos aikaisempiin tilikausiin liittyvän kertyneen oikaisun määrää ei kuitenkaan ole käytännössä mahdollista määrittää, niin uutta laatimisperiaatetta noudatetaan IAS 8:n mukaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen. Kappaleessa 43 esitetty periaate vaikuttaa siten, että kuluvan tilikauden aikana tapahtuva tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava joko takautuvasti tai, mikäli tämä ei ole käytännössä mahdollista, ei-takautuvasti viimeistään tilikauden alusta lähtien. |
45. |
Jos sallittaisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten huomioon ottaminen tilikauden aikana osavuosijaksojen lopussa, olisi mahdollista soveltaa kahta erilaista laatimisperiaatetta tietyntyyppisiin tapahtumiin saman tilikauden aikana. Tämä johtaisi osavuosijaksojen välisiin kohdistamisongelmiin, toiminnan tuloksen hämärtymiseen ja osavuosi-informaation analysoinnin ja ymmärtämisen vaikeutumiseen. |
VOIMAANTULO
46. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. |
(1) International Accounting Standards Board IASB, joka aloitti toimintansa 2001, korvasi International Accounting Standards Committee IASC:n.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 36
Omaisuuserien arvon alentuminen
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä menettelytavoista, joita yhteisö soveltaa varmistaakseen, ettei sen omaisuuseriä merkitä taseeseen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää suurempaan arvoon. Omaisuuserä on merkitty taseeseen kerrytettävissä olevaa rahamäärää suurempaan arvoon, jos sen kirjanpitoarvo ylittää määrän, joka on kerrytettävissä omaisuuserän käytöstä tai myynnistä. Jos näin on, omaisuuserän arvon katsotaan olevan alentunut ja yhteisön on standardin mukaan kirjattava arvonalentumistappio. Standardissa määrätään myös, milloin yhteisön pitää peruuttaa arvonalentumistappio, sekä asetetaan tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava kaikkien omaisuuserien arvon alentumisen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta seuraavia:
|
3. |
Tämä standardi ei koske vaihto-omaisuutta, pitkäaikaishankkeista johtuvia omaisuuseriä, laskennallisia verosaamisia, työsuhde-etuuksista johtuvia omaisuuseriä eikä myytävänä olevaksi luokiteltuja (tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvia) omaisuuseriä, koska näiden omaisuuserien kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset sisältyvät kyseisiin omaisuuseriin sovellettaviin voimassa oleviin standardeihin. |
4. |
Tämä standardi koskee seuraaviin ryhmiin luokiteltuja rahoitusvaroja:
Muiden rahoitusvarojen arvonalentumisten osalta ks. IAS 39. |
5. |
Tämä standardi ei koske IAS 39:n soveltamisalaan kuuluvia rahoitusvaroja, IAS 40:n mukaisesti käypään arvoon arvostettavia sijoituskiinteistöjä eikä maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä, jotka arvostetaan IAS 41:n mukaisesti käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä standardi koskee kuitenkin omaisuuseriä, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon (toisin sanoen käypään arvoon) muiden standardien, esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet uudelleenarvostusmallin mukaisesti. Sen toteaminen, onko uudelleenarvostetun omaisuuserän arvo mahdollisesti alentunut, riippuu perusteesta, jota on käytetty käyvän arvon määrittämiseen:
|
MÄÄRITELMÄT
6. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Toimivat markkinat ovat markkinat, joilla vallitsevat kaikki seuraavat olosuhteet:
Sopimuspäivä liiketoimintojen yhdistämisessä on päivä, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, ja jos kyseessä ovat julkisesti noteeratut yhteisöt, sopimuksesta tiedotetaan julkisesti. Jos kyseessä on vihamielinen valtaus, aikaisin ajankohta, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, on se päivä, jona riittävän monet hankinnan kohteen omistajista ovat hyväksyneet hankkijaosapuolen tarjouksen, jotta hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen. Rahavirtaa tuottava yksikkö on pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Yrityksen yhteiset omaisuuserät ovat sellaisia omaisuuseriä, liikearvoa lukuun ottamatta, jotka vaikuttavat sekä tarkasteltavana olevan rahavirtaa tuottavan yksikön että muiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen vastaisiin rahavirtoihin. Luovutuksesta johtuvat menot ovat lisämenoja, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön luovuttamisesta, lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja. Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta tilinpäätöksessä käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä. Poisto on omaisuuserän poistopohjan systemaattista kuluksi kirjaamista omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa. (1) Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön myynnistä saatavissa oleva rahamäärä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on sen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sen käyttöarvo, sen mukaan kumpi niistä on suurempi. Taloudellinen vaikutusaika on joko:
Käyttöarvo on niiden vastaisten rahavirtojen nykyarvo, jotka omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön odotetaan kerryttävän. |
SELLAISEN OMAISUUSERÄN TUNNISTAMINEN, JONKA ARVO SAATTAA OLLA ALENTUNUT
7. |
Kappaleissa 8–17 määrätään tarkemmin, milloin kerrytettävissä oleva rahamäärä on määritettävä. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Tämän standardin loppuosa rakentuu seuraavasti:
|
8. |
Omaisuuserän arvo on alentunut silloin, kun sen kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Kappaleissa 12–14 kuvataan joitakin viitteitä siitä, että arvonalentumistappio on saattanut syntyä. Jos jokin kyseisistä viitteistä esiintyy, yhteisön on tehtävä asianmukaisesti laadittu arvio kerrytettävissä olevasta rahamäärästä. Tämä standardi ei kappaleessa 10 tarkoitettua poikkeusta lukuun ottamatta edellytä yhteisöltä asianmukaisesti laadittua arviota kerrytettävissä olevasta rahamäärästä, jos mahdollisesta arvonalentumistappiosta ei ole viitteitä. |
9. |
Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut. Jos mitään tällaisia viitteitä esiintyy, yhteisön on arvioitava omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. |
10. |
Riippumatta siitä, onko arvonalentumisesta mitään viitteitä, yhteisön on myös:
|
11. |
Siihen, pystyykö aineeton hyödyke tuottamaan riittävästi vastaista taloudellista hyötyä sen kirjanpitoarvon kattamiseksi, liittyy yleensä enemmän epävarmuutta ennen kuin hyödyke on valmis käytettäväksi kuin sen jälkeen, kun se on valmis käytettäväksi. Sen vuoksi tämä standardi vaatii yhteisöä tekemään vähintään vuosittain arvonalentumistestin sellaiselle aineettomalle hyödykkeelle, joka ei vielä ole valmis käytettäväksi. |
12. |
Yhteisön on otettava vähintään seuraavat seikat huomioon arvioidessaan, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut: Ulkoiset informaatiolähteet
Sisäiset informaatiolähteet
|
13. |
Kappaleessa 12 esitetty luettelo ei ole tyhjentävä. Yhteisö voi havaita muitakin viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, ja myös siinä tapauksessa yhteisön tulee määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä tai liikearvon kyseessä ollessa tehdä arvonalentumistesti kappaleiden 80–99 mukaisesti. |
14. |
Sisäisen raportoinnin tuottamassa aineistossa, joka antaa viitteitä omaisuuserän arvon mahdollisesta alentumisesta, esiintyy esimerkiksi seuraavaa:
|
15. |
Kuten kappaleessa 10 todetaan, aineettomalle hyödykkeelle, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika tai joka ei vielä ole valmis käytettäväksi, on tämän standardin mukaan tehtävä arvonalentumistesti vähintään vuosittain. Silloin kun kappaleen 10 vaatimukset eivät ole sovellettavissa, voidaan soveltaa olennaisuuden käsitettä ratkaistaessa, onko tarpeen arvioida omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos esimerkiksi aikaisemmin tehdyt laskelmat osoittavat, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on merkittävästi suurempi kuin sen kirjanpitoarvo, yhteisön ei tarvitse arvioida omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää uudelleen, ellei ole toteutunut kyseisen eron kumoavia tapahtumia. Vastaavasti aiemmin tehty analyysi voi osoittaa, että omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämä rahamäärä ei muutu herkästi yhden (tai useamman) kappaleessa 12 luetellun tekijän johdosta. |
16. |
Seuraava esimerkki havainnollistaa kappaletta 15; jos markkinakorot tai sijoitusten muut markkinaperusteiset tuotot ovat nousseet kauden aikana, yhteisöltä ei seuraavissa tapauksissa vaadita asianmukaisesti laadittua arviota omaisuuserästä kerrytettävissä olevasta rahamäärästä:
|
17. |
Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, tämä voi osoittaa, että omaisuuserän jäljellä olevaa taloudellista vaikutusaikaa, poistomenetelmää (tai hankintamenon jaksottamismenetelmää) tai jäännösarvoa on tarpeellista tarkastella uudelleen ja oikaista kyseiseen omaisuuserään sovellettavan standardin mukaisesti, vaikka omaisuuserästä ei kirjattaisikaan arvonalentumistappiota. |
KERRYTETTÄVISSÄ OLEVAN RAHAMÄÄRÄN MÄÄRITTÄMINEN
18. |
Kerrytettävissä oleva rahamäärä määritellään tässä standardissa niin, että se on omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sen käyttöarvo, sen mukaan kumpi niistä on suurempi. Kappaleissa 19–57 esitetään kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. |
19. |
Aina ei ole tarpeen määrittää sekä omaisuuserän käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla että sen käyttöarvoa. Jos kumpi tahansa näistä arvoista ylittää omaisuuserän kirjanpitoarvon, omaisuuserän arvo ei ole alentunut eikä toisen arvon arvioiminen ole tarpeellista. |
20. |
Myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittäminen saattaa olla mahdollista, vaikka omaisuuserällä ei käytäisi kauppaa toimivilla markkinoilla. Joskus myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittäminen ei kuitenkaan ole mahdollista, koska ei ole olemassa perustetta sen rahamäärän luotettavalle arvioimiselle, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Tällöin yhteisö voi käyttää omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä sen käyttöarvoa. |
21. |
Jos ei ole syytä uskoa, että omaisuuserän käyttöarvo ylittää olennaisesti sen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon, omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä voidaan pitää sen käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä pätee usein luovutustarkoituksessa pidettävään omaisuuserään. Näin on siksi, että luovutustarkoituksessa pidettävän omaisuuserän käyttöarvo koostuu pääasiassa nettoluovutustuloista, koska omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ennen sen luovuttamista kertyvät rahavirrat ovat todennäköisesti määrältään mitättömiä. |
22. |
Kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään omaisuuseräkohtaisesti, paitsi jos omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Jos näin on, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon omaisuuserä kuuluu (ks. kappaleet 65–103), paitsi siinä tapauksessa, että:
|
23. |
Joskus arviot, keskiarvot ja yksinkertaistetut laskentatavat saattavat johtaa lähes samaan tulokseen kuin tässä standardissa kuvatut yksityiskohtaiset laskelmat myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon tai käyttöarvon määrittämiseksi. |
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomasta aineettomasta hyödykkeestä kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittäminen
24. |
Kappaleen 10 mukaan aineettomalle hyödykkeelle, jonka taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain vertaamalla sen kirjanpitoarvoa siitä kerrytettävissä olevaan rahamäärään, riippumatta siitä, onko mahdollisesta arvonalentumisesta mitään viitteitä. Viimeisintä edellisellä kaudella laadittua yksityiskohtaista laskelmaa tällaisen omaisuuserän kerrytettävissä olevasta rahamäärästä saadaan kuitenkin käyttää saman omaisuuserän arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
|
Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla
25. |
Parhaiten omaisuuserän käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla osoittaa sitovan ja toisistaan riippumattomien osapuolten välisen myyntisopimuksen mukainen hinta oikaistuna välittömästi omaisuuserän luovuttamisesta johtuvilla lisämenoilla. |
26. |
Jos sitovaa myyntisopimusta ei ole mutta omaisuuserällä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on omaisuuserän markkinahinta vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Asianmukainen markkinahinta on tavallisesti tarkasteluajankohdan ostokurssi. Kun tarkasteluajankohdan ostokursseja ei ole käytettävissä, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta saattaa muodostaa perustan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon arvioimiselle edellyttäen, ettei taloudellisissa olosuhteissa ole tapahtunut merkittävää muutosta liiketoimen toteutumispäivän ja arvion laatimisajankohdan välillä. |
27. |
Jos sitovaa myyntisopimusta ei ole eikä omaisuuserälle ole olemassa toimivia markkinoita, käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla perustuu parhaan käytettävissä olevan tiedon kuvastamaan rahamäärään, jonka yhteisö voisi tilinpäätöspäivänä saada omaisuuserän luovutuksesta asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen. Tätä rahamäärää määrittäessään yhteisö ottaa huomioon samalla toimialalla tapahtuneiden, vastaavanlaisia omaisuuseriä koskevien kauppojen lopputulokset. Käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ei kuvasta hintaa, joka saataisiin pakkotilanteessa toteutuvassa myynnissä, ellei johdon ole pakko toteuttaa myyntiä välittömästi. |
28. |
Ne luovutuksesta johtuvat menot, joita vastaavaa velkaa ei vielä ole kirjattu, vähennetään määritettäessä käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi oikeustoimista johtuvat menot, varainsiirtoverot ja muut vastaavat liiketoimeen perustuvat verot, omaisuuserän siirtämisestä johtuvat menot sekä välittömät lisämenot, jotka aiheutuvat omaisuuserän saattamisesta myyntikuntoon. Omaisuuserän luovutuksesta johtuvia välittömiä lisämenoja eivät kuitenkaan ole irtisanomisen yhteydessä suoritettavat etuudet (määritelty IAS 19:ssä) eivätkä menot, jotka liittyvät liiketoiminnan supistamiseen tai uudelleen organisointiin omaisuuserän luovuttamisen jälkeen. |
29. |
Joskus omaisuuserän luovutus edellyttää, että ostaja ottaa vastatakseen velan, ja omaisuuserälle ja velalle on olemassa vain yksi nettomääräinen myyntihinta. Kappaleessa 78 selvitetään, miten tällaisia tapauksia käsitellään. |
Käyttöarvo
30. |
Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä on otettava huomioon seuraavat osatekijät:
|
31. |
Omaisuuserän käyttöarvon arviointi käsittää seuraavat vaiheet:
|
32. |
Kappaleen 30 kohdissa (b), (d) ja (e) yksilöidyt osatekijät voidaan ottaa huomioon joko vastaisia rahavirtoja tai diskonttauskorkoa oikaisemalla. Riippumatta siitä, kummalla tavalla yhteisö päättää ottaa huomioon vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisia muutoksia koskevat odotukset, tuloksen on kuvastettava vastaisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvoa, toisin sanoen kaikkien mahdollisten tulemien painotettua keskiarvoa. Liitteessä A on lisäohjeistusta omaisuuserän käyttöarvon määrittämisestä nykyarvomenetelmiä käyttäen. |
Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden peruste
33. |
Käyttöarvoa määritettäessä yhteisön on:
|
34. |
Johto arvioi tarkasteluhetken rahavirtaennusteiden perustana olevien oletusten järkevyyttä selvittämällä, miksi toteutuneet rahavirrat ovat aikaisemmin poikenneet ennusteista. Johdon on varmistettava, että tarkasteluhetken ennakoitujen rahavirtojen perustana olevat oletukset ovat yhdenmukaisia aikaisempien toteutumien kanssa edellyttäen, että tämä on asianmukaista sellaisten myöhempien tapahtumien tai olosuhteiden vaikutusten perusteella, joita ei ollut kyseisten toteutuneiden rahavirtojen syntyessä. |
35. |
Yleensä ei ole käytettävissä yksityiskohtaisia, tarkkoja ja luotettavia budjetteja/ennusteita vastaisista rahavirroista viittä vuotta pitemmiltä ajanjaksoilta. Tämän vuoksi johdon arviot vastaisista rahavirroista perustuvat enintään seuraaville viidelle vuodelle ulottuviin viimeisimpiin budjetteihin/ennusteisiin. Johto saattaa käyttää budjetteihin/ennusteihin perustuvia ennakoituja rahavirtoja viittä vuotta pitemmällä ajanjaksolla, jos se uskoo näiden ennakointien olevan luotettavia ja pystyy aikaisempaan kokemukseen perustuen osoittamaan kykenevänsä ennustamaan rahavirtoja tarkasti tältä pitemmältä ajanjaksolta. |
36. |
Ennakoidut rahavirrat arvioidaan omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättymiseen saakka ekstrapoloimalla budjetteihin/ennusteihin perustuvat ennakoidut rahavirrat myöhemmille vuosille arvioitua kasvuvauhtia käyttäen. Tämä kasvukerroin on vakio tai pienenevä, paitsi jos kasvun nopeutuminen perustuu objektiiviseen informaatioon tuotteen tai toimialan elinkaaresta. Kasvuvauhti on nolla tai negatiivinen, mikäli tämä on asianmukaista. |
37. |
Olosuhteiden ollessa edulliset markkinoille tulee todennäköisesti kilpailijoita, jotka rajoittavat kasvua. Sen vuoksi yhteisöjen on vaikea ylittää tuotteidensa, toimialojensa, toimintamaansa tai -maidensa keskimääräistä toteutunutta pitkän aikavälin (esimerkiksi 20 vuoden) kasvuvauhtia tai niiden markkinoiden keskimääräistä kasvuvauhtia, joilla omaisuuserää käytetään. |
38. |
Budjetteihin/ennusteisin sisältyvää informaatiota käyttäessään yhteisö harkitsee, kuvastaako informaatio järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia ja edustaako se johdon parasta arviota taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. |
Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden laatiminen
39. |
Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden on sisällettävä:
|
40. |
Vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita tehtäessä ja diskonttauskorkoa määritettäessä käytetään johdonmukaisia oletuksia yleisestä inflaatiosta johtuvasta hintojen noususta. Näin ollen jos diskonttauskorko sisältää yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutuksen, vastaiset rahavirrat arvioidaan nimellisarvoon perustuvina. Jos diskonttauskorko ei sisällä yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutusta, vastaiset rahavirrat arvioidaan reaaliperusteisina (mutta ottaen huomioon vastaiset erityiset hintojen nousut tai laskut). |
41. |
Ennakoidut lähtevät rahavirrat sisältävät omaisuuserän huoltomenot sekä vastaiset yleismenot, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän käytöstä tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella. |
42. |
Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ei vielä sisällä kaikkia lähteviä rahavirtoja, jotka toteutuvat ennen kuin omaisuuserä on valmis käytettäväksi tai myytäväksi, vastaisia rahavirtoja koskeva arvio sisältää arvion niistä vastaisista lähtevistä rahavirroista, joiden odotetaan vielä toteutuvan ennen kuin omaisuuserä on valmis käytettäväksi tai myytäväksi. Näin on esimerkiksi, kun kyseessä on keskeneräinen rakennus tai kehittämisprojekti. |
43. |
Jotta vältetään erien laskeminen kahteen kertaan, arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin ei sisällytetä:
|
44. |
Omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämät rahavirrat on arvioitava sen nykyisen kunnon perusteella. Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää sellaisia tulevia tai lähteviä rahavirtoja, joiden odotetaan syntyvän:
|
45. |
Koska vastaiset rahavirrat arvioidaan omaisuuserälle sen nykyisen kunnon perusteella, käyttöarvoa määritettäessä ei oteta huomioon:
|
46. |
Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko yhteisön liiketoiminnan laajuutta tai tapaa, jolla toimintaa harjoitetaan. IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat sisältää selventävää ohjeistusta siitä, milloin yhteisö on sitoutunut uudelleenjärjestelyyn. |
47. |
Kun yhteisö sitoutuu uudelleenjärjestelyyn, tämä uudelleenjärjestely vaikuttaa todennäköisesti joihinkin omaisuuseriin. Yhteisön sitouduttua uudelleenjärjestelyyn:
Esimerkki 5 havainnollistaa vastaisen uudelleenjärjestelyn vaikutusta käyttöarvolaskelmaan. |
48. |
Ennen kuin yhteisölle on syntynyt omaisuuserän suorituskykyä parantava tai lisäävä lähtevä rahavirta, vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin ei sisällytetä sellaisia arvioituja vastaisia tulevia rahavirtoja, jotka odotetaan saatavan lähtevään rahavirtaan liittyvän taloudellisen hyödyn lisäyksen seurauksena (ks. havainnollistava esimerkki 6). |
49. |
Vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin sisällytetään vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka ovat välttämättömiä sen taloudellisen hyödyn säilyttämiseksi, joka omaisuuserästä odotetaan saatavan sen nykyisessä kunnossa. Kun rahavirtaa tuottava yksikkö koostuu taloudelliselta vaikutusajaltaan toisistaan poikkeavista omaisuuseristä, jotka kaikki ovat yksikön senhetkisen toiminnan kannalta välttämättömiä, yksikköön liittyviä vastaisia rahavirtoja arvioitaessa katsotaan, että lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan omaavien omaisuuserien korvaaminen uusilla on osa yksikön huoltoa. Vastaavasti, kun yksittäinen omaisuuserä koostuu taloudelliselta vaikutusajaltaan toisistaan poikkeavista osista, omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämiä rahavirtoja arvioitaessa katsotaan, että lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan omaavien osien korvaaminen uusilla on osa omaisuuserän huoltoa. |
50. |
Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää:
|
51. |
Vastaisia rahavirtoja arvioitaessa otetaan huomioon oletukset, jotka ovat yhdenmukaisia diskonttauskoron määrittämistavan kanssa. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan tai jää ottamatta huomioon. Koska rahan aika-arvo otetaan huomioon diskonttaamalla vastaiset rahavirrat, näihin rahavirtoihin ei sisällytetä rahoituksesta johtuvia tulevia tai lähteviä rahavirtoja. Vastaavasti, koska diskonttauskorko määritetään ennen veroja, myös vastaiset rahavirrat arvioidaan ennen veroja. |
52. |
Arvion nettorahavirroista, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, on vastattava sitä rahamäärää, jonka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserän luovutuksesta asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, arvioitujen luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen. |
53. |
Nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, arvioidaan samalla tavalla kuin omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, paitsi että kyseisiä nettorahavirtoja arvioitaessa:
|
Ulkomaan rahan määräiset vastaiset rahavirrat
54. |
Vastaiset rahavirrat arvioidaan siinä valuutassa, jonka määräisinä ne kertyvät, ja diskontataan käyttäen kyseiselle valuutalle soveltuvaa diskonttauskorkoa. Yhteisö muuttaa nykyarvon käyttöarvolaskelman käyttäen tekopäivänä vallitsevaa avistakurssia. |
Diskonttauskorko
55. |
Diskonttauskorko (tai -korot) on määritettävä ennen veroja ja sen (niiden) on kuvastettava markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä:
|
56. |
Korko, joka kuvastaa markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä rahan aika-arvosta ja omaisuuserään liittyvistä erityisriskeistä, on yhtä suuri kuin tuotto, jota sijoittajat edellyttäisivät, jos heidän pitäisi valita sijoituskohde, joka kerryttäisi määrältään, ajoitukseltaan ja riskiprofiililtaan vastaavanlaiset rahavirrat kuin yhteisö odottaa omaisuuserän tuottavan. Tämä korko arvioidaan vastaavanlaisten omaisuuserien nykyisten markkinatransaktioiden implisiittisen koron perusteella tai sellaisen julkisesti noteeratun yhteisön pääomakustannusten painotetun keskiarvon perusteella, jolla on tarkasteltavana olevaa omaisuuserää suorituspotentiaaliltaan ja riskeiltään vastaava yksittäinen omaisuuserä (tai omaisuuseräsalkku). Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä käytettävän diskonttauskoron (tai -korkojen) ei kuitenkaan pidä kuvastaa riskejä, jotka on otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirta-arvioita. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan. |
57. |
Silloin kun omaisuuseräkohtaista korkokantaa ei ole välittömästi saatavissa markkinoilta, yhteisö käyttää sen korvikkeita arvioidessaan diskonttauskorkoa. Liite A sisältää lisäohjeita diskonttauskoron arvioimisesta tällaisessa tilanteessa. |
ARVONALENTUMISTAPPION KIRJAAMINEN JA MÄÄRITTÄMINEN
58. |
Kappaleissa 59–64 esitetään yksittäisen omaisuuserän — muun kuin liikearvon — arvonalentumistappion kirjaamista ja määrittämistä koskevat vaatimukset. Rahavirtaa tuottavien yksikköjen ja liikearvon arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä käsitellään kappaleissa 65–108. |
59. |
Siinä ja vain siinä tapauksessa, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, omaisuuserän kirjanpitoarvoa on vähennettävä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen vähennys on arvonalentumistappio. |
60. |
Arvonalentumistappio on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti, paitsi jos omaisuuserän kirjanpitoarvo perustuu uudelleenarvostukseen jonkin toisen standardin mukaisesti (esimerkiksi IAS 16:n uudelleenarvostusmallin mukaisesti). Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevaa arvonalentumistappiota on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana vähennyksenä tämän toisen standardin mukaisesti. |
61. |
Muusta kuin uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan kuitenkin suoraan uudelleenarvostusrahastoa vastaan siltä osin kuin arvonalentumistappio ei ylitä samasta omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. |
62. |
Kun arvioidun arvonalentumistappion määrä on suurempi kuin sen omaisuuserän kirjanpitoarvo, johon se liittyy, yhteisön on kirjattava velka siinä ja vain siinä tapauksessa, että jokin toinen standardi edellyttää sitä. |
63. |
Arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen omaisuuserästä tehtävää poistoa on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo (mahdollisella) jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. |
64. |
Jos arvonalentumistappio kirjataan, siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verosaamiset tai -velat määritetään IAS 12:n mukaisesti vertaamalla omaisuuserän oikaistua kirjanpitoarvoa sen verotukselliseen arvoon (katso havainnollistava esimerkki 3). |
RAHAVIRTAA TUOTTAVAT YKSIKÖT JA LIIKEARVO
65. |
Kappaleissa 66–108 esitetään vaatimukset sen rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä, johon omaisuuserä kuuluu, samoin kuin rahavirtaa tuottavien yksiköiden ja liikearvon kirjanpitoarvon määrittämisestä ja niistä johtuvien arvonalentumistappioiden kirjaamisesta. |
Sen rahavirtaa tuottavan yksikön määritteleminen, johon omaisuuserä kuuluu
66. |
Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, on arvioitava kyseisestä yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista arvioida, yhteisön on määritettävä sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä, johon omaisuuserä kuuluu (omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö). |
67. |
Yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, jos:
Tällöin käyttöarvo ja näin ollen myös kerrytettävissä oleva rahamäärä voidaan määrittää ainoastaan omaisuuserän sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle. EsimerkkiKaivostoimintaa harjoittava yhteisö omistaa yksityisen rautatien, joka tukee sen kaivostoimintaa. Yksityinen rautatie voitaisiin myydä ainoastaan romuarvoon, eikä se kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia kaivoksen muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista.Yksityisen rautatien kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista määrittää, koska sen käyttöarvo ei ole määritettävissä ja se todennäköisesti poikkeaa romuarvosta. Tämän vuoksi yhteisö arvioi sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, johon yksityinen rautatie kuuluu, toisin sanoen koko kaivoksen. |
68. |
Kuten kappaleessa 6 määritellään, omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö on pienin yksilöitävissä oleva kyseisen omaisuuserän sisältävä omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Omaisuuserän sisältävän rahavirtaa tuottavan yksikön määritteleminen vaatii harkintaa. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, yhteisö määrittelee pienimmän omaisuuserien muodostaman kokonaisuuden, joka kerryttää pitkälti itsenäisiä rahavirtoja. EsimerkkiLinja-autoyhtiö tuottaa palveluja kunnan kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti, joka edellyttää vähimmäispalveluja kaikilla viidellä linjalla. Kullekin linjalle kohdistetut omaisuuserät ja kustakin linjasta kertyvät rahavirrat ovat erikseen yksilöitävissä. Yksi linjoista tuottaa merkittävää tappiota.Koska yhteisöllä ei ole mahdollisuutta supistaa mitään yksittäistä bussilinjaa, alin sellaisten yksilöitävissä olevien rahavirtojen taso, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, on näiden viiden linjan yhteisesti tuottamat rahavirrat. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kunkin linjan osalta koko linja-autoyhtiö. |
69. |
Kertyvät rahavirrat ovat yhteisöön tulevia rahavaroja, jotka saadaan yhteisön ulkopuolisilta osapuolilta. Määriteltäessä, ovatko omaisuuserän (tai omaisuuseräryhmän) kerryttämät rahavirrat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien (tai omaisuuseräryhmien) kerryttämistä rahavirroista, yhteisö ottaa huomioon erilaisia tekijöitä, esimerkiksi miten johto seuraa yhteisön toimintoja (tuotelinjoittain, toimialoittain, toimipaikoittain, seuduittain tai alueittain) tai miten johto tekee päätöksiä yhteisön omaisuuserien ja toimintojen säilyttämisestä tai niistä luopumisesta. Havainnollistava esimerkki 1 sisältää esimerkkejä rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä. |
70. |
Jos omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuotokselle on olemassa toimivat markkinat, kyseinen omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä on määriteltävä rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, vaikka tuotos käytettäisiin osaksi tai kokonaan sisäisesti. Jos sisäisellä siirtohinnoittelulla on vaikutusta minkä tahansa omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kerryttämään rahavirtaan, yhteisön on käytettävä johdon parasta arviota tulevasta hinnasta (tai tulevista hinnoista), joka toteutuisi riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa, arvioidessaan:
|
71. |
Vaikka yhteisön muut yksiköt käyttäisivät omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuotoksen osaksi tai kokonaan (esimerkiksi valmistusprosessin välivaiheen tuotteet), tämä omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä muodostaa erillisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jos yhteisö voisi myydä tuotoksen toimivilla markkinoilla. Näin on siksi, että tämä omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä pystyisi kerryttämään rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Kun yhteisö käyttää budjetteihin/ennusteisiin perustuvaa informaatiota, joka liittyy tällaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön tai johonkin muuhun sellaiseen omaisuuserään tai rahavirtaa tuottavaan yksikköön, johon sisäinen siirtohinnoittelu vaikuttaa, se oikaisee tätä informaatiota, jos sisäiset siirtohinnat eivät kuvasta johdon parasta arviota tulevista hinnoista, jotka toteutuisivat toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
72. |
Rahavirtaa tuottavat yksiköt on määriteltävä samoille tai samantyyppisille omaisuuserille johdonmukaisella tavalla kaudesta toiseen, jollei muutos ole perusteltavissa. |
73. |
Jos yhteisö päättää, että omaisuuserä kuuluu toiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuin aikaisemmilla kausilla tai että on tapahtunut muutoksia siinä, minkä tyyppisiä omaisuuseriä yhdistetään omaisuuserän sisältäväksi rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, tilinpäätöksessä on kappaleen 130 mukaan esitettävä rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia tietoja, jos on kirjattu tai peruutettu kyseistä rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskeva arvonalentumistappio. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ja kirjanpitoarvo
74. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai sen käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi. Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä varten kappaleisiin 19–57 sisältyvät viittaukset ”omaisuuserään” luetaan viittauksena ”rahavirtaa tuottavaan yksikköön”. |
75. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo on määritettävä samanlaisella perusteella kuin rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä. |
76. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo:
Näin on siksi, että rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ja sen käyttöarvo määritetään ottamatta huomioon rahavirtoja, jotka liittyvät rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuulumattomiin omaisuuseriin ja kirjattuihin velkoihin (ks. kappaleet 28 ja 43). |
77. |
Kun omaisuuserät ryhmitellään kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioimista varten, on tärkeää sisällyttää rahavirtaa tuottavaan yksikköön kaikki ne omaisuuserät, jotka kerryttävät tai joita käytetään kerryttämään kyseisiä rahavirtoja. Muutoin rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä saattaa vaikuttaa riittävältä, kun todellisuudessa on syntynyt arvonalentumistappio. Joissakin tapauksissa jotkin omaisuuserät osallistuvat rahavirtaa tuottavan yksikön arvioitujen vastaisten rahavirtojen kerryttämiseen mutta niitä ei ole mahdollista kohdistaa rahavirtaa tuottavalle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella. Tämä voi koskea esimerkiksi liikearvoa tai yrityksen yhteisiä omaisuuseriä, kuten keskushallinnon varoja. Kappaleissa 80–103 selostetaan, miten tällaisia omaisuuseriä käsitellään rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistestauksessa. |
78. |
Joidenkin taseeseen merkittyjen velkojen huomioon ottaminen saattaa olla välttämätöntä määritettäessä rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Näin voi olla, jos rahavirtaa tuottavan yksikön luovuttaminen edellyttäisi, että ostaja ottaa velan vastatakseen. Tällöin rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla (eli arvioitu lopullisesta luovutuksesta johtuva arvioitu rahavirta) on rahavirtaa tuottavan yksikön varojen arvioitu myyntihinta yhdessä velan kanssa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Jotta rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo ja kerrytettävissä oleva rahamäärä olisivat mielekkäästi vertailtavissa, velan kirjanpitoarvo vähennetään sekä rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa että sen kirjanpitoarvoa määritettäessä. EsimerkkiYhtiöllä on kaivos maassa, jonka lainsäädäntö vaatii omistajaa palauttamaan kaivoksen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaansa kaivostoiminnan päätyttyä. Alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja syntyy esimerkiksi sen maa-aineksen palauttamisesta, joka on poistettava ennen kaivostoiminnan aloittamista. Maa-aineksen palauttamisesta aiheutuvia menoja varten tehtiin varaus heti, kun maa-aines oli poistettu. Varauksen määrä kirjattiin osaksi kaivoksen hankintamenoa, ja se kirjataan poistoina kuluksi kaivoksen taloudellisena vaikutusaikana. Alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja varten tehdyn varauksen kirjanpitoarvo on 500 CU (3), joka vastaa alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvien menojen nykyarvoa.Yhteisö tekee kaivokselle arvonalentumistestin. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kaivos kokonaisuudessaan. Yhteisö on saanut kaivoksesta useita ostotarjouksia noin 800 CU:n hintaan. Tässä hinnassa on otettu huomioon se tosiasia, että ostaja ottaa vastatakseen maa-alueen alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan velvoitteen. Kaivoksen luovuttamisesta johtuvat menot ovat määrältään mitättömät. Kaivoksen käyttöarvo on noin 1 200 CU, jos alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja ei oteta huomioon. Kaivoksen kirjanpitoarvo on 1 000 CU.Rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on 800 CU. Siinä on otettu huomioon alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvat menot, joita varten on jo kirjattu varaus. Rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä otetaan tämän vuoksi huomioon alkueräiseen tilaan palauttamisesta johtuvat menot, ja käyttöarvon arvioidaan olevan 700 CU (1 200 CU vähennettynä 500 CU:lla). Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo on 500 CU, joka on kaivoksen kirjanpitoarvo (1 000 CU) vähennettynä alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja varten tehdyn varauksen kirjanpitoarvolla (500 CU). Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ylittää siis sen kirjanpitoarvon. |
79. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään joskus käytännön syistä siten, että otetaan huomioon omaisuuseriä, jotka eivät kuulu rahavirtaa tuottavaan yksikköön (esimerkiksi saamiset tai muut rahoitusvarat) tai kirjattuja velkoja (esimerkiksi ostovelat, eläkkeet ja muut varaukset). Tällöin kyseisten omaisuuserien kirjanpitoarvo lisätään rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon ja kyseisten velkojen kirjanpitoarvo vähennetään siitä. |
Liikearvo
80. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo on arvonalentumistestausta varten kohdistettava hankinta-ajankohdasta lähtien niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille muita hankinnan kohteen varoja tai velkoja. Jokaisen yksikön tai yksiköiden ryhmän, jolle näin kohdistetaan liikearvoa, on:
|
81. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. Liikearvo ei kerrytä rahavirtoja muista omaisuuseristä tai omaisuuserien ryhmistä riippumattomasti, ja usein se vaikuttaa useiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen rahavirtoihin. Joskus liikearvoa ei pystytä kohdistamaan muulla kuin keinotekoisella perusteella yksittäisille rahavirtaa tuottaville yksiköille vaan ainoastaan rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille. Tämän vuoksi yhteisön alin taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, joskus kattaa useita rahavirtaa tuottavia yksikköjä, joihin liikearvo liittyy mutta joille sitä ei ole mahdollista kohdistaa. Kappaleisiin 83–99 sisältyviä viittauksia rahavirtaa tuottaviin yksikköihin, joille on kohdistettu liikearvoa, tulee lukea niin että ne viittaavat myös rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmiin, joille on kohdistettu liikearvoa. |
82. |
Kappaleen 80 mukaisten vaatimusten noudattaminen johtaa liikearvon arvonalentumistestauksen tekemiseen sellaisella tasolla, joka kuvastaa yhteisön tapaa johtaa toimintaansa ja johon liikearvo luontevasti liittyy. Näin ollen uusien raportointijärjestelmien kehittäminen ei yleensä ole tarpeen. |
83. |
Rahavirtaa tuottava yksikkö, jolle liikearvoa kohdistetaan arvonalentumistestausta varten, ei välttämättä ole sama taso, jolle liikearvoa kohdistetaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti kurssivoittojen ja -tappioiden määrittämistä varten. Jos yhteisö esimerkiksi joutuu IAS 21:n mukaan kohdistamaan liikearvon suhteellisen alhaalla oleville tasoille kurssivoittojen ja -tappioiden määrittämistä varten, sen ei tarvitse tehdä liikearvon arvonalentumistestiä tällä samalla tasolla, ellei se myös seuraa liikearvoa tällä tasolla sisäistä johtamista varten. |
84. |
Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon alkuperäistä kohdistamista ei saada valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu, tämä alkuperäinen kohdistaminen on saatava valmiiksi hankinta-ajankohdan jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden loppuun mennessä. |
85. |
Jos hankkijaosapuoli IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan pystyy tekemään liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, niin hankkijaosapuoli:
Tällaisissa tapauksissa ei ehkä myöskään ole mahdollista saada yhdistämisessä hankitun liikearvon alkuperäistä kohdistamista valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana yhdistäminen toteutuu. Tällöin yhteisö esittää tilinpäätöksessään kappaleessa 133 vaadittavat tiedot. |
86. |
Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yhteisö luovuttaa jonkin kyseiseen yksikköön kuuluvan toiminnon, niin luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo on:
EsimerkkiYhteisö myy 100 CU:lla toiminnon, joka oli osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, jolle on kohdistettu liikearvoa. Yksikölle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä mihinkään tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti. Rahavirtaa tuottavan yksikön jäljelle jäävän osan kerrytettävissä oleva rahamäärä on 300 CU.Koska rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä mihinkään tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti, luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo määritetään luovutettavan toiminnon ja yksiköstä jäljelle jäävän osan arvojen suhteen perusteella. Näin ollen 25 % rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistetusta liikearvosta sisällytetään myydyn toiminnon kirjanpitoarvoon. |
87. |
Jos yhteisö organisoi raportointinsa rakennetta uudelleen niin, että sellaisten rahavirtaa tuottavien yksikköjen, joille on kohdistettu liikearvoa, koostumus muuttuu, liikearvo on kohdistettava uudelleen niille yksiköille, joihin tämä vaikuttaa. Tämä uudelleen kohdistaminen on tehtävä käyttämällä samankaltaista arvojen suhteeseen perustuvaa lähestymistapaa kuin yhteisön luovuttaessa rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuuluvan toiminnon, ellei yhteisö pysty osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaa uudelleenorganisoituihin yksikköihin liittyvää liikearvoa paremmin. EsimerkkiRahavirtaa tuottavalle yksikölle A on aikaisemmin kohdistettu liikearvoa. A:lle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti. A on tarkoitus jakaa osiin ja yhdistää kolmeen muuhun rahavirtaa tuottavaan yksikköön B:hen, C:hen ja D:hen.Koska A:lle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään A:ta alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä tällaiseen ryhmään muutoin kuin keinotekoisesti, se kohdistetaan uudelleen B:lle, C:lle ja D:lle A:n kolmen osan arvojen suhteen perusteella ennen kuin nämä osat yhdistetään B:hen, C:hen ja D:hen. |
88. |
Kun liikearvo kappaleessa 81 kuvatulla tavalla liittyy rahavirtaa tuottavaan yksikköön mutta sitä ei ole kohdistettu tälle yksikölle, yksikölle on tehtävä arvonalentumistesti aina, kun esiintyy viitteitä siitä, että yksikön arvo saattaa olla alentunut, vertaamalla yksikön kirjanpitoarvoa ilman liikearvoa sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti. |
89. |
Jos kappaleessa 88 kuvatun rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon sisältyy aineeton hyödyke, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika tai joka ei vielä ole valmis käytettäväksi, ja kyseiselle hyödykkeelle voidaan tehdä arvonalentumistesti vain osana rahavirtaa tuottavaa yksikköä, on myös yksikölle kappaleen 10 mukaan tehtävä arvonalentumistesti vuosittain. |
90. |
Rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain ja aina kun esiintyy jokin viite siitä, että yksikön arvo saattaa olla alentunut, vertaamalla yksikön liikearvon sisältävää kirjanpitoarvoa yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Jos yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on suurempi kuin yksikön kirjanpitoarvo, on katsottava, että yksikön ja kyseiselle yksikölle kohdistetun liikearvon arvo ei ole alentunut. Jos yksikön kirjanpitoarvo ylittää yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio kappaleen 104 mukaisesti. |
91. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattava liikearvo edustaa IFRS 3:n mukaan emoyrityksen omistusosuutensa perusteella hankkimaa liikearvoa sen sijaan että se edustaisi liikearvoa, joka on liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena emoyrityksen määräysvallassa. Tämän vuoksi vähemmistölle kuuluvaa liikearvoa ei merkitä emoyrityksen konsernitilinpäätökseen. Jos vähemmistöllä näin ollen on osuus rahavirtaa tuottavassa yksikössä, jolle on kohdistettu liikearvoa, kyseisen yksikön kirjanpitoarvo käsittää:
Osa rahavirtaa tuottavan yksikön tämän standardin mukaisesti määritetystä kerrytettävissä olevasta rahamäärästä johtuu kuitenkin vähemmistön osuudesta liikearvosta. |
92. |
Tästä seuraa, että liikearvoa sisältävän, ei kokonaan omistetun rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumista testattaessa kyseisen yksikön kirjanpitoarvoa oikaistaan laskennallisesti ennen kuin sitä verrataan yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Tämä tehdään brutottamalla yksikölle kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvo niin, että se sisältää vähemmistölle kuuluvan liikearvon. Tätä laskennallisesti oikaistua kirjanpitoarvoa verrataan sitten yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään sen ratkaisemiseksi, onko rahavirtaa tuottavan yksikön arvo alentunut. Jos arvo on alentunut, yhteisö kohdistaa arvonalentumistappion kappaleen 104 mukaisesti ensin yksikölle kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvon vähennykseksi. |
93. |
Koska liikearvoa kuitenkin kirjataan vain emoyrityksen omistusosuutta vastaavasti, mahdollinen liikearvoon liittyvä arvonalentumistappio jaetaan emoyritykselle kuuluvaan ja vähemmistölle kuuluvaan osaan, ja vain ensiksi mainittu kirjataan liikearvon arvonalentumistappioksi. |
94. |
Jos liikearvoon liittyvän arvonalentumistappion kokonaismäärä on pienempi kuin määrä, jolla rahavirtaa tuottavan yksikön laskennallisesti oikaistu kirjanpitoarvo ylittää sen kerrytettävissä olevan rahamäärän, jäljelle jäävä ylimenevä määrä on kohdistettava kappaleen 104 mukaan tasasuhteisesti yksikön muille omaisuuserille yksikköön kuuluvien yksittäisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella. |
95. |
Havainnollistava esimerkki 7 selventää arvonalentumistestin tekemistä ei kokonaan omistetulle, liikearvoa sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle. |
96. |
Sellaisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jolle on kohdistettu liikearvoa, vuotuinen arvonalentumistestaus saadaan tehdä milloin tahansa tilikauden aikana, kunhan testaus tehdään joka vuosi samaan aikaan. Arvonalentumistesti saadaan tehdä eri rahavirtaa tuottaville yksiköille eri aikoina. Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistettu liikearvo on osaksi tai kokonaan hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä tarkasteltavana olevan tilikauden aikana, kyseiselle yksikölle on kuitenkin tehtävä arvonalentumistesti tarkasteltavana olevan tilikauden loppuun mennessä. |
97. |
Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yksikön muodostaville omaisuuserille tehdään arvonalentumistesti samaan aikaan kuin liikearvon sisältävälle yksikölle, omaisuuserien arvon alentuminen on testattava ennen liikearvoa sisältävän yksikön testaamista. Vastaavasti jos rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmälle on kohdistettu liikearvoa ja ryhmän muodostaville rahavirtaa tuottaville yksiköille tehdään arvonalentumistesti samaan aikaan kuin liikearvon sisältävälle yksikköjen ryhmälle, yksittäisten yksikköjen arvon alentuminen on testattava ennen liikearvoa sisältävän yksikköjen ryhmän testaamista. |
98. |
Tehtäessä arvonalentumistesti rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, saattaa esiintyä viitteitä jonkin liikearvoa sisältävään yksikköön kuuluvan omaisuuserän arvon alentumisesta. Tällöin yhteisö testaa ensin kyseisen omaisuuserän arvon alentumisen ja kirjaa tästä omaisuuserästä mahdollisen arvonalentumistappion ennen kuin se testaa liikearvon sisältävän rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisen. Vastaavasti saattaa esiintyä viitteitä liikearvon sisältävään rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmään kuuluvan rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisesta. Tällöin yhteisö testaa ensin kyseisen rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisen ja kirjaa tästä yksiköstä mahdollisen arvonalentumistappion ennen kuin se tekee arvonalentumistestin yksikköjen ryhmälle, jolle on kohdistettu liikearvoa. |
99. |
Viimeisintä edellisellä kaudella laadittua yksityiskohtaista laskelmaa kerrytettävissä olevasta rahamäärästä sellaiselle rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, saadaan käyttää saman yksikön arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
|
Yrityksen yhteiset omaisuuserät
100. |
Yrityksen yhteisiin omaisuuseriin kuuluvat konsernin tai toimialaryhmän varat, kuten yhteisön tai toimialan pääkonttorirakennus, atk-laitteet tai tutkimuskeskus. Yhteisön rakenne määrää, vastaako jokin omaisuuserä tähän standardiin sisältyvää yrityksen yhteisen omaisuuserän määritelmää tietyn rahavirtaa tuottavan yksikön kannalta. Yrityksen yhteisten omaisuuserien selviä tunnusmerkkejä ovat, että ne eivät kerrytä muista omaisuuseristä tai omaisuuseräryhmistä riippumattomia rahavirtoja ja että niiden kirjanpitoarvo ei ole kokonaan kohdistettavissa tarkasteltavana olevalle rahavirtaa tuottavalle yksikölle. |
101. |
Koska yrityksen yhteiset omaisuuserät eivät kerrytä erillisiä rahavirtoja, yksittäisestä yrityksen yhteisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, paitsi jos johto on päättänyt luovuttaa omaisuuserän. Tästä seuraa, että jos yrityksen yhteisen omaisuuserän mahdollisesta arvonalentumisesta on viitteitä, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmälle, johon yrityksen yhteinen omaisuuserä kuuluu, ja sitä verrataan tämän rahavirtaa tuottavan yksikön tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän kirjanpitoarvoon. Mahdollinen arvonalentumistappio kirjataan kappaleen 104 mukaisesti. |
102. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumista testatessaan yhteisön on yksilöitävä kaikki tarkasteltavana olevaan rahavirtaa tuottavaan yksikköön liittyvät yrityksen yhteiset omaisuuserät. Jos osa yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta:
|
103 |
Havainnollistava esimerkki 8 selventää näiden vaatimusten soveltamista yrityksen yhteisiin omaisuuseriin. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappio
104 |
Rahavirtaa tuottavan yksikön (tai pienimmän rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän, jolle on kohdistettu liikearvoa tai osa yrityksen yhteisestä omaisuuserästä) arvonalentumistappio on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on kohdistettava vähentämään yksikön (tai yksikköjen ryhmän) omaisuuserien kirjanpitoarvoa seuraavassa järjestyksessä:
Näitä kirjanpitoarvon vähennyksiä on käsiteltävä yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappioina, ja ne on kirjattava kappaleen 60 mukaisesti. |
105. |
Kohdistettaessa arvonalentumistappiota kappaleen 104 mukaisesti yksittäisen omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa vähentää niin paljon, että se alittaisi korkeimman seuraavista:
Arvonalentumistappion määrä, joka muutoin olisi kohdistettu omaisuuserälle, on kohdistettava tasasuhteisesti yksikön (yksikköjen ryhmän) muille omaisuuserille. |
106. |
Jos ei ole käytännössä mahdollista arvioida kerrytettävissä olevaa rahamäärää rahavirtaa tuottavan yksikön jokaiselle yksittäiselle omaisuuserälle, arvonalentumistappio on tämän standardin mukaan jaettava keinotekoisesti kyseisen yksikön omaisuuserien kesken liikearvoa lukuun ottamatta, koska kaikki rahavirtaa tuottavan yksikön omaisuuserät toimivat yhdessä. |
107. |
Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä (ks. kappale 67):
EsimerkkiKone on kärsinyt aineellista vahinkoa, mutta se toimii yhä, joskaan ei yhtä hyvin kuin ennen vahingoittumistaan. Koneen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on pienempi kuin sen kirjanpitoarvo. Kone ei kerrytä itsenäisiä rahavirtoja. Pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, joka sisältää koneen ja kerryttää rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, on tuotantolinja, johon kone kuuluu. Tuotantolinjan kerrytettävissä oleva rahamäärä osoittaa, että tuotantolinjan arvo kokonaisuudessaan ei ole alentunut.Oletus 1: johdon hyväksymät budjetit/ennusteet eivät osoita, että johto olisi sitoutunut korvaamaan koneen uudella.Pelkästä koneesta kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole arvioitavissa, koska koneen käyttöarvo:
a)
saattaa poiketa sen myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetystä käyvästä arvosta; ja
b)
on määritettävissä vain sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon kone kuuluu (tuotantolinja).
Oletus 2: johdon hyväksymät budjetit/ennusteet osoittavat, että johto on sitoutunut korvaamaan koneen uudella ja myymään sen lähitulevaisuudessa. Rahavirtojen, jotka kertyvät koneen jatkuvasta käytöstä ennen sen luovuttamista, arvioidaan olevan määrältään mitättömiä. |
108. |
Kun kappaleisiin 104 ja 105 sisältyviä vaatimuksia on noudatettu, rahavirtaa tuottavasta yksiköstä johtuvan arvonalentumistappion mahdollinen jäljellä oleva määrä on kirjattava velaksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että jokin toinen standardi vaatii sitä. |
ARVONALENTUMISTAPPION PERUUTTAMINEN
109. |
Kappaleissa 110–116 esitetään omaisuuserästä tai rahavirtaa tuottavasta yksiköstä aiemmilla kausilla kirjatun arvonalentumistappion peruuttamista koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Lisäksi yksittäistä omaisuuserää koskevia vaatimuksia esitetään kappaleissa 117–121, rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia vaatimuksia kappaleissa 122 ja 123 sekä liikearvoa koskevia vaatimuksia kappaleissa 124 ja 125. |
110. |
Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — aikaisemmilla kausilla kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt. Jos mitään tällaisia viitteitä esiintyy, yhteisön on arvioitava kyseisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. |
111. |
Yhteisön on otettava huomioon vähintään seuraavat seikat arvioidessaan onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — aikaisemmilla kausilla kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt: Ulkoiset informaatiolähteet
Sisäiset informaatiolähteet
|
112. |
Kappaleessa 111 mainitut viitteet arvonalentumistappion mahdollisesta pienentymisestä ovat pääasiassa kappaleessa 12 mainittujen, mahdolliseen arvonalentumistappioon liittyvien viitteiden peilikuvia. |
113. |
Jos esiintyy jokin viite siitä, että omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt, tämä voi viitata siihen, että jäljellä olevaa taloudellista vaikutusaikaa, poistomenetelmää tai jäännösarvoa on tarkasteltava uudelleen ja oikaistava kyseiseen omaisuuserän sovellettavan standardin mukaisesti, vaikka omaisuuserän arvonalentumistappiota ei peruutettaisikaan. |
114. |
Omaisuuserästä — muusta kuin liikearvosta — aikaisemmilla kausilla kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava siinä ja vain siinä tapauksessa, että viimeisimmän arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen on tapahtunut muutos niissä arvioissa, joita on käytetty määritettäessä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Jos näin on, omaisuuserän kirjanpitoarvoa on kappaleessa 117 kuvattua poikkeusta lukuun ottamatta lisättävä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen lisäys on arvonalentumistappion peruutus. |
115. |
Arvonalentumistappion peruutus kuvastaa omaisuuserän käyttöön tai myyntiin perustuvan arvioidun suorituspotentiaalin lisääntymistä sen jälkeen, kun yhteisö on viimeksi kirjannut kyseisestä omaisuuserästä arvonalentumistappion. Yhteisön on kappaleen 130 mukaan yksilöitävä se arvioissa tapahtunut muutos, joka lisää arvioitua suorituspotentiaalia. Esimerkkejä arvioiden muutoksista ovat:
|
116. |
Omaisuuserän käyttöarvo saattaa nousta sen kirjanpitoarvoa suuremmaksi yksinkertaisesti siksi, että vastaisten rahavirtojen nykyarvo kasvaa niiden tullessa ajallisesti lähemmäksi. Omaisuuserän suorituspotentiaali ei kuitenkaan ole lisääntynyt. Siksi arvonalentumistappiota ei peruuteta ainoastaan ajan kulumisen vuoksi (jota joskus sanotaan diskonttausvaikutuksen ”purkautumiseksi”), vaikka omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä nousisi sen kirjanpitoarvoa korkeammaksi. |
Yksittäisen omaisuuserän arvonalentumistappion peruuttaminen
117. |
Omaisuuserän — muun kuin liikearvon — arvonalentumistappion peruuttamisen vuoksi lisääntynyt kirjanpitoarvo ei saa ylittää sitä kirjanpitoarvoa, joka omaisuuserälle olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos siitä ei olisi aikaisempina vuosina kirjattu arvonalentumistappiota. |
118. |
Omaisuuserän — muun kuin liikearvon — kirjanpitoarvon kasvattaminen yli kirjanpitoarvon, joka sille olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos omaisuuserästä ei olisi aikaisempina vuosina kirjattu arvonalentumistappiota, on uudelleenarvostusta. Yhteisö soveltaa tällaisen uudelleenarvostuksen kirjanpitokäsittelyyn kyseistä omaisuuserää koskevaa standardia. |
119. |
Omaisuuserän — muun kuin liikearvon — arvonalentumistappion peruutus on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti, jollei omaisuuserän kirjanpitoarvo perustu uudelleenarvostukseen jonkin muun standardin (esimerkiksi IAS 16:n uudelleenarvostusmallin) mukaisesti. Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevan arvonalentumistappion peruutusta on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tämän toisen standardin mukaisesti. |
120. |
Uudelleenarvostetun omaisuuserän arvonalentumistappion peruutus hyvitetään suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Arvonalentumistappion peruutus kirjataan kuitenkin tulosvaikutteisesti siltä osin kuin myös saman uudelleenarvostetun omaisuuserän arvonalentumistappio on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti. |
121. |
Kun arvonalentumistappion peruutus on kirjattu, omaisuuserästä tehtävää poistoa (tai hankintamenon jaksotusta) on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo (mahdollisella) jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruuttaminen
122. |
Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruutus on kohdistettava yksikön omaisuuserille, liikearvoa lukuun ottamatta, kyseisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen suhteessa. Näitä kirjanpitoarvon lisäyksiä on käsiteltävä yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappioiden peruutuksina, ja ne on kirjattava kappaleen 119 mukaisesti. |
123. |
Kohdistettaessa rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruutusta kappaleen 122 mukaisesti omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa lisätä niin paljon, että se ylittäisi pienemmän seuraavista:
Arvonalentumistappion peruutus, joka muutoin olisi kohdistettu omaisuuserälle, on kohdistettava tasasuhteisesti yksikön muille omaisuuserille liikearvoa lukuun ottamatta. |
Liikearvon arvonalentumistappion peruuttaminen
124. |
Liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa myöhemmällä kaudella. |
125. |
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet kieltää sisäisesti aikaansaadun liikearvon kirjaamisen. Liikearvosta kerrytettävissä olevan rahamäärän lisääntyminen kyseistä liikearvoa koskevan arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeisillä kausilla on todennäköisesti sisäisesti aikaansaadun liikearvon lisäystä eikä hankitusta liikearvosta kirjatun arvonalentumistappion peruutusta. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
126. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta omaisuuserien luokasta:
|
127. |
Omaisuuserien luokka on luonteeltaan samanlaisten ja yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama ryhmä. |
128. |
Kappaleen 126 vaatima informaatio voidaan esittää yhdessä muun omaisuuseräluokkaa koskevan informaation kanssa. Tämä informaatio voidaan sisällyttää esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelmaan, jota IAS 16 edellyttää. |
129. |
Yhteisön, joka esittää segmentti-informaatiota IFRS 8:n mukaisesti, on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta raportoitavasta segmentistä:
|
130. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta olennaisesta arvonalentumistappiosta, joka kaudella on kirjattu tai peruutettu koskien yksittäistä omaisuuserää — liikearvo mukaan lukien — tai rahavirtaa tuottavaa yksikköä:
|
131. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot sellaisten kaudella kirjattujen arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten yhteenlasketuista määristä, joista ei esitetä tietoja kappaleen 130 mukaisesti:
|
132. |
Yhteisön suositellaan ilmoittavan tilinpäätöksessään keskeiset oletukset, joita kaudella on käytetty omaisuuserien (tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden) kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä. Kappaleen 134 mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä tilinpäätöksessään tiedot rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä käytetyistä arvioista, kun kyseisen yksikön kirjanpitoarvoon sisältyy liikearvoa tai aineeton hyödyke, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika. |
133. |
Jos liiketoimintojen yhdistämisessä kauden aikana hankittua liikearvoa on kappaleen 84 mukaisesti kohdistamatta rahavirtaa tuottaville yksiköille (tai yksikköjen ryhmälle) raportointikauden päättymispäivänä, tilinpäätöksessä on esitettävä kohdistamattoman liikearvon määrä sekä syyt, joiden vuoksi kyseinen määrä on vielä kohdistamatta. |
Arviot, joita on käytetty määritettäessä kerrytettävissä olevaa rahamäärää rahavirtaa tuottaville yksiköille, jotka sisältävät liikearvoa tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomia aineettomia hyödykkeitä
134. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kohtien (a)–(f) mukaiset tiedot jokaisesta rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (tai yksikköjen ryhmästä), joille kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo on merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon:
|
135. |
Jos liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo on osaksi tai kokonaan kohdistettu usealle rahavirtaa tuottavalle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) ja millekään yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) näin kohdistettu määrä ei ole merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon, tästä on annettava tieto ja esitettävä näille yksiköille (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineellisten hyödykkeiden yhteenlasketut kirjanpitoarvot. Lisäksi, jos joidenkin tällaisten yksikköjen (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevat rahamäärät perustuvat samaan keskeiseen oletukseen (tai oletuksiin) ja niille kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo on merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon, yhteisön on edellisen lisäksi annettava tästä tieto ja esitettävä:
|
136. |
Viimeisin edellisellä kaudella laadittu yksityiskohtainen laskelma rahavirtaa tuottavan yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevasta rahamäärästä saadaan kappaleen 24 tai 99 mukaan siirtää eteenpäin ja sitä voidaan käyttää saman yksikön (tai yksikköjen ryhmän) arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos tietyt ehdot täyttyvät. Tällöin kyseistä yksikköä (tai yksikköjen ryhmää) koskeva informaatio, joka sisältyy kappaleiden 134 ja 135 edellyttämiin tietoihin, koskee tätä eteenpäin siirrettyä laskelmaa kerrytettävissä olevasta rahamäärästä. |
137. |
Havainnollistava esimerkki 9 selventää kappaleiden 134 ja 135 edellyttämiä tietoja. |
Siirtymäsäännöt ja voimaantulo
138. |
Jos yhteisö päättää IFRS 3:n kappaleen 85 mukaisesti soveltaa IFRS 3:a jostakin IFRS 3:n kappaleissa 78–84 kuvattuja voimaantulopäiviä aikaisemmasta ajankohdasta lähtien, sen on sovellettava myös tätä standardia samasta ajankohdasta lähtien ei-takautuvasti. |
139. |
Muutoin yhteisön on sovellettava tätä standardia:
|
140. |
Yhteisöille, joita koskee kappale 139, suositellaan tämän standardin mukaisten vaatimusten soveltamista ennen kappaleessa 139 määrättyjä voimaantulopäiviä. Jos yhteisö kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen näitä voimaantulopäiviä, sen on samanaikaisesti sovellettava myös IFRS 3:a sekä IAS 38:aa (uudistettu 2004). |
IAS 36:n (julkaistu 1998) kumoaminen
141. |
Tämä standardi korvaa IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen (julkaistu 1998). |
(1) Aineettomien hyödykkeiden tai liikearvon kyseessä ollessa käytetään usein ”poiston” asemasta termiä ”hankintamenon jaksottaminen”. Molemmat termit tarkoittavat samaa.
(2) Kun omaisuuserä täyttää ehdot, joiden mukaan se voidaan luokitella myytävänä olevaksi (tai sisällyttää myytävänä olevaksi luokiteltavaan luovutettavien erien ryhmään), se jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle ja sitä käsitellään IFRS 5:n Myytävänä olevat omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.
(3) Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan rahayksikköinä ”currency unit” (CU).
Liite
NYKYARVOMENETELMIEN KÄYTTÄMINEN KÄYTTÖARVON MÄÄRITTÄMISEEN
Tämä liite on kiinteä osa standardia. Se sisältää ohjeistusta omaisuuserän käyttöarvon määrittämisestä nykyarvomenetelmiä käyttäen. Vaikka tässä ohjeessa käytetään termiä ”omaisuuserä”, se koskee samalla tavoin omaisuuserien ryhmää, joka muodostaa rahavirtaa tuottavan yksikön.
Nykyarvon määrittämisen osatekijät
A1 |
Seuraavat tekijät yhdessä kuvastavat omaisuuserien välisiä taloudellisia eroja:
|
A2 |
Tässä liitteessä verrataan kahta nykyarvon laskemistapaa, joista kumpaa tahansa voidaan olosuhteista riippuen käyttää omaisuuserän käyttöarvoa arvioitaessa. ”Perinteistä” lähestymistapaa käytettäessä kappaleessa A1 kuvattuja tekijöitä (b)–(e) koskevat oikaisut on sisällytetty diskonttauskorkoon. ”Rahavirtojen odotusarvoon perustuvaa” lähestymistapaa käytettäessä tekijät (b), (d) ja (e) aiheuttavat oikaisuja, jotta saadaan riskioikaistut odotettavissa olevat rahavirrat. Riippumatta siitä, kumpaa tapaa yhteisö päättää soveltaa ottaakseen huomioon odotukset vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisista vaihteluista, tuloksen on kuvastettava vastaisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvoa, toisin sanoen kaikkien mahdollisten tulemien painotettua keskiarvoa. |
Yleisperiaatteet
A3 |
Vastaisia rahavirtoja ja korkokantoja arvioitaessa käytettävät menetelmät vaihtelevat tilanteesta toiseen kyseessä olevaan omaisuuserään liittyvien olosuhteiden mukaisesti. Seuraavat yleisperiaatteet koskevat kuitenkin kaikkia nykyarvomenetelmien soveltamistilanteita omaisuuserien arvoa määritettäessä:
|
Perinteinen tapa ja rahavirtojen odotusarvoon perustuva tapa lähestyä nykyarvoa
Perinteinen lähestymistapa
A4 |
Kun nykyarvoa on sovellettu kirjanpidossa, on perinteisesti käytetty yksiä arvioituja rahavirtoja ja yhtä diskonttauskorkoa, jonka usein sanotaan olevan ”riskin mukainen korko”. Tosiasiallisesti perinteistä lähestymistapaa käytettäessä oletetaan, että yksi diskonttauskorko pystyy kattamaan kaikki vastaisia rahavirtoja koskevat odotukset ja asianmukaisen riskilisän. Tämän vuoksi perinteisessä lähestymistavassa painotetaan eniten diskonttauskoron valintaa. |
A5 |
Joissakin tapauksissa, esimerkiksi silloin, kun vertailukelpoisia omaisuuseriä on mahdollista tarkkailla markkinoilla, perinteisen lähestymistavan käyttäminen on suhteellisen helppoa. Jos omaisuuserien rahavirrat perustuvat sopimukseen, tämä vastaa tapaa, jolla markkinaosapuolet nimittävät omaisuuseriä, esimerkiksi ”12 prosentin joukkovelkakirja”. |
A6 |
Perinteisen lähestymistavan avulla ei ehkä kuitenkaan voida tarkoituksenmukaisella tavalla käsitellä joitakin monimutkaisia arvostusongelmia, kuten sellaisten rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien arvon määrittämistä, joille ei ole olemassa markkinoita tai vertailukelpoisia eriä. ”Riskin mukaisen koron” asianmukainen selvittäminen edellyttää ainakin kahden eri erän analysoimista — omaisuuserän, joka on olemassa markkinoilla ja jolle on olemassa havaittu korko, ja arvonmäärityksen kohteena olevan omaisuuserän. Määritettävänä oleviin rahavirtoihin sovellettava asianmukainen diskonttauskorko on pääteltävä tämän toisen omaisuuserän havaittavissa olevasta korosta. Jotta tämä päätelmä voidaan tehdä, täytyy toisen omaisuuserän rahavirtojen olla ominaisuuksiltaan samankaltaisia kuin arvonmäärityksen kohteena olevan omaisuuserän. Tämän vuoksi arvonmäärittäjän on toimittava seuraavasti:
|
Rahavirtojen odotusarvoon perustuva lähestymistapa
A7 |
Rahavirtojen odotusarvoon perustuva lähestymistapa on joissakin tilanteissa tehokkaampi arvonmääritysväline kuin perinteinen lähestymistapa. Arvoa etsittäessä käytetään rahavirtojen odotusarvoon perustuvassa lähestymistavassa kaikkia mahdollisia rahavirtaodotuksia yksittäisen todennäköisimmän rahavirran sijasta. Rahavirta voi esimerkiksi olla 100 CU, 200 CU tai 300 CU ja vastaavat todennäköisyydet 10 prosenttia, 60 prosenttia ja 30 prosenttia. Rahavirran odotusarvo on 220 CU. Täten rahavirtojen odotusarvoon perustuva lähestymistapa poikkeaa perinteisestä siinä, että sitä sovellettaessa keskitytään kyseisten rahavirtojen välittömään analysointiin ja arvonmäärityksessä käytettävien oletusten täsmällisempään ilmaisemiseen. |
A8 |
Rahavirtojen odotusarvoon perustuvaa lähestymistapaa käytettäessä nykyarvomenetelmien soveltaminen on mahdollista myös silloin, kun rahavirtojen ajankohta on epävarma. 1 000 CU:n suuruinen rahavirta voidaan saada esimerkiksi yhden, kahden tai kolmen vuoden kuluttua, ja vastaavat todennäköisyydet ovat 10 prosenttia, 60 prosenttia ja 30 prosenttia. Alla olevassa esimerkissä esitetään nykyarvon odotusarvon laskenta kyseisessä tilanteessa:
|
A9 |
Nykyarvon odotusarvo 892,36 CU poikkeaa 902,73 CU:n suuruisesta perinteisestä parhaasta arviosta (60 prosentin todennäköisyys). Jos tässä laskelmassa käytettäisiin perinteistä nykyarvolaskentaa, tämä edellyttäisi päätöstä siitä, mitä rahavirtojen mahdollisista ajankohdista käytetään, jolloin muiden ajankohtien todennäköisyyksiä ei otettaisi huomioon. Tämä johtuu siitä, että perinteisessä nykyarvolaskennassa käytettävä diskonttauskorko ei pysty kuvastamaan ajoittumiseen liittyvää epävarmuutta. |
A10 |
Todennäköisyyksien käyttäminen on rahavirtojen odotusarvoon perustuvan lähestymistavan keskeinen tekijä. Jotkut asettavat kyseenalaiseksi sen, viittaavatko erittäin subjektiivisille arvioille annetut todennäköisyydet tosiasiallista suurempaan tarkkuuteen. Perinteisen lähestymistavan asianmukainen soveltaminen (kappaleessa A6 kuvatulla tavalla) edellyttää kuitenkin kaikkia samoja arvioita ja subjektiivisuutta ilman rahavirtojen odotusarvoon perustuvan lähestymistavan laskennan läpinäkyvyyttä. |
A11 |
Monet nykykäytännön mukaan laaditut arviot sisältävät jo epävirallisesti rahavirtojen odotusarvon osatekijät. Lisäksi laskentatoimen ammattilaiset joutuvat usein tilanteeseen, jossa omaisuuserän arvo joudutaan määrittämään niin, että käytettävissä on rajoitetusti informaatiota mahdollisten rahavirtojen todennäköisyyksistä. Laskentatoimen ammattilainen saattaa joutua esimerkiksi seuraaviin tilanteisiin:
Arvioitu rahavirran odotusarvo tuottaa jokaisessa tapauksessa todennäköisesti paremman arvion käyttöarvosta kuin pienin, todennäköisin tai suurin määrä yksin. |
A12 |
Rahavirtojen odotusarvoon perustuvan lähestymistavan käyttöön vaikuttaa kustannus-hyöty-rajoite. Joissakin tapauksissa yhteisöllä voi olla käytettävissään laajasti informaatiota, ja se saattaa pystyä laatimaan useita erilaisia rahavirtahahmotelmia. Toisissa tapauksissa yhteisö ei mahdollisesti pysty ilman merkittäviä kustannuksia tuottamaan muuta kuin yleisiä toteamuksia rahavirtojen vaihtelusta. Yhteisön pitää tasapainottaa lisäinformaation hankkimisesta syntyvät menot ja se lisäluotettavuus, jota kyseinen informaatio tuo arvonmääritykseen. |
A13 |
Joidenkin mielestä rahavirtojen odotusarvoon perustuvat menetelmät eivät sovellu yksittäisen omaisuuserän arvon määrittämiseen tai sellaisen erän arvon määrittämiseen, jolle mahdollisia tulemia on vähän. He esittävät esimerkkinä omaisuuserän, jolle on kaksi mahdollista tulemaa: rahavirta on 90 prosentin todennäköisyydellä 10 CU ja 10 prosentin todennäköisyydellä 1 000 CU. He toteavat, että rahavirtojen odotusarvo on tässä esimerkissä 109, ja he kritisoivat tätä tulosta, koska se ei edusta kumpaakaan lopulta mahdollisesti maksettavaa määrää. |
A14 |
Edellä esitetyn kaltaiset väitteet kuvastavat erimielisyyttä arvonmäärityksen tavoitteesta. Jos tavoitteena on tulevaisuudessa syntyvien menojen selvittäminen, rahavirtojen odotusarvo ei ehkä tuota todenmukaista arviota odotettavissa olevista menoista. Tässä standardissa on kuitenkin kysymys omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämisestä. Omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei tässä esimerkissä todennäköisesti ole 10 CU, vaikka se on todennäköisin rahavirta. Tämä johtuu siitä, että tuloksessa 10 CU ei ole omaisuuserän arvoa määritettäessä otettu huomioon rahavirran epävarmuutta. Sen sijaan epävarma rahavirta esitetään ikään kuin se olisi varma. Yksikään rationaalinen yhteisö ei myisi tällaista omaisuuserää 10 CU:lla. |
Diskonttauskorko
A15 |
Riippumatta siitä, kumman lähestymistavan yhteisö valitsee määrittäessään omaisuuserän käyttöarvoa, rahavirtojen diskonttaukseen käytettävien korkojen ei pidä kuvastaa riskejä, jotka on otettu huomioon oikaisemalla rahavirta-arvioita. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan. |
A16 |
Silloin kun omaisuuseräkohtaista korkokantaa ei ole välittömästi saatavissa markkinoilta, yhteisö käyttää sen korvikkeita arvioidessaan diskonttauskorkoa. Tarkoituksena on niin pitkälle kuin mahdollista arvioida markkinoiden näkemystä seuraavista:
|
A17 |
Tällaisen arvioinnin lähtökohdaksi yhteisö voisi ottaa huomioon seuraavat korkokannat:
|
A18 |
Näitä korkoja on kuitenkin oikaistava:
Huomioon tulee ottaa esimerkiksi maariski, valuuttariski ja hintariski. |
A19 |
Diskonttauskorko ei riipu yhteisön pääomarakenteesta eikä siitä, millä tavalla yhteisö on rahoittanut omaisuuserän hankinnan, koska vastaiset rahavirrat, jotka omaisuuserän odotetaan kerryttävän, eivät riipu tavasta, jolla yhteisö on rahoittanut omaisuuserän hankinnan. |
A20 |
Käytettävä diskonttauskorko on kappaleen 55 mukaan määritettävä ennen veroja. Kun diskonttauskorko on määritetty verojen jälkeen, sitä on tämän vuoksi oikaistava niin että se kuvastaa ennen veroja määritettyä korkoa. |
A21 |
Yhteisö käyttää tavallisesti yhtä diskonttauskorkoa arvioidessaan omaisuuserän käyttöarvoa. Yhteisö käyttää kuitenkin eri diskonttauskorkoja tulevaisuuden eri kausille, jos käyttöarvo on herkkä eri kausien välisille riskieroille tai juoksuajan mukaiselle korkokantojen vaihtelulle. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 37
Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että varauksiin, ehdollisiin velkoihin ja ehdollisiin varoihin sovelletaan asianmukaisia kirjauskriteereitä ja arvostusperusteita ja että liitetiedoissa esitetään riittävästi tietoa, jotta käyttäjät pystyvät ymmärtämään niiden luonnetta, toteutumisajankohtaa ja suuruutta.
