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Document 62021CJ0457
Judgment of the Court (Second Chamber) of 14 December 2023.#European Commission v Grand Duchy of Luxembourg and Others.#Appeal – State aid – Article 107(1) TFEU – Tax ruling adopted by a Member State – Aid declared incompatible with the internal market – Concept of ‘advantage’ – Determination of the reference framework – ‘Normal’ taxation according to national law – Arm’s length principle – Review by the Court of Justice of interpretation and application of national law by the General Court.#Case C-457/21 P.
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 14 de diciembre de 2023.
Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo y otros.
Recurso de casación — Ayudas de Estado — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Decisión fiscal anticipada adoptada por un Estado miembro — Ayuda declarada incompatible con el mercado interior — Concepto de “ventaja” — Determinación del marco de referencia — Tributación “normal” según el Derecho nacional — Principio de plena competencia — Control por el Tribunal de Justicia de la interpretación y aplicación del Derecho nacional por el Tribunal General.
Asunto C-457/21 P.
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 14 de diciembre de 2023.
Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo y otros.
Recurso de casación — Ayudas de Estado — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Decisión fiscal anticipada adoptada por un Estado miembro — Ayuda declarada incompatible con el mercado interior — Concepto de “ventaja” — Determinación del marco de referencia — Tributación “normal” según el Derecho nacional — Principio de plena competencia — Control por el Tribunal de Justicia de la interpretación y aplicación del Derecho nacional por el Tribunal General.
Asunto C-457/21 P.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2023:985
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 14 de diciembre de 2023 ( *1 )
«Recurso de casación — Ayudas de Estado — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Decisión fiscal anticipada adoptada por un Estado miembro — Ayuda declarada incompatible con el mercado interior — Concepto de “ventaja” — Determinación del marco de referencia — Tributación “normal” según el Derecho nacional — Principio de plena competencia — Control por el Tribunal de Justicia de la interpretación y aplicación del Derecho nacional por el Tribunal General»
En el asunto C‑457/21 P,
que tiene por objeto un recurso de casación interpuesto, con arreglo al artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el 22 de julio de 2021,
Comisión Europea, representada por el Sr. P.‑J. Loewenthal y la Sra. F. Tomat, en calidad de agentes,
parte recurrente,
en el que las otras partes en el procedimiento son:
Gran Ducado de Luxemburgo, representado inicialmente por los Sres. A. Germeaux y T. Uri, y posteriormente por los Sres. A. Germeaux y T. Schell, en calidad de agentes, asistidos por la Sra. J. Bracker y los Sres. A. Steichen y D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com Inc., con domicilio social en Seattle (Estados Unidos),
Amazon EU Sàrl, con domicilio social en Luxemburgo (Luxemburgo),
representadas por los Sres. D. Paemen, M. Petite y A. Tombiński, avocats,
partes demandantes en primera instancia,
Irlanda, representada por el Sr. A. Joyce, en calidad de agente, asistido por el Sr. P. Baker, KC, la Sra. C. Donnelly, SC, y los Sres. B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, y P. Gallagher, SC,
parte coadyuvante en primera instancia,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por la Sra. A. Prechal, Presidenta de Sala, y los Sres. F. Biltgen, N. Wahl (Ponente) y J. Passer y la Sra. M. L. Arastey Sahún, Jueces;
Abogada General: Sra. J. Kokott;
Secretario: Sr. M. Longar, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 16 de marzo de 2023;
oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 8 de junio de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1 |
Mediante su recurso de casación, la Comisión Europea solicita la anulación de la sentencia del Tribunal General de 12 de mayo de 2021, Luxemburgo y Amazon/Comisión (T‑816/17 y T‑318/18, en lo sucesivo, sentencia recurrida, EU:T:2021:252), por la que este anuló la Decisión (UE) 2018/859 de la Comisión, de 4 de octubre de 2017, relativa a la ayuda estatal SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) ejecutada por Luxemburgo en favor de Amazon (DO 2018, L 153, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión controvertida»). |
Antecedentes del litigio
2 |
Los antecedentes del litigio están expuestos en los apartados 1 a 71 de la sentencia recurrida en los siguientes términos:
[…]
[…]
[…]
[…]
[…]
[…] b) Sobre la selectividad de la medida
|
Procedimiento ante el Tribunal General y sentencia recurrida
3 |
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 14 de diciembre de 2017, el Gran Ducado de Luxemburgo interpuso el recurso en el asunto T‑816/17, que tenía por objeto, con carácter principal, la anulación de la Decisión controvertida y, con carácter subsidiario, la anulación de dicha Decisión en la medida en que ordenaba la recuperación de la ayuda identificada en ella. |
4 |