SOVELTAMISALA
1. |
Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia varausten, ehdollisten velkojen ja ehdollisten varojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta:
|
2. |
Tätä standardia ei sovelleta IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin (mukaan lukien takaukset). |
3. |
Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset ovat sopimuksia, joiden mukaisia velvoitteita kumpikaan osapuoli ei ole täyttänyt lainkaan tai joiden mukaiset velvoitteet kumpikin osapuoli on täyttänyt vain osaksi ja samassa laajuudessa. Tämä standardi ei koske myöhemmin toimeenpantavia sopimuksia, paitsi jos ne ovat tappiollisia. |
4. |
[poistettu] |
5. |
Silloin kun jossakin muussa standardissa käsitellään tietyntyyppisiä varauksia, ehdollisia velkoja tai ehdollisia varoja, yhteisö soveltaa tämän standardin sijasta kyseistä standardia. Esimerkiksi IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen käsitellään sitä, miten hankkijaosapuoli käsittelee liiketoimintojen yhdistämisessä vastattaviksi otettuja ehdollisia velkoja. Tietyn tyyppisiä varauksia käsitellään vastaavalla tavalla esimerkiksi standardeissa, jotka koskevat:
|
6. |
Eräät varauksina käsiteltävät erät saattavat liittyä tuottojen kirjaamiseen, esimerkiksi yhteisön antaessa takuita palkkiota vastaan. Tässä standardissa ei käsitellä tuottojen kirjaamista. IAS 18:ssa Tuotot määritellään tilanteet, joissa tuotot kirjataan, ja se sisältää käytännön ohjeistusta tulouttamiskriteerien soveltamiseen. Tämä standardi ei muuta IAS 18:aan sisältyviä vaatimuksia. |
7. |
Tässä standardissa varaukset määritellään veloiksi, joiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Joissakin maissa termiä ”varaus” käytetään myös esimerkiksi poistojen, omaisuuserien arvonalentumisten ja luottotappiokirjausten yhteydessä: nämä ovat omaisuuserien kirjanpitoarvon oikaisuja, eikä niitä käsitellä tässä standardissa. |
8. |
Toisissa standardeissa määrätään tarkemmin, aktivoidaanko menot vai kirjataanko ne kuluiksi. Näitä kysymyksiä ei käsitellä tässä standardissa. Tämä standardi ei näin ollen estä eikä vaadi varausta tehtäessä kirjattavien menojen aktivoimista. |
9. |
Tämä standardi koskee uudelleenjärjestelyjä varten tehtyjä varauksia (lopetetut toiminnot mukaan lukien). Silloin kun uudelleenjärjestely vastaa lopetetun toiminnon määritelmää, IFRS 5 Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot saattaa edellyttää lisätietojen esittämistä. |
MÄÄRITELMÄT
10. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:
Oikeudellinen velvoite on velvoite, joka johtuu:
Tosiasiallinen velvoite on velvoite, joka johtuu yhteisön toiminnasta siten, että:
Ehdollinen velka on:
Ehdollinen omaisuuserä on mahdollinen omaisuuserä, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Tappiollinen sopimus on sopimus, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn. Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko:
|
Varaukset ja muut velat
11. |
Varaukset ovat erotettavissa muista veloista, kuten osto- ja siirtoveloista, koska niihin liittyvän velvoitteen täyttämiseksi vaadittavan vastaisen menon toteutumisajankohta tai määrä on epävarma. Sen sijaan:
Siirtovelat esitetään usein taseessa osana osto- ja muita velkoja, kun taas varaukset esitetään omana eränään. |
Varausten ja ehdollisten velkojen suhde toisiinsa
12. |
Yleisesti voidaan sanoa, että kaikki varaukset ovat ehdollisia, koska niiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Tässä standardissa sanaa ”ehdollinen” käytetään kuitenkin sellaisista veloista ja varoista, joita ei merkitä taseeseen, koska niiden olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole täysin yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Sanaa ”ehdollinen velka” käytetään lisäksi veloista, jotka eivät täytä kirjaamisedellytyksiä. |
13. |
Tässä standardissa erotetaan toisistaan:
|
KIRJAAMINEN
Varaukset
14. |
Varaus on merkittävä taseeseen, kun:
Mikäli nämä ehdot eivät täyty, varausta ei saa merkitä taseeseen. |
Olemassa oleva velvoite
15. |
Vain harvoissa tapauksissa ei ole selvää, onko yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite. Tällöin katsotaan, että aikaisempi tapahtuma aiheuttaa olemassa olevan velvoitteen, jos kaikki käytettävissä olevat tiedot huomioon ottaen on todennäköisempää, että yhteisöllä on tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite kuin että velvoitetta ei ole. |
16. |
Lähes aina on selvää, onko aikaisempi tapahtuma synnyttänyt olemassa olevan velvoitteen. Harvoissa tapauksissa, esimerkiksi oikeudenkäynnin ollessa kyseessä, saattaa olla erimielisyyttä siitä, ovatko tietyt tapahtumat toteutuneet tai johtavatko kyseiset tapahtumat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen. Tällöin yhteisö ratkaisee, ottaen huomioon kaiken käytettävissä olevan näytön (esimerkiksi asiantuntijalausunnot), onko sillä tilinpäätöspäivänä olemassa oleva velvoite. Huomioon otettavaan näyttöön kuuluu kaikki tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin perustuva lisänäyttö. Jos tällaisen näytön perusteella:
|
Aikaisempi tapahtuma
17. |
Aikaisempaa tapahtumaa, joka johtaa olemassa olevan velvoitteen syntymiseen, kutsutaan velvoitteen synnyttäväksi tapahtumaksi. Jotta tapahtuma olisi velvoitteen synnyttävä tapahtuma, on välttämätöntä, että yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin tapahtuman synnyttämän velvoitteen täyttäminen. Näin on vain:
|
18. |
Tilinpäätös esittää yhteisön taloudellisen tilanteen raportointikauden päättyessä eikä sen mahdollista tilannetta tulevaisuudessa. Sen vuoksi taseeseen ei merkitä varausta vastaisesta toiminnasta aiheutuvia menoja varten. Yhteisön taseeseen merkitään vain ne velat, jotka ovat olemassa tilinpäätöspäivänä. |
19. |
Varauksena merkitään taseeseen vain ne velvoitteet, jotka johtuvat aikaisemmista tapahtumista ja jotka ovat olemassa riippumatta yhteisön tulevista toimista (ts. sen liiketoiminnan harjoittamisesta tulevaisuudessa). Esimerkkejä tällaisista velvoitteista ovat rangaistusseuraamukset tai lainvastaisen ympäristövahingon korjaamisesta johtuvat menot, joiden molempien suorittaminen saattaa johtaa taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä riippumatta yhteisön omista tulevista toimista. Samoin yhteisö kirjaa varauksen öljysäiliön tai ydinvoimalan purkamisesta johtuvia menoja varten siltä osin kuin yhteisö on velvollinen korjaamaan jo aiheutetut vahingot. Toisaalta yhteisöllä saattaa olla markkinoilta tulevien paineiden tai oikeudellisten vaatimusten vuoksi aikomus tai tarve toteuttaa menoja toimiakseen tietyllä tavalla tulevaisuudessa (esimerkiksi asentamalla savusuodattimet tietyntyyppiseen tehtaaseen). Koska yhteisö voi välttää vastaiset menot omilla vastaisilla toimenpiteillään, esimerkiksi muuttamalla toimintatapaansa, sillä ei ole tosiasiallista velvoitetta tätä vastaista menoa koskien, eikä varausta kirjata. |
20. |
Velvoite edellyttää aina toista osapuolta, jota kohtaan kyseinen velvoite on olemassa. Ei ole kuitenkaan välttämätöntä pystyä nimeämään sitä osapuolta, jota kohtaan yhteisöllä on velvoite — velvoitehan voi olla myös suurta yleisöä kohtaan. Koska velvoite käsittää aina sitoumuksen toista osapuolta kohtaan, tästä seuraa, että toimivan johdon tai hallituksen päätös ei synnytä tosiasiallista velvoitetta tilinpäätöspäivänä, paitsi jos päätöksestä on ennen tilinpäätöspäivää tiedotettu niille, joihin se vaikuttaa, riittävän yksityiskohtaisella tavalla, jotta he saavat riittävän perusteen odottaa, että yhteisö tulee täyttämään velvollisuutensa. |
21. |
Tapahtuma, joka ei synnytä velvoitetta välittömästi, saattaa synnyttää sen myöhempänä ajankohtana lainmuutoksista johtuen tai koska jokin yhteisön oma toimenpide (esimerkiksi yksityiskohtainen julkinen tiedote) synnyttää tosiasiallisen velvoitteen. Esimerkiksi kun on aiheutunut ympäristövahinko, yhteisöllä ei mahdollisesti ole velvollisuutta korjata sen vaikutuksia. Vahingon aiheuttaminen saattaa kuitenkin muuttua velvoitteen synnyttäväksi tapahtumaksi, kun uusi laki vaatii jo syntyneen vahingon korjaamista tai kun yhteisö hyväksyy korjaamisvelvollisuutensa julkisesti tavalla, joka synnyttää tosiasiallisen velvoitteen. |
22. |
Kun esitetyn uuden lain yksityiskohtia ei ole vielä lyöty lukkoon, velvoite syntyy vain silloin, kun on käytännössä varmaa, että lainsäädäntö toteutuu esityksen mukaisena. Tässä standardissa tällaista velvoitetta käsitellään oikeudellisena velvoitteena. Lainsäädäntöolosuhteisiin liittyvistä eroista johtuen ei ole mahdollista määritellä tiettyä yksittäistä tapahtumaa, joka tekisi lain säätämisestä käytännössä varman. On usein mahdotonta olla käytännössä varma lain säätämisestä ennen kuin se on tosiasiallisesti annettu. |
Taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen todennäköinen siirtyminen pois yhteisöstä
23. |
Jotta velka olisi merkittävissä taseeseen, on sen lisäksi, että yhteisöllä on olemassa oleva velvoite, myös oltava todennäköistä, että yhteisöstä siirtyy pois taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja velvoitteen täyttämiseksi. Tässä standardissa (1) voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä tai jotain muuta tapahtumaa pidetään todennäköisenä, jos tapahtuman toteutuminen on todennäköisempää kuin sen toteutumatta jääminen, ts. jos todennäköisyys sille, että tapahtuma toteutuu, on suurempi kuin sille, että se ei toteudu. Jos velvoitteen olemassaolo ei ole todennäköistä, tilinpäätöksessä ilmoitetaan ehdollinen velka liitetietona, paitsi milloin taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä on erittäin epätodennäköistä (ks. kappale 86). |
24. |
Jos samankaltaisia velvoitteita on useita (esim. tuotteisiin liittyviä takuusitoumuksia tai muita vastaavanlaisia sopimuksia), todennäköisyys sille, että velvoitteen täyttäminen edellyttää voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä, määritetään pitäen velvoitteiden luokkaa yhtenä kokonaisuutena. Vaikka voimavarojen poissiirtymisen todennäköisyys saattaa olla yksittäisen erän osalta pieni, voi hyvinkin olla todennäköistä, että koko velvoitteiden luokan täyttäminen edellyttää jonkin verran voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä. Mikäli näin on, varaus kirjataan (jos muut kirjaamisedellytykset täyttyvät). |
Luotettava arvio velvoitteesta
25. |
Arvioiden käyttäminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. Tämä pätee erityisesti varauksiin, jotka ovat luonteeltaan epävarmempia kuin useimmat muut tase-erät. Äärimmäisen harvoja tapauksia lukuun ottamatta yhteisö pystyy määrittämään mahdollisten tulemien vaihteluvälin ja voi näin ollen tehdä arvion, joka on riittävän luotettava käytettäväksi varauksen kirjaamiseen. |
26. |
Siinä äärimmäisen poikkeuksellisessa tapauksessa, ettei luotettavaa arviota ole tehtävissä, on olemassa velka, joka ei ole merkittävissä taseeseen. Kyseinen velka ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetiedoissa ehdollisena velkana (ks. kappale 86). |
Ehdolliset velat
27. |
Yhteisö ei saa merkitä ehdollista velkaa taseeseen. |
28. |
Ehdollinen velka ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona kappaleen 86 mukaisella tavalla, jollei taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä ole erittäin epätodennäköistä. |
29. |
Jos yhteisö vastaa velvoitteesta yhteisvastuullisesti, sitä osuutta velvoitteesta, joka toisten osapuolten odotetaan hoitavan, käsitellään ehdollisena velkana. Yhteisö kirjaa varauksen siitä velvoitteen osasta, josta johtuen taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä on todennäköistä, lukuun ottamatta niitä äärimmäisen harvinaisia tapauksia, joissa ei ole tehtävissä luotettavaa arviota. |
30. |
Ehdolliset velat saattavat kehittyä alun perin ennakoidusta poikkeavalla tavalla. Sen vuoksi niitä arvioidaan jatkuvasti sen toteamiseksi, onko taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä tullut todennäköiseksi. Mikäli tulee todennäköiseksi, että jokin aikaisemmin ehdollisena velkana käsitelty erä edellyttää vastaisen taloudellisen hyödyn poistumista yhteisöstä, merkitään varaus sen kauden tilinpäätökseen, jonka aikana todennäköisyyden aste muuttuu (lukuun ottamatta niitä äärimmäisen harvoja tapauksia, joissa ei ole tehtävissä luotettavaa arviota). |
Ehdolliset varat
31. |
Yhteisö ei saa merkitä ehdollista omaisuuserää taseeseen. |
32. |
Ehdolliset varat johtuvat suunnittelemattomista tai muista odottamattomista tapahtumista, joiden perusteella tulee mahdolliseksi, että yhteisön hyväksi koituu taloudellista hyötyä. Esimerkkinä on vaade, jota yhteisö ajaa sellaisten oikeusprosessien avulla, joiden lopputulos on epävarma. |
33. |
Ehdollisia varoja ei merkitä tilinpäätökseen, koska tämä saattaisi johtaa sellaisten tuottojen kirjaamiseen, jotka eivät ehkä koskaan realisoidu. Jos tuoton realisoituminen kuitenkin on käytännössä varmaa, siihen liittyvä omaisuuserä ei ole ehdollinen omaisuuserä, ja sen merkitseminen taseeseen on asianmukaista. |
34. |
Ehdollinen omaisuuserä ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona kappaleen 89 mukaisella tavalla, jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä. |
35. |
Ehdollisia varoja arvioidaan jatkuvasti sen varmistamiseksi, että niiden muutokset otetaan asianmukaisesti huomioon tilinpäätöksessä. Mikäli taloudellisen hyödyn koituminen yhteisön hyväksi on tullut käytännössä varmaksi, omaisuuserä ja siihen liittyvä tuotto merkitään sen kauden tilinpäätökseen, jonka aikana muutos tapahtuu. Jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on tullut todennäköiseksi, yhteisö esittää ehdollisen omaisuuserän tilinpäätöksessään liitetietona (ks. kappale 89). |
ARVOSTAMINEN
Paras arvio
36. |
Varauksena kirjattavan määrän on vastattava parasta arviota menoista, joita olemassa olevan velvoitteen täyttäminen edellyttää tilinpäätöspäivänä. |
37. |
Paras arvio menoista, jotka olemassa olevan velvoitteen täyttäminen tilinpäätöspäivänä edellyttää, on se määrä, jonka yhteisö järkevästi tarkasteltuna joutuisi maksamaan täyttäessään velvoitteen tilinpäätöspäivänä tai siirtäessään sen tuona ajankohtana kolmannelle osapuolelle. Velvoitteen täyttäminen tai siirtäminen tilinpäätöspäivänä on usein mahdotonta tai kohtuuttoman kallista. Arvioitu määrä, jonka yhteisö järkevästi tarkasteltuna joutuisi maksamaan täyttäessään tai siirtäessään velvoitteen, vastaa kuitenkin parasta arviota menoista, joita olemassa olevan velvoitteen täyttäminen edellyttää tilinpäätöspäivänä. |
38. |
Arviot tulemasta ja taloudellisesta vaikutuksesta perustuvat yhteisön johdon harkintaan, jota täydentävät vastaavanlaisista liiketoimista saatu kokemus ja joissakin tapauksissa riippumattomien asiantuntijoiden lausunnot. Huomioon otettavaan näyttöön kuuluu myös kaikkien tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien tuoma lisänäyttö. |
39. |
Varauksena kirjattavaan määrään liittyviä epävarmuustekijöitä käsitellään eri tavoin tilanteesta riippuen. Jos määritettävänä oleva varaus käsittää suuren joukon eriä, velvoite arvioidaan painottamalla mahdolliset tulemat niihin liittyvillä todennäköisyyksillä. Tämän tilastollisen arviointimenetelmän nimi on ”odotusarvo”. Varauksesta tulee näin ollen erisuuruinen riippuen siitä, onko tietyn suuruisen tappion todennäköisyys esimerkiksi 60 vai 90 prosenttia. Jos mahdolliset tulemat sijoittuvat jatkuvalle vaihteluvälille ja vaihteluvälin jokainen piste on yhtä todennäköinen kuin muut, käytetään vaihteluvälin keskipistettä. EsimerkkiYhteisö myy tuotteita, joihin liittyy takuu, jonka mukaan asiakkaille korvataan kaikista sellaisista valmistusvirheistä johtuvat korjausmenot, jotka havaitaan kuuden ensimmäisen kuukauden kuluessa ostosta lukien. Jos kaikissa myydyissä tuotteissa havaittaisiin vähäisiä vikoja, tästä aiheutuisi 1 miljoonan korjausmenot. Jos kaikissa myydyissä tuotteissa havaittaisiin suuria vikoja, tästä aiheutuisi 4 miljoonan korjausmenot. Yhteisön aikaisempi kokemus ja tulevaisuuden odotukset osoittavat, että tulevana vuonna 75 prosentissa myydyistä tuotteista ei ole mitään vikaa, 20 prosentissa myydyistä tuotteista on vähäisiä vikoja ja 5 prosentissa tuotteista on suuria vikoja. Kappaleen 24 mukaisesti yhteisö arvioi takuuvelvoitteesta johtuvan voimavarojen poistumisen todennäköisyyden kokonaisuutena.Korjausmenojen odotusarvo on:(75 % nollasta) + (20 % 1 miljoonasta) + (5 % 4 miljoonasta) = 400 000 |
40. |
Yksittäistä velvoitetta arvostettaessa todennäköisin tulema saattaa olla paras arvio velan määrästä. Myös tällöin yhteisö ottaa kuitenkin huomioon myös muut mahdolliset tulemat. Jos valtaosa muista mahdollisista tulemista on korkeampia tai alempia kuin todennäköisin tulema, paras arvio on korkeampi tai alempi. Jos yhteisö joutuu esimerkiksi korjaamaan merkittävän vian suuressa asiakkaalle rakennetussa tehtaassa, yksittäinen todennäköisin tulema saattaa olla, että korjaus onnistuu ensimmäisellä yrittämällä ja siitä aiheutuu 1 000:n suuruiset menot, mutta varaus kirjataan suurempana, jos on huomattavan todennäköistä, että yrityksiä tarvitaan lisää. |
41. |
Varaus määritetään ennen veroja, sillä varauksen ja sen muutosten verovaikutuksia käsitellään IAS 12:n mukaisesti. |
Riskit ja epävarmuustekijät
42. |
Riskit ja epävarmuustekijät, joita moniin tapahtumiin ja olosuhteisiin väistämättä liittyy, on otettava huomioon tehtäessä parasta arviota varauksen määrästä. |
43. |
Riski kuvaa tuleman vaihtelua. Riskiin perustuva oikaisu saattaa lisätä määritettävän velan suuruutta. Epävarmuuden vallitessa suoritettava harkinta edellyttää varovaisuutta, jotta tuottoja tai varoja ei esitetä todellista suurempina eikä kuluja tai velkoja todellista pienempinä. Epävarmuus ei kuitenkaan oikeuta tekemään liian suuria varauksia tai esittämään velkoja tietoisesti todellista suurempina. Jos esimerkiksi erityisen epäsuotuisasta tulemasta johtuvat ennakoidut menot on arvioitu varovaisuutta noudattaen, kyseistä tulemaa ei käsitellä tarkoituksellisesti todennäköisempänä kuin se realistisesti katsottuna on. Huolellisuus on tarpeen, jotta estetään riskejä ja epävarmuustekijöitä koskevat päällekkäiset oikaisut, jotka johtavat liian suureen varaukseen. |
44. |
Tiedot toteutuviin menoihin liittyvistä epävarmuustekijöistä annetaan tilinpäätöksessä kappaleen 85(b) mukaisesti. |
Nykyarvo
45. |
Jos rahan aika-arvon vaikutus on olennainen, varauksen määrän on oltava niiden menojen nykyarvo, joita velvoitteen täyttämisen odotetaan edellyttävän. |
46. |
Varaukset, jotka liittyvät pian tilinpäätöspäivän jälkeen yhteisöstä poistuviin rahavirtoihin, ovat rahan aika-arvosta johtuen rasitteeltaan suurempia kuin varaukset, joihin liittyvät samansuuruiset rahavirrat toteutuvat myöhemmin. Sen vuoksi varaukset diskontataan, jos vaikutus on olennainen. |
47. |
Diskonttauskoron (tai -korkojen) on oltava ennen veroja määritetty korko (tai määritettyjä korkoja), joka kuvastaa (tai jotka kuvastavat) markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä rahan aika-arvosta ja kyseistä velkaa koskevista erityisriskeistä. Diskonttauskorko (tai -korot) eivät saa kuvastaa riskejä, jotka on jo otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirtoja koskevia ennusteita. |
Vastaiset tapahtumat
48. |
Vastaiset tapahtumat, jotka saattavat vaikuttaa velvoitteen täyttämisen edellyttämään rahamäärään, on otettava huomioon varauksen määrässä, jos niiden toteutumisesta on riittävästi objektiivista näyttöä. |
49. |
Odotettavissa olevat vastaiset tapahtumat saattavat olla varauksia määritettäessä erityisen tärkeitä. Yhteisö voi esimerkiksi uskoa, että vastaiset teknologian muutokset pienentävät menoja, jotka aiheutuvat sijaintipaikan puhdistamisesta sen käyttöajan päätyttyä. Taseeseen merkittävä määrä kuvastaa teknisesti pätevien, puolueettomien tarkastelijoiden järkeviä odotuksia, ottaen huomioon kaiken saatavilla olevan näytön puhdistamisajankohtana käytettävissä olevasta teknologiasta. Täten on perusteltua ottaa huomioon esimerkiksi ennakoidut kustannusten vähennykset, jotka liittyvät lisääntyneeseen kokemukseen olemassa olevan teknologian soveltamisesta tai odotettavissa olevat menot, jotka johtuvat olemassa olevan teknologian soveltamisesta laajempaan tai monimutkaisempaan puhdistusoperaatioon kuin mitä on aikaisemmin toteutettu. Yhteisö ei kuitenkaan ennakoi kokonaan uuden puhdistusteknologian kehittymistä, jollei sitä tue riittävä objektiivinen näyttö. |
50. |
Mahdollisen uuden lainsäädännön vaikutus otetaan huomioon olemassa olevaa velvoitetta määritettäessä silloin, kun on riittävästi objektiivista näyttöä siitä, että lain säätäminen on käytännössä varmaa. Käytännössä esiintyvien erilaisten olosuhteiden vuoksi on mahdotonta määritellä tiettyä yksittäistä tapahtumaa, joka aina antaisi riittävästi objektiivista näyttöä. Näyttöä edellytetään sekä siitä, mitä lainsäädäntö tulee vaatimaan että siitä, onko sen toteutuminen ja toimeenpaneminen asianmukaisessa järjestyksessä käytännössä varmaa. Useissa tapauksissa riittävää objektiivista näyttöä ei ole olemassa ennen kuin uusi laki on säädetty. |
Odotettavissa olevat omaisuuserien luovutukset
51. |
Omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista johtuvia voittoja ei saa ottaa huomioon varausta määritettäessä. |
52. |
Omaisuuserien odotetuista luovutuksista johtuvia voittoja ei oteta huomioon varausta määritettäessä, vaikka odotettu luovutus liittyisi läheisesti tapahtumaan, joka on aiheuttanut varauksen. Sen sijaan yhteisö kirjaa omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista johtuvat voitot ajankohtana, josta määrätään tarkemmin kyseisiä varoja koskevassa standardissa. |
SAATAVAT KORVAUKSET
53. |
Jos toisen osapuolen odotetaan korvaavan varaukseen liittyvän velvoitteen täyttämisen edellyttämät menot osaksi tai kokonaan, korvaus on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että sen saaminen on käytännössä varmaa, jos yhteisö täyttää velvoitteen. Korvausta on käsiteltävä erillisenä omaisuuseränä. Korvaussaamisena kirjattava määrä ei saa olla varauksen määrää suurempi. |
54. |
Tuloslaskelmassa varaukseen liittyvät kulut saadaan esittää saatavan korvauksen määrällä vähennettyinä. |
55. |
Joskus yhteisö voi odottaa toisen osapuolen maksavan varaukseen liittyvän velvoitteen täyttämiseksi edellytettävät menot kokonaan tai osaksi (esimerkiksi vakuutussopimusten, vahingonkorvausehtojen tai toimittajien takuuehtojen mukaisesti). Toinen osapuoli voi joko korvata yhteisön suorittamat maksut tai hoitaa maksut suoraan. |
56. |
Useimmiten yhteisö vastaa edelleen koko kyseessä olevasta määrästä niin, että yhteisö joutuisi suorittamaan koko määrän, jos kolmas osapuoli jostakin syystä laiminlöisi maksunsa. Tässä tilanteessa varaus kirjataan velan koko määrää vastaavana, ja odotettavissa oleva korvaus kirjataan erilliseksi omaisuuseräksi silloin, kun korvauksen saaminen on käytännössä varmaa, jos yhteisö hoitaa velan. |
57. |
Joissakin tapauksissa yhteisö ei ole vastuussa kysymyksessä olevista menoista kolmannen osapuolen laiminlyödessä maksunsa. Tällöin yhteisöllä ei ole kyseisiin menoihin perustuvaa velkaa, eikä menoja sisällytetä varaukseen. |
58. |
Kuten kappaleessa 29 todetaan, velvoite, josta yhteisö vastaa yhteisvastuullisesti, on ehdollinen velka siltä osin kuin toisten osapuolten odotetaan hoitavan kyseisen velvoitteen. |
VARAUSTEN MUUTOKSET
59. |
Varauksia on tarkasteltava jokaisena tilinpäätöspäivänä, ja niitä on oikaistava siten, että ne kuvastavat tarkasteluhetken parasta arviota. Mikäli ei enää ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä, varaus on peruutettava. |
60. |
Jos käytetään diskonttausta, varauksen määrä suurenee jokaisella kaudella ajan kulumista kuvastaen. Tämä lisäys kirjataan vieraan pääoman menoiksi. |
VARAUSTEN KÄYTTÖ
61. |
Varausta on käytettävä vain niiden menojen kattamiseen, joita varten varaus alun perin tehtiin. |
62. |
Vain ne menot, jotka liittyvät alkuperäiseen varaukseen, kirjataan sitä vastaan. Jos menoja kirjattaisiin toista tarkoitusta varten tehtyä varausta vastaan, kätkettäisiin kahden erilaisen tapahtuman vaikutukset. |
KIRJAUS- JA ARVOSTUSSÄÄNTÖJEN SOVELTAMINEN
Vastaiset liiketoiminnan tappiot
63. |
Vastaisia liiketoiminnan tappioita varten ei saa kirjata varauksia. |
64. |
Vastaiset liiketoiminnan tappiot eivät vastaa kappaleessa 10 esitettyä velan määritelmää eivätkä kappaleessa 14 esitettyjä yleisiä kirjaamisedellytyksiä. |
65. |
Se, että vastaisia liiketoiminnan tappioita on odotettavissa, on viite siitä, että tiettyjen toimintaan liittyvien omaisuuserien arvo saattaa olla alentunut. Yhteisö tekee näille omaisuuserille arvonalentumistestin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti. |
Tappiolliset sopimukset
66. |
Jos yhteisöllä on tappiollinen sopimus, sopimuksen mukainen olemassa oleva velvoite on kirjattava ja määritettävä varauksena. |
67. |
Monet sopimukset (esimerkiksi eräät rutiininomaiset ostotilaukset) voidaan purkaa maksamatta korvausta toiselle osapuolelle, ja siksi ei ole syntynyt velvoitetta. Toiset sopimukset synnyttävät molemmille sopijaosapuolille sekä oikeuksia että velvoitteita. Jos toteutuneet tapahtumat tekevät tällaisesta sopimuksesta tappiollisen, sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, ja on syntynyt taseeseen merkittävä velka. Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset, jotka eivät ole tappiollisia, jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. |
68. |
Tappiollinen sopimus määritellään tässä standardissa sopimukseksi, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn. Sopimuksen mukaiset väistämättömät menot kuvastavat pienintä sopimuksen purkamisesta aiheutuvien nettomenojen määrää, joka on yhtä suuri kuin sopimuksen mukaisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavien menojen määrä tai sopimusvelvoitteiden täyttämisen laiminlyönnistä aiheutuva korvausten tai rangaistusseuraamusten määrä, sen mukaan kumpi niistä on pienempi. |
69. |
Ennen kuin tappiollista sopimusta varten kirjataan erillinen varaus, yhteisö kirjaa mahdolliset arvonalentumistappiot, jotka ovat syntyneet kyseiseen sopimukseen kohdistuvista omaisuuseristä (ks. IAS 36). |
Uudelleenjärjestely
70. |
Seuraavassa on esimerkkejä tapahtumista, jotka saattavat olla uudelleenjärjestelyn määritelmän mukaisia:
|
71. |
Uudelleenjärjestelystä johtuvia menoja varten kirjataan varaus vain silloin, kun kappaleessa 14 esitetyt varausten kirjaamista koskevat yleiset edellytykset täyttyvät. Kappaleissa 72–83 esitetään, miten yleisiä kirjaamisedellytyksiä sovelletaan uudelleenjärjestelyihin. |
72. |
Uudelleenjärjestelyä koskeva tosiasiallinen velvoite syntyy vain silloin, kun yhteisö:
|
73. |
Näyttöä siitä, että yhteisö on aloittanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon, olisi esimerkiksi tuotantolaitoksen purkaminen, omaisuuden myynti tai julkinen tiedottaminen suunnitelman keskeisistä kohdista. Julkinen tiedottaminen uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman keskeisistä kohdista synnyttää tosiasiallisen velvoitteen vain, jos se toteutetaan sillä tavalla ja niin yksityiskohtaisesti (ts. ilmoittamalla suunnitelman keskeiset kohdat), että se antaa toisille osapuolille, kuten esimerkiksi asiakkaille, tavarantoimittajille ja henkilöstölle (tai heidän edustajilleen), riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn. |
74. |
Jotta suunnitelma riittäisi synnyttämään tosiasiallisen velvoitteen silloin, kun siitä tiedotetaan niille, joihin se vaikuttaa, suunnitelman toimeenpanemisen pitää olla suunniteltu alkavan niin pian kuin mahdollista ja saatettavan loppuun sellaisen ajan kuluessa, etteivät merkittävät muutokset suunnitelmaan ole todennäköisiä. Mikäli on odotettavissa, että uudelleenjärjestelyn aloittamiseen kuluu pitkä aika tai että uudelleenjärjestelyn toteuttaminen kestää kohtuuttoman kauan, on epätodennäköistä, että suunnitelma antaisi toisille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö on tarkasteluhetkellä sitoutunut uudelleenjärjestelyyn, koska aikaväli antaa yhteisölle mahdollisuuksia muuttaa suunnitelmiaan. |
75. |
Toimivan johdon tai hallituksen ennen tilinpäätöspäivää tekemä päätös uudelleenjärjestelystä ei synnytä yhteisölle tilinpäätöspäivänä tosiasiallista velvoitetta, ellei yhteisö ole ennen tilinpäätöspäivää:
Jos yhteisö aloittaa uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon tai ilmoittaa sen keskeisistä kohdista niille, joita se koskee, vasta tilinpäätöspäivän jälkeen, IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat edellyttää tietojen antamista tilinpäätöksessä, jos uudelleenjärjestely on olennainen ja tietojen esittämättä jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. |
76. |
Vaikka johdon tekemä päätös yksinään ei synnytä tosiasiallista velvoitetta, velvoite voi aiheutua toisista aikaisemmin toteutuneista tapahtumista yhdessä tällaisen päätöksen kanssa. Esimerkiksi irtisanomiskorvauksia koskevat neuvottelut henkilöstön edustajien kanssa tai toiminnon myyntiä koskevat neuvottelut ostajien kanssa saattavat olla loppuunvietyjä ja vain hallituksen hyväksymistä vailla. Heti kun tämä hyväksyminen on saatu ja siitä on tiedotettu toisille osapuolille, yhteisöllä on uudelleenjärjestelyä koskeva tosiasiallinen velvoite, mikäli kohdassa 72 mainitut ehdot toteutuvat. |
77. |
Joissakin maissa ylin päätösvalta on hallituksella, jonka jäseniin kuuluu myös muiden sidosryhmien kuin johdon (esimerkiksi henkilöstön) edustajia, tai tällaisille edustajille on mahdollisesti ilmoitettava asiasta ennen hallituksen päätöstä. Koska tällaisen hallituksen tekemä päätös edellyttää tiedonantoa kyseisille edustajille, päätös saattaa johtaa uudelleenjärjestelyä koskevan tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen. |
78. |
Toiminnon myyntiä koskeva velvoite syntyy vasta silloin, kun yhteisö on sitoutunut myyntiin, ts. kun sitova myyntisopimus on tehty. |
79. |
Vaikka yhteisö on tehnyt toiminnon myyntiä koskevan päätöksen ja tiedottanut siitä julkisesti, se ei voi olla sitoutunut myyntiin ennen kuin ostaja on yksilöity ja sitova myyntisopimus on tehty. Ennen kuin sitova myyntisopimus on tehty, yhteisö pystyy muuttamaan mieltään, ja sen täytyykin muuttaa menettelyään, jos ostajaa ei löydy hyväksyttävillä ehdoilla. Kun toiminnon myynti nähdään osana uudelleenjärjestelyä, toimintoon liittyvien varojen mahdollinen arvonalentuminen tarkistetaan IAS 36:n mukaisesti. Silloin kun myynti on vain yksi osa uudelleenjärjestelyä, kyseisen uudelleenjärjestelyn muista osista voi syntyä tosiasiallinen velvoite ennen sitovan myyntisopimuksen tekemistä. |
80. |
Uudelleenjärjestelyvaraukseen on sisällytettävä vain uudelleenjärjestelystä johtuvat välittömät menot, joita ovat molemmat seuraavat ehdot täyttävät menot:
|
81. |
Uudelleenjärjestelyvaraukseen ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat esimerkiksi:
Nämä menot liittyvät liiketoiminnan harjoittamiseen jatkossa, eivätkä ne ole uudelleenjärjestelystä johtuvia velkoja tilinpäätöspäivänä. Tällaiset menot kirjataan samalla perusteella kuin jos ne syntyisivät uudelleenjärjestelystä riippumatta. |
82. |
Yksilöitävissä olevia, vastaisia liiketoiminnan tappioita, jotka syntyvät uudelleenjärjestelypäivään mennessä, ei sisällytetä varaukseen, jolleivät ne liity kappaleessa 10 määriteltyyn tappiolliseen sopimukseen. |
83. |
Kuten kappale 51 edellyttää, varojen odotettavissa olevista luovutuksista johtuvia voittoja ei oteta huomioon uudelleenjärjestelyvarausta määritettäessä, vaikka omaisuuserien myynti nähtäisiin osana uudelleenjärjestelyä. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
84. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta varausten ryhmästä:
Vertailutietoja ei edellytetä. |
85. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta varausten luokasta:
|
86. |
Ellei voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä velvoitteen täyttämiseksi ole erittäin epätodennäköistä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöspäivän jokaisen ehdollisten velkojen luokan osalta lyhyt kuvaus ehdollisen velan luonteesta ja, silloin kun se on käytännössä mahdollista:
|
87. |
Ratkaistaessa, mitkä varaukset tai ehdolliset velat voidaan yhdistää yhdeksi ryhmäksi, on tarpeen harkita ovatko erät luonteeltaan niin samanlaisia, että niistä annettava yhdistetty tieto täyttää kappaleiden 85(a) ja (b) sekä 86(a) ja (b) mukaiset vaatimukset. Näin ollen voi olla perusteltua käsitellä eri tuotteita koskeviin takuisiin liittyviä summia yhtenä varausten ryhmänä, mutta ei olisi perusteltua käsitellä yhtenä eränä tavallisiin takuisiin liittyviä määriä ja oikeustoimien kohteena olevia määriä. |
88. |
Jos varaus ja ehdollinen velka aiheutuvat samoista olosuhteista, yhteisö esittää kappaleiden 84–86 edellyttämät tiedot siten, että ne osoittavat varauksen ja ehdollisen velan välisen yhteyden. |
89. |
Jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään lyhyt kuvaus tilinpäätöspäivän ehdollisten varojen luonteesta ja, mikäli se on käytännössä mahdollista, niiden taloudellisesta vaikutuksesta, joka määritetään varauksia koskevien, kappaleissa 36–52 esitettyjen periaatteiden mukaisesti. |
90. |
On tärkeää, että ehdollisia varoja koskevissa tiedoissa vältetään antamasta harhaanjohtavia viitteitä syntyvien tuottojen todennäköisyydestä. |
91. |
Jos jokin kappaleiden 86 ja 89 edellyttämistä tiedoista jätetään esittämättä siksi, että niiden antaminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto. |
92. |
Äärimmäisen harvoissa tapauksissa joidenkin tai kaikkien kappaleiden 84–89 edellyttämien tietojen esittämisen voidaan odottaa haittaavan vakavasti yhteisön asemaa toisten osapuolten kanssa käytävässä kiistassa, joka koskee varauksen, ehdollisen velan tai ehdollisen omaisuuserän aiheuttanutta tekijää. Tällöin yhteisön ei tarvitse esittää informaatiota tilinpäätöksessään, vaan sen on annettava tiedot kiistan yleisestä luonteesta, ilmoitettava, että tietoja ei ole annettu ja kerrottava, mikä syy tähän on johtanut. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
93. |
Vaikutus, joka aiheutuu tämän standardin käyttöönotosta sen voimaantullessa (tai aikaisemmin), on esitettävä sen kauden kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisuna, jolla standardia sovelletaan ensimmäistä kertaa. Yhteisöille suositellaan aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän tilikauden kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisemista sekä vertailutietojen muuttamista, mutta tätä ei kuitenkaan edellytetä. Jos vertailutietoja ei ole oikaistu, tästä on annettava tieto. |
94. |
[poistettu] |
VOIMAANTULO
95. |
Tätä standardia sovelletaan 1.7.1999 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempaa soveltamista suositellaan. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia tilikaudella, joka alkaa ennen 1.7.1999, sen on annettava tästä tieto tilinpäätöksessään. |
96. |
[poistettu] |
(1) Sanan ”todennäköinen” tulkitseminen tässä standardissa tarkoittamaan ”toteutuminen on todennäköisempää kuin toteutumatta jääminen” ei välttämättä päde muissa standardeissa.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 38
Aineettomat hyödykkeet
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sellaisten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, joita ei erityisesti käsitellä missään muussa standardissa. Tämän standardin mukaan yhteisön on merkittävä aineeton hyödyke varoiksi taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että tietyt edellytykset täyttyvät. Standardissa määrätään myös, miten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo määritetään, sekä vaaditaan tiettyjen aineettomia hyödykkeitä koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta:
|
3. |
Jos tietyn tyyppisen aineettoman hyödykkeen kirjanpitokäsittelystä määrätään jossakin muussa standardissa, yhteisö soveltaa kyseistä standardia tämän standardin sijaan. Tämä standardi ei koske esimerkiksi seuraavia eriä:
|
4. |
Eräät aineettomat hyödykkeet saattavat sisältyä tai liittyä aineelliseen kohteeseen, kuten cd-tietolevyyn (kun kyseessä on atk-ohjelma), oikeudelliseen asiakirja-aineistoon (kun kyseessä on lisenssi tai patentti) tai filmiin. Kun yhteisö ratkaisee, käsitelläänkö sekä aineellisen että aineettoman elementin sisältävää omaisuuserää IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti vai aineettomana hyödykkeenä tämän standardin mukaisesti, yhteisö käyttää harkintaa sen arvioimiseksi, kumpi elementti on merkittävämpi. Esimerkiksi atk-ohjelma, joka on tehty sellaista tietokoneen ohjaamaa automatisoitua työkalua varten, joka ei pysty toiminaan ilman tätä erityistä ohjelmaa, on kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, ja sitä käsitellään aineellisena käyttöomaisuushyödykkeenä. Sama koskee tietokoneen käyttöjärjestelmää. Silloin kun ohjelmisto ei ole kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, atk-ohjelmistoa käsitellään aineettomana hyödykkeenä. |
5. |
Tämä standardi koskee muun muassa mainonta- ja koulutusmenoja samoin kuin toiminnan käynnistämisestä sekä tutkimus- ja kehittämistoiminnasta johtuvia menoja. Tutkimus- ja kehittämistoiminta suuntautuu tietämyksen lisäämiseen. Näin ollen vaikka nämä toiminnat saattavat johtaa sellaisen omaisuuserän syntymiseen, jolla on aineellinen olomuoto (esimerkiksi prototyyppi), omaisuuserän aineellinen elementti on toissijainen verrattuna aineettomaan komponenttiin, toisin sanoen omaisuuserän ilmentämään tietämykseen. |
6. |
Rahoitusleasingin kohteena oleva omaisuuserä voi olla joko aineellinen tai aineeton. Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen vuokralle ottaja käsittelee rahoitusleasingsopimuksella vuokrattua aineetonta hyödykettä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti. Lisenssisopimusten mukaiset oikeudet, jotka koskevat esimerkiksi elokuvia, videonauhoitteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia, on suljettu IAS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle, ja ne kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. |
7. |
Tietyn standardin soveltamisalan ulkopuolelle jääminen on mahdollista, jos toiminnot tai liiketoimet ovat niin erityislaatuisia, että niistä syntyviä kirjanpitokysymyksiä saattaa olla tarpeen käsitellä eri tavalla. Tällaisia kysymyksiä saattaa liittyä esimerkiksi menoihin, joita syntyy kaivannaisteollisuudessa öljyn, kaasun ja mineraaliesiintymien etsinnästä, jalostamisesta ja erottamisesta, sekä vakuutussopimuksien yhteydessä. Siksi tätä standardia ei sovelleta tällaisista toiminnoista ja sopimuksista johtuviin menoihin. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin kaivannaisteollisuuden harjoittajien ja vakuutuksenantajien muihin aineettomiin hyödykkeisiin (kuten atk-ohjelmistoihin) ja muihin niille syntyviin menoihin (kuten toiminnan käynnistämisestä johtuviin menoihin). |
MÄÄRITELMÄT
8. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Toimivat markkinat ovat markkinat, joilla vallitsevat kaikki seuraavat olosuhteet:
Sopimuspäivä liiketoimintojen yhdistämisessä on päivä, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, ja jos kyseessä ovat julkisesti noteeratut yhteisöt, sopimuksesta tiedotetaan julkisesti. Jos kyseessä on vihamielinen valtaus, aikaisin ajankohta, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, on se päivä, jona riittävän monet hankinnan kohteen omistajista ovat hyväksyneet hankkijaosapuolen tarjouksen, jotta hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Poistoilla tarkoitetaan aineettoman hyödykkeen poistopohjan systemaattista jaksottamista sen taloudelliselle vaikutusajalle. Omaisuuserä on voimavara:
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisten jälkeen. Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut nimenomaisten vaatimusten mukaisesti. Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai hankintamenon asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä. Kehittäminen on tutkimustulosten tai muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista. Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta. Omaisuuserän käypä arvo on rahamäärä, johon kyseinen omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Aineeton hyödyke on yksilöitävissä oleva ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa. Monetaariset varat ovat hallussa olevaa rahaa sekä sellaisia varoja, jotka saadaan kiinteään tai määritettävissä olevaan rahamäärään. Tutkimus on alkuperäistä ja suunnitelmallista selvitystyötä, jonka tarkoituksena on uuden tieteellisen tai teknisen tiedon tai ymmärryksen saavuttaminen. Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä. Taloudellinen vaikutusaika on:
|
Aineettomat hyödykkeet
9. |
Usein yhteisöt käyttävät voimavaroja tai niille syntyy velkoja aineettomien voimavarojen, kuten tieteellisen tai teknisen tietämyksen, uusien prosessien tai järjestelmien suunnittelun ja toteuttamisen, lisenssien, henkilöstön osaamisen, markkinatietojen ja tavaramerkkien (sisältää brändit ja julkaisunimikkeet) hankkimisesta, kehittämisestä, ylläpidosta tai parantamisesta. Tavanomaisia esimerkkejä näihin laajoihin nimikkeisiin sisältyvistä eristä ovat atk-ohjelmistot, patentit, tekijänoikeudet, elokuvat, asiakasluettelot, hypoteekkipalveluoikeudet, kalastusluvat, tuontikiintiöt, franchising-sopimukset, asiakas- tai toimittajasuhteet, asiakasuskollisuus, markkinaosuus ja markkinointioikeudet. |
10. |
Kaikki kappaleessa 9 mainitut erät eivät vastaa aineettoman hyödykkeen määritelmää, joka kattaa yksilöitävyyden, voimavaroja koskevan määräysvallan sekä vastaisen taloudellisen hyödyn olemassaolon. Jos tämän standardin soveltamisalaan kuuluva erä ei ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, sen hankkimisesta tai sisäisestä aikaansaamisesta johtuvat menot kirjataan kuluiksi, kun ne toteutuvat. Jos erä kuitenkin hankitaan liiketoimintojen yhdistämisessä, se muodostaa osan hankinta-ajankohtana kirjattavasta liikearvosta (ks. kappale 68). |
Yksilöitävyys
11. |
Aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaan aineettoman hyödykkeen täytyy olla yksilöitävissä, jotta se erottuisi liikearvosta. Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. Vastainen taloudellinen hyöty voi syntyä hankittujen, yksilöitävissä olevien omaisuuserien välisestä synergiasta tai omaisuuseristä, jotka eivät yksinään täytä tilinpäätökseen merkitsemisen edellytyksiä mutta joista hankkijaosapuoli on valmis maksamaan liiketoimintoja yhdistettäessä. |
12. |
Omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään sisältyvän yksilöitävyyskriteerin, kun se:
|
Määräysvalta
13. |
Yhteisöllä on määräysvalta omaisuuserään, jos yhteisöllä on oikeus saada siihen liittyvästä voimavarasta koituva taloudellinen hyöty ja se voi rajoittaa toisten pääsyä osallisiksi tähän hyötyyn. Yhteisön kyky käyttää määräysvaltaa aineettomasta hyödykkeestä saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn pohjautuu yleensä laillisiin oikeuksiin, jotka ovat täytäntöönpantavissa oikeusistuimessa. Jos laillisia oikeuksia ei ole, määräysvaltaa on vaikeampi osoittaa. Oikeuden laillinen toimeenpantavuus ei kuitenkaan ole määräysvallan välttämätön ehto, koska yhteisö saattaa pystyä käyttämään vastaista taloudellista hyötyä koskevaa määräysvaltaa jollakin muulla tavalla. |
14. |
Markkinoiden tuntemus ja tekninen tietämys saattavat johtaa vastaisen taloudellisen hyödyn syntymiseen. Yhteisöllä on tätä hyötyä koskeva määräysvalta esimerkiksi, jos tietoa ovat turvaamassa lailliset oikeudet, kuten tekijänoikeudet, kauppasopimuksen asettamat rajoitteet (jos tällainen on sallittua) tai henkilöstön oikeudellinen salassapitovelvollisuus. |
15. |
Yhteisöllä saattaa olla osaava henkilöstö, ja se pystyy mahdollisesti yksilöimään sen lisäosaamisen, joka koulutuksen ansiosta synnyttää vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö saattaa myös odottaa henkilöstön antavan osaamisensa tulevaisuudessakin yhteisön käyttöön. Yhteisöllä on kuitenkin tavallisesti riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu osaavasta henkilöstöstä ja koulutuksesta, jotta näiden voitaisiin katsoa vastaavan aineettoman hyödykkeen määritelmää. Vastaavanlaisesta syystä erityinen liikkeenjohdollinen tai tekninen kyvykkyys ei todennäköisesti ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, ellei sitä ole turvattu laillisin oikeuksin, jotka koskevat sen käyttöä ja siitä odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn saamista, ja ellei se vastaa myös määritelmän muita osia. |
16. |
Yhteisöllä saattaa olla asiakaskunta tai markkinaosuus, ja se saattaa olettaa, että sen asiakassuhteiden ja asiakasuskollisuuden rakentamiseen suuntaamien ponnistusten ansiosta asiakkaat tulevat edelleen käymään kauppaa yhteisön kanssa. Kun asiakassuhteita tai asiakkaiden uskollisuutta yhteisölle ei kuitenkaan ole suojaamassa laillisia oikeuksia eikä niihin voida muullakaan tavalla käyttää määräysvaltaa, yhteisöllä on yleensä riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu asiakassuhteista ja asiakasuskollisuudesta, jotta nämä erät (esimerkiksi asiakaskunta, markkinaosuudet, asiakassuhteet, asiakasuskollisuus) vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää. Kun asiakassuhteita suojaamassa ei ole laillisia oikeuksia, samoja tai samankaltaisia sopimukseen perustumattomia asiakassuhteita koskevat kaupat (jotka toteutuvat muuten kuin osana liiketoimintojen yhdistämistä) antavat näyttöä siitä, että yhteisö pystyy tästä huolimatta käyttämään määräysvaltaa asiakassuhteista saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Koska tällaiset kaupat antavat näyttöä myös asiakassuhteiden erotettavuudesta, kyseiset asiakassuhteet ovat aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaisia. |
Vastainen taloudellinen hyöty
17. |
Aineettomasta hyödykkeestä saatava vastainen taloudellinen hyöty saattaa sisältää tavaroiden tai palvelujen myyntituottoja, kustannussäästöjä tai muuta hyötyä, joka syntyy yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Esimerkiksi tietämyksen hyödyntäminen tuotantoprosessissa saattaa pikemminkin vähentää vastaisia valmistuskustannuksia kuin lisätä vastaisia tuottoja. |
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
18. |
Erän merkitseminen taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi edellyttää, että yhteisö osoittaa erän:
Tämä vaatimus koskee aineettoman hyödykkeen alkuperäisestä hankinnasta tai sisäisestä aikaansaamisesta johtuvia menoja sekä menoja, jotka syntyvät sen jälkeen hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta. |
19. |
Kappaleissa 25–32 käsitellään kirjauskriteerien soveltamista erillisinä hankittuihin aineettomiin hyödykkeisiin ja kappaleissa 33–43 niiden soveltamista liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin aineettomiin hyödykkeisiin. Kappaleessa 44 käsitellään julkisella avustuksella hankittujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, kappaleissa 45–47 aineettomien hyödykkeiden vaihtoja ja kappaleissa 48–50 sisäisesti aikaansaadun liikearvon käsittelyä. Kappaleissa 51–67 käsitellään sisäisesti aikaansaatujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä kirjaamista ja arvostamista. |
20. |
Aineettomat hyödykkeet ovat luonteeltaan sellaisia, ettei tällaiseen hyödykkeeseen useinkaan tehdä lisäyksiä eikä sen osia korvata uusilla. Näin ollen useimpien myöhemmin syntyvien menojen tarkoituksena on todennäköisesti jo olemassa olevan omaisuuserän ilmentämän odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn säilyttäminen, sen sijaan että menot vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää ja täyttäisivät tämän standardin mukaiset kirjaamisedellytykset. Lisäksi on usein vaikeaa osoittaa myöhemmin syntyvien menojen johtuvan välittömästi tietystä aineettomasta hyödykkeestä eikä liiketoiminnasta kokonaisuutena. Sen vuoksi myöhemmin syntyvät menot — menot, jotka syntyvät ostetun aineettoman hyödykkeen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tai sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen valmistumisen jälkeen — lisätään vain harvoin omaisuuserän kirjanpitoarvoon. Yhdenmukaisesti kappaleen 63 kanssa ne myöhemmin toteutuvat menot, jotka johtuvat brändeistä, lehtien nimistä, julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä (riippumatta siitä, onko ne hankittu ulkopuolelta vai saatu aikaan sisäisesti), kirjataan aina kuluiksi, kun ne toteutuvat. Tämä johtuu siitä, että tällaisia menoja ei ole mahdollista erottaa menoista, jotka aiheutuvat koko liiketoiminnan kehittämisestä. |
21. |
Aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
22. |
Yhteisön on arvioitava odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn todennäköisyys käyttäen järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia, jotka edustavat johdon parasta arviota niistä taloudellisista olosuhteista, jotka tulevat vallitsemaan hyödykkeen taloudellisena vaikutusaikana. |
23. |
Yhteisö käyttää harkintaa arvioidessaan omaisuuserän käytöstä johtuvan vastaisen taloudellisen hyödyn varmuutta sen tiedon perusteella, joka on käytettävissä alkuperäisen kirjaamisen ajankohtana, ja ulkoiselle aineistolle annetaan suurempi paino. |
24. |
Aineeton hyödyke on arvostettava alun perin hankintamenoon. |
Erillinen hankinta
25. |
Hinta, jonka yhteisö maksaa hankkiessaan erillisen aineettoman hyödykkeen, kuvastaa yleensä odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen todennäköisyyden vaikutus kuvastuu omaisuuserän hankintamenossa. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän erillisinä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta. |
26. |
Lisäksi erillisenä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on yleensä määritettävissä luotettavasti. Tämä pätee erityisesti silloin, kun kauppahinnan vastikkeena on käteisvaroja tai muita monetaarisia varoja. |
27. |
Erillisenä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää:
|
28. |
Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
|
29. |
Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineettoman hyödykkeen hankintamenoa, ovat:
|
30. |
Menojen sisällyttäminen aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun omaisuuserä on sellaisessa kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi omaisuuserän kirjanpitoarvoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät aineettoman hyödykkeen käytöstä tai siirtämisestä toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon:
|
31. |
Jotkin toiminnot toteutuvat aineettoman hyödykkeen kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen kehittämistoimenpiteitä tai niiden aikana. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin. |
32. |
Jos aineettomasta hyödykkeestä suoritettavaa maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, sen hankintamenona käytetään vastaavaa käteishintaa. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä aktivoida IAS 23:n Vieraan pääoman menot salliman menettelytavan mukaisesti. |
Hankinta osana liiketoimintojen yhdistämistä
33. |
IFRS 3:n mukaan liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on kyseisen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo. Aineettoman hyödykkeen käypä arvo kuvastaa markkinoiden odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen todennäköisyyden vaikutus kuvastuu aineettoman hyödykkeen käyvässä arvossa. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta. |
34. |
Näin ollen hankkijaosapuoli kirjaa tämän standardin ja IFRS 3:n mukaisesti hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana erillään liikearvosta, jos hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, riippumatta siitä, onko hankinnan kohde merkinnyt omaisuuserän taseeseensa ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Hankinnan kohteen keskeneräinen tutkimus- ja kehittämisprojekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, kun se:
|
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittäminen
35. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypä arvo pystytään yleensä määrittämään riittävän luotettavasti, jotta se voidaan kirjata erillään liikearvosta. Silloin kun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittämiseen käytettäville arvioille on useita erilaisia, todennäköisyyksiltään toisistaan poikkeavia tulemia, tämä epävarmuus vaikuttaa hyödykkeelle määritettävään käypään arvoon sen sijaan että se osoittaisi, ettei käypä arvo ole määritettävissä luotettavasti. Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitulla aineettomalla hyödykkeellä on rajallinen taloudellinen vaikutusaika, oletetaan lähtökohtaisesti, että sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. |
36. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu aineeton hyödyke saattaa olla erotettavissa mutta vain yhdessä jonkin siihen liittyvän aineellisen tai aineettoman hyödykkeen kanssa. Esimerkiksi aikakauslehden julkaisunimikettä ei ehkä ole mahdollista myydä erillään siihen liittyvästä tilaajatietokannasta, tai lähdeveden tuotemerkki saattaa liittyä tiettyyn lähteeseen eikä sitä voi myydä erillään kyseisestä lähteestä. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa ryhmän omaisuuseriä yhtenä omaisuuseränä erillään liikearvosta, jos ryhmään kuuluvien omaisuuserien yksittäiset käyvät arvot eivät ole määritettävissä luotettavasti. |
37. |
Termejä ”brändi” tai ”brändinimi” käytetään myös usein synonyymina tavaramerkeille ja muille vastaaville merkeille. Ensiksi mainitut ovat kuitenkin yleisiä markkinointiin liittyviä käsitteitä, joita tavallisesti käytetään viittaamaan joukkoon toisiaan täydentäviä omaisuuseriä, kuten tavaramerkki (tai palvelumerkki) ja siihen liittyvä kauppanimike sekä kaavat, reseptit ja tekninen osaaminen. Hankkijaosapuoli kirjaa toisiaan täydentävien omaisuuserien ryhmästä koostuvan brändin yhtenä omaisuuseränä, jos toisiaan täydentävien erillisten omaisuuserien yksittäiset käyvät arvot eivät ole määritettävissä luotettavasti. Jos toisiaan täydentävien omaisuuserien yksittäiset käyvät arvot ovat määritettävissä luotettavasti, hankkijaosapuoli saa kirjata ne yhtenä omaisuuseränä edellyttäen, että yksittäisillä omaisuuserillä on samanlaiset taloudelliset vaikutusajat. |
38. |
Ainoa tilanne, jossa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypää arvoa ei ehkä ole mahdollista määrittää luotettavasti, syntyy, kun aineeton hyödyke pohjautuu laillisiin tai muihin sopimukseen perustuviin oikeuksiin ja joko:
|
39. |
Toimivilla markkinoilla noteeratut markkinahinnat antavat luotettavimman perustan aineettoman hyödykkeen käyvän arvon arvioimiselle (ks. myös kappale 78). Asianmukainen markkinahinta on tavallisesti tarkasteluajankohdan ostonoteeraus. Jos senhetkisiä ostonoteerauksia ei ole käytettävissä, hinta, johon vastaavanlainen liiketoimi on viimeksi toteutunut, saattaa muodostaa perustan käyvän arvon arvioimiselle, edellyttäen, ettei taloudellisissa olosuhteissa ole tapahtunut merkittäviä muutoksia liiketoimen toteutumispäivän ja hyödykkeen käypää arvoa koskevan arvion tekopäivän välillä. |
40. |
Jos aineettomalle hyödykkeelle ei ole olemassa toimivia markkinoita, sen käypä arvo on se rahamäärä, jonka yhteisö olisi parhaan käytettävissä olevan tiedon perusteella maksanut omaisuuserästä hankinta-ajankohtana asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Tätä määrittäessään yhteisö ottaa huomioon viimeaikaiset vastaavanlaisia omaisuuseriä koskevat liiketoimet. |
41. |
Yhteisöt, jotka ostavat ja myyvät säännöllisesti sellaisia aineettomia hyödykkeitä, jotka ovat ainoita laatuaan, ovat mahdollisesti kehittäneet menetelmiä niiden käyvän arvon epäsuoraa arvioimista varten. Näitä menetelmiä voidaan käyttää liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen alkuperäiseen arvostamiseen, jos menetelmien tavoitteena on käyvän arvon arvioiminen ja jos ne kuvastavat viimeaikaisia liiketoimia ja vallitsevia käytäntöjä toimialalla, jolle omaisuuserä kuuluu. Nämä menetelmät käsittävät seuraavia toimenpiteitä, silloin kun se on asianmukaista:
|
Hankitusta keskeneräisestä tutkimus- ja kehittämisprojektista myöhemmin syntyvät menot
42. |
Tutkimus- tai kehittämismenot, jotka:
on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 54–62 mukaisesti. |
43. |
Kappaleisiin 54–62 sisältyvien vaatimusten soveltaminen tarkoittaa, että sellaiset myöhemmin syntyvät menot, jotka liittyvät erikseen tai liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuun ja taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi merkittyyn keskeneräiseen tutkimus- tai kehittämisprojektiin:
|
Hankinta julkisella avustuksella
44. |
Joskus aineeton hyödyke saatetaan hankkia vastikkeetta tai nimellistä vastiketta vastaan julkisella avustuksella. Näin voi tapahtua silloin, kun julkinen valta siirtää tai myöntää yhteisölle aineettomia hyödykkeitä, esimerkiksi lentokentälle laskeutumisoikeuksia, radio- tai televisioasemien toimilupia, tuontilisenssejä tai -kiintiöitä tai oikeuksia muiden rajoitettujen voimavarojen käyttämiseen. IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan yhteisö voi merkitä sekä aineettoman hyödykkeen että avustuksen alun perin kirjanpitoon käypään arvoon. Jos yhteisö päättää olla kirjaamatta hyödykettä alun perin käypään arvoon, se kirjaa omaisuuserän alun perin nimellisarvoon (IAS 20:n sallima toinen menettelytapa) lisättynä menoilla, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän valmiiksi saattamisesta sille aiottua käyttötarkoitusta varten. |
Omaisuuserien vaihdot
45. |
Yksi tai useampia aineettomia hyödykkeitä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan pelkästään yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineettoman hyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo. |
46. |
Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:
Ratkaistaessa sitä, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan toiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman, että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia. |
47. |
Kappaleessa 21(b) määrätään aineettoman hyödykkeen kirjaamisen ehdoksi, että omaisuuserän hankintameno on määritettävissä luotettavasti. Jos aineettomalle hyödykkeelle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen. |
Sisäisesti aikaansaatu liikearvo
48. |
Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei saa merkitä taseeseen varoiksi. |
49. |
Joskus syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn kerryttämiseksi, mutta tämä ei johda tämän standardin mukaiset kirjaamisedellytykset täyttävän aineettoman hyödykkeen syntymiseen. Tällaisten menojen sanotaan usein myötävaikuttavan sisäisesti aikaansaatuun liikearvoon. Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei merkitä omaisuuseräksi taseeseen, koska se ei ole yhteisön määräysvallassa oleva, yksilöitävissä oleva resurssi (se ei siis ole erotettavissa eikä se johdu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista), jonka hankintameno on luotettavasti määritettävissä. |
50. |
Yhteisön markkina-arvon ja sen yksilöitävissä olevien nettovarojen kirjanpitoarvon väliset erot minä tahansa ajankohtana saattavat sisältää joukon yhteisön arvoon vaikuttavia tekijöitä. Tällaiset erot eivät kuitenkaan ole yhteisön määräysvallassa olevien aineettomien hyödykkeiden hankintamenoa. |
Sisäisesti aikaansaadut aineettomat hyödykkeet
51. |
Joskus on vaikeaa arvioida, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamisedellytykset, koska on ongelmallista:
Tämän vuoksi yhteisö soveltaa kaikkiin sisäisesti aikaansaatuihin aineettomiin hyödykkeisiin kappaleissa 52–67 esitettyjä vaatimuksia ja ohjeita sen lisäksi, että se noudattaa aineettoman hyödykkeen kirjaamista ja alkuperäistä arvostamista koskevia yleisiä vaatimuksia. |
52. |
Arvioidessaan, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamisedellytykset, yhteisö jakaa omaisuuserän aikaansaamisen:
Vaikka käsitteet ”tutkimus” ja ”kehittäminen” on määritelty, käsitteillä ”tutkimusvaihe” ja ”kehittämisvaihe” on tässä standardissa laajempi merkitys. |
53. |
Jos yhteisö ei pysty erottamaan aineettoman hyödykkeen luomiseen tähtäävän sisäisen projektin tutkimusvaihetta sen kehittämisvaiheesta, yhteisö käsittelee kyseisestä projektista johtuvia menoja ikään kuin ne olisivat toteutuneet yksinomaan tutkimusvaiheessa. |
Tutkimusvaihe
54. |
Aineetonta hyödykettä, joka syntyy tutkimustoiminnasta (tai sisäisen projektin tutkimusvaiheesta) ei saa merkitä taseeseen. Tutkimuksesta (tai sisäisen projektin tutkimusvaiheesta) johtuvat menot kirjataan kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat. |
55. |
Sisäisen projektin tutkimusvaiheessa yhteisö ei pysty osoittamaan sellaisen aineettoman hyödykkeen olemassaoloa, joka todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä. Siksi nämä menot kirjataan aina kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat. |
56. |
Esimerkkejä tutkimustoiminnoista ovat:
|
Kehittämisvaihe
57. |
Aineeton hyödyke, joka syntyy kehittämistoiminnasta (tai sisäisen projektin kehittämisvaiheesta), on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö pystyy osoittamaan jokaisen seuraavista:
|
58. |
Joissakin tapauksissa yhteisö pystyy yksilöimään aineettoman hyödykkeen sisäisen projektin kehittämisvaiheessa ja osoittamaan, että omaisuuserä tulee todennäköisesti tuottamaan vastaista taloudellista hyötyä. Tämä johtuu siitä, että kehittämisvaiheessa projekti on edennyt pitemmälle kuin tutkimusvaiheessa. |
59. |
Esimerkkejä kehittämistoiminnoista ovat:
|
60. |
Sen osoittamiseksi, miten aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä, yhteisö arvioi omaisuuserästä saatavan vastaisen taloudellisen hyödyn IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisia periaatteita käyttäen. Jos hyödyke tuottaa taloudellista hyötyä ainoastaan yhdessä toisten omaisuuserien kanssa, yhteisö soveltaa IAS 36:ssa esitettyä rahavirtaa tuottavan yksikön käsitettä. |
61. |
Se, että yhteisöllä on käytettävissään voimavaroja aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattamiseen, käyttöön ja hyödyn saamiseen siitä, voidaan osoittaa esimerkiksi liiketoimintasuunnitelmalla, jossa esitetään tekniset, taloudelliset ja muut tarvittavat voimavarat ja se, että yhteisö pystyy turvaamaan nämä voimavarat. Joskus yhteisö osoittaa ulkoisen rahoituksen saatavuuden hankkimalla lainanantajalta ilmoituksen tämän halukkuudesta suunnitelman rahoittamiseen. |
62. |
Yhteisön kustannuslaskentajärjestelmät pystyvät usein määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta sisäisesti, kuten palkat ja muut tekijänoikeuksien tai lisenssien varmistamisesta tai atk-ohjelmistojen kehittämisestä aiheutuvat menot. |
63. |
Sisäisesti aikaansaatuja brändejä, lehtien nimiä, julkaisunimikkeitä, asiakasluetteloja ja muita tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisia eriä ei saa merkitä taseeseen aineettomiksi hyödykkeiksi. |
64. |
Menot, jotka johtuvat sisäisesti aikaansaaduista brändeistä, lehtien nimistä, julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä, eivät ole erotettavissa menoista, jotka johtuvat liiketoiminnan kehittämisestä kokonaisuutena. Tällaisia eriä ei sen vuoksi merkitä taseeseen aineettomiksi hyödykkeiksi. |
Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno
65. |
Sisäisesti aikaansaadun hyödykkeen kappaleessa 24 tarkoitettu hankintameno on niiden menojen kokonaismäärä, jotka syntyvät siitä päivästä lähtien, jona aineeton hyödyke täyttää kappaleissa 21, 22 ja 57 esitetyt kirjaamisedellytykset. Kappale 71 kieltää aikaisemmin kuluiksi kirjattujen menojen merkitsemisen taseeseen. |
66. |
Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän luomisesta, tuottamisesta ja saattamisesta valmiiksi toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
IAS 23:ssa määrätään ehdot, joiden mukaisesti korkomenot saadaan kirjata osaksi sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoa. |
67. |
Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoon eivät kuulu:
Kappaletta 65 havainnollistava esimerkkiYhteisö on kehittämässä uutta tuotantoprosessia. Vuonna 20X5 syntyi menoja 1 000 CU (1), joista 900 CU toteutui ennen 1.12.20X5 ja 100 CU toteutui 1.12.20X5 ja 31.12.20X5 välisenä aikana. Yhteisö pystyy osoittamaan, että tuotantoprosessi täytti aineettoman hyödykkeen kirjaamisedellytykset 1.12.20X5. Prosessiin liittyvästä know-how’sta kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioidaan olevan 500 CU (ottaen huomioon vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka johtuvat prosessin valmiiksi saattamisesta ennen kuin se on käytettävissä).Vuoden 20X5 lopussa tuotantoprosessi merkitään taseeseen aineettomana hyödykkeenä hankintamenoon 100 CU (menot, jotka ovat syntyneet siitä päivästä lähtien, jona kirjaamisedellytykset täyttyivät, toisin sanoen 1.12.20X5). Ennen 1.12.20X5 syntyneet menot 900 CU kirjataan kuluiksi, koska edellytykset täyttyivät vasta 1.12.20X5. Näitä menoja ei sisällytetä taseeseen merkittävään tuotantoprosessin hankintamenoon.Vuoden 20X6 aikana syntyi menoja 2 000 CU. Vuoden 20X6 lopussa prosessin ilmentämästä know-how’sta kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioidaan olevan 1 900 CU (ottaen huomioon vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka johtuvat prosessin valmiiksi saattamisesta ennen kuin se on käytettävissä).Vuoden 20X6 lopussa tuotantoprosessin hankintameno on 2 100 CU (100 CU on menoja, jotka on aktivoitu vuoden 20X5 lopussa sekä 2 000 CU vuodelta 20X6 aktivoituja menoja). Yhteisö kirjaa arvonalentumistappion 200 CU, jolla prosessin kirjanpitoarvo ennen arvonalentumistappiota (2 100 CU) oikaistaan vastaamaan määrää, jonka siitä odotetaan kertyvän (1 900 CU). Tämä arvonalentumistappio peruutetaan myöhemmällä kaudella, jos IAS 36:n mukaiset arvonalentumistappion peruuttamisen edellytykset täyttyvät. |
KULUKSI KIRJAAMINEN
68. |
Aineettomasta erästä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne toteutuvat, paitsi milloin:
|
69. |
Joskus yhteisölle syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn tuottamiseksi ilman että hankittaisiin tai aikaansaataisiin aineeton hyödyke tai muu taseeseen merkittävissä oleva omaisuuserä. Tällöin menot kirjataan kuluiksi, kun ne toteutuvat. Esimerkiksi tutkimustoiminnan menot kirjataan kuluiksi toteutuessaan, (ks. kappale 54), paitsi milloin ne muodostavat osan liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenosta. Muita esimerkkejä menoista, jotka kirjataan kuluiksi toteutuessaan, ovat:
|
70. |
Kappale 68 ei estä ennakkomaksun merkitsemistä varoiksi taseeseen silloin, kun tavaroiden toimittamisesta tai palvelujen tuottamisesta on suoritettu maksu ennen kuin tavarat on toimitettu tai palvelut suoritettu. |
Aikaisemmin kuluiksi kirjattuja eriä ei merkitä taseeseen varoiksi
71. |
Aineettomasta erästä johtuvia menoja, jotka on alun perin kirjattu kuluiksi, ei saa merkitä osaksi aineettoman hyödykkeen hankintamenoa myöhempänä ajankohtana. |
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
72. |
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 74 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 75 mukainen uudelleenarvostusmalli. Jos aineetonta hyödykettä käsitellään kirjanpidossa uudelleenarvostusmallin mukaisesti, myös kaikkia muita samaan luokkaan kuuluvia omaisuuseriä on käsiteltävä saman mallin mukaisesti, paitsi silloin, kun näille omaisuuserille ei ole olemassa toimivia markkinoita. |
73. |
Aineettomien hyödykkeiden luokka on yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien, samanluonteisten omaisuuserien muodostama ryhmä. Samaan aineettomien hyödykkeiden luokkaan kuuluvat erät arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältetään omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin määriä, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja. |
Hankintamenomalli
74. |
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon. |
Uudelleenarvostusmalli
75. |
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostamispäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Tämän standardin mukaista uudelleenarvostusta varten käypä arvo on määritettävä toimiviin markkinoihin perustuen. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että omaisuuserän kirjanpitoarvo ei tilinpäätöspäivänä poikkea olennaisesti sen käyvästä arvosta. |
76. |
Uudelleenarvostusmalli ei anna mahdollisuutta:
|
77. |
Uudelleenarvostusmallia sovelletaan sen jälkeen, kun omaisuuserä on alun perin merkitty kirjanpitoon hankintamenon määräisenä. Jos kuitenkin vain osa aineettoman hyödykkeen hankintamenosta on aktivoitu siksi, että omaisuuserä on täyttänyt kirjaamisedellytykset vasta, kun osa prosessista on jo toteutunut (katso kappale 65), uudelleenarvostusmallia voidaan soveltaa koko kyseiseen omaisuuserään. Uudelleenarvostusmallia voidaan soveltaa myös sellaiseen aineettomaan hyödykkeeseen, jonka hankintaan on saatu julkista avustusta ja joka on kirjattu nimellisarvoon (ks. kappale 44). |
78. |
On epätavanomaista, että aineettomalle hyödykkeelle olisi olemassa toimivat markkinat, joilla on kappaleessa 8 kuvatut ominaisuudet, joskin se on mahdollista. Esimerkiksi joissakin maissa saattaa olla toimivat markkinat vapaasti siirrettävissä oleville taksiluville, kalastusluville tai tuotantokiintiöille. Toimivia markkinoita ei kuitenkaan voi olla olemassa brändeille, sanomalehtien nimille, musiikin ja elokuvien julkaisuoikeuksille, patenteille eikä tavaramerkeille, koska jokainen tällainen omaisuuserä on ainoa laatuaan. Vaikkakin aineettomia hyödykkeitä ostetaan ja myydään, sopimuksista neuvotellaan yksittäisten ostajien ja myyjien välillä, ja liiketoimet ovat suhteellisen harvinaisia. Näistä syistä yhdestä omaisuuserästä maksettu hinta ei ehkä anna riittävästi näyttöä jonkin toisen omaisuuserän käyvästä arvosta. Hinnat eivät usein myöskään ole yleisesti saatavissa. |
79. |
Uudelleenarvostusten toteuttamisväli riippuu uudelleenarvostettavien aineettomien hyödykkeiden käypien arvojen vaihteluherkkyydestä. Jos uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineettomien hyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja näin ollen vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineettomien hyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vain vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein. |
80. |
Jos aineeton hyödyke arvostetaan uudelleen, uudelleenarvostamisajankohtaan mennessä kertyneet poistot joko:
|
81. |
Jos johonkin uudelleenarvostettujen aineettomien hyödykkeiden luokkaan kuuluvaa aineetonta hyödykettä ei voida arvostaa uudelleen siksi, että tälle hyödykkeelle ei ole olemassa toimivia markkinoita, omaisuuserä on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon. |
82. |
Jos uudelleenarvostetun aineettoman hyödykkeen käypä arvo ei enää ole määritettävissä toimiviin markkinoihin perustuen, hyödykkeen kirjanpitoarvon on oltava uudelleenarvostukseen perustuva arvo viimeisen toimiviin markkinoihin perustuvan uudelleenarvostuksen ajankohtana vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. |
83. |
Se, että uudelleenarvostetulle aineettomalle hyödykkeelle ei enää ole olemassa toimivia markkinoita, voi olla viitteenä siitä, että hyödykkeen arvo saattaa olla alentunut ja että sille on tarpeen tehdä IAS 36:n mukainen testi. |
84. |
Jos omaisuuserän käypä arvo on määritettävissä toimiviin markkinoihin perustuen myöhempänä arvonmääritysajankohtana, uudelleenarvostusmallia sovelletaan tästä ajankohdasta lähtien. |
85. |
Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on hyvitettävä suoraan omaan pääomaan erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti. |
86. |
Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava kuluksi. Vähennys on kuitenkin veloitettava oman pääoman erästä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto, siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä hyödykkeestä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. |
87. |
Omaan pääomaan sisältyvä kertynyt uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun arvonnousu realisoituu. Koko arvonnousu voi realisoitua, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa arvonnoususta voi kuitenkin realisoitua yhteisön vielä käyttäessä omaisuuserää; tällöin realisoituneen arvonnousun määrä on omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja sen poiston välinen erotus, joka olisi tehty omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuen. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloslaskelman kautta. |
TALOUDELLINEN VAIKUTUSAIKA
88. |
Yhteisön on arvioitava, onko aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika rajallinen vai rajoittamaton, ja jos se on rajallinen, on arvioitava taloudellisen vaikutusajan pituus tai niiden suorite- tai vastaavien yksikköjen lukumäärä, joista taloudellinen vaikutusaika muodostuu. Yhteisön on katsottava aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan olevan rajoittamaton silloin, kun kaikkia asiaan kuuluvia tekijöitä koskevan analyysin perusteella ei ole olemassa ennakoitavissa olevaa rajaa sille ajanjaksolle, jonka aikana omaisuuserän odotetaan kerryttävän yhteisölle nettorahavirtaa. |
89. |
Aineettoman hyödykkeen kirjanpitokäsittely perustuu sen taloudelliseen vaikutusaikaan. Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, siitä tehdään poistot (ks. kappaleet 97–106), ja jos sen taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, siitä ei tehdä poistoja (ks. kappaleet 107–110). Standardiin liittyvät havainnollistavat esimerkit valaisevat erilaisten aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan määrittämistä ja näiden hyödykkeiden myöhempää, taloudelliseen vaikutusaikaan perustuvaa kirjanpitokäsittelyä. |
90. |
Aineettoman hyödykkeen taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä otetaan huomioon monia tekijöitä, joita ovat:
|
91. |
Termi ”rajoittamaton” ei tarkoita ”päättymätöntä”. Aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika kuvastaa vain sitä vastaisten ylläpitomenojen tasoa, joka tarvitaan omaisuuserän suoritustason säilyttämiseksi sellaisena kuin se on omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa arvioitaessa, sekä yhteisön kykyä ja aikomuksia tällaisen tason saavuttamiseen. Aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan rajoittamattomuutta koskeva johtopäätös ei saa perustua suunniteltuihin vastaisiin menoihin, jotka ylittävät omaisuuserän kyseisen suoritustason säilyttämiseksi tarvittavat menot. |
92. |
Toteutuneet nopeat teknologian muutokset huomioon ottaen atk-ohjelmistot ja monet muut aineettomat hyödykkeet ovat alttiina teknologiselle vanhenemiselle. Siksi niiden taloudellinen vaikutusaika on todennäköisesti lyhyt. |
93. |
Aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika saattaa olla hyvinkin pitkä tai jopa rajoittamaton. Epävarmuus oikeuttaa arvioimaan aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan varovaisuuteen perustuen, mutta se ei oikeuta valitsemaan vaikutusaikaa, joka on epärealistisen lyhyt. |
94. |
Jos aineeton hyödyke pohjautuu sopimukseen perustuviin tai muihin laillisiin oikeuksiin, sen taloudellinen vaikutusaika ei saa ylittää kyseisten sopimukseen perustuvien tai laillisten oikeuksien voimassaoloaikaa, mutta se voi olla lyhyempi riippuen sen ajanjakson pituudesta, jona yhteisön odotetaan käyttävän omaisuuserää. Jos sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet on myönnetty rajalliseksi ajanjaksoksi ja ne ovat uudistettavissa, taloudellisen vaikutusajan on sisällettävä jakso (tai jaksot), jolle oikeudet uudistetaan, vain jos on olemassa näyttöä, joka osoittaa yhteisön pystyvän uudistamaan oikeudet ilman että sille syntyy merkittäviä menoja. |
95. |
Aineettoman hyödykkeen taloudelliseen vaikutusaikaan saattavat vaikuttaa sekä taloudelliset että oikeudelliset tekijät. Taloudelliset tekijät määräävät ajanjakson, jonka kuluessa yhteisö saa vastaisen taloudellisen hyödyn. Oikeudelliset tekijät saattavat rajoittaa aikaa, jona yhteisöllä on tämän hyödyn saamista koskeva määräysvalta. Taloudellinen vaikutusaika on näiden tekijöiden määräämistä ajanjaksoista lyhyempi. |
96. |
Muun muassa seuraavat tekijät antavat viitteitä siitä, että yhteisö pystyisi uudistamaan sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet ilman että sille syntyy merkittäviä menoja:
Jos uudistamisesta johtuvat menot ovat merkittäviä verrattuna siihen vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, jota oikeuden uudistamisesta odotetaan koituvan yhteisölle, nämä ”uudistamismenot” ovat tosiasialliselta luonteeltaan uudistamispäivänä hankittavan uuden aineettoman hyödykkeen hankintamenoa. |
TALOUDELLISELTA VAIKUTUSAJALTAAN RAJALLISET AINEETTOMAT HYÖDYKKEET
Poistoaika ja poistomenetelmä
97. |
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, sen poistopohja jaksotetaan systemaattisella tavalla hyödykkeen taloudelliselle vaikutusajalle. Poistojen tekeminen on aloitettava, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, eli kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen on lopetettava sinä päivänä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, tai sitä aikaisempana päivänä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Jos hyväksikäytön jakautuminen ei ole todettavissa luotettavasti, on käytettävä tasapoistomenetelmää. Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi milloin jokin muu standardi sallii tai vaatii niiden sisällyttämistä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon. |
98. |
Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Käytettävän menetelmän valinta perustuu siihen, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, ja menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetussa jakautumisessa tapahdu muutosta. Vain harvoin, jos koskaan, on vakuuttavaa näyttöä, joka tukisi sellaista taloudelliselta vaikutusajaltaan rajalliseen aineettomaan hyödykkeeseen sovellettavaa poistomenetelmää, joka johtaa pienempiin kertyneisiin poistoihin kuin tasapoistomenetelmä. |
99. |
Poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta, ja ne sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi valmistusprosessissa käytettävien aineettomien hyödykkeiden poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus). |
Jäännösarvo
100. |
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on oletettava nollan suuruiseksi, paitsi milloin:
|
101. |
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen poistopohja määritetään jäännösarvolla vähennettynä. Nollasta poikkeava jäännösarvo viittaa siihen, että yhteisö odottaa luovuttavansa aineettoman hyödykkeen ennen sen taloudellisen kokonaisvaikutusajan päättymistä. |
102. |
Omaisuuserän jäännösarvo arvioidaan omaisuuserän luovutuksesta saatavan määrän perusteella käyttäen arviointiajankohtana vallitsevia hintoja vastaavanlaiselle omaisuuserälle, jonka taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja jota on käytetty samankaltaisissa olosuhteissa kuin tarkasteltavana olevaa omaisuuserää tullaan käyttämään. Jäännösarvo tarkistetaan vähintään jokaisen tilikauden päättyessä. Omaisuuserän jäännösarvon muutos käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. |
103. |
Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa omaisuuserän kirjanpitoarvon suuruiseksi tai sitä suuremmaksi. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos — ja siihen asti kuin — sen arvo myöhemmin alenee omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienemmäksi. |
Poistoajan ja poistomenetelmän tarkistaminen
104. |
Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen poistoaika ja -menetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden päättyessä. Jos omaisuuserän odotettu taloudellinen vaikutusaika poikkeaa aikaisemmista arvioista, poistoaikaa on muutettava vastaavasti. Jos kyseisestä omaisuuserästä saatavan taloudellisen hyödyn odotetussa jakautumisessa on tapahtunut merkittävä muutos, poistomenetelmä on muutettava kuvastamaan muuttunutta jakautumista. Tällaiset muutokset on käsiteltävä kirjanpidollisten arvioiden muutoksina IAS 8:n mukaisesti. |
105. |
Omaisuuserän käyttöajan kuluessa saattaa ilmetä, että taloudellista vaikutusaikaa koskeva arvio ei pidä paikkaansa. Esimerkiksi arvonalentumistappion kirjaaminen voi olla viitteenä siitä, että poistoaikaa on tarpeen muuttaa. |
106. |
Ajan kuluessa saattaa tapahtua muutoksia sen taloudellisen hyödyn jakautumisessa, jonka yhteisölle odotetaan koituvan aineettomasta hyödykkeestä. Saattaa esimerkiksi ilmetä, että degressiivinen poistomenetelmä on perusteltu tasapoistojen asemasta. Toinen esimerkki on tilanne, jossa lisenssin antamien oikeuksien käyttö lykkääntyy liiketoimintasuunnitelman muita osia toteutettaessa. Tällöin omaisuuserästä koituva taloudellinen hyöty saadaan mahdollisesti vasta myöhempien kausien aikana. |
TALOUDELLISELTA VAIKUTUSAJALTAAN RAJOITTAMATTOMAT AINEETTOMAT HYÖDYKKEET
107. |
Aineettomasta hyödykkeestä, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika, ei saa tehdä poistoja. |
108. |
IAS 36:n mukaisesti yhteisön pitää tehdä taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomalle aineettomalle hyödykkeelle arvonalentumistesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon:
|
Arvioidun taloudellisen vaikutusajan tarkistaminen
109. |
Jos aineettomasta hyödykkeestä ei tehdä poistoja, sen taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava jokaisella kaudella sen ratkaisemiseksi, tukevatko tapahtumat ja olosuhteet edelleen arviota kyseisen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan rajoittamattomuudesta. Jos ne eivät tue sitä, taloudellisen vaikutusajan muutosta rajoittamattomasta rajalliseksi on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti. |
110. |
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika muuttuu uudelleenarvioinnin seurauksena rajoittamattomasta rajalliseksi, tämä antaa IAS 36:n mukaan viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut. Tämän vuoksi yhteisö tekee omaisuuserälle arvonalentumistestin vertaamalla sen IAS 36:n mukaisesti määritettyä kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon ja kirjaamalla arvonalentumistappioksi määrän, jolla kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän. |
KIRJANPITOARVOA VASTAAVAN MÄÄRÄN KERTYMINEN — ARVONALENTUMISTAPPIOT
111. |
Määrittääkseen, onko aineettoman hyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta. Kyseisessä standardissa selostetaan, kuinka yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvon, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion. |
KÄYTÖSTÄ POISTAMISET JA LUOVUTUKSET
112. |
Aineeton hyödyke on kirjattava pois taseesta:
|
113. |
Voitto tai tappio, joka syntyy aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä nettomyyntituoton ja omaisuuserän kirjanpitoarvon erotuksena. Se on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IAS 17 edellyttää muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää liikevaihtona. |
114. |
Aineeton hyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Yhteisö määrittää tällaisen omaisuuserän luovutuspäivän soveltamalla IAS 18:n Tuotot mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IAS 17:ää. |
115. |
Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 21 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai saatu aikaan sisäisesti. |
116. |
Aineettoman hyödykkeen luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoon. Jos aineettomasta hyödykkeestä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellisarvon ja vastaavan käteishinnan välinen erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti saamisen efektiivisen koron perusteella. |
117. |
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, poistojen tekemistä ei lopeteta, kun aineeton hyödyke ei enää ole käytössä, paitsi jos omaisuuserä on poistettu loppuun tai luokiteltu myytävänä olevaksi (tai sisällytetty myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Yleistä
118. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta aineettomien hyödykkeiden luokasta seuraavat tiedot siten, että sisäisesti aikaansaatuja aineettomia hyödykkeitä ja muita aineettomia hyödykkeitä koskevat tiedot esitetään erikseen:
|
119. |
Aineettomien hyödykkeiden luokka on yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien, samanluonteisten omaisuuserien muodostama ryhmä. Esimerkkejä erillisistä luokista voivat olla:
Edellä mainitut luokat jaetaan pienempiin luokkiin (tai yhdistetään suuremmiksi luokiksi), jos tämä johtaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta merkityksellisemmän tiedon antamiseen. |
120. |
Yhteisö esittää IAS 36:n mukaan vaadittavat tiedot arvoltaan alentuneista aineettomista hyödykkeistä kappaleen 118(e)(iii)–(v) vaatimien tietojen lisäksi. |
121. |
IAS 8:n mukaan yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos sillä on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevalla kaudella tai sillä odotetaan olevan olennainen vaikutus tulevilla kausilla. Tällainen esitettävä tieto saattaa johtua muutoksista, jotka koskevat:
|
122. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään myös seuraavat tiedot:
|
123. |
Kuvatessaan tekijää (tai tekijöitä), joka on vaikuttanut (tai jotka ovat vaikuttaneet) merkittävästi siihen, että aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on määritetty rajoittamattomaksi, yhteisö ottaa huomioon kappaleessa 90 esitetyn luettelon mahdollisista tekijöistä. |
Aineettomat hyödykkeet, joihin sovelletaan kirjaamisen jälkeen uudelleenarvostusmallia
124. |
Jos aineettomia hyödykkeitä käsitellään kirjanpidossa uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
|
125. |
Uudelleenarvostettujen omaisuuserien luokkia saattaa olla tarpeen yhdistää tilinpäätöksessä esittämistä varten suuremmiksi luokiksi. Luokkia ei kuitenkaan yhdistetä, jos tämä johtaisi sellaisen aineettomien hyödykkeiden luokan syntymiseen, joka sisältää sekä hankintamenomallin että uudelleenarvostusmallin mukaisesti arvostettuja eriä. |
Tutkimus- ja kehittämismenot
126. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaudella kuluiksi kirjattujen tutkimus- ja kehittämismenojen yhteismäärä. |
127. |
Tutkimus- ja kehittämismenot sisältävät kaikki sellaiset menot, jotka johtuvat välittömästi tutkimus- tai kehittämistoiminnasta (katso kappaleet 66 ja 67, jotka sisältävät ohjeistusta siitä, minkä tyyppisiä menoja on otettava huomioon kappaleen 126 mukaisen esittämisvaatimuksen täyttämiseksi). |
Muut tiedot
128. |
Yhteisölle suositellaan seuraavien tietojen esittämistä, mutta sitä ei edellytetä:
|
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO
129. |
Jos yhteisö päättää IFRS 3:n kappaleen 85 mukaisesti soveltaa IFRS 3:a jostakin IFRS 3:n kappaleissa 78–84 kuvattuja voimaantulopäiviä aikaisemmasta ajankohdasta lähtien, sen on sovellettava myös tätä standardia samasta ajankohdasta lähtien ei-takautuvasti. Näin ollen yhteisö ei saa oikaista tuohon päivään mennessä kirjattujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa. Yhteisön on kuitenkin kyseisenä ajankohtana sovellettava tätä standardia aiemmin kirjattujen aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan uudelleenarviointiin. Jos yhteisö muuttaa omaisuuserän arvioitua taloudellista vaikutusaikaa tämän uudelleenarvioinnin seurauksena, tämä muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti. |
130. |
Muutoin yhteisön on sovellettava tätä standardia:
|
130A |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 2 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
Samankaltaisten omaisuuserien vaihdot
131. |
Kappaleisiin 129 ja 130(b) sisältyvä vaatimus tämän standardin ei-takautuvasta soveltamisesta tarkoittaa, että jos omaisuuserien vaihto on ennen tämän standardin voimaantuloa käsitelty luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvon perusteella, yhteisö ei oikaise hankitun omaisuuserän kirjanpitoarvoa kuvastamaan sen hankinta-ajankohdan käypää arvoa. |
Ennenaikainen soveltaminen
132. |
Yhteisöille, joita koskee kappale 130, suositellaan tämän standardin mukaisten vaatimusten soveltamista ennen kappaleessa 130 määrättyjä voimaantulopäiviä. Jos yhteisö kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen näitä voimaantulopäiviä, sen on samanaikaisesti sovellettava myös IFRS 3:a sekä IAS 36:ta (uudistettu 2004). |
IAS 38:N (JULKAISTU 1998) KUMOAMINEN
133. |
Tämä standardi korvaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet (julkaistu 1998). |
(1) Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 39
Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrittää kirjaus- ja arvostusperiaatteet, joita sovelletaan rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja joihinkin muiden kuin rahoituserien osto- ja myyntisopimuksiin. Rahoitusinstrumenttien esittämistapaa koskevat vaatimukset asetetaan IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa. Rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset asetetaan IFRS 7:ssä Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot. |
SOVELTAMISALA
2. |
Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
|
3. |
[poistettu] |
4. |
Seuraavat luottositoumukset kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan:
|
5. |
Tätä standardia on sovellettava sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. |
6. |
Muun kuin rahoituserän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi:
Kohtien (b) tai (c) mukaista sopimusta ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joita kappale 5 koskee, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa muun kuin rahoituserän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan. |
7. |
Muun kuin rahoituserän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 6(a) tai (d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. |
MÄÄRITELMÄT
8. |
Tässä standardissa käytetään IAS 32:ssa määriteltyjä termejä IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä. IAS 32:ssa on määritelty seuraavat termit:
ja kyseinen standardi sisältää ohjeistusta näiden määritelmien soveltamisesta. |
9. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: |
Johdannaisen määritelmä
Johdannainen on rahoitusinstrumentti tai muu tämän standardin soveltamisalaan kuuluva sopimus (ks. kappaleet 2–7), jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta:
a) |
sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan ”alla olevaksi”) arvon muuttuessa, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin; |
b) |
se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin mitä vaadittaisiin toisen tyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla; ja |
c) |
se toteutetaan tulevana ajankohtana. |
Neljän rahoitusinstrumenttien ryhmän määritelmät
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista.
a) |
Se luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi. Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos:
|
b) |
Yhteisö nimenomaisesti luokittelee sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Yhteisö saa käyttää tällaista nimenomaista luokittelua vain, kun se on sallittua kappaleen 11A mukaan tai kun tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota, koska se joko
IFRS 7:n kappaleissa 9–11 ja B4 vaaditaan yhteisöä esittämään tilinpäätöksessään tietoja rahoitusvaroista ja -veloista, jotka se on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi, mukaan lukien tiedot siitä, miten yhteisö on täyttänyt nämä ehdot. Niiden instrumenttien osalta, jotka täyttävät ehdot edellä olevan kohdan (ii) mukaisesti, näihin tietoihin kuuluu sanallinen kuvaus siitä, millä tavoin nimenomainen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on yhteisön dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaista. Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi ei saa nimenomaisesti luokitella sijoituksia sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti (ks. kappale 46(c) sekä liitteen A kappaleet AG80 ja AG81). On huomattava, että kappaleet 48, 48A ja 49 sekä liitteen A kappaleet AG69–AG82, joissa esitetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon luotettavaa määrittämistä koskevat vaatimukset, koskevat yhtä lailla kaikkia käypään arvoon arvostettavia eriä riippumatta siitä, onko ne nimenomaisesti luokiteltu sellaisiksi vai johtuuko käypään arvoon arvostaminen muusta syystä, samoin kuin kaikkia eriä, joiden käyvästä arvosta annetaan tietoja tilinpäätöksessä. |
Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä, jotka erääntyvät määrättynä päivänä ja jotka yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää eräpäivään asti (ks. liitteen A kappaleet AG16–AG25) lukuun ottamatta:
a) |
niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi; |
b) |
niitä, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee myytävissä oleviksi; ja |
c) |
niitä, jotka vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää. |
Yhteisö ei saa luokitella mitään rahoitusvaroja eräpäivään asti pidettäviksi, jos yhteisö on tilikaudella tai kahden edellisen tilikauden aikana myynyt eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia tai muuttanut niiden luokittelua ennen eräpäivää siten, että näiden erien määrä on ollut vähämerkityksellistä suurempi (vähämerkityksellistä suurempi verrattuna eräpäivään asti pidettävien sijoitusten kokonaismäärään) muutoin kuin sellaisin myynnein tai uudelleenluokitteluin, jotka:
i) |
tapahtuvat niin lähellä eräpäivää tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän lunastuspäivää (esimerkiksi alle kolme kuukautta ennen eräpäivää), että markkinakoron muutoksilla ei olisi merkittävää vaikutusta rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon; |
ii) |
toteutuvat sen jälkeen kun yhteisö on saanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen pääoman olennaisilta osin takaisin sopimuksenmukaisina tai ennen eräpäivää tapahtuvina maksuina; tai |
iii) |
johtuvat sellaisesta yksittäisestä tapahtumasta, joka ei ole yhteisön määräysvallassa, joka on kertaluonteinen ja jota yhteisö ei olisi voinut kohtuudella ennakoida. |
Lainat ja muut saamiset ovat johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, joihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla lukuun ottamatta:
a) |
niitä, jotka yhteisö aikoo myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa — nämä erät on luokiteltava kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi — ja niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi; |
b) |
niitä, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokittelee myytävissä oleviksi; tai |
c) |
niitä, joista niiden haltija ei mahdollisesti saa alkuperäistä sijoitustaan olennaisilta osin takaisin muun syyn kuin luoton laadun heikentymisen vuoksi — nämä on luokiteltava myytävissä oleviksi. |
Hankittu osuus sellaisten omaisuuserien ryhmästä, jotka eivät ole lainoja tai muita saamisia (esimerkiksi osuus sijoitusrahastosta tai vastaavanlaisesta rahastosta) ei ole laina tai muu saaminen.
Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat sellaisia johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja, jotka on nimenomaisesti luokiteltu myytävissä oleviksi tai joita ei ole luokiteltu (a) lainoiksi ja muiksi saamisiksi (b) eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi eikä (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusvaroiksi.
Takaussopimuksen määritelmä
Takaussopimus on sopimus, joka velvoittaa takaajan suorittamaan määrättyjä maksuja haltijalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen laiminlyö maksun sen erääntyessä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti.
Kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyvät määritelmät
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno on määrä, johon kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on arvostettu alun perin kirjanpitoon merkittäessä, vähennettynä lyhennyksillä, lisättynä tai vähennettynä alkuperäisen määrän ja erääntyvän määrän välisen erotuksen kertyneillä, efektiivisen koron menetelmällä lasketuilla jaksotuksilla ja oikaistuna mahdollisilla vähennyskirjauksilla (joko suoraan tai vähennystiliä käyttäen tehdyillä), jotka johtuvat arvonalentumisesta tai siitä, että erästä ei saada maksua.
Efektiivisen koron menetelmä on menetelmä, jota käytetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan (tai rahoitusvarojen tai -velkojen ryhmän) jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen asianomaiselle ajanjaksolle. Efektiivinen korko on se korkokanta, jota käyttäen rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana tai — mikäli tämä on asianmukaista — lyhyemmän ajanjakson kuluessa saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut vastaiset maksut tulevat diskontatuiksi täsmälleen kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan nettokirjanpitoarvon suuruisiksi. Efektiivistä korkokantaa laskettaessa yhteisön on arvioitava rahavirrat ottamalla huomioon rahoitusinstrumentin kaikki sopimusehdot (esimerkiksi mahdollisuus suorittaa maksu ennen eräpäivää tai lunastaa instrumentti ja muut vastaavat optiot), mutta se ei saa ottaa huomioon vastaisia luottotappioita. Laskelmaan on sisällytettävä kaikki sellaiset sopimusosapuolten välillä suoritettavat tai saatavat palkkiot ja korkopisteet, jotka ovat kiinteä osa efektiivistä korkoa (ks. IAS 18 Tuotot), transaktiomenot sekä kaikki muut yli- tai alikurssit. Lähtökohtaisesti oletetaan, että samankaltaisten rahoitusinstrumenttien muodostaman ryhmän rahavirrat ja odotettavissa oleva juoksuaika ovat arvioitavissa luotettavasti. Niissä harvoissa tapauksissa, joissa rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) rahavirtoja tai odotettavissa olevaa juoksuaikaa ei ole mahdollista arvioida luotettavasti, yhteisön on kuitenkin käytettävä sopimukseen perustuvia rahavirtoja rahoitusinstrumentin (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) koko sopimusajalta.
Kirjaaminen pois taseesta tarkoittaa aikaisemmin kirjatun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan poistamista yhteisön taseesta.
Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. (1)
Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on rahoitusvaroihin kuuluvan erän osto tai myynti sellaisella sopimuksella, jonka ehtojen mukaan omaisuuserä on luovutettava sen ajan kuluessa, jota yleisesti noudatetaan kyseisillä markkinoilla määräykseen tai vakiintuneeseen tapaan perustuen.
Transaktiomenoja ovat rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankkimisesta, liikkeeseenlaskusta tai luovuttamisesta välittömästi johtuvat lisämenot (ks. liitteen A kappale AG13). Lisämenoja ovat sellaiset menot, joita ei olisi syntynyt, jollei yhteisö olisi hankkinut, laskenut liikkeeseen tai luovuttanut rahoitusinstrumenttia.
Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät
Kiinteäehtoinen sitoumus on sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa.
Ennakoitu liiketoimi on vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu mutta jonka odotetaan toteutuvan.
Suojausinstrumentti on tähän tarkoitukseen määritetty johdannainen tai (ainoastaan valuuttakurssien muutosriskiltä suojauduttaessa) tähän tarkoitukseen määritetty muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin tai muihin rahoitusvelkoihin kuin johdannaisvelkoihin kuuluva erä, jonka käyvän arvon tai rahavirtojen odotetaan kumoavan suojattavaksi määritetyn kohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset (suojausinstrumentin määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 72–77 ja liitteen A kappaleissa AG94–AG97).
Suojauskohde on omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai ulkomaiseen yksikköön tehty nettosijoitus, joka (a) altistaa yhteisön käyvän arvon tai vastaisten rahavirtojen muutosten riskille ja joka (b) on määritetty suojattavaksi (suojauskohteen määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 78–84 ja liitteen A kappaleissa AG98–AG101).
Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia (ks. liitteen A kappaleet AG105–AG113).
KYTKETYT JOHDANNAISET
10. |
Kytketty johdannainen on osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen — ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli kuin tällä instrumentilla, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti. |
11. |
Kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena tämän standardin mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
Jos kytketty johdannainen erotetaan pääsopimuksesta, pääsopimusta on käsiteltävä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti, jos se on rahoitusinstrumentti, ja muiden asianmukaisten standardien mukaisesti, jos se ei ole rahoitusinstrumentti. Tässä standardissa ei käsitellä sitä, onko kytketty johdannainen esitettävä erikseen tilinpäätöslaskelmissa. |
11A |
Jos sopimus sisältää yhden tai useamman kytketyn johdannaisen, yhteisö saa kappaleesta 11 huolimatta nimenomaisesti luokitella koko hybridisopimuksen (yhdistetyn sopimuksen) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi, paitsi jos:
|
12. |
Jos yhteisön on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on nimenomaisesti luokiteltava koko hybridisopimus (yhdistetty sopimus) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. |
13. |
Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella (esimerkiksi koska kytketty johdannainen perustuu noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin), kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus, mikäli nämä ovat määritettävissä tämän standardin mukaisesti. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 12 ja koko hybridi-instrumentti (yhdistetty instrumentti) luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. |
MERKITSEMINEN TASEESEEN JA KIRJAAMINEN POIS TASEESTA
Alkuperäinen kirjaaminen
14. |
Yhteisön on merkittävä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka taseeseen silloin ja vain silloin, kun yhteisöstä tulee instrumentin sopimusehtojen osapuoli. (Ks. kappale 38 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten ostojen osalta.) |
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta
15. |
Konsernitilinpäätöksessä kappaleita 16–23 ja liitteen A kappaleita AG34–AG52 sovelletaan konsernitasolla. Näin ollen yhteisö yhdistelee ensin kaikki tytäryritykset IAS 27:n ja SIC-12:n Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt mukaisesti ja sitten soveltaa näin syntyvään konserniin kappaleita 16–23 ja liitteen A kappaleista AG34–AG52. |
16. |
Ennen kuin yhteisö arvioi onko taseesta pois kirjaaminen kappaleiden 17–23 mukaan asianmukaista ja miltä osin se on asianmukaista, se ratkaisee, olisiko kyseisiä kappaleita sovellettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) vai koko rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen erien ryhmään), ja tämä tapahtuu seuraavalla tavalla.
Termillä ”rahoitusvaroihin kuuluva erä” tarkoitetaan kappaleissa 17–26 joko edellä kohdassa (a) kuvattua rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaa (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaa) tai muussa tapauksessa koko rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmää). |
17. |
Yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta silloin ja vain silloin, kun:
(Ks. kappale 38 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten myyntien osalta.) |
18. |
Yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että se:
|
19. |
Kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän (”alkuperäinen omaisuuserä”) rahavirtojen saamiseen mutta se ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa nämä rahavirrat yhdelle tai useammalle yhteisölle (”lopulliset saajat”), yhteisö käsittelee liiketointa rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtona toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat kolme ehtoa täyttyvät.
|
20. |
Kun yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle (ks. kappale 18), sen on arvioitava, missä määrin se pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut itsellään. Tällöin:
|
21. |
Riskien ja etujen siirtymistä (ks. kappale 20) arvioidaan vertaamalla yhteisön altistumista siirretyn omaisuuserän nettorahavirtojen määrien ja ajoittumisen vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Yhteisö on pitänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, jos sen altistuminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ei muutu merkittävästi siirron seurauksena (esimerkiksi sen vuoksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimuksella, jonka mukaan se ostaa erän takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan, johon lisätään tuotto lainan antajalle). Yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, jos sen altistuminen tällaiselle vaihtelulle ei enää ole merkittävää verrattuna rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvien vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon kokonaisvaihteluun (esimerkiksi siksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän vain sillä ehdolla, että sillä on oikeus ostaa se takaisin takaisinostoajankohdan käypään arvoonsa tai se on siirtänyt toiselle osapuolelle täysin suhteellisen osuuden suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirroista sellaisessa kappaleen 19 mukaiset ehdot täyttävässä järjestelyssä kuten esimerkiksi loan sub-participation -järjestelyssä). |
22. |
Usein on täysin selvää, onko yhteisö siirtänyt vai pitänyt itsellään omistukseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin, eikä laskelmien tekemiseen ole tarvetta. Toisissa tapauksissa on tarpeellista tehdä laskelmia ja vertailla yhteisön altistumista vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Laskelmia ja vertailuja tehtäessä käytetään diskonttauskorkona asianmukaista tarkasteluhetken markkinakorkoa. Kaikki jokseenkin mahdolliset nettorahavirtojen vaihtelut otetaan huomioon, ja niille tulemille, joiden toteutuminen on todennäköisempää, annetaan suurempi paino. |
23. |
Se, onko yhteisöllä säilynyt määräysvalta (ks. kappale 20(c)) siirrettyyn omaisuuserään, riippuu siirron saajan mahdollisuudesta myydä omaisuuserä. Jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään koko omaisuuserän riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja pystyy käyttämään tätä mahdollisuutta yksipuolisesti ja ilman että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita, määräysvalta ei ole säilynyt yhteisöllä. Kaikissa muissa tapauksissa yhteisöllä on säilynyt määräysvalta. |
Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset (ks. kappaleet 20(a) ja (c)(i))
24. |
Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle sellaisella siirrolla, joka kokonaisuudessaan täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset, ja pitää itsellään oikeuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän hoitamiseen palkkiota vastaan, sen on kirjattava kyseistä hoitopalvelusopimusta koskien joko omaisuuserä tai velka. Jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluvelvoitteen käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion odotetaan olevan suurempi kuin riittävä korvaus hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluoikeutta koskeva omaisuuserä, jonka määrittäminen perustuu suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän kohdistamiseen kappaleen 27 mukaisesti. |
25. |
Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan siirron seurauksena kokonaan pois taseesta mutta yhteisö saa siirrosta johtuen uuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai ottaa vastatakseen uuden rahoitusvelan tai hoitopalveluvelvoitteen, yhteisön on kirjattava uusi rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka tai hoitopalveluvelka käypään arvoon. |
26. |
Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan kokonaan pois taseesta, on seuraavien erien välinen erotus:
kirjattava tulosvaikutteisesti. |
27. |
Jos siirretty omaisuuserä on osa suurempaa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (esimerkiksi kun yhteisö siirtää toiselle osapuolelle korkorahavirrat, jotka ovat osa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, ks. kappale 16(a)) ja siirretty osa täyttää kokonaisuudessaan taseesta pois kirjaamisen edellytykset, tämän suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempi kirjanpitoarvo on jaettava taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken näiden osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Itsellä pidettyä hoitopalveluun liittyvää omaisuuserää on tässä käsiteltävä taseeseen jäävänä osana. Seuraavien erien välinen erotus:
on kirjattava tulosvaikutteisesti. Omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio jaetaan taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien käypien arvojen suhteen perusteella. |
28. |
Kun yhteisö jakaa suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempaa kirjanpitoarvoa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken, on määritettävä taseeseen jäävän osan käypä arvo. Kun yhteisön käytäntönä on ollut myydä taseeseen jäävän osan kaltaisia osia tai tällaisten osien kauppoja on muutoin toteutunut markkinoilla, viime aikoina todellisissa liiketoimissa toteutuneiden hintojen pohjalta saadaan paras arvio kyseisen osan käyvästä arvosta. Silloin kun taseeseen jäävän osan käyvän arvon tukena ei ole hintanoteerauksia tai viimeaikaisia kauppoja, paras arvio käyvästä arvosta on koko suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon ja siirron saajan taseesta pois kirjatusta osasta maksaman vastikkeen välinen erotus. |
Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä (ks. kappale 20(b))
29. |
Jos siirto ei johda taseesta pois kirjaamiseen sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä koko siirretty omaisuuserä edelleen taseessaan ja kirjattava saatua vastiketta vastaava rahoitusvelka. Myöhemmillä kausilla yhteisön on kirjattava siirretystä omaisuuserästä saatavat tuotot ja rahoitusvelasta aiheutuvat kulut. |
Siirrettyihin varoihin säilyvä intressi (ks. kappale 20 (c)(ii))
30. |
Jos yhteisö ei siirrä siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja olennaisilta osin toiselle eikä pidä niitä olennaisilta osin itsellään ja sillä säilyy määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi. Yhteisöllä siirrettyyn omaisuuserään säilyvän intressin määrä on se määrä, johon asti yhteisö on alttiina siirretyn omaisuuserän arvon muutoksille. Esimerkiksi:
|
31. |
Kun yhteisö pitää omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin sillä säilyy siihen intressi, yhteisö kirjaa myös siihen liittyvän velan. Tämän standardin muista arvostamista koskevista vaatimuksista huolimatta arvostetaan siirretty omaisuuserä ja siihen liittyvä velka sellaisella perusteella, joka kuvastaa yhteisön itsellään pitämiä oikeuksia ja velvoitteita. Omaisuuserään liittyvä velka arvostetaan siten, että siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo on:
|
32. |
Yhteisön on edelleen kirjattava siirretystä omaisuuserästä saamansa tuotot siihen määrään asti kuin sillä on säilynyt siihen intressi, ja sen on edelleen kirjattava omaisuuserään liittyvästä velasta aiheutuvat kulut. |
33. |
Siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan käyvän arvon kirjattuja muutoksia käsitellään myöhemmin tapahtuvassa arvostuksessa toisiinsa nähden yhdenmukaisesti kappaleen 55 mukaan, eikä niitä saa vähentää toisistaan. |
34. |
Jos yhteisöllä säilyvä intressi koskee vain osaa rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (esimerkiksi kun yhteisö pitää itsellään oikeuden ostaa takaisin osa siirretystä omaisuuserästä tai sille jää sellainen jäännösintressi, joka ei johda omistukseen liittyvien riskien ja etujen pitämiseen olennaisilta osin itsellä, ja yhteisöllä säilyy määräysvalta), yhteisö jakaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman kirjanpitoarvon säilyvän intressin perusteella taseeseen jäävän osan ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Tässä sovelletaan kappaleen 28 mukaisia vaatimuksia. Seuraavien erien välinen erotus:
on kirjattava tulosvaikutteisesti. Omaan pääomaan kirjattu kertynyt voitto tai tappio jaetaan taseeseen jäävän ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien käypien arvojen suhteen perusteella. |
35. |
Jos siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tämän standardin tarjoama vaihtoehto, jonka mukaan rahoitusvelka voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, ei ole käytettävissä omaisuuserään liittyvän velan osalta. |
Kaikki siirrot
36. |
Jos siirretty omaisuuserä pidetään edelleen taseessa, kyseistä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa ei saa vähentää toisistaan. Vastaavasti yhteisö ei saa vähentää siirretystä omaisuuserästä saatavia tuottoja ja siihen liittyvästä velasta aiheutuvia kuluja toisistaan (ks. IAS 32 kappale 42). |
37. |
Jos siirtäjä antaa siirron saajalle muun kuin käteisvakuuden (kuten vieraan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin), se miten siirtäjä ja siirron saaja käsittelevät vakuutta kirjanpidossa, riippuu siitä, onko siirron saajalla oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, ja siitä, onko siirtäjä lyönyt laimin velvoitteitaan. Siirtäjän ja siirron saajan on käsiteltävä vakuutta kirjanpidossa seuraavasti:
|
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti
38. |
Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on merkittävä taseeseen ja kirjattava pois taseesta joko kaupantekopäivän tai selvityspäivän perusteella sen mukaan kumpaa sovelletaan (ks. liitteen A kappaleet AG53–AG56). |
Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta
39. |
Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa — toisin sanoen kun sopimuksessa yksilöity velvoite on täytetty tai kumottu tai sen voimassaolo on lakannut. |
40. |
Jos jo velallisena ja lainanantajana olevien osapuolten välillä vaihdetaan vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja, joiden ehdot poikkeavat huomattavasti toisistaan, vaihtoa on käsiteltävä alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena. Samoin olemassa olevan rahoitusvelan tai sen osan ehtojen huomattavaa muutosta (riippumatta siitä, johtuuko se velallisen rahoitusvaikeuksista vai ei) on käsiteltävä kirjanpidossa alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena. |
41. |
Kuoletetun tai toiselle osapuolelle siirretyn rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat tai vastattaviksi otetut velat — välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
42. |
Jos yhteisö ostaa takaisin osan rahoitusvelasta, yhteisön on jaettava rahoitusvelan aikaisempi kirjanpitoarvo taseeseen jäävän osan ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien takaisinostoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Erotus (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettavan kirjanpitoarvon ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta maksetun vastikkeen — joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat ja vastattaviksi otetut velat — välillä on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
ARVOSTAMINEN
Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen
43. |
Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon, johon lisätään kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankinnasta tai liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot, kun kyseessä on sellainen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, jota ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti. |
44. |
Silloin kun yhteisö kirjaa selvityspäivän perusteella omaisuuserän, joka myöhemmin arvostetaan hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon, omaisuuserä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon (ks. liitteen A kappaleet AG53–AG56). |
Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen
45. |
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen kirjaamisen jälkeistä arvostamista varten rahoitusvarat jaetaan tässä standardissa seuraaviin neljään ryhmään, jotka määritellään kappaleessa 9:
Tätä ryhmittelyä sovelletaan tämän standardin mukaiseen arvostamiseen ja tulosvaikutteiseen kirjaamiseen. Yhteisö saa käyttää näistä ryhmistä muita nimityksiä tai se voi käyttää toisenlaista ryhmittelyä esittäessään informaatiota tilinpäätöslaskelmissa. Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa IFRS 7:n edellyttämät tiedot. |
46. |
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava rahoitusvarat, johdannaisvarat mukaan lukien, käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, joita sille saattaa syntyä myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä, lukuun ottamatta seuraavia rahoitusvaroja:
Suojauskohteiksi määritetyt rahoitusvarat arvostetaan kappaleisiin 89–102 sisältyvien suojauslaskentaa koskevien vaatimusten mukaisesti. Kaikkien rahoitusvaroihin kuuluvien erien, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavia eriä lukuun ottamatta, on oltava arvonalentumistarkastelun kohteina kappaleiden 58–70 ja liitteen A kappaleiden AG84–AG93 mukaisesti. |
Rahoitusvelkojen myöhempi arvostaminen
47. |
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen lukuun ottamatta seuraavia:
Suojauskohteiksi määritettyihin rahoitusvelkoihin sovelletaan kappaleiden 89–102 suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia. |
Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia
48. |
Kun yhteisö tätä standardia tai IAS 32:ta tai IFRS 7:ää soveltaessaan määrittää rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa, sen on sovellettava liitteen A kappaleita AG69–AG82. |
48A |
Parhaiten käypää arvoa osoittavat toimivilla markkinoilla noteeratut hinnat. Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla. Arvostusmenetelmän käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, joka perustuu tavanomaisiin liiketaloudellisiin näkökohtiin. Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatapahtumien — mikäli tällaisia on käytettävissä — käyttäminen, nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optionhinnoittelumallit. Jos on olemassa arvostusmenetelmä, jota markkinaosapuolet yleisesti käyttävät instrumentin hinnoittelussa ja kyseisen menetelmän on osoitettu tuottavan luotettavia arvioita todellisissa markkinatapahtumissa toteutuvista hinnoista, yhteisö käyttää tätä menetelmää. Valittua menetelmää sovellettaessa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Se kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan ja on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa. Yhteisö tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen pätevyyden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis muokkaamatta tai sisällyttämättä sitä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisessa todettavissa olevassa markkinatapahtumassa, tai minkä tahansa käytettävissä ja todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta. |
49. |
Vaadittaessa maksettavan velan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se määrä, joka voitaisiin vaatia maksettavaksi, diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona määrän maksamista voitaisiin vaatia. |
Luokittelun muutokset
50. |
Yhteisö:
Yhteisö ei saa siirtää mitään rahoitusinstrumenttia käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. |
50B |
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, johon sovelletaan kappaletta 50c) (lukuun ottamatta kappaleessa 50D kuvattuja rahoitusvaroihin kuuluvia eriä), voidaan siirtää pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä vain poikkeustilanteessa. |
50C |
Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä kappaleen 50B mukaisesti, kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä luokitellaan uudelleen sen luokittelunmuutospäivän käypään arvoon. Mitään jo tulosvaikutteisesti kirjattuja voittoja tai tappioita ei peruuteta. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvästä arvosta luokittelunmuutospäivänä tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. |
50D |
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, johon sovelletaan kappaletta 50c) ja joka olisi vastannut lainojen ja muiden saamisten määritelmää (jos rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi pitänyt alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokitella kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi), voidaan siirtää pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä, jos yhteisöllä on aikomus ja kyky pitää kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ennakoitavissa olevaan tulevaisuuteen tai eräpäivään asti. |
50E |
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka on luokiteltu myytävissä olevaksi ja joka olisi vastannut lainojen ja muiden saamisten määritelmää (jos sitä ei olisi luokiteltu myytävissä olevaksi), voidaan siirtää pois myytävissä olevien ryhmästä lainojen ja muiden saamisten ryhmään, jos yhteisöllä on aikomus ja kyky pitää kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ennakoitavissa olevaan tulevaisuuteen tai eräpäivään asti. |
50F |
Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä kappaleen 50D mukaisesti tai pois myytävissä olevien ryhmästä kappaleen 50E mukaisesti, sen on siirrettävä kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä sen luokittelunmuutospäivän käypään arvoon. Kappaleen 50D mukaisesti uudelleen luokiteltavien rahoitusvaroihin kuuluvien erien osalta jo tulosvaikutteisesti kirjattuja voittoja tai tappioita ei peruuteta. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvästä arvosta luokittelunmuutospäivänä tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. Kappaleen 50E mukaisesti myytävissä olevien ryhmästä pois siirrettyjen rahoitusvaroihin kuuluvien erien osalta jo muihin laajan tuloksen eriin kappaleen 55b) mukaisesti kirjatut voitot tai tappiot kirjataan kappaleen 54 mukaisesti. |
51. |
Jos sijoitusta ei aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi ole enää asianmukaista luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, se on luokiteltava myytävissä olevaksi ja arvostettava käypään arvoon, ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55(b) mukaisesti. |
52. |
Aina kun myynti tai siirto ryhmästä toiseen koskee suurempaa kuin vähämerkityksellistä määrää eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia eikä se täytä mitään kappaleen 9 mukaisista ehdoista, kaikki jäljellä olevat eräpäivään asti pidettävät sijoitukset on luokiteltava myytävissä oleviksi. Kun tällainen luokittelun muutos tehdään, niiden kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55(b) mukaisesti. |
53. |
Jos luotettava arvon määritys tulee mahdolliseksi sellaiselle rahoitusvaroihin kuuluvalle erälle tai rahoitusvelalle, jonka aikaisempi arvon määrittäminen tällä tavoin ei ollut mahdollista, ja kyseinen omaisuuserä tai velka täytyy arvostaa käypään arvoon jos luotettava arvon määritys on mahdollista (ks. kappaleet 46(c) ja 47), niin kyseinen omaisuuserä tai velka on arvostettava käypään arvoon ja sen kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 55 mukaisesti. |
54. |
Jos tulee asianmukaiseksi arvostaa rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka käyvän arvon sijasta hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon aikomuksen tai kyvyn muuttumisen vuoksi tai siinä harvinaisessa tapauksessa, että käypää arvoa ei enää pystytä määrittämään luotettavasti (ks. kappaleet 46(c) ja 47) tai koska kappaleessa 9 tarkoitetut ”kaksi edellistä tilikautta” ovat kuluneet, rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypään arvoon perustuvasta kyseisen päivän kirjanpitoarvosta tulee sen uusi hankintameno tai jaksotettu hankintameno sen mukaan, kumman käyttäminen on asianmukaista. Kyseisestä omaisuuserästä suoraan omaan pääomaan kappaleen 55(b) mukaisesti kirjattu aikaisempi voitto tai tappio on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
|
Voitot ja tappiot
55. |
Voitto tai tappio, joka syntyy sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon muutoksesta, joka ei ole osana suojaussuhdetta (ks. kappaleet 89–102), on kirjattava seuraavasti:
|
56. |
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävistä rahoitusvaroista ja -veloista (ks. kappaleet 46 ja 47) johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, kun kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka kirjataan pois taseesta tai kun sen arvo alentuu sekä yli- ja alikurssin jaksotuksia tehtäessä. Jos rahoitusvarat tai -velat ovat suojauskohteita (ks. kappaleet 78–84 ja liitteen A kappaleet AG98–AG101), voiton tai tappion kirjanpitokäsittelyn on kuitenkin tapahduttava kappaleiden 89–102 mukaisesti. |
57. |
Jos yhteisö kirjaa rahoitusvarat selvityspäivän perusteella (ks. kappale 38 ja liitteen A kappaleet AG53 ja AG56), vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon muutoksia kaupantekopäivän ja selvityspäivän välillä ei kirjata, jos omaisuuserät merkitään taseeseen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon (lukuun ottamatta arvonalentumistappioita). Jos omaisuuserät merkitään taseeseen käypään arvoon, käyvän arvon muutos on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tai omaan pääomaan sen mukaan, mikä kappaleen 55 mukaisesti on asianmukaista. |
Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen
58. |
Yhteisön on arvioitava jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko olemassa mitään objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvo on alentunut. Jos tällaista näyttöä on, yhteisön on sovellettava mahdollisen arvonalentumistappion määrittämiseen kappaletta 63 (jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittäviin rahoitusvaroihin), kappaletta 66 (hankintamenoon taseeseen merkittäviin rahoitusvaroihin) tai kappaletta 67 (myytävissä oleviin rahoitusvaroihin). |
59. |
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvarojen ryhmän arvo on alentunut ja arvonalentumistappiota on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että arvonalentumisesta on objektiivista näyttöä yhden tai useamman, omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman (”tappion synnyttävä tapahtuma”) seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai erien ryhmän arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvonalentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. Objektiivista näyttöä siitä, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai varojen ryhmän arvo on alentunut, on omaisuuserän haltijan tietoon tullut todettavissa oleva tieto esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista:
|
60. |
Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että yhteisön rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvonalentumisesta. Jonkin yhteisön luottoluokituksen alentuminen ei sinänsä ole näyttönä arvonalentumisesta, joskin se saattaa olla näyttö arvonalentumisesta yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa tarkasteltuna. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon alentuminen alle sen hankintamenon tai jaksotetun hankintamenon ei välttämättä ole näyttö arvonalentumisesta (esimerkiksi vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon alentuminen, joka johtuu riskittömän koron noususta). |
61. |
Oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen arvonalentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu kappaleessa 59 mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa liikkeeseenlaskija toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta. |
62. |
Joskus rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumistappion määrän arvioimiseen tarvittava todettavissa oleva tieto saattaa olla suppeaa tai ei enää täysin merkityksellistä tarkasteluhetken olosuhteissa. Näin voi olla esimerkiksi, kun velallinen on taloudellisissa vaikeuksissa ja vastaavanlaisiin velallisiin liittyvää toteutumatietoa on saatavissa niukasti. Tällöin yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa arvioidessaan arvonalentumistappion määrää. Vastaavasti yhteisö käyttää kokemukseensa perustuvaa harkintaa oikaistessaan rahoitusvarojen ryhmää koskevaa todettavissa olevaa tietoa kuvastamaan tarkasteluhetken olosuhteita (ks. kappale AG89). Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. |
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
63. |
Jos on objektiivista näyttöä siitä, että jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityistä lainoista ja muista saamisista tai eräpäivään asti pidettävistä sijoituksista on syntynyt arvonalentumistappiota, tappion suuruus määritetään omaisuuserän kirjanpitoarvon ja kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisellä efektiivisellä korolla (toisin sanoen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä lasketulla efektiivisellä korolla) diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ottamatta huomioon vastaisia, vielä toteutumattomia luottotappioita). Omaisuuserän kirjanpitoarvoa on alennettava joko suoraan tai käyttämällä vähennystiliä. Tappion määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
64. |
Yhteisö arvioi ensin yksittäin, onko olemassa objektiivista näyttöä sellaisten rahoitusvarojen arvon alentumisesta, jotka ovat yksinään merkittäviä, ja tekee sitten tämän arvioinnin joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka eivät ole yksinään merkittäviä (ks. kappale 59). Jos yhteisö toteaa, ettei yksittäin arvioidun rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvonalentumisesta ole objektiivista näyttöä, riippumatta siitä, onko erä merkittävä vai ei, se sisällyttää kyseisen omaisuuserän luottoriskiominaisuuksiltaan samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään ja arvioi niiden arvon alentumista ryhmäkohtaisesti. Sellaisia omaisuuseriä, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin ja joista kirjataan arvonalentumistappio tai joista on kirjattu arvonalentumistappio, ei oteta huomioon ryhmäkohtaista arvon alentumista arvioitaessa. |
65. |
Mikäli arvonalentumistappion määrä pienenee jollakin myöhemmällä kaudella ja vähennyksen voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan (kuten velallisen luottoluokituksen paranemiseen), aikaisemmin kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava joko suoraan tai oikaisemalla vähennystiliä. Peruuttaminen ei saa johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen arvoon, joka on suurempi kuin jaksotettu hankintameno olisi ollut arvonalentumisen peruuttamisajankohtana, jos arvonalentumista ei olisi kirjattu. Peruutuksen määrä on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
Hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat
66. |
Jos on objektiivista näyttöä siitä, että on syntynyt arvonalentumistappio sellaisesta noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon, koska sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai sellaisesta johdannaisvaroihin kuuluvasta erästä, joka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jonka selvittämiseksi on luovutettava tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti, niin arvonalentumistappio määritetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon ja vastaavanlaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tarkasteluhetken markkinatuotolla diskontattujen arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon erotuksena (ks. kappale 46(c) ja liitteen A kappaleet AG80 ja AG81). Tällaisia arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa. |
Myytävissä olevat rahoitusvarat
67. |
Kun myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon vähennys on kirjattu suoraan omaan pääomaan ja omaisuuserän arvon alentumisesta on objektiivista näyttöä (ks. kappale 59), suoraan omaan pääomaan kirjattu kertynyt tappio on poistettava omasta pääomasta ja kirjattava tulosvaikutteisesti, vaikka rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei olisi kirjattu pois taseesta. |
68. |
Omasta pääomasta poistettavan ja kappaleen 67 mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattavan kertyneen tappion määrän on oltava seuraavien erien välinen erotus: hankintameno (oikaistuna pääoman lyhennyksillä ja jaksotuksilla) ja tarkasteluhetken käypä arvo vähennettynä kyseisestä rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä aikaisemmin tulosvaikutteisesti kirjatulla arvonalentumistappiolla. |
69. |
Myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti. |
70. |
Jos myytävissä olevaksi luokitellun vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo nousee myöhemmällä kaudella ja jos nousun voidaan objektiivisesti katsoa liittyvän arvonalentumistappion tulosvaikutteisen kirjaamisen jälkeiseen tapahtumaan, arvonalentumistappio on peruutettava ja peruutus kirjattava tulosvaikutteisesti. |
SUOJAUS
71. |
Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen välillä on kappaleissa 85–88 ja liitteen A kappaleissa AG102–AG104 kuvattu nimenomaisesti määritetty suojaussuhde, suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvä voitto tai tappio on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 89–102 mukaisesti. |
Suojausinstrumentit
Ehdot täyttävät instrumentit
72. |
Tämä standardi ei rajoita tilanteita, joissa johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, kunhan kappaleen 88 ehdot täyttyvät, joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta (ks. liitteen A kappale AG94). Muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan kuitenkin määrittää suojausinstrumentiksi ainoastaan suojauduttaessa valuuttariskiltä. |
73. |
Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumenteiksi määrittää vain sellaiset instrumentit, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin, segmenttiin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse). Vaikka konserniin kuuluvat yksittäiset yhteisöt tai yhteisön osastot saattavat toteuttaa suojausliiketoimia toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen tai yhteisön muiden osastojen kanssa, tällaiset konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Tällaiset suojausliiketoimet eivät sen vuoksi täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä konsernitilinpäätöksessä. Ne saattavat kuitenkin täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset konserniin kuuluvien yksittäisten yhteisöjen omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä tai segmenttiraportoinnissa, kunhan ne ovat ulkoisia sen yksittäisen yhteisön tai segmentin kannalta, jonka raportoinnista on kysymys. |
Suojausinstrumenttien määrittäminen
74. |
Tavallisesti suojausinstrumentilla on sitä kokonaisuutena koskeva yksi käyvän arvon mitta, ja käyvän arvon muutoksia aiheuttavat tekijät ovat riippuvaisia toisistaan. Näin ollen yhteisö määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentille kokonaisuutena. Ainoat sallitut poikkeukset ovat:
Nämä poikkeukset sallitaan, koska option perusarvo ja termiinin korkoero ovat yleensä määritettävissä erikseen. Dynaaminen suojausstrategia, jossa suojaavaksi määritetään sekä optiosopimuksen perusarvo että sen aika-arvo, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset. |
75. |
Suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi vain tietty osa koko suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojaussuhdetta ei kuitenkaan voida määrittää vain osalle suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa. |
76. |
Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää useamman kuin yhden tyyppisen riskin suojaukseksi edellyttäen, että (a) suojattavat riskit ovat selvästi yksilöitävissä, (b) suojauksen tehokkuus on osoitettavissa ja (c) on mahdollista varmistua siitä, että suojausinstrumentti ja eri riskipositiot on nimenomaisesti kohdistettu toisiinsa. |
77. |
Kahta tai useampaa johdannaista tai näiden osia (tai valuuttariskiltä suojauduttaessa kahta tai useampaa muuta kuin johdannaisiin kuuluvaa erää tai niiden osia taikka johdannaisten ja muiden kuin johdannaisten yhdistelmää tai osia niistä) voidaan tarkastella yhdistelmänä ja ne voidaan yhdessä määrittää suojausinstrumentiksi, ja näin voidaan toimia myös silloin kun joistakin johdannaisista johtuva riski tai johtuvat riskit kumoavat joitakin muista johdannaisista johtuvia riskejä. Korkokaulussopimus collar tai muu johdannaissopimus, jossa yhdistyy asetettu ja ostettu optio, ei kuitenkaan kelpaa suojausinstrumentiksi, jos se on tosiasiallisesti nettomääräinen asetettu optio (josta saadaan nettopreemio). Vastaavasti kaksi tai useampi instrumentti voidaan määrittää suojausinstrumentiksi vain, jos mikään niistä ei ole asetettu optio eikä nettomääräinen asetettu optio. |
Suojauskohteet
Ehdot täyttävät erät
78. |
Suojauskohde voi olla taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön. Suojauskohteena voi olla (a) yksittäinen omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön, (b) riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten varojen, velkojen, kiinteäehtoisten sitoumusten, erittäin todennäköisten ennakoitujen liiketoimien tai ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten muodostama ryhmä tai (c) yksinomaan korkoriskin portfoliosuojauksessa osa sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamasta salkusta, joita koskee suojattavana oleva riski. |
79. |
Toisin kuin lainat ja muut saamiset, eräpäivään asti pidettävä sijoitus ei voi olla suojauskohteena suojauduttaessa korkoriskiltä ja ennen eräpäivää tapahtuvan maksun riskiltä, koska sijoituksen nimenomainen luokitteleminen eräpäivään asti pidettäväksi edellyttää aikomusta pitää sijoitus eräpäivään asti riippumatta tällaisen sijoituksen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksista, jotka johtuvat korkomuutoksista. Eräpäivään asti pidettävä sijoitus voi kuitenkin olla suojauskohteena valuutta- ja luottoriskiltä suojauduttaessa. |
80. |
Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Näin ollen suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen tai segmenttien välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen tai segmenttien omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä. Poikkeuksellisesti konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille kurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun konsernin sisäinen monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä edellyttäen, että liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. |
Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
81. |
Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, se voi olla suojauskohteena suojauduttaessa riskeiltä, jotka liittyvät vain osaan sen rahavirroista tai käyvästä arvosta (kuten yksi tai useampi valikoitu sopimukseen perustuva rahavirta tai näiden osa tai prosenttiosuus käyvästä arvosta), kunhan tehokkuus on mitattavissa. Esimerkiksi yksilöitävissä oleva ja erikseen määritettävissä oleva osuus korollisen omaisuuserän tai korollisen velan korkoriskistä voidaan määrittää suojattavaksi riskiksi (kuten riskittömän koron tai vertailukoron osuus suojattavan rahoitusinstrumentin kokonaiskorkoriskistä). |
81A |
Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaa salkkua korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa (ja vain tällaisessa suojauksessa) saadaan suojauksen kohteena oleva osuus määrittää rahamääränä (esimerkiksi tiettynä määränä dollareita, euroja, puntia tai randeja) yksittäisten omaisuuserien (tai velkojen) sijaan. Vaikka salkku saattaa riskienhallintatarkoituksessa muodostua varoista ja veloista, suojattavaksi kohdistetaan tietty määrä varoja tai tietty määrä velkoja. Varoista ja veloista muodostuvan nettomäärän määrittäminen suojauskohteeksi ei ole sallittua. Yhteisö saattaa suojata jonkin osan tähän näin kohdistettuun määrään liittyvästä korkoriskistä. Jos esimerkiksi suojataan salkkua, joka sisältää ennen eräpäivää maksettavissa olevia varoja, yhteisö voi suojautua suojauskohteena olevan koron muutoksista johtuvalta käyvän arvon muutokselta odotettavissa olevien eikä sopimuksen mukaisten uudelleenhinnoittelupäivien perusteella. |
Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi
82. |
Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka, se on määritettävä suojauskohteeksi (a) suojauduttaessa valuuttariskeiltä tai (b) kokonaisuudessaan suojauduttaessa kaikilta riskeiltä, koska on vaikeaa erottaa ja määrittää tietyistä riskeistä johtuvaa osaa rahavirroista tai käyvän arvon muutoksista muutoin kuin valuuttariskien osalta. |
Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi
83. |
Samankaltaiset varat tai samankaltaiset velat saadaan yhdistää ja suojata ryhmänä vain, jos kaikki ryhmään kuuluvat yksittäiset varat tai yksittäiset velat ovat alttiina riskille, joka määrätään suojattavaksi. Lisäksi edellytetään, että kunkin ryhmään kuuluvan yksittäisen erän käyvän arvon suojattavasta riskistä johtuvan muutoksen odotetaan olevan suunnilleen verrannollinen ryhmään kuuluvien erien suojauksen kohteena olevasta riskistä johtuvaan käyvän arvon kokonaismuutokseen. |
84. |
Koska yhteisö arvioi suojauksen tehokkuutta vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia, niin suojausinstrumentin vertaaminen yksilöidyn suojauskohteen asemasta kokonaisnettopositioon (esimerkiksi kaikkien samaan aikaan erääntyvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärään) ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. |
Suojauslaskenta
85. |
Suojauslaskentaa sovellettaessa kirjataan suojausinstrumentin ja suojauskohteen käypien arvojen muutosten toisensa kumoavat tulosvaikutukset. |
86. |
Suojaussuhteita on kolmen tyyppisiä:
|
87. |
Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena. |
88. |
Suojaussuhde täyttää kappaleiden 89–102 mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät.
|
Käyvän arvon suojaukset
89. |
Jos käyvän arvon suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
|
89A |
Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun osan käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa) kappaleen 89(b) mukainen vaatimus voidaan täyttää esittämällä suojauskohteesta johtuva voitto tai tappio joko:
Kohdissa (a) ja (b) tarkoitetut erilliset erät on esitettävä rahoitusvarojen tai -velkojen välittömässä läheisyydessä. Tällaisiin eriin sisältyvät määrät on poistettava taseesta silloin, kun ne varat tai velat, joihin ne liittyvät, kirjataan pois taseesta. |
90. |
Jos suojaudutaan vain suojauskohteen tietyiltä riskeiltä, ne suojauskohteen käyvän arvon tunnistetut muutokset, jotka eivät liity suojattavaan riskiin, kirjataan kappaleessa 55 esitettävällä tavalla. |
91. |
Yhteisön on lopetettava kappaleessa 89 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti, jos:
|
92. |
Kappaleen 89(b) mukaisesti tehtävä oikaisu sellaisen suojattavan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoon, johon sovelletaan efektiivisen koron menetelmää, (tai korkoriskin portfoliosuojauksessa kappaleessa 89A kuvattuun erilliseen tase-erään) on jaksotettava tulosvaikutteisesti. Jaksottaminen voidaan aloittaa heti kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojattavasta riskistä johtuvilla käyvän arvon muutoksilla. Oikaisu perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos jaksottaminen uudelleen laskettua efektiivistä korkoa käyttäen ei ole käytännössä mahdollista suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käypää arvoa korkoriskiltä (ja vain tällaisessa suojauksessa), oikaisu on kuitenkin jaksotettava tasaerinä. Oikaisu on jaksotettava kokonaan rahoitusinstrumentin eräpäivään mennessä, tai jos kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, asianomaisen uudelleenhinnoittelujakson loppuun mennessä. |
93. |
Kun taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi, suojattavasta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon myöhemmin kertyvä muutos merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti (ks. kappale 89(b)). Myös suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. |
94. |
Kun yhteisö tekee omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen, joka on suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, niin omaisuuserää tai velkaa, joka syntyy yhteisön täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, oikaistaan sisällyttämällä siihen suojatusta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon muutos, joka on merkitty taseeseen. |
Rahavirran suojaukset
95. |
Jos rahavirran suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
|
96. |
Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti:
|
97. |
Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaamiseen, siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä tulosvaikutteisiksi sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan korkotuottoja tai -kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa suoraan omaan pääomaan kirjatun tappion jäävän osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi. |
98. |
Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskeva ennakoitu liiketoimi muuttuu kiinteäehtoiseksi sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, niin yhteisön on valittava alla olevista joko (a) tai (b):
|
99. |
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kohta (a) tai kohta (b) kappaleesta 98 ja sovellettava sitä johdonmukaisesti kaikkiin suojauksiin, joita kappale 98 koskee. |
100. |
Kun kyseessä on muunlainen kuin kappaleissa 97 ja 98 tarkoitettu rahavirran suojaus, suoraan omaan pääomaan kirjatut erät on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella jolla tai niillä kausilla joilla suojattu ennakoitu liiketoimi vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi ennakoidun myynnin toteutuessa). |
101. |
Yhteisön on lopetettava kappaleissa 95–100 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti kaikissa seuraavissa tapauksissa:
|
Nettosijoituksen suojaukset
102. |
Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta (ks. IAS 21), on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia:
Suojauksen tehokkaaseen osaan liittyvä suoraan omaan pääomaan kirjattu suojausinstrumentin voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ulkomaisesta yksiköstä luovuttaessa. |
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
103. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistu muutokset mukaan luettuna) 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Yhteisön soveltaessa tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan lukien) aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella sen on sovellettava myös IAS 32:ta (julkaistu joulukuussa 2003). Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
103A |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 2(j) muutosta 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 5:tä Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
103B |
Takaussopimukset (muutokset IAS 39:ään ja IFRS 4:ään), joka julkaistiin elokuussa 2005, aiheutti muutoksia kappaleisiin 2(e) ja (h), 4, 47, ja AG4, ja sen seurauksena lisättiin kappale AG4A, lisättiin uusi takaussopimusten määritelmä kappaleeseen 9 ja poistettiin kappale 3. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto, ja sen on samanaikasesti sovellettava IAS 32 (2):een ja IFRS 4:ään tehtyjä tähän liittyviä muutoksia. |
103G |
Rahoitusvarojen luokittelun muutoksilla (Muutokset IAS 39:ään ja IFRS 7:ään), julkaistu lokakuussa 2008, muutetaan kappaleita 50 ja AG8 ja lisätään kappaleet 50B–50F. Yhteisöjen on sovellettava näitä muutoksia 1. heinäkuuta 2008 alkaen. Yhteisö ei saa luokitella rahoitusvaroihin kuuluvia eriä uudelleen kappaleiden 50B, 50D tai 50E mukaisesti ennen 1. heinäkuuta 2008. Rahoitusvaroihin kuuluvien erien luokittelun muutokset, jotka tehdään 1. marraskuuta 2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, tulevat voimaan vasta kyseisestä luokittelunmuutospäivästä alkaen. Rahoitusvaroihin kuuluvien erien kappaleiden 50B, 50D ja 50E mukaisia luokittelun muutoksia ei saa soveltaa takautuvasti tilikausilla, jotka päättyivät ennen tässä kappaleessa vahvistettua voimaantulopäivää. |
104. |
Tätä standardia on sovellettava takautuvasti lukuun ottamatta kappaleissa 105–108 tarkoitettuja poikkeuksia. Kertyneiden voittovarojen aikaisimman esitettävän kauden alkusaldo ja kaikki muut vertailutiedot on oikaistava ikään kuin tätä standardia olisi noudatettu aina, paitsi milloin informaation oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tästä tieto ja ilmoitettava, missä määrin informaatiota on oikaistu. |
105. |
Kun tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, yhteisö saa nimenomaisesti luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän myytävissä olevaksi. Jokaisesta tällaisesta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä yhteisön on kirjattava kaikki kertyneet käyvän arvon muutokset omaan pääomaan erilliseksi eräksi myöhemmin tapahtuvaan taseesta pois kirjaamiseen tai arvon alentumiseen saakka, jolloin yhteisön on kirjattava tuo kertynyt voitto tai tappio tulosvaikutteisesti. Yhteisön on myös:
|
105A |
Yhteisön on sovellettava kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. |
105B |
Yhteisön, joka soveltaa kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia ensimmäisen kerran aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla tilikaudella
|
105C |
Yhteisön, joka soveltaa kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia ensimmäisen kerran 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavalla tilikaudella
|
105D |
Yhteisön on oikaistava vertailutilinpäätöksensä käyttämällä kappaleen 105B tai 105C mukaisia uusia luokitteluja edellyttäen, että jos on kysymys käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellusta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta taikka rahoitusvarojen tai -velkojen tai näiden molempien muodostamasta ryhmästä, nämä erät tai ryhmät olisivat täyttäneet kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset kriteerit vertailukauden alussa tai, jos ne on hankittu vertailukauden alkamisen jälkeen, ne olisivat täyttäneet kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset kriteerit alkuperäisenä kirjaamisajankohtana. |
106. |
Kappaleen 107 sallimaa poikkeusta lukuun ottamatta yhteisön on noudatettava kappaleiden 15–37 ja liitteen A kappaleiden AG36–AG52 mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti. Näin ollen jos yhteisö on IAS 39:ää (uudistettu vuonna 2000) noudattaessaan kirjannut rahoitusvaroja pois taseesta aikaisemmin kuin 1.1.2004 toteutuneen liiketoimen seurauksena ja kyseisiä varoja ei olisi tämän standardin mukaan kirjattu pois taseesta, se ei saa merkitä kyseisiä varoja taseeseen. |
107. |
Kappaleesta 106 huolimatta yhteisö saa noudattaa kappaleiden 15–37 ja liitteen A kappaleiden AG36–AG52 mukaisia vaatimuksia itse valitsemastaan päivästä alkaen takautuvasti, kunhan informaatio, jota tarvitaan IAS 39:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä. |
107A |
Kappaleesta 104 huolimatta yhteisö saa soveltaa kappaleen AG76 viimeisen virkkeen sisältämiä vaatimuksia ja kappaletta AG76A kummalla tahansa seuraavista tavoista:
|
108. |
Yhteisö ei saa oikaista rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien tai rahoitusvelkoihin kuulumattomien velkojen kirjanpitoarvoja poistamalla niistä sellaisia rahavirran suojaukseen liittyviä voittoja tai tappioita, jotka on sisällytetty kirjanpitoarvoon ennen sen tilikauden alkua, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Suoraan omaan pääomaan sellaisen kiinteäehtoisen sitoumuksen suojauksesta kirjattu määrä, jota tämän standardin mukaan käsitellään käyvän arvon suojauksena, on siirrettävä omaisuuseräksi tai velaksi sen tilikauden alussa, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, lukuun ottamatta valuuttariskin suojausta, jota käsitellään edelleen rahavirran suojauksena. |
108A |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 80 viimeistä virkettä sekä kappaleita AG99A ja AG99B 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö on määrittänyt suojauskohteeksi sellaisen ulkopuolisen ennakoidun liiketoimen, joka
se voi soveltaa suojauslaskentaa konsernitilinpäätöksessä kappaleen 80 viimeisen virkkeen sekä kappaleiden AG99A ja AG99B soveltamispäivää edeltävällä kaudella tai edeltävillä kausilla. |
108B |
Yhteisön ei tarvitse soveltaa kappaletta AG99B vertailutietoihin, jotka koskevat kappaleen 80 viimeisen virkkeen sekä kappaleen AG99A soveltamispäivää edeltäviä kausia. |
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
109. |
Tämä standardi korvaa lokakuussa 2000 uudistetun IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen. |
110. |
Tämä standardi ja siihen liittyvät toteuttamisohjeet korvaavat aikaisemman IASC:n perustaman IAS 39:n toimeenpanoa ohjaavan komitean julkaiseman toimeenpano-ohjeistuksen. |
(1) Kappaleet 48–49 sekä liitteen A kappaleet AG69–AG82 sisältävät vaatimuksia rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon määrittämisestä.
(2) Kun yhteisö soveltaa IFRS 7:ää, viitataan IAS 32:n sijasta IFRS 7:ään.
Liite A
Soveltamisohjeistus
Tämä liite on kiinteä osa standardia.
SOVELTAMISALA (kappaleet 2–7)
AG1 |
Joidenkin sopimusten mukaiset maksut perustuvat ilmastollisiin, geologisiin tai muihin luonnonoloihin liittyviin muuttujiin. (Ilmastollisiin muuttujiin perustuvia sopimuksia nimitetään joskus ”sääjohdannaisiksi”.) Jos tällaiset sopimukset eivät kuulu IFRS 4:n soveltamisalaan, ne kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. |
AG2 |
Tämä standardi ei aiheuta muutoksia vaatimuksiin, jotka liittyvät IAS 26:n Työsuhde-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi mukaisiin työsuhde-etuusjärjestelyihin ja IAS 18:n mukaisesti käsiteltäviin, myynti- tai palvelutuottojen määrään perustuviin rojaltisopimuksiin. |
AG3 |
Joskus yhteisö tekee toisen yhteisön liikkeeseen laskemiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin sijoituksen, jota se pitää ”strategisena”, aikomuksenaan luoda tai säilyttää pitkäaikainen toiminnallinen yhteys siihen yhteisöön, johon sijoitus tehdään. Sijoittajayritys soveltaa IAS 28:aa ratkaistakseen, onko asianmukaista soveltaa tällaiseen sijoitukseen pääomaosuusmenetelmää. Vastaavasti sijoittajayritys soveltaa IAS 31:tä ratkaistakseen, onko asianmukaista soveltaa tällaiseen sijoitukseen suhteellista yhdistelyä tai pääomaosuusmenetelmää. Jos sen paremmin pääomaosuusmenetelmän kuin suhteellisen yhdistelynkään soveltaminen ei ole asianmukaista, yhteisö soveltaa kyseiseen strategiseen sijoitukseen tätä standardia. |
AG3A |
Tätä standardia sovelletaan vakuutuksenantajien rahoitusvaroihin ja -velkoihin lukuun ottamatta sellaisia oikeuksia ja velvoitteita, jotka suljetaan ulkopuolelle kappaleessa 2(e), koska ne perustuvat IFRS 4:n soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin. |
AG4 |
Takaussopimukset voivat olla oikeudelliselta muodoltaan erilaisia, kuten esimerkiksi takaus, tietynlainen remburssi, luottoriskin siirtosopimus credit default contract tai vakuutussopimus. Niiden kirjanpitokäsittely eri riipu oikeudellisesta muodosta. Seuraavassa on esimerkkejä asiaankuuluvasta käsittelystä (ks. kappale 2(e)):
|
AG4A |
Osoituksia siitä, että myyjäosapuoli pitää sopimuksia vakuutussopimuksina, löytyy yleensä myyjäosapuolen sekä asiakkaiden ja viranomaistahojen välisestä yhteydenpidosta, sopimuksista, liiketoimintaa koskevista asiakirjoista ja tilinpäätöksistä. Vakuutussopimuksiin usein myös sovelletaan erilaisia kirjanpitovaatimuksia kuin muunlaisiin liiketoimiin, kuten pankkien tai kaupallisten yhtiöiden tekemiin sopimuksiin. Tällaisissa tapauksissa myyjäosapuolen tilinpäätökseen yleensä sisältyy lausuma, jonka mukaan myyjäosapuoli on soveltanut kyseisiä kirjanpitovaatimuksia. |
MÄÄRITELMÄT (kappaleet 8 ja 9)
Nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi
AG4B |
Tämän standardin kappaleen 9 mukaan yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan taikka rahoitusinstrumenttiryhmän (rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai niitä molempia) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, jos tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota. |
AG4C |
Yhteisön päätös rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan nimenomaisesta luokittelemisesta käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on samankaltainen kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinta (joskin se poikkeaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinnasta siinä, että sitä ei vaadita sovellettavaksi johdonmukaisesti kaikkiin samankaltaisiin liiketoimiin). Kun yhteisöllä on tämä valinnanmahdollisuus, IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleessa 14(b) edellytetään, että tilinpäätös antaa valitun periaatteen ansiosta luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen tai rahavirtoihin. Kun kyseessä on nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kappaleessa 9 määrätään ne kaksi tapausta, joissa merkityksellisempää informaatiota koskeva vaatimus täyttyy. Jotta yhteisö näin ollen voisi valita tällaisen nimenomaisen luokittelun kappaleen 9 mukaisesti, sen on osoitettava, että kyseessä on toinen (tai molemmat) näistä tilanteista. |
Kappale 9(b)(i): Nimenomainen luokittelu poistaa muutoin syntyvän kirjaamiseen tai arvostamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää tällaista epäjohdonmukaisuutta merkittävästi
AG4D |
IAS 39:n mukaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan arvostaminen ja siitä kirjattavien arvonmuutosten esittämistapa määräytyy sen perusteella, miten kyseinen erä on luokiteltu ja onko erä osa määritettyä suojaussuhdetta. Nämä vaatimukset saattavat aiheuttaa arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”) esimerkiksi tilanteessa, jossa ei sovelleta nimenomaista luokittelua käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, rahoitusvaroihin kuuluva erä luokiteltaisiin myytävissä olevaksi (jolloin useimmat käyvän arvon muutokset kirjattaisiin suoraan omaan pääomaan) ja velka, jonka yhteisö katsoo liittyvän tähän omaisuuserään, arvostettaisiin jaksotettuun hankintamenoon (jolloin käyvän arvon muutoksia ei kirjattaisi). Tällaisessa tapauksessa yhteisö voisi todeta tilinpäätöksen antavan merkityksellisempää informaatiota, jos sekä omaisuuserä että velka luokiteltaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi. |
AG4E |
Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Kaikissa tapauksissa yhteisö saa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 9(b)(i) periaatteen mukaista.
|
AG4F |
Edellisessä kappaleessa kuvatun kaltaisissa tapauksissa sellaisten rahoitusvarojen ja -velkojen, joita muutoin ei arvostettaisi näin, nimenomainen luokitteleminen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi saattaa poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää sitä merkittävästi sekä tuottaa merkityksellisempää informaatiota. Kaikkien varojen ja velkojen, jotka aiheuttavat arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta, ei käytännön syistä tarvitse syntyä yhteisölle täsmälleen samanaikaisesti. Kohtuullinen viive sallitaan edellyttäen, että kukin liiketoimi luokitellaan sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ja mahdollisesti jäljellä olevien liiketoimien toteutuminen on tuona ajankohtana odotettavissa. |
AG4G |
Ei olisi hyväksyttävää nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi vain osaa epäjohdonmukaisuuden aiheuttavista rahoitusvaroista ja -veloista, jos näin toimimalla epäjohdonmukaisuutta ei poistettaisi tai vähennettäisi merkittävästi eikä sen ansiosta näin ollen tuotettaisi merkityksellisempää informaatiota. Olisi kuitenkin hyväksyttävää nimenomaisesti luokitella näin vain osa joukosta samankaltaisia rahoitusvaroja tai samankaltaisia rahoitusvelkoja, jos näin vähennetään epäjohdonmukaisuutta merkittävästi (ja mahdollisesti enemmän kuin muiden sallittujen luokittelutoimien avulla). Oletetaan esimerkiksi, että yhteisöllä on joukko samankaltaisia rahoitusvelkoja yhteismäärältään 100 CU (1) ja joukko samankaltaisia rahoitusvaroja yhteismäärältään 50 CU, ja nämä arvostetaan eri perusteilla. Yhteisö saattaa vähentää arvostukseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta merkittävästi luokittelemalla alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi kaikki varat mutta vain osan veloista (esimerkiksi yksittäisiä velkoja yhteismäärältään 45 CU). Koska kuitenkin vain kokonainen rahoitusinstrumentti voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, yhteisön täytyy tässä esimerkissä luokitella näin yksi tai useampi velka kokonaisuudessaan. Sen ei olisi mahdollista nimenomaisesti luokitella velan yhtä komponenttia (esimerkiksi vain yhdestä riskistä, kuten vertailukoron muutoksista, johtuvia käyvän arvon muutoksia) tai vain osaa (esimerkiksi prosenttiosuutta) velasta. |
Kappale 9(b)(ii): Rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti
AG4H |
Yhteisö saattaa hallinnoida rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää ja arvioida sen tuloksellisuutta siten, että kyseisen ryhmän arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti johtaa merkityksellisemmän informaation tuottamiseen. Tässä tapauksessa huomio kohdistetaan pikemminkin yhteisön hallinnointitapaan ja siihen, miten se arvioi tuloksellisuutta, kuin sen rahoitusinstrumenttien luonteeseen. |
AG4I |
Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Kaikissa tapauksissa yhteisö saa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 9(b)(ii) periaatteen mukaista.
|
AG4J |
Kuten edellä on todettu, tämä ehto nojaa siihen tapaan, jolla yhteisö hallinnoi tarkastelun kohteena olevaa rahoitusinstrumenttien ryhmää ja arvioi sen tuloksellisuutta. Näin ollen (ottaen huomioon vaatimuksen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tapahtuvasta nimenomaisesta luokittelusta) yhteisön, joka nimenomaisesti luokittelee rahoitusinstrumentteja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi tämän ehdon perusteella, on luokiteltava tällä tavalla kaikki ehdon täyttävät rahoitusinstrumentit, joita hallinnoidaan ja arvioidaan yhdessä. |
AG4K |
Yhteisön strategiaa ei tarvitse dokumentoida laajasti mutta kuitenkin riittävästi sen osoittamiseksi, että se on kappaleen 9(b)(ii) mukainen. Tällaista dokumentointia ei vaadita jokaisesta yksittäisestä erästä, vaan se saadaan toteuttaa salkkuperusteisesti. Jos esimerkiksi jonkin osaston tuloksenseurantajärjestelmä — jonka yhteisön johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat hyväksyneet — osoittaa selvästi, että osaston tuloksellisuutta arvioidaan kokonaistuoton pohjalta, enempää dokumentointia ei tarvita osoittamaan, että toimitaan kappaleen 9(b)(ii) mukaisesti. |
Efektiivinen korko
AG5 |
Joskus rahoitusvaroja hankitaan tuntuvaan alikurssiin, joka kuvastaa syntyneitä luottotappioita. Efektiivistä korkokantaa laskiessaan yhteisöt sisällyttävät tällaiset syntyneet luottotappiot arvioituihin rahavirtoihin. |
AG6 |
Efektiivisen koron menetelmää soveltaessaan yhteisö yleensä jaksottaa kaikki efektiivistä korkoa koskevaan laskelmaan sisällytettävät palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot ja muut yli- tai alikurssit instrumentin odotetulle juoksuajalle. Lyhyempää ajanjaksoa käytetään kuitenkin, jos palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai muut yli- tai alikurssit liittyvät lyhyempään jaksoon. Näin on silloin, kun se muuttuja, johon palkkiot, maksetut tai saadut korkopisteet, transaktiomenot tai yli- tai alikurssit liittyvät, hinnoitellaan uudelleen markkinakorkojen pohjalta ennen instrumentin odotettavissa olevaa eräpäivää. Tällöin jaksotus on asianmukaista tehdä ajalle, joka päättyy seuraavaan tällaiseen uudelleenhinnoittelupäivään. Esimerkiksi jos vaihtuvakorkoisen instrumentin yli- tai alikurssi kuvastaa korkoa, joka instrumentille on kertynyt edellisen koronmaksun jälkeen, tai markkinakorkojen muutoksia sen jälkeen, kun vaihtuva korko on tarkistettu markkinakorkojen mukaiseksi, se jaksotetaan ajalle, joka päättyy seuraavana sellaisena päivänä, jona vaihtuva korko tarkistetaan markkinakorkojen mukaiseksi. Tämä johtuu siitä, että yli- tai alikurssi liittyy seuraavana korontarkistuspäivänä päättyvään ajanjaksoon, koska tuona päivänä se muuttuja, johon yli- tai alikurssi liittyy (siis korko), tarkistetaan markkinakoron mukaiseksi. Jos kuitenkin yli- tai alikurssi johtuu instrumentille määritetyn vaihtuvan koron luottomarginaalin muutoksesta tai joistakin muista sellaisista muuttujista, joita ei tarkisteta markkinakoron mukaisiksi, se jaksotetaan instrumentin odotettavissa olevalle juoksuajalle. |
AG7 |
Kun kyseessä ovat vaihtuvakorkoiset rahoitusvarat ja -velat, rahavirtojen määräajoin toistuva uudelleenarviointi markkinakorkojen vaihteluiden huomioon ottamiseksi muuttaa efektiivistä korkoa. Jos vaihtuvakorkoinen rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka merkitään alun perin kirjanpitoon määrään, joka vastaa eräpäivänä saatavaa tai maksettavaa pääomaa, vastaisten koronmaksujen uudelleenarvioinnilla ei yleensä ole merkittävää vaikutusta omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon. |
AG8 |
Jos yhteisö tarkistaa arvioitaan saatavista tai suoritettavista maksuista, yhteisön on oikaistava rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan (tai rahoitusinstrumenttien ryhmän) kirjanpitoarvoa kuvastamaan toteutuneita ja uudelleen arvioituja rahavirtoja. Yhteisö selvittää uuden kirjanpitoarvon laskemalla arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon rahoitusinstrumentin alkuperäisellä efektiivisellä korolla. Oikaisu kirjataan tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä luokitellaan uudelleen kappaleiden 50B, 50D tai 50E mukaisesti ja yhteisö tämän jälkeen kyseisten maksujen kerrytettävyyden lisäännyttyä korottaa arviotaan tulevaisuudessa saatavista maksuista, kyseinen korotus kirjataan efektiivisen koron oikaisuksi arvion muuttamispäivästä alkaen eikä rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon oikaisuksi arvion muuttamispäivänä. |
Johdannaiset
AG9 |
Tyypillisiä esimerkkejä johdannaisista ovat futuurit sekä termiini-, swap- ja optiosopimukset. Johdannaisella on yleensä nimellismäärä, joka on sopimuksessa määritetty rahamäärä, osakemäärä, paino- tai tilavuusyksikkömäärä tai jokin muu yksikkömäärä. Johdannaissopimus ei kuitenkaan edellytä, että haltija tai asettaja sijoittaa tai vastaanottaa nimellismäärän sopimuksen syntymishetkellä. Johdannainen voisi vaihtoehtoisesti edellyttää kiinteää maksua tai maksuja, jotka voivat muuttua (mutta ei suhteessa kohde-etuuden muutokseen) jonkin nimellismäärään liittymättömän vastaisen tapahtuman seurauksena. Sopimus saattaa esimerkiksi edellyttää 1 000 CU:n (2) suuruista kiinteää maksua, jos kuuden kuukauden LIBOR nousee 100 korkopisteellä. Tällainen sopimus on johdannainen, huolimatta siitä, että nimellisarvoa ei ole määritetty. |
AG10 |
Tämän standardin mukainen johdannaisen määritelmä kattaa sopimukset, jotka toteutetaan bruttomääräisesti luovuttamalla kohde-etuus (esimerkiksi termiinisopimus kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin hankkimisesta). Yhteisö on saattanut tehdä muuta kuin rahoituserää koskevan osto- tai myyntisopimuksen, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (esimerkiksi sopimus hyödykkeen ostamisesta tai myymisestä tulevana ajankohtana kiinteään hintaan). Tällainen sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, paitsi jos se on tehty ja pidetään edelleen voimassa muun kuin rahoituserän luovuttamiseksi yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti (ks kappaleet 5–7). |
AG11 |
Yksi johdannaisen määrittelevistä piirteistä on, että sen edellyttämä alkuperäinen nettosijoitus on pienempi kuin mitä edellytettäisiin muun tyyppisissä sopimuksissa, joiden voitaisiin odottaa reagoivan vastaavalla tavalla markkinatekijöiden muutoksiin. Optiosopimus vastaa tätä määritelmää, koska preemio on pienempi kuin sijoitus, joka vaadittaisiin sen kohde-etuutena olevan rahoitusinstrumentin hankkimiseksi, johon optio on sidottu. Valuutanvaihtosopimus, joka edellyttää käyvältä arvoltaan yhtä suurten, eri valuutoissa olevien määrien vaihtamista sopimuksen syntyessä, vastaa määritelmää, koska alkuperäinen nettosijoitus on siinä nollan suuruinen. |
AG12 |
Selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti synnyttää kaupantekopäivän ja selvityspäivän väliseksi ajaksi kiinteähintaisen sitoumuksen, joka vastaa johdannaisen määritelmää. Sitoumuksen lyhyen keston vuoksi sitä ei kuitenkaan merkitä tilinpäätökseen johdannaissopimukseksi. Sen sijaan tässä standardissa määrätään tällaisille selvityspäiväkäytännön mukaisille sopimuksille erityinen kirjanpitokäsittely (ks. kappaleet 38 ja AG53–AG56). |
AG12A |
Johdannaisen määritelmässä viitataan muihin kuin taloudellisiin muuttujiin, jotka eivät liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Näihin kuuluvat tietyn alueen maanjäristysvahinkoindeksi ja tietyn kaupungin lämpötilaindeksi. Sopimusosapuoleen nimenomaisesti liittyviin muihin kuin taloudellisiin muuttujiin kuuluu esimerkiksi se, että sattuu tulipalo, joka vahingoittaa tai tuhoaa kyseisen osapuolen omaisuutta, tai että tulipaloa ei satu. Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käyvän arvon muutos liittyy nimenomaisesti sen omistajaan, jos käypä arvo kuvastaa tällaisten omaisuuserien markkinahintojen muutosten (taloudellinen muuttuja) lisäksi kyseisen rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän kuntoa (muu kuin taloudellinen muuttuja). Esimerkiksi jos tietyn auton jäännösarvon takaaja altistuu takauksen seurauksena auton kunnon muutoksiin liittyvälle riskille, tämän jäännösarvon muutos liittyy nimenomaisesti auton omistajaan. |
Transaktiomenot
AG13 |
Transaktiomenoja ovat agenttien (mukaan lukien myyntiagentteina toimiva henkilöstö), neuvonantajien, arvopaperimeklareiden ja välittäjien palkkiot, viranomaistahojen ja pörssien perimät maksut sekä siirto- ja leimaverot. Transaktiomenoihin ei lueta velan yli- tai alikursseja, rahoitusmenoja, sisäisiä hallintomenoja eikä hallussapidosta johtuvia menoja. |
Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät rahoitusvarat ja -velat
AG14 |
Kaupankäynti tarkoittaa yleensä aktiivista ja toistuvaa ostamista ja myymistä, ja kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusinstrumentteja käytetään yleensä tavoitteena kerryttää voittoa hinnan ja välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista. |
AG15 |
Kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviä rahoitusvelkoja ovat:
Se, että velkaa käytetään kaupankäynnin rahoittamiseen, ei itsessään tee kyseisestä velasta kaupankäyntitarkoituksessa pidettävää. |
Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset
AG16 |
Yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitustaan, jolla on määrätty eräpäivä, jos:
|
AG17 |
Vaihtuvakorkoinen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti voi täyttää eräpäivään asti pidettävän sijoituksen kriteerit. Oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät voi olla eräpäivään asti pidettäviä sijoituksia joko siksi, että niillä on rajoittamaton kestoaika (kuten kantaosakkeilla) tai siksi, että haltijan saamat rahamäärät voivat vaihdella ennalta määräämättömällä tavalla (kuten osakeoptiot, merkintäoikeudet ja muut vastaavanlaiset oikeudet). Eräpäivään asti pidettävien sijoitusten määritelmässä kiinteät tai määritettävissä olevat maksut ja määrätty eräpäivä tarkoittavat, että sopimukseen perustuva järjestely määrää haltijalle tulevien maksujen, kuten korko- ja lyhennysmaksujen, määrät ja ajankohdat. Merkittävä riski maksun saamatta jäämisestä ei estä rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelemista eräpäivään asti pidettäväksi, kunhan sen sopimukseen perustuvat maksut ovat kiinteät tai määritettävissä ja muut kyseisen luokittelun edellytykset täyttyvät. Jos ikuinen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti edellyttää korkomaksuja määräämättömältä ajanjaksolta, instrumenttia ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi, koska mitään eräpäivää ei ole. |
AG18 |
Rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka sen liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa takaisin ennen eräpäivää, täyttää eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi luokittelun edellytykset, jos haltija aikoo pitää ja pystyy pitämään sen siihen asti kunnes se lunastetaan tai erääntyy ja haltijan saama määrä kattaisi sen kirjanpitoarvon olennaisilta osin. Jos liikkeeseenlaskija käyttää lunastusoikeutta, tämä vain nopeuttaa omaisuuserän erääntymistä. Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä on kuitenkin lunastettavissa takaisin ennen erääntymistä sellaisella perusteella, jolla haltijan saama määrä ei kattaisi olennaista osaa sen kirjanpitoarvosta, rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi. Yhteisö ottaa huomioon mahdollisen maksetun ylikurssin ja aktivoidut transaktiomenot ratkaistessaan sitä, saadaanko kirjanpitoarvoa vastaava määrä olennaisilta osin katetuksi. |
AG19 |
Sellaista rahoitusvaroihin kuuluvaa erää, joka voidaan vaatia maksettavaksi (toisin sanoen haltijalla on oikeus vaatia, että liikkeeseenlaskija maksaa tai lunastaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän ennen eräpäivää) ei voida luokitella eräpäivään asti pidettäväksi sijoitukseksi, koska tällaisesta ominaisuudesta maksaminen ei ole yhdenmukaista sen kanssa, että rahoitusvaroihin kuuluva erä aiottaisiin pitää eräpäivään asti. |
AG20 |
Käypä arvo on useimmille rahoitusvaroille asianmukaisempi arvostusperuste kuin jaksotettu hankintameno. Eräpäivään asti pidettävien luokka on poikkeus, mutta vain jos yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää sijoitus eräpäivään asti. Silloin kun yhteisön toimet antavat aihetta epäillä sen aikomusta ja kykyä pitää tällaisia sijoituksia eräpäivään asti, kappale 9 estää tämän poikkeussäännön soveltamisen kohtuullisena pidettävänä aikana. |
AG21 |
Yhteisö ei ota huomioon erittäin epätodennäköistä ”kauhuskenaariota”, kuten talletuspakoa tai vastaavaa vakuutuksenantajaan vaikuttavaa tilannetta, ratkaistessaan, onko sillä vakaa aikomus ja kyky pitää sijoitus eräpäivään asti. |
AG22 |
Ennen eräpäivää tapahtuvat myynnit saattaisivat täyttää kappaleessa 9 esitetyn ehdon — eivätkä näin ollen asettaisi kyseenalaiseksi yhteisön aikomusta ja kykyä pitää muita sijoituksia eräpäivään asti — mikäli myynti aiheutuu mistä tahansa seuraavasta seikasta:
|
AG23 |
Yhteisöllä ei ole toteen näytettyä kykyä pitää eräpäivään asti rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tehtyä sijoitusta, jolla on määrätty eräpäivä, jos:
|
AG24 |
Muut kuin kappaleissa AG16–AG23 kuvatut olosuhteet saattavat antaa viitteitä siitä, että yhteisöllä ei ole vakaata aikomusta tai kykyä pitää sijoitusta eräpäivään asti. |
AG25 |
Yhteisö arvioi aikomuksensa ja kykynsä pitää eräpäivään asti pidettävät sijoituksensa eräpäivään saakka silloin, kun kyseiset rahoitusvarat alun perin merkitään kirjanpitoon, ja lisäksi jokaisena sen jälkeisenä tilinpäätöspäivänä. |
Lainat ja muut saamiset
AG26 |
Mikä tahansa muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin kuuluva erä, johon liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia (kuten lainasaamiset, myyntisaamiset, sijoitukset vieraan pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja pankkitalletukset), voisi mahdollisesti vastata lainojen ja muiden saamisten määritelmää. Toimivilla markkinoilla noteerattu rahoitusvaroihin kuuluva erä (kuten noteerattu vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, ks. kappale AG71), ei kuitenkaan täytä lainaksi tai muuksi saamiseksi luokittelemisen edellytyksiä. Rahoitusvarat, jotka eivät vastaa lainojen ja muiden saamisten määritelmää, voidaan luokitella eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi, jos ne täyttävät tämän luokittelun ehdot (ks. kappaleet 9 ja AG16–AG25). Sellaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän, joka muutoin luokiteltaisiin lainaksi tai muuksi saamiseksi, yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai myytävissä olevaksi. |
KYTKETYT JOHDANNAISET (kappaleet 10–13)
AG27 |
Jos pääsopimuksella ei ole sovittua tai ennalta määrättyä eräpäivää ja se edustaa oikeutta yhteisön nettovaroihin, niin sillä on oman pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit, ja kytketyllä johdannaisella pitäisi olla samaan yhteisöön liittyviä oman pääoman ehtoisia piirteitä, jotta sen katsottaisiin liittyvän läheisesti pääsopimukseen. Jos pääsopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti ja se vastaa rahoitusinstrumentin määritelmää, niin sillä on vieraan pääoman ehtoisen instrumentin taloudelliset ominaisuudet ja riskit. |
AG28 |
Muu kuin optiotyyppinen kytketty johdannainen (esimerkiksi kytketty termiini- tai swap-sopimus), erotetaan pääsopimuksesta sopimuksessa määrättyjen tai siinä tarkoitettujen pääasiallisten ehtojen perusteella siten, että sen käyväksi arvoksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä tulee nolla. Optioperusteinen kytketty johdannainen (kuten kytketty myynti- tai osto-optio, cap- tai floor-optio taikka swaptio) erotetaan pääsopimuksesta optio-ominaisuuden sopimuksen mukaisten ehtojen perusteella. Pääinstrumentin alkuperäinen kirjanpitoarvo on kytketyn johdannaisen erottamisen jälkeen saatu jäännösarvo. |
AG29 |
Useita yhteen instrumenttiin kytkettyjä johdannaisia käsitellään yleensä yhtenä kytkettynä yhdistelmäjohdannaisena. Omaksi pääomaksi luokiteltavia kytkettyjä johdannaisia (ks. IAS 32) käsitellään kuitenkin kirjanpidossa erillään varoiksi tai veloiksi luokiteltavista kytketyistä johdannaisista. Lisäksi jos instrumentissa on useampi kuin yksi kytketty johdannainen ja nämä johdannaiset liittyvät eri riskeihin sekä ovat helposti erotettavissa ja toisistaan riippumattomia, niitä käsitellään kirjanpidossa erillään toisistaan. |
AG30 |
Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimukseen (kappale 11(a)) seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö käsittelee kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta olettaen, että kappaleiden 11(b) ja (c) mukaiset ehdot täyttyvät.
|
AG31 |
Esimerkki hybridi-instrumentista on rahoitusinstrumentti, joka antaa haltijalle oikeuden luovuttaa rahoitusinstrumentti takaisin liikkeeseenlaskijalle sellaista käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen sellaisen osake- tai hyödykeindeksin muutokseen, joka voi nousta tai laskea (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”). Ellei liikkeeseenlaskija nimenomaisesti luokittele lunastusvelvoitteista instrumenttia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi, vaaditaan kytketyn johdannaisen (toisin sanoen indeksiin sidotun pääomamaksun) erottamista kappaleen 11 mukaisesti, koska pääsopimus on kappaleen AG27 mukainen vieraan pääoman ehtoinen instrumentti eikä indeksiin sidottu pääoman maksu liity läheisesti pääsopimuksena olevaan vieraan pääoman ehtoiseen instrumenttiin kappaleen AG30(a) mukaisesti. Koska pääoman maksu voi lisääntyä tai vähentyä, kytketty johdannainen on sellainen muu kuin optiotyyppinen johdannainen, jonka arvo on indeksillä sidottu alla olevaan muuttujaan. |
AG32 |
Jos kyseessä on sellainen lunastusvelvoitteinen instrumentti, joka on milloin tahansa luovutettavissa sellaista käteisvarojen määrää vastaan, joka vastaa suhteellista osuutta yhteisön nettovarallisuuden arvosta (kuten avoimen sijoitusrahaston osuudet tai eräät sijoitussidonnaiset tuotteet), kytketyn johdannaisen erottamisella ja jokaisen komponentin käsittelemisellä kirjanpidossa erikseen on sama vaikutus kuin jos yhdistetty instrumentti arvostettaisiin siihen lunastusmäärään, joka tilinpäätöspäivänä olisi maksettava, jos haltija käyttäisi oikeuttaan lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla. |
AG33 |
Kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit liittyvät läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin seuraavissa esimerkeissä. Näissä esimerkeissä yhteisö ei käsittele kytkettyä johdannaista kirjanpidossa erillään pääsopimuksesta.
|
Kytkettyjä johdannaisia sisältävät instrumentit
AG33A |
Kun yhteisöstä tulee yhden tai useamman kytketyn johdannaisen sisältävän hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) osapuoli, yhteisön on kappaleen 11 mukaan identifioitava kaikki tällaiset kytketyt johdannaiset, arvioitava, onko ne erotettava pääsopimuksesta, sekä arvostettava erotettavaksi vaadittavat johdannaiset käypään arvoon niiden alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä sekä tämän jälkeen. Nämä vaatimukset saattavat olla monimutkaisempia tai ne voivat johtaa vähemmän luotettavaan arvostukseen kuin koko instrumentin arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Sen vuoksi tämä standardi sallii koko instrumentin nimenomaisen luokittelemisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. |
AG33B |
Tällaista nimenomaista luokittelua saadaan käyttää riippumatta siitä, vaatiiko kappale 11 kytkettyjen johdannaisten erottamista pääsopimuksesta vai kieltääkö se tällaisen erottamisen. Kappaleen 11A mukaan hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) nimenomainen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ei kuitenkaan olisi perusteltua kappaleessa 11A(a) ja (b) mainituissa tapauksissa, koska tämä ei vähentäisi monimutkaisuutta eikä lisäisi luotettavuutta. |
MERKITSEMINEN TASEESEEN JA KIRJAAMINEN POIS TASEESTA (kappaleet 14–42)
Alkuperäinen kirjaaminen (kappale 14)
AG34 |
Kappaleen 14 mukaisesta periaatteesta seuraa, että yhteisö merkitsee kaikki johdannaissopimuksiin perustuvat oikeutensa ja velvoitteensa taseeseen varoiksi ja veloiksi lukuun ottamatta johdannaisia, jotka estävät rahoitusvarojen siirron käsittelemisen kirjanpidossa myyntinä (ks. kappale AG49). Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa (ks. kappale AG50). |
AG35 |
Seuraavat ovat esimerkkejä kappaleessa 14 esitetyn periaatteen soveltamisesta:
|
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 15–37)
AG36 |
Seuraava kaavio havainnollistaa sen seikan arvioimista, kirjataanko, ja miltä osin, rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta.
|
Järjestelyt, joiden perusteella yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle (kappale 18(b))
AG37 |
Kappaleessa 18(b) kuvattu tilanne (kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle) syntyy esimerkiksi, jos yhteisö on erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö tai trusti, joka laskee liikkeelle sijoittajille tarkoitettuja osuuksia, joiden tuotto perustuu yhteisön omistamiin rahoitusvaroihin, ja tuottaa näiden rahoitusvarojen hoitopalveluja. Tällöin rahoitusvarat täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset, jos kappaleiden 19 ja 20 mukaiset ehdot täyttyvät. |
AG38 |
Kappaletta 19 sovellettaessa yhteisö voi olla esimerkiksi rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuunpanija originator, tai se voi olla konserni, johon kuuluu konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö, joka on hankkinut rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja siirtää siihen liittyvät rahavirrat edelleen sijoittajina oleville riippumattomille kolmansille osapuolille. |
Omistamiseen liittyvien riskien ja etujen siirtymisen arvioiminen (kappale 20)
AG39 |
Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on siirtänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, ovat:
|
AG40 |
Esimerkkejä siitä, milloin yhteisö on pitänyt omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, ovat:
|
AG41 |
Jos yhteisö päätyy siihen lopputulokseen, että se on siirron seurauksena siirtänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin toiselle osapuolelle, se ei merkitse siirrettyä omaisuuserää uudelleen taseeseen tulevalla kaudella, ellei se hanki siirrettyä omaisuuserää takaisin uudella liiketoimella. |
Määräysvallan siirtymisen arvioiminen
AG42 |
Yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän. Yhteisöllä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, jos siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää. Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän, jos sillä käydään kauppaa toimivilla markkinoilla, koska siirron saaja pystyisi ostamaan siirrettyä omaisuuserää vastaavan omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että se joutuisi palauttamaan omaisuuserän yhteisölle. Siirron saaja saattaa pystyä käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän esimerkiksi tilanteessa, jossa siirrettyyn omaisuuserään liittyy optio, jonka perusteella yhteisöllä on oikeus ostaa se takaisin, mutta siirron saaja pystyy helposti hankkimaan siirretyn omaisuuserän markkinoilta siinä tapauksessa, että tätä oikeutta käytetään. Siirron saaja ei pysty käytännössä myymään siirrettyä omaisuuserää, jos yhteisö pitää itsellään tällaisen oikeuden eikä siirron saaja pysty helposti hankkimaan siirrettyä omaisuuserää markkinoilta siinä tapauksessa, että yhteisö käyttää oikeuttaan. |
AG43 |
Siirron saaja pystyy käytännössä myymään siirretyn omaisuuserän vain, jos se pystyy myymään siirretyn omaisuuserän kokonaisuudessaan riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja kykenee tähän yksipuolisesti ja ilman, että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita. Ratkaiseva kysymys on, mitä siirron saaja pystyy tekemään käytännössä, ei se, mitä sopimukseen perustuvia oikeuksia siirron saajalla on sen suhteen, mitä se saa tehdä siirretylle omaisuuserälle tai mitä sopimukseen perustuvia rajoituksia on olemassa. Erityisesti:
|
AG44 |
Se että siirron saaja todennäköisesti ei myy siirrettyä omaisuuserää, ei itsessään tarkoita, että siirtäjälle olisi jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos kuitenkin myyntioptio tai takaus rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, niin siirtäjällä on säilynyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. Jos esimerkiksi myyntioptio tai takaus on arvoltaan riittävän suuri, se rajoittaa siirron saajaa myymästä siirrettyä omaisuuserää, koska siirron saaja ei käytännössä myisi siirrettyä omaisuuserää kolmannelle osapuolelle ilman, että se liittäisi siihen samankaltaisen option tai muita rajoittavia ehtoja. Sen sijaan siirron saaja pitäisi siirretyn omaisuuserän saadakseen takaukseen tai myyntioptioon perustuvat maksut. Tällaisissa olosuhteissa siirtäjälle on jäänyt määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään. |
Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset
AG45 |
Yhteisö saattaa pitää itsellään oikeuden osaan siirrettyjen omaisuuserien korkomaksuista vastikkeena näiden omaisuuserien hoitopalvelusta. Se osa koroista, josta yhteisö joutuisi luopumaan hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, kohdistetaan hoitopalvelua koskevalle omaisuuserälle tai velalle. Se osa korosta, josta yhteisö ei joutuisi luopumaan, on korkostrippiä koskeva saaminen. Jos yhteisö ei esimerkiksi joutuisi lainkaan luopumaan korosta hoitopalvelusopimuksen päättyessä tai siirtyessä, koko korkomarginaali on korkostrippisaamista. Kappaletta 27 sovellettaessa käytetään hoitopalvelua koskevan omaisuuserän ja korkostrippisaamisen käypiä arvoja saamisen kirjanpitoarvon jakamisessa omaisuuserän taseesta pois kirjattavan osan ja taseeseen jäävän osan kesken. Jos hoitopalvelupalkkiota ei ole määritetty tai jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, sen on kirjattava käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka. |
AG46 |
Arvioitaessa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan käypiä arvoja kappaletta 27 sovellettaessa yhteisö soveltaa kappaleen 28 lisäksi käyvän arvon määrittämistä koskevia vaatimuksia kappaleissa 48, 49 ja AG69–AG82. |
Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä
AG47 |
Seuraavana on kappaleessa 29 pääpiirteittäin kuvatun periaatteen sovellus. Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönnistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut olennaisilta osin itsellään, siirretty omaisuuserä pidetään kokonaisuudessaan taseessa ja saatu vastike kirjataan velaksi. |
Siirrettyyn omaisuuserään säilyvä intressi
AG48 |
Seuraavat ovat esimerkkejä siitä, miten yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan kappaleen 30 mukaisesti. |
a) |
Jos yhteisön antama, siirrettyyn omaisuuserään liittyvä maksujen laiminlyönneistä aiheutuvia tappioita koskeva takaus estää omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta siltä osin kuin yhteisöllä on säilynyt siihen intressi, siirretty omaisuuserä arvostetaan siirtopäivänä määrään, joka on seuraavista pienempi: (i) omaisuuserän kirjanpitoarvo ja (ii) siirrosta saadun vastikkeen enimmäismäärä, joka yhteisöä voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”). Omaisuuserään liittyvä velka kirjataan alun perin takausmäärää vastaavaan määrään lisättynä takauksen käyvällä arvolla (joka on tavallisesti takauksesta saatu vastike). Myöhemmin takauksen alkuperäinen käypä arvo kirjataan tulosvaikutteisesti ajan kulumisen perusteella (ks. IAS 18), ja omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienennetään mahdollisilla arvonalentumistappioilla. |
b) |
Jos yhteisön asettamaa myyntioptiota koskeva velvoite tai yhteisöllä olevaa osto-optiota koskeva oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän jaksotettuun hankintamenoon, siihen liittyvä velka arvostetaan hankintamenoon (toisin sanoen saatua vastiketta vastaavaan määrään) oikaistuna tämän hankintamenon ja siirretyn omaisuuserän option erääntymispäivän mukaisen jaksotetun hankintamenon välisen erotuksen jaksotuksella. Oletetaan esimerkiksi, että omaisuuserän jaksotettu hankintameno ja kirjanpitoarvo siirron tapahtuessa on 98 CU ja saatu vastike on 95 CU. Omaisuuserän jaksotettu hankintameno option toteutuspäivänä tulee olemaan 100 CU. Siihen liittyvän velan alkuperäinen kirjanpitoarvo on 95 CU, ja 95 CU:n ja 100 CU:n välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos optio toteutetaan, kyseisen velan kirjanpitoarvon ja toteutushinnan välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti. |
c) |
Jos yhteisön itsellään pitämä osto-optio-oikeus estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, omaisuuserä arvostetaan edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) option toteutushintaan vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on plusoptio in the money tai tasaoptio at the money, tai (ii) siirretyn omaisuuserän käypään arvoon vähennettynä option aika-arvolla, jos optio on miinusoptio out of the money. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa osto-optio-oikeuden käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 80 CU, option toteutushinta 95 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 75 CU (80 CU – 5 CU) ja siirretyn omaisuuserän kirjanpitoarvo on 80 CU (siis sen käypä arvo). |
d) |
Jos yhteisön asettama myyntioptio estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa siirretyn omaisuuserän käypään arvoon, siihen liittyvä velka arvotetaan option toteutushintaan lisättynä option aika-arvolla. Omaisuuserän käyvän arvon ylärajana on sen käypä arvo tai option toteutushinta sen mukaan, kumpi näistä on alempi, koska yhteisöllä ei ole oikeutta siirretyn omaisuuserän käyvän arvon lisäykseen yli option toteutushinnan. Näin varmistetaan, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa myyntioptioon liittyvän velvoitteen käypää arvoa. Esimerkiksi jos kohde-etuutena olevan omaisuuserän käypä arvo on 120 CU, option toteutushinta 100 CU ja option aika-arvo 5 CU, niin velan kirjanpitoarvo on 105 CU (100 CU + 5 CU) ja omaisuuserän kirjanpitoarvo on 100 CU (tässä tapauksessa option toteutushinta). |
e) |
Jos korkokaulussopimus collar, joka muodostuu ostetusta osto-optiosta ja asetetusta myyntioptiosta, estää siirretyn omaisuuserän kirjaamisen pois taseesta ja yhteisö arvostaa omaisuuserän käypään arvoon, se arvostaa omaisuuserän edelleen käypään arvoon. Siihen liittyvä velka arvostetaan (i) osto-option toteutushinnan ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on plusoptio tai tasaoptio, tai (ii) omaisuuserän käyvän arvon ja myyntioption käyvän arvon yhteismäärään vähennettynä osto-option aika-arvolla, jos osto-optio on miinusoptio. Velan arvoon tehtävä oikaisu varmistaa, että omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo vastaa yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypää arvoa. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö siirtää käypään arvoon arvostettavan rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle ja samanaikaisesti ostaa osto-option, jonka toteutushinta on 120 CU, ja asettaa myyntioption, jonka toteutushinta on 80 CU. Oletetaan myös, että omaisuuserän käypä arvo siirtopäivänä on 100 CU. Myyntioption aika-arvo on 1 CU ja osto-option aika-arvo 5 CU. Tällöin yhteisö kirjaa omaisuuserän 100 CU (omaisuuserän käypä arvo) ja velan 96 CU [(100 CU + 1 CU) – 5 CU]. Nettomääräiseksi omaisuuseräksi saadaan 4 CU, joka on yhteisön hallussaan pitämän ja asettaman option käypä arvo. |
Kaikki siirrot
AG49 |
Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirtoon liittyviä siirtäjän sopimukseen perustuvia oikeuksia tai velvoitteita ei käsitellä kirjanpidossa erikseen johdannaisina, jos sekä johdannaisen että joko siirretyn omaisuuserän tai siirrosta aiheutuvan velan kirjaaminen johtaisi siihen, että samat oikeudet tai velvoitteet tulisivat kirjatuiksi kahteen kertaan. Esimerkiksi siirtäjän itsellään pitämä osto-optio saattaa estää rahoitusvarojen siirron käsittelemisen myyntinä kirjanpidossa. Tällöin osto-optiota ei kirjata erikseen johdannaisvaroiksi. |
AG50 |
Siltä osin kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto toiselle osapuolelle ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, siirron saaja ei kirjaa siirrettyä omaisuuserää varoiksi taseeseensa. Siirron saaja kirjaa maksetut käteisvarat tai muun vastikkeen pois taseesta ja kirjaa saamisen siirtäjältä. Jos siirtäjällä on sekä oikeus että velvollisuus hankkia koko siirrettyä omaisuuserää koskeva määräysvalta takaisin kiinteään rahamäärään (esimerkiksi takaisinostosopimuksen perusteella), siirron saaja saa käsitellä saamistaan lainana tai muuna saamisena. |
Esimerkkejä
AG51 |
Seuraavat esimerkit havainnollistavat tämän standardin mukaisia taseesta pois kirjaamisen periaatteiden soveltamista.
|
AG52 |
Tässä kappaleessa havainnollistetaan yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvan lähestymistavan soveltamista, kun yhteisöllä säilyvä intressi kohdistuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan.
Oletetaan, että yhteisöllä on salkku ennen eräpäivää suoritettavissa olevia lainasaamisia, joiden kuponkikorko ja efektiivinen korko on 10 prosenttia ja joiden pääoma ja jaksotettu hankintameno on 10 000 CU. Yhteisö toteuttaa liiketoimen, jonka mukaan siirron saaja saa 9 115 CU:n suuruista maksua vastaan oikeuden saada 9 000 CU takaisin maksettavasta pääomasta sekä sille 9,5 prosentin koron. Yhteisö pitää itsellään oikeuden 1 000 CU:n määrään pääoman takaisinmaksuista ja sen 10 prosentin suuruiseen korkoon sekä lisäksi 0,5 prosentin lisämarginaaliin jäljelle jäävästä 9 000 CU:n pääomasta. Ennen eräpäivää tapahtuvat takaisinmaksut jaetaan yhteisön ja siirron saajan kesken suhteellisesti 1:9, mutta mahdolliset laiminlyönnit vähennetään yhteisölle kuuluvasta 1 000 CU:n osuudesta, kunnes tämä osuus on käytetty loppuun. Lainasaamisten käypä arvo liiketoimen toteutumispäivänä on 10 100 CU, ja 0,5 prosentin lisämarginaalin arvioitu käypä arvo on 40 CU.Yhteisö toteaa siirtäneensä toiselle osapuolelle joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (esimerkiksi merkittävän riskin ennen eräpäivää tapahtuvista maksuista), mutta se on myös pitänyt itsellään joitakin merkittäviä omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja (sille jääneen etuoikeudeltaan huonomman osuuden vuoksi), ja sillä on säilynyt määräysvalta. Tämän vuoksi se soveltaa yhteisöllä säilyvään intressiin perustuvaa menettelyä.Tämän standardin soveltamiseksi yhteisö jaottelee liiketoimen (a) itsellä pidettävän täysin suhteellisen osuuden 1 000 CU säilyttämiseen ja (b) tämän itsellä pidettävän osuuden etuoikeuden huonontamiseen siirron saajan luottoriskin pienentämiseksi.Yhteisön laskelmat osoittavat, että saadusta 9 115 CU:n suuruisesta vastikkeesta 9 090 CU (90 prosenttia 10 100 CU:sta) on vastiketta täysin suhteellisesta 90 prosentin osuudesta. Jäljelle jäävä osuus saadusta vastikkeesta (25 CU) on vastiketta yhteisölle jäävän osuuden etuoikeuden huonontamisesta siirron saajan luottoriskin pienentämiseksi. Lisäksi 0,5 prosentin lisämarginaali on vastiketta luottoriskin pienentämisestä. Saatu kokonaisvastike luottoriskin pienentämisestä on näin ollen 65 CU (25 CU + 40 CU).Yhteisö laskee voiton tai tappion, joka sille syntyy sen myydessä 90 prosenttia rahavirroista. Olettaen, että toiselle osapuolelle siirretyn 90 prosentin osuuden ja itsellä pidetyn 10 prosentin osuuden erillisiä käypiä arvoja ei ole saatavissa siirtopäivänä, yhteisö kohdistaa omaisuuserän kirjanpitoarvon kappaleen 28 mukaisesti seuraavasti:
Arvioitu käypä arvo
Prosenttiosuus
Kohdistettu kirjanpitoarvo:
Siirretty osuus 9 090 90 % 9 000 Itsellä pidetty osuus 1 010 10 % 1 000
Yhteensä
10 100
10 000
Debet
Kredit
Alkuperäinen omaisuuserä — 9 000 Etuoikeusjärjestyksen huonontamisesta tai jäljelle jäävästä osuudesta kirjattu omaisuuserä 1 000 — Omaisuuserä, joka liittyy lisämarginaalina saatavaan vastikkeeseen 40 — Voitto tai tappio (luovutusvoitto) — 90 Velka — 1 065 Saadut käteisvarat 9 115 —
Yhteensä
10 155
10 155
|
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti (kappale 38)
AG53 |
Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti kirjataan joko kaupantekopäivän tai selvittämispäivän perusteella kappaleissa AG55 ja AG56 kuvatulla tavalla. Käytettävää menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin sellaisten rahoitusvarojen ostoihin ja myynteihin, jotka kuuluvat samaan kappaleessa 9 määriteltyyn rahoitusvarojen ryhmään. Tätä tarkoitusta varten kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät varat muodostavat oman ryhmänsä erillään varoista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi. |
AG54 |
Sopimus, joka edellyttää sopimuksen arvon muutoksen nettomääräistä toteuttamista tai mahdollistaa sen, ei ole selvityspäiväkäytännön mukainen sopimus. Sen sijaan tällaista sopimusta käsitellään kirjanpidossa johdannaisena kaupankäyntipäivän ja selvityspäivän välisenä aikana. |
AG55 |
Kaupantekopäivä on se päivä, jona yhteisö sitoutuu ostamaan tai myymään omaisuuserän. Kaupantekopäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) saatavan omaisuuserän ja sen maksamisesta johtuvan velan kirjaamista kaupantekopäivänä ja (b) myydyn omaisuuserän kirjaamista pois taseesta, mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista ja ostajalta saatavaa maksua koskevan saamisen kirjaamista kaupantekopäivänä. Kyseiselle omaisuuserälle ja sitä vastaavalle velalle ei yleensä ala kertyä korkoa ennen kuin omistusoikeus siirtyy selvityspäivänä. |
AG56 |
Selvityspäivä on päivä, jona omaisuuserä luovutetaan yhteisölle tai jona yhteisö luovuttaa omaisuuserän toiselle osapuolelle. Selvityspäivään perustuva kirjaaminen tarkoittaa (a) omaisuuserän kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö vastaanottaa sen ja (b) omaisuuserän kirjaamista pois taseesta ja mahdollisen luovutusvoiton tai -tappion kirjaamista sinä päivänä, jona yhteisö luovuttaa sen toiselle osapuolelle. Soveltaessaan selvityspäivään perustuvaa kirjaamista yhteisö käsittelee vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon mahdollista muutosta kaupantekopäivän ja selvityspäivän välisenä aikana kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelee hankittua omaisuuserää. Toisin sanoen hankintamenoon tai jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävien omaisuuserien arvonmuutosta ei kirjata, käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokiteltujen omaisuuserien arvonmuutos kirjataan tulosvaikutteisesti, ja myytävissä oleviksi luokitelluista omaisuuseristä se kirjataan omaan pääomaan. |
Rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta (kappaleet 39–42)
AG57 |
Rahoitusvelka (tai sen osa) lakkaa olemasta olemassa silloin, kun velallinen joko:
|
AG58 |
Jos vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskija ostaa kyseisen instrumentin takaisin, velka lakkaa olemasta olemassa, vaikka liikkeeseenlaskija olisi kyseisen instrumentin markkinatakaaja tai aikoisi myydä sen edelleen lyhyen ajan kuluessa. |
AG59 |
Maksusuoritus kolmannelle osapuolelle, joka voi olla myös omaisuudenhoitaja (tällaiseen viitataan joskus nimellä ”in-substance defeasance”) ei sinänsä vapauta velallista ensisijaisesta velvoitteesta velkojaa kohtaan laillisen vapautuksen puuttuessa. |
AG60 |
Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen, ja ilmoittaa velkojalle, että kolmas osapuoli on ottanut velkaa koskevan velvoitteen vastatakseen, velallinen ei kirjaa velkaa pois taseesta, paitsi milloin kappaleen AG57(b) mukainen ehto täyttyy. Jos velallinen maksaa kolmannelle osapuolelle siitä, että tämä ottaa velvoitteen vastatakseen ja saa laillisen vapautuksen velkojalta, velallinen on kuolettanut velan. Jos velallinen kuitenkin sopii suorittavansa velkaa koskevia maksuja kolmannelle osapuolelle tai suoraan alkuperäiselle velkojalle, velallinen kirjaa uuden velan kolmannelle osapuolelle. |
AG61 |
Vaikka laillinen vapautus velasta johtaa velan kirjaamiseen pois taseesta riippumatta siitä, toteutuuko se oikeudellisesti vai antaako velkoja vapautuksen velalliselle, yhteisö voi merkitä taseeseensa uuden velan, jos kappaleiden 15–37 mukaiset taseesta pois kirjaamisen edellytykset eivät täyty siirrettyjen rahoitusvarojen osalta. Jos nämä edellytykset eivät täyty, siirrettyjä varoja ei kirjata pois taseesta ja yhteisö kirjaa siirrettyihin varoihin liittyvän uuden velan. |
AG62 |
Kappaletta 40 sovellettaessa ehtojen katsotaan olevan olennaisesti erilaiset, jos uusien ehtojen mukainen rahavirtojen diskontattu nykyarvo, joka sisältää maksetut palkkiot vähennettyinä saaduilla palkkioilla ja joka on diskontattu alkuperäistä efektiivistä korkoa käyttäen, poikkeaa vähintään 10 prosenttia alkuperäisen rahoitusvelan jäljellä olevista diskontatuista rahavirroista. Jos vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien vaihtamista tai ehtojen muuttamista käsitellään kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneet menot tai palkkiot kirjataan osana kuolettamisesta johtuvaa voittoa tai tappiota. Jos vaihtoa tai muutosta ei käsitellä kirjanpidossa kuoletuksena, syntyneillä menoilla tai palkkioilla oikaistaan velan kirjanpitoarvoa, ja ne kirjataan kuluiksi ehdoiltaan muuttuneen velan jäljellä olevana juoksuaikana. |
AG63 |
Joskus velkoja vapauttaa velallisen maksusuorituksia koskevasta olemassa olevasta velvoitteesta mutta velallinen ottaa vastatakseen takausvelvoitteen, jonka mukaan se suorittaa maksun, jos ensisijaisen vastuun ottava osapuoli laiminlyö suoritukset. Tällaisessa tilanteessa velallinen:
|
ARVOSTAMINEN (kappaleet 43–70)
Rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen arvostaminen (kappale 43)
AG64 |
Rahoitusinstrumentin käypä arvo alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on yleensä liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo, ks. myös kappale AG76). Jos osa annetusta tai saadusta vastikkeesta kuitenkin koskee jotain muuta kuin kyseistä rahoitusinstrumenttia, rahoitusinstrumentin käypä arvo arvioidaan arvostusmenetelmää käyttäen (ks. kappaleet AG74–AG79). Esimerkiksi pitkäaikaisen korottoman lainan tai muun pitkäaikaisen korottoman saamisen käypä arvo voidaan arvioida kaikkien tulevaisuudessa saatavien maksujen nykyarvona, jonka laskemiseen käytetään vastaavanlaisen instrumentin (valuutan, ehtojen, korkotyypin ja muiden tekijöiden suhteen), jolla on vastaavanlainen luottoluokitus, senhetkistä markkinakorkoa (tai -korkoja). Mahdollinen tämän ylittävä lainaksi annettu määrä on kulua tai tuoton vähennystä, paitsi milloin se täyttää jonkin muun tyyppisen omaisuuserän kirjaamisen edellytykset. |
AG65 |
Jos yhteisö antaa lainan, jonka korko poikkeaa markkinakorosta (esimerkiksi 5 prosenttia, kun vastaavanlaisten lainojen markkinakorko on 8 prosenttia), ja saa korvaukseksi ennakkopalkkion, yhteisö kirjaa lainan sen käypään arvoon, toisin sanoen saadulla palkkiolla vähennettynä. Yhteisö jaksottaa alikurssin tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. |
Rahoitusvarojen myöhempi arvostaminen (kappaleet 45 ja 46)
AG66 |
Jos aiemmin rahoitusvaroiksi kirjattu rahoitusinstrumentti arvostetaan käypään arvoon ja sen käypä arvo alenee nollaa pienemmäksi, se on kappaleen 47 mukaisesti arvostettava rahoitusvelka. |
AG67 |
Seuraava esimerkki havainnollistaa transaktiomenojen käsittelyä myytävissä olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisen ja myöhemmän arvostamisen yhteydessä. Omaisuuserä hankitaan hintaan 100 CU lisättynä ostoon liittyvällä välityspalkkiolla 2 CU. Omaisuuserä kirjataan alun perin määrään 102 CU. Seuraava tilinpäätöspäivä on päivää myöhemmin, jolloin omaisuuserän noteerattu markkinahinta on 100 CU. Jos omaisuuserä myytäisiin, olisi maksettava palkkiota 3 CU. Omaisuuserä arvostetaan kyseisenä päivänä määrään 100 CU (ottamatta huomioon mahdollista myyntiin liittyvää palkkiota), ja 2 CU:n suuruinen tappio kirjataan omaan pääomaan. Jos myytävissä olevaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia, transaktiomenot jaksotetaan tulosvaikutteisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. Jos myytävissä olevaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvät maksut eivät ole kiinteitä tai määritettävissä olevia, transaktiomenot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta tai sen arvo alentuu. |
AG68 |
Lainoiksi tai muiksi saamisiksi luokiteltavat instrumentit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon riippumatta siitä, onko yhteisön tarkoituksena pitää ne eräpäivään asti. |
Käypään arvoon arvostamiseen liittyviä näkökohtia (kappaleet 48–49)
AG69 |
Käyvän arvon määritelmän taustalla on oletus, että yhteisö jatkaa toimintaansa eikä sillä ole aikomusta eikä tarvetta lopettaa toimintaansa, supistaa toimintojensa laajuutta olennaisesti, tai toteuttaa liiketoimia epäedullisin ehdoin. Käypä arvo ei näin ollen ole se määrä, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutetussa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa. Käypä arvo kuvastaa kuitenkin instrumentin luoton laatua. |
AG70 |
Standardissa käytetään noteerattujen markkinahintojen yhteydessä termejä ”ostokurssi” ja ”myyntikurssi”, (joita joskus nimitetään ”tarkasteluhetken hintatarjoukseksi”), ja termiä ”osto- ja myyntikurssin erotus” niin, että se sisältää vain transaktiomenot. Termi ”osto- ja myyntikurssin erotus” ei sisällä muita käypään arvoon pääsemiseksi tehtäviä oikaisuja (esimerkiksi vastapuolen luottoriskiä koskevaa oikaisua). |
Toimivat markkinat: hintanoteeraus
AG71 |
Rahoitusinstrumentti katsotaan noteeratuksi toimivilla markkinoilla, jos hintanoteerauksia on helposti ja säännönmukaisesti saatavissa pörssistä, välittäjältä, meklarilta, toimialaryhmästä, hintainformaatiota antavalta toimijalta tai viranomaistaholta ja tällaiset hinnat kuvastavat todellisia ja säännönmukaisesti toistuvia, toisistaan riippumattomien osapuolten välisiä markkinatransaktioita. Käypä arvo määritellään hintana, josta liiketoimeen halukas ostaja ja liiketoimeen halukas myyjä sopivat toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Toimivilla markkinoilla noteeratun rahoitusinstrumentin käyvän arvon määrittämisen tavoitteena on päästä sellaiseen hintaan, johon tällaista instrumenttia koskeva liiketoimi tilinpäätöspäivänä toteutuisi (siis ilman että instrumenttia muokataan tai että se sisällytetään erilaiseen instrumenttikombinaatioon) edullisimmilla toimivilla markkinoilla, joille yhteisöllä on välitön pääsy. Yhteisö oikaisee kuitenkin edullisemmilla markkinoilla toteutuvaa hintaa siten, että se kuvastaa vastapuolten luottoriskien eroja kyseisillä markkinoilla kaupankäynnin kohteena olevien instrumenttien ja arvostettavina olevien instrumenttien välillä. Parhaiten käypää arvoa osoittaa toimivien markkinoiden julkisten hintanoteerausten olemassaolo, ja kun tällaisia noteerauksia on, niitä käytetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan arvostamiseen. |
AG72 |
Hallussa olevan omaisuuserän tai liikkeeseen laskettavan velan asianmukainen markkinahinta on yleensä tarkasteluhetken ostokurssi, ja hankittavan omaisuuserän tai otetun velan asianmukainen markkinahinta on myyntikurssi. Kun yhteisöllä on varoja ja velkoja, joihin liittyvät markkinariskit kumoavat toisensa, se voi käyttää markkinoiden perusteella määräytyvää keskikurssia määrittäessään toisensa kumoavien riskipositioiden käypiä arvoja ja käyttää avoimeen nettopositioon osto- tai myyntikurssia sen mukaan, kummasta positiosta on kysymys. Kun tarkasteluhetken osto- ja myyntikursseja ei ole saatavissa, viimeisimmässä kaupassa toteutunut hinta antaa näyttöä tarkasteluhetken käyvästä arvosta, kunhan taloudellisissa olosuhteissa ei ole tapahtunut merkittäviä muutoksia liiketoimen toteutumisajankohdan jälkeen. Jos olosuhteet ovat muuttuneet liiketoimen toteutumisajankohdan jälkeen (esimerkiksi riskitön korko on muuttunut yrityksen liikkeeseen laskeman joukkovelkakirjalainan viimeisimmän hintanoteerauksen jälkeen), olosuhteiden muutos otetaan huomioon käyvässä arvossa vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintojen tai korkojen mukaisesti sen mukaan, millaisesta instrumentista on kysymys. Vastaavasti jos yhteisö pystyy osoittamaan, että viimeisimmässä liiketoimessa toteutunut hinta ei ole käypä arvo (esimerkiksi siksi, että se kuvastaa määrää, jonka yhteisö saisi tai maksaisi pakkotilanteessa toteutuvassa kaupassa, pakkoselvitystilassa tai panttihuutokaupassa) kyseistä hintaa oikaistaan. Rahoitusinstrumenttien muodostaman salkun käypä arvo on instrumentin yksikköjen lukumäärän ja sen noteeratun markkinahinnan tulo. Jos rahoitusinstrumentille kokonaisuutena ei ole olemassa julkista hintanoteerausta toimivilla markkinoilla mutta sen osatekijöille on olemassa toimivat markkinat, käypä arvo määritetään näiden osatekijöiden relevanttien markkinahintojen perusteella. |
AG73 |
Jos toimivilla markkinoilla noteerataan korko (hinnan sijaan), yhteisö käyttää tätä markkinoilla noteerattua korkoa arvostusmenetelmän syöttötietona käypää arvoa määrittäessään. Jos markkinoilla noteerattu korko ei sisällä luottoriskiä tai muita sellaisia tekijöitä, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon instrumentin arvoa määrittäessään, yhteisö tekee näitä tekijöitä koskevat oikaisut. |
Ei toimivia markkinoita: arvostusmenetelmä
AG74 |
Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla. Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatransaktioiden — mikäli tällaisia on käytettävissä — käyttäminen, nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optionhinnoittelumallit. Jos on olemassa arvostusmenetelmä, jota markkinaosapuolet yleisesti käyttävät instrumentin hinnoittelussa ja kyseisen menetelmän on osoitettu tuottavan luotettavia arvioita todellisissa markkinatransaktioissa toteutuvista hinnoista, yhteisö käyttää tätä menetelmää. |
AG75 |
Arvostusmenetelmän käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, jonka motiivina ovat normaalit liiketaloudelliset näkökohdat. Käyvän arvon arviointi pohjautuu sellaisen arvostusmenetelmän tuottamiin tuloksiin, jossa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Arvostusmenetelmän voidaan odottaa tuottavan realistisen arvion käyvästä arvosta, jos (a) se kuvastaa kohtuullisen hyvin sitä, miten instrumentti voitaisiin odottaa hinnoiteltavan markkinoilla, ja (b) arvostusmenetelmän syöttötiedot kuvastavat kohtuullisen hyvin markkinoiden odotuksia ja rahoitusinstrumentille luontaisten riski-tuotto-tekijöiden arvoja. |
AG76 |
Näin ollen arvostusmenetelmä (a) kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan, ja (b) on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa. Yhteisö tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen pätevyyden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis muokkaamatta tai sisällyttämättä sitä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisissa todettavissa olevissa markkinatapahtumissa, tai minkä tahansa käytettävissä ja todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta. Yhteisö saa jatkuvasti markkinatietoa niiltä markkinoilta, joilla instrumentti on laskettu liikkeeseen tai joilla se on hankittu. Parhaiten instrumentin käypää arvoa sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osoittaa liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo), paitsi milloin kyseisen instrumentin käyvästä arvosta saadaan näyttöä vertaamalla sitä muihin saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) todettavissa oleviin sen hetkisiin markkinatapahtumiin taikka sellaisen arvostusmenetelmän perusteella, jonka muuttujat sisältävät vain seurattavissa olevilta markkinoilta saatuja tietoja. |
AG76A |
Rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka on myöhemmin arvostettava ja myöhemmät voitot ja tappiot on kirjattava tämän standardin vaatimusten mukaisesti. Kappaleen AG76 soveltaminen saattaa johtaa siihen, että rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ei kirjata lainkaan voittoa tai tappiota. Tällöin IAS 39 vaatii, että voittoa tai tappiota kirjataan alkuperäisen kirjaamisen jälkeen vain siltä osin, kun se syntyy sellaisen tekijän (aika mukaan lukien) muutoksesta, jonka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan. |
AG77 |
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäinen hankinta tai myöntäminen tai rahoitusvelan syntyminen on markkinatapahtuma, joka antaa perusteen rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiselle. Erityisesti jos rahoitusinstrumentti on vieraan pääoman ehtoinen instrumentti (esimerkiksi laina), sen käypä arvo voidaan määrittää hankinta- tai liikkeeseenlaskuajankohdan ja tarkasteluajankohdan markkinatilanteen perusteella tai niiden korkojen perusteella, joita yhteisö tai muut osapuolet tarkasteluhetkellä perivät vastaavanlaisesta vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista (siis eräpäivään jäljellä olevan ajan, rahavirtojen jakaantumisen, valuutan, luottoriskin, vakuuden ja koron suhteen). Vaihtoehtoisesti — edellyttäen, että velallisen luottoriski ja käytettävät luottomarginaalit eivät ole muuttuneet vieraan pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskun jälkeen — arvio tarkasteluhetken markkinakorosta voidaan johtaa nyt tarkasteltavana olevaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia luottoluokitukseltaan parempien lainojen vertailukorkojen perusteella pitämällä luottomarginaali vakiona ja oikaisemalla korkoa liikkeeseenlaskuajankohdan jälkeisellä vertailukoron muutoksella. Jos olosuhteet ovat muuttuneet viimeisimmän markkinatapahtuman jälkeen, arvostettavana olevan instrumentin käyvän arvon vastaava muutos määritetään perustuen vastaavanlaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken hintoihin tai korkoihin, ja tarvittaessa niitä oikaistaan näiden ja arvostettavana olevien instrumenttien välisten erojen huomioon ottamiseksi. |
AG78 |
Samaa informaatiota ei välttämättä ole käytettävissä jokaisena arvostuspäivänä. Esimerkiksi sinä päivänä, jona yhteisö myöntää lainan tai hankkii vieraan pääoman ehtoisen instrumentin, joka ei ole aktiivisen kaupankäynnin kohteena, yhteisöllä on liiketoimessa toteutunut hinta, joka on samalla markkinahinta. Uusia liiketoimia koskevia hintoja ei ehkä kuitenkaan ole saatavissa seuraavana arvostuspäivänä, ja vaikka yhteisö pystyy määrittämään markkinakorkojen yleisen tason, se ei ehkä tiedä, minkä tasoisen luottoriskin tai muun riskin markkinaosapuolet ottaisivat tuona päivänä huomioon instrumenttia hinnoitellessaan. Yhteisöllä ei ehkä ole tietoja viimeaikaisista liiketoimista, jotta se pystyisi määrittämään pohjakorkoon lisättävää asianmukaista luottomarginaalia määrittäessään nykyarvon laskennassa käytettävää diskonttauskorkoa. Voitaisiin kohtuudella olettaa, että jos päinvastaisesta ei ole näyttöä, lainan myöntämisajankohtana vallinnut korkomarginaali on pysynyt muuttumattomana. Yhteisöltä voidaan kuitenkin odottaa kohtuullisia ponnistuksia sen toteamiseksi, onko tällaisten tekijöiden muutoksesta näyttöä. Silloin kun muutoksesta on näyttöä, yhteisö ottaisi muutoksen vaikutukset huomioon rahoitusinstrumentin käypää arvoa määrittäessään. |
AG79 |
Soveltaessaan rahavirtojen diskonttausmenetelmää yhteisö käyttää yhtä tai useampaa diskonttauskorkoa, jotka ovat yhtä suuria kuin sellaisten rahoitusinstrumenttien tarkasteluhetken korot, joilla on olennaisilta osin samanlaiset ehdot ja ominaisuudet, mukaan luettuna instrumentin luoton laatu, jäljellä oleva aika jona sopimukseen perustuva korko on kiinteä, pääoman takaisinmaksuun jäljellä oleva aika sekä valuutta, jonka määräisinä maksut suoritetaan. Lyhytaikaiset saamiset ja velat, joille ei sopimuksen mukaan kerry korkoa, voidaan arvostaa alkuperäisen laskun mukaiseen määrään, jos diskonttauksen vaikutus ei ole olennainen. |
Ei toimivia markkinoita: oman pääoman ehtoiset instrumentit
AG80 |
Sellaisten oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käypä arvo, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa, ja sellaisten johdannaisten käypä arvo, jotka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällainen oman pääoman ehtoinen instrumentti (ks. kappaleet 46(c) ja 47), on määritettävissä luotettavasti, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät kyseisen instrumentin osalta vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen. |
AG81 |
On paljon tilanteita, joissa sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjen sijoitusten käypää arvoa koskevat järkevät arviot, joilla ei ole noteerattua markkinahintaa, ja sellaisten johdannaisten käypää arvoa koskevat järkevät arviot, jotka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti (ks. kappaleet 46(c) ja 47), eivät todennäköisesti vaihtele merkittävästi. Yhteisön ulkopuoliselta osapuolelta hankkiman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo on tavallisesti mahdollista arvioida. Jos käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluväli kuitenkin on merkittävä ja erilaisten arvioiden todennäköisyyksiä ei pystytä kohtuullisesti arvioimaan, yhteisö on estynyt arvostamasta instrumenttia käypään arvoon. |
Arvostusmenetelmien syöttötiedot
AG82 |
Tietyn rahoitusinstrumentin käyvän arvon arvioimiseen käytettävä asianmukainen menetelmä ottaisi huomioon todettavissa olevat markkinatiedot sellaisista markkinaolosuhteista ja muista tekijöistä, jotka todennäköisesti vaikuttavat instrumentin käypään arvoon. Rahoitusinstrumentin käypä arvo perustuu yhteen tai useampaan seuraavista tekijöistä (ja mahdollisesti muihin tekijöihin).
|
Voitot ja tappiot (kappaleet 55–57)
AG83 |
Yhteisö soveltaa IAS 21:tä sellaisiin rahoitusvaroihin ja -velkoihin, jotka IAS 21:n mukaan ovat monetaarisia eriä ja jotka ilmaistaan ulkomaan rahan määräisinä. Kaikki monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot kirjataan IAS 21:n mukaan tulosvaikutteisesti. Poikkeuksena on monetaarinen erä, joka on määritetty suojausinstrumentiksi joko rahavirran suojauksessa (ks. kappaleet 95–101) tai nettosijoituksen suojauksessa (ks. kappale 102). Kun valuuttakurssivoittoja ja -tappioita kirjataan IAS 21:n mukaisesti, monetaarista myytävissä oleviin rahoitusvaroihin kuuluvaa erää käsitellään ikään kuin sen kirjanpitoarvo perustuisi ulkomaan rahan määräiseen jaksotettuun hankintamenoon. Näin ollen tällaisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotetun hankintamenon muutoksista johtuvat kurssierot kirjataan tulosvaikutteisesti ja muut kirjanpitoarvon muutokset kirjataan kappaleen 55(b) mukaisesti. Jos myytävissä olevat rahoitusvarat eivät ole IAS 21:n mukaan monetaarisia (esimerkiksi oman pääoman ehtoiset instrumentit), suoraan omaan pääomaan kappaleen 55(b) mukaisesti kirjattava voitto tai tappio sisältää siihen mahdollisesti liittyvän kurssieron osuuden. Jos johdannaisvaroihin kuulumattoman monetaarisen omaisuuserän ja johdannaisvelkoihin kuulumattoman monetaarisen velan välillä on suojaussuhde, näiden rahoitusinstrumenttien valuuttakomponenttien muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. |
Rahoitusvarojen arvon alentuminen ja maksun saamatta jääminen (kappaleet 58–70)
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkittävät rahoitusvarat (kappaleet 63–65)
AG84 |
Jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentuminen määritetään käyttäen rahoitusinstrumentin alkuperäistä efektiivistä korkokantaa, koska diskonttaaminen tarkasteluhetken markkinakorolla merkitsisi tosiasiallisesti käyvän arvon soveltamista sellaisiin rahoitusvaroihin, jotka muuten arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon. Jos lainan, muun saamisen tai eräpäivään asti pidettävän sijoituksen ehdot neuvotellaan uudelleen tai niitä muutoin muutetaan lainansaajan tai liikkeeseenlaskijan taloudellisten vaikeuksien vuoksi, arvon alentuminen määritetään käyttäen ennen ehtojen muuttamista vallinnutta alkuperäistä efektiivistä korkokantaa. Lyhytaikaisista saamisista johtuvia rahavirtoja ei diskontata, jos diskonttaamisen vaikutus ei ole olennainen. Mikäli lainan, muun saamisen tai eräpäivään asti pidettävän sijoituksen korko on vaihtuva, kappaleen 63 mukaista arvonalentumistappiota määritettäessä käytetään diskonttauskorkona sopimuksen perusteella määräytyvää tarkasteluhetken efektiivistä korkoa (tai efektiivisiä korkoja). Käytännössä velkoja voi määrittää jaksotettuun hankintamenoon taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvon alentumisen instrumentin käyvän arvon perusteella käyttäen havaittavissa olevaa markkinahintaa. Vakuudellisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon laskennassa otetaan huomioon rahavirrat, jotka mahdollisesti saadaan vakuuden ulosmittauksen seurauksena, vähennettyinä vakuuden haltuunotosta ja myynnistä aiheutuvilla menoilla, riippumatta siitä, onko vakuuden ulosmittaus todennäköistä vai ei. |
AG85 |
Arvonalentumisen arviointiprosessi koskee kaikkia luottoriskiä sisältäviä eriä, ei vain niitä, joihin liittyy huono luoton laatu. Esimerkiksi jos yhteisö käyttää sisäistä luottoluokitusjärjestelmää, se ottaa kantaa kaikkiin luottoriskiluokkiin, ei ainoastaan niihin, joihin liittyy vakava luoton laadun heikennys. |
AG86 |
Arvonalentumistappion määrän arviointiprosessi saattaa päätyä joko yksittäiseen määrään tai jollakin vaihteluvälillä oleviin määriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa yhteisö kirjaa arvonalentumistappiona määrän, joka vastaa vaihteluvälillä olevaa parasta arviota (3) ottaen huomioon kaiken ennen tilinpäätöksen julkistamista saatavissa olevan merkityksellisen informaation tilinpäätöshetkellä vallinneesta tilanteesta. |
AG87 |
Ryhmäkohtaista arvonalentumisen arviointia varten rahoitusvarat ryhmitellään samankaltaisten luottoriskiominaisuuksien perusteella, jotka antavat viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki sopimusehtojen perusteella maksettaviksi tulevat määrät (esimerkiksi sellaisen luottoriskin arvioinnin tai luokitteluprosessin perusteella, jossa otetaan huomioon varojen luonne, toimiala, maantieteellinen sijainti, vakuustyyppi, erääntymisvaihe ja muut merkitykselliset tekijät). Valittavat ominaisuudet ovat merkityksellisiä tällaisten varojen ryhmien vastaisten rahavirtojen arvioinnin kannalta antaessaan viitteitä velallisten kyvystä suorittaa kaikki arvioitavia varoja koskevien sopimusehtojen mukaiset maksut. Tappioiden todennäköisyydet ja muut tappiotilastot poikkeavat kuitenkin toisistaan ryhmätasolla (a) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista on arvioitu yksittäin eikä arvon ole todettu alentuneen ja (b) sellaisten omaisuuserien, joiden arvon alentumista ei ole arvioitu yksittäin, välillä, mistä seuraa, että tarvittava arvonalentuminen saattaa olla erisuuruinen. Jos yhteisöllä ei ole samankaltaisten riskiominaisuuksien perusteella muodostettua omaisuuserien ryhmää, se ei tee lisäarviointia. |
AG88 |
Ryhmäkohtaisesti kirjatut arvonalentumistappiot ovat välivaihe odotettaessa, että pystytään tunnistamaan ryhmäkohtaisesti arvioituun rahoitusvarojen ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappiot. Niin pian kuin on saatavilla informaatiota, joka nimenomaisesti yksilöi tappiot yksittäisistä ryhmään kuuluvista arvoltaan alentuneista omaisuuseristä johtuviksi, kyseiset omaisuuserät poistetaan ryhmästä. |
AG89 |
Vastaiset rahavirrat sellaisesta rahoitusvarojen ryhmästä, jonka arvon alentumista arvioidaan ryhmäkohtaisesti, arvioidaan luottoriskiominaisuuksiltaan tätä ryhmää vastaavien omaisuuserien ryhmän aikaisemman tappiokehityksen perusteella. Ne yhteisöt, joilla ei ole omaa yhteisökohtaista aikaisempaa tappiokehitystä tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusvarojen ryhmien tappiokehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Aikaisempaa tappiokehitystä mukautetaan tarkasteluhetkellä todettavissa olevien tietojen perusteella kuvastamaan niitä tarkasteluhetken olosuhteita, joilla ei ole ollut vaikutusta sillä kaudella, johon aikaisempi tappiokehitys perustuu, ja poistetaan ne aikaisempien kausien olosuhteiden vaikutukset, joita ei ole tarkasteluhetkellä. Arviot vastaisten rahavirtojen muutoksista kuvastavat niitä muutoksia ja ovat yhdensuuntaisia niiden muutosten kanssa, jotka johtuvat ajanjaksosta toiseen tapahtuvista todettavissa olevien tietojen muutoksista (esimerkiksi työttömyysasteen muutoksista, kiinteistöjen hintojen muutoksista, hyödykkeiden hintojen muutoksista, maksukäyttäytymisen tai muiden tekijöiden muutoksia, jotka antavat viitteitä ryhmässä syntyneistä tappioista ja niiden suuruusluokasta). Vastaisten rahavirtojen arviointiin käytettävää metodiikkaa ja oletuksia tarkistetaan määräajoin tappioarvioiden ja tosiasiallisten tappioiden välisten erojen pienentämiseksi. |
AG90 |
Esimerkkinä kappaleen AG89 soveltamisesta yhteisö saattaa toteutumatietojen perusteella päätellä, että luottokorttilainojen maksujen laiminlyönnin yksi keskeinen syy on velallisen kuolema. Yhteisö saattaa huomata kuolleisuuden olevan muuttumaton vuodesta toiseen. Siitä huolimatta jotkut yhteisön luottokorttilainojen ryhmään kuuluvat velalliset ovat saattaneet kuolla tuona vuonna, mikä antaa viitteitä siitä, että kyseisistä lainoista on syntynyt arvonalentumistappiota, vaikka yhteisö ei vielä vuoden lopussa tietäisikään, ketkä tietyt velalliset ovat kuolleet. Näistä ”syntyneistä mutta ei vielä raportoiduista” tappioista olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota. Ei kuitenkaan olisi asianmukaista kirjata arvonalentumistappiota niiden kuolemantapausten perusteella, joiden odotetaan tapahtuvan jollakin vastaisella kaudella, koska edellytyksenä oleva tappion aikaansaava tapahtuma (velallisen kuolema) ei ole vielä sattunut. |
AG91 |
Kun vastaisten rahavirtojen arvioimiseen käytetään aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia tappiosuhteita, on tärkeää, että aikaisempaan tappiokehitykseen perustuvia suhdelukuja sovelletaan ryhmiin, jotka on määritetty samanlaisella perusteella kuin ryhmät, joista aikaisempia tappiosuhteita on seurattu. Käytettävän menetelmän tulisi tämän vuoksi mahdollistaa kunkin ryhmän yhdistäminen riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten omaisuuseräryhmien aikaisempaan tappiokehitykseen sekä tarkasteluhetken olosuhteita kuvaavaan merkitykselliseen todettavissa olevaan tietoon. |
AG92 |
Kaavamaisia lähestymistapoja tai tilastollisia menetelmiä voidaan käyttää määritettäessä rahoitusvarojen ryhmäkohtaisia arvonalentumistappioita (esimerkiksi pienehköille lainoille), kunhan ne vastaavat kappaleisiin 63–65 ja AG87–AG91 sisältyviä vaatimuksia. Käytettävän mallin tulee sisältää rahan aika-arvotekijä, ottaa huomioon omaisuuserän koko jäljellä olevan juoksuajan (ei vain seuraavan vuoden) rahavirrat ja ottaa huomioon salkkuun kuuluvien lainojen ikä, eikä se saa aikaansaada arvonalentumistappiota rahoitusvaroihin kuuluvaa erää alun perin kirjanpitoon merkittäessä. |
Korkotuotot arvonalentumisen kirjaamisen jälkeen
AG93 |
Siitä alkaen, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai samankaltaisten rahoitusvarojen muodostaman ryhmän kirjanpitoarvoa on alennettu arvonalentumistappion johdosta, korkotuottoa kirjataan käyttämällä sitä korkokantaa, jota on käytetty vastaisten rahavirtojen diskonttaamiseen arvonalentumistappiota määritettäessä. |
SUOJAUS (kappaleet 71–102)
Suojausinstrumentit (kappaleet 72–77)
Ehdot täyttävät instrumentit (kappaleet 72 ja 73)
AG94 |
Yhteisön asettamasta optiosta mahdollisesti syntyvä tappio voi olla merkittävästi suurempi kuin siihen liittyvän suojauskohteen arvon muutoksesta mahdollisesti syntyvä voitto. Toisin sanoen asetettu optio ei vähennä tehokkaasti suojauskohteen voitto- tai tappioriskiä. Asetettu optio ei tämän vuoksi kelpaa suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on nimenomaisesti määritetty kumoamaan ostettu optio, joka voi olla myös toiseen rahoitusinstrumenttiin kytketty optio (esimerkiksi asetettu osto-optio, jota käytetään suojaamaan ennen eräpäivää eräännytettävissä olevaa velkaa). Sen sijaan ostetusta optiosta mahdollisesti syntyvät voitot ovat yhtä suuria tai suurempia kuin tappiot, ja sen vuoksi se saattaa pienentää käypien arvojen tai rahavirtojen muutoksista johtavaa voitto- tai tappioriskiä. Se voi näin ollen olla pätevä suojausinstrumentti. |
AG95 |
Eräpäivään asti pidettävä sijoitus, joka merkitään taseeseen jaksotettuun hankintamenoon, voidaan määrittää suojausinstrumentiksi suojauduttaessa valuuttakurssiriskeiltä. |
AG96 |
Noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehtyä sijoitusta, jota ei arvosteta käypään arvoon sen vuoksi, että sen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, tai johdannaista, joka on sidottu tällaiseen noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja joka on toteutettava luovuttamalla tällainen noteeraamaton oman pääoman ehtoinen instrumentti (ks. kappaleet 46(c) ja 47), ei voida määrittää suojausinstrumentiksi. |
AG97 |
Yhteisön omat oman pääoman ehtoiset instrumentit eivät ole yhteisön rahoitusvaroja tai -velkoja, ja näin ollen niitä ei voida määrittää suojausinstrumenteiksi. |
Suojauskohteet (kappaleet 78–84)
Ehdot täyttävät erät (kappaleet 78–80)
AG98 |
Kiinteäehtoinen sitoumus liiketoiminnan hankkimisesta liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä ei voi olla suojauskohteena muutoin kuin valuuttakurssiriskiltä suojauduttaessa, koska muut suojattavat riskit eivät ole erikseen yksilöitävissä ja määritettävissä. Nämä muut riskit ovat yleisiä liiketoiminnan riskejä. |
AG99 |
Sijoitus, johon sovelletaan pääomaosuusmenetelmää, ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, koska pääomaosuusmenetelmä ottaa tulosvaikutteisesti huomioon sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan. Samasta syystä sijoitus konsernitilinpäätökseen sisältyvään tytäryritykseen ei voi olla suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, koska konsernitilinpäätöstä laadittaessa otetaan tulosvaikutteisesti huomioon tytäryrityksen voitto tai tappio sijoituksen käyvän arvon muutosten sijaan. Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus on toinen asia, koska suojaus koskee valuuttariskiä eikä kyseessä ole suojautuminen sijoituksen käyvän arvon muutokselta. |
AG99A |
Kappaleessa 80 todetaan, että konsernitilinpäätöksessä erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi rahavirran suojauksessa edellyttäen, että liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Tässä yhteisö voi olla emo-, tytär-, osakkuus- tai yhteisyritys tai sivuliike. Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski ei vaikuta konsernivoittoon tai -tappioon, konsernin sisäinen liiketoimi ei kelpaa suojauskohteeksi. Tämä koskee tavallisesti saman konsernin jäsenten välisiä rojaltimaksuja, koronmaksuja tai hallintoveloituksia, ellei niihin liity ulkopuolista liiketointa. Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski kuitenkin vaikuttaa konsernin voittoon tai -tappioon, konsernin sisäinen liiketoimi voi kelvata suojauskohteeksi. Esimerkkinä on ennakoitu vaihto-omaisuuden myynti tai osto saman konsernin jäsenten välillä, jos vaihto-omaisuus myydään edelleen konsernin ulkopuoliselle vastapuolelle. Vastaavasti ennakoitu konsernin sisäinen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden myynti ne valmistaneelta konserniin kuuluvalta yhteisöltä niitä toiminnoissaan käyttävälle konserniin kuuluvalle yhteisölle voi vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. Näin voisi käydä esimerkiksi siksi, että ostava yhteisö tekee aineettomista käyttöomaisuushyödykkeistä poistot ja niille alun perin kirjattu arvo voi muuttua, jos ennakoitu konsernin sisäinen liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin ostavan yhteisön toimintavaluuttana. |
AG99B |
Jos ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen suojaus täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset, kaikki kappaleen 95(a) mukaisesti suoraan omaan pääomaan kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä tulosvaikutteisiksi sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana suojatun liiketoimen valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon. |
Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (kappaleet 81 ja 81A)
AG99C |
[...] Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai koko rahoitusvelan kaikki rahavirrat ja suojata ne joltakin tietyltä riskiltä (esimerkiksi vain LIBORin muutoksista johtuvilta muutoksilta). Jos kyseessä on esimerkiksi rahoitusvelka, jonka efektiivinen korko on 100 korkopistettä alle LIBORin, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi koko velan (siis pääoman lisättynä korolla LIBOR miinus sata korkopistettä) ja suojata sen osan koko velan käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksesta, joka johtuu LIBORin muutoksista. Yhteisö voi valita suojausasteeksi myös muun kuin yhden suhde yhteen suojauksen tehokkuuden parantamiseksi kappaleessa AG100 kuvatulla tavalla. |
AG99D |
Lisäksi jos kiinteäkorkoinen rahoitusinstrumentti suojataan jonkin aikaa sen syntymisen jälkeen ja korot ovat sillä välin muuttuneet, yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi sen osuuden, joka vastaa vertailukorkoa. [...] Oletetaan esimerkiksi, että yhteisö sijoittaa kiinteäkorkoiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään 100 CU, jonka efektiivinen korko on 6 prosenttia silloin, kun LIBOR on 4 prosenttia. Se ryhtyy suojaamaan tätä omaisuuserää jonkin verran myöhemmin, kun LIBOR on noussut 8 prosenttiin ja omaisuuserän käypä arvo on laskenut 90 CU:hun. Yhteisö laskee, että jos se olisi ostanut omaisuuserän sinä päivänä, jona se määrittää sen suojauskohteeksi, sen tuonhetkiseen käypään arvoon 90 CU, efektiivinen tuotto olisi ollut 9,5 prosenttia. [...] Yhteisö voi määrittää suojauskohteeksi LIBORin osuuden 8 prosenttia, joka koostuu osaksi sopimukseen perustuvista korkorahavirroista ja osaksi tarkasteluhetken käyvän arvon (90 CU) ja eräpäivänä takaisin maksettavan määrän (100 CU) erotuksesta. |
Muiden kuin rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi (kappale 82)
AG100 |
Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan yksittäisen osatekijän tai komponentin hinnan muutoksilla ei yleensä ole sellaista ennakoitavissa ja erikseen määritettävissä olevaa vaikutusta erän hintaan, joka olisi verrattavissa esimerkiksi vaikutukseen, joka markkinakorkojen muutoksella on joukkovelkakirjalainan hintaan. Näin ollen rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka on suojauskohteena vain kokonaisuudessaan tai valuuttariskiltä suojauduttaessa. Jos suojausinstrumentin ja suojauskohteen ehdot poikkeavat toisistaan (esimerkiksi suojattaessa ennakoitua brasilialaisen kahvin ostoa termiinisopimuksella, joka koskee kolumbialaisen kahvin ostoa muutoin vastaavanlaisin ehdoin), suojaussuhde voi tästä huolimatta täyttää suojaussuhteen edellytykset, jos kaikki kappaleen 88 mukaiset ehdot täyttyvät, mukaan lukien se, että suojauksen odotetaan olevan erittäin tehokas. Tässä suojausinstrumentin määrä voi olla suurempi tai pienempi kuin suojauskohteen määrä, jos tämä parantaa suojaussuhteen tehokkuutta. Voidaan esimerkiksi tehdä regressioanalyysi, jonka avulla selvitetään tilastollinen suhde suojauskohteen (esimerkiksi brasilialaista kahvia koskeva liiketoimi) ja suojausinstrumentin (esimerkiksi kolumbialaista kahvia koskeva liiketoimi) välillä. Jos näiden kahden muuttujan (siis brasilialaisen kahvin yksikköhinnan ja kolumbialaisen kahvin yksikköhinnan) välillä on pätevä tilastollinen suhde, regressiosuoran kulmakertoimen perusteella voidaan määrittää se suojausaste, jota käyttäen odotettavissa oleva tehokkuus on mahdollisimman suuri. Jos regressiosuoran kulmakerroin on esimerkiksi 1,02, sellainen suojausaste, jossa suojauskohteen määrää 0,98 vastaava suojausinstrumentin määrä on 1,00, tuottaa suurimman mahdollisen odotettavissa olevan tehokkuuden. Tämä suojaussuhde voi kuitenkin aiheuttaa suojaussuhteen kestoaikana tulosvaikutteisesti kirjattavaa tehottomuutta. |
Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi (kappaleet 83 ja 84)
AG101 |
Suojaus, joka koskee kokonaisnettopositiota (esimerkiksi kaikkien samaan maturiteettiryhmään kuuluvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärää) eikä tiettyä suojauskohdetta, ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä. Tämän tyyppisestä suojaussuhteesta on kuitenkin mahdollista aikaansaada lähes sama suojauslaskennasta johtuva vaikutus voittoon tai tappioon määrittämällä suojauskohteeksi osa kohde-etuutena olevista eristä. Jos esimerkiksi pankilla on riskeiltään ja ehdoiltaan samanluonteisia varoja 100 CU ja velkoja 90 CU ja se suojaa nettopositiota 10 CU, se voi määrittää suojauskohteeksi 10 CU kyseisistä varoista. Tätä määritystä voidaan käyttää, jos tällaiset varat ja velat ovat kiinteäkorkoisia instrumentteja, jolloin kyseessä on käyvän arvon suojaus, tai jos ne ovat vaihtuvakorkoisia instrumentteja, jolloin kyseessä on rahavirran suojaus. Vastaavasti jos yhteisöllä on kiinteäehtoinen sitoumus ulkomaan rahan määräiseen ostoon 100 CU ja kiinteäehtoinen sitoumus ulkomaan rahan määräiseen myyntiin 90 CU, se voi suojata nettomäärän 10 CU hankkimalla johdannaisen ja kohdistamalla sen suojaamaan 10 CU:n suuruista osuutta kyseisestä kiinteäehtoisesta ostositoumuksesta 100 CU. |
Suojauslaskenta (kappaleet 85–102)
AG102 |
Esimerkki käyvän arvon suojauksesta on suojautuminen kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin korkotason muutoksista johtuvien käyvän arvon muutosten riskiltä. Tällaiseen suojaukseen voi ryhtyä liikkeeseenlaskija tai haltija. |
AG103 |
Esimerkki rahavirran suojauksesta on swap-sopimuksen käyttäminen muuttamaan vaihtuvakorkoinen velka kiinteäkorkoiseksi (vastaisen liiketoimen suojaus, jossa suojattavat vastaiset rahavirrat ovat tulevaisuudessa tapahtuvia koronmaksuja). |
AG104 |
Kiinteäehtoisen sitoumuksen suojaus (esimerkiksi suojautuminen sellaiselta polttoaineen hinnan muutokselta, joka liittyy sähkölaitoksen taseeseen merkitsemättömään, sopimukseen perustuvaan sitoumukseen polttoaineen ostamisesta kiinteään hintaan) on suojautumista käyvän arvon muutosriskiltä. Näin ollen tällainen suojaus on käyvän arvon suojaus. Kiinteäehtoiseen sitoumukseen liittyvän valuuttariskin suojausta voitaisiin kuitenkin kappaleen 87 mukaan käsitellä vaihtoehtoisesti rahavirran suojauksena. |
Suojauksen tehokkuuden arvioiminen
AG105 |
Suojauksen katsotaan olevan erittäin tehokas vain, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät:
|
AG106 |
Tehokkuus arvioidaan vähintäänkin yhteisön laatiessa vuosi- tai osavuositilinpäätöksen. |
AG107 |
Tässä standardissa ei määrätä tiettyä menetelmää suojauksen tehokkuuden arviointiin. Menetelmä, jota yhteisö käyttää suojauksen tehokkuuden arviointiin, riippuu sen riskienhallintastrategiasta. Jos yhteisön riskienhallintastrategiana on esimerkiksi suojausinstrumentin määrän tarkistaminen säännöllisesti suojattavan position muutoksia vastaavasti, yhteisön tarvitsee osoittaa vain suojausinstrumentin määrän seuraavaan tarkistamispäivään ulottuvalta ajanjaksolta, että suojauksen odotetaan olevan erittäin tehokas. Joskus yhteisö soveltaa eri menetelmiä erityyppisiin suojauksiin. Yhteisön suojausstrategiaa koskeva dokumentaatio kattaa tehokkuuden arvioimiseen käytettävät menettelytavat. Näissä menettelytavoissa todetaan, kattaako arviointi koko suojausinstrumentista johtuvan voiton tai tappion vai jätetäänkö instrumentin aika-arvo ulkopuolelle. |
AG107A |
[…]. |
AG108 |
Jos suojausinstrumentin ja suojattavan omaisuuserän, velan, kiinteäehtoisen sitoumuksen tai erittäin todennäköisen ennakoidun liiketoimen keskeiset ehdot ovat samat, suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon ja rahavirtojen muutokset saattavat todennäköisesti kumota toisensa kokonaan sekä suojauksen alkaessa että sen jälkeen. Esimerkiksi koronvaihtosopimus on todennäköisesti tehokkaasti suojaava, jos nimellismäärä ja pääoma, ehdot, uudelleenhinnoittelupäivät, korko- ja pääomamaksujen saamis- ja suorittamispäivät sekä korkojen määrittämisperusteet ovat samat suojausinstrumentilla ja suojauskohteella. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun hyödykeoston suojaaminen termiinisopimuksella on todennäköisesti erittäin tehokasta, jos:
|
AG109 |
Joskus suojausinstrumentti kumoaa vain osan suojattavasta riskistä. Suojaus ei olisi täysin tehokas esimerkiksi, jos suojausinstrumentti ja suojauskohde ilmaistaan eri valuutoissa, joiden kurssit eivät liiku samansuuntaisesti. Suojautuminen korkoriskiltä johdannaista käyttäen ei myöskään olisi täysin tehokasta, jos osa johdannaisen käyvän arvon muutoksesta johtuu vastapuolen luottoriskistä. |
AG110 |
Täyttääkseen suojauslaskennan soveltamisedellytykset suojauksen täytyy liittyä tiettyyn yksilöityyn ja määritettyyn riskiin eikä pelkästään yhteisön yleisiin liiketoiminnan riskeihin, ja sen pitää viime kädessä vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon. Suojautuminen aineellisen omaisuuserän vanhentumisriskiltä tai riskiltä, että valtio pakkolunastaa omaisuuden, ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä; tehokkuutta ei pystytä mittaamaan, koska nämä riskit eivät ole määritettävissä luotettavasti. |
AG111 |
Kun kyseessä on korkoriski, suojauksen tehokkuus voidaan arvioida laatimalla rahoitusvarojen ja -velkojen maturiteettitaulukko, joka osoittaa korkoriskille alttiina olevan nettomäärän kullakin ajanjaksolla, edellyttäen, että tämä korkoriskille alttiina oleva nettomäärä on yhdistettävissä nettoposition muodostavaan määrättyyn omaisuuserään tai velkaan (tai määrättyyn varojen tai velkojen ryhmään tai niiden määrättyyn osaan), ja suojauksen tehokkuutta arvioidaan tämän omaisuuserän tai velan perusteella. |
AG112 |
Suojauksen tehokkuutta arvioidessaan yhteisö ottaa yleensä huomioon rahan aika-arvon. Suojauskohteen kiinteän koron ei tarvitse tarkalleen vastata käyvän arvon suojaukseksi määritetyn koronvaihtosopimuksen kiinteää korkoa. Myöskään korollisen omaisuuserän tai velan vaihtuvan koron ei tarvitse olla sama kuin rahavirran suojaukseksi määritetyn koronvaihtosopimuksen vaihtuva korko. Swap-sopimuksen käypä arvo muodostuu sen nettosuorituksista. Swap-sopimuksen kiinteää ja vaihtuvaa korkoa voidaan muuttaa ilman, että sillä on vaikutusta nettosuoritukseen, jos molempia korkoja muutetaan saman verran. |
AG113 |
Jos yhteisö ei täytä suojauksen tehokkuutta koskevia vaatimuksia, yhteisö lopettaa suojauslaskennan soveltamisen viimeisenä sellaisena päivänä, jona suojauksen tehokkuutta koskevien vaatimusten noudattaminen on näytetty toteen. Jos yhteisö kuitenkin yksilöi sen tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen, joka on aiheuttanut sen, että suojaussuhde ei enää täytä tehokkuusvaatimuksia, ja osoittaa suojauksen olleen tehokas ennen kuin kyseinen tapahtuma tai olosuhteiden muutos on toteutunut, yhteisö lopettaa suojauslaskennan soveltamisen tämän tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen toteutumisajankohtana. |
Käyvän arvon suojauslaskenta korkoriskin portfoliosuojauksessa
AG114 |
Kun kyseessä on rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käyvän arvon suojaaminen korkoriskiltä, yhteisö täyttää tämä standardin mukaiset vaatimukset, jos se noudattaa kohdissa (a)–(i) ja kappaleissa AG115–AG132 kuvattuja menettelyjä.
|
AG115 |
Tätä lähestymistapaa kuvataan tarkemmin jäljempänä. Tätä lähestymistapaa sovelletaan vain suojauduttaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaan salkkuun liittyvältä korkoriskiltä käyvän arvon suojauksessa. |
AG116 |
Kappaleessa AG114(a) yksilöity salkku voi muodostua varoista sekä veloista. Vaihtoehtoisesti se voi olla vain varoja tai vain velkoja käsittävä salkku. Salkun avulla määritetään se varojen tai velkojen määrä, jonka yhteisö haluaa suojata. Salkkua itseään ei kuitenkaan määritetä suojauskohteeksi. |
AG117 |
Kappaletta AG114(b) soveltaessaan yhteisö määrittää erän odotettavissa olevaksi uudelleenhinnoittelupäiväksi sen ajankohdan, jolloin sen odotetaan erääntyvän, tai sitä aikaisemman ajankohdan, jolloin se uudelleenhinnoitellaan markkinahintoja vastaavaksi. Odotettavissa olevat uudelleenhinnoittelupäivät arvioidaan suojausta aloitettaessa ja koko suojauksen kestoaikana perustuen toteutumatietoihin ja muuhun käytettävissä olevaan informaatioon, joka käsittää tiedot ja odotukset ennen eräpäivää maksettavista osuuksista, koroista ja näiden keskinäisestä vaikutuksesta. Sellaiset yhteisöt, joilla ei ole yhteisökohtaisia toteutumatietoja tai joiden kokemus on riittämätöntä, käyttävät vertailukelpoisten rahoitusinstrumenttien kehityksestä saatavaa vertaisryhmätietoa. Näitä arvioita tarkistetaan määräajoin ja niitä päivitetään toteutumatietojen valossa. Jos kyseessä on ennen eräpäivää maksettavissa oleva kiinteäkorkoinen erä, odotettavissa oleva uudelleenhinnoittelupäivä on se päivä, jona erän odotetaan tulevan maksetuksi ennen eräpäivää, ellei sitä uudelleenhinnoitella markkinahintoja vastaavaksi tätä aikaisemmin. Jos kyseessä on samankaltaisten erien muodostama ryhmä, kohdistaminen odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien mukaisiin ajanjaksoihin voidaan toteuttaa kohdistamalla kuhunkin ajanjaksoon yksittäisten erien sijaan prosenttiosuus ryhmästä. Yhteisö voi käyttää tällaiseen kohdistamiseen muitakin metodiikkoja. Se voi käyttää esimerkiksi ennen eräpäivää tapahtuvien maksujen osuutta kuvaavaa kerrointa kohdistaessaan pääomamäärältään alenevia lainoja eri ajanjaksoihin odotettavissa olevien uudelleenhinnoittelupäivien perusteella. Tällaiseen kohdistamiseen käytettävän metodiikan on kuitenkin oltava yhdenmukainen yhteisön riskienhallinnassa käyttämien menetelmien ja riskienhallinnan tavoitteiden kanssa. |
AG118 |
Esimerkki kappaleessa AG114(a) kuvatusta määrittämisestä: jos yhteisö arvioi sillä olevan tiettynä uudelleenhinnoittelujaksona kiinteäkorkoisia varoja 100 CU ja kiinteäkorkoisia velkoja 80 CU ja se päättää suojata koko nettoposition 20 CU, se määrittää suojauskohteeksi varoja 20 CU (osa varoista). (5) Määritetty kohde ilmaistaan ”rahamääränä” (esimerkiksi dollari-, euro-, punta- tai randimääränä) eikä yksittäisinä omaisuuserinä. Tästä seuraa, että kaikkien varojen (tai velkojen), joista suojattava määrä koostuu — toisin sanoen edellä olevassa esimerkissä kaikkien varojen 100 CU — on oltava: eriä, joiden käypä arvo muuttuu suojattavana olevan koron muutosten mukaisesti. [...] |
AG119 |
Yhteisö täyttää myös muut kappaleen 88(a) mukaiset suojauksen määrittämistä ja dokumentointia koskevat vaatimukset. Kun kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, tässä määrityksessä ja dokumentaatiossa täsmennetään yhteisön noudattamat menettelytavat koskien kaikkia niitä muuttujia, joita käytetään suojattavan määrän yksilöimiseen, sekä se, miten tehokkuus mitataan, kuten esimerkiksi:
Suojaussuhteen määrittämisessä ja dokumentoinnissa täsmennettyjen menettelytapojen on oltava yhdenmukaisia yhteisön riskienhallinnassa käyttämien menetelmien ja riskien hallinnan tavoitteiden kanssa. Menettelytapoja ei saa mielivaltaisesti muuttaa. Muutosten täytyy olla perusteltavissa markkinaolosuhteiden tai muiden muuttujien muutoksilla, ja niiden on perustuttava yhteisön riskienhallinnassa käyttämiin menetelmiin ja riskien hallinnan tavoitteisiin sekä oltava näiden kanssa yhdenmukaisia. |
AG120 |
Kappaleessa AG114(e) tarkoitettu suojausinstrumentti voi olla yksittäinen johdannainen tai sellaisten johdannaisten muodostama salkku, joita kaikkia koskee kappaleessa AG114(d) määritettävä suojattava korkoriski (esimerkiksi sellaisten koronvaihtosopimusten muodostama salkku, joista kaikki ovat alttiina LIBORiin liittyvälle riskille). Tällainen johdannaissalkku saattaa sisältää toisiaan kumoavia riskipositioita. Se ei kuitenkaan saa sisältää asetettuja optioita eikä nettomääräisiä asetettuja optioita, koska tämä standardi (6) ei salli tällaisten optioiden määrittämistä suojausinstrumenteiksi (paitsi milloin asetettu optio määritetään kumoamaan ostettua optiota). Jos suojausinstrumentti suojaa kappaleessa AG114(c) suojauskohteeksi määritettyä määrää useamman kuin yhden uudelleenhinnoittelujakson aikana, se kohdistetaan kaikille niille ajanjaksoille, joita se suojaa. Koko suojausinstrumentti on kuitenkin kohdistettava näille uudelleenhinnoittelujaksoille, koska tämä standardi (7) ei salli suojaussuhteen määrittämistä vain osalle sitä ajanjaksoa, jolla suojausinstrumentti on voimassa. |
AG121 |
Kun yhteisö määrittää ennen eräpäivää maksettavissa olevan erän käyvän arvon muutoksen kappaleen AG114(g) mukaisesti, korkokannan muutos vaikuttaa ennen eräpäivää maksettavissa olevan erän käypään arvoon kahdella eri tavalla: se vaikuttaa sopimuksen mukaisten rahavirtojen käypään arvoon sekä ennen eräpäivää maksettavissa olevaan erään sisältyvän, ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevan option käypään arvoon. Standardin kappaleen 81 mukaan yhteisö saa määrittää suojauskohteeksi osan rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta, jota koskee yhteinen riski, edellyttäen että tehokkuus on mitattavissa. [...] |
AG122 |
Tässä standardissa ei määrätä menetelmää, jota käyttäen määritetään kappaleessa AG114(g) tarkoitettu määrä, siis suojattavasta riskistä johtuva muutos suojauskohteen käyvässä arvossa. [...] Ei ole asianmukaista olettaa, että suojauskohteen käyvän arvon muutokset vastaavat suojausinstrumentin arvon muutoksia. |
AG123 |
Kappale 89A edellyttää, että jos tietyn uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on omaisuuserä, sen arvon muutos esitetään erillisenä varoihin kuuluvana eränä. Toisaalta jos tietyn uudelleenhinnoittelujakson suojauskohteena on velka, sen arvon muutos esitetään erillisenä velkoihin kuuluvana eränä. Nämä ovat kappaleessa AG114(g) tarkoitettuja erillisiä eriä. Erillistä kohdistamista yksittäisille varoille (tai veloille) ei vaadita. |
AG124 |
Kappaleessa AG114(i) todetaan syntyvän tehottomuutta siltä osin kuin suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen käyvän arvon muutos poikkeaa suojaavan johdannaisen käyvän arvon muutoksesta. Tällainen ero voi johtua useista eri syistä, esimerkiksi:
Tällainen tehottomuus (8) on yksilöitävä ja kirjattava tulosvaikutteisesti. |
AG125 |
Yleensä suojauksen tehokkuus paranee:
|
AG126 |
Yhteisö testaa tehokkuutta määräajoin. [...] |
AG127 |
Tehokkuutta mitatessaan yhteisö erottaa olemassa olevien omaisuuserien (tai velkojen) arvioitujen uudelleenhinnoittelupäivien muutokset ja uusien omaisuuserien (tai velkojen) syntymisen toisistaan, ja vain ensiksi mainittu aiheuttaa tehottomuutta. [...] Kun tehottomuus on kirjattu edellä kuvatulla tavalla, yhteisö tekee uuden arvion kunkin uudelleenhinnoittelujakson kokonaisvaroista (tai -veloista) mukaan lukien uudet varat (tai velat), jotka ovat syntyneet viimeisimmän tehokkuustestauksen jälkeen, ja määrittää suojauskohteeksi uuden määrän ja suojattavaksi osuudeksi uuden prosenttimäärän. [...] |
AG128 |
Johonkin uudelleenhinnoittelujaksoon alun perin sijoitetut erät saatetaan kirjata pois taseesta odotettua aikaisemmasta ennen eräpäivää tapahtuvasta maksusta johtuen tai arvonalentumisen tai myynnin aiheuttamasta poistamisesta johtuen. Kun näin tapahtuu, kappaleessa AG114(g) tarkoitettuun erilliseen erään sisällytetty käyvän arvon muutoksen määrä, joka liittyy taseesta pois kirjattuun erään, on poistettava taseesta ja sisällytettävä voittoon tai tappioon, joka syntyy kyseisen erän kirjaamisesta pois taseesta. Tällöin on välttämätöntä tietää, mihin uudelleenhinnoittelujaksoon taseesta pois kirjattu erä oli sijoitettu, koska tämä määrää, mistä uudelleenhinnoittelujaksosta (tai jaksoista) se poistetaan, ja näin ollen se määrää sen määrän, joka poistetaan kappaleessa AG114(g) tarkoitetusta erillisestä erästä. Kun erä kirjataan pois taseesta, se poistetaan siitä ajanjaksosta, johon se kuuluu, jos tämä pystytään määrittämään. Jos tätä ei pystytä määrittämään, erä poistetaan aikaisimmasta ajanjaksosta siinä tapauksessa, että taseesta pois kirjaaminen johtuu siitä, että ennen eräpäivää tapahtuneet maksut ovat olleet odotettua suuremmat, tai se kohdistetaan kaikille taseesta pois kirjatun erän sisältäville ajanjaksoille systemaattisella ja järkevällä perusteella siinä tapauksessa, että erä on myyty tai sen arvo on alentunut. |
AG129 |
Lisäksi tiettyyn ajanjaksoon liittyvä määrä, jota ei ole kirjattu pois taseesta, kun ajanjakso päättyy, kirjataan tulosvaikutteisesti tuona ajankohtana (ks. kappale 89A). [...] |
AG130 |
[…] |
AG131 |
Jos uudelleenhinnoittelujakson suojattava määrä vähenee ilman että siihen liittyviä varoja (tai velkoja) kirjataan pois taseesta, kappaleessa AG114(g) tarkoitettuun erilliseen erään sisältyvä määrä, joka liittyy vähennykseen, on jaksotettava kappaleen 92 mukaisesti. |
AG132 |
Yhteisö saattaa haluta soveltaa kappaleiden AG114–AG131 mukaisia menettelytapoja portfoliosuojaukseen, jota on aiemmin käsitelty kirjanpidossa rahavirran suojauksena IAS 39:n mukaisesti. Tällainen yhteisö peruuttaisi aikaisemman rahavirran suojauksen määrityksen kappaleen 101(d) mukaisesti ja soveltaisi kyseisen kappaleen mukaisia vaatimuksia. Se myös määrittäisi suojauksen uudelleen käyvän arvon suojaukseksi ja käyttäisi kappaleissa AG114–AG131 kuvattua lähestymistapaa ei-takautuvasti myöhemmillä tilikausilla. |
SIIRTYMINEN (kappaleet 103–108b)
AG133 |
Yhteisö on saattanut määrittää ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen suojauskohteeksi 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alussa (tai vertailutietojen oikaisemiseksi aikaisemman vertailukauden alussa) suojauksessa, joka täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset tämän standardin (sellaisena kuin se on muutettuna kappaleen 80 viimeisellä virkkeellä) mukaisesti. Tällöin yhteisö voi käyttää kyseistä määritystä soveltaessaan suojauslaskentaa konsernitilinpäätöksessä 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta (tai aikaisemman vertailukauden alusta). Tässä tapauksessa yhteisön on myös sovellettava kappaleita AG99A ja AG99B 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta. Kappaleen 108B mukaisesti sen ei kuitenkaan tarvitse soveltaa kappaletta AG99B aikaisempien kausien vertailutietoihin. |
(1) Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
(2) Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan rahayksikköinä CU (currency units).
(3) IAS 37:n kappale 39 sisältää ohjeistusta siitä, miten määritetään vaihteluvälille sijoittuvia mahdollisia tulemia koskeva paras arvio.
(4) Tässä yhteydessä sovelletaan samoja olennaisuutta koskevia näkökohtia kuin kaikkialla IFRS-standardeissa.
(5) Tämän standardin mukaan yhteisö saa määrittää suojauskohteeksi minkä tahansa määrän käytettävissä olevia, ehdot täyttäviä varoja tai velkoja, tässä esimerkissä siis 0 CU:n ja 100 CU:n välillä olevan määrän varoja.
(6) ks. kappaleet 77 ja AG94
(7) ks. kappale 75
(8) Tässä pätevät samat olennaisuutta koskevat näkökohdat kuin muualla IFRS-standardeissa.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 40
Sijoituskiinteistöt
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sijoituskiinteistöjen kirjanpitokäsittelystä ja siihen liittyvistä, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä standardia on sovellettava sijoituskiinteistöjen kirjaamiseen ja arvostamiseen sekä sijoituskiinteistöistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin. |
3. |
Tämä standardi koskee muun muassa kirjanpidossa rahoitusleasingsopimuksena käsiteltävällä sopimuksella vuokratun sijoituskiinteistön arvostamista vuokralle ottajan tilinpäätöksessä sekä muunlaisella sopimuksella vuokralle annetun sijoituskiinteistön arvostamista vuokralle antajan tilinpäätöksessä. Tässä standardissa ei käsitellä IAS 17:n Vuokrasopimukset kattamia aiheita, joita ovat esimerkiksi:
|
4. |
Tämä standardi ei koske:
|
MÄÄRITELMÄT
5. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen. Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut nimenomaisten vaatimusten mukaisesti. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Sijoituskiinteistö on kiinteistö (maa-alue tai rakennus — tai rakennuksen osa — tai molemmat), jota yhteisö (omistaja tai vuokralle ottaja rahoitusleasingsopimuksessa) pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai niitä molempia kuin:
Omassa käytössä oleva kiinteistö on kiinteistö, jota yhteisö (omistaja tai rahoitusleasingsopimuksessa vuokralle ottaja) käyttää tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. |
6. |
Muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö saadaan luokitella sijoituskiinteistöksi ja käsitellä sellaisena kirjanpidossa siinä ja vain siinä tapauksessa, että kiinteistö muutoin vastaa sijoituskiinteistön määritelmää ja vuokralle ottaja soveltaa kirjattavaan omaisuuserään kappaleiden 33–55 mukaista käyvän arvon mallia. Tätä luokittelumahdollisuutta voidaan käyttää kiinteistökohtaisesti. Kaikkia sijoituskiinteistöiksi luokiteltuja kiinteistöjä on kuitenkin käsiteltävä kirjanpidossa käyvän arvon mallin mukaisesti, jos tämä luokitteluvaihtoehto on valittu yhdellekin tällaiselle muulla vuokrasopimuksella vuokralle otetulle kiinteistölle. Kun tämä luokitteluvaihtoehto on valittu, kaikki näin luokitellut vuokraoikeudet sisältyvät tietoihin, joiden esittämistä vaaditaan kappaleissa 74–78. |
7. |
Sijoituskiinteistöä pidetään vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun tai näiden molempien hankkimiseksi. Näin ollen sijoituskiinteistö kerryttää rahavirtoja pitkälti yhteisön muista omaisuuseristä riippumatta. Tämä erottaa sijoituskiinteistön omassa käytössä olevasta kiinteistöstä. Tavaroiden valmistus tai palvelujen tuottaminen (tai kiinteistön käyttö hallinnollisiin tarkoituksiin) kerryttää rahavirtoja, jotka aiheutuvat kiinteistön lisäksi myös muista tuotantoprosessissa käytetyistä omaisuuseristä. Omassa käytössä oleviin kiinteistöihin sovelletaan IAS 16:ta Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet. |
8. |
Esimerkkejä sijoituskiinteistöistä ovat:
|
9. |
Esimerkkejä kiinteistöistä, jotka eivät ole sijoituskiinteistöjä ja näin ollen jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle:
|
10. |
Joitakin kiinteistöjä käytetään osaksi vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun hankkimiseen ja osaksi tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Mikäli nämä osat pystyttäisiin myymään erikseen (tai antamaan erikseen vuokralle rahoitusleasingsopimuksella), yhteisö käsittelee kutakin osaa kirjanpidossa erikseen. Jos osat eivät olisi erikseen myytävissä, kiinteistö on sijoituskiinteistö vain, jos ainoastaan vähäistä osaa käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. |
11. |
Joskus yhteisö tarjoaa hallitsemansa kiinteistön käyttäjille lisäpalveluja. Yhteisö käsittelee tällaista kiinteistöä sijoituskiinteistönä, jos kyseiset palvelut ovat merkityksetön osa kokonaisjärjestelyä. Esimerkkinä ovat toimistorakennuksen omistajan tarjoamat turvallisuus- ja huoltopalvelut rakennuksen vuokralaisille. |
12. |
Toisinaan nämä tarjottavat palvelut ovat merkittäviä. Jos esimerkiksi yhteisö omistaa hotellin ja hoitaa sitä, asiakkaille tarjottavat palvelut ovat merkittävä osa kokonaisjärjestelyä. Omistajan hoitama hotelli on näin ollen pikemminkin omassa käytössä oleva kiinteistö kuin sijoituskiinteistö. |
13. |
Saattaa olla vaikeaa ratkaista, ovatko lisäpalvelut niin merkittäviä, että kiinteistön ei voida katsoa olevan sijoituskiinteistö. Esimerkiksi hotellin omistaja siirtää joskus joitakin tehtäviä kolmansille osapuolille hallintopalvelusopimuksella. Tällaisten sopimusten ehdot vaihtelevat paljonkin. Toisessa ääripäässä omistajan asema saattaa tosiasiassa olla sama kuin passiivisen sijoittajan. Toisessa ääripäässä taas omistaja on ehkä yksinkertaisesti ulkoistanut päivittäistoimintoja ja on edelleen merkittävästi alttiina hotellin toimintojen kerryttämien rahavirtojen vaihtelulle. |
14. |
Sen ratkaiseminen, voidaanko kiinteistön katsoa olevan sijoituskiinteistö, vaatii harkintaa. Yhteisö kehittää käyttämänsä arviointikriteerit siten, että se voi toteuttaa tätä harkintaa johdonmukaisesti sijoituskiinteistön määritelmän ja siihen liittyvän, kappaleissa 7–13 esitetyn ohjeistuksen mukaan. Kappaleen 75(c) mukaan yhteisön on esitettävä nämä kriteerit tilinpäätöksessä silloin, kun luokittelu on vaikeaa. |
15. |
Joskus yhteisö omistaa kiinteistön, joka on vuokrattu sen emo- tai sisaryrityksen käyttöön. Kiinteistöä ei voida pitää sijoituskiinteistönä konsernitilinpäätöksessä, koska koko konsernin kannalta katsottuna kiinteistö on omassa käytössä. Kiinteistö on kuitenkin sen omistavan yhteisön kannalta sijoituskiinteistö, jos se vastaa kappaleessa 5 esitettyä määritelmää. Siksi vuokralle antaja käsittelee kiinteistöä omassa tilinpäätöksessään sijoituskiinteistönä. |
KIRJAAMINEN
16. |
Sijoituskiinteistö on merkittävä omaisuuseräksi taseeseen silloin ja vain silloin, kun:
|
17. |
Yhteisö arvioi kaikkia sijoituskiinteistöistä johtuvia menoja näiden kirjaamiskriteerien mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat sijoituskiinteistön alkuperäisestä hankinnasta johtuvat menot sekä menot, jotka ovat syntyneet sen jälkeen kiinteistöön tehdyistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai kiinteistön ylläpidosta. |
18. |
Kappaleessa 16 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon tällaisen kiinteistön huoltomenoja. Sen sijaan tällaiset menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Huoltomenot ovat lähinnä henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla kiinteistön ”korjaukset ja kunnossapito”. |
19. |
Osia sijoituskiinteistöstä on saatettu hankkia siten, että olemassa olevia osia on korvattu uusilla. Esimerkiksi sisäseinät on saatettu rakentaa alkuperäisten seinien tilalle. Kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää olemassa olevan sijoituskiinteistön osan uudistamisesta johtuvat menot sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti. |
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA
20. |
Sijoituskiinteistö on alun perin arvostettava hankintamenoon. Transaktiomenot on sisällytettävä alkuperäiseen arvoon. |
21. |
Ostetun sijoituskiinteistön hankintameno sisältää ostohinnan sekä hankinnasta välittömästi johtuvat menot. Välittömästi hankinnasta johtuvia menoja ovat esimerkiksi asiantuntijapalkkiot lainopillisista palveluista, varainsiirtoverot ja muut transaktiomenot. |
22. |
Itse rakennetun sijoituskiinteistön hankintameno on sille kertynyt hankintameno sinä päivänä, jona sen rakentamis- tai kunnostamistyö saadaan valmiiksi. Tuohon päivään saakka yhteisö soveltaa IAS 16:ta. Kyseisenä päivänä kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö, ja siihen sovelletaan tätä standardia (ks. kappaleet 57(e) ja 65). |
23. |
Sijoituskiinteistön hankintamenoa eivät kasvata:
|
24. |
Jos sijoituskiinteistöstä suoritettavaa maksua lykätään, sen hankintamenona käytetään vastaavaa käteishintaa. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle. |
25. |
Vuokralle otetun ja sijoituskiinteistöksi luokitellun kiinteistön alkuperäinen hankintameno on määritettävä tavalla, joka IAS 17:n kappaleessa 20 määrätään rahoitusleasingkohteelle, toisin sanoen omaisuuserä on kirjattava määrään, joka vastaa kiinteistön käypää arvoa tai vähimmäisvuokrien nykyarvoa sen mukaan, kumpi niistä on pienempi. Vastaava määrä on kirjattava saman kappaleen mukaisesti velaksi. |
26. |
Mahdollisia vuokrasopimukseen liittyviä palkkioita käsitellään tässä osana vähimmäisvuokria ja ne siis sisällytetään omaisuuserän hankintamenoon mutta ei velkaan. Jos vuokralle otettu kiinteistö luokitellaan sijoituskiinteistöksi, kirjanpidossa käsitellään käypään arvoon kyseistä vuokraoikeutta, ei sen kohteena olevaa kiinteistöä. Kiinteistöä koskevan vuokraoikeuden käyvän arvon määrittämistä ohjeistetaan käyvän arvon mallin yhteydessä kappaleissa 33–52. Tämä ohjeistus koskee käyvän arvon määrittämistä myös silloin, kun kyseistä arvoa käytetään hankintamenona alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa. |
27. |
Yksi tai useampia sijoituskiinteistöjä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä tai monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen sijoituskiinteistön hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo. |
28. |
Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:
Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan toiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä, ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia. |
29. |
Jos omaisuuserälle ei ole olemassa vertailukelpoisia markkinatapahtumia, sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) käypää arvoa koskevat järkevät arviot eivät vaihtele merkittävästi vaihteluvälin sisällä tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti määritettävissä ja käytettävissä käyvän arvon arvioimiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi milloin vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen. |
ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN
Tilinpäätöksen laatimisperiaate
30. |
Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen kappaleissa 32A ja 34 mainituin poikkeuksin joko kappaleissa 33–55 esitetty käyvän arvon malli tai kappaleessa 56 esitetty hankintamenomalli ja sovellettava valitsemaansa periaatetta kaikkiin sijoituskiinteistöihinsä. |
31. |
IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määrätään, että laatimisperiaatetta voidaan muuttaa vapaaehtoisesti vain, jos muutos johtaa liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen yhteisön tilinpäätöksessä. On erittäin epätodennäköistä, että siirtyminen käyvän arvon mallista hankintamenomalliin johtaisi tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen. |
32. |
Tämän standardin mukaan kaikkien yhteisöjen on määritettävä sijoituskiinteistöjen käypä arvo joko taseeseen merkittävän arvon määrittämistä varten (jos yhteisö käyttää käyvän arvon mallia) tai liitetietoja varten (jos se käyttää hankintamenomallia). On suositeltavaa, ei kuitenkaan vaadittua, että yhteisö määrittää sijoituskiinteistöjensä käyvän arvon sellaisen arvion perusteella, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö. |
32A |
Yhteisö saa:
|
32B |
Joillakin vakuutuksenantajilla ja muilla yhteisöillä on sisäinen kiinteistörahasto, jonka liikkeeseen laskemista laskennallisista osuuksista osa on sijoittajien hallussa sijoitussidonnaisten sopimusten perusteella ja loput yhteisön hallussa. Kappaleen 32A mukaan yhteisö ei saa arvostaa rahaston hallussa olevia kiinteistöjä osaksi hankintamenoon ja osaksi käypään arvoon. |
32C |
Jos yhteisö päättää soveltaa eri malleja kappaleessa 32A kuvattuihin ryhmiin, sijoituskiinteistöjen myynnit eri mallien mukaan arvostettujen omaisuusryhmien välillä on kirjattava käypään arvoon ja kertynyt käyvän arvon muutos on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos sijoituskiinteistö näin ollen myydään ryhmästä, johon sovelletaan käyvän arvon mallia, ryhmään, johon sovelletaan hankintamenomallia, kiinteistön myyntipäivän käyvästä arvosta tulee sen oletushankintameno. |
Käyvän arvon malli
33. |
Jos yhteisö valitsee käyvän arvon mallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen käypään arvoon kappaleessa 53 kuvattuja tapauksia lukuun ottamatta. |
34. |
Silloin, kun muulla vuokrasopimuksella vuokralle otettu kiinteistö luokitellaan sijoituskiinteistöksi kappaleen 6 mukaisesti, kappaleen 30 mukaista valinnaisuutta ei ole; on sovellettava käyvän arvon mallia. |
35. |
Sijoituskiinteistön käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy. |
36. |
Sijoituskiinteistön käypä arvo on se hinta, johon kiinteistö voitaisiin vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä (ks. kappale 5). Käypää arvoa määritettäessä jätetään nimenomaisesti ottamatta huomioon sellainen hinta-arvio, jota parantavat tai huonontavat erityiset ehdot tai olosuhteet, kuten jonkun myynnin kanssa tekemisissä olevan osapuolen aikaansaamat epätavalliset rahoitus-, myynti- ja takaisinvuokrausjärjestelyt, vastikkeet tai hyvitykset. |
37. |
Yhteisö määrittää käyvän arvon vähentämättä mahdollisia transaktiomenoja, joita sille syntyisi myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä. |
38. |
Sijoituskiinteistön käyvän arvon on kuvastettava tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteita. |
39. |
Käypä arvo on sidottu tiettyyn ajankohtaan. Koska markkinaolosuhteet saattavat muuttua, käypänä arvona esitetty arvo saattaa olla toiselta ajankohdalta arvioituna väärä tai epätarkoituksenmukainen. Käyvän arvon määritelmässä oletetaan myös, että vaihto tapahtuu samanaikaisesti ja myyntisopimus toimeenpannaan ilman hinnanmuutoksia, joita voisi tapahtua asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, jos itse vaihtotapahtuma ja sen toteuttaminen eivät tapahdu samanaikaisesti. |
40. |
Sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa muun muassa voimassaoleviin vuokrasopimuksiin perustuvia vuokratuottoja sekä järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia, jotka kuvaavat sitä, millaiseksi asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat osapuolet otaksuisivat tulevaisuudessa tehtävien vuokrasopimusten mukaisen vuokratuoton tarkasteluhetken olosuhteiden valossa. Se kuvastaa vastaavasti myös lähteviä rahavirtoja (esimerkiksi maksettavia vuokria ja muita maksuja), jotka voisivat olla odotettavissa kiinteistöön liittyen. Jotkin näistä lähtevistä rahavirroista näkyvät taseessa velkana, kun taas toiset liittyvät lähteviin rahavirtoihin, jotka merkitään tilinpäätökseen vasta myöhemmin (esimerkiksi toistuvat maksut, kuten muuttuvat vuokrat). |
41. |
Kappaleessa 25 määrätään perusteet vuokralle otetun kiinteistön hankintamenon alkuperäiselle kirjaamiselle. Kappaleen 33 mukaan vuokralle otettu kiinteistö on tarvittaessa arvostettava uudelleen käypään arvoon. Jos vuokrasopimus on neuvoteltu markkinavuokrien mukaiseksi, vuokralle otetun kiinteistön hankinta-ajankohdan käyvän arvon kaikilla odotetuilla vuokrilla vähennettynä (kirjattuihin velkoihin liittyvät mukaan luettuina) pitäisi olla nollan suuruinen. Tämä käypä arvo on sama riippumatta siitä, merkitäänkö vuokralle otettu omaisuuserä ja velka IAS 17:n kappaleen 20 mukaisesti kirjanpitoon käypään arvoon vai vähimmäisvuokrien nykyarvoon. Näin ollen vuokralle otetun omaisuuserän arvostuksen muuttamisen kappaleen 25 mukaisesta hankintamenosta kappaleen 33 mukaiseen käypään arvoon ei pitäisi johtaa voiton tai tappion syntymiseen, ellei käypiä arvoja ole määritetty eri aikoina. Näin voi tapahtua silloin, kun käyvän arvon mallin soveltamista koskeva valinta tehdään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. |
42. |
Käyvän arvon määritelmässä viitataan ”asiaa tunteviin, liiketoimeen halukkaisiin osapuoliin”. ”Asiaa tuntevalla” tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että sekä liiketoimeen halukas ostaja että liiketoimeen halukas myyjä ovat kohtuullisesti perillä sijoituskiinteistön luonteesta ja piirteistä, sen toteutuneista ja mahdollisista käyttötarkoituksista sekä tilinpäätöspäivän markkinaolosuhteista. Liiketoimeen halukas ostaja on motivoitunut, mutta sillä ei ole ostopakkoa. Tämä ostaja ei ole yli-innokas eikä ole päättänyt ostaa mihin hintaan tahansa. Oletettu ostaja ei maksaisi enempää kuin asiaa tuntevista, liiketoimeen halukkaista ostajista ja myyjistä koostuvat markkinat vaatisivat. |
43. |
Halukas myyjä ei ole yli-innokas eikä myy pakon edessä, ei ole valmis myymään mihin hintaan tahansa eikä tyytymään hintaan, jota ei pidetä kohtuullisena kyseisissä markkinaolosuhteissa. Halukas myyjä on motivoitunut myymään sijoituskiinteistön markkinoilla vallitsevin ehdoin parhaaseen saatavissa olevaan hintaan. Sijoituskiinteistön varsinaisen omistajan tosiasiallinen tilanne ei kuulu tähän tarkasteluun, koska halukas myyjä on mahdollinen omistaja (halukas myyjä ei esimerkiksi ottaisi huomioon sijoituskiinteistön tosiasiallista omistajaa koskevia nimenomaisia veroseuraamuksia). |
44. |
Käyvän arvon määritelmässä viitataan toisistaan riippumattomien osapuolten väliseen liiketoimeen. Tällainen liiketoimi toteutuu sellaisten osapuolten välillä, joilla ei ole sellaista nimenomaista eikä erityistä suhdetta, jonka perusteella kauppahinnoista tulisi epätyypillisiä kyseisissä markkinaolosuhteissa. Liiketoimen oletetaan toteutuvan toisistaan riippumattomien osapuolten välillä, joista kukin toimii itsenäisesti. |
45. |
Käypää arvoa osoittavat parhaiten hinnat, joita tarkasteluhetkellä maksetaan toimivilla markkinoilla kiinteistöistä, jotka ovat samankaltaisia ja vastaavat sijaintipaikaltaan ja kunnoltaan tarkasteltavana olevaa kiinteistöä ja joita koskevat vastaavanlaiset vuokra- ja muut sopimukset. Yhteisö selvittää huolellisesti, poikkeaako kyseessä oleva kiinteistö niistä luonteeltaan, sijainniltaan, kunnoltaan tai sitä koskevien vuokra- ja muiden sopimusten suhteen. |
46. |
Jos tarkasteluhetkellä ei ole olemassa kappaleessa 45 kuvattuja toimivilla markkinoilla määräytyviä hintoja, yhteisö ottaa huomioon eri lähteistä saatavaa informaatiota, esimerkiksi:
|
47. |
Joskus edellisessä kappaleessa luetellut tietolähteet saattavat tuottaa erilaisia tuloksia sijoituskiinteistön käyvästä arvosta. Yhteisö harkitsee näiden erojen syitä päästäkseen luotettavimpaan käypää arvoa koskevaan arvioon käypää arvoa koskevien järkevien arvioiden vaihteluvälillä. |
48. |
Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö rakennus- tai kunnostustyön valmistuessa tai käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, että käypiä arvoja koskevat järkevät arviot vaihtelevat niin paljon ja eri tulemien todennäköisyydet ovat niin vaikeasti arvioitavissa, ettei käypää arvoa koskeva yksittäinen arvio ole käyttökelpoinen. Tämä saattaa viitata siihen, että kiinteistön käypä arvo ei ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti (ks. kappale 53). |
49. |
Käypä arvo poikkeaa IAS 36:ssa Omaisuuserien arvon alentuminen määritellystä käyttöarvosta. Käypä arvo kuvastaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien tietämystä ja arvioita. Käyttöarvo sitä vastoin kuvastaa yhteisön omia arvioita ja sellaisten tekijöiden vaikutuksia, jotka saattavat koskea nimenomaan kyseistä yhteisöä eivätkä ole sovellettavissa yhteisöihin yleensä. Käypä arvo ei kuvasta esimerkiksi mitään seuraavista tekijöistä enempää kuin sen verran, mitä asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien tiedossa yleisesti on:
|
50. |
Sijoituskiinteistön käypää arvoa määrittäessään yhteisö ei ota kahteen kertaan huomioon sellaisia varoja tai velkoja, jotka kirjataan erillisiksi omaisuuseriksi tai veloiksi. Esimerkiksi:
|
51. |
Sijoituskiinteistön käyvässä arvossa ei oteta huomioon vastaisia investointeja, jotka parantavat kiinteistöä tai lisäävät sen arvoa, eikä siinä oteta huomioon tähän vastaiseen investointiin liittyvää vastaista hyötyä. |
52. |
Joskus yhteisö ennakoi, että sen sijoituskiinteistöön liittyen suorittamien maksujen nykyarvo (muiden kuin kirjattuihin velkoihin liittyvien maksujen) tulee ylittämään vastaavien, sijoituskiinteistöön liittyen saatavien maksujen nykyarvon. Yhteisö soveltaa IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat ratkaistessaan, kirjaako se velan ja jos kirjaa, miten se määritetään. |
Kun käyvän arvon luotettava määrittäminen ei ole mahdollista
53. |
Lähtökohtaisesti oletetaan, että yhteisö pystyy jatkuvasti määrittämään sijoituskiinteistön käyvän arvon luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö rakennus- tai kunnostustyön valmistuessa tai käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, ettei sijoituskiinteistön käypä arvo ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti. Näin on silloin ja vain silloin, kun vertailukelpoisia kauppoja toteutuu markkinoilla harvoin ja muita käypää arvoa koskevia arvioita (esimerkiksi diskontattuihin rahavirtaennusteisiin perustuvia) ei ole saatavissa. Tällöin yhteisön on arvostettava kyseinen sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen. Sijoituskiinteistön jäännösarvo on oletettava nollan suuruiseksi. Yhteisön on sovellettava IAS 16:ta sijoituskiinteistön luovutukseen asti. |
54. |
Niissä poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisön on edellisessä kappaleessa esitetyistä syistä johtuen pakko arvostaa jokin sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, se arvostaa kuitenkin kaikki muut sijoituskiinteistönsä käypään arvoon. Vaikka yhteisö saattaa tällaisissa tapauksissa soveltaa hankintamenomallia yhteen sijoituskiinteistöön, sen on edelleen käsiteltävä kaikkia muita kiinteistöjä käyvän arvon mallin mukaisesti. |
55. |
Jos yhteisö on aiemmin arvostanut sijoituskiinteistön käypään arvoon, sen on jatkettava käypään arvoon arvostamista kiinteistön luovutukseen saakka (tai siihen asti, kun kiinteistö otetaan omaan käyttöön tai yhteisö alkaa kunnostaa kiinteistöä tavanomaisessa liiketoiminnassa myytäväksi), vaikka markkinoilla toteutuisi vertailukelpoisia kauppoja entistä harvemmin tai markkinahintojen saaminen vaikeutuisi. |
Hankintamenomalli
56. |
Jos yhteisö valitsee hankintamenomallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tätä mallia koskevien IAS 16:n sisältämien vaatimusten mukaisesti lukuun ottamatta kiinteistöjä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti. Sijoituskiinteistöt, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) on arvostettava IFRS 5:n mukaisesti. |
SIIRROT
57. |
Siirtoja toisista varojen ryhmistä sijoituskiinteistöihin tai sijoituskiinteistöistä toisiin ryhmiin on tehtävä silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos, jota osoittaa:
|
58. |
Kappaleen 57(b) mukaan yhteisön on siirrettävä kiinteistö sijoituskiinteistöistä vaihto-omaisuudeksi silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos, jota osoittaa myyntiä varten tehtävän kunnostustyön aloittaminen. Kun yhteisö päättää luovuttaa sijoituskiinteistön ilman kunnostamista, se jatkaa kiinteistön käsittelemistä sijoituskiinteistönä siihen asti kunnes se kirjataan pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen) eikä sitä käsitellä vaihto-omaisuutena. Samoin, jos yhteisö alkaa kunnostaa olemassa olevaa sijoituskiinteistöä jatkaakseen sen käyttöä sijoituskiinteistönä myös tulevaisuudessa, kiinteistö pysyy sijoituskiinteistönä eikä sitä siirretä omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi kunnostustyön ajaksi. |
59. |
Kappaleet 60–65 koskevat kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyviä kysymyksiä, joita tulee esiin, kun yhteisö soveltaa sijoituskiinteistöihin käyvän arvon mallia. Yhteisön käyttäessä hankintamenomallia sijoituskiinteistöjen, omassa käytössä olevien kiinteistöjen ja vaihto-omaisuuden väliset siirrot eivät muuta siirretyn kiinteistön kirjanpitoarvoa, eivätkä ne myöskään muuta kyseisen kiinteistön arvostamiseen tarvittavaa tai liitetietona ilmoitettavaa hankintamenoa. |
60. |
Jos käypään arvoon taseeseen merkitty sijoituskiinteistö siirretään omaan käyttöön tai vaihto-omaisuudeksi, IAS 16:n tai IAS 2:n mukaisessa kirjanpitokäsittelyssä on käytettävä kiinteistön oletushankintamenona sen käypää arvoa päivänä, jona käyttötarkoitus muuttuu. |
61. |
Jos omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö, yhteisön on sovellettava IAS 16:ta siihen päivään asti, jona käyttötarkoitus muuttuu. Yhteisön on käsiteltävä kiinteistön IAS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana oleva ero samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan. |
62. |
Yhteisö tekee kiinteistöstä poistoja ja kirjaa mahdolliset arvonalentumistappiot siihen päivään asti, jona omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö. Yhteisö käsittelee kiinteistön IAS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana olevan eron samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan. Toisin sanoen:
|
63. |
Jos kiinteistö siirretään vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi, joka merkitään taseeseen käypään arvoon, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
64. |
Siirtoja vaihto-omaisuudesta käypään arvoon taseeseen merkittäväksi sijoituskiinteistöksi käsitellään tavalla, joka on yhdenmukainen vaihto-omaisuuden myynnin käsittelyn kanssa. |
65. |
Kun yhteisö saa valmiiksi itse rakentamansa, käypään arvoon taseeseen merkittävän sijoituskiinteistön rakentamis- tai kunnostustyön, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
LUOVUTUKSET
66. |
Sijoituskiinteistö on kirjattava pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen), kun se luovutetaan tai kun sijoituskiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä. |
67. |
Sijoituskiinteistö voidaan luovuttaa myymällä se tai antamalla se vuokralle rahoitusleasingsopimuksella. Yhteisö soveltaa sijoituskiinteistön luovutuspäivän määrittämiseen IAS 18:n mukaisia tavaroiden myyntituottojen kirjaamiskriteerejä ja ottaa huomioon IAS 18:n liitteessä esitetyn tähän liittyvän ohjeistuksen. Rahoitusleasingsopimuksen tekemiseen sekä myyntiin ja takaisinvuokraukseen sovelletaan IAS 17:ää. |
68. |
Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 16 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat sijoituskiinteistön osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos sijoituskiinteistöön sovelletaan hankintamenomallia, uudella korvatusta osasta ei välttämättä ole tehty poistoja erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu. Käyvän arvon mallia sovellettaessa sijoituskiinteistön käypään arvoon arvo saattaa jo vaikuttaa se, että uudella korvattava osa on menettänyt arvonsa. Muulloin saattaa olla hankalaa selvittää, miten paljon käypää arvoa pitäisi pienentää uudella korvattavan osan takia. Silloin kun käyvän arvon pienentäminen uudella korvattua osaa vastaavasti ei ole käytännössä mahdollista, voidaan vaihtoehtoisesti sisällyttää osan korvaamisesta johtuvat menot omaisuuserän kirjanpitoarvoon ja arvioida sitten käypä arvo uudelleen, kuten olisi tehtävä silloin, kun lisäyksiin ei liity osan korvaamista uudella. |
69. |
Voitto tai tappio sijoituskiinteistön käytöstä poistamisesta tai luovutuksesta on määritettävä nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja kirjattava tulosvaikutteisesti (paitsi milloin IAS 17 edellyttää erilaista menettelyä myynti- ja takaisinvuokraustapauksessa) sillä kaudella, jonka aikana kiinteistö poistetaan käytöstä tai luovutetaan. |
70. |
Sijoituskiinteistön luovutuksesta saatava vastike kirjataan alun perin käypään arvoon. Erityisesti jos sijoituskiinteistöstä saatavaa maksua lykätään, saatava vastike kirjataan alun perin käteishintaa vastaavaan määrään. Vastikkeen nimellisarvon ja vastaavan käteishinnan välinen erotus kirjataan korkotuotoksi IAS 18:n mukaisesti efektiivisen koron menetelmää käyttäen. |
71. |
Yhteisö soveltaa velkoihin, joita sille jää sijoituskiinteistön luovutuksen jälkeen, IAS 37:ää tai muita soveltuvia standardeja. |
72. |
Kolmansilta osapuolilta saatava korvaus sijoituskiinteistöstä, joka on arvoltaan alentunut, joka on menetetty tai josta on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen syntyy. |
73. |
Sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai rakentaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:
|
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Käyvän arvon malli ja hankintamenomalli
74. |
Tässä mainittavat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot esitetään IAS 17:n mukaisten tietojen lisäksi. IAS 17:n mukaan sijoituskiinteistön omistaja esittää vuokralle antajalta vaadittavat tiedot tekemistään vuokrasopimuksista. Jos yhteisö on ottanut sijoituskiinteistön vuokralle rahoitusleasingsopimuksella tai muulla vuokrasopimuksella, se esittää vuokralle ottajalta vaadittavat tiedot tekemistään rahoitusleasingsopimuksista ja vuokralle antajalta vaadittavat tiedot tekemistään muista vuokrasopimuksista. |
75. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Käyvän arvon malli
76. |
Jos yhteisö soveltaa kappaleissa 33–55 esitettyä käyvän arvon mallia, sen on esitettävä kappaleen 75 edellyttämien tietojen lisäksi sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:
|
77. |
Jos sijoituskiinteistöstä saatua arviota muutetaan merkittävästi tilinpäätöstä laadittaessa esimerkiksi erikseen taseeseen merkittyjen varojen tai velkojen kahdenkertaisen huomioon ottamisen välttämiseksi kappaleessa 50 kuvatulla tavalla, yhteisön on esitettävä saadun arvion ja tilinpäätökseen merkityn oikaistun arvon välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen mahdollisesti lisätyt kirjatut leasingvelvoitteet ja kaikki muut merkittävät oikaisut. |
78. |
Kun yhteisö kappaleessa 53 tarkoitetuissa poikkeuksellisissa tapauksissa arvostaa jonkin sijoituskiinteistön IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, kappaleen 76 mukainen täsmäytyslaskelma on esitettävä erikseen kyseisistä sijoituskiinteistöistä ja muista sijoituskiinteistöistä. Lisäksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Hankintamenomalli
79. |
Jos yhteisö soveltaa kappaleessa 56 esitettyä hankintamenomallia, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 75 vaadittavien tietojen lisäksi:
|
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
Käyvän arvon malli
80. |
Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 40:tä (2000) ja päättää nyt luokitella jotkin tai kaikki siihen vaadittavat edellytykset täyttävät, muulla vuokrasopimuksella vuokralle otetut kiinteistöt ensimmäistä kertaa sijoituskiinteistöiksi ja käsitellä niitä sellaisina kirjanpidossa, sen on kirjattava tämän päätöksen vaikutus kertyneisiin voittovaroihin sen kauden alussa, jolla näin aletaan toimia. Lisäksi:
|
81. |
Tämän standardin vaatima menettelytapa poikkeaa IAS 8:n vaatimasta menettelystä. IAS 8:n mukaan vertailutiedot on oikaistava, paitsi milloin oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista. |
82. |
Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, kauden alun kertyneisiin voittovaroihin tehtävä oikaisu sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän. |
Hankintamenomalli
83. |
Kun hankintamenomallin valitseva yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin sovelletaan IAS 8:aa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vaikutus sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän. |
84. |
Kappaleisiin 27–29 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen sijoituskiinteistöjen alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin. |
VOIMAANTULO
85. |
Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
IAS 40:N (2000) KUMOAMINEN
86. |
Tämä standardi korvaa IAS 40:n Sijoituskiinteistöt (julkaistu vuonna 2000). |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 41
Maatalous
TAVOITE
Tämän standardin tarkoituksena on määrätä maataloustoimintaa koskevasta kirjanpitokäsittelystä sekä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
SOVELTAMISALA
1. |
Tätä standardia on sovellettava seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn niiden liittyessä maataloustoimintaan:
|
2. |
Tätä standardia ei sovelleta:
|
3. |
Tätä standardia sovelletaan maataloustuotteisiin, joilla tarkoitetaan yhteisön biologisten hyödykkeiden korjattuja tuotteita ainoastaan korjuun tapahtuessa. Sen jälkeen sovelletaan IAS 2:ta Vaihto-omaisuus tai jotain muuta soveltuvaa standardia. Tässä standardissa ei näin ollen käsitellä maataloustuotteiden edelleen jalostamista korjuun jälkeen; esimerkiksi sitä, kun viininviljelijä valmistaa viiniä kasvattamistaan rypäleistä. Vaikka tällainen jalostustoiminta voi olla maataloustoiminnan johdonmukainen ja luonnollinen jatke ja vaikka tapahtumat voivat olla jossain määrin samankaltaisia kuin biologinen muuttuminen, tämän standardin mukainen maataloustoiminnan määritelmä ei kata tällaista jalostusta. |
4. |
Seuraavassa taulukossa esitetään esimerkkejä biologisista hyödykkeistä, maataloustuotteista sekä tuotteista, jotka syntyvät jalostuksen tuloksena korjuun jälkeen:
|
MÄÄRITELMÄT
Maatalouteen liittyvät määritelmät
5. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Maataloustoiminta on toimintaa, jossa yhteisö hallitsee biologisten hyödykkeiden biologista muuttumista myyntiä varten, maataloustuotteiksi tai muiksi biologisiksi hyödykkeiksi. Maataloustuotteet ovat yhteisön biologisista hyödykkeistä korjuun kautta saatuja tuotteita. Biologinen hyödyke on elävä eläin tai kasvi. Biologiseen muuttumiseen kuuluvat sellaiset kasvu-, degeneroitumis-, tuotanto- ja lisääntymisprosessit, jotka aiheuttavat biologiseen hyödykkeeseen laadullisia tai määrällisiä muutoksia. Biologisten hyödykkeiden ryhmä on joukko samanlaisia eläviä eläimiä tai kasveja. Korjuu tarkoittaa tuotteen irrottamista biologisesta hyödykkeestä tai biologisen hyödykkeen elintoimintojen lopettamista. |
6. |
Maataloustoiminta kattaa monenlaista toimintaa, esimerkiksi karjankasvatus, metsätalous, vuotuinen ja monivuotinen viljely, hedelmätarhojen ja viljelmien hoitaminen, kukkien kasvattaminen sekä vesiviljely (kalankasvatus mukaan lukien). Tässä monimuotoisuudessa esiintyy kuitenkin tiettyjä yhteisiä piirteitä:
|
7. |
Biologinen muuttuminen johtaa seuraavantyyppisiin tuloksiin:
|
Yleiset määritelmät
8. |
Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Toimivat markkinat ovat markkinat, joilla kaikki seuraavat olosuhteet vallitsevat:
Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen. Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Julkiset avustukset on määritelty IAS 20:ssä Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot. |
9. |
Omaisuuserän käypä arvo perustuu sen tarkasteluhetken sijaintipaikkaan ja kuntoon. Tästä johtuen esimerkiksi maatilalla olevan karjan käypä arvo on karjan hinta asianmukaisilla markkinoilla, vähennettynä kuljetus- ja muilla menoilla, jotka syntyvät karjan kuljettamisesta kyseisille markkinoille. |
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
10. |
Yhteisön on merkittävä biologinen hyödyke tai maataloustuote taseeseen silloin ja vain silloin, kun:
|
11. |
Maataloustoiminnassa määräysvallan voi osoittaa esimerkiksi karjan laillisella omistusoikeudella ja polttomerkitsemällä karjan tai merkitsemällä sen muulla tavalla joko hankinnan tapahtuessa, syntymähetkellä tai emosta vieroitettaessa. Vastainen hyöty arvioidaan tavallisesti mittaamalla merkittävät fyysiset ominaisuudet. |
12. |
Biologinen hyödyke on arvostettava alun perin kirjanpitoon merkittäessä sekä jokaisena tilinpäätöspäivänä käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, paitsi kappaleessa 30 kuvatussa tilanteessa, jossa käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti. |
13. |
Yhteisön biologisista hyödykkeistä korjatut maataloustuotteet on arvostettava korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä arvo on kyseisen päivän hankintameno sovellettaessa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus tai muuta soveltuvaa standardia. |
14. |
Myyntiin liittyviä menoja ovat meklareiden ja välittäjien palkkiot, viranomaisten ja raaka-ainepörssien perimät maksut sekä siirtoverot ja tullit. Myyntiin liittyviin menoihin eivät kuulu kuljetusmenot eivätkä muut menot, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserien saamiseksi markkinoille. |
15. |
Biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käyvän arvon määrittämistä voidaan helpottaa ryhmittelemällä biologiset hyödykkeet tai maataloustuotteet merkittävien ominaisuuksien, esimerkiksi iän tai laadun, mukaisesti. Yhteisö valitsee nämä ominaisuudet niitä ominaisuuksia vastaavasti, joita markkinoilla käytetään hinnoittelun perustana. |
16. |
Yhteisöt tekevät usein sopimuksia biologisten hyödykkeiden tai maataloustuotteiden myymisestä tulevana ajankohtana. Sopimushinnoilla ei välttämättä ole merkitystä käypää arvoa määritettäessä, koska käypä arvo kuvastaa tarkasteluhetken tilannetta markkinoilla, joilla liiketoimeen halukkaat ostaja ja myyjä tekisivät kaupan. Biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käypää arvoa ei tämän vuoksi oikaista sopimuksen olemassaolosta johtuen. Joskus sopimus biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen myynnistä voi olla IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat määritelty tappiollinen sopimus. Tappiollisiin sopimuksiin sovelletaan IAS 37:ää. |
17. |
Jos biologiselle hyödykkeelle tai maataloustuotteelle on olemassa toimivat markkinat, näillä markkinoilla noteerattu hinta on asianmukainen perusta kyseisen omaisuuserän käyvän arvon määrittämiselle. Jos yhteisöllä on mahdollisuus päästä useille toimiville markkinoille, yhteisö käyttää niitä markkinoita, jotka ovat sille merkityksellisimpiä. Jos yhteisöllä on pääsy esimerkiksi kaksille toimiville markkinoille, se käyttäisi niillä markkinoilla vallitsevaa hintaa, joita odotetaan käytettävän. |
18. |
Mikäli toimivia markkinoita ei ole olemassa, yhteisö käyttää käypää arvoa määrittäessään yhtä tai useampaa seuraavista arvon määritysperusteista silloin, kun ne ovat saatavissa:
|
19. |
Joskus kappaleessa 18 luetellut tietolähteet saattavat tuottaa erilaisia tuloksia biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käyväksi arvoksi. Yhteisö punnitsee näihin eroihin johtavia syitä löytääkseen luotettavimman arvion käyvästä arvosta järkevien arvioiden suhteellisen kapealla vaihteluvälillä. |
20. |
Joissakin tilanteissa biologiselle hyödykkeelle ei ole saatavissa markkinoilla määräytyviä hintoja hyödykkeen senhetkisessä tilassa. Tällaisessa tilanteessa yhteisö käyttää käyvän arvon määrittämiseen omaisuuserästä johtuvien, odotettavissa olevien nettorahavirtojen nykyarvoa, joka lasketaan käyttämällä tarkasteluhetkellä vallitsevaa, markkinoilla määräytyvää, ennen veroja laskettua korkokantaa. |
21. |
Odotettavissa olevien nettorahavirtojen nykyarvo lasketaan, jotta voitaisiin määrittää biologisen hyödykkeen käypä arvo hyödykkeen tarkasteluhetken sijaintipaikassa ja tilassa. Yhteisö ottaa tämän huomioon asianmukaista diskonttauskorkoa määrittäessään ja ennakoituja nettorahavirtoja arvioidessaan. Biologisen hyödykkeen tarkasteluhetken tila määritetään ottamatta huomioon vielä toteutuvasta biologisesta muuttumisesta johtuvia arvonnousuja ja yhteisön tulevia toimia kuten esimerkiksi toimia, jotka liittyvät vastaisen biologisen muuttumisen edistämiseen, sadonkorjuuseen ja myyntiin. |
22. |
Yhteisö ei ota huomioon rahavirtoja, jotka johtuvat hyödykkeiden rahoittamisesta, verotuksesta tai biologisten hyödykkeiden uusintamisesta korjuun jälkeen (esimerkiksi menot, jotka johtuvat istutusmetsän uudelleenistuttamisesta korjuun jälkeen). |
23. |
Kun asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat, toisistaan riippumattomat ostajat ja myyjät sopivat kauppahinnasta, he ottavat huomioon rahavirtojen muutosten mahdollisuuden. Tästä seuraa, että tällaisten muutosten mahdollisuus vaikuttaa käypään arvoon. Yhteisö ottaa siis rahavirtojen mahdollisia muutoksia koskevat odotukset huomioon joko ennakoiduissa rahavirroissa, diskonttauskorossa tai jonkinlaisena näiden kahden tekijän yhdistelmänä. Diskonttauskorkoa määrittäessään yhteisö käyttää oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia niiden oletusten kanssa, joita on käytetty ennakoituja rahavirtoja arvioitaessa, jottei joidenkin oletusten vaikutus tulisi otetuksi huomioon kahteen kertaan tai jäisi kokonaan huomioon ottamatta. |
24. |
Hankintameno saattaa joskus olla lähellä käypää arvoa, erityisesti kun:
|
25. |
Biologiset hyödykkeet ovat usein fyysisesti kiinni maassa (esimerkiksi puut istutusmetsikössä). Maassa kiinni oleville biologisille hyödykkeille ei mahdollisesti ole erillisiä markkinoita, mutta yhdistetyille omaisuuserille, toisin sanoen biologisille hyödykkeille, luonnontilaiselle maalle ja maanparannustoimenpiteille yhdessä, saattaa olla olemassa toimivat markkinat. Yhteisö voi käyttää yhdistettyjä omaisuuseriä koskevaa informaatiota biologisten hyödykkeiden käypää arvoa määrittäessään. Esimerkiksi luonnontilaisen maan ja maanparannusten käypä arvo voidaan vähentää yhdistettyjen omaisuuserien käyvästä arvosta, ja näin päästään biologisten hyödykkeiden käypään arvoon. |
Voitot ja tappiot
26. |
Voitto tai tappio, joka syntyy, kun biologinen hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla ja kun biologisen hyödykkeen käypä arvo vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla muuttuu, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy. |
27. |
Kun biologinen hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon, voi syntyä tappiota, koska arvioidut myyntiin liittyvät menot vähennetään määritettäessä biologisen hyödykkeen käypää arvoa vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Biologisen hyödykkeen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä saattaa syntyä voittoa esimerkiksi silloin, kun vasikka syntyy. |
28. |
Voitto tai tappio, joka syntyy, kun maataloustuote merkitään alun perin kirjanpitoon käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy. |
29. |
Voittoa tai tappiota voi syntyä merkittäessä maataloustuote alun perin kirjanpitoon korjuun seurauksena. |
Kun käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti
30. |
Lähtökohtaisesti oletetaan, että biologisen hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Tämä oletus on kuitenkin kumottavissa, mutta vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, jos biologiselle hyödykkeelle ei ole saatavissa markkinoilla määräytyviä hintoja tai arvoja ja jos käypää arvoa koskevien vaihtoehtoisten arvioiden katsotaan olevan kyseisen hyödykkeen osalta selvästi epäluotettavia. Tällöin biologinen hyödyke on arvostettava kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon. Heti kun tällaisen biologisen hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Kun pitkäaikainen biologinen hyödyke täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, käyvän arvon oletetaan olevan määritettävissä luotettavasti. |
31. |
Kappaleessa 30 esitetty oletus on kumottavissa vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Jos yhteisö on aikaisemmin arvostanut biologisen hyödykkeen käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, se arvostaa biologisen hyödykkeen edelleen aina luovutukseen saakka käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. |
32. |
Kaikissa tapauksissa yhteisö arvostaa korjuun tapahtuessa maataloustuotteet käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä standardi kuvastaa näkemystä, jonka mukaan maataloustuotteiden korjuuhetken käypä arvo on aina määritettävissä luotettavasti. |
33. |
Yhteisö ottaa huomioon IAS 2:n Vaihto-omaisuus, IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen määrittäessään hankintamenoa, kertyneitä poistoja ja kertyneitä arvonalentumistappioita. |
JULKISET AVUSTUKSET
34. |
Julkinen avustus, johon ei liity ehtoa ja joka koskee sellaista biologista hyödykettä, joka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, on tuloutettava silloin ja vain silloin, kun oikeus avustuksen saamiseen syntyy. |
35. |
Mikäli arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennettyyn käypään arvoon arvostettavaan biologiseen hyödykkeeseen liittyy ehtoja, esimerkiksi julkisen avustuksen edellyttäessä, ettei yhteisö ryhdy harjoittamaan tietynlaista maataloustoimintaa, yhteisön on tuloutettava julkinen avustus silloin ja vain silloin, kun avustukseen liittyvät ehdot ovat täyttyneet. |
36. |
Julkisiin avustuksiin liittyvät ehdot vaihtelevat. Avustus saattaa esimerkiksi edellyttää, että yhteisö harjoittaa maataloutta tietyssä paikassa viiden vuoden ajan, ja se joutuu palauttamaan avustuksen kokonaan, jos se harjoittaa maataloutta viittä vuotta lyhyemmän ajan. Tällöin julkista avustusta ei tulouteta ennen kuin viisi vuotta on kulunut. Jos kuitenkin osa julkisesta avustuksesta saadaan pitää ajan kulumisen perusteella, yhteisö tulouttaa avustuksen ajan kulumisen mukaan. |
37. |
Jos julkinen avustus liittyy biologiseen hyödykkeeseen, joka arvostetaan kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), sovelletaan IAS 20:tä Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot. |
38. |
Tämä standardi edellyttää IAS 20:sta poikkeavaa menettelytapaa, jos julkinen avustus liittyy biologiseen hyödykkeeseen, joka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla, tai jos julkinen avustus edellyttää, ettei yhteisö ryhdy harjoittamaan tietynlaista maataloustoimintaa. Niihin julkisiin avustuksiin, jotka liittyvät kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon arvostettavaan biologiseen hyödykkeeseen, sovelletaan IAS 20:ta. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
39. |
[poistettu] |
Yleistä
40. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä niiden voittojen tai tappioiden yhteismäärä, jotka ovat syntyneet tarkasteltavana olevalla kaudella biologisten hyödykkeiden ja maataloustuotteiden alkuperäisestä kirjaamisesta ja biologisten hyödykkeiden arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksesta. |
41. |
Yhteisön on esitettävä kuvaus jokaisesta biologisten hyödykkeiden ryhmästä. |
42. |
Kappaleen 41 edellyttämä informaatio voidaan esittää kertovan tai numeerisen kuvauksen muodossa. |
43. |
Yhteisölle suositellaan numeerisen kuvauksen esittämistä jokaisesta biologisten hyödykkeiden ryhmästä siten, että erotetaan asianmukaisella tavalla toisistaan kulutettavat ja tuottavat biologiset hyödykkeet tai tuotantokykyiset ja ei vielä tuotantokykyiset biologiset hyödykkeet. Yhteisö voi esimerkiksi esittää kulutettavien ja tuottavien biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvot ryhmittäin. Yhteisö voi jaotella kyseiset kirjanpitoarvot edelleen tuotantokykyisiin ja ei vielä tuotantokykyisiin hyödykkeisiin. Nämä erottelut antavat informaatiota, joka saattaa olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisten rahavirtojen ajankohtaa. Yhteisö esittää myös perusteet, joilla nämä erottelut on tehty. |
44. |
Kulutettavat biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, jotka korjataan maataloustuotteina tai myydään biologisina hyödykkeinä. Esimerkkejä kulutettavista biologisista hyödykkeistä ovat lihakarja, myytäväksi tarkoitettu karja, viljeltävät kalat, kasvava vilja kuten maissi ja vehnä sekä puut, joita kasvatetaan puutavaran saantia varten. Tuottavat biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, jotka eivät ole kulutettavia, esimerkiksi lypsykarja, viiniköynnökset, hedelmäpuut ja puut, joista otetaan polttopuuta kaatamatta itse puuta. Tuottavat biologiset hyödykkeet eivät ole maataloustuotteita vaan pikemminkin itsestään uusiutuvia hyödykkeitä. |
45. |
Biologiset hyödykkeet voidaan luokitella joko tuotantokykyisiksi tai ei vielä tuotantokykyisiksi biologisiksi hyödykkeiksi. Tuotantokykyiset biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, joissa on satona korjattavissa olevia osia (kun kyseessä ovat kulutettavat biologiset hyödykkeet) tai jotka pystyvät tuottamaan säännöllisesti satoa (kun kyseessä ovat tuottavat biologiset hyödykkeet). |
46. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kuvaus seuraavista, jollei sitä esitetä muualla tilinpäätöksessä:
|
47. |
Yhteisön on ilmoitettava menetelmät, joita se on käyttänyt, ja merkittävät oletukset, jotka se on tehnyt määrittäessään kunkin maataloustuotteiden ryhmän korjuuajankohdan käypää arvoa ja kunkin biologisten hyödykkeiden ryhmän käypää arvoa. |
48. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaudella korjattujen maataloustuotteiden korjuuhetkellä määritetty käypä arvo vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. |
49. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä:
|
50. |
Yhteisön on esitettävä täsmäytyslaskelma biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvon muutoksista kauden alun ja lopun välillä. Täsmäytyslaskelman on sisällettävä:
|
51. |
Biologisen hyödykkeen käypä arvo vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla saattaa muuttua sekä fyysisistä muutoksista että markkinoilla tapahtuneista hinnanmuutoksista johtuen. Fyysisten muutosten ja hinnanmuutosten erillinen esittäminen on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön tuloksellisuutta tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuuden näkymiä, erityisesti silloin, kun tuotantosykli on yhtä vuotta pitempi. Tällöin suositellaan, että yhteisö esittää tilinpäätöksessään — joko ryhmittäin tai muutoin — kaudella tulosvaikutteisesti kirjatun, arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksen, joka johtuu toisaalta fyysisistä muutoksista ja toisaalta hinnanmuutoksista. Tämä informaatio on yleensä vähemmän hyödyllistä silloin, kun tuotantosykli on yhtä vuotta lyhyempi (esimerkiksi kasvatettaessa kananpoikia tai leipäviljaa). |
52. |
Biologinen muuttuminen aiheuttaa monenlaisia fyysisiä muutoksia — kasvu, degeneroituminen, tuotanto ja lisääntyminen — jotka kaikki ovat havaittavissa ja mitattavissa. Jokaisella fyysisellä muutoksella on välitön yhteys vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Myös korjuusta johtuva biologisen hyödykkeen käyvän arvon muutos on fyysinen muutos. |
53. |
Maataloustoiminta on usein alttiina ilmastollisille riskeille, sairauksille ja muille luonnonriskeille. Jos toteutuu tapahtuma, jonka johdosta syntyy olennainen tuotto- tai kuluerä, tämän erän luonne ja määrä esitetään tilinpäätöksessä IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Esimerkkejä tällaisista tapahtumista ovat tarttuvan sairauden puhkeaminen, tulva, ankarat kuivat kaudet tai pakkaset ja hyönteisten aiheuttama tuho. |
Lisätiedot biologisista hyödykkeistä, kun käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti
54. |
Jos yhteisö arvostaa biologiset hyödykkeet kauden lopussa kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), tilinpäätöksessä on esitettävä tällaisista biologisista hyödykkeistä:
|
55. |
Jos yhteisö arvostaa tarkasteltavana olevalla kaudella biologiset hyödykkeet kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), sen on esitettävä tilinpäätöksessään tällaisten hyödykkeiden luovutuksesta kirjatut voitot tai tappiot, ja tällaisiin biologisiin hyödykkeisiin liittyvät summat on esitettävä kappaleen 50 edellyttämässä täsmäytyslaskelmassa erikseen. Täsmäytyslaskelman on lisäksi sisällettävä kyseisiä biologisia hyödykkeitä koskevat, kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut:
|
56. |
Jos kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon aiemmin arvostettujen biologisten hyödykkeiden käypä arvo onkin määritettävissä luotettavasti tarkasteltavana olevalla kaudella, yhteisön on esitettävä kyseisistä biologisista hyödykkeistä:
|
Julkiset avustukset
57. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämän standardin mukaisesta maataloustoiminnasta seuraavat tiedot:
|
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNTÖ
58. |
Tätä standardia sovelletaan 1.1.2003 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2003 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto. |
59. |
Tämä standardi ei sisällä erityisiä siirtymäsääntöjä. Standardin käyttöönottoa käsitellään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 1
Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto
TAVOITE
1. |
Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös ja tämän tilinpäätöksen kattaman kauden osia koskevat osavuosikatsaukset sisältävät korkeatasoista informaatiota, joka:
|
SOVELTAMISALA
2. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia:
|
3. |
Yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös on ensimmäinen vuositilinpäätös, jossa yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön antaen tässä tilinpäätöksessä nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta. IFRS-standardien mukainen tilinpäätös on yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös esimerkiksi, jos yhteisö:
|
4. |
Tätä IFRS-standardia sovelletaan, kun yhteisö ottaa ensimmäisen kerran IFRS-standardit käyttöön. Sitä ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun yhteisö:
|
5. |
Tämä IFRS-standardi ei koske tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka tekee IFRS-standardeja jo soveltava yhteisö. Tällaisiin muutoksiin sovelletaan:
|
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Avaava IFRS-tase
6. |
Yhteisön on laadittava avaava IFRS-tase IFRS-standardeihin siirtymispäivältä. Tämä on lähtökohtana yhteisön IFRS-standardien mukaiselle kirjanpidolle. Yhteisön ei tarvitse esittää avaavaa IFRS-tasetta ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
7. |
Yhteisön on noudatettava samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita avaavassa IFRS-taseessa ja kaikilla ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla. Näiden laatimisperiaatteiden on oltava kaikkien niiden IFRS-standardien mukaisia, jotka ovat voimassa ensimmäisen IFRS-raportointikauden päättymispäivänä, kappaleissa 13–34B, 36A–36C ja 37 esitetyin poikkeuksin. |
8. |
Yhteisö ei saa soveltaa IFRS-standardien erilaisia, aiemmin voimassa olleita versioita. Yhteisö saa soveltaa uutta IFRS-standardia, joka ei vielä ole pakollinen, mikäli sen aikaisempi soveltaminen on sallittua.
Esimerkki: IFRS-standardien viimeisimmän version johdonmukainen soveltaminenTaustaaYhteisön A ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 31.12.2005 päättyvältä raportointikaudelta. Yhteisö A esittää tässä tilinpäätöksessään vertailutiedot vain yhdeltä vuodelta (ks. kappale 36). IFRS-standardeihin siirtymispäivä on näin ollen liiketoiminnan raportoinnin alkamisaika 1.1.2004 (tai vastaavasti liiketoiminnan raportoinnin päättymisaika 31.12.2003). Yhteisö A on esittänyt aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen tilinpäätöksen joulukuun 31. päivältä vuosittain 31.12.2004 saakka.Vaatimusten soveltaminenYhteisön A täytyy soveltaa 31.12.2005 päättyvällä kaudella voimassa olevia IFRS-standardeja: a) avaavan IFRS-taseen 1.1.2004 laatimiseen; ja b) taseen 31.12.2005 (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien), tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman 31.12.2005 päättyneeltä tilikaudelta (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien) sekä liitetietojen (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien) laatimiseen ja esittämiseen. |
9. |
Muihin IFRS-standardeihin sisältyviä siirtymäsääntöjä sovelletaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jotka tekee IFRS-standardeja jo käyttävä yhteisö; ne eivät — kappaleissa 25D, 34A ja 34B esitetyin poikkeuksin — koske ensilaatijan siirtymistä IFRS-standardeihin. |
10. |
Kappaleissa 13–34B ja 36A–36C esitetyin poikkeuksin yhteisön on avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan:
|
11. |
Yhteisön avaavassa IFRS-taseessa soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet saattavat poiketa laatimisperiaatteista, joita se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan soveltanut samana ajankohtana. Tästä johtuvat oikaisut aiheutuvat IFRS-standardeihin siirtymispäivää edeltäneistä tapahtumista ja liiketoimista. Sen vuoksi yhteisön on kirjattava nämä oikaisut IFRS-standardeihin siirtymispäivänä suoraan kertyneisiin voittovaroihin (tai johonkin muuhun oman pääoman erään, jos niin on asianmukaista). |
12. |
Tässä IFRS-standardissa määrätään kahdenlaisia poikkeuksia siitä periaatteesta, että yhteisön avaavan IFRS-taseen on oltava kaikkien IFRS-standardien mukainen:
|
Helpotukset muiden IFRS-standardien vaatimuksista
13. |
Yhteisö saa käyttää yhtä tai useampaa seuraavista helpotuksista:
Yhteisö ei saa soveltaa näitä helpotuksia analogisesti muihin eriin. |
14. |
Joissakin jäljempänä esitettävissä helpotuksissa viitataan käypään arvoon. IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen selostetaan, miten käyvät arvot määritetään yksilöitävissä oleville varoille ja veloille, jotka on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä. Yhteisön on sovellettava kyseistä ohjetta määrittäessään tämän IFRS-standardin mukaisia käypiä arvoja, ellei jokin toinen IFRS-standardi sisällä tarkempia ohjeita kyseessä olevan omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämisestä. Näiden käypien arvojen on kuvastettava niiden määrittämispäivänä vallinneita olosuhteita. |
Liiketoimintojen yhdistäminen
15. |
Yhteisön on sovellettava liitteessä B olevia vaatimuksia ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää kirjaamiinsa liiketoimintojen yhdistämisiin. |
Käypä arvo tai uudelleenarvostukseen perustuva arvo oletushankintamenona
16. |
Yhteisö saa arvostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen sen käypään arvoon IFRS-standardeihin siirtymispäivänä ja käyttää tätä käypää arvoa hyödykkeen tuon ajankohdan oletushankintamenona. |
17. |
Ensilaatija saa käyttää uudelleenarvostusajankohdan oletushankintamenona viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tai sitä ennen tehtyyn aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa, jos uudelleenarvostus on uudelleenarvostusajankohtana jokseenkin vastannut:
|
18. |
Kappaleissa 16 ja 17 esitettyjä vaihtoehtoja saadaan soveltaa myös:
Yhteisö ei saa soveltaa näitä vaihtoehtoja muihin varoihin tai velkoihin. |
19. |
Ensilaatija on saattanut aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan määrittää joillekin tai kaikille varoille ja veloille oletushankintamenon arvostamalla ne tietyn päivän käypään arvoon esimerkiksi sellaisen tapahtuman kuin yksityistämisen tai listautumisannin vuoksi. Se saa käyttää tällaisia tietystä tapahtumasta johtuvia käypiä arvoja IFRS-standardien mukaisina kyseisen arvostusajankohdan oletushankintamenoina. |
Työsuhde-etuudet
20. |
IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaan yhteisö saa käyttää ”putkilähestymistapaa”, jonka mukaan eräät vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot jätetään kirjaamatta. Tällaisen lähestymistavan takautuva soveltaminen edellyttää, että yhteisö erottelee järjestelyn alkamisajankohdan ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjattuun ja kirjaamattomaan osuuteen. Ensilaatija saa kuitenkin kirjata kaikki kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, vaikka se käyttäisi myöhemmin syntyvien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden käsittelyyn putkilähestymistapaa. Jos ensilaatija käyttää tätä vaihtoehtoa, sitä on sovellettava kaikkiin järjestelyihin. |
20A |
Yhteisö saa esittää IAS 19:n kappaleen 120A(p) mukaan vaadittavat tiedot sellaisina kuin ne on määritetty kullekin tilikaudelle IFRS-standardeihin siirtymispäivästä lähtien ei-takautuvasti. |
Kertyneet muuntoerot
21. |
IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaan yhteisön on:
|
22. |
Ensilaatijan ei kuitenkaan tarvitse täyttää näitä vaatimuksia IFRS-standardeihin siirtymispäivän kertyneiden muuntoerojen osalta. Jos ensilaatija käyttää tätä helpotusta:
|
Yhdistelmäinstrumentit
23. |
IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaan yhteisön on jaettava yhdistelmäinstrumentti sitä alun perin kirjattaessa erillisiin vieraan ja oman pääoman komponentteihin. Jos vieraan pääoman komponenttia ei enää ole ulkona, IAS 32:n takautuva soveltaminen tarkoittaa kahden oman pääoman komponentin erottamista toisistaan. Ensimmäinen osuus sisältyy kertyneisiin voittovaroihin ja on vieraan pääoman luonteiselle osuudelle kertynyttä korkoa. Toinen osuus on alkuperäinen, oman pääoman luonteinen osuus. Tämän standardin mukaan ensilaatijan ei kuitenkaan tarvitse erottaa näitä kahta komponenttia toisistaan, jos vieraan pääoman komponenttia ei enää ole ulkona IFRS-standardeihin siirtymispäivänä. |
Tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten varat ja velat
24. |
Jos tytäryrityksestä tulee ensilaatija myöhemmin kuin sen emoyrityksestä, tytäryrityksen on arvostettava varat ja velat omassa tilinpäätöksessään joko:
Vastaavanlainen vaihtoehto on osakkuus- tai yhteisyrityksen käytettävissä, jos siitä tulee IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija myöhemmin kuin yhteisöstä, jolla on siinä huomattava vaikutusvalta tai toisen osapuolen kanssa yhteinen määräysvalta. |
25. |
Jos taas yhteisöstä tulee ensilaatija myöhemmin kuin sen tytäryrityksestä (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksestä), yhteisön on arvostettava konsernitilinpäätöksessään tytäryrityksen (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksen) varat ja velat samoihin kirjanpitoarvoihin kuin ne ovat tytäryrityksen (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksen) tilinpäätöksessä, sen jälkeen kun on tehty konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteisiin tai pääomaosuusmenetelmän soveltamiseen liittyvät oikaisut sekä oikaisut, jotka johtuvat sen liiketoimintojen yhdistämisen vaikutuksista, jossa yhteisö on hankkinut tytäryrityksen. Vastaavasti jos emoyrityksestä tulee erillistilinpäätöksensä osalta ensilaatija aikaisemmin tai myöhemmin kuin konsernitilinpäätöksen osalta, sen on arvostettava varansa ja velkansa samoihin määriin molemmissa tilinpäätöksissä, poikkeuksena konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteistä johtuvat oikaisut. |
Aikaisemmin kirjattujen rahoitusinstrumenttien nimenomainen luokitteleminen
25A |
IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaan rahoitusvaroihin kuuluva erä saadaan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella myytävissä olevaksi tai rahoitusinstrumentti (kunhan se täyttää tietyt edellytykset) saadaan vastaavasti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi. Tästä vaatimuksesta huolimatta seuraavissa tapauksissa sovelletaan poikkeussääntöjä:
|
Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet
25B |
Ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut soveltamista 7.11.2002 tai sitä aikaisemmin myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Lisäksi ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n soveltamista sellaisiin 7.11.2002 jälkeen myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joihin on syntynyt oikeus ennen ajankohtaa, joka seuraavista on myöhäisempi: (a) IFRS-standardeihin siirtymispäivä ja (b) 1.1.2005. Jos ensilaatija päättää soveltaa IFRS 2:ta tällaisiin instrumentteihin, se saa kuitenkin toimia niin vain, jos yhteisö on julkistanut kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon, joka on määritetty IFRS 2:ssa määriteltynä arvostuspäivänä. Ensilaatijan on kuitenkin esitettävä IFRS 2:n kappaleissa 44 ja 45 vaadittavat tiedot kaikista myönnetyistä oman pääoman ehtoisista instrumenteista, joihin ei ole sovellettu IFRS 2:ta (esimerkiksi 7.11.2002 mennessä myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit). Jos ensilaatija tekee muutoksia sellaisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoihin, joihin ei ole sovellettu IFRS 2:ta, yhteisön ei tarvitse soveltaa IFRS 2:n kappaleita 26–29, jos muutos on tapahtunut ennen ajankohtaa, joka seuraavista on myöhäisempi: (a) IFRS-standardeihin siirtymispäivä ja (b) 1.1.2005. |
25C |
Ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n soveltamista sellaisiin osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista syntyneisiin velkoihin, jotka on suoritettu ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Lisäksi ensilaatijalle suositellaan mutta siltä ei vaadita IFRS 2:n soveltamista velkoihin, jotka on suoritettu aikaisemmin kuin 1.1.2005. Niiden velkojen osalta, joihin sovelletaan IFRS 2:ta, ensilaatijan ei tarvitse oikaista vertailutietoja siltä osin kuin tiedot liittyvät kauteen tai ajankohtaan, joka on aikaisempi kuin 7.11.2002. |
Vakuutussopimukset
25D |
Ensilaatija saa soveltaa IFRS 4:ään Vakuutussopimukset sisältyviä siirtymäsääntöjä. IFRS 4 rajoittaa vakuutussopimuksiin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttamista, ja tämä koskee myös ensilaatijan tekemiä muutoksia. |
Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenoon sisältyvien, käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset
25E |
IFRIC 1 Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset edellyttää, että käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen tietyt muutokset lisätään sen omaisuuserän hankintamenoon, johon nämä velat liittyvät, tai vähennetään siitä; omaisuuserän oikaistu poistopohja kirjataan sitten ei-takautuvasti kuluksi sen jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. Ensilaatijan ei tarvitse soveltaa tätä vaatimusta näiden velkojen muutoksiin, jotka ovat toteutuneet ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Jos ensilaatija käyttää tätä helpotusta, sen on:
|
Vuokrasopimukset
25F |
Ensilaatija saa soveltaa tulkintaan IFRIC 4 Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen sisältyviä siirtymäsääntöjä. Näin ollen ensilaatija saa määrittää kyseisenä päivänä vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, sisältääkö IFRS-standardeihin siirtymispäivänä olemassa oleva järjestely vuokrasopimuksen. |
Rahoitusvarojen tai -velkojen arvostaminen käypään arvoon
25G |
Kappaleiden 7 ja 9 sisältämistä vaatimuksista huolimatta yhteisö saa soveltaa IAS 39:n kappaleen AG76 viimeisen virkkeen mukaisia vaatimuksia ja kappaletta AG76A kummalla tahansa seuraavista tavoista:
|
Poikkeukset muiden IFRS-standardien takautuvasta soveltamisesta
26. |
Tämä IFRS-standardi kieltää tiettyjen muihin IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuvan soveltamisen, ja nämä kohdat liittyvät:
|
Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaaminen pois taseesta
27. |
Ensilaatijan on kappaleessa 27A sallittuja poikkeuksia lukuun ottamatta sovellettava IAS 39:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti 1.1.2004 ja sen jälkeen toteutuviin liiketoimiin. Toisin sanoen jos ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut johdannaisvaroihin kuulumattomia rahoitusvaroja tai johdannaisvelkoihin kuulumattomia rahoitusvelkoja pois taseesta sellaisen liiketoimen seurauksena, joka on toteutunut aikaisemmin kuin 1.1.2004, ensilaatija ei saa merkitä kyseisiä varoja tai velkoja IFRS-standardien mukaiseen taseeseen (paitsi jos ne täyttävät kirjaamisedellytykset myöhemmin toteutuneen liiketoimen tai tapahtuman seurauksena). |
27A |
Yhteisö saa kappaleesta 27 huolimatta soveltaa IAS 39:n mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia takautuvasti itse valitsemastaan päivästä alkaen, kunhan informaatio, jota tarvitaan IAS 39:n soveltamiseksi aikaisempien liiketoimien tuloksena taseesta pois kirjattuihin varoihin ja velkoihin, on saatu kyseisiä liiketoimia alun perin kirjanpitoon merkittäessä. |
Suojauslaskenta
28. |
Kuten IAS 39 edellyttää, yhteisön on IFRS-standardeihin siirtymispäivänä:
|
29. |
Yhteisö ei saa esittää avaavassa IFRS-taseessaan sen tyyppistä suojaussuhdetta, joka ei IAS 39:n mukaan täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä (esimerkiksi monet suojaussuhteet, joissa suojausinstrumenttina on käteisinstrumentti tai asetettu optio, joissa suojauskohteena on nettopositio tai joissa suojataan eräpäivään asti pidettävän sijoituksen korkoriskiä). Jos yhteisö kuitenkin on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan määrittänyt suojauskohteeksi nettoposition, se saa määrittää tähän nettopositioon sisältyvän yksittäisen erän IFRS-standardien mukaiseksi suojauskohteeksi, edellyttäen että tämä tehdään viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä. |
30. |
Jos yhteisö on ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää määrittänyt jonkin liiketoimen suojaukseksi mutta suojaus ei täytä IAS 39:n mukaisia suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä, yhteisön on sovellettava IAS 39:n (uudistettu 2003) kappaleita 91 ja 101 suojauslaskennan lopettamiseen. Ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneita liiketoimia ei saa takautuvasti määrittää suojauksiksi. |
Arviot
31. |
Yhteisön IFRS-standardien mukaisten arvioiden IFRS-standardeihin siirtymispäivänä on vastattava aiemman tilinpäätösnormiston mukaisia saman ajankohdan arvioita (kun on tehty mahdollisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden erovaisuuksia koskevat oikaisut), paitsi jos kyseisten arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä. |
32. |
Yhteisö saattaa saada IFRS-standardeihin siirtymispäivän jälkeen informaatiota aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan tekemistään arvioista. Kappaleen 31 mukaan yhteisön on käsiteltävä tällaista informaatiota samalla tavalla kuin IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaan käsitellään tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on 1.1.2004, ja 15.7.2004 saatava uusi informaatio edellyttäisi muutosta arvioon, joka on tehty aiemman tilinpäätösnormiston mukaan 31.12.2003. Yhteisö ei saa ottaa tätä uutta informaatiota huomioon avaavassa IFRS-taseessaan (paitsi jos arvioita joudutaan muuttamaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vuoksi tai jos arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä). Sen sijaan yhteisön on otettava tämä uusi informaatio huomioon 31.12.2004 päättyvän tilikauden tuloslaskelmassa (tai muissa oman pääoman muutoksissa, mikäli niin on asianmukaista). |
33. |
Yhteisö saattaa joutua tekemään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä IFRS-standardien mukaisia arvioita, joita aiempi tilinpäätösnormisto ei ole tuona ajankohtana edellyttänyt. Jotta toimittaisiin IAS 10:n mukaisesti, noiden arvioiden on kuvastettava IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallinneita olosuhteita. Erityisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivän arvioiden, jotka koskevat markkinahintoja, korkoja ja valuuttakursseja, on kuvastettava kyseisen päivän markkinaolosuhteita. |
34. |
Kappaleet 31–33 koskevat avaavaa IFRS-tasetta. Ne koskevat myös yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävää vertailukautta, jolloin IFRS-standardeihin siirtymispäivän sijasta viitataan kyseisen vertailukauden päättymispäivään. |
Myytävänä oleviksi luokitellut omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
34A |
IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaan sitä on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5:n voimaantulopäivän jälkeen. Yhteisö saa IFRS 5:n mukaan soveltaa kyseisen IFRS-standardin vaatimuksia kaikkiin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset mistä tahansa päivästä lähtien ennen kyseisen IFRS-standardin voimaantulopäivää edellyttäen, että arvostukset ja muu tämän IFRS-standardin soveltamiseksi tarvittava informaatio on saatu ajankohtana, jona kyseiset edellytykset ovat alun perin täyttyneet. |
34B |
Jos yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on aikaisemmin kuin 1.1.2005, sen on sovellettava IFRS 5:n siirtymäsääntöjä. Jos yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on 1.1.2005 tai sen jälkeen, sen on sovellettava IFRS 5:tä takautuvasti. |
ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
35. |
Kappaleissa 36A–37 kuvattuja lukuun ottamatta tämä IFRS-standardi ei sisällä helpotuksia muiden IFRS-standardien vaatimuksista, jotka koskevat esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. |
Vertailutiedot
36. |
IAS 1:n noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot vähintään yhdeltä vuodelta. |
Helpotus IAS 39:n ja IFRS 4:n vertailutietojen oikaisemista koskevista vaatimuksista
36A |
Jos yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006, sen on esitettävä ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään vertailutiedot vähintään yhdeltä vuodelta, mutta näiden vertailutietojen ei tarvitse olla IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaisia. Jos yhteisö esittää ensimmäisenä siirtymisvuonna vertailutiedot, jotka eivät ole IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaisia, sen on:
Jos yhteisö esittää vertailutiedot, jotka eivät ole IAS 32:n, IAS 39:n ja IFRS 4:n mukaisia, ”IFRS-standardeihin siirtymispäivää” koskevien viittausten on tarkoitettava yksinomaan kyseisten standardien osalta ensimmäisen IFRS-raportointikauden alkua. Tällaisten yhteisöjen on noudatettava IAS 1:n kappaletta 15(c), antaakseen lisätietoja silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen. |
Helpotus IFRS 6:n vertailutietojen esittämistä koskevasta vaatimuksesta
36B |
Yhteisön, joka ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006 ja päättää soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmin kuin 1.1.2006, ei tarvitse soveltaa IFRS 6:n vaatimuksia sen ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin. |
Helpotus IFRS 7:n vertailutietojen esittämistä koskevista vaatimuksista
36C |
Yhteisön, joka ottaa IFRS-standardit käyttöön aikaisemmin kuin 1.1.2006 ja päättää soveltaa IFRS 7:ää Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään, ei tarvitse esittää IFRS 7:ssä vaadittuja vertailutietoja kyseisessä tilinpäätöksessä. |
Muut kuin IFRS:n mukaiset vertailutiedot ja usean vuoden yhteenvedot
37. |
Jotkin yhteisöt esittävät usean vuoden yhteenvetoja valikoiduista tiedoista aikaisemmilta kausilta kuin miltä ne esittävät täydet IFRS-standardin mukaiset vertailutiedot. Tämä IFRS-standardi ei edellytä tällaisten yhteenvetojen täyttävän IFRS-standardien mukaisia kirjaamis- ja arvostamisvaatimuksia. Lisäksi jotkin yhteisöt esittävät aiemman tilinpäätösnormiston mukaiset vertailutiedot IAS 1:n edellyttämien vertailutietojen ohella. Jos tilinpäätös sisältää usean vuoden yhteenvetoja tai vertailutietoja, jotka on laadittu aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti, yhteisön on:
|
Selostus IFRS-standardeihin siirtymisestä
38. |
Yhteisön on selostettava, miten siirtyminen aiemmasta tilinpäätösnormistosta IFRS-standardeihin on vaikuttanut sen esittämään taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. |
Täsmäytyslaskelmat
39. |
Kappaleen 38 noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä:
|
40. |
Kappaleiden 39(a) ja (b) edellyttämien täsmäytyslaskelmien on oltava riittävän yksityiskohtaisia, jotta käyttäjät ymmärtäisivät taseeseen ja tuloslaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut. Jos yhteisö on esittänyt rahavirtalaskelman aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan, sen on selostettava myös rahavirtalaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut. |
41. |
Jos yhteisön tietoon tulee aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehtyjä virheitä, kappaleiden 39(a) ja (b) edellyttämissä täsmäytyslaskelmissa on erotettava näiden virheiden korjaukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista. |
42. |
IAS 8:ssa ei käsitellä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka tapahtuvat yhteisön ottaessa IFRS-standardit ensi kertaa käyttöön. IAS 8:ssa olevat vaatimukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevien tietojen esittämisestä eivät näin ollen koske yhteisön ensimmäistä IFRS-tilinpäätöstä. |
43. |
Jos yhteisö ei ole esittänyt tilinpäätöstä aikaisemmilta kausilta, tästä on annettava tieto ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä. |
Rahoitusvarojen tai -velkojen luokitteleminen
43A |
Yhteisö saa kappaleen 25A mukaisesti nimenomaisesti luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai rahoitusvelaksi tai rahoitusvaroihin kuuluvan erän myytävissä olevaksi. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä kuhunkin ryhmään nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen tai -velkojen luokittelupäivän käyvät arvot sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä. |
Käyvän arvon käyttäminen oletushankintamenona
44. |
Jos yhteisö käyttää avaavassa IFRS-taseessaan käypää arvoa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen, sijoituskiinteistön tai aineettoman hyödykkeen oletushankintamenona (ks. kappaleet 16 ja 18), yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta avaavan IFRS-taseen erästä:
|
Osavuosikatsaukset
45. |
Kappaleen 38 noudattaminen edellyttää, että mikäli yhteisö esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman kauden osasta IAS 34:n mukaisen osavuosikatsauksen, yhteisön on täytettävä IAS 34:n vaatimusten lisäksi seuraavat vaatimukset:
|
46. |
IAS 34 edellyttää vähimmäistietoja, jotka perustuvat oletukseen, että osavuosikatsauksen käyttäjillä on käytettävissään myös viimeisin vuositilinpäätös. IAS 34:n mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä myös ”kaikki tapahtumat tai liiketoimet, jotka ovat olennaisia tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi”. Jos ensilaatija ei näin ollen ole esittänyt viimeisimmässä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessään informaatiota, joka on olennaista tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi, sen osavuosikatsauksessa on esitettävä tämä informaatio tai viitattava toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää tämän informaation. |
VOIMAANTULO
47. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia, jos sen ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 1.1.2004 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan kaudelta, joka alkaa aikaisemmin kuin 1.1.2004 ja yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia SIC-8:n IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana asemasta, sen on annettava tästä tieto. |
47A |
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 13(j) ja 25E muutoksia 1.9.2004 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 1:tä aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
47B |
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 13(k) ja 25F muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 4:ää aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
47C |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 36B muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
47D |
Yhteisön on sovellettava kappaleen 20A muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 19:n muutosta Työsuhde-etuudet — Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot, konsernitason järjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot aikaisemmalla kaudella, näitä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
47E |
Yhteisön on sovellettava kappaleiden 13(l) ja 25G muutoksia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 39:n muutosta Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen — Siirtymäsäännöt sekä rahoitusvarojen ja -velkojen alkuperäinen kirjaaminen aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. |
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
Aiempi tilinpäätösnormisto |
Kirjanpidon perusta, jota ensilaatija on käyttänyt välittömästi ennen IFRS-standardien käyttöönottoa. |
||||||
Avaava IFRS-tase |
Yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivän tase (julkistettu tai julkistamaton). |
||||||
Ensilaatija |
Yhteisö, joka esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä. |
||||||
Ensimmäinen IFRS-raportointikausi |
Raportointikausi, joka päättyy yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman ajanjakson päättymispäivänä. |
||||||
Ensimmäinen IFRS-tilinpäätös |
Ensimmäinen vuositilinpäätös, jossa yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön antaen nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta. |
||||||
IFRS-standardeihin siirtymispäivä |
Aikaisimman sellaisen kauden alkamispäivä, jolta yhteisö esittää täydet IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään. |
||||||
Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) |
Kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Board (IASB) hyväksymät standardit ja tulkinnat. Niihin kuuluvat:
|
||||||
Käypä arvo |
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
||||||
Oletushankintameno |
Rahamäärä, jota käytetään korvaamaan hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno tiettynä päivänä. Myöhemmät poistot tai muut jaksotukset tehdään olettaen, että yhteisö on alun perin kirjannut omaisuuserän tai velan kyseisenä päivänä ja että sen hankintameno on ollut yhtä suuri kuin oletushankintameno. |
||||||
Raportointikauden päättymispäivä |
Tilinpäätöksen tai osavuosikatsauksen kattaman viimeisimmän ajanjakson päättymispäivä. |
Liite B
Liiketoimintojen yhdistäminen
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
B1 |
Ensilaatija saa olla soveltamatta IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen takautuvasti aikaisempiin liiketoimintojen yhdistämisiin (liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää). Jos ensilaatija kuitenkin oikaisee jonkin liiketoimintojen yhdistämisen IFRS 3:n mukaiseksi, sen on oikaistava kaikki myöhemmät liiketoimintojen yhdistämiset, ja sen on lisäksi sovellettava IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004) ja IAS 38:aa Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) samasta ajankohdasta lähtien. Esimerkiksi jos ensilaatija päättää oikaista 30.6.2002 toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen, sen on oikaistava kaikki liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet kyseisen päivän eli 30.6.2002 ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä, ja sen on lisäksi sovellettava IAS 36:ta (uudistettu 2004) ja IAS 38:aa (uudistettu 2004) 30.6.2002 lähtien. |
B1A |
Yhteisön ei tarvitse soveltaa IAS 21:tä Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) takautuvasti sellaisiin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, jotka liittyvät ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää toteutuneisiin liiketoimintojen yhdistämisiin. Jos yhteisö ei sovella IAS 21:tä takautuvasti tällaisiin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, sen on käsiteltävä niitä yhteisön varoina ja velkoina sen sijaan että niitä käsiteltäisiin hankitun kohteen varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaanrahan määräisiä eriä, jotka esitetään tilinpäätöksessä käyttäen samaa kurssia kuin aiemman tilinpäätösnormiston mukaan on käytetty. |
B1B |
Yhteisö saa soveltaa IAS 21:tä ei-takautuvasti niihin käypään arvoon pääsemiseksi tehtyihin oikaisuihin ja liikearvoon, jotka johtuvat joko:
|
B2 |
Jos ensilaatija ei sovella IFRS 3:a takautuvasti aikaisempaan liiketoimintojen yhdistämiseen, tällä on seuraavat vaikutukset kyseiseen liiketoimintojen yhdistämiseen:
|
B3 |
Aikaisempia liiketoimintojen yhdistämisiä koskeva helpotus koskee myös aikaisempia sijoituksia osakkuusyrityksiin ja yhteisyritysosuuksia. Lisäksi kappaleen B1 mukaan valittava päivä koskee myös kaikkia tällaisia hankintoja. |
(1) Tällaisia muutoksia ovat siirrot aineettomiin hyödykkeisiin tai niistä pois, jos liikearvoa ei aiemman tilinpäätösnormiston mukaan merkitty varoiksi taseeseen. Näin on, jos yhteisö on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan (a) vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta tai (b) ei ole käsitellyt liiketoimintojen yhdistämistä hankintana.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 2
Osakeperusteiset maksut
TAVOITE
1. |
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä yhteisön taloudellisesta raportoinnista sen toteuttaessa osakeperusteisesti maksettavan liiketoimen. Erityisesti standardi vaatii, että yhteisön voitto tai tappio ja taloudellinen asema kuvastavat osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien vaikutuksia, kuten sellaisiin liiketoimiin liittyviä kuluja, joissa henkilöstölle myönnetään osakeoptioita. |
SOVELTAMISALA
2. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia kaikkiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joihin kuuluvat:
kappaleissa 5 ja 6 mainittuja tapauksia lukuun ottamatta. |
3. |
Tässä IFRS-standardissa osakkeenomistajien toteuttamat yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirrot osapuolille, jotka ovat toimittaneet yhteisölle tavaroita tai palveluja (henkilöstö mukaan luettuna), katsotaan osakeperusteisesti maksettaviksi liiketoimiksi, paitsi jos siirron tarkoitus on selvästi jokin muu kuin maksun suorittaminen yhteisölle toimitetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista. Tämä koskee myös yhteisön emoyrityksen tai yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirtoja osapuolille, jotka ovat toimittaneet tavaroita tai palveluja yhteisölle. |
4. |
Tässä IFRS-standardissa sellaista liiketointa työntekijän (tai muun osapuolen) kanssa, jossa tämä toimii yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan ominaisuudessa, ei katsota osakeperusteisesti maksettavaksi liiketoimeksi. Jos yhteisö esimerkiksi myöntää kaikille tietyn lajisten oman pääoman ehtoisten instrumenttiensa haltijoille oikeuden saada uusia yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja hintaan, joka on alempi kuin kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo, ja työntekijä saa tällaisen oikeuden, koska hänen hallussaan on kyseiseen lajiin kuuluvia oman pääoman ehtoisia instrumentteja, tämän IFRS-standardin vaatimukset eivät koske kyseisen oikeuden myöntämistä tai käyttämistä. |
5. |
Kuten kappaleessa 2 todetaan, tämä IFRS-standardi koskee sellaisia osakeperusteisesti maksettavia liiketoimia, joissa yhteisö hankkii tai vastaanottaa tavaroita tai palveluja. Tavaroihin luetaan vaihto-omaisuus, tarvikkeet, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, aineettomat hyödykkeet ja muut rahoitusvaroihin kuulumattomat omaisuuserät. Yhteisö ei kuitenkaan saa soveltaa tätä IFRS-standardia sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö hankkii tavaroita osana hankittua nettovarallisuutta sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä, johon sovelletaan IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen. Näin ollen oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisessä vastikkeeksi hankinnan kohdetta koskevasta määräysvallasta, eivät kuulu tämän IFRS-standardin soveltamisalaan. Oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka myönnetään hankinnan kohteen henkilöstöön kuuluville henkilöstön ominaisuudessa (esimerkiksi vastikkeena työsuhteen jatkumisesta) kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. Vastaavasti liiketoimintojen yhdistämisestä tai muusta oman pääoman uudelleenjärjestelystä johtuvat osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen peruutukset, niiden korvaaminen toisilla tai muut muutokset on käsiteltävä tämän standardin vaatimusten mukaisesti. |
6. |
Tämä IFRS-standardi ei koske sellaista osakeperusteisesti maksettavaa liiketointa, jossa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja sellaisen sopimuksen perusteella, joka kuuluu IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa (uudistettu 2003) (1) kappaleiden 8–10 tai IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003) kappaleiden 5–7 soveltamisalaan. |
KIRJAAMINEN
7. |
Yhteisön on merkittävä osakeperusteisesti maksettavassa liiketoimessa vastaanottamansa tai hankkimansa tavarat tai palvelut kirjanpitoon silloin, kun se saa tavarat tai vastaanottaa palvelut. Yhteisön on kirjattava vastaava oman pääoman lisäys, jos tavaroiden tai palvelujen vastaanottamiseen johtanut liiketoimi on omana pääomana suoritettava osakeperusteinen liiketoimi, tai vastaava velka, jos tavaroiden tai palvelujen vastaanottamiseen johtanut liiketoimi on käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi. |
8. |
Silloin kun osakeperusteisesti maksettavassa liiketoimessa vastaanotetut tavarat tai palvelut eivät täytä varoiksi kirjaamisen edellytyksiä, ne on kirjattava kuluiksi. |
9. |
Kulua syntyy tyypillisesti tavaroiden tai palvelujen käyttämisestä. Esimerkiksi palvelut käytetään tyypillisesti heti, jolloin kulu kirjataan, kun vastapuoli suorittaa palvelun. Tavaroita saatetaan käyttää tietyn ajanjakson kuluessa tai, jos kyseessä on vaihto-omaisuus, ne saatetaan myydä myöhempänä ajankohtana, jolloin kulu kirjataan, kun tavaroita käytetään tai ne myydään. Joskus kulu on kuitenkin tarpeellista kirjata jo ennen kuin tavarat tai palvelut käytetään tai myydään, koska ne eivät täytä varoiksi kirjaamisen edellytyksiä. Yhteisö saattaa esimerkiksi hankkia tavaroita osana uuden tuotteen kehittämisprojektin tutkimusvaihetta. Vaikka kyseisiä tavaroita ei ole vielä käytetty, ne eivät ehkä täytä asianomaisten IFRS-standardien mukaisia ehtoja varoiksi kirjaamiselle. |
OMANA PÄÄOMANA MAKSETTAVAT OSAKEPERUSTEISET LIIKETOIMET
Yleiskatsaus
10. |
Jos kyseessä ovat omana pääomana maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, yhteisön on kirjattava vastaanotetut tavarat tai palvelut ja vastaava oman pääoman lisäys suoraan vastaanotettujen tavaroiden ja palvelujen käypää arvoa vastaavaan määrään, paitsi milloin tämä käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Mikäli yhteisö ei pysty arvioimaan vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypää arvoa luotettavasti, yhteisön on määritettävä niiden arvo ja vastaava oman pääoman muutos epäsuorasti, myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen (2). |
11. |
Kun kappaleen 10 mukaisia vaatimuksia sovelletaan henkilöstön ja muiden vastaavanlaisia palveluja suorittavien (3) kanssa toteutuneisiin liiketoimiin, yhteisön on määritettävä vastaanotettujen palvelujen käypä arvo myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, koska vastaanotettujen palvelujen käypää arvoa ei tyypillisesti ole mahdollista arvioida luotettavasti, kuten kappaleessa 12 selostetaan. Kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo on määritettävä myöntämispäivänä. |
12. |
Osakkeita, osakeoptioita tai muita oman pääoman ehtoisia instrumentteja myönnetään tyypillisesti henkilöstölle osana kokonaispalkkausta rahapalkan ja muiden työsuhde-etuuksien lisäksi. Yleensä ei ole mahdollista määrittää suoraan arvoa työsuoritukselle, joka saadaan kokonaispalkkauksen tiettyä osaa vastaan. Ei ehkä myöskään ole mahdollista määrittää kokonaispalkkauksen käypää arvoa erikseen ilman että myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo määritetään suoraan. Lisäksi osakkeita tai osakeoptioita annetaan joskus osana bonusjärjestelyä sen sijaan että ne olisivat osa peruspalkkausta, esimerkiksi henkilöstön kannustamiseksi pysymään yhteisön palveluksessa tai henkilöstön palkitsemiseksi yhteisön tuloksen parantamiseen tähtäävistä ponnistuksista. Myöntämällä muun palkan lisäksi osakkeita tai osakeoptioita yhteisö maksaa lisäpalkkaa saadakseen lisää hyötyä. Tällaisen lisähyödyn käyvän arvon arvioiminen on todennäköisesti vaikeaa. Koska vastaanotettujen palvelujen käypä arvo on vaikeaa määrittää suoraan, yhteisön on määritettävä työsuorituksen arvo myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. |
13. |
Kun kappaleen 10 mukaisia vaatimuksia sovelletaan liiketoimiin muiden kuin henkilöstön kanssa, on lähtökohtaisesti oletettava, että vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo on arvioitavissa luotettavasti, mutta tämä oletus on kumottavissa. Tämä käypä arvo on määritettävä sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. Jos yhteisö harvoissa tapauksissa kumoaa oletuksen sen vuoksi, ettei se pysty arvioimaan vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypää arvoa luotettavasti, yhteisön on määritettävä vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen arvo ja vastaava oman pääoman muutos epäsuorasti, perustuen myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon, joka määritetään päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. |
Liiketoimet, joissa vastaanotetaan palveluja
14. |
Jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin syntyy oikeus välittömästi, vastapuolelta ei edellytetä tietyn pituista palvelusaikaa ennen kuin se on ehdottomasti oikeutettu kyseisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Jos ei ole näyttöä päinvastaisesta, yhteisön on oletettava, että palvelut, jotka vastapuoli suorittaa oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan, on jo vastaanotettu. Tällöin yhteisön on kirjattava vastaanotetut palvelut ja vastaava oman pääoman lisäys kokonaisuudessaan myöntämispäivänä. |
15. |
Jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta ennen kuin vastapuoli on ollut palveluksessa tietyn ajan, yhteisön on oletettava, että palvelut, jotka vastapuoli suorittaa kyseisiä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan, saadaan tulevaisuudessa, oikeuden syntymisajanjakson kuluessa. Yhteisön on merkittävä nämä palvelut kirjanpitoon sitä mukaa kuin niitä suoritetaan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, ja omaan pääomaan kirjataan vastaava lisäys. Esimerkiksi:
|
Liiketoimet, jotka arvostetaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen
Myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon määrittäminen
16. |
Jos kyseessä ovat liiketoimet, jotka arvostetaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, yhteisön on määritettävä myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo arvostuspäivänä markkinahintojen perusteella, mikäli ne ovat käytettävissä, ja sen on otettava huomioon ehdot, joilla kyseiset oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty (kappaleiden 19–22 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen). |
17. |
Jos markkinahintoja ei ole käytettävissä, yhteisön on arvioitava myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo arvostusmenetelmän avulla, jolloin arvioidaan, mikä kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien hinta olisi arvostuspäivänä ollut asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Arvostusmenetelmän on oltava yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa yleisesti hyväksyttyjen arvostusmetodiikkojen kanssa, ja sen on katettava kaikki ne tekijät ja oletukset, joita asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan (kappaleiden 19–22 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen). |
18. |
Liite B sisältää lisää ohjeistusta osakkeiden ja osakeoptioiden käyvän arvon määrittämisestä, ja siinä keskitytään tiettyihin ehtoihin, jotka ovat tavanomaisia myönnettäessä osakkeita tai osakeoptioita henkilöstölle. |
Oikeuden syntymisehtojen käsittely
19. |
Oman pääoman ehtoiset instrumentit saatetaan myöntää siten, että ne riippuvat tiettyjen oikeuden syntymisehtojen täyttymisestä. Esimerkiksi työntekijälle myönnettyjen osakkeiden tai osakeoptioiden ehtona on tyypillisesti henkilön pysyminen yhteisön palveluksessa tietyn ajan. Niihin saattaa liittyä tulokseen perustuvia ehtoja, joiden on täytyttävä, esimerkiksi yhteisön voiton tietyn suuruinen kasvu tai yhteisön osakkeen hinnan tietyn suuruinen nousu. Oikeuden syntymisehtoja, markkinaperusteisia ehtoja lukuun ottamatta, ei tule ottaa huomioon arvioitaessa osakkeiden tai osakeoptioiden käypää arvoa arvostuspäivänä. Sen sijaan oikeuden syntymisehdot on otettava huomioon oikaisemalla liiketoimen arvonmääritykseen sisällytettävien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää siten, että myönnettyjä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saaduista tavaroista tai palveluista kirjattava määrä perustuu viime kädessä niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärään, joihin lopulta syntyy oikeus. Näin ollen vastaanotetuista tavaroista tai palveluista ei kumulatiivisesti tarkasteltuna tule kirjatuksi mitään, jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta sen vuoksi, että oikeuden syntymisehto jää täyttymättä, esimerkiksi vastapuoli ei ole palveluksessa tiettyä aikaa tai tulokseen perustuva ehto ei täyty, kappaleen 21 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen. |
20. |
Kappaleen 19 mukaisten vaatimusten soveltamiseksi yhteisön on kirjattava oikeuden syntymisajanjakson kuluessa vastaanotetut tavarat tai palvelut määrään, joka perustuu parhaaseen käytettävissä olevaan arvioon niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärästä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, ja oikaistava tätä arviota tarvittaessa, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa, että niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, poikkeaa aikaisemmista arvioista. Yhteisön on tarkistettava arviota oikeuden syntymispäivänä siten, että se vastaa niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, joihin lopulta syntyy oikeus, kappaleen 21 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen. |
21. |
Markkinaperusteiset ehdot, esimerkiksi osakkeen hintatavoite, jotka ovat oikeuden syntymisen (tai oikeuden käyttämisen) edellytyksenä, on otettava huomioon arvioitaessa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa. Näin ollen jos kyseessä ovat markkinaperusteisin ehdoin myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, yhteisön on kirjattava muut oikeuden syntymisehdot täyttävältä vastapuolelta vastaanotetut tavarat tai palvelut (esimerkiksi työsuoritus henkilöltä, joka pysyy palveluksessa määrätyn ajan) riippumatta siitä, täyttyykö kyseinen markkinaperusteinen ehto. |
Reload-ominaisuuden käsittely
22. |
Jos optioon liittyy reload-ominaisuus, tätä reload-ominaisuutta ei saa ottaa huomioon arvioitaessa myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvostuspäivänä. Sen sijaan reload-optio on käsiteltävä kirjanpidossa uutena myönnettynä optiona jos ja kun reload-optio myöhemmin myönnetään. |
Oikeuden syntymispäivän jälkeen
23. |
Kun yhteisö on kirjannut vastaanottamansa tavarat tai palvelut ja vastaavan oman pääoman lisäyksen kappaleiden 10–22 mukaisesti, yhteisö ei saa oikaista oman pääoman kokonaismäärää oikeuden syntymispäivän jälkeen. Yhteisö ei esimerkiksi saa myöhemmin peruuttaa työntekijän työsuorituksesta kirjattuja määriä, jos oman pääoman ehtoiset instrumentit, joihin on syntynyt oikeus, myöhemmin menetetään tai jos osakeoptioita ei toteuteta. Tämä vaatimus ei kuitenkaan estä yhteisöä kirjaamasta oman pääoman sisäisiä siirtoja, toisin sanoen siirtoja oman pääoman erien välillä. |
Jos oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole arvioitavissa luotettavasti
24. |
Kappaleiden 16–23 mukaisia vaatimuksia sovelletaan, kun yhteisön täytyy arvostaa osakeperusteisesti maksettava liiketoimi myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. Harvoissa tapauksissa yhteisö ei ehkä pysty arvioimaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa arvostuspäivänä luotettavasti kappaleiden 16–22 sisältämien vaatimusten mukaisesti. Ainoastaan näissä harvoissa tapauksissa yhteisön on sen sijaan:
|
25. |
Jos yhteisö soveltaa kappaletta 24, sen ei tarvitse soveltaa kappaleita 26–29, koska muutokset ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, otetaan huomioon sovellettaessa kappaleen 24 mukaista perusarvomenetelmää. Jos yhteisö kuitenkin toteuttaa myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, joihin on sovellettu kappaletta 24:
|
Muutokset ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, mukaan lukien peruutukset ja toteutukset
26. |
Yhteisö saattaa muuttaa ehtoja, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty. Se saattaa esimerkiksi alentaa henkilöstölle myönnettyjen optioiden toteutushintaa (ts. hinnoitella optiot uudelleen), jolloin kyseisten optioiden käypä arvo kasvaa. Kappaleiden 27–29 sisältämät vaatimukset, jotka koskevat muutosten vaikutusten käsittelyä, esitetään henkilöstön kanssa toteutuneiden osakeperusteisesti maksettavien liiketointen yhteydessä. Vaatimuksia on kuitenkin sovellettava myös muiden kuin henkilöstön kanssa toteutuviin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joiden arvo määritetään myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. Kun kappaleissa 27–29 viitataan myöntämispäivään, tulee jälkimmäisessä tapauksessa sen asemasta viitata siihen päivään, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. |
27. |
Yhteisön on kirjattava vastaanottamansa palvelut vähintään määrään, joka vastaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypää arvoa, paitsi milloin näihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta siitä syystä, että myöntämispäivänä määrätty oikeuden syntymisehto (muu kuin markkinaperusteinen ehto) jää täyttymättä. Tämä pätee riippumatta mahdollisista muutoksista ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, tai riippumatta kyseisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisesta tai toteuttamisesta. Lisäksi yhteisön on kirjattava sellaisten muutosten vaikutukset, jotka kasvattavat koko osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn käypää arvoa tai ovat muutoin edullisia työntekijälle. Tämän vaatimuksen soveltamista koskevaa ohjeistusta annetaan liitteessä B. |
28. |
Jos yhteisö peruuttaa tai toteuttaa myöntämänsä oman pääoman ehtoiset instrumentit oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (muulla tavalla kuin että myönnetyt instrumentit peruutetaan menetettyinä, kun oikeuden syntymisehdot eivät täyty):
|
29. |
Jos yhteisö ostaa takaisin oman pääoman ehtoisia instrumentteja, joihin on syntynyt oikeus, työntekijälle suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman vähennyksinä, lukuun ottamatta määrää, jolla maksu ylittää takaisin ostettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn käyvän arvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi. |
KÄTEISVAROINA MAKSETTAVAT OSAKEPERUSTEISET LIIKETOIMET
30. |
Jos kyseessä ovat käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja syntynyt velka kyseisen velan käypää arvoa vastaavaan määrään. Yhteisön on velan suorittamispäivään asti arvostettava velka sen käypään arvoon kunkin raportointikauden päättyessä sekä velan suorittamispäivänä, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti kyseiselle kaudelle. |
31. |
Yhteisö saattaa esimerkiksi antaa henkilöstölleen synteettisiä optioita share appreciation rights osana kokonaispalkkausta, jolloin henkilöstö saa oikeuden vastaiseen käteismaksuun (oman pääoman ehtoisen instrumentin sijaan), joka perustuu yhteisön osakkeen hinnan nousuun tietyltä tasolta tietyn ajanjakson kuluessa. Tai yhteisö saattaa antaa henkilöstölleen oikeuden vastaiseen käteismaksuun myöntämällä henkilöille oikeuden sellaisiin osakkeisiin (mukaan luettuina osakkeet, jotka tullaan laskemaan liikkeeseen osakeoptioita toteutettaessa), jotka ovat lunastettavissa takaisin, joko pakollisesti (esimerkiksi työsuhteen päättyessä) tai työntekijän valinnan mukaan. |
32. |
Yhteisön on kirjattava vastaanotetut palvelut ja näiden palvelujen maksamista koskeva velka sitä mukaa kuin henkilöstö suorittaa työtä. Esimerkiksi joihinkin synteettisiin optioihin syntyy oikeus välittömästi, eikä henkilöstöltä näin ollen edellytetä tiettyä palvelusaikaa, jotta se olisi oikeutettu kyseiseen käteismaksuun. Jos ei ole näyttöä päinvastaisesta, yhteisön on oletettava, että työ, jonka henkilöstö suorittaa synteettisiä optioita vastaan, on jo vastaanotettu. Näin ollen yhteisön on kirjattava vastaanotettu työsuoritus ja sen maksamista koskeva velka välittömästi. Jos oikeus synteettisiin optioihin syntyy vasta sen jälkeen, kun henkilöstö on suorittanut työtä tietyn ajan, yhteisön on kirjattava vastaanotettu työsuoritus ja sen maksamista koskeva velka sitä mukaa kuin henkilöstö suorittaa työtä kyseisen ajanjakson kuluessa. |
33. |
Velka on arvostettava alun perin ja kunakin raportointikauden päättymispäivänä sen suorittamiseen saakka synteettisten optioiden käypää arvoa vastaavaan määrään optionhinnoittelumallia käyttäen, ja on otettava huomioon ehdot, joilla synteettiset optiot on myönnetty sekä se, miltä osin henkilöstö on siihen mennessä suorittanut työtä. |
OSAKEPERUSTEISESTI MAKSETTAVAT LIIKETOIMET, JOISSA ON VAIHTOEHTONA SUORITUS KÄTEISVAROINA
34. |
Jos kyseessä ovat sellaiset osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan joko yhteisö tai vastapuoli saa valita, suorittaako yhteisö liiketoimesta maksun käteisvaroina (tai muina varoina) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisön on käsiteltävä tätä liiketointa tai tämän liiketoimen komponentteja käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, jos ja vain siltä osin kuin yhteisölle on syntynyt velvoite käteisvaroina (tai muina varoina) suoritettavaan maksuun, ja omana pääomana maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, jos ja vain siltä osin kuin tällaista velvoitetta ei ole syntynyt. |
Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan vastapuoli saa valita suorittamistavan
35. |
Jos yhteisö on antanut vastapuolelle oikeuden valita, suoritetaanko osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta maksu käteisvaroina (4) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisö on myöntänyt yhdistelmäinstrumentin, johon sisältyy vieraan pääoman komponentti (toisin sanoen vastapuolen oikeus vaatia käteismaksua) ja oman pääoman komponentti (toisin sanoen vastapuolen oikeus vaatia maksua oman pääoman ehtoisina instrumentteina käteisvarojen sijaan). Jos kyseessä ovat sellaiset muiden kuin henkilöstön kanssa toteutuvat liiketoimet, joissa vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo määritetään suoraan, yhteisön on määritettävä yhdistelmäinstrumentin oman pääoman komponentin arvo vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon ja vieraan pääoman komponentin käyvän arvon välisenä erotuksena sinä päivänä, jona tavarat tai palvelut vastaanotetaan. |
36. |
Jos kyseessä ovat muut liiketoimet, henkilöstön kanssa toteutuvat liiketoimet mukaan lukien, yhteisön on määritettävä yhdistelmäinstrumentin käypä arvo arvostuspäivänä ja otettava huomioon ehdot, joilla oikeudet käteisvaroihin tai oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin on myönnetty. |
37. |
Kappaletta 36 soveltaessaan yhteisön on ensin määritettävä vieraan pääoman komponentin käypä arvo ja sen jälkeen määritettävä oman pääoman komponentin käypä arvo — ja sen on otettava huomioon, että vastapuolen on luovuttava oikeudestaan käteismaksuun saadakseen oman pääoman ehtoisen instrumentin. Yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on näiden kahden komponentin käypien arvojen yhteismäärä. Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa vastapuolella on oikeus valita maksun suorittamistapa, on kuitenkin usein suunniteltu niin, että molempien maksuvaihtoehtojen käypä arvo on sama. Vastapuolella saattaa esimerkiksi olla mahdollisuus valita, vastaanottaako se osakeoptioita vai synteettisiä optioita. Tällöin oman pääoman komponentin käypä arvo on nolla, ja näin ollen yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on sama kuin vieraan pääoman komponentin käypä arvo. Toisaalta jos maksun suorittamisvaihtoehtojen käyvät arvot poikkeavat toisistaan, oman pääoman komponentin käypä arvo on yleensä nollaa suurempi, jolloin yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on suurempi kuin vieraan pääoman komponentin käypä arvo. |
38. |
Yhteisön on käsiteltävä yhdistelmäinstrumentin kuhunkin osaan liittyen vastaanotettuja tai hankittuja tavaroita tai palveluja erikseen kirjanpidossa. Vieraan pääoman komponentin osalta yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja kyseisten tavaroiden tai palvelujen maksamista koskeva velka silloin, kun vastapuoli toimittaa tavarat tai suorittaa palvelun, ja kirjaaminen tapahtuu käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien vaatimusten mukaisesti (kappaleet 30–33). Oman pääoman komponentin (jos sellainen on) osalta yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja oman pääoman lisäys silloin, kun vastapuoli toimittaa tavarat tai suorittaa palvelun, ja kirjaaminen tapahtuu omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien vaatimusten mukaisesti (kappaleet 10–29). |
39. |
Suorittamispäivänä yhteisön on arvostettava velka sen käypään arvoon. Jos yhteisö laskee maksuna liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja käteismaksun suorittamisen sijaan, velka on siirrettävä suoraan omaan pääomaan liikkeeseen laskettujen oman pääoman instrumenttien vastikkeena. |
40. |
Jos yhteisö suorittaa maksun käteisvaroina sen sijaan, että se laskisi liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, kyseinen maksu on käytettävä kokonaisuudessaan velan suorittamiseen. Mahdollinen aikaisemmin kirjattu oman pääoman komponentti jää omaan pääomaan. Jos vastapuoli valitsee käteismaksun, se on luopunut oikeudestaan saada oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tämä vaatimus ei kuitenkaan estä yhteisöä kirjaamasta oman pääoman sisäistä siirtoa, toisin sanoen siirtoa oman pääoman erien välillä. |
Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan yhteisö saa valita suorittamistavan
41. |
Jos kyseessä on osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa järjestelyn ehtojen mukaan yhteisö saa valita, suorittaako se maksun käteisvaroina vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisön on ratkaistava, onko sillä olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, ja käsiteltävä osakeperusteisesti maksettavaa liiketointa sen mukaan. Yhteisöllä on olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, jos vaihtoehdolla, jonka mukaan suoritus tapahtuu oman pääoman ehtoisina instrumentteina, ei ole kaupallista merkitystä (esimerkiksi koska yhteisö on lakisääteisesti estynyt laskemasta liikkeeseen osakkeita) tai jos käteismaksun suorittaminen on ollut yhteisön käytäntönä tai ilmoitettuna menettelytapana tai jos yhteisö yleensä suorittaa käteismaksun aina, kun vastapuoli pyytää käteismaksua. |
42. |
Jos yhteisöllä on olemassaoleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, sen on käsiteltävä liiketointa käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien, kappaleissa 30–33 esitettävien vaatimusten mukaisesti. |
43. |
Jos tällaista velvoitetta ei ole, yhteisön on käsiteltävä liiketointa omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien, kappaleissa 10–29 esitettävien vaatimusten mukaisesti. Maksusuorituksen tapahtuessa:
|
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
44. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys kauden aikana voimassa olleiden osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen luonteesta ja laajuudesta. |
45. |
Jotta kappaleen 44 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot:
|
46. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys siitä, miten kaudella vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo tai kaudella myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo on määritetty. |
47. |
Jos yhteisö on määrittänyt oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saatujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon epäsuorasti myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot, jotta kappaleen 46 mukainen periaate toteutuisi:
|
48. |
Jos yhteisö on määrittänyt kaudella vastaanotettujen tavaroiden ja palvelujen käyvän arvon suoraan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä, miten tämä käypä arvo on määritetty, esimerkiksi onko käypä arvo määritetty kyseisten tavaroiden tai palvelujen markkinahintojen perusteella. |
49. |
Jos yhteisö on kumonnut kappaleen 13 mukaisen oletuksen, sen on annettava tieto tästä sekä selostettava, miksi oletus on kumottu. |
50. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien vaikutuksesta yhteisön voittoon tai tappioon kaudella ja sen taloudelliseen asemaan. |
51. |
Jotta kappaleen 50 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot:
|
52. |
Jos tässä IFRS-standardissa vaadittavat tiedot eivät johda kappaleiden 44, 46 ja 50 mukaisten periaatteiden toteutumiseen, yhteisön on esitettävä periaatteiden toteutumiseksi tarvittavat lisätiedot. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
53. |
Omana pääomana maksettavien osakeperusteisten liiketoimien osalta yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia sellaisiin myönnettyihin osakkeisiin, osakeoptioihin tai muihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka on myönnetty myöhemmin kuin 7.11.2002 ja joihin ei ole syntynyt oikeutta tämän IFRS-standardin voimaantulopäivään mennessä. |
54. |
Yhteisölle suositellaan mutta siltä ei vaadita tämän IFRS-standardin soveltamista muihin myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jos yhteisö on julkistanut kyseisten instrumenttien arvostamispäivänä määritetyn käyvän arvon. |
55. |
Yhteisön on oikaistava vertailutiedot kaikkien niiden myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien osalta, joihin tätä IFRS-standardia sovelletaan, sekä milloin tämä vaatimus on sovellettavissa, oikaistava aikaisimman esitettävän kauden kertyneiden voittovarojen alkusaldoa. |
56. |
Yhteisön on kuitenkin esitettävä kappaleissa 44 ja 45 vaadittavat tiedot kaikista myönnetyistä oman pääoman ehtoisista instrumenteista, joihin tätä IFRS-standardia ei ole sovellettu (esimerkiksi 7.11.2002 mennessä myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit). |
57. |
Jos yhteisö tekee tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen muutoksia sellaisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoihin, joihin tätä IFRS-standardia ei ole sovellettu, yhteisön on kuitenkin sovellettava kappaleita 26–29 tällaisten muutosten kirjanpitokäsittelyyn. |
58. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia takautuvasti tämän standardin voimaantulopäivänä olemassa oleviin velkoihin, jotka ovat syntyneet osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista. Yhteisön on oikaistava vertailutietoja näiden velkojen osalta ja oikaistava kertyneiden voittovarojen alkusaldoa aikaisimmalta esitettävältä kaudelta, jolta vertailutiedot on oikaistu, paitsi että yhteisön ei tarvitse oikaista vertailutietoja siltä osin kuin tiedot liittyvät kauteen tai päivämäärään ennen 7.11.2002. |
59. |
Yhteisölle suositellaan mutta siltä ei vaadita tämän IFRS-standardin takautuvaa soveltamista muihin osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista syntyneisiin velkoihin, esimerkiksi velkoihin, jotka on maksettu kaudella jolta esitetään vertailutiedot. |
VOIMAANTULO
60. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
(1) IAS 32:n otsikko muuttui vuonna 2005.
(2) Tässä IFRS-standardissa käytetään ilmausta ”käypään arvoon perustuen” eikä ilmausta ”käypään arvoon”, koska liiketoimen arvo lopulta määritetään kertomalla myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien kappaleessa 11 tai 13 (sen mukaan kumpi on sovellettavissa) määriteltynä päivänä määritetty käypä arvo niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärällä, joihin syntyy oikeus, kuten kappaleessa 19 selostetaan.
(3) Vastedes tässä IFRS-standardissa kaikki viittaukset henkilöstöön tarkoittavat myös muita vastaavanlaisia palveluja suorittavia osapuolia.
(4) Kappaleissa 35–43 kaikki viittaukset rahavaroihin kattavat myös yhteisön kaikki muut varat.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Arvostuspäivä |
Päivä, jona myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo määritetään tätä IFRS-standardia sovellettaessa. Jos kyseessä ovat liiketoimet henkilöstön ja muiden vastaavanlaisia palveluja suorittavien kanssa, arvostuspäivä on sama kuin myöntämispäivä. Jos kyseessä ovat liiketoimet muiden kuin henkilöstön (ja vastaavanlaisia palveluja suorittavien) kanssa, arvostuspäivä on päivä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. |
Henkilöstö ja muut vastaavanlaisia palveluja suorittavat |
Henkilöt, jotka suorittavat yhteisölle henkilökohtaisia palveluja ja joko (a) henkilöiden katsotaan oikeudellisesti tai verotuksen kannalta kuuluvan henkilöstöön, (b) henkilöt tekevät työtä yhteisön ohjauksen alaisena samalla tavalla kuin henkilöt, joiden katsotaan oikeudellisesti tai verotuksen kannalta kuuluvan henkilöstöön, tai (c) suoritetut palvelut ovat samankaltaisia kuin henkilöstöön kuuluvien suorittamat palvelut. Termi kattaa esimerkiksi johtoon kuuluvan henkilöstön, toisin sanoen henkilöt, joilla on valtuudet ja vastuu yhteisön toiminnan suunnittelusta, ohjauksesta ja valvonnasta, mukaan lukien toimivaan johtoon kuulumattomat hallituksen jäsenet. |
Käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi |
Osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa yhteisö hankkii tavaroita tai palveluja siten, että sille syntyy velvollisuus siirtää kyseisten tavaroiden tai palvelujen toimittajille käteisvaroja tai muita varoja määrä, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon). |
Käypä arvo |
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa, velka suorittaa tai myönnetty oman pääoman ehtoinen instrumentti vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
Markkinaperusteinen ehto |
Ehto, josta oman pääoman ehtoisen instrumentin toteutushinta, instrumenttia koskevan oikeuden syntyminen tai instrumentin toteutettavuus riippuu ja joka liittyy yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintaan, esimerkiksi osakkeen tietyn hinnan tai osakeoption tietyn perusarvon saavuttaminen tai jonkin tietyn tavoitteen saavuttaminen, joka perustuu yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintaan suhteutettuna toisten yhteisöjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintaindeksiin. |
Myönnetty oman pääoman ehtoinen instrumentti |
Yhteisön oman pääoman ehtoista instrumenttia koskeva oikeus (ehdollinen tai ehdoton), jonka yhteisö on antanut toiselle osapuolelle osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn perusteella. |
Myöntämispäivä |
Päivä, jona yhteisö ja toinen osapuoli (henkilöstö mukaan lukien) sopivat osakeperusteista maksua koskevasta järjestelystä, eli päivä, jona yhteisöllä ja vastapuolella on yhtenevä käsitys järjestelyn ehdoista. Myöntämispäivänä yhteisö antaa vastapuolelle oikeuden rahavaroihin, muihin varoihin tai yhteisön oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin sillä ehdolla, että mahdollisesti määrätyt oikeuden syntymisehdot täyttyvät. Jos tämä sopimus edellyttää jonkinlaista hyväksymisprosessia (esimerkiksi osakkeenomistajien hyväksyntää), myöntämispäivä on päivä, jona tällainen hyväksyntä saadaan. |
Oikeuden syntymisajanjakso |
Ajanjakso, jonka kuluessa kaikkien osakeperusteisia maksua koskevassa järjestelyssä määrättyjen oikeuden syntymisehtojen on täytyttävä. |
Oikeuden syntymisehdot |
Ehdot, joiden on täytyttävä, jotta vastapuolelle syntyisi oikeus saada käteisvaroja, muita varoja tai yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti. Oikeuden syntymisehtoihin kuuluvat palvelun suorittamista koskevat ehdot, joiden mukaan vastapuolen on oltava palveluksessa tietty aika, sekä tulokseen perustuvat ehdot, joiden mukaan on saavutettava tietyt tulostavoitteet (kuten yhteisön voiton tietyn suuruinen kasvu tietyn ajanjakson kuluessa). |
Oman pääoman ehtoinen instrumentti |
Sopimus, joka osoittaa oikeutta yhteisön varoihin sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. (1) |
Omana pääomana maksettava osake-perusteinen liiketoimi |
Osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja (joihin kuuluvat osakkeet ja osakeoptiot) vastaan. |
Osakeoptio |
Sopimus, joka tuottaa sen haltijalle oikeuden mutta ei velvollisuutta merkitä yhteisön osakkeita kiinteään tai määritettävissä olevaan hintaan tietyn ajanjakson kuluessa. |
Osakeperusteisesti maksettava liiketoimi |
Liiketoimi, jossa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja (joihin kuuluvat osakkeet tai osakeoptiot) vastaan tai hankkii tavaroita tai palveluja siten, että se jää velkaa kyseisten tavaroiden tai palvelujen toimittajille määrän, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan. |
Osakeperusteisia maksuja koskeva järjestely |
Yhteisön ja toisen osapuolen (henkilöstö mukaan lukien) välinen sopimus osakeperusteisesti maksettavaan liiketoimeen ryhtymisestä, joka oikeuttaa toisen osapuolen saamaan käteisvaroja tai yhteisön muita varoja määrän, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan, taikka saamaan yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja sillä ehdolla, että tietyt mahdollisesti määrätyt oikeuden syntymisehdot täyttyvät. |
Perusarvo |
Erotus niiden osakkeiden käyvän arvon, joihin vastapuolella on (ehdollinen tai ehdoton) merkitsemisoikeus tai joiden saamiseen sillä on oikeus, ja sen (mahdollisen) hinnan välillä, joka vastapuolta vaaditaan (tai tulevaisuudessa vaaditaan) maksamaan kyseisistä osakkeista. Esimerkiksi osakeoption, jonka toteutushinta on 15 CU (2) ja jonka kohde-etuutena on osake, jonka käypä arvo on 20 CU, perusarvo on 5 CU. |
Reload-ominaisuus |
Ominaisuus, jonka mukaan uusia osakeoptioita myönnetään automaattisesti aina, kun option haltija toteuttaa aikaisemmin myönnettyjä optioita ja käyttää toteutushinnan suorittamiseen käteisvarojen asemasta yhteisön osakkeita. |
Reload-optio |
Uusi osakeoptio, joka myönnetään, kun osake käytetään aikaisemman osakeoption toteutushinnan maksamiseen. |
Syntyä oikeus |
Tulla oikeutetuksi. Osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti vastapuolelle syntyy oikeus saada käteisvaroja, muita varoja tai yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja, kun mahdollisesti määrätyt oikeuden syntymisehdot ovat täyttyneet. |
(1) Velka määritellään yleisissä perusteissa aikaisempien tapahtumien seurauksena syntyneeksi yhteisön olemassa olevaksi velvoitteeksi, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä (toisin sanoen rahavarojen tai yhteisön muiden varojen poistumiseen).
(2) Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).
Liite B
Soveltamisohjeistus
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon arvioiminen
B1 |
Tämän liitteen kappaleissa B2–B41 käsitellään myönnettyjen osakkeiden ja osakeoptioiden käyvän arvon määrittämistä, ja siinä keskitytään tiettyihin ehtoihin, jotka ovat tavanomaisia myönnettäessä osakkeita tai osakeoptioita henkilöstölle. Se ei siis ole kaiken kattava. Koska jäljempänä käsiteltävissä arvonmääritykseen liittyvissä kysymyksissä keskitytään henkilöstölle myönnettäviin osakkeisiin ja osakeoptioihin, oletetaan, että osakkeiden tai osakeoptioiden käypä arvo määritetään myöntämispäivänä. Monet jäljempänä käsiteltävistä arvonmääritykseen liittyvistä kohdista soveltuvat kuitenkin myös muille osapuolille kuin henkilöstölle myönnettävien osakkeiden tai osakeoptioiden käyvän arvon määrittämiseen sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. |
Osakkeet
B2 |
Jos kyseessä ovat henkilöstölle myönnetyt osakkeet, osakkeiden käyväksi arvoksi on määritettävä yhteisön osakkeiden markkinahinta (tai arvioitu markkinahinta, jos osakkeet eivät ole julkisen kaupankäynnin kohteena), jota oikaistaan niiden ehtojen huomioon ottamiseksi, joilla osakkeet on myönnetty (lukuun ottamatta oikeuden syntymisehtoja, joita kappaleiden 19–21 mukaisesti ei oteta huomioon käypää arvoa määritettäessä). |
B3 |
Esimerkiksi jos työntekijä ei ole oikeutettu saamaan osinkoja oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, tämä on otettava huomioon arvioitaessa myönnettyjen osakkeiden käypää arvoa. Vastaavasti jos on asetettu rajoituksia osakkeiden siirroille oikeuden syntymispäivän jälkeen, tämä on otettava huomioon, mutta vain siltä osin kuin oikeuden syntymispäivän jälkeistä aikaa koskevat ehdot vaikuttavat hintaan, jonka asiaa tunteva, liiketoimeen halukas markkinaosapuoli maksaisi kyseisestä osakkeesta. Jos osakkeilla esimerkiksi käydään aktiivisesti kauppaa syvillä ja likvideillä markkinoilla, oikeuden syntymisen jälkeisillä siirtorajoituksilla saattaa olla vain vähän tai ei lainkaan vaikutusta hintaan, jonka asiaa tunteva, liiketoimeen halukas markkinaosapuoli maksaisi kyseisistä osakkeista. Siirtorajoituksia tai muita rajoituksia, jotka ovat voimassa oikeuden syntymisajanjakson aikana, ei saa ottaa huomioon määritettäessä myönnettyjen osakkeiden myöntämispäivän käypää arvoa, koska nämä rajoitukset ovat peräisin oikeuden syntymisehdoista, joita käsitellään kappaleiden 19–21 mukaisesti. |
Osakeoptiot
B4 |
Usein henkilöstölle myönnetyille osakeoptioille ei ole saatavissa markkinahintoja, koska myönnettyihin optioihin liittyy ehtoja, jotka eivät koske kaupankäynnin kohteena olevia optioita. Jos ei ole olemassa ehdoiltaan samankaltaisia kaupankäynnin kohteena olevia optioita, myönnettyjen optioiden käypä arvo on määritettävä optionhinnoittelumallia käyttäen. |
B5 |
Yhteisön on otettava huomioon tekijät, jotka asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon optionhinnoittelumallia valitessaan. Esimerkiksi monilla henkilöstöoptioilla on pitkä voimassaoloaika, ne ovat tavallisesti toteutettavissa oikeuden syntymispäivän ja option voimassaolon päättymispäivän välisenä aikana, ja usein ne toteutetaan ennen eräpäivää. Nämä tekijät tulee ottaa huomioon arvioitaessa optioiden myöntämispäivän käypää arvoa. Tämä saattaa estää useita yhteisöjä käyttämästä Black-Scholes-Merton-mallia, jonka mukaan toteuttaminen ennen option voimassaolon päättymistä ei ole mahdollista ja joka ei ehkä ota riittävästi huomioon ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutuksia. Se ei myöskään ota huomioon odotettavissa olevan volatiliteetin ja muiden mallissa käytettävien tietojen mahdollista muuttumista option voimassaoloaikana. Jos osakeoptioiden sopimuksen mukainen voimassaoloaika on lyhyt tai jos ne on toteutettava lyhyen ajan kuluessa oikeuden syntymispäivästä, edellä mainituilla tekijöillä ei ehkä ole merkitystä. Tällöin Black-Scholes-Merton-malli saattaa tuottaa suunnilleen saman arvon kuin jokin joustavampi optionhinnoittelumalli. |
B6 |
Kaikki optionhinnoittelumallit ottavat huomioon vähintään seuraavat tekijät:
|
B7 |
Huomioon on otettava myös muut tekijät, jotka asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan (lukuun ottamatta oikeuden syntymisehtoja ja reload-ominaisuuksia, joita ei kappaleiden 19–22 mukaisesti oteta huomioon käypää arvoa määritettäessä). |
B8 |
Esimerkiksi työntekijälle myönnettyä osakeoptioita ei tyypillisesti voi toteuttaa tiettyinä ajanjaksoina (esimerkiksi oikeuden syntymisajanjakson kuluessa tai arvopaperimarkkinavalvojien määrääminä aikoina). Tämä tekijä on otettava huomioon, jos sovellettavassa optionhinnoittelumallissa on muutoin oletuksena, että optio on toteutettavissa milloin tahansa sen voimassaoloaikana. Jos yhteisö kuitenkin käyttää optionhinnoittelumallia, joka määrittää arvon optioille, jotka ovat toteutettavissa vain option voimassaoloajan lopussa, ei tarvita oikaisua sen huomioon ottamiseksi, että optiota ei voida toteuttaa oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (tai joinakin muina ajanjaksoina option voimassaoloaikana), koska mallissa on oletuksena, että optioita ei voida toteuttaa näiden ajanjaksojen kuluessa. |
B9 |
Henkilöstön osakeoptioiden toinen tavanomainen piirre on mahdollisuus toteuttaa optio ennen eräpäivää, esimerkiksi sen vuoksi, että optio ei ole vapaasti siirrettävissä tai että henkilön on työsuhteen päättyessä toteutettava kaikki optiot, joihin hänelle on syntynyt oikeus. Ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutukset on otettava huomioon kappaleissa B16–B21 tarkoitetulla tavalla. |
B10 |
Tekijöitä, joita asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet eivät ottaisi huomioon osakeoption (tai muun oman pääoman ehtoisen instrumentin) hintaa asettaessaan, ei saa ottaa huomioon arvioitaessa myönnettyjen osakeoptioiden (tai muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien) käypää arvoa. Esimerkiksi tekijät, jotka vaikuttavat henkilöstölle myönnettyjen osakeoptioiden arvoon vain yksittäisen henkilön näkökulmasta tarkasteltuna, eivät ole merkityksellisiä arvioitaessa hintaa, jonka asiaa tunteva, liiketoimeen halukas markkinaosapuoli asettaisi. |
Optionhinnoittelumallissa käytettävät syöttötiedot
B11 |
Kun arvioidaan kohteena olevien osakkeiden odotettavissa olevaa volatiliteettia ja niille maksettavia osinkoja, tavoitteena on lähestyä niitä odotuksia, jotka kuvastuisivat option senhetkisessä markkinahinnassa tai neuvottelun tuloksena päätettävässä kauppahinnassa. Vastaavasti kun arvioidaan henkilöstön osakeoptioiden ennen eräpäivää tapahtuvan toteuttamisen vaikutuksia, tavoitteena on lähestyä niitä odotuksia, joita myöntämispäivänä käytettävissä olevan informaation perusteella syntyisi ulkopuoliselle osapuolelle, jolla olisi käytettävissään yksityiskohtaista informaatiota siitä, miten henkilöstö toteuttaa optioitaan. |
B12 |
Vastaisesta volatiliteetistä, tulevaisuudessa saatavista osingoista ja toteuttamiskäyttäytymisestä on todennäköisesti usein olemassa useita erilaisia järkeviä odotuksia. Tällöin tulee laskea odotusarvo painottamalla jokainen vaihteluvälille sijoittuva määrä siihen liittyvällä toteutumistodennäköisyydellä. |
B13 |
Tulevaisuutta koskevat odotukset perustuvat yleensä toteutumatietoihin, joita muutetaan, jos tulevaisuuden voidaan kohtuudella odottaa poikkeavan kuluneesta ajasta. Joissakin tapauksissa jotkin yksilöitävissä olevat tekijät saattavat osoittaa, että toteutumatiedot sellaisenaan ennustavat tulevaisuutta huonosti. Esimerkiksi jos yhteisö, jolla on kaksi selvästi toisistaan poikkeavaa liiketoiminta-aluetta, luopuu liiketoiminta-alueesta, johon on liittynyt merkittävästi vähemmän riskejä kuin toiseen, toteutunutta volatiliteettia koskeva informaatio ei ehkä ole paras mahdollinen perusta tulevaisuutta koskeville järkeville arvioille. |
B14 |
Joskus toteutumatietoja ei mahdollisesti ole käytettävissä. Esimerkiksi äskettäin listautuneella yhteisöllä on vain vähän tai ei lainkaan toteutumatietoa osakkeen hinnan volatiliteetista. Listautumattomia ja äskettäin listautuneita yhteisöjä käsitellään jäljempänä. |
B15 |
Yhteenvetona voidaan todeta, että yhteisön ei pidä arvioida volatiliteettia, toteuttamiskäyttäytymistä ja osinkoja yksinomaan toteutumatietojen perusteella ilman että se ottaisi huomioon, miten hyvin aikaisemman toteuman voidaan kohtuudella odottaa ennustavan tulevaisuutta. |
Ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen
B16 |
Usein henkilöstö toteuttaa osakeoptionsa eri syistä ennen niiden erääntymistä. Henkilöstöoptiot eivät esimerkiksi yleensä ole siirtokelpoisia. Tämän vuoksi henkilöstö usein toteuttaa optionsa ennen eräpäivää, koska tämä on henkilöstölle ainoa mahdollisuus muuttaa oikeutensa rahaksi. Myös henkilöiden, joiden työsuhde päättyy, on usein toteutettava lyhyen ajan kuluessa optiot, joihin he ovat oikeutettuja, sillä muuten osakeoptiot menetetään. Myös tämä tekijä johtaa henkilöstön osakeoptioiden toteuttamiseen ennen eräpäivää. Muita ennen eräpäivää tapahtuvaa toteuttamista aiheuttavia tekijöitä ovat riskin välttäminen ja varallisuuden vähäinen hajautuminen. |
B17 |
Se, miten ennen eräpäivää odotettavissa olevan toteuttamisen vaikutukset otetaan huomioon, riippuu käytettävästä optionhinnoittelumallista. Ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen voidaan ottaa huomioon esimerkiksi käyttämällä optionhinnoittelumallissa (esimerkiksi Black-Scholes-Merton-malli) syöttötietona option arvioitua odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa (joka henkilöstön osakeoptioilla on myöntämispäivän ja odotetun toteuttamispäivän välinen aika). Ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen voidaan vaihtoehtoisesti rakentaa binomimalliin tai vastaavanlaiseen optionhinnoittelumalliin, jossa käytetään syöttötietona sopimuksen mukaista voimassaoloaikaa. |
B18 |
Ennen eräpäivää tapahtuvaa toteuttamista arvioitaessa otetaan huomioon esimerkiksi seuraavat tekijät:
|
B19 |
Kuten kappaleessa B17 todetaan, ennen eräpäivää tapahtuvan toteuttamisen vaikutukset voidaan ottaa huomioon käyttämällä optionhinnoittelumallissa syöttötietona option arvioitua odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa. Henkilöstöön kuuluvalle ryhmälle myönnettyjen osakeoptioiden odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa arvioidessaan yhteisö voi perustaa arvionsa koko ryhmää koskevaan odotettavissa olevan voimassaoloajan asianmukaisesti painotettuun keskiarvoon tai vaihtoehtoisesti ryhmästä muodostettuja alaryhmiä koskevien voimassaoloaikojen asianmukaisesti painotettuihin keskiarvoihin, jotka perustuvat yksityiskohtaisempaan tietoon siitä, miten henkilöstö toteuttaa optioitaan (käsitellään tarkemmin jäljempänä). |
B20 |
On todennäköisesti tärkeää jakaa optiota saaneet henkilöt ryhmiin, jotka ovat suhteellisen homogeenisia sen suhteen, miten henkilöt toteuttavat optioitaan. Option arvo ei ole option voimassaoloajan lineaarinen funktio, vaan arvo kasvaa hitaammin voimassaoloajan pidentyessä. Esimerkiksi muiden oletusten pysyessä ennallaan kaksivuotinen optio on arvokkaampi kuin yksivuotinen, mutta se ei ole kaksi kertaa niin arvokas. Tämä tarkoittaa, että jos option arvoa koskevan arvion laskenta perustuu voimassaoloajan yhteen painotettuun keskiarvoon, jonka sisältää toisistaan paljon poikkeavia yksittäisiä voimassaoloaikoja, myönnettyjen optioiden yhteenlasketusta käyvästä arvosta tulee liian suuri. Jos myönnetyt optiot jaotellaan useampaan ryhmään siten, että voimassaoloajan painotettu keskiarvo sisältää suhteellisen kapealle vaihteluvälille sijoittuvia voimassaoloaikoja, liian suurta käypää arvoa koskeva ongelma pienenee. |
B21 |
Vastaavanlaisia seikkoja otetaan huomioon käytettäessä binomimallia tai muuta vastaavaa mallia. Jos yhteisö esimerkiksi myöntää optioita henkilöstölleen laajasti eri organisaatiotasoilla, kokemus saattaa osoittaa, että korkein johto pitää optioitaan kauemmin kuin keskijohtoon kuuluvat henkilöt ja alemmilla organisaatiotasoilla olevat henkilöt pyrkivät toteuttamaan optionsa aikaisemmin kuin muut ryhmät. Lisäksi sellaiset henkilöt, joita kannustetaan tai vaaditaan omistamaan vähimmäismäärä työnantajansa oman pääoman ehtoisia instrumentteja, optiot mukaan lukien, saattaa toteuttaa optionsa keskimäärin myöhemmin kuin henkilöt, joita tällainen ehto ei koske. Tällöin optioiden erotteleminen ryhmiin niin, että niiden saajat toteuttavat optionsa suhteellisen homogeenisesti, johtaa tarkempaan arvioon myönnettyjen osakeoptioiden käyvän arvon kokonaismäärästä. |
Odotettavissa oleva volatiliteetti
B22 |
Odotettavissa olevalla volatiliteetilla mitataan sitä, miten paljon hinnan odotetaan vaihtelevan tietyn ajan kuluessa. Option hinnoittelumalleissa käytettävä volatiliteetin mittari on tietyn ajanjakson vuositasolle muutettu osakkeen tuottoasteen standardipoikkeama, kun tuottoaste määritetään laskemalla jatkuvaa tuottoa tuotolle. Volatiliteetti ilmaistaan yleensä vuositason suureina, jotka ovat vertailukelpoisia riippumatta laskelmissa käytettävästä ajanjaksosta, siis siitä käytetäänkö esimerkiksi päivittäisiä, viikoittaisia vai kuukausittaisia hintahavaintoja. |
B23 |
Osakkeen tietyn ajanjakson tuottoaste (joka voi olla positiivinen tai negatiivinen) mittaa sitä, miten paljon osakkeenomistaja on saanut hyötyä osingoista ja osakkeen hinnan noususta (tai laskusta). |
B24 |
Osakkeen odotettavissa oleva vuositason volatiliteetti on vaihteluväli, jolle jatkuvaa tuottoa tuotolle laskien määritetyn vuosituottoasteen odotetaan osuvan noin kahdella kerralla kolmesta. Kun esimerkiksi sanotaan, että osakkeella, jonka jatkuvaa tuottoa tuotolle laskien määritetty odotettavissa oleva tuottoaste on 12 prosenttia, on 30 prosentin volatitiliteetti, tämä tarkoittaa, että osakkeen vuositason tuottoaste on noin kahden kolmasosan todennäköisyydellä –18 prosentin (12 % – 30 %) ja 42 prosentin (12 % + 30 %) välillä. Jos osakkeen hinta on vuoden alussa 100 CU ja osinkoa ei makseta, osakkeen hinnan odotetaan olevan vuoden lopussa 83,53 CU:n (100 CU × e–0,18) ja 152,20 CU:n (100 CU × e0,42) välillä noin kahdella kerralla kolmesta. |
B25 |
Odotettavissa olevaa volatiliteettia arvioitaessa otetaan huomioon esimerkiksi seuraavat tekijät:
|
B26 |
Kuten kappaleessa B25 todetaan, yhteisön tulee ottaa huomioon osakkeen hinnan toteutunut volatiliteetti viimeisimmältä sellaiselta ajanjaksolta, joka yleisesti vastaa option odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa. Jos äskettäin listautuneella yhteisöllä ei ole riittävästi informaatiota toteutuneesta volatiliteetista, sen tulee kuitenkin selvittää toteutunut volatiliteetti niin pitkältä aikaa kuin kauppaa on käyty. Se voi myös ottaa huomioon vastaavanlaisten yhteisöjen volatiliteetin ja käyttää niiden tietoja vertailukelpoiselta ajanjaksolta. Jos esimerkiksi vasta vuosi sitten listautunut yhteisö myöntää optioita, joiden odotettavissa oleva keskimääräinen voimassaoloaika on viisi vuotta, se voi ottaa huomioon saman toimialan yhteisöjen toteutuneen volatiliteetin kuudelta ensimmäiseltä vuodelta, joina näiden yhteisöjen osakkeet ovat olleet julkisen kaupankäynnin kohteena. |
B27 |
Listautumattomalla yhteisöllä ei ole toteutumatietoa, jonka se voisi ottaa huomioon arvioidessaan odotettavissa olevaa volatiliteettia. Seuraavassa mainitaan joitakin tämän sijasta huomioon otettavia tekijöitä. |
B28 |
Listautumaton yhteisö, joka antaa säännöllisesti optioita tai osakkeita henkilöstölleen (tai muille osapuolille), on joskus saattanut luoda osakkeilleen sisäiset markkinat. Näiden osakkeiden hintojen volatiliteetti voidaan ottaa huomioon odotettavissa olevaa volatiliteettia arvioitaessa. |
B29 |
Vaihtoehtoisesti yhteisö voi ottaa odotettavissa olevaa volatiliteettia arvioidessaan huomioon sellaisten vastaavanlaisten listautuneiden yhteisöjen toteutuneen tai arvioidun volatiliteetin, joiden osakkeiden tai optioiden hinnoista on saatavissa informaatiota. Tämä olisi asianmukaista, jos yhteisö on määrittänyt osakkeidensa arvon vastaavanlaisten listautuneiden yhteisöjen osakkeiden hintojen pohjalta. |
B30 |
Jos yhteisön osakkeiden arvoa koskeva arvio ei perustu vastaavanlaisten listautuneiden yhteisöjen osakkeiden hintoihin ja yhteisö on sen sijaan käyttänyt osakkeidensa arvon määrittämiseen jotain toista menettelytapaa, yhteisö voi johtaa odotettavissa olevaa volatiliteettia koskevan arvion kyseisen arvostusmenetelmän mukaisesti. Yhteisö saattaa määrittää osakkeidensa arvon esimerkiksi nettovarallisuuden tai tuloksen pohjalta. Se voi ottaa huomioon kyseisen nettovarallisuuden tai tuloksen odotettavissa olevan volatiliteetin. |
Odotettavissa olevat osingot
B31 |
Se, tuleeko odotettavissa olevat osingot ottaa huomioon määritettäessä myönnettyjen osakkeiden tai optioiden käypää arvoa, riippuu siitä, onko vastapuolella oikeus saada osinkoja tai vastaavia. |
B32 |
Esimerkiksi jos henkilöstölle on myönnetty optioita ja henkilöt ovat oikeutettuja niiden kohde-etuutena olevien osakkeiden tuottamiin osinkoihin tai vastaaviin (jotka saatetaan maksaa käteisvaroina tai vähentää merkintähinnasta) myöntämispäivän ja toteutuspäivän välillä, myönnettyjen optioiden arvo on määritettävä ikään kuin kohde-etuutena oleville osakkeille ei maksettaisi lainkaan osinkoa, toisin sanoen odotettavissa olevia osinkoja koskeva syöttötieto mallissa on nolla. |
B33 |
Henkilöstölle myönnettyjen osakkeiden myöntämispäivän käypää arvoa arvioitaessa ei vastaavasti tarvita odotettavissa olevia osinkoja koskevaa oikaisua, mikäli henkilö on oikeutettu saamaan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa maksettavat osingot. |
B34 |
Jos henkilöstö sitä vastoin ei ole oikeutettu osinkoihin tai vastaaviin oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (tai kun kyseessä on optio, ennen sen toteuttamista), odotettavissa olevat osingot tulee ottaa huomioon määritettäessä osakkeita tai optioita koskevien oikeuksien myöntämispäivän arvoa. Tämä tarkoittaa, että odotettavissa olevat osingot on otettava huomioon, kun myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvioidaan optionhinnoittelumallia käyttäen. Myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvioitaessa tästä arvosta tulee vähentää niiden osinkojen nykyarvo, jotka odotetaan maksettavan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa. |
B35 |
Optionhinnoittelumalleissa tarvitaan yleensä odotettavissa olevaa osinkoprosenttia. Malleja voidaan kuitenkin mukauttaa niin, että niissä käytetään osinkoprosentin sijasta odotettavissa olevien osinkojen määrää. Yhteisö voi käyttää joko odotettavissa olevaa osinkoprosenttia tai odotettavissa olevia maksuja. Jos yhteisö käyttää jälkimmäistä, sen tulee ottaa huomioon osinkojen toteutunut kasvukehitys. Esimerkiksi jos yhteisön toimintatapana on yleensä ollut osingon kasvattaminen noin 3 prosentilla vuodessa, sen option arvoa arvioitaessa ei pidä käyttää kiinteää osinkoa option koko voimassaoloajalle, ellei tämän oletuksen tukena ole näyttöä. |
B36 |
Odotettavissa olevia osinkoja koskevien oletusten tulee yleensä perustua yleisesti saatavissa olevaan informaatioon. Jos yhteisö ei maksa osinkoja eikä suunnittele maksavansa niitä, sen tulee olettaa odotettavissa oleva osinkoprosentti nollan suuruiseksi. Toimintaansa aloittava yhteisö, joka ei ole vielä maksanut osinkoja, saattaa odottaa aloittavansa osinkojen maksamisen henkilöstön osakeoptioiden odotettavissa olevan voimassaoloajan kuluessa. Nämä yhteisöt voivat käyttää aikaisemman osinkoprosenttinsa (nolla) ja vertailukelpoisen vertaisryhmän keskimääräisen osinkoprosentin keskiarvoa. |
Riskitön korkokanta
B37 |
Riskitön korkokanta on tavallisesti valtion liikkeeseen laskemien nollakuponkilainojen tarkasteluhetkellä saatavissa oleva implisiittinen tuotto maassa, jonka valuutassa toteutushinta ilmaistaan, kun lainojen jäljellä oleva juoksuaika vastaa arvostettavana olevan option odotettavissa olevaa voimassaoloaikaa (perustuu option jäljellä olevaan sopimuksen mukaiseen voimassaoloaikaan ja otetaan huomioon ennen eräpäivää odotettavissa oleva toteuttaminen). Jos tällaisia valtion liikkeeseen laskemia lainoja ei ole tai jos olosuhteet osoittavat, että valtion liikkeeseen laskemien nollakuponkilainojen implisiittinen tuotto ei edusta riskitöntä korkoa (esimerkiksi korkean inflaation maissa), voidaan joutua käyttämään asianmukaisia vaihtoehtoisia tapoja. Asianmukaista vaihtoehtoista tapaa tulee käyttää myös, jos markkinaosapuolet yleensä määrittävät riskittömän korkokannan tällä tavalla valtion liikkeeseen laskemien nollakuponkilainojen implisiittien tuoton sijaan arvioidessaan sellaisen option käypää arvoa, jonka voimassaoloaika vastaa nyt arvostettavana olevan option voimassaoloaikaa. |
Vaikutus pääomarakenteeseen
B38 |
Kaupankäynnin kohteena olevia osakeoptioita asettaa yleensä kolmas osapuoli, ei yhteisö. Kun tällaiset osakeoptiot toteutetaan, asettaja luovuttaa option haltijalle osakkeita. Nämä osakkeet hankitaan olemassa olevilta osakkeenomistajilta. Kaupankäynnin kohteena olevilla osakeoptioilla ei näin ollen ole laimentavaa vaikutusta. |
B39 |
Jos sen sijaan yhteisö itse asettaa osakeoptioita, näitä osakeoptioita toteutettaessa lasketaan liikkeeseen uusia osakkeita (joko todella lasketaan liikkeeseen tai asiallisesti lasketaan liikkeeseen, jos käytetään aiemmin takaisin ostettuja ja omina osakkeina hallussa pidettyjä osakkeita). Jos oletetaan, että osakkeet lasketaan liikkeeseen toteutushintaa vastaavaan hintaan eikä toteutuspäivän markkinahintaan, tämä todellinen tai mahdollinen laimennusvaikutus saattaa alentaa osakkeen hintaa niin, että option haltijalle ei synny yhtä suurta voittoa kuin syntyisi toteutettaessa muuten samanlainen kaupankäynnin kohteena oleva optio, jolla ei ole laimentavaa vaikutusta osakkeen hintaan. |
B40 |
Se, onko tällä merkittävää vaikutusta myönnettyjen osakeoptioiden arvoon, riippuu useista tekijöistä, kuten optioita toteutettaessa liikkeeseen laskettavien uusien osakkeiden lukumäärästä verrattuna jo liikkeeseen laskettujen osakkeiden lukumäärään. Jos markkinat jo odottavat optioiden myöntämistä, mahdollinen laimennusvaikutus saattaa olla jo sisällytetty osakkeen hintaan markkinoilla myöntämispäivänä. |
B41 |
Yhteisön tulee kuitenkin harkita, voisiko myönnettyjen osakeoptioiden tulevaisuudessa tapahtuvan toteuttamisen mahdollisella laimennusvaikutuksella olla vaikutusta niiden arvioituun käypään arvoon myöntämispäivänä. Optionhinnoittelumalleja voidaan mukauttaa niin, että ne ottavat huomioon tämän mahdollisen laimennusvaikutuksen. |
Muutokset omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskeviin järjestelyihin
B42 |
Kappaleen 27 mukaan yhteisön on huolimatta mahdollisista muutoksista ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, tai myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisesta tai toteuttamisesta, kirjattava vastaanottamansa palvelut vähintään määrään, joka vastaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypää arvoa, paitsi milloin näihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta siitä syystä, että myöntämispäivänä määrätty oikeuden syntymisehto (muu kuin markkinaperusteinen ehto) jää täyttymättä. Lisäksi yhteisön tulee kirjata sellaisten muutosten vaikutukset, jotka kasvattavat koko osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn käypää arvoa tai ovat muutoin edullisia työntekijälle. |
B43 |
Kappaleen 27 mukaisten vaatimusten noudattamiseksi:
|
B44 |
Lisäksi jos yhteisö muuttaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoja tavalla, joka alentaa osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn yhteenlaskettua käypää arvoa, tai muutos ei muutoin ole työntekijälle edullinen, yhteisön on tästä huolimatta käsiteltävä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saamiaan palveluja kirjanpidossa ikään kuin muutosta ei olisi tapahtunut (lukuun ottamatta joidenkin tai kaikkien myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamista, jota on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleen 28 mukaisesti). Esimerkiksi:
|
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 3
Liiketoimintojen yhdistäminen
TAVOITE
1. |
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä yhteisön taloudellisesta raportoinnista sen toteuttaessa liiketoimintojen yhdistämisen. Erityisesti siinä määrätään, että kaikkia liiketoimintojen yhdistämisiä käsitellään hankintamenomenetelmällä. Näin ollen hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin ja kirjaa myös liikearvon, jolle myöhemmin tehdään arvonalentumistesti, sen sijaan että siitä tehtäisiin poistoja. |
SOVELTAMISALA
2. |
Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyyn kappaleessa 3 mainituin poikkeuksin. |
3. |
Tämä IFRS-standardi ei koske:
|
Liiketoimintojen yhdistämisen tunnistaminen
4. |
Liiketoimintojen yhdistämisellä tarkoitetaan erillisten yhteisöjen tai liiketoimintojen saattamista yhteen yhdeksi raportoivaksi yhteisöksi. Lähes aina liiketoimintojen yhdistäminen johtaa siihen, että yksi osapuoli, hankkijaosapuoli, saa määräysvallan yhteen tai useampaan muuhun liiketoimintaan, hankinnan kohteeseen. Jos yhteisö saa määräysvallan yhdessä tai useammassa muussa yhteisössä, jotka eivät ole liiketoimintoja, näiden yhteisöjen yhteen saattamista ei pidetä liiketoimintojen yhdistämisenä. Silloin kun yhteisö hankkii omaisuuserien ryhmän tai nettovarallisuuden, joka ei muodosta liiketoimintaa, sen on kohdistettava kyseisen ryhmän hankintameno yksittäisille ryhmään kuuluville yksilöitävissä oleville varoille ja veloille niiden hankinta-ajankohdan käypien arvojen suhteessa. |
5. |
Liiketoimintojen yhdistäminen voidaan järjestää usealla eri tavalla oikeudellisista, verotuksellisista tai muista syistä. Se voidaan toteuttaa siten, että yksi yhteisö ostaa toisen yhteisön oman pääoman tai toisen yhteisön koko nettovarallisuuden, ottaa vastattavikseen toisen yhteisön velat tai ostaa osan toisen yhteisön nettovarallisuudesta, joka muodostuu yhdestä tai useammasta liiketoiminnasta. Se voidaan toteuttaa laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai siirtämällä käteisvaroja, muita rahavaroja tai muita varoja, tai edellä mainittujen yhdistelmänä. Liiketoimi voi toteutua yhdistyvien yhteisöjen osakkeenomistajien välillä tai yhden yhteisön ja toisen yhteisön osakkeenomistajien välillä. Se voidaan toteuttaa perustamalla uusi yhteisö käyttämään määräysvaltaa yhdistyvissä yhteisöissä tai määräämään siirtyvästä nettovarallisuudesta, tai siihen voi liittyä yhden tai useamman yhdistyvän yhteisön uudelleenjärjestely. |
6. |
Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa johtaa emoyritys-tytäryrityssuhteeseen, jossa hankkijaosapuoli on emoyritys ja hankinnan kohde on hankkijaosapuolen tytäryritys. Tällaisissa tapauksissa hankkijaosapuoli soveltaa tätä IFRS-standardia konsernitilinpäätöksessään. Omaan erillistilinpäätökseensä se sisällyttää osuutensa hankinnan kohteesta sijoituksena tytäryritykseen (ks. IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös). |
7. |
Liiketoimintojen yhdistäminen voi toteutua toisen yhteisön nettovarallisuuden ostamisena, mahdollinen liikearvo mukaan lukien, sen sijaan että ostettaisiin toisen yhteisön oma pääoma. Tällainen yhdistäminen ei johda emoyritys-tytäryrityssuhteeseen. |
8. |
Liiketoimintojen yhdistämisen käsite ja näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisala kattaa myös sellaiset liiketoimintojen yhdistämiset, joissa yksi yhteisö saa määräysvallan toisessa yhteisössä mutta määräysvaltaa ei saada samana päivänä kuin omistusosuus hankitaan (toisin sanoen kaupan toteutumispäivänä tai kauppojen toteutumispäivinä). Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun sijoituskohde tekee joidenkin sijoittajiensa kanssa osakkeiden takaisinostojärjestelyjä ja määräysvalta sijoituskohteessa vaihtuu tämän seurauksena. |
9. |
Tässä IFRS-standardissa ei määrätä, miten yhteisyrityksen osapuoli käsittelee yhteisyritysosuuksia kirjanpidossaan (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä). |
Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskeva liiketoimintojen yhdistäminen
10. |
Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskeva liiketoimintojen yhdistäminen on sellainen liiketoimintojen yhdistäminen, jossa kaikki yhdistyvät yhteisöt ovat viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen, eikä tämä määräysvalta ole tilapäistä. |
11. |
Yksittäisten henkilöiden muodostaman ryhmän on katsottava käyttävän yhteisössä määräysvaltaa silloin, kun henkilöillä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen tuloksena oikeus kollektiivisesti määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Liiketoimintojen yhdistäminen jää näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle silloin, kun samalla henkilöiden muodostamalla ryhmällä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen seurauksena viime kädessä oikeus kollektiivisesti määrätä kaikkien yhdistyvien yhteisöjen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi niiden toiminnasta, eikä tämä viime käden kollektiivinen oikeus ole tilapäistä. |
12. |
Yhteisössä saattaa käyttää määräysvaltaa yksittäinen henkilö tai sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella yhdessä toimivien henkilöiden muodostama ryhmä, jolloin IFRS-standardien mukaiset taloudellista raportointia koskevat vaatimukset eivät mahdollisesti koske kyseistä henkilöä tai henkilöiden muodostamaa ryhmää. Tämän vuoksi ei ole välttämätöntä, että yhdistyvät yhteisöt sisällytetään samaan konsernitilinpäätökseen, jotta liiketoimintojen yhdistämistä voitaisiin pitää saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskevana. |
13. |
Vähemmistön osuuden suuruudella yhdistyvissä yhteisöissä ennen ja jälkeen liiketoimintojen yhdistämisen ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä. Vastaavasti sillä, että jokin yhdistyvistä yhteisöistä on IAS 27:n mukaisesti konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle jätetty tytäryritys, ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä. |
KÄSITTELYTAPA KIRJANPIDOSSA
14. |
Kaikkia liiketoimintojen yhdistämisiä on käsiteltävä hankintamenomenetelmällä. |
15. |
Hankintamenomenetelmää sovellettaessa liiketoimintojen yhdistämistä katsotaan sen yhdistyvän yhteisön näkökulmasta, joka nimetään hankkijaosapuoleksi. Hankkijaosapuoli ostaa nettovarallisuuden ja kirjaa hankkimansa varat ja vastattaviksi ottamansa velat ja ehdolliset velat, myös ne, joita hankinnan kohde ei ole aikaisemmin kirjannut. Liiketoimi ei vaikuta hankkijaosapuolen varojen ja velkojen arvostamiseen, eikä liiketoimen seurauksena kirjata hankkijaosapuolelle uusia varoja tai velkoja, koska liiketoimi ei koske niitä. |
HANKINTAMENOMENETELMÄN SOVELTAMINEN
16. |
Hankintamenomenetelmän soveltaminen käsittää seuraavat vaiheet:
|
Hankkijaosapuolen nimeäminen
17. |
Kaikissa liiketoimintojen yhdistämisissä on nimettävä hankkijaosapuoli. Hankkijaosapuoli on yhdistyvistä yhteisöistä se, joka saa määräysvallan toisissa yhdistyvissä yhteisöissä tai liiketoiminnoissa. |
18. |
Koska liiketoimintojen yhdistämistä tarkastellaan hankintamenomenetelmää sovellettaessa hankkijaosapuolen näkökulmasta, oletuksena on, että yksi liiketoimen osapuolista on nimettävissä hankkijaosapuoleksi. |
19. |
Määräysvallalla tarkoitetaan oikeutta määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Yhden yhdistyvän yhteisön on katsottava saaneen määräysvallan toisessa yhdistyvässä yhteisössä silloin, kun se saa enemmän kuin puolet äänivallasta tässä toisessa yhteisössä, paitsi jos on osoitettavissa, että tällainen omistus ei tuota määräysvaltaa. Vaikka yksi yhdistyvistä yhteisöistä ei hankkisikaan yli puolta toisen yhdistyvän yhteisön äänivallasta, se on saattanut saada määräysvallan toisessa yhteisössä, jos se saa yhdistämisen seurauksena:
|
20. |
Vaikka hankkijaosapuolen nimeäminen voi joskus olla vaikeaa, sen olemassaolosta on yleensä viitteitä. Esimerkiksi:
|
21. |
Jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan vaihtamalla oman pääoman ehtoisia osuuksia, hankkijaosapuoli on tavallisesti se yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksia. Kaikki asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet on kuitenkin otettava huomioon ratkaistaessa, millä yhdistyvistä yhteisöistä on oikeus määrätä toisen yhteisön (tai toisten yhteisöjen) talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen (tai niiden) toiminnasta. Joissakin liiketoimintojen yhdistämisissä, joita usein nimitetään käänteisiksi hankinnoiksi, hankkijaosapuolena on yhteisö, jonka oman pääoman ehtoisia osuuksia on hankittu, ja liikkeeseenlaskijana toimiva yhteisö on hankinnan kohde. Näin saattaa olla esimerkiksi, kun yksityinen yhteisö ”hankituttaa” itsensä pienemmällä julkisella yhteisöllä päästäkseen listautumaan pörssiin. Vaikka liikkeeseenlaskijana toimiva julkinen yhteisö on oikeudellisesti tarkasteltuna emoyritys ja yksityinen yhteisö on tytäryritys, juridinen tytäryritys on hankkijaosapuoli, jos sillä on oikeus määrätä juridisen emoyrityksen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Tavallisesti hankkijaosapuoli on suurempi yhteisö, mutta liiketoimintojen yhdistämiseen liittyvät seikat ja olosuhteet viittaavat joskus siihen, että pienempi yhteisö hankkii suuremman. Käänteisten hankintojen kirjanpitokäsittelystä on ohjeistusta liitteen B kappaleissa B1–B15. |
22. |
Kun perustetaan uusi yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, hankkijaosapuoleksi on nimettävä saatavissa olevan näytön perusteella yksi ennen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä. |
23. |
Kun liiketoimintojen yhdistäminen koskee useampaa kuin kahta yhdistyvää yhteisöä, hankkijaosapuoleksi on vastaavasti nimettävä saatavissa olevan näytön perusteella yksi ennen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä. Hankkijaosapuolen ratkaiseminen saattaa tällaisissa tapauksissa edellyttää, että otetaan huomioon muun muassa, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on tehnyt aloitteen liiketoimintojen yhdistämisestä ja ovatko jonkin yhdistyvän yhteisön varat tai tuotot merkittävästi suuremmat kuin toisten. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno
24. |
Hankkijaosapuolen on määritettävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno, joka on seuraavien erien yhteenlaskettu määrä:
|
25. |
Hankinta-ajankohta on se päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Kun tämä toteutuu yhden kaupan seurauksena, kaupan toteutumisajankohta on sama kuin hankinta-ajankohta. Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa kuitenkin käsittää useampia kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina. Kun näin tapahtuu:
|
26. |
Varat, jotka hankkijaosapuoli on luovuttanut ja velat, jotka sille ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, on kappaleen 24 mukaan arvostettava kaupan toteutumisajankohdan käypiin arvoihin. Näin ollen jos liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon tai sen osan suorittamista lykätään, lykättävän osan käypä arvo on määritettävä diskonttaamalla maksettavat määrät nykyarvoihin kaupan toteutumisajankohtana ottaen huomioon suorituksen yhteydessä mahdollisesti syntyvä yli- tai alikurssi. |
27. |
Noteeratun oman pääoman ehtoisen instrumentin käypää arvoa osoittaa parhaiten kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta, ja harvoja tapauksia lukuun ottamatta sitä on käytettävä. Muuta näyttöä ja muita arvostusmenetelmiä on käytettävä vain niissä harvoissa tapauksissa, joissa hankkijaosapuoli pystyy osoittamaan, että kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta ei osoita käypää arvoa luotettavasti ja että muu näyttö ja arvonmääritysmenetelmät antavat luotettavamman perusteen oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvälle arvolle. Kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta on epäluotettava ainoastaan silloin, kun markkinoiden ohuus on vaikuttanut siihen. Jos kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta on epäluotettava tai jos hankkijaosapuolen liikkeeseen laskemille oman pääoman ehtoisille instrumenteille ei ole olemassa julkistettua hintaa, kyseisten instrumenttien käypä arvo voidaan arvioida esimerkiksi perustuen joko niiden suhteelliseen osuuteen hankkijaosapuolen käyvästä arvosta tai niiden suhteelliseen osuuteen hankinnan kohteen käyvästä arvosta sen mukaan, kumpi näistä on selkeämmin todettavissa. Myös niiden monetaaristen varojen kaupan toteutumisajankohdan käypä arvo, jotka hankinnan kohteen omistajille on annettu oman pääoman ehtoisten instrumenttien vaihtoehtona, saattaa antaa näyttöä siitä käyvän arvon mukaisesta kokonaismäärästä, jonka hankkijaosapuoli on luovuttanut saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa. Kaikki yhdistämiseen liittyvät näkökohdat, mukaan lukien neuvotteluihin vaikuttavat merkittävät tekijät, on joka tapauksessa otettava huomioon. IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sisältää lisää ohjeistusta oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon määrittämisestä. |
28. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno sisältää velat, jotka hankkijaosapuolelle ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa. Vastaiset tappiot tai muut menot, joita odotetaan syntyvän yhdistämisen seurauksena, eivät aiheuta sellaisia velkoja, jotka hankkijaosapuolelle ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, eikä niitä näin ollen sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon. |
29. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno sisältää yhdistämisestä välittömästi johtuvat menot, kuten tilintarkastajille, lakimiehille, arvioijille ja muille konsulteille yhdistämisen toteuttamiseksi maksetut palkkiot. Yleisiä hallintomenoja, joihin kuuluvat esimerkiksi yrityskauppoja toteuttavan osaston ylläpidosta johtuvat menot ja muut sellaiset menot, jotka eivät johdu välittömästi siitä yksittäisestä liiketoimintojen yhdistämisestä, jonka kirjanpitokäsittelystä on kysymys, ei sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon: ne kirjataan kuluiksi syntyessään. |
30. |
Rahoitusvelkoihin liittyvistä järjestelyistä ja rahoitusvelkainstrumenttien liikkeeseenlaskusta syntyvät menot ovat kiinteä osa velkainstrumentin liikkeeseenlaskutapahtumaa silloinkin, kun velat lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, eivätkä ne ole yhdistämisestä välittömästi johtuvia menoja. Tämän vuoksi yhteisöjen ei pidä sisällyttää tällaisia menoja liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Tällaiset menot on IAS 39:n mukaan sisällytettävä alun perin kirjattavaan velan määrään. |
31. |
Vastaavasti oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseenlaskusta syntyvät menot ovat kiinteä osa oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskutapahtumaa silloinkin, kun oman pääoman ehtoiset instrumentit lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, eivätkä ne ole yhdistämisestä välittömästi johtuvia menoja. Tämän vuoksi yhteisöjen ei pidä sisällyttää tällaisia menoja liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti tällaiset menot vähennetään oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseenlaskusta saatavista maksuista. |
Tulevaisuuden tapahtumista riippuvat oikaisut liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon
32. |
Silloin kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu tulevaisuuden tapahtumista, hankkijaosapuolen on sisällytettävä kyseisen oikaisun määrä yhdistämisen hankintamenoon hankinta-ajankohtana, jos oikaisu on todennäköinen ja luotettavasti määritettävissä. |
33. |
Liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa saatetaan määrätä yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu yhdestä tai useammasta tulevaisuuden tapahtumasta. Oikaisun ehtona voi olla esimerkiksi tietyn tulostason säilyttäminen tai saavuttaminen tulevilla kausilla tai liikkeeseen laskettujen instrumenttien markkinahinnan säilyttäminen. Tällaisen oikaisun määrä on yleensä mahdollista arvioida liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa informaation luotettavuutta vaarantamatta, vaikka epävarmuutta onkin jonkin verran. Jos tulevaisuuden tapahtumat eivät toteudu tai arviota on tarpeellista muuttaa, liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa on oikaistava vastaavasti. |
34. |
Kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään tällaisesta oikaisusta, kyseistä oikaisua ei kuitenkaan sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa, jos se joko ei ole todennäköinen tai ei ole määritettävissä luotettavasti. Jos kyseinen oikaisu myöhemmin tulee todennäköiseksi ja on määritettävissä luotettavasti, lisävastiketta on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon oikaisuna. |
35. |
Joissakin tapauksissa hankkijaosapuoli saattaa joutua myöhemmin suorittamaan myyjälle maksun korvauksena hankkijaosapuolen hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan saamiseksi luovuttamien varojen, sen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai sille syntyneiden tai sen vastattavikseen ottamien velkojen arvon vähentymisestä. Näin on esimerkiksi silloin, kun hankkijaosapuoli takaa niiden oman tai vieraan pääoman instrumenttien markkinahinnan, jotka lasketaan liikkeeseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa, ja se joutuu laskemaan liikkeeseen lisää oman tai vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäiseen hankintamenoon pääsemiseksi. Tällöin ei kirjata lisäystä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Jos kyseessä ovat oman pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen käypää arvoa vastaa alun perin liikkeeseen lasketuille instrumenteille osoitetun arvon samansuuruinen vähentyminen. Jos kyseessä ovat vieraan pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen katsotaan olevan alkuperäisestä liikkeeseenlaskusta johtuvan ylikurssin vähennystä tai alikurssin lisäystä. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistaminen hankituille varoille sekä vastattaviksi otetuille veloille ja ehdollisille veloille
36. |
Hankkijaosapuolen on kohdistettava liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno hankinta-ajankohtana niille hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille ja ehdollisille veloille, jotka täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjaamisedellytykset, kirjaamalla ne kyseisen päivän käypiin arvoihin lukuun ottamatta sellaisia pitkäaikaisia omaisuuseriä (tai luovutettavien erien ryhmiä), jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti — nämä on kirjattava käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Määrä, jolla liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno ylittää tai alittaa hankkijaosapuolen osuuden näin kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 51–57 mukaisesti. |
37. |
Hankkijaosapuolen on kirjattava hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat hankinta-ajankohtana erikseen vain, jos ne täyttävät tuona ajankohtana seuraavat kriteerit:
|
38. |
Hankkijaosapuolen tuloslaskelman on sisällettävä hankinnan kohteen hankinta-ajankohdan jälkeiset voitot ja tappiot niin, että siihen sisällytetään hankinnan kohteen tuotot ja kulut hankkijaosapuolelle syntyneen liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon perusteella. Esimerkiksi hankinta-ajankohdan jälkeisten poistojen, jotka sisältyvät hankkijaosapuolen tuloslaskelmaan ja liittyvät poistojen kohteena oleviin hankinnan kohteen omaisuuseriin, on perustuttava näiden poistojen kohteena olevien omaisuuserien hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, toisin sanoen hankintamenoon, joka niistä on syntynyt hankkijaosapuolelle. |
39. |
Hankintamenomenetelmää sovelletaan alkaen hankinta-ajankohdasta, joka on se päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Koska määräysvallalla tarkoitetaan oikeutta määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta, liiketoimen ei välttämättä tarvitse olla päätetty tai oikeudellisesti loppuun saatettu, ennen kuin hankkijaosapuoli saa määräysvallan. Kaikki liiketoimintojen yhdistämiseen liittyvät asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet on otettava huomioon arvioitaessa, milloin hankkijaosapuoli on saanut määräysvallan. |
40. |
Koska hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat, kappaleen 37 mukaiset kirjausedellytykset täyttävät varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, vähemmistön osuus hankinnan kohteessa esitetään määrään, joka vastaa vähemmistön osuutta näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta. Liitteen B kappaleet B16 ja B17 sisältävät ohjeistusta hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvän arvon määrittämisestä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista varten. |
Hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat ja velat
41. |
Hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 36 mukaisesti osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista erikseen vain ne yksilöitävissä olevat hankinnan kohteen varat, velat ja ehdolliset velat, jotka ovat olleet olemassa hankinta-ajankohtana ja täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjaamisedellytykset. Tämän vuoksi:
|
42. |
Sellainen maksu, jonka yhteisö joutuu suorittamaan sopimuksen perusteella esimerkiksi henkilöstölleen tai tavarantoimittajilleen siinä tapauksessa, että se tulee hankituksi liiketoimintojen yhdistämisessä, on yhteisölle olemassa oleva velvoite, jota pidetään ehdollisena velkana siihen asti, kunnes liiketoimintojen yhdistämisestä tulee todennäköinen. Kyseinen yhteisö kirjaa sopimukseen perustuvan velvoitteen velaksi IAS 37:n mukaisesti, kun liiketoimintojen yhdistämisestä tulee todennäköinen ja velka on määritettävissä luotettavasti. Kun liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu, hankkijaosapuoli kirjaa tämän hankinnan kohteen velan osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista. |
43. |
Hankinnan kohteen uudelleenjärjestelyä koskeva suunnitelma, jonka toteuttamisen ehtona on, että kohde tulee hankituksi liiketoimintojen yhdistämisessä, ei kuitenkaan ole hankinnan kohteen olemassa oleva velka välittömästi ennen hankintaa. Se ei ole myöskään hankinnan kohteen ehdollinen velka välittömästi ennen hankintaa, koska se ei ole aikaisempien tapahtumien seurauksena syntynyt mahdollinen velvoite, jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi tapahtuma, joka ei ole kokonaan hankinnan kohteen määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Tämän vuoksi hankkijaosapuolen ei pidä kirjata tällaisia uudelleenjärjestelysuunnitelmia koskevia velkoja osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista. |
44. |
Kappaleen 36 mukaisesti kirjattavat varat ja velat käsittävät kaikki sellaiset hankinnan kohteen varat ja velat, jotka hankkijaosapuoli ostaa tai ottaa vastattavikseen, mukaan lukien kaikki sen rahoitusvarat ja -velat. Niihin saattaa kuulua myös sellaisia varoja ja velkoja, joita ei ole aikaisemmin merkitty hankinnan kohteen tilinpäätökseen esimerkiksi siksi, että ne eivät ole täyttäneet kirjausedellytyksiä ennen hankintaa. Esimerkiksi sellainen hankinnan kohteen verotuksellisiin tappioihin liittyvä verohyöty, jota hankinnan kohde ei ole kirjannut ennen liiketoimintojen yhdistämistä, täyttää kappaleen 36 mukaiset edellytykset yksilöitävissä olevan omaisuuserän kirjaamiselle, jos on todennäköistä, että hankkijaosapuolelle kertyy vastaista verotettavaa tuloa, jota vastaan kirjaamaton verohyöty voidaan käyttää. |
Hankinnan kohteen aineettomat hyödykkeet
45. |
Hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 37 mukaisesti erikseen hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana vain, jos se vastaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaista aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti vastaa aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. IAS 38 sisältää ohjeistusta sen ratkaisemisesta, onko liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypä arvo määritettävissä luotettavasti. |
46. |
Ei-monetaarisen omaisuuserän, jolla ei ole aineellista olomuotoa, täytyy olla yksilöitävissä, jotta se vastaisi aineettoman hyödykkeen määritelmää. IAS 38:n mukaan omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään sisältyvän yksilöitävyyskriteerin vain, jos se:
|
Hankinnan kohteen ehdolliset velat
47. |
Kappaleessa 37 määrätään, että hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen ehdollisen velan erikseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain, jos sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Jos sen käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti:
Liitteen B kappale B16(l) sisältää ohjeistusta ehdollisen velan käyvän arvon määrittämisestä. |
48. |
Hankkijaosapuolen on arvostettava kappaleen 36 mukaisesti erikseen kirjatut ehdolliset velat niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen määrään, joka vastaa suurempaa seuraavista:
|
49. |
Kappaleeseen 48 sisältyvä vaatimus ei koske sopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n mukaisesti. Sellaiset IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät luottositoumukset, jotka eivät ole sitoumuksia luoton antamiseen alle markkinakorkojen, käsitellään kuitenkin hankinnan kohteen ehdollisina velkoina, jos hankinta-ajankohtana ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista yhteisöstä tai jos velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti. Tällainen luottositoumus kirjataan kappaleen 37 mukaisesti erikseen osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain, jos sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. |
50. |
Ehdolliset velat, jotka kirjataan erikseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista, jäävät IAS 37:n soveltamisalan ulkopuolelle. Hankkijaosapuolen on kuitenkin esitettävä näistä ehdollisista veloista tilinpäätöksessään tiedot, jotka IAS 37:n mukaan on esitettävä kustakin varausten luokasta. |
Liikearvo
51. |
Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana:
|
52. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. |
53. |
Siltä osin kuin hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat tai ehdolliset velat eivät täytä hankinta-ajankohtana kappaleen 37 mukaisia edellytyksiä erikseen kirjaamiselle, tämä vaikuttaa liikearvona kirjattavaan (tai kappaleen 56 mukaisesti kirjanpidossa käsiteltävään) määrään. Tämä johtuu siitä, että liikearvo määritetään liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenosta jäljelle jäävänä osana sen jälkeen, kun hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat on kirjattu. |
54. |
Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistymisessä hankittu liikearvo alkuperäisen kirjaamisen jälkeen hankintamenoon vähennettynä kertyneillä arvonalentumistappioilla. |
55. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitusta liikearvosta ei saa tehdä poistoja. Sen sijaan hankkijaosapuolen on testattava liikearvo arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti vuosittain tai sitä useammin, mikäli tapahtumat tai olosuhteiden muutokset viittaavat siihen, että sen arvo saattaa olla alentunut. |
Hankkijaosapuolen osuus hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää hankintamenon
56. |
Jos hankkijaosapuolen osuus kappaleen 36 mukaisesti kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon, hankkijaosapuolen on:
|
57. |
Kappaleen 56 mukaisesti kirjattava voitto saattaa koostua yhdestä tai useammasta seuraavasta osatekijästä:
|
Vaiheittain toteutunut liiketoimintojen yhdistäminen
58. |
Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa käsittää useampia kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina. Tällöin hankkijaosapuolen on käsiteltävä kutakin kauppaa erikseen ja käytettävä kaupassa toteutunutta hankintamenoa ja kunkin kaupan toteutumisajankohdan käypiä arvoja koskevaa informaatiota kyseiseen kauppaan liittyvän liikearvon määrittämiseen. Tämä johtaa siihen, että yksittäisten sijoitusten hankintamenoa verrataan kussakin vaiheessa hankkijaosapuolen osuuteen hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvistä arvoista. |
59. |
Kun liiketoimintojen yhdistäminen käsittää useampia kuin yhden kaupan, hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvät arvot eri kauppojen toteutumisajankohtina voivat poiketa toisistaan. Koska:
niin hankkijaosapuolen aikaisemmin omistamaan osuuteen liittyviä käypiä arvoja koskevat oikaisut ovat uudelleenarvostusta ja niitä on käsiteltävä sellaisena kirjanpidossa. Koska tämä uudelleenarvostaminen kuitenkin tapahtuu hankkijaosapuolen merkitessä hankinnan kohteen varoja, velkoja ja ehdollisia velkoja alun perin kirjanpitoon, tämä ei tarkoita, että hankkijaosapuoli olisi valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen näiden erien uudelleenarvostamisen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti. |
60. |
Ennen kuin liiketoimi täyttää liiketoimintojen yhdistämisen kriteerit, se saattaa täyttää osakkuusyrityssijoituksen kriteerit, ja tällöin siihen sovelletaan pääomaosuusmenetelmää IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin mukaisesti. Tällöin sijoituskohteen yksilöitävissä olevan nettovarallisuuden käypä arvo on tullut aiemmin määritetyksi kunkin aikaisemman kaupan toteutumisajankohtana, kun sijoitukseen on sovellettu pääomaosuusmenetelmää. |
Alkuperäinen kirjanpitokäsittely tehty alustavana
61. |
Liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely kattaa hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille ja ehdollisille veloille kohdistettavien käypien arvojen sekä yhdistämisen hankintamenon toteamisen ja määrittämisen. |
62. |
Jos liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely pystytään tekemään vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, koska hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille tai ehdollisille veloille osoitettavat käyvät arvot tai yhdistämisen hankintameno pystytään määrittämään vain alustavasti, hankkijaosapuolen on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämistä näitä alustavia arvoja käyttäen. Alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa hankkijaosapuolen on tehtävä näihin alustaviin arvoihin tarvittavat oikaisut:
|
Oikaisut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen jälkeen
63. |
Kappaleissa 33, 34 ja 65 esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäiseen kirjanpitokäsittelyyn on sen valmistumisen jälkeen tehtävä oikaisuja ainoastaan virheen korjaamiseksi IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäiseen kirjanpitokäsittelyyn ei saa sen valmistumisen jälkeen tehdä arvioiden muutosten vaikutuksia koskevia oikaisuja. Arvioiden muutosten vaikutukset on IAS 8:n mukaan kirjattava tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevilla kausilla. |
64. |
IAS 8:n mukaan yhteisön on käsiteltävä virheen korjaus takautuvasti ja esitettävä tilinpäätöksensä ikään kuin virhettä ei olisi koskaan tapahtunut, oikaisemalla vertailutietoja niiltä aikaisemmilta kausilta, joilla virhe on tapahtunut. Tämän vuoksi hankinnan kohteen yksilöitävissä olevan omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan kirjanpitoarvo, joka kirjataan tai jota oikaistaan virheen korjauksen seurauksena, on laskettava ikään kuin sen hankinta-ajankohdan käypä arvo tai oikaistu käypä arvo olisi kirjattu tuona päivänä. Aikaisemmalla kaudella kirjattua liikearvoa tai kappaleen 56 mukaista voittoa on oikaistava takautuvasti määrällä, joka vastaa nyt kirjattavan (tai oikaistavan) omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan hankinta-ajankohdan käypää arvoa (tai oikaisemista hankinta-ajankohdan käypää arvoa vastaavaksi). |
Laskennallisten verosaamisten kirjaaminen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen jälkeen
65. |
Jos hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt kappaleen 37 mukaisia edellytyksiä erikseen kirjaamiselle mutta se realisoituu myöhemmin, hankkijaosapuolen on tuloutettava tämä hyöty IAS 12:n Tuloverot mukaisesti. Lisäksi hankkijaosapuolen on:
Tämä toimenpide ei kuitenkaan saa johtaa kappaleessa 56 kuvattuun ylitykseen, eikä se saa kasvattaa määrää, joka on aikaisemmin kirjattu voittona kappaleen 56 mukaisesti. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
66. |
Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida niiden liiketoimintojen yhdistämisten luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia, jotka ovat toteutuneet:
|
67. |
Jotta kappaleen 66(a) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta kauden aikana toteutuneesta liiketoimintojen yhdistämisestä:
|
68. |
Kappaleen 67 mukaisesti esitettävät tiedot on annettava yhteenlaskettuina sellaisista raportointikauden aikana toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka eivät yksitellen tarkasteltuina ole olennaisia. |
69. |
Jos kauden aikana toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on tehty vasta alustavana kappaleessa 62 kuvatulla tavalla, on myös tästä annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu. |
70. |
Jotta kappaleen 66(a) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot, paitsi milloin tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista:
Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu. |
71. |
Jotta kappaleen 66(b) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleen 67 mukaiset tiedot kaikista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka ovat toteutuneet tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, paitsi milloin tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu. |
72. |
Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida niiden kaudella kirjattujen voittojen, tappioiden, virheiden korjausten ja muiden oikaisujen taloudellisia vaikutuksia, jotka liittyvät kaudella tai aikaisemmilla kausilla toteutuneisiin liiketoimintojen yhdistämisiin. |
73. |
Jotta kappaleen 72 mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:
|
74. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida liikearvon kirjanpitoarvossa kauden aikana tapahtuneita muutoksia. |
75. |
Jotta kappaleen 74 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä liikearvon kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen:
|
76. |
Kappaleessa 75(e) vaadittavien tietojen lisäksi yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot liikearvosta kerrytettävissä olevasta rahamäärästä ja liikearvon arvonalentumisista. |
77. |
Jos tässä IFRS-standardissa vaadittavat tiedot eivät jossakin tilanteessa johda kappaleiden 66, 72 ja 74 mukaisten tavoitteiden toteutumiseen, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden toteutumiseksi tarvittavat lisätiedot. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO
78. |
Tätä IFRS-standardia on kappaleessa 85 esitetyin poikkeuksin sovellettava sellaisten liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyyn, joiden sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen. Tätä IFRS-standardia on sovellettava myös seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn:
|
Aikaisemmin taseeseen merkitty liikearvo
79. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuun liikearvoon, jonka sopimuspäivä on ollut aikaisemmin kuin 31.3.2004, sekä liikearvoon, joka johtuu aikaisemmin kuin 31.3.2004 hankitusta osuudesta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, johon sovelletaan suhteellista yhdistelyä. Yhteisön on näin ollen:
|
80. |
Jos yhteisö on aikaisemmin kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi, se ei saa kirjata tätä liikearvoa tulosvaikutteisesti luopuessaan osaksi tai kokonaan liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy, tai kun sen rahavirtaa tuottavan yksikön, johon liikearvo kuuluu, arvo alentuu. |
Aikaisemmin taseeseen merkitty negatiivinen liikearvo
81. |
Sellaisen negatiivisen liikearvon kirjanpitoarvo 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, joka johtuu joko:
on kirjattava pois taseesta kyseisen kauden alussa, jolloin kertyneiden voittovarojen alkusaldoon tehdään vastaava oikaisu. |
Aikaisemmin taseeseen merkityt aineettomat hyödykkeet
82. |
Sellaisen aineettomaksi hyödykkeeksi luokitellun erän kirjanpitoarvo, joka joko:
on siirrettävä liikearvoksi 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, ellei kyseinen aineeton hyödyke tuona päivänä täytä IAS 38:n (uudistettu 2004) mukaista yksilöitävyyskriteeriä. |
Pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät sijoitukset
83. |
Kun kyseessä ovat sijoitukset, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää ja jotka on hankittu 31.3.2004 tai sen jälkeen, yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn:
|
84. |
Jos kyseessä ovat sijoitukset, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää ja jotka on hankittu aikaisemmin kuin 31.3.2004:
|
Rajoitettu takautuva soveltaminen
85. |
Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia liikearvoon, joka on olemassa minä tahansa ajankohtana ennen kappaleissa 78–84 määrättyjä voimaantulopäiviä tai hankitaan tuon ajankohdan jälkeen, sekä tämän ajankohdan jälkeen toteutuviin liiketoimintojen yhdistämisiin edellyttäen, että:
|
MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN
86. |
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät (julkistettu 1998). |
87. |
Tämä IFRS-standardi korvaa seuraavat tulkinnat:
|
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
Aineeton hyödyke |
Termiä aineeton hyödyke käytetään merkityksessä, joka sille on annettu IAS38:ssa Aineettomat hyödykkeet, toisin sanoen yksilöitävissä oleva ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa. |
||||||||
Ehdollinen velka |
Termiä ehdollinen velka käytetään merkityksessä, joka sille on annettu IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat, toisin sanoen:
|
||||||||
Emoyritys |
Yhteisö, jolla on yksi tai useampia tytäryrityksiä. |
||||||||
Hankinta-ajankohta |
Päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. |
||||||||
Kaupan toteutumisajankohta |
Kun liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu yhtenä kauppana, kaupan toteutumisajankohta on sama kuin hankinta-ajankohta. Kun liiketoimintojen yhdistäminen käsittää useamman kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina, kaupan toteutumisajankohta on se päivä, jona kukin yksittäinen sijoitus merkitään hankkijaosapuolen tilinpäätökseen. |
||||||||
Keskinäinen yhteisö |
Muu kuin sijoittajaomisteinen yhteisö, esimerkiksi keskinäinen vakuutusyhtiö tai osuuskunta, joka mahdollistaa pienemmät kustannukset tai tuottaa muuta taloudellista hyötyä vakuutuksenottajilleen tai jäsenilleen suoraan ja suhteellisesti. |
||||||||
Käypä arvo |
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
||||||||
Liikearvo |
Vastainen taloudellinen hyöty varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen. |
||||||||
Liiketoiminta |
Toisiinsa liittyvien toimintojen ja varojen muodostama kokonaisuus, jota johdetaan ja hallitaan, jotta:
Liiketoiminta koostuu yleensä panoksista, niihin liittyvistä prosesseista ja syntyvistä tuotoksista, jotka käytetään tai tullaan käyttämään tuottojen kerryttämiseen. Jos siirrettävään toimintojen ja varojen muodostamaan kokonaisuuteen liittyy liikearvoa, siirrettävän kokonaisuuden on oletettava olevan liiketoiminta. |
||||||||
Liiketoimintojen yhdistäminen |
Erillisten yhteisöjen tai liiketoimintojen saattaminen yhteen yhdeksi raportoivaksi yhteisöksi. |
||||||||
Määräysvalta |
Oikeus määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. |
||||||||
Raportoiva yhteisö |
Yhteisö, jonka tilinpäätöksellä on käyttäjiä, jotka tukeutuvat yhteisön yleistä tarkoitusta varten laadittuun tilinpäätökseen saadakseen informaatiota, joka on niille hyödyllistä voimavarojen kohdistamista koskevassa päätöksenteossa. Raportoiva yhteisö voi olla yksittäinen yhteisö tai se voi olla konserni, joka koostuu emoyrityksestä ja sen kaikista tytäryrityksistä. |
||||||||
Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä tai liiketoimintoja koskeva liiketoimintojen yhdistäminen |
Liiketoimintojen yhdistäminen, jossa kaikki yhdistyvät yhteisöt tai liiketoiminnat ovat viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen eikä tämä määräysvalta ole tilapäistä. |
||||||||
Sopimuspäivä |
Päivä, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, ja jos kyseessä ovat julkisesti noteeratut yhteisöt, sopimuksesta tiedotetaan julkisesti. Jos kyseessä on vihamielinen valtaus, aikaisin ajankohta, jona yhdistyvien osapuolten välillä saavutetaan yksimielisyys keskeisistä sopimuskohdista, on se päivä, jona riittävän monet hankinnan kohteen omistajista ovat hyväksyneet hankkijaosapuolen tarjouksen, jotta hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa. |
||||||||
Todennäköinen |
Suuremmat mahdollisuudet toteutua kuin jäädä toteutumatta. |
||||||||
Tytäryritys |
Toisen yhteisön (emoyritys) määräysvallassa oleva yhteisö, joka voi olla myös muu kuin osakeyhtiömuotoinen yhteisö, esimerkiksi henkilöyhtiö. |
||||||||
Vähemmistön osuus |
Se osa tytäryrityksen voitosta tai tappiosta ja nettovarallisuudesta, joka kuuluu sille osuudelle yrityksestä, jota emoyritys ei omista suoraan eikä tytäryritysten kautta välillisesti. |
||||||||
Yhteisyritys |
Termiä yhteisyritys käytetään merkityksessä, joka sille on annettu IAS 31:ssä Osuudet yhteisyrityksissä, toisin sanoen se on sopimukseen perustuva järjestely, jonka mukaisesti vähintään kaksi osapuolta harjoittaa taloudellista toimintaa, joka on yhteisessä määräysvallassa. |
Liite B
Soveltamista koskevat lisäohjeet
Tämä liite on kiinteä osa tätä IFRS-standardia.
Käänteiset hankinnat
B1 |
Kuten kappaleessa 21 todetaan, joissakin liiketoimintojen yhdistämisissä, joita usein nimitetään käänteisiksi hankinnoiksi, on hankkijaosapuolena yhteisö, jonka oman pääoman ehtoiset osuudet on hankittu, ja liikkeeseenlaskijana toimiva yhteisö on hankinnan kohde. Näin saattaa olla esimerkiksi, kun yksityinen yhteisö ”hankituttaa” itsensä pienemmällä julkisella yhteisöllä päästäkseen listautumaan pörssiin. Vaikka liikkeeseenlaskijana toimiva julkinen yhteisö on oikeudellisesti tarkasteltuna emoyritys ja yksityinen yhteisö on tytäryritys, juridinen tytäryritys on hankkijaosapuoli, jos sillä on oikeus määrätä juridisen emoyrityksen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. |
B2 |
Yhteisön on sovellettava käänteisten hankintojen kirjanpitokäsittelyyn kappaleisiin B3–B15 sisältyvää ohjeistusta. |
B3 |
Käänteisiin hankintoihin sovellettava kirjanpitokäsittely määrää liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamisen hankinta-ajankohtana, eikä se koske yhdistämisen jälkeisiä liiketoimia. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno
B4 |
Silloin kun osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa lasketaan liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhdistämisen hankintamenon on kappaleen 24 mukaan sisällettävä näiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien kaupan toteuttamispäivän käypä arvo. Kappaleessa 27 todetaan, että kun luotettavaa julkista julkistettua hintaa ei ole, oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo voidaan arvioida perustuen joko hankkijaosapuolen käypään arvoon tai hankinnan kohteen käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on selkeämmin todettavissa. |
B5 |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon katsotaan käänteisessä hankinnassa syntyneen juridiselle tytäryritykselle (kirjanpidon näkökulmasta hankkijaosapuolelle) siten, että on laskettu liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja emoyrityksen (kirjanpidon näkökulmasta hankinnan kohteen) omistajille. Jos yhdistämisen hankintamenon määrittämiseen käytetään juridisen tytäryrityksen oman pääoman ehtoisten instrumenttien julkistettua hintaa, on tehtävä laskelma, jonka avulla selvitetään niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä, jotka juridisen tytäryrityksen olisi pitänyt laskea liikkeeseen, jotta juridisen emoyrityksen omistajat olisivat saaneet syntyneessä yhteisökokonaisuudessa saman prosentuaalisen omistusosuuden kuin niillä on syntyneessä yhteisökokonaisuudessa käänteisen hankinnan seurauksena. Näin lasketun oman pääoman ehtoisten instrumenttien määrän käypää arvoa on käytettävä yhdistämisen hankintamenona. |
B6 |
Jos juridisen tytäryrityksen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole muuten selkeästi todettavissa, yhdistämisen hankintamenon määrittämisperusteena käytetään kaikkien juridisen emoyrityksen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten instrumenttien yhteenlaskettua käypää arvoa ennen liiketoimintojen yhdistämistä. |
Konsernitilinpäätöksen laatiminen ja esittäminen
B7 |
Käänteisen hankinnan seurauksena laadittava konsernitilinpäätös on julkistettava juridisen emoyrityksen nimissä, mutta liitetiedoissa on mainittava, että jatkuvuus koskee juridisen tytäryrityksen (siis kirjanpidon näkökulmasta hankkijaosapuolen) tilinpäätöstä. Koska tällaisessa konsernitilinpäätöksessä jatkuvuus koskee juridisen tytäryrityksen tilinpäätöstä:
|
B8 |
Käänteiseen hankintaan sovellettava kirjanpitokäsittely koskee vain konsernitilinpäätöstä. Sijoitusta juridiseen tytäryritykseen käsitellään näin ollen juridisen emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä niiden IAS 27:n sisältämien vaatimusten mukaisesti, jotka koskevat sijoitusten käsittelyä sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä. |
B9 |
Käänteisen hankinnan seurauksena laadittavan konsernitilinpäätöksen on kuvastettava juridisen emoyrityksen (siis kirjanpidon näkökulmasta hankinnan kohteen) varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käypiä arvoja. Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno on siis kohdistettava arvostamalla juridisen emoyrityksen varat, velat ja ehdolliset velat, jotka täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjausedellytykset, niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Määrä, jolla liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno ylittää hankkijaosapuolen osuuden näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta, on käsiteltävä kappaleiden 51–55 mukaisesti. Määrä, jolla hankkijaosapuolen osuus näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää yhdistämisen hankintamenon, on käsiteltävä kappaleen 56 mukaisesti. |
Vähemmistön osuus
B10 |
Joissakin käänteisissä hankinnoissa jotkin juridisen tytäryrityksen omistajista eivät vaihda oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan juridisen emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Vaikka yhteisö, jonka oman pääoman ehtoisia instrumentteja nämä omistajat pitävät hallussaan (juridinen tytäryritys) on hankkinut toisen yhteisön (juridisen emoyrityksen), näitä omistajia on käsiteltävä vähemmistöosakkaina käänteisen hankinnan jälkeisissä konsernitilinpäätöksissä. Tämä johtuu siitä, että niillä juridisen tytäryrityksen omistajilla, jotka eivät vaihda oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan juridisen emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, on osuus ainoastaan juridisen tytäryrityksen tulokseen ja nettovarallisuuteen, eikä syntyvän yhteisökokonaisuuden tulokseen ja nettovaroihin. Sen sijaan kaikilla juridisen emoyrityksen omistajilla on osuus syntyvän yhteiskokonaisuuden tulokseen ja nettovarallisuuteen huolimatta siitä, että juridisen emoyrityksen katsotaan olevan hankinnan kohde. |
B11 |
Koska juridisen tytäryrityksen varat ja velat merkitään konsernitilinpäätökseen ja arvostetaan siinä liiketoimintojen yhdistämistä edeltäviin kirjanpitoarvoihin, vähemmistön osuuden on kuvastettava vähemmistöomistajien suhteellista osuutta juridisen tytäryrityksen yhdistämistä edeltävästä kirjanpitoarvojen mukaisesta nettovarallisuudesta. |
Osakekohtainen tulos
B12 |
Kuten kappaleessa B7(c) todetaan, käänteistä hankintaa seuraavassa konsernitilinpäätöksessä esitettävä pääomarakenne kuvaa juridisen emoyrityksen pääomarakennetta, ja tämä koskee myös niitä oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jotka juridinen emoyritys on laskenut liikkeeseen toteuttaakseen yhdistämisen. |
B13 |
Kun lasketaan ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa (nimittäjä) sillä kaudella, jonka aikana käänteinen hankinta toteutuu:
|
B14 |
Laimentamaton osakekohtainen tulos, joka esitetään konsernitilinpäätöksestä kultakin hankinta-ajankohtaa edeltävältä vertailukaudelta, on laskettava jakamalla juridisen tytäryrityksen kantaosakkeiden omistajille kuuluva kunkin kauden voitto tai tappio niiden kantaosakkeiden lukumäärällä, jotka juridinen emoyritys on suunnannut oikeudellisen tytäryrityksen omistajille käänteisessä hankinnassa. |
B15 |
Kappaleissa B13 ja B14 kuvatuissa laskelmissa oletetaan, että juridisen tytäryrityksen liikkeeseen laskemien kantaosakkeiden lukumäärä ei ole muuttunut vertailukausien aikana eikä käänteisen hankinnan toteutumiskauden alun ja hankinta-ajankohdan välillä. Osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan on tehtävä asianmukaiset oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon juridisen tytäryrityksen liikkeeseen laskemien kantaosakkeiden lukumäärän muutokset noina ajanjaksoina. |
Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistaminen
B16 |
Tämä IFRS-standardin mukaan hankkijaosapuolen on kirjattava hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat ja asianmukaiset kirjausedellytykset täyttävät varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa kohdistettaessa hankkijaosapuolen on käytettävä käypinä arvoina seuraavia määriä:
|
B17 |
Jotkin yllä olevista ohjeista edellyttävät käypien arvojen arvioimista nykyarvoon perustuvilla menetelmillä. Jos tiettyä erää koskevissa ohjeissa ei viitata nykyarvoon perustuvien menetelmien käyttöön, tällaisia menetelmiä saadaan käyttää kyseisen erän käyvän arvon arvioimiseen. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 4
Vakuutussopimukset
TAVOITE
1. |
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on antaa määräykset vakuutussopimuksia koskevasta taloudellisesta raportoinnista kaikille yhteisöille, jotka ovat tällaisten sopimusten myyjäosapuolena (nimitetään tässä IFRS-standardissa vakuutuksenantajaksi), ja niitä noudatetaan, kunnes IASB saa vakuutussopimuksia koskevan projektinsa toisen vaiheen valmiiksi. Tämä IFRS-standardi edellyttää erityisesti:
|
SOVELTAMISALA
2. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia:
|
3. |
Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita vakuutuksenantajien kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä, esimerkiksi vakuutuksenantajien hallussa olevien rahoitusvarojen ja vakuutuksenantajien liikkeeseen laskemien rahoitusvelkojen kirjanpitokäsittelyä (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen ja IFRS 7), muualla kuin kappaleen 45 siirtymäsäännöissä. |
4. |
Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia:
|
5. |
Yksinkertaisuuden vuoksi kaikkia sellaisia yhteisöjä, jotka tekevät vakuutussopimuksia myyjänä, nimitetään tässä IFRS-standardissa vakuutuksenantajiksi riippumatta siitä, pidetäänkö sopimuksen myyjäosapuolta vakuutuksenantajana valvonnan kannalta tai oikeudellisesti. |
6. |
Jälleenvakuutussopimus on yksi vakuutussopimustyyppi. Näin ollen kaikki tähän standardiin sisältyvät viittaukset vakuutussopimuksiin koskevat myös jälleenvakuutussopimuksia. |
Kytketyt johdannaiset
7. |
IAS 39:n mukaan yhteisön on erotettava jotkin kytketyt johdannaiset pääsopimuksesta, arvostettava ne käypään arvoon ja kirjattava niiden käyvän arvon muutokset tulosvaikutteisesti. IAS 39 koskee myös vakuutussopimuksiin kytkettyjä johdannaisia, paitsi milloin kytketty johdannainen itse on vakuutussopimus. |
8. |
IAS 39:n vaatimuksesta poiketen vakuutuksenantajan ei tarvitse erottaa ja arvostaa käypään arvoon vakuutuksenottajan oikeutta vakuutussopimuksen takaisinostamiseen kiinteää rahamäärää vastaan (tai sellaista rahamäärää vastaan, joka perustuu korkoon ja kiinteään rahamäärään), vaikka tämän option toteutushinta poikkeaisi pääsopimuksesta syntyvän vakuutusvelan kirjanpitoarvosta. IAS 39:n vaatimus koskee kuitenkin vakuutussopimukseen kytkettyä myyntioptiota tai oikeutta vakuutussopimuksen takaisinostamiseen käteismaksua vastaan, jos takaisinostoarvo vaihtelee jonkin taloudellisen muuttujan (kuten osakkeen tai hyödykkeen hinnan tai osake- tai hyödykeindeksin) arvon muutoksen seurauksena tai jonkin sellaisen muun kuin taloudellisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena, joka ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen. Tämä vaatimus koskee myös tapauksia, joissa vakuutuksenottajalle syntyy mahdollisuus myyntioption tai käteismaksua vastaan tapahtuvaa takaisinostamista koskevan oikeuden käyttämiseen tällaisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena (esimerkiksi myyntioptio, joka on toteutettavissa osakemarkkinaindeksin noustua tietylle tasolle). |
9. |
Kappale 8 koskee yhtä lailla mahdollisuutta luopua rahoitusinstrumentista, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. |
Talletusosien erottaminen
10. |
Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy sekä vakuutusosa että talletusosa. Joskus vakuutuksenantajan täytyy erottaa nämä osat tai niiden erottaminen sallitaan:
|
11. |
Seuraavana on esimerkki tapauksesta, jossa vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät edellytä kaikkien talletusosasta johtuvien velvoitteiden merkitsemistä taseeseen. Jälleenvakuutuksen ottaja saa korvauksen kärsimistään vahingoista jälleenvakuutuksen antajalta, mutta sopimuksen mukaan jälleenvakuutuksen ottajalla on velvollisuus maksaa korvaus takaisin tulevina vuosina. Tämä velvoite aiheutuu talletusosasta. Jos jälleenvakuutuksen ottajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet muutoin sallisivat korvauksen tulouttamisen ilman vastaavan velvoitteen kirjaamista, erottamista vaaditaan. |
12. |
Erottaessaan sopimuksen osat toisistaan vakuutuksenantajan on:
|
KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN
Tilapäinen vapautus joidenkin muiden IFRS-standardien soveltamisesta
13. |
IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleissa 10-12 määrätään kriteerit, joiden perusteella yhteisö kehittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jos jotakin erää ei nimenomaisesti koske mikään IFRS-standardi. Tämän IFRS-standardin mukaan vakuutuksenantajan ei kuitenkaan tarvitse soveltaa näitä kriteerejä tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin, jotka koskevat:
|
14. |
Tämän IFRS-standardin mukaan vakuutuksenantajaa ei kuitenkaan vapauteta kaikista IAS 8:n kappaleiden 10–12 mukaisten kriteerien seuraamuksista. Erityisesti:
|
Velan riittävyystesti
15. |
Vakuutuksenantajan on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, ovatko sen taseeseen merkityt vakuutusvelat riittävän suuret, käyttämällä tarkasteluhetken arvioita vakuutussopimusten tulevaisuuden rahavirroista. Jos tämä arviointi osoittaa, että vakuutusvelkojen kirjanpitoarvo (vähennettynä niihin liittyvillä aktivoiduilla hankintamenoilla ja aineettomilla hyödykkeillä, esimerkiksi sellaisilla, joita käsitellään kappaleissa 31 ja 32) ei ole riittävä arvioitujen tulevaisuuden rahavirtojen perusteella, koko vajaus on kirjattava tulosvaikutteisesti. |
16. |
Jos vakuutuksenantaja käyttää tietyt vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä, tässä IFRS-standardissa ei aseteta lisävaatimuksia. Vähimmäisvaatimukset ovat seuraavat:
|
17. |
Jos vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät edellytä kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä, vakuutuksenantajan on:
|
18. |
Jos vakuutuksenantajan käyttämä velan riittävyystesti täyttää kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset, testiä sovelletaan kyseisen testin edellyttämällä summatasolla. Jos velan riittävyystesti ei täytä näitä vähimmäisvaatimuksia, kappaleessa 17 kuvattu vertailu on tehtävä sellaisen sopimuskannan tasolla, joka muodostuu suunnilleen samanlaisille riskeille alttiina olevista sopimuksista ja jota hallinnoidaan yhtenä kantana. |
19. |
Kappaleessa 17(b) kuvatussa määrässä (siis IAS 37:n soveltamisen tuloksena saatavassa määrässä) on otettava huomioon sijoitusten tulevat nettotuotot (ks. kappaleet 27–29) siinä ja vain siinä tapauksessa, että nämä nettotuotot otetaan huomioon myös kappaleessa 17(a) kuvatussa määrässä. |
Jälleenvakuutusvarojen arvon alentuminen
20. |
Jos jälleenvakuutuksen ottajan jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut, jälleenvakuutuksen ottajan on alennettava erän kirjanpitoarvoa vastaavasti ja kirjattava kyseinen arvonalentumistappio tulosvaikutteisesti. Jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
21. |
Kappaleet 22–30 koskevat sekä IFRS-standardeja jo soveltavan että IFRS-standardit ensi kertaa käyttöön ottavan vakuutuksenantajan tekemiä muutoksia. |
22. |
Vakuutuksenantaja saa muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita siinä ja vain siinä tapauksessa, että tilinpäätös on muutoksen ansiosta käyttäjien taloudellisten päätöksentekotarpeiden kannalta merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava tai luotettavampi ja vähintään yhtä merkityksellinen. Vakuutuksenantajan on arvioitava merkityksellisyyttä ja luotettavuutta IAS 8:ssa esitettyjen kriteerien mukaisesti. |
23. |
Jotta vakuutussopimuksiin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttaminen olisi perusteltua, vakuutuksenantajan on osoitettava, että muutos saa tilinpäätöksen vastaamaan paremmin IAS 8:ssa esitettyjä kriteerejä, vaikka muutos ei johtaisi täysin näiden kriteerien täyttymiseen. Jäljempänä käsitellään seuraavia erityiskysymyksiä:
|
Tarkasteluhetken markkinakorot
24. |
Vakuutuksenantaja saa muuttaa noudattamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita niin, että se ryhtyy arvostamaan nimenomaisesti näin käsiteltäväksi luokiteltavat vakuutusvelat (2) siten, että ne kuvastavat tarkasteluhetken markkinakorkoja, ja kirjaa näiden velkojen muutokset tulosvaikutteisesti. Vakuutuksenantaja saa samanaikaisesti ottaa käyttöön myös muita tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jotka edellyttävät näiden nimenomaisesti luokiteltujen velkojen osalta muita tarkasteluhetkellä tehtäviä arvioita ja oletuksia. Tämän kappaleen tarjoaman vaihtoehdon mukaan vakuutuksenantaja saa muuttaa nimenomaisesti luokiteltuihin vakuutusvelkoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita ilman että se soveltaa näitä periaatteita johdonmukaisesti kaikkiin vastaavanlaisiin velkoihin, mitä IAS 8 muutoin edellyttäisi. Jos vakuutuksenantaja luokittelee velkoja tämän vaihtoehdon mukaisesti, sen on edelleen sovellettava tarkasteluhetken markkinakorkoja (ja mahdollisia muita tarkasteluhetken arvioita ja oletuksia) johdonmukaisesti kaikilla kausilla ja kaikkiin näihin velkoihin siihen asti kunnes ne lakkaavat olemasta olemassa. |
Nykyisen käytännön jatkaminen
25. |
Vakuutuksenantaja saa jatkaa seuraavien käytäntöjen noudattamista, mutta ei ole kappaleen 22 mukaista ottaa käyttöön mitään niistä:
|
Varovaisuus
26. |
Vakuutuksenantajan ei tarvitse muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita liian varovaisuuden poistamiseksi. Jos vakuutuksenantaja kuitenkin jo arvostaa vakuutussopimuksensa riittävän varovaisesti, sen ei pidä lisätä varovaisuutta. |
Sijoitusten tulevat nettotuotot
27. |
Vakuutuksenantajan ei tarvitse muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sijoituksista tulevaisuudessa saatavien nettotuottojen vaikutuksen poistamiseksi. Lähtökohtaisesti kuitenkin oletetaan — mutta tämä oletus on kumottavissa — että vakuutuksenantajan tilinpäätöksen merkityksellisyys vähenee ja luotettavuus heikkenee, jos tilinpäätöksessä ryhdytään soveltamaan laatimisperiaatetta, jonka mukaan sijoitusten tulevat nettotuotot otetaan huomioon vakuutussopimuksia arvostettaessa, paitsi milloin nämä nettotuotot vaikuttavat sopimukseen perustuviin maksuihin. Seuraavassa on kaksi esimerkkiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, joiden mukaan tällaiset nettotuotot otetaan huomioon:
|
28. |
Vakuutuksenantaja voi jättää ottamatta huomioon kappaleessa 27 kuvatun kumottavissa olevan oletuksen siinä ja vain siinä tapauksessa, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen muut vaikutukset lisäävät sen tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta enemmän kuin sijoituksista saatavien tulevien nettotuottojen sisällyttäminen vähentää niitä. Oletetaan esimerkiksi, että vakuutuksenantajan tällä hetkellä vakuutussopimuksiin soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet sisältävät sopimusten voimaantuloajankohtana tehtyjä ylivarovaisia oletuksia ja viranomaisen määräämän diskonttauskoron, joka ei suoraan kuvasta markkinaolosuhteita, eivätkä ne ota huomioon kaikkia kytkettyjä optioita ja takauksia. Vakuutuksenantajan tilinpäätöksestä saattaa tulla merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava kuin aikaisemmin, jos siinä ryhdytään soveltamaan kokonaisvaltaisia sijoittajalähtöisiä laatimisperusteita, joita käytetään yleisesti ja joihin kuuluvat:
|
29. |
Joissakin arvostustavoissa diskonttauskorkoa käytetään tulevan voittomarginaalin nykyarvon määrittämiseen. Tämä voittomarginaali kohdistetaan sitten eri kausille kaavan avulla. Tällöin diskonttauskorko vaikuttaa velan arvostukseen vain välillisesti. Erityisesti voidaan todeta, että vähemmän asianmukaisen diskonttauskoron käyttämisellä on vain vähän tai ei lainkaan vaikutusta velan arvostukseen sopimuksen voimaantuloajankohtana. Toisia arvostustapoja käytettäessä diskonttauskorolla on kuitenkin välitön vaikutus velan arvostukseen. Koska jälkimmäisessä tapauksessa varojen tuottoon perustuvan diskonttauskoron käyttöönotolla on merkittävämpi vaikutus, on erittäin epätodennäköistä, että vakuutuksenantaja pystyisi jättämään ottamatta huomioon kappaleessa 27 kuvatun kumottavissa olevan oletuksen. |
Varjolaskenta
30. |
Joidenkin laskentamallien mukaan vakuutuksenantajan varoista johtuvat realisoituneet voitot tai tappiot vaikuttavat suoraan joidenkin tai kaikkien (a) vakuutusvelkojen, (b) niihin liittyvien aktivoitujen hankintamenojen ja (c) niihin liittyvien aineettomien hyödykkeiden arvostukseen, esimerkiksi sellaisten, joita kuvataan kappaleissa 31 ja 32. Vakuutuksenantaja saa halutessaan muuttaa noudattamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita niin, että omaisuuserästä kirjattu mutta realisoitumaton voitto tai tappio vaikuttaa näihin arvostuksiin samalla tavalla kuin realisoitunut voitto tai tappio. Tähän liittyen tehtävä vakuutusvelan (tai aktivoitujen hankintamenojen tai aineettomien hyödykkeiden) oikaisu on kirjattava omaan pääomaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseiset realisoitumattomat voitot tai tappiot on kirjattu suoraan omaan pääomaan. Tätä menettelyä nimitetään joskus ”varjolaskennaksi”. |
Liiketoimintojen yhdistämisessä tai kannansiirrossa hankitut vakuutussopimukset
31. |
Jotta vakuutuksenantaja noudattaisi IFRS 3:a, sen on hankinta-ajankohtana arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä vastattaviksi ottamansa vakuutusvelat ja hankkimansa vakuutusvarat käypään arvoon. Vakuutuksenantaja saa kuitenkin halutessaan käyttää bruttoperusteista esittämistapaa, jolloin hankittujen vakuutussopimusten käypä arvo jaetaan kahteen osaan:
|
32. |
Vakuutuksenantaja, joka hankkii vakuutussopimuksia sisältävän kannan, saa käyttää kappaleessa 31 kuvattua laajennettua esittämistapaa. |
33. |
Kappaleissa 31 ja 32 kuvatut aineettomat hyödykkeet jäävät IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen ja IAS 38:n soveltamisalan ulkopuolelle. IAS 36 ja IAS 38 koskevat kuitenkin sellaisia asiakasluetteloita ja asiakassuhteita, joihin liittyy odotuksia vastaisista sopimuksista, jotka eivät ole osa liiketoimintojen yhdistämisen tai kannansiirron toteutumisajankohtana olemassa olleita vakuutussopimuksiin perustuvia oikeuksia ja velvoitteita. |
Oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
Vakuutussopimuksiin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
34. |
Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä sekä taattu osa. Jos yhteisö on tällaisen sopimuksen myyjäosapuolena:
|
Rahoitusinstrumentteihin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä
35. |
Kappaleen 34 mukaiset vaatimukset koskevat myös rahoitusinstrumenttia, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Lisäksi:
|
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
Selostus kirjatuista määristä
36. |
Vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja, joissa yksilöidään tilinpäätökseen sisältyvät vakuutussopimuksista syntyvät määrät ja selostetaan niitä. |
37. |
Kappaleen 36 noudattaminen edellyttää, että vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Vakuutussopimuksista johtuvien riskien luonne ja laajuus
38. |
Vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, jotka auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä arvioimaan vakuutussopimuksista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta. |
39. |
Kappaleen 38 noudattaminen edellyttää, että vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
39A |
Kappaleen 39(c)(i) noudattaminen edellyttää, että vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessä joko kohdassa (a) tai (b) vaaditut tiedot:
|
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
40. |
Kappaleisiin 41–45 sisältyvät siirtymäsäännöt koskevat sekä IFRS-standardeja jo noudattavaa yhteisöä sen soveltaessa tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa että yhteisöä, joka soveltaa IFRS-standardeja ensimmäistä kertaa (ensilaatija). |
41. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
41A |
Elokuussa 2005 julkaistu Takaussopimukset (muutokset IAS 39:ään ja IFRS 4:ään) aiheutti muutoksia kappaleisiin 4(d), B18(g) ja B19(f). Yhteisöjen on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto, ja sen on sovellettava samanaikaisesti myös niihin liittyviä IAS 39:n ja IAS 32:n (3) muutoksia. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
42. |
Yhteisön ei tarvitse soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia tilinpäätöksessä esittävistä tiedoista sellaisiin vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavia tilikausia, lukuun ottamatta kappaleen 37(a) ja (b) edellyttämiä tietoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja tilinpäätökseen merkityistä varoista, veloista, tuotoista ja kuluista (ja rahavirroista suoraa esittämistapaa käytettäessä). |
43. |
Jos yhteisön ei ole käytännössä mahdollista noudattaa tiettyä kappaleisiin 10–35 sisältyvää vaatimusta sellaisten vertailutietojen esittämisessä, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavia tilikausia, yhteisön on annettava tieto tästä. Velan riittävyystestin (kappaleet 15–19) soveltaminen tällaisiin vertailutietoihin ei ehkä aina ole käytännössä mahdollista, mutta on hyvin epätodennäköistä, että muiden kappaleisiin 10–35 sisältyvien vaatimusten noudattaminen tällaisten vertailutietojen esittämisessä ei olisi käytännössä mahdollista. IAS 8:ssa selostetaan käsitettä ”ei käytännössä mahdollista”. |
44. |
Kappaletta 39(c)(iii) soveltaessaan yhteisön ei tarvitse esittää tietoja korvauskehityksestä, joka on toteutunut aikaisemmin kuin viisi vuotta ennen ensimmäisen sellaisen tilikauden päättymistä, jolla se soveltaa tätä IFRS-standardia. Jos tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa ei ole käytännössä mahdollista tuottaa informaatiota korvauskehityksestä, joka on toteutunut ennen ensimmäisen sellaisen kauden alkua, jolta yhteisö esittää täydet tämän IFRS-standardin mukaiset vertailutiedot, yhteisön on annettava tieto tästä. |
Rahoitusvarojen luokittelun muuttaminen
45. |
Kun vakuutuksenantaja muuttaa vakuutusvelkoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, se saa halutessaan muuttaa kaikkien rahoitusvarojensa tai osan niistä luokittelun ”käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi”. Tällainen luokittelun muutos sallitaan, jos vakuutuksenantaja muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan tätä standardia ensimmäistä kertaa ja jos se muuttaa laatimisperiaatteita myöhemmin kappaleen 22 sallimalla tavalla. Luokittelun muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, ja siihen sovelletaan IAS 8:aa. |
(1) Asianomaisilla vakuutusveloilla tarkoitetaan niitä vakuutusvelkoja (ja niihin liittyviä aktivoituja hankintamenoja ja aineettomia hyödykkeitä), joille ei vakuutuksenantajan noudattamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaan tarvitse tehdä kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä.
(2) Tässä kappaleessa vakuutusvelat sisältävät niihin liittyvät aktivoidut hankintamenot ja aineettomat oikeudet, esimerkiksi sellaiset, joita käsitellään kappaleissa 31 ja 32.
(3) Kun yhteisö soveltaa IFRS 7:ää, viitataan IAS 32:n sijaan IFRS 7:ään.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Ensivakuutussopimus |
Vakuutussopimus, joka ei ole jälleenvakuutussopimus. |
||||||||||||
Erottaa osiin |
Käsitellä sopimuksen osia kirjanpidossa niin kuin ne olisivat erillisiä sopimuksia. |
||||||||||||
Jälleenvakuutuksen antaja |
Osapuoli, jolla on jälleenvakuutussopimukseen perustuva velvollisuus suorittaa korvausta jälleenvakuutuksen ottajalle, jos vakuutustapahtuma sattuu. |
||||||||||||
Jälleenvakuutuksen ottaja |
Vakuutuksenottaja jälleenvakuutussopimuksessa. |
||||||||||||
Jälleenvakuutussopimus |
Vakuutussopimus, jonka toinen vakuutuksenantaja (jälleenvakuutuksen antaja) tekee myyjänä ja jonka mukaan se suorittaa toiselle vakuutuksenantajalle (jälleenvakuutuksen ottaja) korvausta yhden tai useamman sellaisen sopimuksen kattamista vahingoista, jotka jälleenvakuutuksen ottaja on tehnyt myyjänä. |
||||||||||||
Jälleenvakuutusvarat |
Nettomääräiset sopimusperusteiset oikeudet, jotka jälleenvakuutuksen ottajalla on jälleenvakuutussopimuksen perusteella. |
||||||||||||
Käypä arvo |
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
||||||||||||
Oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä |
Sopimukseen perustuva oikeus saada taattujen etujen lisäksi muita etuja:
|
||||||||||||
Rahoitusriski |
Riski, että yksi tai useampi seuraavista tekijöistä muuttuu tulevaisuudessa: tietty korko, rahoitusinstrumentin hinta, hyödykkeen hinta, valuuttakurssi, hinta- tai kurssi-indeksi, luottoluokitus tai luottoindeksi taikka muun muuttujan arvo — ja jos kyseessä on muu kuin taloudellinen muuttuja, tämä muuttuja ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen. |
||||||||||||
Taattu osa |
Taattujen etujen maksamista koskeva velvoite sopimuksessa, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. |
||||||||||||
Taatut edut |
Maksut tai muut hyvitykset, joihin tietyllä vakuutuksenottajalla tai sijoittajalla on ehdoton oikeus, joka ei ole sopimuksen mukaan myyjäosapuolen harkintavallassa. |
||||||||||||
Takaussopimus |
Sopimus, joka velvoittaa takaajan suorittamaan määrättyjä maksuja haltijalle syntyvän tappion korvaamiseksi, kun määrätty velallinen laiminlyö maksun sen erääntyessä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisten tai muutettujen ehtojen mukaisesti. |
||||||||||||
Talletusosa |
Sopimuksen osa, jota ei käsitellä IAS 39:n mukaan johdannaisena ja joka kuuluisi IAS 39:n soveltamisalaan, jos se olisi erillinen instrumentti. |
||||||||||||
Vakuutuksenantaja |
Osapuoli, jolla on vakuutussopimukseen perustuva velvollisuus suorittaa korvausta vakuutuksenottajalle, jos vakuutustapahtuma sattuu. |
||||||||||||
Vakuutuksenottaja |
Osapuoli, jolla on vakuutussopimukseen perustuva oikeus korvauksen saamiseen, jos vakuutustapahtuma sattuu. |
||||||||||||
Vakuutusriski |
Muu riski kuin rahoitusriski, joka siirtyy sopimuksen ostajaosapuolelta sopimuksen myyjäosapuolelle. |
||||||||||||
Vakuutussopimus |
Sopimus, jonka mukaan yksi osapuoli (vakuutuksenantaja) ottaa vastaan merkittävän vakuutusriskin toiselta osapuolelta (vakuutuksenottaja) niin, että se sopii suorittavansa vakuutuksenottajalle korvausta, jos tietty epävarma tuleva tapahtuma (vakuutustapahtuma) vaikuttaa epäedullisesti vakuutuksenottajaan. (Ks. liite B, joka sisältää tätä määritelmää koskevaa ohjeistusta.) |
||||||||||||
Vakuutustapahtuma |
Epävarma tuleva tapahtuma, jonka vakuutussopimus kattaa ja joka synnyttää vakuutusriskin. |
||||||||||||
Vakuutusvaroihin kuuluva erä |
Nettomääräiset sopimusperusteiset oikeudet, jotka vakuutuksenantajalla on vakuutussopimuksen perusteella. |
||||||||||||
Vakuutusvelka |
Nettomääräiset sopimusperusteiset velvoitteet, jotka vakuutuksenantajalla on vakuutussopimuksen perusteella. |
||||||||||||
Velan riittävyystesti |
Arvio siitä, onko vakuutusvelan kirjanpitoarvoa tarpeen suurentaa (tai siihen liittyvien aktivoitujen hankintamenojen tai aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa pienentää) tulevaisuuden rahavirtoja koskevan tarkastelun perusteella. |
Liite B
Vakuutussopimuksen määritelmä
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
B1 |
Tämä liite sisältää liitteessä A esitettyä vakuutussopimuksen määritelmää koskevaa ohjeistusta. Siinä käsitellään seuraavia kysymyksiä:
|
Epävarma tuleva tapahtuma
B2 |
Epävarmuus (tai riski) on vakuutussopimuksen ydin. Näin ollen vähintään yksi seuraavista seikoista on epävarma vakuutussopimuksen voimaantuloajankohtana:
|
B3 |
Joissakin vakuutussopimuksissa vakuutustapahtuma on vahingon havaitseminen sopimuksen voimassaoloaikana, vaikka vahinko johtuisi tapahtumasta, joka on sattunut ennen sopimuksen voimaantuloajankohtaa. Toisissa vakuutussopimuksissa vakuutustapahtuma on sopimuksen voimassaoloaikana sattuva tapahtuma, vaikka siitä johtuva vahinko havaittaisiin vasta sopimuksen voimassaoloajan päätyttyä. |
B4 |
Jotkin vakuutussopimukset kattavat jo sattuneet tapahtumat, joiden taloudellinen vaikutus on edelleen epävarma. Esimerkki tällaisesta on jälleenvakuutussopimus, joka turvaa ensivakuuttajan sellaisten korvausten epäedullista kehitystä vastaan, joiden perustana olevasta vahingosta vakuutuksenottajat ovat jo ilmoittaneet. Tällaisissa vakuutussopimuksissa vakuutustapahtuma on näistä vahingoista johtuvien lopullisten menojen toteaminen. |
Muuna kuin rahana tapahtuvat suoritukset
B5 |
Joidenkin vakuutussopimusten mukaan suoritusten on tapahduttava tai ne voivat tapahtua muuna kuin rahana. Näin on esimerkiksi, kun vakuutuksenantaja antaa uuden esineen varastetun tilalle sen sijaan että se maksaisi korvausta vakuutuksenottajalle. Toinen esimerkki on tapaus, jossa vakuutuksenantaja käyttää omia sairaaloitaan ja omaa lääkintäalan henkilöstöään sopimusten kattamien terveydenhoitopalvelujen tuottamiseen. |
B6 |
Jotkin palvelusopimukset, joissa palkkio on kiinteä ja palvelutaso riippuu epävarmasta tapahtumasta, vastaavat tämän IFRS-standardin mukaista vakuutussopimuksen määritelmää, mutta joissakin maissa niitä ei pidetä vakuutussopimuksina. Esimerkki tällaisesta on huoltosopimus, jonka mukaan palveluntuottaja lupaa korjata tietyn laitteiston, jos se ei toimi moitteettomasti. Kiinteä palvelupalkkio perustuu toimintahäiriöiden odotettavissa olevaan määrään, mutta on epävarmaa rikkoutuuko juuri tämä laite. Laitteen toimintahäiriöllä on sen omistajalle epäedullinen vaikutus, ja sopimuksen mukaan omistaja saa korvauksen (muuna kuin rahana). Toinen esimerkki on autojen rikkoontumistilanteita koskeva palvelusopimus, jonka mukaan palveluntuottaja lupautuu antamaan tienvarsipalvelua tai hinaamaan auton lähiseudulla sijaitsevalle korjaamolle kiinteää vuosimaksua vastaan. Jälkimmäinen sopimus saattaisi olla vakuutussopimuksen määritelmän mukainen, vaikka palveluntuottaja ei lupaisi tehdä korjauksia tai vaihtaa osia. |
B7 |
Tämän IFRS-standardin soveltaminen kappaleessa B6 kuvattuihin sopimuksiin ei todennäköisesti ole sen hankalampaa kuin niiden IFRS-standardien, joita olisi sovellettava, jos tällaiset sopimukset jäisivät tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle:
|
Vakuutusriskin erottaminen muista riskeistä
B8 |
Vakuutussopimuksen määritelmässä viitataan vakuutusriskiin, joka tässä IFRS-standardissa määritellään siten, että se on riski — muu kuin rahoitusriski — joka siirtyy sopimuksen ostajaosapuolelta sopimuksen myyjäosapuolelle. Sopimus, joka altistaa myyjäosapuolen rahoitusriskille ilman merkittävää vakuutusriskiä, ei ole vakuutussopimus. |
B9 |
Rahoitusriskin määritelmä liitteessä A sisältää luettelon taloudellisista ja muista kuin taloudellisista muuttujista. Luettelo sisältää muita kuin taloudellisia muuttujia, jotka eivät liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen, kuten tietyn alueen maanjäristysvahinkoindeksi tai tietyn kaupungin lämpötilaindeksi. Se ei sisällä sellaisia muita kuin taloudellisia muuttujia, jotka liittyvät nimenomaisesti johonkin sopimusosapuoleen, kuten että sattuu tulipalo, joka vahingoittaa tai tuhoaa kyseisen osapuolen omaisuutta tai että tulipaloa ei satu. Myöskään riski rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käyvän arvon muutoksista ei ole rahoitusriski, jos käypä arvo kuvastaa tällaisten omaisuuserien markkinahintojen muutosten (taloudellinen muuttuja) lisäksi jonkin sopimusosapuolen hallussa olevan tietyn rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän kuntoa (muu kuin taloudellinen muuttuja). Esimerkiksi jos tietyn auton jäännösarvon takaaja altistuu takauksen seurauksena riskille auton kunnon muutoksista, kyseessä on vakuutusriski, ei rahoitusriski. |
B10 |
Jotkin sopimukset altistavat myyjäosapuolen merkittävän vakuutusriskin lisäksi rahoitusriskille. Esimerkiksi monet henkivakuutussopimukset takaavat vakuutuksenottajille vähimmäistuoton (jolloin syntyy rahoitusriski) ja lisäksi lupaavat kuolemantapauskorvauksia, jotka joskus ovat merkittävästi suurempia kuin vakuutuksenottajan säästöt (jolloin syntyy kuolevuusriskin muotoinen vakuutusriski). Tällaiset sopimukset ovat vakuutussopimuksia. |
B11 |
Joidenkin sopimusten mukaan vakuutustapahtuman sattumisen seurauksena suoritetaan hintaindeksiin sidottu maksu. Tällaiset sopimukset ovat vakuutussopimuksia, jos vakuutustapahtuman sattumisesta riippuva maksu saattaa olla merkittävä. Esimerkiksi elinkustannusindeksiin sidottua elinkorkoa koskevalla sopimuksella siirretään vakuutusriskiä, koska maksu toteutuu epävarman tapahtuman — elinkoron saajan elossa pysymisen — seurauksena. Sidos hintaindeksiin on kytketty johdannainen, mutta samalla sopimuksella siirretään vakuutusriskiä. Jos näin siirtyvä vakuutusriski on merkittävä, kytketty johdannainen on vakuutussopimuksen määritelmän mukainen, joten sitä ei tarvitse erottaa pääsopimuksesta ja arvostaa käypään arvoon (ks. tämän IFRS-standardin kappale 7). |
B12 |
Vakuutusriskin määritelmässä viitataan riskiin, jonka vakuutuksenantaja vastaanottaa vakuutuksenottajalta. Vakuutusriski on toisin sanoen entuudestaan olemassa oleva riski, joka on siirtynyt vakuutuksenottajalta vakuutuksenantajalle. Sopimuksen aikaansaama uusi riski ei näin ollen ole vakuutusriski. |
B13 |
Vakuutussopimuksen määritelmässä viitataan vakuutuksenottajalle epäedulliseen vaikutukseen. Korvausta, jonka vakuutuksenantaja maksaa, ei määritelmässä rajoiteta epäedullisen tapahtuman taloudellista vaikutusta vastaavaan määrään. Määritelmän ulkopuolelle ei suljeta esimerkiksi ”uusarvoon” perustuvaa sopimusta, jonka mukaan vakuutuksenottaja saa niin suuren korvauksen, että se pystyy korvaamaan vahingoittuneen vanhan omaisuuserän uudella. Määritelmässä ei myöskään rajoiteta henkivakuutuksen perusteella suoritettavaa korvausta määrään, joka vastaa vainajan huollettavien kärsimää taloudellista menetystä, eikä se estä ennalta määrättyjen korvausten maksamista kuolemantapauksen tai onnettomuuden aiheuttaman menetyksen korvaamiseksi. |
B14 |
Jotkin sopimukset edellyttävät maksua tietyn epävarman tapahtuman sattuessa, mutta niiden mukaan epäedullinen vaikutus vakuutuksenottajaan ei ole maksun edellytyksenä. Tällainen sopimus ei ole vakuutussopimus, vaikka sen ostajaosapuoli käyttäisi sopimusta kyseisen riskin pienentämiseen. Jos ostajaosapuoli esimerkiksi suojaa johdannaissopimuksella sellaista muuta kuin taloudellista muuttujaa, joka korreloi yhteisön jonkin omaisuuserän rahavirtojen kanssa, johdannainen ei ole vakuutussopimus, koska maksut eivät riipu siitä, onko omaisuuserästä kertyvien rahavirtojen vähenemisellä epäedullinen vaikutus ostajaan. Toisaalta vakuutussopimuksen määritelmässä viitataan epävarmaan tapahtumaan, jonka epäedullinen vaikutus vakuutuksenottajaan on sopimuksen mukaan korvauksen maksamisen edellytyksenä. Tämä sopimuksen mukainen ehto ei edellytä, että vakuutuksenantaja selvittää, onko tapahtumalla todella ollut epäedullinen vaikutus, mutta se oikeuttaa vakuutuksenantajan kieltäytymään korvauksen maksamisesta, jos se ei ole vakuuttunut tapahtuman aiheuttamasta epäedullisesta vaikutuksesta. |
B15 |
Lakkaamis- tai pysyvyysriski (toisin sanoen riski, että vastapuoli purkaa sopimuksen aikaisemmin tai myöhemmin kuin myyjäosapuoli on ennakoinut sopimusta hinnoitellessaan) ei ole vakuutusriski, koska vastapuolelle suoritettava maksu ei riipu sellaisen epävarman tulevan tapahtuman sattumisesta, jolla on vastapuoleen epäedullinen vaikutus. Myöskään kuluriski (siis riski sopimuksen hoitamiseen liittyvien hallinnointimenojen odottamattomasta kasvusta pikemminkin kuin vakuutustapahtumiin liittyvien menojen kasvusta) ei ole vakuutusriski, koska kulujen odottamaton kasvu ei vaikuta epäedullisesti vastapuoleen. |
B16 |
Sopimus, joka altistaa myyjäosapuolen lakkaamis-, pysyvyys- tai kuluriskille, ei näin ollen ole vakuutussopimus, ellei se samalla altista myyjäosapuolta vakuutusriskille. Jos myyjäosapuoli kuitenkin pienentää tätä riskiä toisella sopimuksella, jolla osa riskistä siirretään toiselle osapuolelle, jälkimmäinen sopimus altistaa tämän toisen osapuolen vakuutusriskille. |
B17 |
Vakuutuksenantaja voi ottaa vastaan merkittävää vakuutusriskiä vakuutuksenottajalta vain, jos vakuutuksenantaja on selvästi eri yhteisö kuin vakuutuksenottaja. Jos vakuutuksenantaja on keskinäinen yhteisö, tämä keskinäinen yhteisö vastaanottaa riskiä kultakin vakuutuksenottajalta ja yhdistää tämän riskin. Vaikka vakuutuksenottajat kantavat yhdistetyn riskin yhdessä keskinäisen yhteisön omistajina, keskinäinen yhteisö on kuitenkin ottanut riskin vastatakseen, mikä on keskeistä vakuutussopimuksessa. |
Esimerkkejä vakuutussopimuksista
B18 |
Seuraavat ovat esimerkkejä sopimuksista, jotka ovat vakuutussopimuksia, jos vakuutusriskin siirtyminen on merkittävää:
|
B19 |
Seuraavat ovat esimerkkejä eristä, jotka eivät ole vakuutussopimuksia:
|
B20 |
Jos kappaleessa B19 kuvatut sopimukset johtavat rahoitusvarojen tai -velkojen syntymiseen, ne kuuluvat IAS 39:n soveltamisalaan. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että sopimusosapuolet käyttävät menettelyä, jota joskus nimitetään talletelaskennaksi ja joka käsittää seuraavaa:
|
B21 |
Jos kappaleessa B19 kuvatuista sopimuksista ei synny rahoitusvaroja tai -velkoja, sovelletaan IAS 18:aa. IAS 18:n mukaan palvelujen tuotantoa koskevaan liiketoimeen liittyvät tuotot kirjataan liiketoimen valmistumisasteen mukaisesti, jos liiketoimen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti. |
Merkittävä vakuutusriski
B22 |
Sopimus on vakuutussopimus vain, jos sillä siirretään merkittävää vakuutusriskiä. Vakuutusriskiä käsitellään kappaleissa B8–B21. Seuraavissa kappaleissa käsitellään sitä, miten arvioidaan, onko vakuutusriski merkittävä. |
B23 |
Vakuutusriski on merkittävä siinä ja vain siinä tapauksessa, että vakuutuksenantaja saattaisi vakuutustapahtuman seurauksena joutua maksamaan merkittäviä lisäkorvauksia tilanteesta riippumatta lukuun ottamatta tilanteita, joilla ei ole liiketaloudellista merkitystä (toisin sanoen niillä ei ole näkyvää vaikutusta liiketoimen taloudelliseen kannattavuuteen). Jos merkittäviä lisäkorvauksia olisi maksettava tilanteissa, joilla on liiketaloudellista merkitystä, edelliseen virkkeeseen sisältyvä ehto saattaa täyttyä, vaikka vakuutustapahtuma olisi erittäin epätodennäköinen tai vaikka ehdollisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvo (siis todennäköisyyksillä painotettu määrä) muodostaisi vain pienen osan kaikkien jäljellä olevien sopimukseen perustuvien rahavirtojen nykyarvon odotusarvosta. |
B24 |
Kappaleessa 23 tarkoitetut lisäkorvaukset viittaavat rahamääriin, jotka ovat suuremmat kuin rahamäärät, jotka maksettaisiin, jos vakuutustapahtumaa ei sattuisi (lukuun ottamatta tilanteita, joilla ei ole liiketaloudellista merkitystä). Nämä lisääntyneet rahamäärät sisältävät korvausten käsittelystä ja arvioimisesta johtuvat menot, mutta niihin ei lueta seuraavia tapauksia:
|
B25 |
Vakuutuksenantajan on arvioitava vakuutusriskin merkittävyyttä sopimuskohtaisesti sen sijaan että arvioitaisiin, mikä on olennaista tilinpäätöksen kannalta (2). Näin ollen vakuutusriski saattaa olla merkittävä, vaikka olennaisten vahinkojen todennäköisyys koko sopimuskannan osalta olisi erittäin pieni. Sopimuskohtainen arviointi helpottaa sopimuksen luokittelemista vakuutussopimukseksi. Jos kuitenkin pienten, suhteellisen homogeenisten sopimusten muodostaman kannan tiedetään koostuvan sopimuksista, joilla kaikilla siirretään vakuutusriskiä, vakuutuksenantajan ei tarvitse tutkia jokaista kantaan kuuluvaa sopimusta yksilöidäkseen vain muutamia muita kuin johdannaistyyppisiä sopimuksia, joilla siirretään merkityksetön määrä vakuutusriskiä. |
B26 |
Kappaleista B23–B25 seuraa, että jos sopimuksen mukaan maksettava kuolemantapauskorvaus ylittää määrän, joka maksettaisiin vakuutuksenottajan pysyessä elossa, sopimus on vakuutussopimus, ellei kuolemantapaukseen liittyvä lisäkorvaus ole merkitykseltään vähäinen (arvioituna kyseisen sopimuksen, ei koko sopimuskannan tasolla). Kuten kappaleessa B24(b) todetaan, tätä arviointia tehtäessä ei oteta huomioon sitä, että kuolemantapauksen yhteydessä luovutaan veloittamasta sopimuksen peruuttamisesta tai purkamisesta johtuvia kuluja, ellei tämä kulujen veloittamatta jättäminen ole vakuutuksenottajalle kuuluvaa korvausta aiemmin olemassa olleesta riskistä. Vastaavasti toistuvaissuoritusta koskeva sopimus, jonka mukaan suoritetaan säännöllisiä korvauksia vakuutuksenottajan koko loppuelämän ajan, on vakuutussopimus, paitsi milloin elossa pysymisestä riippuvien korvausten kokonaismäärä on vähäinen. |
B27 |
Kappaleessa B23 viitataan lisäkorvauksiin. Näihin lisäkorvauksiin voi kuulua myös velvollisuus maksaa korvaukset aikaisemmin, jos vakuutustapahtuma sattuu aikaisemmin, eikä korvauksen maksua oikaista rahan aika-arvoa vastaavasti. Esimerkkinä tästä on kiinteämääräinen elinikäinen henkivakuutus (toisin sanoen vakuutus, jonka perusteella saadaan kiinteä kuolemantapauskorvaus riippumatta siitä, milloin vakuutuksenottaja kuolee, ja jossa vakuutusturvalla ei ole päättymispäivää). Vakuutuksenottajan kuolema on varma, mutta kuolinpäivä on epävarma. Vakuutuksenantaja kärsii tappiota niistä yksittäisistä sopimuksista, joiden vakuutuksenottaja kuolee nuorena, vaikka sopimuskannasta kokonaisuutena ei kaiken kaikkiaan syntyisi tappiota. |
B28 |
Jos vakuutussopimus erotetaan talletusosaan ja vakuutusosaan, siirtyvän vakuutusriskin merkittävyyttä arvioidaan vakuutusosan perusteella. Kytketyn johdannaisen avulla siirrettävän vakuutusriskin merkittävyyttä arvioidaan kyseisen kytketyn johdannaisen perusteella. |
Vakuutusriskitason muutokset
B29 |
Joillakin sopimuksilla myyjäosapuolelle ei siirry lainkaan vakuutusriskiä sopimuksen voimaantuloajankohtana, joskin vakuutusriskiä siirtyy myöhemmin. Ajatellaan esimerkiksi sopimusta, jonka mukaan sijoitukselle saadaan tietty tuotto ja vakuutuksenottajalla on oikeus käyttää sijoituksen tuotto sen eräpäivänä elinkorkosopimuksen tekemiseen sellaista maksua vastaan, jota vakuutuksenantaja perii uusilta elinkorkosopimuksen tekijöiltä sillä hetkellä, kun vakuutuksenottaja käyttää oikeutensa. Sopimuksella siirtyy vakuutusriskiä sen myyjäosapuolelle vasta kun oikeutta käytetään, koska vakuutuksenantaja saa hinnoitella elinkorkosopimukset vapaasti siten, että hinta kuvastaa kyseisenä ajankohtana vakuutuksenantajalle siirtyvää vakuutusriskiä. Jos sopimuksessa kuitenkin määrätään elinkorkosopimuksen perusteella suoritettavat maksut (tai peruste jolla ne määräytyvät), myyjäosapuolelle siirtyy vakuutusriskiä sopimuksen voimaantuloajankohtana. |
B30 |
Vakuutussopimuksen kriteerit täyttävä sopimus pysyy vakuutussopimuksena siihen asti, kunnes kaikki oikeudet ja velvoitteet on kumottu tai niiden voimassaolo on lakannut. |
(1) Kun yhteisö soveltaa IFRS 7:ää, viitataan IAS 32:n sijaan IFRS 7:ään
(2) Tässä tarkoituksessa samanaikaisesti saman vastapuolen kanssa solmitut sopimukset (tai muutoin toisistaan riippuvat sopimukset) muodostavat yhden sopimuksen.
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 5
Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
TAVOITE
1. |
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä myytävänä olevien omaisuuserien kirjanpitokäsittelystä sekä lopetettujen toimintojen esittämistavasta ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti:
|
SOVELTAMISALA
2. |
Tämän IFRS-standardin mukaiset vaatimukset luokittelemisesta ja esittämisestä koskevat yhteisön kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä (1) ja kaikkia luovutettavien erien ryhmiä. Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä ja luovutettavien erien ryhmiä (kuten kappaleessa 4 esitetään), lukuun ottamatta kappaleessa 5 lueteltuja omaisuuseriä, jotka on edelleen arvostettava siinä mainittujen standardien mukaisesti. |
3. |
Omaisuuseriä, jotka on IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) mukaan luokiteltu pitkäaikaisiksi omaisuuseriksi, ei saa luokitella lyhytaikaisiksi omaisuuseriksi, elleivät ne tämän IFRS-standardin mukaan täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytyksiä. Omaisuuseriä, jotka kuuluvat yhteisön tavallisesti pitkäaikaisena pitämään luokkaan ja jotka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä ne edelleen, ei pidä luokitella lyhytaikaisiksi, elleivät ne täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytyksiä tämän IFRS-standardin mukaan. |
4. |
Joskus yhteisö luovuttaa ryhmän omaisuuseriä — mahdollisesti yhdessä niihin välittömästi liittyvien velkojen kanssa — siten, että luovutus toteutuu yhtenä liiketoimena. Tällainen luovutettavien erien ryhmä saattaa olla rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, yksittäinen rahavirtaa tuottava yksikkö tai osa rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (2). Ryhmä voi sisältää mitä tahansa varoja ja velkoja, myös lyhytaikaisia varoja, lyhytaikaisia velkoja sekä eriä, jotka kappaleen 5 perusteella jäävät tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten ulkopuolelle. Jos tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan kuuluva pitkäaikainen omaisuuserä on osa luovutettavien erien ryhmää, tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat koko ryhmää siten, että ryhmä arvostetaan sen kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. Luovutettavien erien ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien ja velkojen arvostamista koskevat vaatimukset esitetään kappaleissa 18, 19 ja 23. |
5. |
Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset (3) eivät koske seuraavia omaisuuseriä, joihin sovelletaan luettelossa mainittuja standardeja niiden ollessa yksittäisiä omaisuuseriä tai osa luovutettavien erien ryhmää:
|
PITKÄAIKAISTEN OMAISUUSERIEN (TAI LUOVUTETTAVIEN ERIEN RYHMIEN) LUOKITTELEMINEN MYYTÄVÄNÄ OLEVIKSI
6. |
Yhteisön on luokiteltava pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) myytävänä olevaksi, jos sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiallisesti omaisuuserän myynnistä sen sijaan että se kertyisi omaisuuserän jatkuvasta käytöstä. |
7. |
Jotta näin olisi, omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) on oltava välittömästi myytävissä nykyisessä kunnossaan tällaisten omaisuuserien myynnissä yleisin ja tavanomaisin ehdoin, ja sen myynnin on oltava erittäin todennäköinen. |
8. |
Jotta myynti olisi erittäin todennäköinen, asianmukaista organisaatiotasoa edustavan johdon on pitänyt sitoutua omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaan ja yhteisön on pitänyt käynnistää ostajan löytämiseen ja suunnitelman toteuttamiseen tähtäävä toimenpideohjelma. Omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) on myös markkinoitava aktiivisesti sen myymiseksi hintaan, joka on kohtuullinen verrattuna sen tarkasteluhetken käypään arvoon. Lisäksi on voitava odottaa, että myynti on kirjattavissa toteutuneena myyntinä vuoden kuluessa luokittelun tapahtumisesta lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittuja poikkeuksia, ja suunnitelman toteuttamiseksi tarvittavien toimenpiteiden perusteella on voitava osoittaa, että suunnitelmaan ei todennäköisesti tehdä merkittäviä muutoksia eikä sen toteuttamisesta luovuta. |
9. |
Myynnin toteuttamisaika voi joidenkin tapahtumien tai olosuhteiden seurauksena pidentyä yhtä vuotta pitemmäksi. Vaikka myynnin toteuttamiseen tarvittava aika pidentyisi, tämä ei estä omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi, jos viivästys johtuu sellaisista tapahtumista tai olosuhteista, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa ja jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö on edelleen sitoutunut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaansa. Näin on, kun liitteessä B esitetyt kriteerit täyttyvät. |
10. |
Myyntiliiketoimiin luetaan myös pitkäaikaisten omaisuuserien vaihdot muihin pitkäaikaisiin omaisuuseriin, kun vaihdolla on kaupallista merkitystä IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti. |
11. |
Kun yhteisö hankkii pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) yksinomaan tarkoituksenaan luovuttaa se myöhempänä ajankohtana, sen on luokiteltava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi vain siinä tapauksessa, että kappaleen 8 mukainen yhden vuoden määräaikaa koskeva vaatimus täyttyy (lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittavia poikkeuksia) ja ne kappaleiden 7 ja 8 mukaiset ehdot, jotka eivät tuohon päivään mennessä ole täyttyneet, täyttyvät erittäin todennäköisesti lyhyen ajan (yleensä kolmen kuukauden) kuluessa hankinnasta. |
12. |
Jos kappaleiden 7 ja 8 mukaiset ehdot täyttyvät tilinpäätöspäivän jälkeen, yhteisö ei saa julkistettavassa tilinpäätöksessään luokitella pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi. Silloin kun nämä edellytykset täyttyvät tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, yhteisön on kuitenkin esitettävä liitetiedoissa kappaleissa 41(a), (b) ja (c) määrättävät tiedot. |
Käytöstä poistamisen jälkeen romutettavat pitkäaikaiset omaisuuserät
13. |
Yhteisö ei saa luokitella myytävänä olevaksi sellaista pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää), jonka se aikoo romuttaa käytöstä poistamisen jälkeen. Tämä perustuu siihen, että omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiassa sen jatkuvasta käytöstä. Jos käytöstä poistamisen jälkeen romutettava luovutettavien erien ryhmä kuitenkin täyttää kappaleiden 32(a)–(c) mukaiset kriteerit, yhteisön on esitettävä luovutettavien erien ryhmän tulos ja rahavirrat lopetettuina toimintoina kappaleiden 33 ja 34 mukaisesti siitä päivästä lukien, jona sen käyttö lopetetaan. Käytöstä poistamisen jälkeen romutettaviin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin) luetaan sellaiset pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), joita tullaan käyttämään niiden taloudellisen kokonaisvaikutusajan loppuun asti, samoin kuin pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), jotka aiotaan poistaa käytöstä sen sijaan että ne myytäisiin. |
14. |
Yhteisö ei saa käsitellä tilapäisesti käytöstä poistettua omaisuuserää niin kuin se olisi poistettu käytöstä lopullisesti. |
MYYTÄVÄNÄ OLEVIKSI LUOKITELTUJEN PITKÄAIKAISTEN OMAISUUSERIEN (TAI LUOVUTETTAVIEN ERIEN RYHMIEN) ARVOSTAMINEN
Pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostaminen
15. |
Yhteisön on arvostettava myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. |
16. |
Jos äskettäin hankittu omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset (ks. kappale 11), omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) arvostetaan kappaletta 15 sovellettaessa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä kirjanpitoarvoon, joka sillä olisi, jos sitä ei olisi luokiteltu myytävänä olevaksi (esimerkiksi hankintameno), tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. Näin ollen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), joka on hankittu osana liiketoimintojen yhdistämistä, on arvostettava käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. |
17. |
Kun myynnin odotetaan tapahtuvan yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua, yhteisön on määritettävä myynnistä aiheutuvat menot niiden nykyarvoon perustuen. Myynnistä aiheutuvien menojen nykyarvon lisäys, joka johtuu ajan kulumisesta, on esitettävä tulosvaikutteisesti rahoituskuluna. |
18. |
Omaisuuserän (tai kaikkien luovutettavien erien ryhmään kuuluvien varojen ja velkojen) kirjanpitoarvot on määritettävä niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti välittömästi ennen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) alkuperäistä luokittelemista myytävänä olevaksi. |
19. |
Luovutettavien erien ryhmää myöhemmin arvostettaessa on sellaisten varojen ja velkojen kirjanpitoarvot, jotka eivät kuulu tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan mutta sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään, määritettävä uudelleen niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti, ennen kuin määritetään luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. |
Arvonalentumistappioiden kirjaaminen ja peruuttaminen
20. |
Yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio, kun omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) kirjanpitoarvo alun perin tai myöhemmin alennetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa vastaavaksi, siltä osin kuin arvonalentumistappiota ei ole kirjattu kappaleen 19 mukaisesti. |
21. |
Jos omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa, mutta kirjattava voitto ei saa ylittää kertyneitä arvonalentumistappioita, jotka on kirjattu joko tämän IFRS-standardin mukaisesti tai aiemmin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti. |
22. |
Jos luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa:
|
23. |
Luovutettavien erien ryhmästä kirjattavan arvonalentumistappion (tai myöhemmin syntyvän voiton) on vähennettävä (tai lisättävä) IAS 36:n (uudistettu 2004) kappaleissa 104(a) ja (b) ja 122 määrätyssä kohdistamisjärjestyksessä niiden ryhmään kuuluvien pitkäaikaisten omaisuuserien kirjanpitoarvoa, jotka kuuluvat tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan. |
24. |
Voitot tai tappiot, joita ei ole kirjattu pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntipäivään mennessä, on kirjattava sinä päivänä, jona erät kirjataan pois taseesta. Taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia sisältyy:
|
25. |
Yhteisö ei saa tehdä pitkäaikaisesta omaisuuserästä poistoja (tai hankintamenon jaksotuksia) erän ollessa luokiteltuna myytävänä olevaksi tai sen ollessa osa myytävänä olevaksi luokiteltua luovutettavien erien ryhmää. Korkokulut ja muut kulut, jotka johtuvat myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvistä veloista, on edelleen kirjattava. |
Myyntiä koskevan suunnitelman muutokset
26. |
Jos yhteisö on luokitellut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myytävänä olevaksi mutta kappaleiden 7–9 mukaiset ehdot eivät enää täyty, yhteisö ei enää saa luokitella omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi. |
27. |
Yhteisön on arvostettava pitkäaikainen omaisuuserä, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi (tai joka ei enää sisälly myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään), määrään, joka seuraavista on alempi:
|
28. |
Yhteisön on sisällytettävä oikaisu, joka on tehtävä sellaisen pitkäaikaisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi, jatkuvien toimintojen tulokseen (5) kaudella, jonka aikana kappaleiden 7–9 mukaiset kriteerit eivät enää täyty. Yhteisön on esitettävä kyseinen oikaisu siinä tuloslaskelman erässä, jota se on käyttänyt kappaleen 37 mukaan kirjattujen voittojen tai tappioiden esittämiseen, jos tällaisia on. |
29. |
Jos yhteisö siirtää yksittäisen omaisuuserän tai velan pois myytävänä olevaksi luokitellusta luovutettavien erien ryhmästä, tähän luovutettavien erien ryhmään jäljelle jäävät myytävät omaisuuserät ja velat on edelleen arvostettava ryhmänä vain, jos ryhmä täyttää kappaleiden 7–9 mukaiset kriteerit. Muutoin ne ryhmään jäljelle jäävät pitkäaikaiset omaisuuserät, jotka yksitellen tarkasteltuina täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, on arvostettava yksitellen kyseisen ajankohdan kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi. Pitkäaikaisia omaisuuseriä, jotka eivät enää täytä ehtoja, ei kappaleen 26 mukaisesti enää saa luokitella myytävänä oleviksi. |
ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
30. |
Yhteisön on käytettävä sellaista esittämistapaa ja esitettävä tilinpäätöksessään sellaiset tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida lopetettujen toimintojen samoin kuin pitkäaikaisten omaisuuserien (tai luovutettavien erien ryhmien) luovutusten taloudellisia vaikutuksia. |
Lopetettujen toimintojen esittäminen
31. |
Yhteisön osa koostuu toiminnoista ja rahavirroista, jotka ovat selvästi erotettavissa yhteisön muista osista toiminnallisesti ja taloudellista raportointia varten. Yhteisön osa on toisin sanoen ollut rahavirtaa tuottava yksikkö tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, kun se on ollut toiminnassa. |
32. |
Lopetettu toiminto on yhteisön osa, joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka:
|
33. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
34. |
Yhteisön on esitettävä kappaleen 33 mukaiset, aikaisempia tilinpäätöksessä esitettäviä kausia koskevat tiedot uudelleen siten, että esitettävät tiedot koskevat kaikkia toimintoja, jotka on lopetettu viimeisimmän esitettävän kauden päättymispäivään mennessä. |
35. |
Aikaisemmin lopetettuina toimintoina esitettyihin määriin tarkasteltavana olevalla kaudella tehdyt oikaisut, jotka välittömästi liittyvät aikaisemmalla kaudella toteutuneeseen lopetetun toiminnon luovutukseen, on esitettävä omana eränään lopetettujen toimintojen yhteydessä. Tällaisten oikaisujen luonne ja määrä on esitettävä. Esimerkkejä tilanteista, joissa tällaisia oikaisuja voi syntyä:
|
36. |
Jos yhteisö ei enää luokittele tiettyä osaa yhteisöstä myytävänä olevaksi, aiemmin kappaleiden 33–35 mukaisesti lopetettuna toimintona esitetty kyseisen osan toiminnan tulos on siirrettävä jatkuviin toimintoihin kaikilla esitettävillä kausilla. Aikaisempia kausia koskevien määrien esittämistavan muutoksesta on annettava tilinpäätöksessä tieto. |
Jatkuviin toimintoihin liittyvät voitot tai tappiot
37. |
Voitot tai tappiot sellaisen myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostamisesta, joka ei ole lopetetun toiminnon määritelmän mukainen, on sisällytettävä jatkuvien toimintojen voittoon tai tappioon. |
Myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) esittäminen
38. |
Yhteisön on esitettävä myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä ja myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvat omaisuuserät taseessa erillään muista omaisuuseristä. Myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvät velat on esitettävä taseessa erillään muista veloista. Näitä varoja ja velkoja ei saa vähentää toisistaan ja esittää yhtenä lukuna. Myytävänä oleviksi luokiteltujen omaisuuserien ja velkojen pääluokat on esitettävä erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa lukuun ottamatta kappaleessa 39 sallittuja poikkeuksia. Yhteisön on esitettävä erikseen suoraan omaan pääomaan kirjatut kertyneet tuotot ja kulut, jotka liittyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun pitkäaikaiseen omaisuuserään (tai luovutettavien erien ryhmään). |
39. |
Jos luovutettavien erien ryhmä on äskettäin hankittu tytäryritys, joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11), omaisuuserien ja velkojen pääryhmien esittämistä ei edellytetä. |
40. |
Yhteisö ei saa muuttaa myytävänä olevaksi luokiteltujen omaisuuserien tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvien omaisuuserien ja velkojen luokittelua tai esittämistapaa aikaisempien kausien taseissa viimeisimmän esitettävän kauden mukaiseksi. |
Lisätiedot
41. |
Yhteisön on esitettävä seuraava informaatio liitetiedoissa sillä kaudella, jonka aikana pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) on joko luokiteltu myytävänä olevaksi tai myyty:
|
42. |
Jos on sovellettava kappaletta 26 tai 29, yhteisön on sen kauden tilinpäätöksessä, jonka aikana päätetään pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevan suunnitelman muutoksesta, esitettävä kuvaus päätökseen johtaneista seikoista ja olosuhteista sekä päätöksen vaikutuksesta toiminnan tulokseen kyseisellä kaudella ja aikaisemmilla tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
43. |
Tätä IFRS-standardia on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen. Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia kaikkiin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset mistä tahansa päivästä lähtien ennen tämän IFRS-standardin voimaantulopäivää, kunhan arvostukset ja muu tämän IFRS-standardin noudattamiseksi tarvittava informaatio on saatu ajankohtana, jolloin nämä edellytykset ovat alun perin täyttyneet. |
VOIMAANTULO
44. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
IAS 35:N KUMOAMINEN
45. |
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 35:n Lopetettavat toiminnot. |
(1) Jos omaisuuserät luokitellaan likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaisesti, pitkäaikaiset omaisuuserät sisältävät eriä, joita vastaavan määrän odotetaan kertyvän yli kahdentoista kuukauden kuluttua tilinpäätöspäivästä. Kappale 3 koskee tällaisten omaisuuserien luokittelua.
(2) Kuitenkin heti, kun omaisuuserästä tai omaisuuserien ryhmästä johtuvien rahavirtojen odotetaan kertyvän pääasiassa myynnistä sen sijaan, että ne kertyisivät jatkuvasta käytöstä, ne tulevat vähemmän riippuvaisiksi muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, jolloin luovutettavien erien ryhmästä, joka on ollut osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, tulee erillinen rahavirtaa tuottava yksikkö.
(3) Lukuun ottamatta kappaleita 18 ja 19, joiden mukaan kyseiset omaisuuserät on arvostettava muiden sovellettavissa olevien IFRS-standardien mukaisesti.
(4) Jos pitkäaikainen omaisuuserä on osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, sen kerrytettävissä oleva rahamäärä on kirjanpitoarvo, joka olisi merkitty taseeseen sen jälkeen kun kyseisestä rahavirtaa tuottavasta yksiköstä johtuva IAS 36:n mukainen arvonalentumistappio on kohdistettu.
(5) Ellei kyseinen omaisuuserä ole aineellinen käyttöomaisuushyödyke tai aineeton hyödyke, joka on uudelleenarvostettu IAS 16 :n tai IAS 38 :n mukaisesti ennen luokittelua myytävänä olevaksi, jolloin oikaisua on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tai vähennyksenä.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Erittäin toden-näköinen |
Todennäköistä merkittävästi suuremmat mahdollisuudet toteutua. |
||||||||
Kerrytettävissä oleva rahamäärä |
Omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi. |
||||||||
Kiinteäehtoinen ostositoumus |
Lähipiiriin kuulumattoman osapuolen kanssa tehty molempia osapuolia sitova ja yleensä laillisesti toimeenpantavissa oleva sopimus, jossa (a) määrätään liiketoimen kaikki merkittävät ehdot, kuten hinta ja ajankohta, ja (b) määrätään riittävän suuri sanktio, siten että sopimuksen toteuttaminen on erittäin todennäköistä. |
||||||||
Käypä arvo |
Rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. |
||||||||
Käyttöarvo |
Niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvo, joiden odotetaan kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä. |
||||||||
Lopetettu toiminto |
Yhteisön osa, joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka:
|
||||||||
Luovutettavien erien ryhmä |
Ryhmä omaisuuseriä, joista aiotaan luopua yhtenä kokonaisuutena joko myymällä ne tai luopumalla niistä muulla tavoin siten, että luovutus tapahtuu yhtenä liiketoimena, sekä kyseisiin omaisuuseriin välittömästi liittyvät velat, jotka tullaan kyseisen liiketoimen yhteydessä siirtämään toiselle osapuolelle. Ryhmä sisältää liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon, jos ryhmä on sellainen rahavirtaa tuottava yksikkö, jolle on kohdistettu liikearvoa IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004) kappaleisiin 80–87 sisältyvien vaatimusten mukaisesti, tai jos se on tällaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön sisältyvä toiminto. |
||||||||
Lyhytaikainen omaisuuserä |
Omaisuuserä, joka täyttää minkä tahansa seuraavista ehdoista:
|
||||||||
Myynnistä aiheutuvat menot |
Lisämenot, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luovutuksesta, lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja. |
||||||||
Pitkäaikainen omaisuuserä |
Omaisuuserä, joka ei vastaa lyhytaikaisen omaisuuserän määritelmää. |
||||||||
Rahavirtaa tuottava yksikkö |
Pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. |
||||||||
Todennäköinen |
Suuremmat mahdollisuudet toteutua kuin jäädä toteutumatta. |
||||||||
Yhteisön osa |
Toiminnot ja rahavirrat, jotka ovat selvästi erotettavissa yhteisön muista osista toiminnallisesti ja taloudellista raportointia varten. |
Liite B
Soveltamista koskevat lisäohjeet
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
MYYNNIN TOTEUTTAMISEEN TARVITTAVAN AJAN PIDENTYMINEN
B1 |
Kuten kappaleessa 9 todetaan, myynnin toteuttamiseen tarvittavan ajan pidentyminen ei estä omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi, jos viivästys johtuu sellaisista tapahtumista tai olosuhteista, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa, ja jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö on edelleen sitoutunut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaansa. Kappaleen 8 edellyttämää yhden vuoden määräaikaa koskevan poikkeuksen on siis oltava voimassa seuraavanlaisissa tilanteissa, joista tällaiset tapahtumat tai olosuhteet johtuvat:
|
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 6
Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi
TAVOITE
1. |
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin käsittelystä tilinpäätöksessä. |
2. |
Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti:
|
SOVELTAMISALA
3. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia sille syntyviin etsintä- ja arviointimenoihin. |
4. |
Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita mineraalivarantojen etsintää ja arviointia harjoittavien yhteisöjen kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä. |
5. |
Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia menoihin, jotka syntyvät:
|
ETSINTÄ- JA ARVIOINTIMENOJEN AKTIVOIMINEN
Tilapäinen vapautus IAS 8:n kappaleiden 11 ja 12 noudattamisesta
6. |
Etsintä- ja arviointimenoja aktivoivan yhteisön on tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kehittäessään sovellettava IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaletta 10. |
7. |
IAS 8:n kappaleissa 11 ja 12 mainitaan ne sitovia vaatimuksia ja ohjeita sisältävät lähteet, jotka johdon on otettava huomioon kehittäessään johonkin erään sovellettavaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, jos mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti koske kyseistä erää. Yhteisön ei — tämän IFRS-standardin kappaleiden 9 ja 10 mukaiset rajoitukset huomioon ottaen — tarvitse soveltaa kyseisiä kappaleita tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin, joita se soveltaa etsintä- ja arviointimenojen aktivoimiseen ja näin syntyvien omaisuuserien arvostamiseen. |
AKTIVOITUJEN ETSINTÄ- JA ARVIOINTIMENOJEN ARVOSTAMINEN
Arvostaminen kirjaamisen tapahtuessa
8. |
Aktivoidut etsintä- ja arviointimenot arvostetaan hankintamenoon. |
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen hankintamenon koostumus
9. |
Yhteisön on päätettävä tilinpäätöksen laatimisperiaatteesta, jonka mukaan määritetään, mitkä menot kuuluvat aktivoitaviin etsintä- ja arviointimenoihin, ja sovellettava tätä periaatetta johdonmukaisesti. Tätä päätöstä tehdessään yhteisö harkitsee, missä määrin kyseinen meno on yhdistettävissä tiettyjen mineraalivarantojen löytämiseen. Seuraavat ovat esimerkkejä menoista, jotka saattavat sisältyä aktivoitavien etsintä- ja arviointimenojen alkuperäiseen määrään (luettelo ei ole tyhjentävä):
|
10. |
Mineraalivarantoihin liittyviä kehittämismenoja ei saa aktivoida etsintä- ja arviointimenoina. Yleiset perusteet ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet sisältävät ohjeita kehittämistoiminnasta johtuvien omaisuuserien kirjaamisesta. |
11. |
Yhteisö kirjaa IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti mahdolliset purkamiseen ja alkuperäiseen tilaan palauttamiseen liittyvät velvoitteet, jotka sille on syntynyt tietyn kauden aikana mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin seurauksena. |
Arvostaminen kirjaamisen jälkeen
12. |
Yhteisön on sovellettava aktivoituihin etsintä- ja arviointimenoihin niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen joko hankintamenomallia tai uudelleenarvostusmallia. Jos sovelletaan uudelleenarvostusmallia (joko IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mallia tai IAS 38:n mallia), tämän on tapahduttava omaisuuserien luokittelun mukaisesti (katso kappale 15). |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset
13. |
Yhteisö saa muuttaa etsintä- ja arviointimenoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös on muutoksen ansiosta käyttäjien taloudellisten päätöksentekotarpeiden kannalta merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava tai luotettavampi ja vähintään yhtä merkityksellinen. Yhteisön on arvioitava merkityksellisyyttä ja luotettavuutta IAS 8:n mukaisten kriteerien perusteella. |
14. |
Jotta etsintä- ja arviointimenoihin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttaminen olisi perusteltua, yhteisön on osoitettava, että muutos saa tilinpäätöksen vastaamaan paremmin IAS 8:ssa esitettyjä kriteerejä, vaikka muutos ei johtaisi täysin näiden kriteerien täyttymiseen. |
ESITTÄMINEN
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen luokittelu
15. |
Yhteisön on luokiteltava aktivoidut etsintä- ja arviointimenot hankittujen omaisuuserien luonteen mukaisesti aineellisiksi tai aineettomiksi ja sovellettava luokittelua johdonmukaisesti. |
16. |
Joitakin aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja käsitellään aineettomina (esimerkiksi porausoikeudet), kun taas toiset ovat aineellisia (esimerkiksi ajoneuvot ja porauslaitteistot). Siltä osin kuin aineellista hyödykettä käytetään aineettoman hyödykkeen kehittämiseen, tätä käyttöä kuvastava määrä on osa aineettoman hyödykkeen hankintamenoa. Aineellisen hyödykkeen käyttäminen aineettoman hyödykkeen kehittämiseen ei kuitenkaan muuta aineellista hyödykettä aineettomaksi. |
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen luokittelun muutokset
17. |
Aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja ei saa enää luokitella tällaisiksi eriksi, kun mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus pystytään osoittamaan. Ennen luokittelun muutosta on arvioitava aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista ja kirjattava mahdollinen arvonalentumistappio. |
ARVON ALENTUMINEN
Kirjaaminen ja arvostaminen
18. |
Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista on arvioitava aina silloin, kun tosiasiat ja olosuhteet viittaavat siihen, että aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjanpitoarvo saattaa ylittää niistä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Kun tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän, yhteisön on määritettävä ja esitettävä tästä mahdollisesti seuraava arvonalentumistappio ja annettava sitä koskevat tiedot IAS 36:n mukaisesti kappaleessa 21 esitettävin poikkeuksin. |
19. |
Vain kun kysymyksessä ovat aktivoidut etsintä- ja arviointimenot, on sovellettava IAS 36:n kappaleiden 8–17 sijasta tämän IFRS-standardin kappaletta 20 niiden aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen tunnistamiseen, joiden arvo saattaa olla alentunut. Kappaleessa 20 käytetään termiä ”omaisuuserät”, mutta sitä sovelletaan yhtälailla sekä erillisiin aktivoituihin etsintä- ja arviointimenoihin että rahavirtaa tuottaviin yksikköihin. |
20. |
Yksi tai useampi seuraavista tosiseikoista ja olosuhteista viittaa siihen, että yhteisön tulisi testata aktivoiduista etsintä- ja arviointimenoista koostuvat omaisuuserät arvonalentumisen varalta (luettelo ei ole tyhjentävä):
Kaikissa tällaisissa tai vastaavanlaisissa tapauksissa yhteisön on tehtävä arvonalentumistesti IAS 36:n mukaisesti. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kuluksi IAS 36:n mukaisesti. |
Miten määritetään taso, jolla aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista arvioidaan
21. |
Yhteisön on päätettävä tilinpäätöksen laatimisperiaatteesta, jota se soveltaa kohdistaessaan aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille tällaisten omaisuuserien arvon alentumisen arvioimista varten. Jokaisen rahavirtaa tuottavan yksikön tai yksikköjen ryhmän, jolle kohdistetaan aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja, on oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaisesti määritelty toimintasegmentti. |
22. |
Taso, jonka yhteisö on määrittänyt aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvonalentumistestausta varten, saattaa käsittää yhden tai useamman rahavirtaa tuottavan yksikön. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
23. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joissa yksilöidään mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioinnista johtuvat tilinpäätökseen merkityt erät ja selostetaan kyseisiä eriä. |
24. |
Kappaleen 23 noudattamiseksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
25. |
Yhteisön on käsiteltävä aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja erillisenä omaisuuseräluokkana ja esitettävä joko IAS 16:n tai IAS 38:n vaatimat tiedot sen mukaisesti, miten kyseiset omaisuuserät luokitellaan. |
VOIMAANTULO
26. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
27. |
Jos ei ole käytännössä mahdollista soveltaa jotakin kappaleeseen 18 sisältyvää vaatimusta vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavia tilikausia, yhteisön on annettava tieto tästä. IAS 8:ssa selostetaan käsitettä ”ei käytännössä mahdollista”. |
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Aktivoidut etsintä- ja arviointimenot |
Etsintä- ja arviointimenot, jotka aktivoidaan yhteisön noudattamien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden mukaisesti. |
Etsintä- ja arviointimenot |
Menot, joita yhteisölle syntyy mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin yhteydessä, ennen kuin mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus pystytään osoittamaan. |
Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi |
Mineraalivarantojen, esimerkiksi mineraalien, öljyn, maakaasun ja vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen, etsiminen sen jälkeen, kun yhteisö on saanut lailliset etsintäoikeudet tietyllä alueella, sekä mineraalivarannon erottamisen teknisen toteutettavuuden ja kaupallisen elinkelpoisuuden määrittäminen. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 7
Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
TAVOITE
1. |
Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on vaatia yhteisöjä esittämään tilinpäätöksessään tietoja, joiden avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan:
|
2. |
Tässä IFRS-standardissa esitetyt periaatteet täydentävät IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IAS 39:ssä Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen esitettyjä rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamiseen, arvostamiseen ja esittämiseen sovellettavia periaatteita. |
SOVELTAMISALA
3. |
Tätä IFRS-standardia on sovellettava kaikkien yhteisöjen kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia:
|
4. |
Tätä standardia sovelletaan taseeseen merkittyihin ja taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin. Taseeseen merkittyjä rahoitusinstrumentteja ovat rahoitusvarat ja -velat, jotka kuuluvat IAS 39:n soveltamisalaan. Taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin kuuluu eräitä rahoitusinstrumentteja, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan, vaikka ne ovat IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolella (esimerkiksi eräät luottositoumukset). |
5. |
Tätä IFRS-standardia sovelletaan sellaisiin muiden kuin rahoituserien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka kuuluvat IAS 39:n soveltamisalaan (ks. IAS 39:n kappaleet 5–7). |
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN LUOKAT JA TASO, JOLLA TIEDOT ESITETÄÄN
6. |
Silloin kun tässä IFRS-standardissa vaaditaan tietojen esittämistä rahoitusinstrumenttiluokittain, yhteisön on jaettava rahoitusinstrumentit esitettävän informaation luonteen kannalta tarkoituksenmukaisiin luokkiin, joissa otetaan huomioon instrumenttien ominaisuudet. Yhteisön on esitettävä riittävästi tietoa, jotta täsmäytys vastaaviin tase-eriin on mahdollista. |
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN MERKITYS TALOUDELLISEN ASEMAN JA TULOKSEN KANNALTA
7. |
Yhteisön on esitettävä tietoa, jonka perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan, miten merkittävä vaikutus rahoitusinstrumenteilla on yhteisön taloudelliseen asemaan ja tulokseen. |
Tase
Rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmät
8. |
Kunkin seuraavan IAS 39:ssä määritellyn ryhmän kirjanpitoarvo on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa:
|
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat tai -velat
9. |
Mikäli yhteisö on nimenomaisesti luokitellut lainan tai muun saamisen (tai lainojen tai muiden saamisten ryhmän) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi eräksi, sen on esitettävä tilinpäätöksessä:
|
10. |
Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi IAS 39:n kappaleen 9 mukaan, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
11. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Luokittelun muuttaminen
12. |
Jos yhteisö on muuttanut rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua (IAS 39:n kappaleiden 51–54 mukaisesti) niin, että se arvostetaan:
sen on esitettävä tilinpäätöksessä kustakin ryhmästä kuhunkin ryhmään siirretty määrä ja syy tähän luokittelun muutokseen (katso IAS 39:n kappaleet 51–54). |
12A |
Jos yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä IAS 39:n kappaleiden 50B tai 50D mukaisesti tai myytävissä olevien ryhmästä IAS 39:n kappaleen 50E mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessä seuraavat tiedot:
|
Kirjaaminen pois taseesta
13. |
Yhteisö on saattanut siirtää rahoitusvaroja toiselle osapuolelle sillä tavalla, että kyseiset rahoitusvarat eivät kokonaisuudessaan tai osaksi täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä (ks. IAS 39:n kappaleet 15–37). Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta tällaisten rahoitusvarojen luokasta:
|
Vakuus
14. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
15. |
Silloin kun yhteisön hallussa on vakuus (rahoitusvaroja tai muita varoja), jonka se saa myydä tai pantata edelleen ilman että vakuuden omistaja on lyönyt laimin velvoitteitaan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Vähennystili luottotappioita varten
16. |
Jos rahoitusvarojen arvo on alentunut luottotappioiden vuoksi ja yhteisö kirjaa arvonalentumisen erilliselle tilille (esim. yksittäisten arvonalennusten kirjaamiseen käytettävälle vähennystilille tai vastaavalle vähennystilille, jolle kirjataan varojen ryhmäkohtainen arvonalentuminen), sen on esitettävä tilinpäätöksessä kyseisen vähennystilin kauden aikana tapahtuneita muutoksia koskeva täsmäytyslaskelma kunkin rahoitusvarojen luokan osalta, sen sijaan että se vähentäisi suoraan varojen kirjanpitoarvoa. |
Yhdistelmäinstrumentit, joissa on useita kytkettyjä johdannaisia
17. |
Jos yhteisö on laskenut liikkeeseen instrumentin, joka sisältää sekä vieraan että oman pääoman komponentin (ks. IAS 32:n kappale 28) ja instrumentissa on useita kytkettyjä johdannaisia, joiden arvot riippuvat toisistaan (kuten vaihdettavissa oleva velkainstrumentti, joka liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa ennen eräpäivää), sen on esitettävä tilinpäätöksessään näiden piirteiden olemassaolo. |
Laiminlyönnit ja sopimusehtojen rikkomiset
18. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä seuraavat tiedot raportointipäivänä taseeseen merkityistä otetuista lainoista:
|
19. |
Jos kauden aikana on esiintynyt muita kuin kappaleessa 18 kuvattuja lainasopimuksen ehtojen rikkomisia, yhteisön on esitettävä niistä tilinpäätöksessä samat tiedot kuin kappaleessa 18 vaaditaan, jos nämä rikkomiset ovat oikeuttaneet lainanantajan vaatimaan nopeutettua takaisinmaksua (paitsi jos sopimusehtojen vastainen tilanne on korjattu tai lainan ehdot neuvoteltu uudelleen raportointipäivään mennessä). |
Tuloslaskelma ja oma pääoma
Tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät
20. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät joko tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa:
|
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
21. |
Yhteisö esittää IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen kappaleen 108 mukaisesti keskeisiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa yhteenvedossa tilinpäätöstä laadittaessa sovelletun arvostusperusteen (tai perusteet) ja muut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joilla on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta. |
Suojauslaskenta
22. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot erikseen kunkin IAS 39:ssä kuvatun suojaustyypin osalta (ts. käyvän arvon suojaukset, rahavirran suojaukset ja ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset):
|
23. |
Rahavirran suojauksien osalta yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
24. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään erikseen:
|
Käypä arvo
25. |
Yhteisön on kappaleessa 29 määrätyin poikkeuksin esitettävä tilinpäätöksessään kaikista rahoitusvarojen ja -velkojen luokista (ks. kappale 6) kyseisen varojen tai velkojen luokan käypä arvo tavalla, joka mahdollistaa sen vertaamisen vastaavaan kirjanpitoarvoon. |
26. |
Käypiä arvoja koskevaa informaatiota esittäessään yhteisön on ryhmiteltävä rahoitusvarat ja -velat luokkiin, mutta sen on vähennettävä ne toisistaan vain siltä osin kuin vastaavat kirjanpitoarvot on vähennetty toisistaan taseessa. |
27. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
28. |
Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla (ks. IAS 39:n kappaleet AG74–AG79). Parhaiten käypää arvoa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä osoittaa kuitenkin liiketoimessa toteutunut hinta (toisin sanoen annetun tai saadun vastikkeen käypä arvo), paitsi jos IAS 39:n kappaleessa AG76 esitetyt edellytykset täyttyvät. Tästä seuraa, että alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määritetty käypä arvo ja samana päivänä arvostusmenetelmää käyttäen määritetty arvo voivat poiketa toisistaan. Jos tällainen erotus on olemassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kunkin rahoitusinstrumenttien luokan osalta:
|
29. |
Käypien arvojen esittämistä tilinpäätöksessä ei edellytetä:
|
30. |
Kappaleissa 29(b) ja (c) kuvatuissa tapauksissa yhteisön on esitettävä informaatiota, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä tekemään omia arvioitaan tällaisten rahoitusvarojen ja -velkojen kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen mahdollisten erojen suuruudesta, ja tällaisia tietoja ovat:
|
RAHOITUSINSTRUMENTEISTA JOHTUVIEN RISKIEN LUONNE JA LAAJUUS
31. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoa, jonka avulla tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan sellaisten rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta, joille yhteisö on alttiina raportointipäivänä. |
32. |
Kappaleissa 33–42 vaaditut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot koskevat rahoitusinstrumenteista johtuvia riskejä ja sitä, miten niitä on hallittu. Tällaisia riskejä ovat tyypillisesti luottoriski, maksuvalmiusriski ja markkinariski, niihin kuitenkaan rajoittumatta. |
Laadulliset tiedot
33. |
Yhteisön on esitettävä kunkin rahoitusinstrumenteista johtuvan riskityypin osalta:
|
Määrälliset tiedot
34. |
Yhteisön on esitettävä kunkin rahoitusinstrumenteista johtuvan riskityypin osalta:
|
35. |
Jos raportointipäivältä esitetyt määrälliset tiedot eivät anna edustavaa kuvaa yhteisön altistumisesta riskeille kauden aikana, yhteisön on annettava edustavan kuvan antavia lisätietoja. |
Luottoriski
36. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisen rahoitusinstrumenttien luokan osalta:
|
37. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisen rahoitusvarojen luokan osalta:
|
38. |
Jos yhteisö saa kauden aikana rahoitusvaroja tai muita varoja ottamalla omistukseensa vakuutena hallussaan olevan pantin tai vaatimalla muita luoton laatua parantavia eriä (esim. takauksia) ja kyseiset varat täyttävät muissa standardeissa asetetut kirjaamiskriteerit, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Maksuvalmiusriski
39. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:
|
Markkinariski
40. |
Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot, paitsi jos se noudattaa kappaleen 41 vaatimuksia:
|
41. |
Jos yhteisö laatii herkkyysanalyysin, esimerkiksi value-at-risk-analyysin, josta käyvät ilmi riskimuuttujien (esim. korkokannat ja valuuttakurssit) väliset riippuvuussuhteet, ja käyttää sitä rahoitusriskien hallinnassa, se voi käyttää kyseistä herkkyysanalyysiä kappaleessa 40 mainitun analyysin sijasta. Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään:
|
42. |
Silloin kun kappaleen 40 tai 41 mukaisesti esitetty herkkyysanalyysi ei anna edustavaa kuvaa rahoitusinstrumenttiin liittyvästä riskistä (esimerkiksi sen vuoksi, että riskipositio vuoden lopussa ei kuvasta vuoden aikaista riskipositiota), yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämä tieto ja syyt, joiden vuoksi se ei katso herkkyysanalyysien antavan edustavaa kuvaa. |
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
43. |
Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin, tästä on annettava tieto. |
44. |
Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, sen ei tarvitse esittää vertailutietoja kappaleissa 31–42 vaadittujen rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta koskevien tietojen osalta. |
44E |
Rahoitusvarojen uudelleenluokittelulla (Muutokset IAS 39:ään ja IFRS 7:ään), julkaistu lokakuussa 2008, muutetaan kappaletta 12 ja lisätään kappale 12A. Yhteisöjen on sovellettava näitä muutoksia 1. heinäkuuta 2008 alkaen. |
IAS 30:N KUMOAMINEN
45. |
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 30:n Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot. |
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
Luottoriski |
Riski, että rahoitusinstrumentin sopimusosapuoli ei pysty täyttämään velvoitettaan ja aiheuttaa siten toiselle osapuolelle taloudellisen tappion. |
Korkoriski |
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat markkinakorkojen muutoksista johtuen. |
Maksuvalmius-riski |
Riski, että yhteisöllä on vaikeuksia täyttää rahoitusvelkoihin liittyviä velvoitteita. |
Markkinariski |
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat markkinahintojen muutoksista johtuen. Markkinariski sisältää kolmenlaista riskiä: valuuttariski, korkoriski ja muu hintariski. |
Muu hintariski |
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat markkinahintojen muutoksista johtuen (lukuun ottamatta korkoriskistä tai valuuttariskistä aiheutuvia muutoksia), riippumatta siitä, aiheutuvatko muutokset yksittäiseen arvopaperiin tai sen liikkeeseenlaskijaan liittyvistä tekijöistä vai kaikkiin markkinoilla oleviin samankaltaisin rahoitusinstrumentteihin vaikuttavista tekijöistä. |
Otetut lainat |
Otettuja lainoja ovat rahoitusvelat lukuun ottamatta normaalien luottoehtojen mukaisia lyhytaikaisia ostovelkoja. |
Valuuttariski |
Riski, että rahoitusinstrumentin käypä arvo tai vastaiset rahavirrat vaihtelevat valuuttakurssien muutoksista johtuen. |
Viivästynyt |
Rahoitusvaroihin kuuluvan erän suoritus on viivästynyt, kun vastapuoli ei ole suorittanut maksua sopimuksen mukaiseen eräpäivään mennessä. |
Seuraavat termit on määritelty IAS 32:n kappaleessa 11 tai IAS 39:n kappaleessa 9 ja niitä käytetään tässä IFRS-standardissa niille IAS 32:ssa ja IAS 39:ssä annetussa merkityksessä.
— |
rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno |
— |
myytävissä olevat rahoitusvarat |
— |
kirjaaminen pois taseesta |
— |
johdannainen |
— |
efektiivisen koron menetelmä |
— |
oman pääoman ehtoinen instrumentti |
— |
käypä arvo |
— |
rahoitusvaroihin kuuluva erä |
— |
rahoitusinstrumentti |
— |
rahoitusvelka |
— |
käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka |
— |
takaussopimus |
— |
kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka |
— |
ennakoitu liiketoimi |
— |
suojausinstrumentti |
— |
eräpäivään asti pidettävät sijoitukset |
— |
lainat ja muut saamiset |
— |
selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti. |
Liite B
Soveltamisohjeistus
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN LUOKAT JA TASO, JOLLA TIEDOT ESITETÄÄN TILINPÄÄTÖKSESSÄ (KAPPALE 6)
B1 |
Kappaleen 6 mukaan yhteisön on jaettava rahoitusinstrumentit esitettävän informaation luonteen kannalta tarkoituksenmukaisiin luokkiin, joissa otetaan huomioon kyseisten rahoitusinstrumenttien ominaisuudet. Kappaleessa 6 kuvatut ryhmät ovat yhteisön itsensä määrittämiä ja poikkeavat siten IAS 39:ssä määritellyistä rahoitusinstrumenttien ryhmistä (jotka määräävät, miten rahoitusinstrumentit arvostetaan ja mihin käyvän arvon muutokset kirjataan). |
B2 |
Rahoitusinstrumenttien luokkia määrittäessään yhteisön on vähintään:
|
B3 |
Yhteisö päättää tilanteestaan riippuen, kuinka yksityiskohtaista tietoa se antaa tämän IFRS-standardin vaatimusten täyttämiseksi, kuinka paljon painoa se antaa vaatimusten eri puolille ja miten se yhdistelee esitettäviä tietoja kokonaiskuvan antamiseksi yhdistämättä kuitenkaan ominaisuuksiltaan erilaisia tietoja. Esittämistavassa on löydettävä tasapaino siten, että tilinpäätöstä ei rasiteta runsailla yksityiskohdilla, jotka eivät ehkä auta tilinpäätöksen käyttäjiä, eikä toisaalta tehdä tärkeää informaatiota vaikeasti ymmärrettäväksi yhdistelemällä tietoja liikaa. Yhteisö ei esimerkiksi saa häivyttää tärkeää informaatiota merkityksettömien yksityiskohtien joukkoon. Yhteisön ei toisaalta myöskään pidä esittää informaatiota, joka on niin yhdisteltyä, että tärkeät erot yksittäisten liiketoimien tai niihin liittyvien riskien välillä hämärtyvät. |
RAHOITUSINSTRUMENTTIEN MERKITYS TALOUDELLISEN ASEMAN JA TULOKSEN KANNALTA
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat (kappaleet 10 ja 11)
B4 |
Jos yhteisö nimenomaisesti luokittelee rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, sen on kappaleen 10(a) mukaan esitettävä se rahoitusvelan käyvän arvon muutos, joka johtuu velan luottoriskissä tapahtuneista muutoksista. Kappaleen 10(a)(i) mukaan yhteisö voi määrittää tämän määrän siten, että se vastaa velan käyvän arvon muutosta, joka ei johdu markkinariskiä aiheuttavista markkinaolosuhteiden muutoksista. Jos ainoat huomioon otettavat muutokset velan markkinaolosuhteissa ovat muutokset havaitussa (vertailu)korossa, määrä voidaan arvioida seuraavasti:
Tässä esimerkissä oletetaan, että muista tekijöistä kuin instrumentin luottoriskissä tapahtuvista muutoksista tai korkojen muutoksista johtuvat käyvän arvon muutokset eivät ole merkittäviä. Jos esimerkin instrumenttiin sisältyy kytketty johdannainen, kytketyn johdannaisen käyvän arvon muutosta ei oteta huomioon määritettäessä kappaleen 10(a) mukaisesti esitettävää määrää. |
Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — tilinpäätöksen laatimisperiaatteet (kappale 21)
B5 |
Kappaleessa 21 vaaditaan tilinpäätöstä laadittaessa sovelletun arvostusperusteen (tai -perusteiden) ja muiden sellaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, joilla on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta. Rahoitusinstrumenttien osalta tällaisia tietoja voivat olla esimerkiksi:
IAS 1:n kappaleessa 113 vaaditaan myös, että yhteisöt antavat joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteenvedossa tai muualla liitetiedoissa tiedot harkintaan perustuvista ratkaisuista — muista kuin arvioita edellyttävistä — joita johto on tehnyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan ja joilla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. |
RAHOITUSINSTRUMENTEISTA JOHTUVIEN RISKIEN LUONNE JA LAAJUUS (KAPPALEET 31–42)
B6 |
Kappaleiden 31–42 mukaisesti vaadittavat tiedot on annettava joko tilinpäätöksessä tai sisällytettävä siihen siten, että tilinpäätöksessä viitataan johonkin muuhun asiakirjaan, kuten johdon selvitykseen tai riskiraporttiin, joka on tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin tilinpäätös, ja kyseisestä asiakirjasta viitataan tilinpäätökseen. Ellei tällä tavoin ristiviittauksin lisättyjä tietoja ole, tilinpäätös ei ole täydellinen. |
Määrälliset tiedot (kappale 34)
B7 |
Kappaleessa 34(a) vaaditaan yhteenvetoa yhteisöön kohdistuvaa riskiä koskevista määrällisistä tiedoista, jotka perustuvat yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille annettuun informaatioon. Jos yhteisö käyttää useita menetelmiä riskien hallinnassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot, jotka on saatu käyttämällä menetelmää tai menetelmiä, jotka antavat merkityksellisintä ja luotettavinta tietoa. IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet käsitellään merkityksellisyyttä ja luotettavuutta. |
B8 |
Kappaleessa 34(c) vaaditaan tietojen esittämistä riskikeskittymistä. Riskikeskittymät syntyvät rahoitusinstrumenteista, joiden ominaispiirteet ovat samanlaiset ja joihin taloudellisten olosuhteiden tai muiden olosuhteiden muutokset vaikuttavat samalla tavalla. Riskikeskittymien tunnistaminen edellyttää harkintaa ottaen huomioon yhteisön olosuhteet. Riskikeskittymistä on esitettävä tilinpäätöksessä:
|
Luottoriskin enimmäismäärä (kappale 36 (a))
B9 |
Kappaleessa 36(a) vaaditaan sen rahamäärän esittämistä, joka parhaiten kuvaa yhteisön luottoriskin enimmäismäärää. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän yhteydessä tämä on tyypillisesti bruttokirjanpitoarvo, josta vähennetään:
|
B10 |
Toimintoja, joista aiheutuu luottoriskiä ja joista muodostuu vastaava luottoriskin enimmäismäärä, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta:
|
Sopimuksiin perustuva maturiteettijakauma (kappale 39(a))
B11 |
Laatiessaan kappaleessa 39(a) vaadittua sopimuksiin perustuvaa rahoitusvelkojen maturiteettijakaumaa, yhteisö käyttää harkintaa määrittäessään erittelyssä käytettävien ajanjaksojen asianmukaista määrää. Yhteisö voi esimerkiksi todeta, että seuraavat ajanjaksot ovat asianmukaisia:
|
B12 |
Jos vastapuoli saa päättää, milloin jokin määrä maksetaan, velka otetaan huomioon sen aikaisimman päivän perusteella, jona yhteisöltä voidaan vaatia maksua. Esimerkiksi rahoitusvelat, jotka yhteisöä voidaan vaatia maksamaan takaisin vaadittaessa (esim. vaadittaessa maksettavat talletukset), sisällytetään erittelyssä aikaisimpaan ajanjaksoon. |
B13 |
Jos yhteisö on sitoutunut eräkohtaisiin maksuihin, kukin erä sisällytetään erittelyssä siihen aikaisimpaan ajanjaksoon, jona yhteisöltä voidaan vaatia maksua. Esimerkiksi nostamaton myönnetty laina sisällytetään siihen ajanjaksoon, johon sisältyy se aikaisin ajankohta, jolloin se voidaan nostaa. |
B14 |
Maturiteettijakaumassa esitettävät määrät ovat sopimuksiin perustuvia diskonttaamattomia rahavirtoja, esimerkiksi:
Tällaiset diskonttaamattomat rahavirrat poikkeavat taseeseen merkitystä määrästä, koska taseeseen merkitty määrä perustuu diskontattuihin rahavirtoihin. |
B15 |
Yhteisön on tarvittaessa esitettävä kappaleessa 39(a) vaaditussa rahoitusvelkojen sopimuksiin perustuvassa maturiteettijakaumassa erikseen johdannaissopimuksia koskeva jakautuma ja muita rahoitusinstrumentteja koskeva jakautuma. Johdannaissopimuksista ja muista rahoitusinstrumenteista aiheutuvat rahavirrat voi olla asianmukaista erottaa toisistaan esimerkiksi silloin, jos johdannaisinstrumenteista aiheutuvat rahavirrat toteutetaan bruttomääräisinä. Tämä johtuu siitä, että bruttomääräiseen lähtevään rahavirtaan voi liittyä myös tuleva rahavirta. |
B16 |
Ellei maksettava määrä ole kiinteä, tilinpäätöksessä esitettävä määrä määritetään raportointipäivän olosuhteiden perusteella. Esimerkiksi jos maksettava määrä vaihtelee indeksissä tapahtuvien muutosten mukaan, tilinpäätöksessä esitettävä määrä voi perustua indeksin tasoon tilinpäätöspäivänä. |
Markkinariski — herkkyysanalyysi (kappaleet 40 ja 41)
B17 |
Kappaleessa 40(a) edellytetään herkkyysanalyysiä jokaisesta erityyppisestä markkinariskistä, jolle yhteisö on alttiina. Kappaleen B3 mukaisesti yhteisö päättää, miten se yhdistelee esitettäviä tietoja kokonaiskuvan antamiseksi, yhdistämättä kuitenkaan ominaisuuksiltaan erilaisia tietoja riskeistä, jotka aiheutuvat merkittävästi erilaisista taloudellisista ympäristöistä. Esimerkiksi:
Jos yhteisöön kohdistuu vain yhdenlaisia markkinariskejä vain yhdessä taloudellisessa ympäristössä, se ei esittäisi eriteltyjä tietoja. |
B18 |
Kappaleessa 40(a) vaaditaan herkkyysanalyysiä, joka osoittaa, miten jokseenkin mahdolliset muutokset asianomaisessa riskimuuttujassa (esim. vallitsevat markkinakorot, valuuttakurssit, osakkeiden hinnat tai hyödykkeiden hinnat) vaikuttaisivat voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan. Tätä varten:
|
B19 |
Määritettäessä, mikä on asianomaisen riskimuuttujan jokseenkin mahdollinen muutos, yhteisön tulisi ottaa huomioon:
|
B20 |
Kappaleen 41 mukaan yhteisö voi käyttää herkkyysanalyysia, joka kuvastaa riskimuuttujien välisiä riippuvuussuhteita, esimerkiksi value-at-risk-menetelmää, jos se käyttää kyseistä analyysia rahoitusriskien hallinnassa. Tämä pätee, vaikka menetelmällä mitattaisiin vain potentiaalista tappiota eikä potentiaalista voittoa. Yhteisö voi tällaisessa tapauksessa noudattaa kappaletta 41(a) esittämällä tiedot käytetystä value-at-risk-tyyppisestä mallista (esim. perustuuko malli Monte Carlo -simulaatioihin), selvityksen mallin toimintatavasta ja pääoletuksista (esim. pitoaika ja luottamustaso). Yhteisöt voivat myös esittää aikaisemman tarkastelujakson ja kyseisen kauden havaintoihin sovelletut painotukset, selvityksen siitä, miten vaihtoehtoja on käsitelty laskelmissa ja mitä volatiliteetteja ja korrelaatioita (tai vaihtoehtoisesti todennäköisyysjakaumiin liittyviä Monte Carlo -simulaatioita) on käytetty. |
B21 |
Yhteisön on esitettävä herkkyysanalyysit koko liiketoiminnastaan, mutta se voi laatia erilaisia herkkyysanalyyseja rahoitusinstrumenttien eri luokkien osalta. |
Korkoriski
B22 |
Korkoriski liittyy taseeseen merkittyihin korollisiin rahoitusinstrumentteihin (eli lainoihin ja muihin saamisiin sekä liikkeeseen laskettuihin vieraan pääoman ehtoisiin instrumentteihin) ja joihinkin sellaisiin rahoitusinstrumentteihin, joita ei ole merkitty taseeseen (esim. eräät luottositoumukset). |
Valuuttariski
B23 |
Valuuttariski (tai valuuttakurssiriski) liittyy rahoitusinstrumentteihin, jotka ovat ulkomaan rahan määräisiä eli ilmaistaan jossakin muussa valuutassa kuin toimintavaluutassa, jossa ne arvostetaan. Tässä IFRS-standardissa valuuttariskillä ei tarkoiteta riskiä, joka liittyy rahoitusinstrumentteihin, jotka ovat ei-monetaarisia eriä, tai toimintavaluutan määräisiin rahoitusinstrumentteihin. |
B24 |
Herkkyysanalyysi esitetään jokaisen sellaisen valuutan osalta, jonka vaihtelulle yhteisö on merkittävästi altistunut. |
Muu hintariski
B25 |
Muu hintariski syntyy rahoitusinstrumenteista silloin, kun esimerkiksi hyödykkeiden hinnoissa tai osakkeiden hinnoissa tapahtuu muutoksia. Kappaleen 40 noudattamiseksi yhteisö voi esittää tiedot vaikutuksista, jotka aiheutuvat tietyn osakemarkkinaindeksin, hyödykkeen hinnan tai muun riskimuuttujan laskusta. Esimerkiksi jos yhteisö myöntää jäännösarvotakauksia, jotka ovat rahoitusinstrumentteja, yhteisö esittää tiedot niiden omaisuuserien arvon noususta tai laskusta, joita takaus koskee. |
B26 |
Kaksi esimerkkiä rahoitusinstrumenteista, joihin liittyy oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintariski, ovat osakkeiden omistus toisessa yhteisössä ja sijoitus rahastoon, joka puolestaan tekee sijoituksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Muita esimerkkejä ovat termiinisopimukset ja osto- tai myyntioptiot, jotka koskevat tiettyä oman pääoman ehtoisten instrumenttien yksilöityjä määriä, sekä osakkeiden hintoihin indeksoidut swap-sopimukset. Tällaisten rahoitusinstrumenttien käypään arvoon vaikuttavat kohde-etuuksina olevien oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahintojen muutokset. |
B27 |
Kappaleen 40(a) mukaan voiton tai tappion (joka syntyy esimerkiksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitelluista instrumenteista ja myytävissä olevien rahoitusvarojen arvonalentumisista) herkkyystiedot esitetään erillään oman pääoman (joka syntyy esimerkiksi myytävissä oleviksi luokitelluista instrumenteista) herkkyystiedoista. |
B28 |
Rahoitusinstrumentteja, jotka yhteisö luokittelee oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi, ei arvosteta uudelleen. Kyseisiin instrumentteihin liittyvä oman pääoman hintariski ei vaikuta voittoon tai tappioon eikä omaan pääomaan. Herkkyysanalyysia ei siten tarvita. |
KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 8
Toimintasegmentit
PERUSPERIAATE
1. |
Yhteisön on annettava tietoja, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida sen harjoittamien liiketoimintojen ja taloudellisten toimintaympäristöjen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä IFRS-standardia on sovellettava:
|
3. |
Jos yhteisö, jonka ei edellytetä soveltavan tätä IFRS-standardia, päättää antaa segmenttikohtaisia tietoja, jotka eivät ole tämän IFRS-standardin mukaisia, se ei saa nimittää kyseisiä tietoja segmentti-informaatioksi. |
4. |
Jos taloudellinen raportti sisältää sekä tämän IFRS-standardin soveltamisalaan kuuluvan emoyrityksen konsernitilinpäätöksen että sen erillistilinpäätöksen, segmentti-informaation esittämistä vaaditaan vain konsernitilinpäätöksessä. |
TOIMINTASEGMENTIT
5. |
Toimintasegmentti on yhteisön osa:
Toimintasegmentti voi myös harjoittaa liiketoimintaa, josta saadaan tuottoja vasta myöhemmin: esimerkiksi käynnistyvät toiminnat voivat olla toimintasegmenttejä jo ennen tuottojen kertymistä. |
6. |
Yhteisön kaikki osat eivät välttämättä ole toimintasegmenttejä tai toimintasegmentin osia. Esimerkiksi yhteisön pääkonttori tai jotkin osastot eivät välttämättä saa tuottoja tai ne saattavat saada yhteisön toiminnan kannalta vain vähämerkityksisiä tuottoja, jolloin ne eivät ole toimintasegmenttejä. Tässä IFRS-standardissa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevien järjestelyjen ei katsota olevan toimintasegmenttejä. |
7. |
Termillä ”ylin operatiivinen päätöksentekijä” tarkoitetaan tointa, ei välttämättä johtajaa, jolla on tietty titteli. Tämän toimen tehtävänä on resurssien kohdistaminen yhteisön toimintasegmenteille ja niiden tuloksellisuuden arviointi. Usein ylin operatiivinen päätöksentekijä on toimitusjohtaja, mutta se voi olla myös johtoryhmä tai muu ryhmä. |
8. |
Kappaleessa 5 kuvatut toimintasegmentin kolme ominaispiirrettä määrittelevät monissa yhteisöissä toimintasegmentit selkeästi. Yhteisö voi kuitenkin laatia liiketoimintojaan esittäviä raportteja monin eri tavoin. Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää useampaa kuin yhdenlaista segmentti-informaatiota, voidaan joidenkin muiden tekijöiden avulla määrittää se yhdistelmä, joka muodostaa yhteisön toimintasegmentit; tällaisia tekijöitä ovat muun muassa kunkin osan liiketoiminnan luonne, se, onko niillä vastuulliset johtajat, ja niistä hallitukselle esitettävät tiedot. |
9. |
Yleensä toimintasegmentillä on segmentin johtaja, joka vastaa siitä suoraan ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle ja on tämän kanssa säännöllisesti yhteydessä keskustellakseen segmentin toiminnasta, taloudellisesta tuloksesta, ennusteista tai suunnitelmista. Termillä ”segmentin johtaja” tarkoitetaan tointa, ei välttämättä johtajaa, jolla on tietty titteli. Ylin operatiivinen päätöksentekijä voi olla myös joidenkin toimintasegmenttien johtaja. Sama johtaja voi olla useamman kuin yhden toimintasegmentin johtaja. Jos kappaleessa 5 tarkoitetut ominaispiirteet pätevät useampaan kuin yhteen organisaation osien yhdistelmään, mutta on vain yksi sellainen yhdistelmä, jossa on vastuulliset segmenttien johtajat, kyseinen yhdistelmä muodostaa toimintasegmentit. |
10. |
Kappaleessa 5 tarkoitetut ominaispiirteet voivat päteä kahteen tai useampaan keskenään päällekkäiseen yhdistelmään, joissa on vastuulliset segmenttien johtajat. Tällaista rakennetta kutsutaan joskus matriisiorganisaatioksi. Joissakin yhteisöissä jotkut johtajat esimerkiksi vastaavat eri tuote- tai palvelulinjoista maailmanlaajuisesti, kun taas toiset johtajat vastaavat tietyistä maantieteellisistä alueista. Ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee säännöllisesti kummankin yhdistelmän toiminnan tulosta, ja molemmista on saatavissa taloudellista informaatiota. Tällaisessa tilanteessa yhteisön on päätettävä, kumpi yhdistelmä muodostaa perusperiaatteen mukaiset toimintasegmentit. |
RAPORTOITAVAT SEGMENTIT
11. |
Yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin toimintasegmentistä, joka:
Kappaleissa 14–19 mainitaan muita tilanteita, joissa toimintasegmentistä on esitettävä erilliset tiedot. |
Yhdistämiskriteerit
12. |
Toimintasegmenttien pitkän aikavälin taloudellinen tuloksellisuus on usein samankaltainen, jos niiden taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset. Esimerkiksi kahden toimintasegmentin pitkän aikavälin keskimääräisten bruttokatteiden voidaan odottaa olevan samankaltaiset, jos niiden taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset. Vähintään kaksi toimintasegmenttiä voidaan yhdistää yhdeksi toimintasegmentiksi, jos yhdistäminen on tämän IFRS-standardin perusperiaatteen mukainen, jos segmenteillä on samankaltaiset taloudelliset ominaispiirteet ja jos segmentit ovat samankaltaiset kaikissa seuraavissa suhteissa:
|
Määrälliset kynnysarvot
13. |
Yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin toimintasegmentistä, joka ylittää yhdenkin seuraavista määrällisistä kynnysarvoista:
Toimintasegmenttejä, jotka eivät ylitä yhtäkään määrällistä kynnysarvoa, voidaan pitää raportoitavina ja niistä voidaan esittää erilliset tiedot, jos johto uskoo kyseisen segmentti-informaation olevan hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. |
14. |
Yhteisö voi yhdistää sellaisten toimintasegmenttien tiedot, jotka eivät ylitä määrällisiä kynnysarvoja, toisten sellaisten toimintasegmenttien tietoihin, jotka eivät ylitä määrällisiä kynnysarvoja, ja muodostaa niistä yhden raportoitavan segmentin, ainoastaan, jos kyseisten toimintasegmenttien taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset ja jos suurin osa kappaleessa 12 luetelluista yhdistämiskriteereistä täyttyy niiden osalta. |
15. |
Jos toimintasegmenttien raportoimien ulkoisten tuottojen yhteismäärä on alle 75 prosenttia yhteisön tuotoista, uusia toimintasegmenttejä määritellään raportoitaviksi segmenteiksi (vaikka ne eivät täyttäisi kappaleessa 13 tarkoitettuja kriteereitä), kunnes vähintään 75 prosenttia yhteisön tuotoista sisältyy raportoitaviin segmentteihin. |
16. |
Muiden liiketoimintojen ja toimintasegmenttien, joista ei tarvitse esittää segmentti-informaatiota, tiedot on yhdistettävä ja esitettävä ”kaikki muut segmentit” -ryhmänä erillään muista täsmäytyseristä kappaleessa 28 vaadituissa täsmäytyslaskelmissa. Ryhmään ”kaikki muut segmentit” sisällytettävien tuottojen lähteet on kuvattava. |
17. |
Jos johto katsoo, että välittömästi edeltävällä kaudella raportoitavaksi määritelty toimintasegmentti on edelleen merkittävä, siitä esitetään myös tarkasteltavana olevalla kaudella erilliset tiedot, vaikka se ei enää täyttäisi kappaleessa 13 tarkoitettuja raportointikriteereitä. |
18. |
Mikäli toimintasegmentti määritellään määrällisten kynnysarvojen perusteella raportoitavaksi tarkasteltavana olevalla kaudella, vertailutarkoituksessa esitettävä aikaisempaa kautta koskeva segmentti-informaatio on oikaistava, paitsi jos tarvittavia tietoja ei ole käytettävissä ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja, siten, että uusi raportoitava segmentti esitetään erillisenä segmenttinä, vaikka tämä segmentti ei olisi täyttänyt kappaleessa 13 tarkoitettuja raportointikriteereitä aikaisemmalla kaudella. |
19. |
Yhteisön erillisinä raportoimien toimintasegmenttien lukumäärälle saattaa olla käytännössä raja, jonka ylittyessä esitettävät tiedot voivat olla liian yksityiskohtaisia. Vaikka tarkkaa rajaa ei ole määritelty, yhteisön olisi pohdittava, onko tällainen käytännön raja saavutettu, kun kappaleiden 13–18 mukaisesti raportoitavaksi määriteltyjen segmenttien lukumäärä ylittää kymmenen. |
ESITETTÄVÄT TIEDOT
20. |
Yhteisön on annettava tietoja, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida sen harjoittaman liiketoiminnan ja taloudellisten toimintaympäristöjen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia. |
21. |
Kappaleessa 20 tarkoitetun periaatteen toteuttamiseksi yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot kultakin kaudelta, jolta esitetään tuloslaskelma:
Raportoitavien segmenttien tasemäärät on täsmäytettävä yhteisön tasemääriin kultakin päivältä, jolta tilinpäätös esitetään. Aikaisempia kausia koskevat tiedot on oikaistava kappaleissa 29–30 kuvatulla tavalla. |
Yleiset tiedot
22. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat yleiset tiedot:
|
Voittoa tai tappiota sekä varoja ja velkoja koskevat tiedot
23. |
Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin voittoa tai tappiota ja kokonaisvaroja kuvaava luku. Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin velkoja kuvaava luku, jos tällainen luku saatetaan säännöllisesti ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon. Yhteisön on annettava kustakin raportoitavasta segmentistä myös seuraavat tiedot, jos kyseiset määrät sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon, vaikka ne eivät sisältyisi kyseiseen segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun:
Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin korkotuotot ja korkokulut erikseen, paitsi jos valtaosa segmentin tuotoista on korkotuottoja ja ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää pääasiallisesti nettokorkotuottoja arvioidessaan segmentin tuloksellisuutta ja kohdistaessaan resursseja segmentille. Siinä tapauksessa yhteisö voi esittää kyseisen segmentin korkotuotot korkokuluilla vähennettyinä ja ilmoittaa tehneensä niin. |
24. |
Yhteisön on annettava kustakin raportoitavasta segmentistä myös seuraavat tiedot, jos kyseiset määrät sisältyvät segmentin varoja kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon, vaikka ne eivät sisältyisi kyseiseen segmentin varoja kuvaavaan lukuun:
|
ARVOSTAMINEN
25. |
Kunkin raportoitavan segmenttikohtaisen erän määrän on oltava sama kuin luku, joka raportoidaan ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle sitä päätöksentekoa varten, joka koskee resurssien kohdistamista segmentille, ja segmentin tuloksellisuuden arviointia varten. Yhteisön tilinpäätöstä laadittaessa tehtävät oikaisut ja eliminoinnit sekä tuottojen, kulujen ja voittojen tai tappioiden kohdistamiset on otettava huomioon määritettäessä segmentin raportoitavaa voittoa tai tappiota ainoastaan, jos ne sisältyvät siihen segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää. Vastaavasti segmentin osalta raportoidaan ainoastaan ne varat ja velat, jotka sisältyvät niihin segmentin varoja ja velkoja kuvaaviin lukuihin, joita ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää. Jos joitakin määriä kohdistetaan segmentin raportoitavaan voittoon tai tappioon, varoihin tai velkoihin, kyseiset määrät on kohdistettava järkevällä perusteella. |
26. |
Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää vain yhtä toimintasegmentin voittoa tai tappiota, segmentin varoja tai segmentin velkoja kuvaavaa lukua arvioidessaan segmentin tuloksellisuutta ja päättäessään resurssien kohdistamisesta, segmentin voitto tai tappio sekä varat ja velat on raportoitava kyseisten lukujen määräisenä. Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää useampaa kuin yhtä toimintasegmentin voittoa tai tappiota, segmentin varoja tai segmentin velkoja kuvaavaa lukua, on raportoitava luvut, joiden johto katsoo olevan määritetty niiden arvostusperiaatteiden mukaisesti, jotka ovat lähimpänä yhteisön tilinpäätökseen sisältyviä vastaavia lukuja määritettäessä käytettyjä periaatteita. |
27. |
Yhteisön on esitettävä selvitys kunkin raportoitavan segmentin voiton tai tappion määrittämisestä sekä varojen ja velkojen arvostamisesta. Yhteisön on esitettävä vähintään seuraavat tiedot:
|
Täsmäytyslaskelmat
28. |
Yhteisön on esitettävä kaikki seuraavat täsmäytykset:
Kaikki olennaiset täsmäytyserät on eriteltävä ja kuvattava. On esimerkiksi eriteltävä ja kuvattava erikseen jokainen olennainen erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista johtuva oikaisu, joka tarvitaan raportoitavien segmenttien voiton tai tappion täsmäyttämiseksi yhteisön voittoon tai tappioon. |
Aikaisemmin esitettyjen tietojen oikaiseminen
29. |
Jos yhteisö muuttaa sisäistä organisaatiorakennettaan siten, että raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, aikaisempia kausia koskevat vastaavat tiedot, osavuosikatsaukset mukaan lukien, on oikaistava, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja. Se, ovatko tiedot saatavilla tai aiheutuuko tietojen tuottamisesta kohtuuttomasti menoja, on ratkaistava kunkin esitettävän erän osalta erikseen. Raportoitavien segmenttien koostumuksen muututtua yhteisön on ilmoitettava, onko se oikaissut segmentti-informaation vastaavat erät aikaisemmilta kausilta. |
30. |
Jos yhteisö muuttaa sisäistä organisaatiorakennettaan siten, että raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, ja jos aikaisempia tilikausia koskevaa segmentti-informaatiota, osavuosikatsaukset mukaan lukien, ei ole oikaistu muutosta vastaavalla tavalla, yhteisön on esitettävä muutoksentekovuonna kyseistä kautta koskeva segmentti-informaatio sekä vanhan että uuden segmenttijaon mukaisesti, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottaminen olisi kohtuuttoman kallista. |
KOKO YHTEISÖÄ KOSKEVAT TIEDOT
31. |
Kappaleita 32–34 sovelletaan kaikkiin yhteisöihin, joihin sovelletaan tätä IFRS-standardia, mukaan luettuina yhteisöt, joilla on vain yksi raportoitava segmentti. Joidenkin yhteisöjen liiketoimintaa ei ole organisoitu tuotteisiin tai palveluihin liittyvien eikä maantieteellisten toiminta-alueiden erojen pohjalta. Tällaisen yhteisön raportoitavien segmenttien esittämät tuotot voivat kertyä useista erilaisista olennaisesti toisistaan eroavista tuotteista tai palveluista, tai on mahdollista, että useampi kuin yksi tällaisen yhteisön raportoitava segmentti tarjoaa olennaisilta osiltaan samoja tuotteita tai palveluja. Vastaavasti yhteisön raportoitavilla segmenteillä voi olla varoja eri maantieteellisillä alueilla ja niiden raportoimat tuotot voivat kertyä eri maantieteellisillä alueilla olevilta asiakkailta, tai on mahdollista, että useampi kuin yksi tällaisen yhteisön raportoitava segmentti toimii samalla maantieteellisellä alueella. Kappaleissa 32–34 vaadittavat tiedot on esitettävä ainoastaan, jos niitä ei ole esitetty osana tässä IFRS-standardissa vaadittua raportoitavia segmenttejä koskevaa informaatiota. |
Tuotteita ja palveluja koskevat tiedot
32. |
Yhteisön on esitettävä ulkoisilta asiakkailta kustakin tuotteesta ja palvelusta tai kustakin samankaltaisten tuotteiden ja palvelujen ryhmästä saadut tuotot, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottaminen olisi kohtuuttoman kallista, jolloin tämä on ilmoitettava. Raportoitavien tuottojen määrien on perustuttava siihen taloudelliseen informaatioon, jota käytetään yhteisön tilinpäätöksen laatimisessa. |
Maantieteellisiä alueita koskevat tiedot
33. |
Yhteisön on esitettävä seuraavat maantieteelliset tiedot, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja:
Esitettävien määrien on perustuttava siihen taloudelliseen informaatioon, joita käytetään yhteisön tilinpäätöksen laatimisessa. Jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja, tämä on ilmoitettava. Yhteisö voi esittää tässä kappaleessa vaadittavien tietojen lisäksi maantieteellisiä tietoja maaryhmittäin. |
Tiedot tärkeimmistä asiakkaista
34. |
Yhteisön on esitettävä tiedot siitä, missä määrin sen toiminta riippuu tärkeimmistä asiakkaista. Jos tuotot liiketoimista yhden yksittäisen ulkoisen asiakkaan kanssa ovat vähintään 10 prosenttia yhteisön tuotoista, yhteisön on annettava tieto tästä sekä esitettävä tiedot kultakin tällaiselta asiakkaalta saatujen tuottojen kokonaismäärästä ja yksilöitävä segmentti tai segmentit, joissa nämä tuotot on raportoitu. Yhteisön ei tarvitse yksilöidä tällaista tärkeää asiakasta eikä ilmoittaa, kuinka suuret tuotot kussakin segmentissä raportoidaan kyseiseltä asiakkaalta. Tässä IFRS-standardissa yhtenä yksittäisenä asiakkaana pidetään sellaista yhteisöjen ryhmää, jonka raportoivassa yhteisössä tiedetään olevan yhteisessä määräysvallassa, sekä julkista tahoa (kansallista, osavaltion, maakunnan, alueen, paikallista tai ulkomaista hallitusta) ja yhteisöjä, joiden raportoitavassa segmentissä tiedetään olevan kyseisen julkisen tahon määräysvallassa. |
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNTÖ
35. |
Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia vuositilinpäätöksiinsä 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla kausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia tilinpäätöksiinsä aikaisemmin kuin 1.1.2009 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
36. |
Aikaisempia vuosia koskeva segmentti-informaatio, joka esitetään vertailutarkoituksessa ensimmäisenä soveltamisvuonna, oikaistaan tämän IFRS-standardin vaatimusten mukaiseksi, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja. |
IAS 14:N KUMOAMINEN
37. |
Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 14:n Segmenttiraportointi. |
(1) Likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaan luokiteltujen varojen osalta pitkäaikaiset varat ovat omaisuuseriä, joihin sisältyvien määrien odotetaan kertyvän vähintään 12 kuukautta tilinpäätöspäivän jälkeen.
(2) Jos varat luokitellaan likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaan, pitkäaikaiset varat ovat omaisuuseriä, joihin sisältyvien määrien odotetaan kertyvän vähintään 12 kuukautta tilinpäätöspäivän jälkeen.
Liite A
Määritelmät
Tämä liite on kiinteä osa IFRS-standardia.
toimintasegmentti |
Toimintasegmentti on yhteisön osa:
|
TULKINTA IFRIC 1
Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset
VIITTAUKSET
— |
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) |
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003) |
— |
IAS 23 Vieraan pääoman menot |
— |
IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004) |
— |
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat |
TAUSTA
1. |
Useilla yhteisöillä on aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamista, siirtämistä ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevia velvoitteita. Tässä tulkinnassa tällaisiin velvoitteisiin viitataan nimellä ”käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevat sekä muut vastaavanlaiset velat”. IAS 16:n mukaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno sisältää alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. IAS 37 sisältää vaatimuksia käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen arvostamisesta. Tämä tulkinta ohjeistaa siitä, miten käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen määrän muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa. |
SOVELTAMISALA
2. |
Tätä tulkintaa sovelletaan käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen määrien muutoksiin, jos tämä velka on sekä:
Käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeva tai muu vastaavanlainen velka on saatettu kirjata esimerkiksi tuotantolaitoksen käytöstä poistamista varten, ympäristövahingon korjaamista varten kaivannaisteollisuudessa taikka laitteiston paikasta toiseen siirtämistä varten. |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
3. |
Tämä tulkinta koskee seuraavien tapahtumien vaikutuksen käsittelyä kirjanpidossa, kun tapahtumat muuttavat käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan tai muun vastaavanlaisen velan määrää:
|
PÄÄTÖS
4. |
Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan sekä muun vastaavanlaisen velan muutokset, jotka johtuvat muutoksista siinä, milloin taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja arvioidaan siirtyvän pois, tai siinä, missä määrin niitä arvioidaan siirtyvän pois velvoitteen täyttämiseksi, tai muutokset, jotka johtuvat diskonttauskoron muutoksesta, on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 5–7 mukaisesti. |
5. |
Jos velkaan liittyvä omaisuuserä arvostetaan hankintamenomallin mukaisesti:
|
6. |
Jos velkaan liittyvä omaisuuserä arvostetaan uudelleenarvostusmallin mukaisesti:
|
7. |
Omaisuuserän oikaistu poistopohja on jaksotettava tulosvaikutteisesti sen taloudelliselle vaikutusajalle. Tämän vuoksi velan muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti, jos ne toteutuvat sen jälkeen, kun kyseisen omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika on päättynyt. Tämä pätee sekä hankintamenomallia että uudelleenarvostusmallia sovellettaessa. |
8. |
Kaudella tapahtuva diskonttausvaikutuksen purkautuminen on kirjattava tulosvaikutteisesti rahoituskuluksi sitä mukaa, kuin se toteutuu. IAS 23:n mukainen aktivointivaihtoehto ei ole sallittu. |
VOIMAANTULO
9. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.9.2004 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.9.2004 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
10. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet vaatimusten mukaisesti. (1) |
(1) Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, yhteisön on noudatettava IAS 8:n aikaisemman version Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset vaatimuksia, ellei yhteisö sovella kyseisen standardin uudistettua versiota tällä aikaisemmalla kaudella.
TULKINTA IFRIC 2
Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit
VIITTAUKSET
— |
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa (uudistettu 2003) (1) |
— |
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003) |
TAUSTA
1. |
Osuuskunnat ja muut vastaavat yhteisöt ovat yksityishenkilöiden muodostamia ryhmiä, joiden tarkoituksena on yhteisten taloudellisten ja sosiaalisten tarpeiden täyttäminen. Kansallisessa lainsäädännössä osuuskunta määritellään yleensä yhteisöksi, joka pyrkii edistämään jäsentensä taloudellista menestystä yhteisen liiketoiminnan avulla (oman avun periaate). Jäsenillä osuuskunnassa olevista osuuksista käytetään usein nimitystä jäsenten osuudet tai muuta vastaavaa nimitystä, ja jäljempänä niitä nimitetään ”jäsenten osuuksiksi”. |
2. |
IAS 32:ssa määrätään periaatteet, joiden mukaan rahoitusinstrumentit luokitellaan rahoitusveloiksi tai omaksi pääomaksi. Nämä periaatteet koskevat erityisesti lunastusvelvoitteisia instrumentteja, jotka oikeuttavat niiden haltijan vaatimaan liikkeeseenlaskijaa lunastamaan kyseiset instrumentit käteisvaroja tai muuta rahoitusinstrumenttia vastaan. Näitä periaatteita on vaikeaa soveltaa jäsenten osuuksiin osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muihin vastaaviin instrumentteihin. Jotkin IASB:n etutahot ovat pyytäneet apua ymmärtääkseen, miten IAS 32:n periaatteita sovelletaan jäsenten osuuksiin ja muihin vastaaviin instrumentteihin, joilla on tiettyjä piirteitä, ja ymmärtääkseen olosuhteita, joissa nämä piirteet vaikuttavat luokitteluun veloiksi tai omaksi pääomaksi. |
SOVELTAMISALA
3. |
Tämä tulkinta koskee IAS 32:n soveltamisalaan kuuluvia rahoitusinstrumentteja, joita ovat myös osuuskuntien jäsenille liikkeeseen lasketut rahoitusinstrumentit, jotka osoittavat jäsenten omistusosuutta yhteisössä. Tämä tulkinta ei koske rahoitusinstrumentteja, jotka tullaan toteuttamaan tai voidaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina. |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
4. |
Monilla rahoitusinstrumenteilla, myös jäsenten osuuksilla, on oman pääoman ominaisuuksia, esimerkiksi äänioikeus ja oikeus osuuteen voitonjaosta. Jotkin rahoitusinstrumentit tuottavat haltijalleen oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan ne käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, mutta tähän oikeuteen voi sisältyä tai liittyä rahoitusinstrumenttien lunastusta koskevia rajoituksia. Miten tällaisia lunastusehtoja tulisi arvioida ratkaistaessa, pitääkö rahoitusinstrumentit luokitella veloiksi vai omaksi pääomaksi? |
PÄÄTÖS
5. |
Rahoitusinstrumentin (mukaan lukien jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä) haltijan sopimukseen perustuva oikeus vaatia lunastusta ei sinänsä edellytä rahoitusinstrumentin luokittelemista rahoitusvelaksi. Sen sijaan yhteisön on otettava huomioon rahoitusinstrumentin kaikki ehdot päättäessään sen luokittelemisesta rahoitusvelaksi tai omaksi pääomaksi. Näitä ehtoja ovat esimerkiksi luokitteluajankohtana voimassa olevat asiaankuuluvat paikalliset lait, määräykset ja yhteisön säännöt, mutta niihin ei lueta näiden lakien, määräysten tai sääntöjen tulevaisuudessa odotettavissa olevia muutoksia. |
6. |
Jäsenten osuudet, jotka luokiteltaisiin omaksi pääomaksi siinä tapauksessa, että jäsenillä ei olisi oikeutta vaatia lunastusta, ovat omaa pääomaa, jos kumpi tahansa kappaleissa 7 ja 8 kuvatuista olosuhteista vallitsee. Vaadittaessa maksettavat talletukset, mukaan lukien käyttö- ja talletustilit ja vastaavat sopimukset, joita syntyy jäsenten ollessa asiakkaina, ovat yhteisön rahoitusvelkoja. |
7. |
Jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa, jos yhteisöllä on ehdoton oikeus kieltäytyä lunastamasta jäsenten osuuksia. |
8. |
Paikallinen lainsäädäntö tai määräys taikka yhteisön säännöt saattavat sisältää erityyppisiä kieltoja, jotka koskevat jäsenten osuuksien lunastamista, esimerkiksi ehdottomia kieltoja tai maksuvalmiuskriteereihin perustuvia kieltoja. Jos paikallinen laki, määräys tai yhteisön säännöt kieltävät lunastuksen ehdottomasti, jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa. Sellaiset paikallisen lain tai määräyksen taikka yhteisön sääntöjen kohdat, jotka kieltävät lunastamisen vain ehtojen — esimerkiksi maksuvalmiusrajoitusten — toteutuessa (tai jäädessä toteutumatta) eivät kuitenkaan tee jäsenten osuuksista omaa pääomaa. |
9. |
Ehdoton kielto voi olla täydellinen siten, että lunastaminen on aina kiellettyä. Ehdoton kielto voi olla osittainen siten, että se estää jäsenten osuuksien lunastamisen, jos lunastuksen seurauksena jäsenten osuuksien lukumäärä tai jäsenten osuuksina maksetun pääoman määrä laskisi alle määrätyn tason. Lunastuskiellon alaisen määrän ylittävät jäsenten osuudet ovat velkoja, paitsi milloin yhteisöllä on kappaleessa 7 kuvattu ehdoton oikeus kieltäytyä lunastuksesta. Joskus osuuksien lukumäärä tai maksetun pääoman määrä, jota lunastuskielto koskee, saattaa muuttua eri ajankohtien välillä. Tällainen lunastuskiellon muutos johtaa rahoitusvelkojen ja oman pääoman väliseen siirtoon. |
10. |
Yhteisön on arvostettava lunastusvelvoitteesta johtuva rahoitusvelkansa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Kun kysymys on jäsenten osuuksista, joihin liittyy lunastusominaisuus, yhteisö määrittää lunastusvelvoitteesta johtuvan rahoitusvelan käyvän arvon siten, että se on vähintään yhteisön sääntöjen tai sovellettavan lainsäädännön sisältämien lunastusehtojen mukaan maksettavaksi tuleva enimmäismäärä diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona maksun suorittamista voitaisiin vaatia (ks. esimerkki 3). |
11. |
Kuten IAS 32:n kappaleessa 35 vaaditaan, voitonjaot oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille kirjataan suoraan omaan pääomaan oikaistuina mahdollisella tuloveroihin liittyvällä hyödyllä. Korot, osingot ja muut rahoitusveloiksi luokiteltuihin rahoitusinstrumenttien liittyvät erät ovat kuluja riippumatta siitä, nimitetäänkö näitä maksettuja määriä oikeudellisesti osingoiksi, koroiksi vai joksikin muuksi. |
12. |
Liitteessä, joka on kiinteä osa päätöstä, annetaan esimerkkejä tämän päätöksen soveltamisesta. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
13. |
Silloin kun lunastuskieltoon tullut muutos aiheuttaa siirron rahoitusvelkojen ja oman pääoman välillä, yhteisön on esitettävä erikseen siirron määrä ja ajankohta sekä siirtoon johtanut syy. |
VOIMAANTULO
14. |
Tämän tulkinnan voimaantuloaika ja siirtymiseen liittyvät vaatimukset ovat samat kuin IAS 32:n (uudistettu 2003). Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. Tätä tulkintaa on sovellettava takautuvasti. |
(1) Elokuussa 2005 IAS 32:n otsikoksi muutettiin IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa.
Liite
Esimerkkejä päätöksen soveltamisesta
Tämä liite on kiinteä osa tulkintaa.
A1 |
Tässä liitteessä annetaan seitsemän esimerkkiä IFRIC:n päätöksen soveltamisesta. Esimerkit eivät muodosta kattavaa luetteloa, vaan myös muunlaiset tosiseikat ovat mahdollisia. Kussakin esimerkissä oletetaan, ettei rahoitusinstrumenttiin liity muita rahoitusvelaksi luokittelemista edellyttäviä ehtoja kuin ne, jotka on annettu esimerkin taustatiedoissa. |
EHDOTON OIKEUS KIELTÄYTYÄ LUNASTUKSESTA (kappale 7)
Esimerkki 1
Taustatiedot
A2 |
Yhteisön säännöt määräävät, että osuuksien lunastaminen on ainoastaan yhteisön omassa harkintavallassa. Sääntöihin ei sisälly tarkempia lisäohjeita tästä harkintaoikeudesta eikä sitä koskevia rajoituksia. Yhteisö ei ole koskaan aikaisemmin kieltäytynyt lunastamasta jäsenten osuuksia, vaikka hallituksella on tähän oikeus. |
Luokittelu
A3 |
Yhteisöllä on ehdoton oikeus kieltäytyä lunastuksesta, ja jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa. IAS 32:ssa määrätään rahoitusinstrumentin ehtoihin perustuvat luokitteluperiaatteet ja todetaan, että aikaisemmat harkinnanvaraiset maksut tai aikomus suorittaa tällaisia maksuja eivät anna aihetta velaksi luokittelemiseen. IAS 32:n kappaleessa AG26 sanotaan seuraavasti: Silloin kun etuosakkeet eivät ole lunastettavissa, asianmukainen luokittelu määräytyy muiden niihin liittyvien oikeuksien perusteella. Luokittelu perustuu sopimuksen mukaisten järjestelyjen tosiasiallisen luonteen arviointiin sekä rahoitusvelan ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmiin. Silloin kun voitonjako etuosakkeiden haltijoille on liikkeeseenlaskijan päätettävissä, riippumatta siitä, ovatko osakkeet kumuloituvaa voittoa kerryttäviä tai kerryttämättömiä, osakkeet ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Etuosakkeen luokitteluun oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi tai rahoitusvelaksi eivät vaikuta esimerkiksi:
|
Esimerkki 2
Taustatiedot
A4 |
Yhteisön säännöt määräävät, että osuuksien lunastaminen on ainoastaan yhteisön omassa harkintavallassa. Säännöt määräävät kuitenkin lisäksi, että lunastusvaatimus hyväksytään automaattisesti, paitsi silloin kun yhteisö ei pysty suorittamaan maksuja, ilman että se rikkoisi paikallisia maksuvalmius- tai rahastointimääräyksiä. |
Luokittelu
A5 |
Yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta kieltäytyä lunastuksesta, ja jäsenten osuudet ovat rahoitusvelkaa. Edellä kuvatut rajoitukset perustuvat yhteisön velanmaksukykyyn. Ne rajoittavat osuuksien lunastamista vain, jos maksuvalmius- tai rahastointivaatimukset eivät täyty, ja silloinkin vain siihen saakka, kunnes ne täyttyvät. Näin ollen ne eivät IAS 32:ssa määrättyjen periaatteiden mukaisesti johda rahoitusinstrumentin luokittelemiseen omaksi pääomaksi. IAS 32:n kappaleessa AG25 sanotaan seuraavasti: Etuosakkeet voidaan laskea liikkeeseen erilaisilla oikeuksilla varustettuna. Ratkaistessaan, onko etuosake rahoitusvelkaa vai oman pääoman ehtoinen instrumentti, liikkeeseenlaskija arvioi osakkeeseen liittyviä nimenomaisia oikeuksia selvittääkseen, onko sillä rahoitusvelan perusominaisuudet. Esimerkiksi etuosake, joka lunastetaan takaisin tiettynä päivänä tai haltijan vaatiessa, sisältää rahoitusvelan, koska liikkeeseenlaskijalla on velvollisuus siirtää rahoitusvaroja osakkeen haltijalle. Liikkeeseenlaskijan mahdollinen kyvyttömyys täyttää etuosakkeen lunastusvelvoite, kun sitä vaaditaan sopimukseen perustuen, ei poista velvoitetta riippumatta siitä, johtuuko se rahan puutteesta, lakisääteisestä rajoitteesta vai voittojen tai oman pääoman rahastojen riittämättömyydestä. [Korostus lisätty] |
LUNASTUSKIELLOT (kappaleet 8 ja 9)
Esimerkki 3
Taustatiedot
A6 |
Osuuskunta on laskenut liikkeeseen osuuksia jäsenilleen eri ajankohtina erilaisia määriä seuraavasti:
Osuudet lunastetaan vaadittaessa siihen hintaan, jolla ne laskettiin liikkeeseen. |
A7 |
Yhteisön säännöt määräävät, että kertyneet lunastukset eivät saa ylittää 20:tä prosenttia jäsenten osuuksien korkeimmasta koskaan ulkona olleesta lukumäärästä. Yhteisöllä on 31.12.20x2 ulkona 200 000 osuutta, joka on korkein koskaan ulkona ollut jäsenten osuuksien lukumäärä, eikä yhtään osuutta ole lunastettu aikaisemmin. Yhteisö muuttaa sääntöjään 1.1.20x3 siten, että kertyneiden lunastusten enimmäismäärä nostetaan 25 prosenttiin korkeimmasta koskaan ulkona olleesta jäsenten osuuksien lukumäärästä. |
Luokittelu
A8 |
Lunastuskiellon alaisen määrän ylittävät jäsenten osuudet ovat rahoitusvelkoja. Osuustoiminnallinen yhteisö arvostaa tämän rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Koska nämä osuudet lunastetaan vaadittaessa, osuustoiminnallinen yhteisö määrittää tällaisten rahoitusvelkojen käyvän arvon siten, kuin määrätään IAS 39:n kappaleessa 49, jossa sanotaan: ”Vaadittaessa maksettavan velan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se määrä, joka voidaan vaatia maksettavaksi…” Näin ollen osuustoiminnallinen yhteisö luokittelee rahoitusveloiksi lunastusehtojen mukaisesti vaadittaessa maksettavan enimmäismäärän. |
A9 |
Lunastusehtojen mukainen maksettava enimmäismäärä 1.1.20x1 on 20 000 osuutta hintaan 10 CU, ja näin ollen yhteisö luokittelee 200 000 CU rahoitusvelaksi ja 800 000 CU omaksi pääomaksi. Koska uusia osuuksia lasketaan liikkeeseen 1.1.20x2 hintaan 20 CU, lunastusehtojen mukainen maksettava enimmäismäärä kasvaa kuitenkin 40 000 osuuteen hintaan 20 CU. Uusien osuuksien liikkeeseen laskeminen hintaan 20 CU synnyttää uuden velan, joka arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Sen jälkeen kun nämä osuudet on laskettu liikkeeseen, velka on 20 prosenttia kaikista liikkeeseen lasketuista osuuksista (200 000), arvostettuna hintaan 20 CU, toisin sanoen 800 000 CU. Tämä edellyttää 600 000 CU:n suuruisen lisävelan kirjaamista. Tässä esimerkissä ei kirjata voittoa eikä tappiota. Nyt yhteisö siis luokittelee 800 000 CU rahoitusveloiksi ja 2 200 000 CU omaksi pääomaksi. Tässä esimerkissä oletetaan näiden määrien pysyvän muuttumattomina ajankohtien 1.1.20x1 ja 31.12.20x2 välillä. |
A10 |
Sääntöjen muutoksesta seuraa, että osuustoiminnallista yhteisöä voidaan nyt vaatia lunastamaan enintään 25 prosenttia ulkona olevista osuuksistaan, toisin sanoen enintään 50 000 osuutta hintaan 20 CU. Osuustoiminnallinen yhteisö luokittelee näin ollen 1.1.20x3 rahoitusvelaksi 1 000 000 CU, joka on lunastusehtojen mukainen vaadittaessa maksettava enimmäismäärä IAS 39:n kappaleen 49 mukaisesti. Tämän vuoksi se siirtää 1.1.20x3 omasta pääomasta rahoitusvelkoihin 200 000 CU, ja 2 000 000 CU luokitellaan edelleen omaksi pääomaksi. Tässä esimerkissä yhteisö ei kirjaa siirron seurauksena voittoa eikä tappiota. |
Esimerkki 4
Taustatiedot
A11 |
Osuuskuntien toimintaa sääntelevä paikallinen laki tai yhteisön säännöt kieltävät yhteisöä lunastamasta jäsenten osuuksia, jos niiden lunastaminen pienentäisi jäsenten osuuksina maksettua pääomaa niin, että se olisi vähemmän kuin 75 prosenttia jäsenten osuuksina maksetun pääoman korkeimmasta määrästä. Tietyllä osuuskunnalla tämä korkein määrä on 1 000 000 CU. Maksetun pääoman määrä tilinpäätöspäivänä on 900 000 CU. |
Luokittelu
A12 |
Tässä tapauksessa 750 000 CU luokiteltaisiin omaksi pääomaksi ja 150 000 CU rahoitusvelaksi. Jo mainittujen kappaleiden lisäksi IAS 32:n kappaleessa 18(b) sanotaan: …sellainen rahoitusinstrumentti, jonka haltijalla on oikeus lunastuttaa se liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”) on rahoitusvelka. Näin on silloinkin, kun käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrä perustuu indeksiin tai muuhun tekijään, joka mahdollisesti kasvaa tai pienenee, tai kun lunastusvelvoitteinen instrumentti on oikeudelliselta muodoltaan sellainen, että sen haltijalla on oikeus osuuteen liikkeeseenlaskijan varoista kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Jos haltijalla on oikeus lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, tämä tarkoittaa sitä, että lunastusvelvoitteinen instrumentti vastaa rahoitusvelan määritelmää. |
A13 |
Tässä esimerkissä kuvattu lunastuskielto poikkeaa IAS 32:n kappaleissa 19 ja AG25 kuvatuista rajoituksista. Nämä rajoitukset koskevat yhteisön mahdollisuutta maksaa rahoitusvelan erääntyvä määrä, toisin sanoen ne estävät velan maksamisen vain tiettyjen ehtojen täyttyessä. Sen sijaan tässä esimerkissä kuvataan ehdotonta lunastuskieltoa, kun tietty määrä on ylittynyt, riippumatta yhteisön mahdollisuudesta lunastaa jäsenten osuuksia (esimerkiksi kun otetaan huomioon sen käteisvarojen määrä, voitot tai jakokelpoiset rahastot). Tosiasiallisesti lunastuskielto estää rahoitusvelan syntymisen yhteisölle siitä, että se lunastaisi osuuksia yli tietyn määrän maksetusta pääomasta. Tämän vuoksi lunastuskiellon alainen osa osuuksista ei ole rahoitusvelkaa. Vaikka kunkin jäsenen osuudet voivat olla erikseen lunastettavia, osa kaikista ulkona olevista osuuksista ei ole lunastettavissa missään muissa olosuhteissa kuin yhteisön selvitystilan yhteydessä. |
Esimerkki 5
Taustatiedot
A14 |
Tämän esimerkin taustatiedot ovat samat kuin esimerkissä 4. Lisäksi paikallisen lainsäädännön mukaiset maksuvalmiusvaatimukset estävät tilinpäätöspäivänä yhteisöä lunastamasta jäsenten osuuksia, elleivät sen hallussa olevat käteisvarat ja lyhytaikaiset sijoitukset ylitä tiettyä määrää. Näiden maksuvalmiusvaatimusten vaikutus tilinpäätöspäivänä on se, että yhteisö ei voi käyttää jäsenten osuuksien lunastamiseen enempää kuin 50 000 CU. |
Luokittelu
A15 |
Samoin kuin esimerkissä 4 yhteisö luokittelee 750 000 CU omaksi pääomaksi ja 150 000 CU rahoitusveloiksi. Tämä johtuu siitä, että velaksi luokiteltava määrä perustuu yhteisön ehdottomaan oikeuteen kieltäytyä lunastuksesta eikä ehdollisiin rajoituksiin, jotka estävät lunastuksen vain jos maksuvalmiusehdot tai muut ehdot eivät täyty, ja silloinkin vain siihen asti, kunnes ne täyttyvät. Tähän tapaukseen sovelletaan IAS 32:n kappaleita 19 ja AG25. |
Esimerkki 6
Taustatiedot
A16 |
Yhteisön säännöt kieltävät jäsenten osuuksien lunastamisen muuten kuin niiden maksujen määrään asti, jotka on saatu uusien osuuksien liikkeeseen laskemisesta uusille tai olemassa oleville jäsenille kolmen edellisen vuoden aikana. Jäsenten osuuksien liikkeeseen laskemisesta saadut maksut on käytettävä niiden osuuksien lunastamiseen, joiden lunastamista jäsenet ovat vaatineet. Jäsenten osuuksien liikkeeseen laskemisesta saadut maksut kolmelta edelliseltä vuodelta ovat olleet 12 000 CU, eikä yhtään jäsenten osuutta ole lunastettu. |
Luokittelu
A17 |
Yhteisö luokittelee jäsenten osuuksista 12 000 CU rahoitusveloiksi. Yhdenmukaisesti esimerkin 4 päätelmien kanssa ehdottoman lunastuskiellon alaiset jäsenten osuudet eivät ole rahoitusvelkoja. Tällainen ehdoton kielto koskee määrää, joka vastaa aikaisemmin kuin kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista osuuksista saatuja maksuja, ja näin ollen tämä määrä luokitellaan omaksi pääomaksi. Kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista osuuksista saatuja maksuja ei kuitenkaan koske ehdoton lunastuskielto. Kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista jäsenten osuuksista saadut maksut synnyttävät siis rahoitusvelkoja siihen saakka, kunnes ne eivät enää ole käytettävissä jäsenten osuuksien lunastamiseen. Tämän seurauksena yhteisöllä on rahoitusvelka, joka vastaa kolmen edellisen vuoden aikana liikkeeseen lasketuista osuuksista saatuja maksuja vähennettyinä kyseisenä aikana tapahtuneilla lunastuksilla. |
Esimerkki 7
Taustatiedot
A18 |
Yhteisö on osuuspankki. Osuuspankkien toimintaa sääntelevä paikallinen laki määrää, että vähintään 50 prosenttia yhteisön yhteenlasketuista ”ulkona olevista veloista” (termi, joka on kyseisissä määräyksissä määritelty niin, että se sisältää jäsenosuustilit) tulee olla maksetun osuuspääoman muodossa. Määräys vaikuttaa siten, että jos osuuskunnan kaikki ulkona olevat velat ovat muodoltaan jäsenten osuuksia, se pystyy lunastamaan ne kaikki. Yhteisön ulkona olevat velat 31.12.20x1 ovat yhteensä 200 000 CU, josta 125 000 CU on jäsenten osuustilejä. Jäsenosuustilien ehtojen mukaan haltijalla on oikeus vaatia osuuksien lunastamista, eikä yhteisön sääntöihin sisälly lunastusrajoituksia. |
Luokittelu
A19 |
Tässä esimerkissä jäsenten osuudet luokitellaan rahoitusveloiksi. Lunastuskielto on samankaltainen kuin IAS 32:n kappaleissa 19 ja AG25 kuvatut rajoitukset. Rajoitus on ehdollinen raja yhteisön mahdollisuudelle maksaa rahoitusvelan erääntyvä määrä, toisin sanoen se estää velan maksamisen vain tiettyjen ehtojen täyttyessä. Täsmällisemmin sanottuna yhteisöä voitaisiin vaatia lunastamaan jäsenten osuuksien koko määrä (125 000 CU), jos se maksaisi kaikki muut velkansa (75 000 CU). Tämän seurauksena lunastuskielto ei estä rahoitusvelan syntymistä yhteisölle sen lunastaessa enemmän kuin tietyn lukumäärän jäsenten osuuksia tai enemmän kuin tietyn määrän maksetusta pääomasta. Se sallii yhteisön ainoastaan lykätä lunastusta siihen asti, kunnes ehto täyttyy, toisin sanoen muiden velkojen maksamiseen saakka. Jäsenten osuudet eivät tässä esimerkissä ole ehdottoman lunastuskiellon alaisia, ja näin ollen ne luokitellaan rahoitusveloiksi. |
TULKINTA IFRIC 4
Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003) |
— |
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003) |
— |
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) |
TAUSTA
1. |
Yhteisö saattaa tehdä yhdestä liiketoimesta tai toisiinsa liittyvien liiketoimien sarjasta koostuvan järjestelyn, joka ei ole oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus mutta joka antaa oikeuden käyttää jotakin omaisuuserää (esimerkiksi aineellista käyttöomaisuushyödykettä) maksua tai toistuvia maksuja vastaan. Esimerkkejä järjestelyistä, joissa yhteisö (toimittajaosapuoli) saattaa antaa toiselle yhteisölle (ostajaosapuoli) tällaisen oikeuden käyttää jotakin omaisuuserää, usein yhdistettynä siihen liittyviin palveluihin, ovat:
|
2. |
Tämä tulkinta antaa ohjeita sen määrittämiseen, ovatko tällaiset järjestelyt vuokrasopimuksia tai sisältyykö niihin vuokrasopimuksia, joita pitäisi käsitellä kirjanpidossa IAS 17:n mukaisesti. Se ei anna ohjeita tällaisen vuokrasopimuksen luokittelemisesta kyseistä standardia sovellettaessa. |
3. |
Joissakin järjestelyissä vuokrasopimuksen kohteena oleva omaisuuserä on suuremman omaisuuserän osa. Tämä tulkinta ei käsittele sitä, milloin suuremman omaisuuserän osa on itse kohteena oleva omaisuuserä IAS 17:ää sovellettaessa. Järjestelyt, joissa kohteena oleva omaisuuserä olisi joko IAS 16:ssa tai IAS 38:ssa laskentakohteena kuuluvat kuitenkin tämän tulkinnan soveltamisalaan. |
SOVELTAMISALA
4. |
Tämä tulkinta ei koske järjestelyjä, jotka ovat IAS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle jääviä vuokrasopimuksia tai sisältävät tällaisen vuokrasopimuksen. |
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
5. |
Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
|
PÄÄTÖS
Miten määritetään, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen
6. |
Se, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen, on määritettävä järjestelyn tosiasiallisen sisällön perusteella, ja määrittäminen edellyttää sen arvioimista:
|
Järjestelyn toteutuminen riippuu tietyn omaisuuserän käytöstä
7. |
Vaikka tietty omaisuuserä saattaa olla nimenomaisesti yksilöity järjestelyssä, se ei ole vuokrasopimuksen kohteena, jos järjestelyn toteutuminen ei riipu kyseisen omaisuuserän käyttämisestä. Esimerkiksi jos toimittajaosapuolella on velvollisuus toimittaa tietty määrä tavaroita tai palveluja ja sillä on oikeus tuottaa ja se pystyy tuottamaan kyseiset tavarat tai palvelut käyttämällä muita, järjestelyssä yksilöimättömiä omaisuuseriä, niin järjestelyn toteutuminen ei riipu tietyn omaisuuserän käyttämisestä eikä järjestely sisällä vuokrasopimusta. Takuuvelvoite, joka sallii omaisuuserän korvaamisen samoilla tai vastaavilla omaisuuserillä tai edellyttää sitä, kun yksilöity omaisuuserä ei toimi moitteettomasti, ei estä käsittelyä vuokrasopimuksena. Myöskään sopimuskohta (ehdollinen tai muunlainen), joka sallii toimittajaosapuolen korvata muita omaisuuseriä toisilla tai vaatii tätä toimittajaosapuolelta määrättynä päivänä tai sen jälkeen mistä tahansa syystä, ei estä käsittelyä vuokrasopimuksena ennen korvaamisajankohtaa. |
8. |
Omaisuuserä on yksilöity implisiittisesti, jos toimittajaosapuoli esimerkiksi omistaa tai on ottanut vuokralle vain yhden omaisuuserän, jota käyttämällä se täyttää velvoitteensa, eikä toimittajaosapuolen ole taloudellisesti kannattavaa tai käytännössä mahdollista hoitaa velvoitettaan muita omaisuuseriä käyttämällä. |
Järjestely tuottaa oikeuden käyttää omaisuuserää
9. |
Järjestely tuottaa oikeuden käyttää omaisuuserää, jos järjestely tuottaa ostajaosapuolelle (vuokralle ottaja) oikeuden määrätä kohteena olevan omaisuuserän käytöstä. Oikeus määrätä kohteena olevan omaisuuserän käytöstä syntyy, jos yksikin seuraavista ehdoista täyttyy:
|
Miten arvioidaan tai tehdään uusi arvio siitä, onko järjestely vuokrasopimus tai sisältääkö se vuokrasopimuksen
10. |
Se, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen, on arvioitava järjestelyn syntymisajankohtana, joka on päivä, jona järjestely tehdään, tai sitä aikaisempi päivä, jona osapuolet sitoutuvat noudattamaan järjestelyn keskeisiä ehtoja, ja arvioinnin tulee perustua kaikkiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Se, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen, on arvioitava uudelleen järjestelyn syntymisajankohdan jälkeen vain, jos yksikin seuraavista ehdoista täyttyy:
|
11. |
Järjestelyn uudelleenarvioinnin on perustuttava uudelleenarviointipäivänä vallitseviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin, joihin kuuluu myös järjestelyn päättymiseen jäljellä oleva aika. Muutokset arvioissa (esimerkiksi arviossa, joka koskee ostajaosapuolelle tai muille mahdollisille ostajille toimitettavan tuotoksen määrää) eivät anna aihetta uudelleenarviointiin. Jos järjestelyä arvioidaan uudelleen ja todetaan, että se sisältää vuokrasopimuksen (tai ei sisällä vuokrasopimusta), sitä on käsiteltävä (tai lakattava käsittelemästä) kirjanpidossa vuokrasopimuksena:
|
Vuokrasopimukseen liittyvien maksujen erottaminen muista maksuista
12. |
Jos järjestely sisältää vuokrasopimuksen, järjestelyn osapuolten on sovellettava IAS 17:n vaatimuksia järjestelyn vuokrasopimusosuuteen, paitsi milloin ne jäävät näiden vaatimusten ulkopuolelle IAS 17:n kappaleen 2 mukaisesti. Näin ollen, jos järjestely sisältää vuokrasopimuksen, kyseinen vuokrasopimus on luokiteltava rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi IAS 17:n kappaleiden 7–19 mukaisesti. IAS 17:n soveltamisalaan kuulumattomia järjestelyn muita osia on käsiteltävä kirjanpidossa muiden standardien mukaisesti. |
13. |
IAS 17:n vaatimuksia sovellettaessa on järjestelyn vaatimat maksut ja muut vastikkeet jaoteltava järjestelyn syntymisajankohtana tai järjestelyä uudelleen arvioitaessa vuokrasopimusta koskeviin ja muita osia koskeviin näiden käypien arvojen suhteessa. IAS 17:n kappaleessa 4 määritellyt vähimmäisvuokrat sisältävät vain vuokrasopimusta (siis hyödykkeen käyttöoikeutta) koskevia maksuja, eivätkä ne sisällä järjestelyn muita osia (esimerkiksi palveluja ja panoskustannuksia) koskevia maksuja. |
14. |
Joskus vuokrasopimusta koskevien maksujen erottaminen järjestelyn muita osia koskevista maksuista edellyttää ostajaosapuolelta arviointimenetelmän käyttämistä. Ostajaosapuoli voi arvioida vuokrat esimerkiksi sellaisen vertailukelpoista hyödykettä koskevan vuokrasopimuksen perusteella, joka ei sisällä muita osia, tai arvioimalla järjestelyn muita osia koskevat maksut vertailukelpoisten sopimusten perusteella ja vähentämällä sitten nämä maksut järjestelyn mukaisista kokonaismaksuista. |
15. |
Jos ostajaosapuoli toteaa, että maksuja ei ole käytännössä mahdollista jaotella luotettavasti, sen on:
|
VOIMAANTULO
16. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
17. |
IAS 8:ssa määrätään, miten yhteisö toteuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen, joka johtuu tulkinnan soveltamisesta ensimmäistä kertaa. Yhteisön ei tarvitse noudattaa näitä vaatimuksia soveltaessaan tätä tulkintaa ensimmäistä kertaa. Jos yhteisö käyttää tätä helpotusta, sen on sovellettava tulkinnan kappaleita 6–9 järjestelyihin, jotka ovat olemassa aikaisimman sellaisen kauden alussa, jolta esitetään IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot, ja tämän on perustuttava kyseisen kauden alussa vallitseviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. |
(1) Toisin sanoen IAS 17:n kappaleessa 4 määriteltyä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa.
TULKINTA IFRIC 5
Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös |
— |
IAS 28 Sijoitukset osakkuusyrityksiin |
— |
IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä |
— |
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat |
— |
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003) |
— |
SIC-12 Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt (uudistettu 2004) |
TAUSTA
1. |
Käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen tarkoitettujen rahastojen, joita jäljempänä nimitetään ”käytöstäpoistamisrahastoiksi” tai vain ”rahastoiksi”, tarkoituksena on erottaa varoja sellaisten menojen kattamiseen, jotka aiheutuvat tuotantolaitoksen (esimerkiksi ydinvoimalan) tai tiettyjen laitteiden (esimerkiksi autojen) käytöstä poistamisesta taikka ympäristön kunnostamistoimenpiteistä (esimerkiksi saastuneen vesialueen puhdistamisesta tai kaivoskäytössä olleen maa-alueen palauttamisesta alkuperäiseen tilaan); näitä kaikkia nimitetään yhteisesti ”käytöstä poistamiseksi”. |
2. |
Tällaisiin rahastoihin suoritettavat maksut voivat olla vapaaehtoisia taikka määräyksen tai lain edellyttämiä. Rahastojen rakenne voi olla jokin seuraavista:
|
3. |
Tällaisilla rahastoilla on yleensä seuraavia ominaisuuksia:
|
SOVELTAMISALA
4. |
Tämä tulkinta koskee käytöstäpoistamisrahastojen osuuksien käsittelyä osakkaan tilinpäätöksessä, kun rahastolla on molemmat seuraavat ominaisuudet:
|
5. |
Korvauksensaantioikeuden ylittävä oikeus rahaston jäännökseen, esimerkiksi sopimukseen perustuva oikeus osinkoihin sen jälkeen, kun kaikki käytöstä poistamiset on saatettu loppuun, tai rahastoa purettaessa, saattaa olla IAS 39:n soveltamisalaan kuuluva oman pääoman ehtoinen instrumentti, eikä se kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan. |
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
6. |
Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
|
PÄÄTÖS
Rahasto-osuuden kirjanpitokäsittely
7. |
Rahaston osakkaan on kirjattava käytöstäpoistamismenojen maksamista koskeva velvoitteensa velaksi ja kirjattava rahasto-osuutensa erikseen, paitsi milloin osakas ei ole velvollinen maksamaan käytöstäpoistamismenoja silloinkaan, kun rahasto ei pysty niitä maksamaan. |
8. |
Osakkaan on määritettävä, onko sillä rahastossa määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta IAS 27:n, IAS 28:n, IAS 31:n ja SIC-12:n perusteella. Jos osakkaalla on jokin näistä, sen on käsiteltävä rahasto-osuuttaan kyseisten standardien mukaisesti. |
9. |
Jos osakkaalla ei ole rahastossa määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa eikä huomattavaa vaikutusvaltaa, sen on kirjattava oikeutensa saada korvausta rahastolta IAS 37:n mukaisena korvauksena. Tämän korvauksen määrä on pienempi seuraavista:
Korvauksensaantioikeuden kirjanpitoarvon muutokset, jotka eivät ole maksuja rahastoon tai rahastosta, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana nämä muutokset tapahtuvat. |
Lisämaksujen suorittamisvelvoitteen kirjanpitokäsittely
10. |
Kun osakkaalla on velvollisuus suorittaa mahdollisia lisämaksuja esimerkiksi jonkin toisen osakkaan joutuessa konkurssiin tai rahaston sijoittamien varojen arvon vähentyessä niin paljon, etteivät ne riitä kattamaan rahaston korvausvelvoitteita, kyseinen velvoite on IAS 37:n soveltamisalaan kuuluva ehdollinen velka. Osakkaan on kirjattava velka vain, jos lisämaksujen suorittaminen on todennäköistä. |
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
11. |
Rahaston osakkaan on esitettävä tilinpäätöksessään rahasto-osuutensa luonne sekä rajoitukset rahaston varoja koskeviin oikeuksiin. |
12. |
Kun osakkaalla on velvollisuus suorittaa mahdollisia lisämaksuja eikä tätä ole kirjattu velaksi (katso kappale 10), sen on esitettävä IAS 37:n kappaleen 86 vaatimat tiedot. |
13. |
Kun osakas käsittelee rahasto-osuuttaan kirjanpidossa kappaleen 9 mukaisesti, sen on esitettävä IAS 37:n kappaleen 85(c) vaatimat tiedot. |
VOIMAANTULO
14. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
15. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n vaatimusten mukaisesti. |
TULKINTA IFRIC 6
Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat — sähkö- ja elektroniikkalaiteromu
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat |
TAUSTA
1. |
IAS 37:n kappaleen 17 mukaan velvoitteen synnyttävä tapahtuma on aikaisempi tapahtuma, joka johtaa sellaisen olemassa olevan velvoitteen syntymiseen, jonka osalta yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin täyttää se. |
2. |
IAS 37:n kappaleen 19 mukaan varauksina merkitään taseeseen vain ”ne velvoitteet, jotka johtuvat aikaisemmista tapahtumista ja jotka ovat olemassa riippumatta yhteisön tulevista toimista”. |
3. |
Sähkö- ja elektroniikkalaiteromusta annettu Euroopan unionin direktiivi, jossa säädetään laiteromun keräyksestä, käsittelystä, hyödyntämisestä ja ympäristöä mahdollisimman vähän kuormittavasta loppukäsittelystä, on tuonut esiin kysymyksiä siitä, milloin sähkö- ja elektroniikkalaiteromun käsittelystä aiheutuva velka pitäisi merkitä taseeseen. Direktiivissä erotetaan toisistaan ”uusi” ja ”vanha” jäte sekä kotitalouksien jäte ja muualta kuin kotitalouksista peräisin oleva jäte. Uusi jäte liittyy 13.8.2005 jälkeen myytyihin tuotteisiin. Kaikista ennen tuota ajankohtaa myydyistä kotitaloudessa käytettävistä laitteista tulee direktiivin mukaan vanhaa jätettä. |
4. |
Direktiivissä säädetään, että vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden jätehuollosta aiheutuvista menoista vastaavat ne kyseisen laitetyypin tuottajat, jotka toimivat markkinoilla kunkin jäsenvaltion lainsäädännössä määrättävän ajanjakson (tarkastelujakson) aikana. Direktiivissä säädetään, että kunkin jäsenvaltion on luotava mekanismi, jonka avulla tuottajat osallistuvat menoihin suhteellisella osuudellaan ”esimerkiksi niiden laitetyypeittäin eriteltyjen markkinaosuuksien mukaisesti”. |
5. |
Monet tässä tulkinnassa käytetyt käsitteet, kuten ”markkinaosuus” ja ”tarkastelujakso”, voidaan määritellä hyvinkin eri tavoin yksittäisissä jäsenvaltioissa sovellettavassa lainsäädännössä. Esimerkiksi tarkastelujakson pituus voi olla yksi vuosi tai vain yksi kuukausi. Vastaavasti markkinaosuuden määrittämistavat ja velvoitteen laskentakaavat voivat poiketa toisistaan kansallisissa lainsäädännöissä. Kaikki edellä mainitut esimerkit koskevat kuitenkin vain velan määrittämistä, joka ei kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan. |
SOVELTAMISALA
6. |
Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, miten tuottajan tilinpäätökseen merkitään EU:n sähkö- ja elektroniikkalaiteromudirektiivin mukaisesta jätehuollosta aiheutuvat velat, jotka liittyvät vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden myyntiin. |
7. |
Tulkinnassa ei käsitellä uutta jätettä eikä muualta kuin kotitalouksista peräisin olevaa vanhaa jätettä. IAS 37 kattaa tällaisesta jätehuollosta aiheutuvan velan riittävästi. Jos kotitalouksien uutta jätettä kuitenkin kohdellaan kansallisessa lainsäädännössä samoin kuin kotitalouksien vanhaa jätettä, tässä tulkinnassa omaksuttuja periaatteita sovelletaan IAS 8:n kappaleissa 10–12 esitetyn hierarkian mukaisesti. IAS 8:n mukainen hierarkia koskee myös muita sellaisia määräyksiä, joissa asetetaan velvoitteita vastaavasti kuin EU:n direktiivin mukaisessa menojen jakamismallissa. |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
8. |
IFRIC sai tehtäväkseen ratkaista sähkö- ja elektroniikkalaiteromun käsittelyn osalta, mikä on IAS 37:n kappaleessa 14(a) tarkoitettu velvoitteen synnyttävä tapahtuma, kun kysymyksessä on jätehuollosta aiheutuvia menoja koskevan varauksen kirjaaminen
|
PÄÄTÖS
9. |
Toimiminen markkinoilla tarkastelujakson aikana on IAS 37:n kappaleessa 14(a) tarkoitettu velvoitteen synnyttävä tapahtuma. Siten vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden jätehuollosta aiheutuvia menoja koskevaa velkaa ei synny silloin, kun tuotteet valmistetaan tai myydään. Koska vanhaa jätettä synnyttäviä kotitalouden laitteita koskeva velvoite on sidoksissa markkinoilla toimimiseen arvostusjakson aikana eikä käsiteltävien laitteiden valmistamiseen tai myyntiin, velvoite syntyy vasta silloin, kun tuottajalla on markkinaosuus tarkastelujakson aikana. Velvoitteen synnyttävän tapahtuman ajankohta voi myös olla riippumaton siitä nimenomaisesta ajanjaksosta, jonka aikana jätehuoltotoimenpiteet toteutetaan ja niihin liittyvät menot aiheutuvat. |
VOIMAANTULO
10. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.12.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tulkintaa aikaisemmin kuin 1.12.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
11. |
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti. |
TULKINTA IFRIC 7
Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti
VIITTAUKSET
— |
IAS 12 Tuloverot |
— |
IAS 29 Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa |
TAUSTA
1. |
Tässä tulkinnassa annetaan ohjeistusta siitä, kuinka IAS 29:n vaatimuksia sovelletaan raportointikaudella, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutta on yhteisön toimintavaluutta, vallitsee hyperinflaatio, (1) eikä kyseisessä maassa ole ollut hyperinflaatiota aikaisemmalla kaudella, ja yhteisö oikaisee tämän vuoksi tilinpäätöksensä IAS 29:n mukaisesti. |
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
2. |
Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
|
PÄÄTÖS
3. |
Raportointikaudella, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutta on yhteisön toimintavaluutta, vallitsee hyperinflaatio, eikä kyseisessä maassa ole ollut hyperinflaatiota aikaisemmalla tilikaudella, yhteisön on sovellettava IAS 29:n vaatimuksia ikään kuin kyseinen maa olisi aina ollut hyperinflaatiomaa. Tämän vuoksi tilinpäätöksessä esitettävän aikaisimman kauden alkusaldoja on oikaistava alkuperäiseen hankintamenoon kirjattavien ei-monetaaristen erien osalta, jotta otetaan huomioon inflaation vaikutus omaisuuserien hankintapäivästä tai siitä päivästä, jona velat syntyivät tai tulivat yhteisön vastuulle, päivään, jolle tilinpäätös laaditaan. Niitä ei-monetaarisia eriä, joiden kirjanpitoarvo on avaavassa taseessa muu kuin hankinta- tai syntymispäivän mukainen määrä, on oikaistava siten, että niiden kirjanpitoarvossa otetaan huomioon inflaation vaikutus päivistä, joina kyseiset kirjanpitoarvot määritettiin, päivään, jolle raportointikauden tilinpäätös laaditaan. |
4. |
Laskennalliset veroerät kirjataan ja arvostetaan IAS 12:n mukaisesti kauden päättymispäivänä. Raportointikauden laskennallisten veroerien alkusaldot määritetään kuitenkin seuraavasti:
Yhteisö soveltaa kappaleen 4(a) ja 4(b) mukaista lähestymistapaa, kun se oikaisee laskennallisten veroerien alkusaldoja sellaiselta vertailukaudelta, joka esitetään oikaistussa tilinpäätöksessä raportointikaudella, jolla yhteisö soveltaa IAS 29:ää. |
5. |
Sen jälkeen, kun yhteisö on oikaissut tilinpäätöksensä, kaikkia myöhemmän raportointikauden tilinpäätökseen sisältyviä vertailulukuja, laskennalliset veroerät mukaan luettuina, oikaistaan soveltamalla kyseisen myöhemmän raportointikauden mukaista mittayksikön muutosta ainoastaan edellisen raportointikauden oikaistuun tilinpäätökseen. |
VOIMAANTULO
6. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.3.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.3.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
(1) Hyperinflaation olemassaoloa arvioitaessa yhteisö soveltaa IAS 29:n kappaleen 3 mukaisia edellytyksiä.
TULKINTA IFRIC 8
IFRS 2:n soveltamisala
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IFRS 2 Osakeperusteiset maksut |
TAUSTA
1. |
IFRS 2:ta sovelletaan sellaisiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja. Tavaroihin luetaan vaihto-omaisuus, tarvikkeet, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, aineettomat hyödykkeet ja muut rahoitusvaroihin kuulumattomat omaisuuserät (IFRS 2, kappale 5). Näin ollen niitä liiketoimia lukuun ottamatta, jotka on suljettu IFRS 2:n soveltamisalan ulkopuolelle, IFRS 2:ta sovelletaan kaikkiin sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa rahoitusvaroihin kuulumattomia omaisuuseriä tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan. IFRS 2:ta sovelletaan myös sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja siten, että sille syntyy velkaa määrä, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon). |
2. |
Joissakin tapauksissa saattaa kuitenkin olla vaikeaa osoittaa, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu (tai että niitä tullaan vastaanottamaan). Yhteisö voi esimerkiksi myöntää osakkeita hyväntekeväisyysjärjestölle siten, että vastike on nolla. Tällöin ei yleensä pystytä yksilöimään tällaisesta liiketoimesta vastikkeena saatuja tavaroita tai palveluja. Samankaltainen tilanne saattaa syntyä myös muiden osapuolten kanssa toteutetuissa liiketoimissa. |
3. |
IFRS 2:n mukaan sellaiset liiketoimet, joissa suoritetaan osakeperusteisia maksuja henkilöstölle, on arvostettava osakeperusteisten maksujen myöntämispäivän käypään arvoon perustuen (IFRS 2, kappale 11). (1) Yhteisön ei näin ollen tarvitse määrittää työsuorituksen käypää arvoa suoraan. |
4. |
Kun on kyse liiketoimista, joissa osakeperusteisia maksuja suoritetaan muille osapuolille kuin henkilöstölle, IFRS 2:n mukaan oletetaan lähtökohtaisesti, että vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo on arvioitavissa luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. IFRS 2:n mukaan liiketoimi on näissä tilanteissa arvostettava tavaroiden ja palvelujen sen päivän käypään arvoon, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun (IFRS 2, kappale 13). Oletuksena on näin ollen, että yhteisö pystyy yksilöimään muilta osapuolilta kuin henkilöstöltä vastaanotetut tavarat tai palvelut. Tällöin herää kysymys, sovelletaanko kyseistä IFRS-standardia silloin, kun yksilöitävissä olevia tavaroita tai palveluja ei ole. Tämä puolestaan herättää seuraavan kysymyksen: jos yhteisö on suorittanut osakeperusteisen maksun ja jos (mahdollinen) vastaanotettu yksilöitävissä oleva vastike vaikuttaa olevan pienempi kuin osakeperusteisen maksun käypä arvo, viittaako tämä tilanne siihen, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu vaikka niitä ei ole erikseen yksilöity, jolloin IFRS 2 tulee sovellettavaksi? |
5. |
On huomattava, että ilmauksella ”osakeperusteisen maksun käypä arvo” viitataan kulloinkin kyseessä olevan osakeperusteisen maksun käypään arvoon. Yhteisö voi esimerkiksi kansallisen lain nojalla olla velvollinen antamaan osan osakkeistaan tietyn valtion kansalaisille, ja kyseiset osakkeet voidaan siirtää vain tämän valtion kansalaisille. Tällainen siirtorajoitus saattaa vaikuttaa niiden osakkeiden käypään arvoon, joihin se kohdistuu, minkä vuoksi kyseisten osakkeiden käypä arvo saattaa olla alhaisempi kuin muutoin täysin vastaavanlaisten osakkeiden, joihin ei liity tällaista rajoitusta. Jos kappaleessa 4 esitetty kysymys jouduttaisiin ratkaisemaan tilanteessa, jossa tarkastelun kohteena ovat osakkeet, joihin kohdistuu edellä kuvattu rajoitus, ”osakeperusteisen maksun käyvällä arvolla” viitattaisiin tällöin niiden osakkeiden käypään arvoon, joihin rajoitus kohdistuu, eikä sellaisten muiden osakkeiden käypään arvoon, joihin ei kohdistu rajoitusta. |
SOVELTAMISALA
6. |
IFRS 2:ta sovelletaan sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö tai yhteisön osakkeenomistajat ovat myöntäneet oman pääoman ehtoisia instrumentteja (2) tai niille on syntynyt velvollisuus siirtää käteisvaroja tai muita varoja määrä, joka perustuu yhteisön osakkeiden tai yhteisön muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien hintaan (tai arvoon). Tätä tulkintaa sovelletaan tällaisiin liiketoimiin, silloin kun yhteisön vastaanottama yksilöity vastike (tai vastike, jonka se vastaanottaa tulevaisuudessa), käteisvarat ja (mahdollisen) yksilöitävissä olevan muun kuin käteisvastikkeen käypä arvo mukaan luettuina, vaikuttaa pienemmältä kuin myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai syntyneen velan käypä arvo. Tätä tulkintaa ei kuitenkaan sovelleta IFRS 2:n soveltamisalan ulkopuolelle kyseisen standardin 3–6 kappaleen mukaisesti rajattuihin liiketoimiin. |
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
7. |
Tässä tulkinnassa käsitellään sitä, sovelletaanko IFRS 2:ta sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö ei pysty erikseen yksilöimään joitakin tai kaikkia vastaanotettuja tavaroita tai palveluja. |
PÄÄTÖS
8. |
IFRS 2:ta sovelletaan sellaisiin liiketoimiin, joissa vastaanotetaan tavaroita tai palveluja, kuten liiketoimiin, joissa yhteisö vastaanottaa tavaroita tai palveluja yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan. Tällaisiin liiketoimiin kuuluvat myös sellaiset liiketoimet, joissa yhteisö ei pysty erikseen yksilöimään joitakin tai kaikkia vastaanotettuja tavaroita tai palveluja. |
9. |
Jos erikseen yksilöitävissä olevia tavaroita tai palveluja ei ole, muut olosuhteet voivat viitata siihen, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu (tai että niitä tullaan vastaanottamaan), jolloin IFRS 2 tulee sovellettavaksi. Erityisesti jos (mahdollinen) vastaanotettu yksilöitävissä oleva vastike vaikuttaa pienemmältä kuin myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai syntyneen velan käypä arvo, nämä olosuhteet viittaavat tyypillisesti siihen, että on vastaanotettu (tai tullaan vastaanottamaan) muu vastike (ts. tavaroita tai palveluja, jotka eivät ole yksilöitävissä). |
10. |
Yhteisön on arvostettava vastaanotetut yksilöitävissä olevat tavarat tai palvelut IFRS 2:n mukaisesti. |
11. |
Yhteisön on määritettävä sellaisten vastaanotettujen (tai tulevaisuudessa vastaanotettavien) tavaroiden ja palvelujen arvo, jotka eivät ole yksilöitävissä, osakeperusteisen maksun käyvän arvon ja kaikkien mahdollisesti vastaanotettujen (tai tulevaisuudessa vastaanotettavien) yksilöitävissä olevien tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon erotuksena. |
12. |
Yhteisön on arvostettava sellaiset tavarat ja palvelut, jotka eivät ole yksilöitävissä, myöntämispäivän arvoon. Kuitenkin käteisvaroina maksettavien liiketoimien osalta velka on arvostettava kunkin raportointikauden päättyessä sen suorittamiseen saakka. |
VOIMAANTULO
13. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.5.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.5.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
14. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa takautuvasti IAS 8:n vaatimusten mukaisesti, jollei IFRS 2:een sisältyvistä siirtymäsäännöistä muuta johdu. |
(1) IFRS 2:n mukaan kaikki viittaukset henkilöstöön tarkoittavat myös muita vastaavanlaisia palveluja suorittavia osapuolia.
(2) Tämä sisältää yhteisön, yhteisön emoyrityksen ja muiden yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen oman pääoman ehtoiset instrumentit.
TULKINTA IFRIC 9
Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi
VIITTAUKSET
— |
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen |
— |
IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto |
— |
IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen |
TAUSTA
1. |
IAS 39:n kappaleen 10 mukaan kytketty johdannainen on ”osa hybridi-instrumenttia (yhdistettyä instrumenttia), joka sisältää myös johdannaissopimuksiin kuulumattoman pääsopimuksen — ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat”. |
2. |
IAS 39:n kappaleen 11 mukaan kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena siinä ja vain siinä tapauksessa, että:
|
SOVELTAMISALA
3. |
Jollei jäljempänä olevista kappaleista 4 ja 5 muuta johdu, tätä tulkintaa sovelletaan kaikkiin IAS 39:n soveltamisalaan kuuluviin kytkettyihin johdannaisiin. |
4. |
Tässä tulkinnassa ei käsitellä kytkettyjen johdannaisten uudelleenarvioinnista johtuvia arvostamiskysymyksiä. |
5. |
Tässä tulkinnassa ei käsitellä kytkettyjä johdannaisia sisältävien sopimusten hankintaa osana liiketoimintojen yhdistämistä eikä niiden mahdollista uudelleenarviointia hankinta-ajankohtana. |
KÄSITELTÄVÄT ASIAT
6. |
IAS 39:n mukaan yhteisön on, kun siitä tulee sopimuspuoli, arvioitava pitääkö sopimukseen mahdollisesti sisältyvät kytketyt johdannaiset erottaa pääsopimuksesta ja käsitellä kirjanpidossa johdannaisina standardin mukaan. Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:
|
PÄÄTÖS
7. |
Yhteisön on arvioitava tarve erottaa kytketty johdannainen pääsopimuksesta ja käsitellä sitä kirjanpidossa johdannaisena silloin, kun yhteisöstä tulee sopimuspuoli. Myöhempi uudelleenarviointi ei ole sallittu, paitsi jos sopimuksen ehtoihin tehdään muutoksia, jotka muuttavat huomattavasti rahavirtoja, joita sopimuksen mukaan muuten edellytettäisiin; tässä tapauksessa uudelleenarviointi on suoritettava. Arvioitaessa sitä, onko rahavirta muuttunut huomattavasti, yhteisön on harkittava, kuinka paljon kytkettyyn johdannaiseen, pääsopimukseen tai molempiin liittyvät odotetut tulevat rahavirrat ovat muuttuneet ja onko muutos merkittävä suhteessa sopimuksesta aiemmin odotettuihin rahavirtoihin. |
8. |
IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on arvioitava, onko kytketty johdannainen erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa johdannaisena, niiden olosuhteiden perusteella, jotka vallitsivat päivänä, jona siitä tuli sopimuspuoli, tai päivänä, jona uudelleenarviointi on kappaleen 7 mukaisesti suoritettava, sen mukaan kumpi ajankohta on myöhempi. |
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
9. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.6.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.6.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. Tätä tulkintaa on sovellettava takautuvasti. |
TULKINTA IFRIC 10
Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen
VIITTAUKSET
— |
IAS 34 Osavuosikatsaukset |
— |
IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen |
— |
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen |
TAUSTA
1. |
Yhteisön on arvioitava jokaisena raportointipäivänä liikearvon mahdollista arvonalentumista ja jokaisena tilinpäätöspäivänä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattuihin rahoitusvaroihin tehtyjen sijoitusten mahdollista arvonalentumista sekä tarvittaessa kirjattava kyseisenä ajankohtana arvonalentumistappiot IAS 36:n ja IAS 39:n mukaisesti. Olosuhteet ovat kuitenkin voineet muuttua seuraavaan raportointipäivään tai tilinpäätöspäivään mennessä siten, että arvonalentumistappiot olisivat voineet olla alhaisemmat tai ne olisi voitu kokonaan välttää, jos arvon alentuminen olisi arvioitu vasta kyseisenä ajankohtana. Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, pitäisikö tällaisia arvonalentumistappioita koskaan peruuttaa. |
2. |
Tulkinnassa käsitellään yhtäältä IAS 34:n vaatimusten ja toisaalta IAS 36:n mukaisen liikearvon arvonalentumisen kirjaamisen ja IAS 39:n mukaisen tiettyjen rahoitusvarojen arvonalentumisen kirjaamisen välistä yhteyttä sekä tästä yhteydestä myöhempiin osavuosikatsauksiin ja vuositilinpäätöksiin aiheutuvia vaikutuksia. |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
3. |
IAS 34:n kappaleessa 28 vaaditaan, että yhteisö soveltaa osavuosikatsauksissaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin vuositilinpäätöksessään. Siinä todetaan myös, että yhteisön raportointiväli (vuosittain, puolivuosittain tai neljännesvuosittain) ei saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi arvot määritetään osavuosikatsauksessa siten, että ne perustuvat ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun. |
4. |
IAS 36:n kappaleessa 124 todetaan, että ”liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa myöhemmällä tilikaudella”. |
5. |
IAS 39:n kappaleessa 69 todetaan, että ”myytävissä olevaksi luokiteltuun oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen tulosvaikutteisesti kirjattuja arvonalentumistappioita ei saa peruuttaa tulosvaikutteisesti”. |
6. |
IAS 39:n kappaleessa 66 vaaditaan, että hankintamenoon kirjattujen rahoitusvarojen arvon alentumisesta aiheutuneita tappioita ei peruuteta (esimerkiksi sellaisia arvonalentumistappioita, jotka ovat aiheutuneet noteeraamattomasta oman pääoman ehtoisesta instrumentista, jota ei merkitä taseeseen käypään arvoon sen vuoksi, että käypää arvoa ei ole voitu luotettavasti määrittää). |
7. |
Tulkinnassa käsitellään seuraavaa kysymystä: Pitäisikö yhteisön peruuttaa osavuosikatsaukseen kirjatut arvonalentumistappiot, jotka johtuvat liikearvosta ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehdyistä sijoituksista, jos tappiota ei olisi kirjattu tai jos olisi kirjattu pienempi tappio, mikäli arvon alentuminen olisi arvioitu vasta seuraavana tilinpäätöspäivänä? |
PÄÄTÖS
8. |
Yhteisön ei tule peruuttaa edelliseen osavuosikatsaukseen kirjattuja arvonalentumistappioita, jotka johtuvat liikearvosta tai oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tai hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehdyistä sijoituksista. |
9. |
Yhteisön ei tule soveltaa tätä päätöstä muihin kysymyksiin, joissa on mahdollista ristiriitaa IAS 34:n ja muiden standardien välillä. |
VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
10. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.11.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tulkintaa aikaisemmin kuin 1.11.2006 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa liikearvoon siitä päivästä alkaen, jona se alkaa soveltaa IAS 36:ta, ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehtyihin sijoituksiin siitä päivästä alkaen, jona se alkaa soveltaa IAS 39:n mukaisia arvostusperusteita. |
TULKINTA IFRIC 11
IFRS 2 – Konserniyhtiöiden osakkeita ja omia osakkeita koskevat liiketoimet
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa |
— |
IFRS 2 Osakeperusteiset maksut |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Tässä tulkinnassa käsitellään kahta asiaa. Ensimmäiseksi käsitellään sitä, pitäisikö seuraavia liiketoimia käsitellä IFRS 2:n mukaisesti omana pääomana maksettavina vai käteisvaroin maksettavina liiketoimina:
|
2. |
Toinen asia koskee osakeperusteisia maksuja koskevia järjestelyjä, joihin liittyy vähintään kaksi samaan konserniin kuuluvaa yhteisöä. Esimerkiksi tytäryrityksen työntekijöille on myönnetty oikeuksia emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin vastikkeena tytäryritykselle suoritetuista palveluista. IFRS 2:n kappaleessa 3 todetaan, että tässä IFRS-standardissa osakkeenomistajien toteuttamat yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirrot osapuolille, jotka ovat toimittaneet yhteisölle tavaroita tai palveluja (henkilöstö mukaan luettuna), katsotaan osakeperusteisesti maksettaviksi liiketoimiksi, ellei siirron tarkoitus ole selvästi jokin muu kuin maksun suorittaminen yhteisölle toimitetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista. Tämä koskee myös yhteisön emoyrityksen tai yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien siirtoja osapuolille, jotka ovat toimittaneet tavaroita tai palveluja yhteisölle. [Kursivointi lisätty]. IFRS 2:ssa ei kuitenkaan anneta ohjeita siitä, kuinka tällaiset liiketoimet olisi käsiteltävä kunkin konserniin kuuluvan yhteisön omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä. |
3. |
Näin ollen toisessa kysymyksessä käsitelläänkin seuraavia osakeperusteisia maksuja koskevia järjestelyjä:
|
4. |
Tässä tulkinnassa käsitellään sitä, kuinka kappaleessa 3 tarkoitetut osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt olisi käsiteltävä sen tytäryrityksen tilinpäätöksessä, joka vastaanottaa palveluja työntekijöiltä. |
5. |
Emoyrityksen ja tytäryrityksen välillä voi olla järjestely, joka edellyttää, että tytäryritys maksaa emoyritykselle oman pääoman ehtoisten instrumenttien tarjoamisesta työntekijöille. Tässä tulkinnassa ei käsitellä sitä, kuinka tällaisia konsernin sisäisiä maksujärjestelyjä käsitellään kirjanpidossa. |
6. |
Vaikka tässä tulkinnassa keskitytään työntekijöiden kanssa toteutettaviin liiketoimiin, sitä sovelletaan myös sellaisten tavarantoimittajien tai palveluntarjoajien kanssa toteutettaviin vastaaviin osakeperusteisia maksuja koskeviin liiketoimiin, jotka eivät ole yrityksen työntekijöitä. |
PÄÄTÖS
Osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joihin liittyy yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja (kappale 1)
7. |
Osakeperusteisia maksuja koskevat liiketoimet, joissa yhteisö antaa vastaanottamansa palvelun vastikkeeksi omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, on käsiteltävä kirjanpidossa omana pääomana maksettavina tapahtumina. Tätä sovelletaan riippumatta siitä, onko yhteisö päättänyt ostaa vai edellytetäänkö sen ostavan kyseiset oman pääoman ehtoiset instrumentit ulkopuolisilta täyttääkseen velvoitteensa työntekijöitään kohtaan tällaisessa osakeperusteisia maksuja koskevassa järjestelyssä. Tätä sovelletaan myös huolimatta siitä,
|
Osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joihin liittyy emoyrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja
Emoyritys myöntää oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihinsa tytäryrityksen työntekijöille (kappale 3, a kohta)
8. |
Sillä edellytyksellä, että osakeperusteisia maksuja koskeva järjestely käsitellään emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä omana pääomana maksettavana liiketoimena, tytäryrityksen on arvostettava työntekijöiltään vastaanottamansa palvelut niiden vaatimusten mukaisesti, joita sovelletaan omana pääomana maksettaviin osakeperusteisiin liiketoimiin, ja kirjattava vastaava oman pääoman lisäys emoyritykseltä saatuna sijoituksena. |
9. |
Emoyritys voi myöntää oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihinsa tytäryritystensä työntekijöille sillä ehdolla, että palveluja edelleen suoritetaan konsernille koko määrätyn ajanjakson ajan. Yhden tytäryrityksen työntekijä voi siirtyä työskentelemään toiseen tytäryritykseen oikeuden määrätyn syntymisajanjakson aikana tämän siirtymisen vaikuttamatta työntekijän oikeuksiin saada emoyrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäisen osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn nojalla. Kukin tytäryritys arvostaa työntekijältä vastaanottamansa palvelut käyttäen viitearvona kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa sinä päivänä, jona emoyritys myönsi kyseiset oikeudet oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, kuten IFRS 2:n liitteessä A määritellään, ja siihen osuuteen oikeuden syntymisajanjaksosta, jonka työntekijä työskenteli kussakin tytäryhtiössä. |
10. |
Samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välillä siirtynyt työntekijä ei välttämättä täytä oikeuden syntymistä koskevia muita kuin IFRS 2:n liitteessä A määriteltyjä markkinaperusteisia ehtoja, esimerkiksi jos työntekijä eroaa konsernin palveluksesta ennen määrätyn palvelusajan täyttymistä. Tässä tapauksessa kukin tytäryhtiö oikaisee niitä määriä, jotka on aiemmin kirjattu kyseiseltä työntekijältä saaduista palveluista IFRS 2:n kappaleen 19 mukaisesti. Näin ollen jos emoyrityksen myöntämiä oikeuksia oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny, koska työntekijä ei täytä oikeuden syntymisen muita kuin markkinaperusteisia ehtoja, kyseiseltä työntekijältä saatuja palveluja vastaavaa määrää ei merkitä kumulatiivisesti yhdenkään tytäryrityksen tilinpäätökseen. |
Tytäryritys myöntää oikeuksia emoyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin omille työntekijöilleen (kappale 3, b kohta)
11. |
Tytäryritys kirjaa työntekijöiden kanssa toteutuvat liiketoimet käteisvaroina maksettavina tapahtumina. Tätä vaatimusta sovelletaan huolimatta siitä, kuinka tytäryritys saa oman pääoman ehtoiset instrumentit, joilla se täyttää velvoitteensa työntekijöitään kohtaan. |
VOIMAANTULO
12. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.3.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.3.2007 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. |
SIIRTYMÄSÄÄNNÖT
13. |
Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa takautuvasti IAS 8:n mukaisesti, jollei IFRS 2:een sisältyvistä siirtymäsäännöistä muuta johdu. |
TULKINTA SIC-7
Euron käyttöönotto
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 10 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu 2003) |
— |
IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003) |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Euroopan talous- ja rahaliiton (EMU:n) voimaantulosta 1.1.1999 alkaen euro on oma valuuttansa, ja euron ja liittoon osallistuvien kansallisten valuuttojen väliset kurssit kiinnitetään lopullisesti, ts. näihin valuuttoihin liittyvä myöhempien kurssierojen riski on poistunut tuosta päivästä lukien. |
2. |
Käsiteltävä kysymys on, miten IAS 21:tä sovelletaan siirryttäessä liittoon osallistuvien Euroopan unionin jäsenvaltioiden kansallisista valuutoista euroon (”siirtyminen”). |
PÄÄTÖS
3. |
Siirtymisessä noudatetaan ehdottomasti IAS 21:n vaatimuksia ulkomaan rahan määräisten liiketoimien ja ulkomaisten yksiköiden tilinpäätösten muuntamisesta. Samat perusteet soveltuvat, kun vaihtokurssit kiinnittyvät maiden liittyessä EMU:un myöhemmässä vaiheessa. |
4. |
Tämä tarkoittaa erityisesti, että:
|
PÄÄTÖS TEHTY
lokakuussa 1997
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 1.6.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n vaatimusten mukaisesti.
TULKINTA SIC-10
Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Joissakin maissa julkinen tuki yhteisöille saattaa olla tarkoitettu kannustamaan tai tukemaan pitkäaikaisesti tietyillä alueilla tai toimialoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa. Tällaisen tuen saannin ehdot eivät välttämättä liity nimenomaisesti yhteisön liiketoimintaan. Esimerkkejä tällaisesta tuesta ovat voimavarojen siirrot julkiselta vallalta yhteisöille, jotka:
|
2. |
Käsiteltävä kysymys on, onko tällainen julkinen tuki IAS 20:n soveltamisalaan kuuluva ”julkinen avustus”ja käsitelläänkö sitä siis kyseisen standardin mukaisesti. |
PÄÄTÖS
3. |
Julkinen tuki yhteisöille on IAS 20:een sisältyvän julkisten avustusten määritelmän mukainen, vaikka sen saamiselle ei olisi muita nimenomaisesti yhteisön liiketoimintaan liittyviä ehtoja kuin vaatimus toimimisesta tietyillä alueilla tai toimialoilla. Tällaisia avustuksia ei sen vuoksi saa kirjata suoraan omaan pääomaan. |
PÄÄTÖS TEHTY
tammikuussa 1998
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 1.8.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-12
Konsernitilinpäätös — erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 19 Työsuhde-etuudet |
— |
IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös |
— |
IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa |
— |
IFRS 2 Osakeperusteiset maksut |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Yksikkö on saatettu perustaa kapea-alaisen ja tarkasti määritellyn tavoitteen toteuttamista varten (esimerkiksi hoitamaan tiettyä vuokrasopimusta, tutkimus- ja kehittämistoimintaa tai rahoitusvarojen arvopaperistamista). Tällainen erityistä tarkoitusta varten perustettu yksikkö (”SPE”) voi olla muodoltaan osakeyhtiö, säätiö, henkilöyhtiö tai rekisteröimätön yksikkö. SPE:tä perustettaessa tehdään usein oikeudellisia järjestelyjä, jotka rajoittavat tiukasti ja joskus pysyvästi yksikön hallituksen, asiamiehen tai johdon valtaa päättää SPE:n toiminnasta. Näissä ehdoissa määrätään usein, että SPE:n jatkuvaa toimintaa ohjaavia periaatteita ei voi muuttaa muu kuin mahdollisesti yksikön perustaja tai sponsori (ts. ne toimivat niin sanotusti ”automaattiohjauksella”). |
2. |
Sponsori (tai yhteisö, jonka puolesta SPE on perustettu) siirtää usein SPE:lle varoja, saa oikeuden käyttää SPE:n hallussa olevia varoja tai suorittaa palveluja SPE:lle, kun taas muut osapuolet (”pääoman sijoittajat”) saattavat hoitaa SPE:n rahoittamisen. Yhteisö, jolla on liiketoimia SPE:n kanssa (usein perustaja tai sponsori) saattaa tosiasiassa käyttää SPE:ssä määräysvaltaa. |
3. |
Hyötyä tuottava intressi SPE:ssä saattaa olla muodoltaan esimerkiksi vieraan tai oman pääoman ehtoinen instrumentti, oikeus voitto-osuuteen, oikeus jäännösarvoon tai vuokrasopimus. Jotkin hyötyä tuottavat intressit saattavat yksinkertaisesti antaa haltijalleen kiinteän tai sopimuksen mukaisen tuoton, kun taas toiset antavat haltijalle oikeudet tai pääsyn SPE:n toiminnan tuottamaan muuhun vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Useimmiten perustajalla tai sponsorilla (tai yhteisöllä, jonka puolesta SPE on perustettu) on merkittävä hyötyä tuottava intressi SPE:n toiminnassa, vaikka se omistaisi vain pienen osuuden tai ei minkäänlaista osuutta SPE:n omasta pääomasta. |
4. |
IAS 27 edellyttää raportoivan yhteisön määräysvallassa olevien yksikköjen yhdistelemistä konsernitilinpäätökseen. Standardi ei kuitenkaan sisällä nimenomaisia ohjeita SPE:iden yhdistelemisestä. |
5. |
Käsiteltävä kysymys on, minkälaisten olosuhteiden vallitessa yhteisön tulisi yhdistellä SPE konsernitilinpäätökseensä. |
6. |
Tämä tulkinta ei koske työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia eikä muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskevia järjestelyjä, joihin sovelletaan IAS 19:ää. |
7. |
Varojen siirto yhteisöltä SPE:lle voi kyseisen yhteisön näkökulmasta täyttää myynnin kriteerit. Vaikka siirto olisikin myynti, IAS 27:n ja tämän tulkinnan mukaiset vaatimukset saattavat tarkoittaa, että yhteisön tulisi yhdistellä SPE konsernitilinpäätökseensä. Tässä tulkinnassa ei käsitellä olosuhteita, joissa myyntinä käsitteleminen koskisi yhteisöä, eikä tällaisen myynnin seuraamusten eliminointia konsernitilinpäätöstä laadittaessa. |
PÄÄTÖS
8. |
SPE on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen silloin, kun yhteisön ja SPE:n välisen suhteen tosiasiallinen luonne osoittaa SPE:n olevan yhteisön määräysvallassa. |
9. |
SPE:ssä määräysvalta voi toteutua siten, että yhteisö määrää etukäteen SPE:n (joka toimii ”automaattiohjauksessa”) toiminnasta tai muulla tavalla. Kohdassa IAS 27.13 mainitaan useita olosuhteita, jotka johtavat määräysvallan syntymiseen, silloinkin kun yhteisö omistaa enintään puolet toisen yhteisön äänivallasta. Määräysvalta voi toteutua myös tapauksissa, joissa yhteisö omistaa vain pienen osuuden tai ei minkäänlaista osuutta SPE:n omasta pääomasta. Määräysvallan käsitteen soveltaminen edellyttää kussakin tapauksessa harkintaa, jossa otetaan huomioon kaikki merkitykselliset tekijät. |
10. |
Kohdassa IAS 27.13 kuvattujen tilanteiden lisäksi esimerkiksi seuraavat olosuhteet saattavat viitata sellaiseen suhteeseen, jossa yhteisöllä on määräysvalta SPE:ssä ja sen on tästä johtuen yhdisteltävä SPE konsernitilinpäätökseensä (tämän tulkinnan liitteessä on lisää ohjeistusta):
|
11. |
[poistettu] |
PÄÄTÖS TEHTY
kesäkuussa 1998
VOIMAANTULO
Tätä tulkintaa sovelletaan 1.7.1999 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla; aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
Yhteisön on sovellettava kappaleen 6 muutosta 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 2:ta aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava myös tätä muutosta tällä aikaisemmalla kaudella.
TULKINTA SIC-13
Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt — osapuolten ei-monetaariset panokset
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet |
— |
IAS 18 Tuotot |
— |
IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Kohdassa IAS 31.48 viitataan yhteisyrityksen ja sen osapuolen välisiin panoksiin ja myynteihin seuraavasti: ”Kun yhteisyrityksen osapuoli luovuttaa tai myy omaisuuseriä yhteisyritykselle, osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta on kirjattava niin, että se vastaa liiketoimen tosiasiallista sisältöä.” Lisäksi kohdassa IAS 31.24 todetaan, että ”yhteisessä määräysvallassa oleva yksikkö on yhteisyritys, johon liittyy sellaisen osakeyhtiön, henkilöyhtiön tai muun yhteisön perustaminen, jossa kullakin osapuolella on omistusosuus”. Voitoista tai tappioista, jotka johtuvat ei-monetaarisista panoksista yhteisessä määräysvallassa oleviin yksikköihin (”JCE”), ei anneta nimenomaisia ohjeita. |
2. |
Panokset JCE:hen ovat osapuolten omaisuuserien siirtoja vastikkeeksi omistusosuudesta JCE:ssä. Tällaiset panokset voidaan antaa eri muodoissa. Osapuolet voivat antaa panoksensa samanaikaisesti joko JCE:tä perustettaessa tai myöhemmin. Osapuolen (tai osapuolten) saama vastike JCE:hen luovutetuista omaisuuseristä saattaa sisältää myös käteisvaroja tai muuta vastiketta, joka ei ole riippuvainen JCE:n vastaisista rahavirroista (”lisävastike”). |
3. |
Käsiteltävät kysymykset ovat:
|
4. |
Tämä tulkinta koskee sitä, miten yhteisyrityksen osapuoli käsittelee kirjanpidossaan ei-monetaarisia panoksia, jotka se on antanut JCE:hen vastikkeeksi joko pääomaosuusmenetelmällä tai suhteellista yhdistelyä käyttäen käsiteltävästä omistusosuudesta JCE:ssä. |
PÄÄTÖS
5. |
Kun yhteisyrityksen osapuoli soveltaa kohtaa IAS 31.48 ei-monetaarisiin panoksiin, jotka se on antanut vastikkeeksi omistusosuudesta JCE:ssä, yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava kaudelle tulosvaikutteisesti se osuus voitosta tai tappiosta, joka kohdistuu muiden osapuolten omistusosuuteen, paitsi jos:
Jos poikkeus (a), (b) tai (c) toteutuu, voittoa tai tappiota pidetään realisoitumattomana, eikä sitä näin ollen kirjata tulosvaikutteisesti, paitsi kappaleen 6 mukaisessa tapauksessa. |
6. |
Jos yhteisyrityksen osapuoli saa JCE:n omistusosuuden lisäksi monetaarisia tai ei-monetaarisia omaisuuseriä, osapuolen on kirjattava asianmukainen osuus liiketoimesta johtuvasta voitosta tai tappiosta tulosvaikutteisesti. |
7. |
Realisoitumattomat voitot tai tappiot JCE:hen annetuista ei-monetaarisista panoksista on eliminoitava suhteellista yhdistelyä sovellettaessa kyseisiä omaisuuseriä vastaan tai pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa sijoitusta vastaan. Tällaisia realisoitumattomia voittoja tai tappioita ei saa esittää yhteisyrityksen osapuolen konsernitaseessa lykättyinä voittoina tai tappioina. |
8–13. |
[Ei koske pelkkää tulkintaa] |
PÄÄTÖS TEHTY
kesäkuussa 1998
VOIMAANTULO
Tätä tulkintaa sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla; aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
14. |
Kappaleen 5 mukaisia muutoksia ei-monetaaristen panosten kirjanpitokäsittelyyn on sovellettava ei-takautuvasti tuleviin tapahtumiin. |
15. |
Yhteisön on sovellettava IAS 16:n seurauksena tähän tulkintaan tehtyjä muutoksia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa kyseistä standardia aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava myös näitä muutoksia tällä aikaisemmalla kaudella. |
TULKINTA SIC-15
Muut vuokrasopimukset — kannustimet
VIITTAUKSET
— |
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) |
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003) |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Neuvoteltaessa uudesta tai uudistettavasta vuokrasopimuksesta, joka on muu vuokrasopimus, vuokralle antaja saattaa tarjota vuokralle ottajalle kannustimia sopimuksen aikaansaamiseksi. Esimerkkejä tällaisista kannustimista ovat suorat rahasuoritukset vuokralle ottajalle taikka vuokralle ottajalle syntyvien menojen hyvittäminen tai vastattavaksi ottaminen (esimerkiksi muutosta johtuvat menot, vuokrattavan omaisuuserän parannustyöt ja vuokralle ottajan aikaisempaan vuokraussitoumukseen liittyvät menot). Vaihtoehtoisesti voidaan sopia, ettei vuokra-ajan ensimmäisiltä jaksoilta makseta lainkaan vuokraa tai että niiltä peritään alennettua vuokraa. |
2. |
Käsiteltävä kysymys on, miten tällaiseen muuhun vuokrasopimukseen liittyvät kannustimet merkitään vuokralle ottajan ja vuokralle antajan tilinpäätökseen. |
PÄÄTÖS
3. |
Kaikki kannustimet, jotka liittyvät uuteen tai uudistettavaan muuhun vuokrasopimukseen on käsiteltävä kiinteänä osana sitä nettovastiketta, joka on sovittu suoritettavan vuokratun omaisuuserän käytöstä, riippumatta kannustimen luonteesta tai muodosta taikka maksujen ajoittumisesta. |
4. |
Vuokralle antajan on kirjattava kannustimista johtuvien menojen kokonaismäärä vuokratuoton vähennykseksi tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa vuokratusta omaisuuserästä saatavan hyödyn vähentymisen ajallista jakautumista. |
5. |
Vuokralle ottajan on kirjattava kannustimista johtuva kokonaishyöty vuokrakulun vähennykseksi tasaerinä vuokra-ajan kuluessa, jollei jokin muu systemaattinen peruste kuvaa vuokralle ottajan omaisuuserästä saaman hyödyn ajallista jakautumista. |
6. |
Vuokralle ottajalle syntyviä menoja, joihin kuuluvat myös aikaisempaan vuokrasopimukseen liittyvät menot (esimerkiksi irtisanomisesta, muutosta tai vuokrattavan omaisuuserän parannustöistä johtuvat menot) on käsiteltävä vuokralle ottajan kirjanpidossa kyseisiä menoja koskevien standardien mukaisesti, mukaan lukien menot, jotka tosiasiassa hyvitetään kannustinjärjestelyä käyttäen. |
PÄÄTÖS TEHTY
kesäkuussa 1998
VOIMAANTULO
Tätä tulkintaa sovelletaan vuokrasopimuksiin, joiden mukainen vuokra-aika alkaa 1.1.1999 tai sen jälkeen.
TULKINTA SIC-21
Tuloverot — uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 12 Tuloverot |
— |
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003) |
— |
IAS 40 Sijoituskiinteistöt (uudistettu 2003) |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
IAS 12.51:n mukaan laskennalliset verovelat ja -saamiset määritetään siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yhteisö tilinpäätöspäivänä odottaa kerryttävänsä niiden varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa niiden velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän, joista väliaikaiset erot johtuvat. |
2. |
Kohdassa IAS 12.20 todetaan, että omaisuuserän uudelleenarvostus ei aina vaikuta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) ja että omaisuuserän verotuksellista arvoa ei ehkä oikaista uudelleenarvostuksen seurauksena. Jos tulevaisuudessa kertyvä kirjanpitoarvoa vastaava määrä on veronalaista, uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero, ja se synnyttää laskennallisen verovelan tai -saamisen. |
3. |
Käsiteltävä kysymys on, miten tulkitaan ”kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymistä”, jos kyseessä on omaisuuserä, josta ei tehdä poistoja (ei poistojen kohteena oleva omaisuuserä) ja se on arvostettu uudelleen IAS 16:n kappaleen 31 mukaisesti. |
4. |
Tätä tulkintaa sovelletaan myös sijoituskiinteistöihin, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon IAS 40.33:n mukaisesti mutta joita ei pidettäisi poistojen kohteena olevina, jos sovellettaisiin IAS 16:ta. |
PÄÄTÖS
5. |
Laskennallinen verovelka tai -saaminen, joka johtuu ei poistojen kohteena olevan omaisuuserän uudelleenarvostamisesta IAS 16.31:n mukaan, on määritettävä niiden verovaikutusten perusteella, jotka seuraisivat kyseisen erän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä myymällä omaisuuserä, riippumatta siitä, millä perusteella kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo on määritetty. Näin ollen jos verolaissa määrätään omaisuuserän myynnistä kertyvään verotettavaan määrään sovellettava verokanta, joka poikkeaa omaisuuserän käytöstä kertyvään verotettavaan määrään sovellettavasta verokannasta, käytetään ensiksi mainittua verokantaa ei poistojen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista määritettäessä. |
PÄÄTÖS TEHTY
elokuussa 1999
VOIMAANTULO
Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-25
Tuloverot — yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 12 Tuloverot |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutoksella saattaa olla yhteisölle seuraamuksia, jotka lisäävät tai vähentävät sen verovelkoja tai -saamisia. Tämä saattaa tapahtua esimerkiksi otettaessa yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja julkisen kaupankäynnin kohteeksi tai kun yhteisön omaa pääomaa järjestellään uudelleen. Se voi tapahtua myös, kun määräysvaltainen osakkeenomistaja siirtyy toiseen maahan. Tällaisen tapahtuman seurauksena yhteisöä saatetaan verottaa eri tavalla; se voi esimerkiksi saada tai menettää veroetuja tai siihen saatetaan soveltaa erilaista verokantaa tulevaisuudessa. |
2. |
Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutoksella saattaa olla välitön vaikutus yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuviin verovelkoihin tai -saamisiin. Muutos saattaa myös lisätä tai vähentää yhteisön kirjaamia laskennallisia verovelkoja ja -saamisia riippuen siitä, miten verotuksellisen aseman muutos vaikuttaa niihin veroseuraamuksiin, jotka johtuvat yhteisön varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä tai sen velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta. |
3. |
Käsiteltävä kysymys on, miten yhteisön tulee käsitellä kirjanpidossaan muutosta sen omassa tai osakkeenomistajien verotuksellisessa asemassa. |
PÄÄTÖS
4. |
Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutos ei lisää eikä vähennä suoraan omaan pääomaan kirjattavia määriä. Verotuksellisen aseman muutoksen vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin veroihin ja laskennallisiin veroihin on kirjattava tulosvaikutteisesti tarkasteltavana olevalla kaudella, jolleivät nämä muutokset liity liiketoimiin tai muihin tapahtumiin, jotka johtavat samalla kaudella tai muulla kaudella suoraan oman pääoman määrään kirjattavaan hyvitykseen tai veloitukseen. Ne verovaikutukset, jotka liittyvät oman pääoman määrän muutoksiin samalla kaudella tai muulla kaudella (ei kirjata tulosvaikutteisesti), on kirjattava suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen. |
PÄÄTÖS TEHTY
elokuussa 1999
VOIMAANTULO
Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-27
Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 11 Pitkäaikaishankkeet |
— |
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003) |
— |
IAS 18 Tuotot |
— |
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat |
— |
IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (uudistettu 2003) |
— |
IFRS 4 Vakuutussopimukset |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Yhteisö voi toteuttaa lähipiiriinsä kuulumattoman toisen osapuolen tai osapuolten (sijoittajan) kanssa liiketoimen tai strukturoitujen liiketoimien sarjan (järjestely), johon sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus. Yhteisö voi esimerkiksi vuokrata omaisuuseriä sijoittajille ja vuokrata samat omaisuuserät takaisin, tai vaihtoehtoisesti se voi myydä omaisuuserät juridisesti ja vuokrata samat omaisuuserät takaisin. Järjestelyt voivat vaihdella muodoiltaan ja ehdoiltaan. Edellä olevassa vuokralle antoa ja vuokralle ottoa koskevassa esimerkissä järjestelyn tarkoituksena voi olla sijoittajan saama veroetu, joka jaetaan yhteisön kanssa palkkion muodossa, eikä sen tarkoituksena ole ollut omaisuuserän käyttöoikeuden siirtäminen. |
2. |
Kun sijoittajan kanssa tehtyyn järjestelyyn kuuluu sopimus, joka on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus, käsiteltävät kysymykset ovat:
|
PÄÄTÖS
3. |
Sellaiset sarjan muodostavat liiketoimet, joihin sisältyy sopimus, joka on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus, kytkeytyvät toisiinsa ja ne on käsiteltävä kirjanpidossa yhtenä liiketoimena silloin, kun niiden taloudellista kokonaisvaikutusta ei voida ymmärtää muutoin kuin tarkastelemalla liiketoimien sarjaa yhtenä kokonaisuutena. Näin on esimerkiksi, kun sarjan muodostavat liiketoimet kuuluvat yhteen, niistä on neuvoteltu yhtenä kokonaisuutena ja ne toteutuvat samanaikaisesti tai yhtäjaksoisesti. (Liitteessä A havainnollistetaan tämän tulkinnan soveltamista). |
4. |
Kirjanpitokäsittelyn on kuvastettava järjestelyn tosiasiallista sisältöä. Järjestelyn tosiasiallista sisältöä määritettäessä on arvioitava sen kaikkia piirteitä ja seuraamuksia painottaen niitä, joilla on taloudellista vaikutusta. |
5. |
IAS 17:ää sovelletaan silloin, kun järjestelyn tosiasialliseen sisältöön kuuluu omaisuuserän käyttöoikeuden siirtäminen sovituksi ajaksi. Merkkejä, jotka yksittäisinä osoittavat, ettei järjestelyyn tosiasiassa ehkä kuulu IAS 17:n mukaista vuokrasopimusta, ovat (liitteessä B havainnollistetaan tämän tulkinnan soveltamista):
|
6. |
Yleisten perusteiden kappaleiden 49–64 mukaisia määritelmiä ja ohjeita on sovellettava ratkaistaessa, ovatko erillinen sijoitustili ja vuokranmaksuvelvoite tosiasiallisesti yhteisön varoja ja velkoja. Merkkejä, jotka yhdessä osoittavat, etteivät erillinen sijoitustili ja vuokranmaksuvelvoite tosiasialliselta sisällöltään täytä omaisuuserän ja velan määritelmiä eikä niitä saa sisällyttää yhteisön taseeseen, ovat:
|
7. |
Järjestelyyn liittyvät muut velvoitteet, mukaan lukien kaikki annetut takuut ja tehdyt sitoumukset ennenaikaisen päättymisen varalta, käsitellään niiden ehdoista riippuen joko IAS 37:n, IAS 39:n tai IFRS 4:n mukaisesti. |
8. |
Kuhunkin järjestelyyn liittyviin tosiasioihin ja olosuhteisiin on sovellettava IAS 18:n kappaleen 20 mukaisia kriteerejä määritettäessä, milloin palkkio voidaan kirjata yhteisön mahdollisena tulona. Huomioon otettavia tekijöitä ovat mm. onko yhteisöllä säilynyt intressi esimerkiksi siten, että palkkion ansaitseminen edellyttää merkittävää vastaisen toiminnan tulosvaatimusta, onko riskejä jäänyt itselle, takausjärjestelyiden ehdot sekä riski joutua palauttamaan korvaus. Merkkejä, jotka jo yksittäisinä osoittavat, ettei saadun palkkion tulouttaminen kokonaisuudessaan heti ole perusteltua, jos palkkio on saatu järjestelyn alussa:
|
9. |
Palkkio on esitettävä tuloslaskelmassa perustuen sen taloudelliseen sisältöön ja luonteeseen. |
TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT
10. |
Jos järjestelyyn ei sen tosiasiallisen sisällön mukaan kuulu IAS 17:n mukaista vuokrasopimusta, sen kaikki piirteet on otettava huomioon ratkaistaessa, mitkä ovat asianmukaisia tietoja, joiden esittäminen tilinpäätöksessä on välttämätöntä järjestelyn sekä käytetyn kirjanpitokäsittelyn ymmärtämiseksi. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot kultakin kaudelta, jonka aikana järjestely on voimassa:
|
11. |
Tämän tulkinnan kappaleen 10 mukaiset tiedot on annettava jokaisesta järjestelystä erikseen tai kustakin järjestelyjen muodostamasta luokasta yhteenlaskettuna. Luokalla tarkoitetaan järjestelyjä, joiden kohteena olevat omaisuuserät ovat samankaltaisia (esimerkiksi voimalaitokset). |
PÄÄTÖS TEHTY
helmikuussa 2000
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-29
Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — palvelutoimilupajärjestelyt
VIITTAUKSET
— |
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) |
— |
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003) |
— |
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003) |
— |
IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat |
— |
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Yhteisö (toimiluvan saaja) voi tehdä toisen yhteisön (toimiluvan myöntäjä) kanssa järjestelyn keskeisten taloudellisten ja yhteiskunnallisten palveluiden tarjoamisesta yleisölle. Toimiluvan myöntäjä voi olla yksityisen tai julkisen sektorin yhteisö, myös julkishallinnon toimielin. Esimerkkejä palvelutoimilupajärjestelyistä ovat mm. vedenkäsittely- ja -jakelujärjestelmät, moottoritiet, pysäköintialueet, tunnelit, sillat, lentokentät ja tietoliikenneverkot. Esimerkkejä järjestelyistä, jotka eivät kuulu palvelutoimilupajärjestelyihin, ovat yhteisön omat sisäiset palvelut, jotka on ulkoistettu (esimerkiksi henkilöstöruokala, huoltopalvelut, ja laskenta- tai tietotekniikkatoiminnot). |
2. |
Palvelutoimilupajärjestelyssä toimiluvan myöntäjä antaa yleensä toimiluvan saajalle toimiluvan voimassaoloajaksi:
minkä vastikkeeksi toimiluvan saaja:
|
3. |
Palvelutoimilupajärjestelyjen yleinen piirre on, että toimiluvan saaja sekä saa oikeuksia että sitoutuu tarjoamaan julkisia palveluita. |
4. |
Käsiteltävä kysymys on, mitä informaatiota esitetään liitetietona toimiluvan saajan ja toimiluvan myöntäjän tilinpäätöksessä. |
5. |
Tiettyjä palvelutoimilupajärjestelyihin liittyviä asioita samoin kuin niihin liittyvien tietojen esittämistä käsitellään jo olemassa olevissa IFRS-standardeissa (esim. IAS 16 koskee aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa, IAS 17 omaisuuserien vuokrausta ja IAS 38 aineettomien hyödykkeiden hankintaa). Palvelutoimilupajärjestelyyn voi kuitenkin liittyä myöhemmin toimeenpantavia sopimuksia, joita ei käsitellä IFRS-standardeissa, paitsi jos sopimukset ovat tappiollisia, jolloin niitä koskee IAS 37. Sen vuoksi tässä tulkinnassa käsitellään lisätietoja, jotka tilinpäätöksessä tulee esittää palvelutoimilupajärjestelyistä. |
PÄÄTÖS
6. |
Palvelutoimilupajärjestelyn kaikki piirteet on otettava huomioon ratkaistaessa, mitä tietoja siitä on perusteltua antaa tilinpäätöksessä. Toimiluvan saajan ja myöntäjän on esitettävä kultakin kaudelta seuraavat tiedot:
|
7. |
Tämän tulkinnan kappaleen 6 edellyttämät tiedot on esitettävä jokaisesta palvelutoimilupajärjestelystä erikseen tai kustakin järjestelyjen luokasta. Palvelutoimilupajärjestelyjen luokka koostuu samanluonteisia palveluja koskevista järjestelyistä (esimerkiksi maksujen keruu-, tietoliikenne- ja vedenkäsittelypalvelut). |
PÄÄTÖS TEHTY
toukokuussa 2001
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001.
TULKINTA SIC-31
Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat
VIITTAUKSET
— |
IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet |
— |
IAS 18 Tuotot |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Yhteisö (myyjä) voi tehdä vaihtokaupan, jossa se tuottaa mainospalveluja, joiden vastikkeeksi se saa mainospalveluja asiakkaaltaan (asiakas). Mainokset voivat olla esillä internetissä tai julisteina, ne voidaan lähettää televisiossa tai radiossa, julkaista yleis- tai erikoisaikakauslehdissä tai esittää jossain muussa mediassa. |
2. |
Joissakin tapauksissa yhteisöjen välillä ei vaihdeta käteisvaroja eikä muuta vastiketta. Joissakin tapauksissa yhteisöjen välillä vaihdetaan myös samansuuruiset tai jokseenkin samansuuruiset määrät käteisvaroja tai muuta vastiketta. |
3. |
Myyjä, joka tuottaa mainospalveluja osana tavanomaista toimintaansa, kirjaa mainospalveluja sisältävästä vaihtokaupasta syntyvät tuotot IAS 18:n mukaisesti silloin, kun — muiden edellytysten ohella — vaihdetut palvelut ovat erilaisia (IAS 18.12) ja tuotot ovat määritettävissä luotettavasti (IAS 18.20 (a)). Tätä tulkintaa sovelletaan vain erilaisten mainospalvelujen vaihtamiseen. Samankaltaisten mainospalvelujen vaihtaminen ei IAS 18:n mukaan ole tuottoja synnyttävä liiketoimi. |
4. |
Käsiteltävä kysymys on, millaisissa tapauksissa myyjä pystyy luotettavasti määrittämään tuotot vaihtokaupassa saatujen tai suoritettujen mainospalvelujen käyvän arvon perusteella. |
PÄÄTÖS
5. |
Mainontaa sisältävästä vaihtokaupasta saatava tuotto ei ole määritettävissä luotettavasti saatujen mainospalvelujen käyvän arvon perusteella. Myyjä voi kuitenkin määrittää tuoton luotettavasti perustuen vaihtokaupassa antamansa mainospalvelun käypään arvoon, mutta vain sellaisten kauppojen perusteella, jotka eivät ole vaihtokauppoja, ja:
|
PÄÄTÖS TEHTY
toukokuussa 2001
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.
TULKINTA SIC-32
Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot
VIITTAUKSET
— |
IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) |
— |
IAS 2 Vaihto-omaisuus (uudistettu 2003) |
— |
IAS 11 Pitkäaikaishankkeet |
— |
IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003) |
— |
IAS 17 Vuokrasopimukset (uudistettu 2003) |
— |
IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004) |
— |
IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) |
— |
IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen |
KÄSITELTÄVÄ ASIA
1. |
Yhteisölle voi syntyä sisäisiä menoja sen oman, sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön tarkoitetun verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä. Ulkopuoliseen käyttöön tarkoitettua verkkosivustoa voidaan käyttää erilaisiin tarkoituksiin, kuten yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen myynnin edistämiseen ja mainontaan tai sähköisten palvelujen tuottamiseen sekä tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Sisäiseen käyttöön tarkoitettua verkkosivustoa voidaan käyttää toimintaperiaatteiden ja asiakastietojen tallettamiseen sekä tarvittavan tiedon hakuun. |
2. |
Verkkosivuston kehittämistyön vaiheita voidaan kuvata seuraavasti:
|
3. |
Kun verkkosivuston kehittämistyö on saatu päätökseen, alkaa käyttövaihe. Tämän vaiheen aikana yhteisö ylläpitää ja parantaa verkkosivuston sovelluksia, perusrakenteita, graafista ulkoasua ja sisältöä. |
4. |
Yhteisön oman, sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön tarkoitetun verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä johtuvien sisäisten menojen kirjanpidolliseen käsittelyyn liittyen käsiteltävät kysymykset ovat:
|
5. |
Tämä tulkinta ei koske menoja, jotka johtuvat verkkosivuston laitteistojen (esimerkiksi verkkopalvelimien, koekäyttöpalvelimien, tuotantopalvelimien ja internetyhteyksien) hankinnasta, kehittämisestä ja käytöstä. Tällaisia menoja käsitellään IAS 16:n mukaisesti. Jos yhteisölle syntyy menoja siitä, että sen verkkosivustoa pitää yllä palveluntuottaja, nämä menot kirjataan kuluiksi kohdan IAS 1.78 ja yleisten perusteiden mukaisesti silloin, kun palvelu saadaan. |
6. |
IAS 38 ei koske aineettomia hyödykkeitä, jotka ovat yhteisön hallussa tavanomaisessa liiketoiminnassa tapahtuvaa myyntiä varten (ks. IAS 2 ja IAS 11) eikä vuokrasopimuksia, jotka kuuluvat IAS 17:n soveltamisalaan. Näin ollen tämä tulkinta ei koske menoja, jotka syntyvät verkkosivuston (tai verkkosivuohjelmistojen) kehittämisestä tai käytöstä, kun se on tarkoitettu myytäväksi toiselle yhteisölle. Jos verkkosivusto vuokrataan muulla vuokrasopimuksella, vuokralle antaja soveltaa tätä tulkintaa. Jos verkkosivusto vuokrataan rahoitusleasing-sopimuksella, vuokralle ottaja soveltaa tätä tulkintaa vuokralle otetun omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. |
PÄÄTÖS
7. |
Yhteisön oma verkkosivusto, joka on syntynyt kehittämistyön tuloksena ja tarkoitettu sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön, on sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke, johon sovelletaan IAS 38:n vaatimuksia. |
8. |
Kehittämistyön tuloksena syntyvä verkkosivusto on merkittävä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että se täyttää kohdassa IAS 38.21 esitetyt edellytykset kirjaamiselle ja alkuperäiselle arvostamiselle ja lisäksi yhteisö pystyy täyttämään IAS 38.57:n vaatimukset. Vaatimuksen, jonka mukaan yhteisön on osoitettava, miten verkkosivusto todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä IAS 38.57(d):n mukaisesti, yhteisö voi kyetä täyttämään erityisesti silloin, kun verkkosivusto pystyy kerryttämään tuottoja, esimerkiksi välittömiä tuottoja mahdollistamalla tilausten tekemisen. Yhteisö ei pysty osoittamaan, miten yksinomaan tai ensisijaisesti sen omien tuotteiden ja palvelujen myynnin edistämistä ja mainontaa varten kehitetty verkkosivusto todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä, ja näin ollen kaikki tällaisen verkkosivuston kehittämisestä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet. |
9. |
Yhteisön oman verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä syntyviä sisäisiä menoja on käsiteltävä kirjanpidossa IAS 38:n mukaisesti. Asianmukaisen kirjanpitokäsittelyn ratkaisemiseksi on arvioitava menoja aiheuttaneen toiminnan luonne (esim. henkilöstön koulutus ja verkkosivuston ylläpito) sekä sivuston kehittämisvaihe tai valmistumisen jälkeinen vaihe (lisää ohjeistusta on tämän tulkinnan liitteessä). Esimerkiksi:
|
10. |
Tämän tulkinnan kappaleen 8 mukaan aineettomaksi hyödykkeeksi kirjattu verkkosivusto arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen jälkeen kohtien IAS 38.72–.87 vaatimusten mukaisesti. Verkkosivuston parhaan arvion mukaisen taloudellisen vaikutusajan on oltava lyhyt. |
PÄÄTÖS TEHTY
toukokuussa 2001
VOIMAANTULO
Tämä tulkinta tulee voimaan 25.3.2002. Tämän tulkinnan käyttöönoton vaikutukset on käsiteltävä IAS 38:n vuonna 1998 julkistetun version siirtymäsääntöjen mukaisesti. Näin ollen jos verkkosivusto ei täytä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen edellytyksiä mutta on aikaisemmin aktivoitu, erä on kirjattava pois taseesta tämän tulkinnan voimaantulopäivänä. Kun verkkosivusto on olemassa ja sen kehittämisestä johtuvat menot täyttävät aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen edellytykset mutta sitä ei ole aikaisemmin aktivoitu, ei tämän tulkinnan voimaantulopäivänä pidä kirjata aineetonta hyödykettä. Kun verkkosivusto on olemassa ja sen kehittämisestä johtuvat menot täyttävät aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen edellytykset ja se on aiemmin kirjattu aineettomaksi hyödykkeeksi hankintamenoon, alun perin kirjattu määrä katsotaan asianmukaisesti määritetyksi.