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 22 de mayo de 2018, Amazon EU Sàrl y Amazon.com (en lo sucesivo, conjuntamente, «Amazon») interpusieron el recurso en el asunto T‑318/18, que tenía por objeto, con carácter principal, la anulación de los artículos 1 a 4 de la Decisión controvertida y, con carácter subsidiario, la anulación de los artículos 2 a 4 de dicha Decisión. |
5 |
En apoyo de sus recursos, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon invocaron cinco y nueve motivos, respectivamente, que el Tribunal General consideró coincidentes en su mayor parte, de la siguiente manera:
|
6 |
En el marco de su intervención en primera instancia, Irlanda invocaba, primero, la infracción del artículo 107 TFUE por cuanto la Comisión no había demostrado la existencia de una ventaja en favor de LuxOpCo; segundo, la infracción de dicho artículo por cuanto la Comisión no había probado la selectividad de la medida; tercero, la infracción de los artículos 4 TUE y 5 TUE por cuanto la Comisión había efectuado una armonización fiscal encubierta, y, cuarto, la violación del principio de seguridad jurídica por cuanto, mediante la Decisión controvertida, había ordenado la recuperación de la ayuda identificada en la misma. |
7 |
Tras ordenar la acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a efectos de la sentencia recurrida, el Tribunal General anuló, mediante esta, la Decisión controvertida. |
8 |
En primer lugar, estimó las alegaciones primera y segunda de la segunda parte y la tercera parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como los motivos segundo y cuarto en el asunto T‑318/18, basados en que la Comisión no había demostrado la existencia de una ventaja en el marco de su constatación principal. |
9 |
A este respecto, declaró, por una parte, que la Comisión había considerado erróneamente que LuxSCS debía utilizarse como parte objeto de análisis a efectos de la aplicación del MMNO y, por otra parte, que el cálculo de la «remuneración de LuxSCS» realizado por la Comisión, sobre la base de la premisa de que LuxSCS debía ser la entidad objeto de análisis, adolecía de numerosos errores y no podía considerarse suficientemente fiable ni estimarse que permitiera llegar a un resultado de plena competencia. En la medida en que el método de cálculo utilizado por la Comisión debía descartarse, el Tribunal General dedujo de ello que este método no podía fundamentar la constatación de que el canon debería haber sido inferior al efectivamente percibido por LuxSCS, en aplicación de la decisión fiscal anticipada en cuestión, durante el período controvertido. Así pues, los elementos considerados por la Comisión respecto a la constatación principal de la existencia de una ventaja no permitían, según el Tribunal General, demostrar que la carga fiscal de LuxOpCo había sido reducida artificialmente debido a una sobrevaloración del canon (apartados 296 y 297 de la sentencia recurrida). |
10 |
A continuación, el Tribunal General estimó los motivos y alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon que tenían por objeto poner en tela de juicio la fundamentación de las tres constataciones subsidiarias de la Comisión sobre la existencia de una ventaja. A este respecto, el Tribunal General consideró:
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11 |
A la vista de estas consideraciones, suficientes, a su juicio, para anular la Decisión controvertida, el Tribunal General no examinó los demás motivos y alegaciones de los recursos. |
Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y pretensiones de las partes en el recurso de casación
12 |
Mediante su recurso de casación, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:
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13 |
El Gran Ducado de Luxemburgo solicita al Tribunal de Justicia que:
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14 |
Amazon solicita al Tribunal de Justicia que:
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Sobre el recurso de casación
Sobre la admisibilidad
15 |
El Gran Ducado de Luxemburgo aduce, sin plantear formalmente una excepción de inadmisibilidad, que las alegaciones formuladas en apoyo de la primera parte del primer motivo y de la segunda parte del segundo motivo de casación, relativas a la interpretación y aplicación del principio de plena competencia, son inadmisibles en la medida en que pretenden cuestionar apreciaciones de hechos del Tribunal General. Expone que, en la medida en que la Comisión no pretende demostrar la desnaturalización de estos hechos, no puede impugnarlos en su recurso de casación. Por otra parte, prosigue, debe considerarse que los hipotéticos errores del Tribunal General en la interpretación y aplicación del principio de plena competencia se refieren al Derecho nacional luxemburgués —pues, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, este principio no tiene existencia autónoma en el Derecho de la Unión— y, por tanto, a errores de hecho. Ahora bien, las cuestiones de hecho no pueden alegarse en el marco de un recurso de casación, salvo en el supuesto de desnaturalización de los hechos por el Tribunal General. Por este motivo, según el Gran Ducado de Luxemburgo, esas alegaciones son también inadmisibles, ya que las desnaturalizaciones alegadas a este respecto por la Comisión no están acreditadas. |
16 |
Amazon sostiene, por su parte, sin plantear formalmente una excepción de inadmisibilidad, que la Comisión intenta presentar las apreciaciones de hechos del Tribunal General como cuestiones de Derecho o de interpretación jurídica con la finalidad de que el Tribunal de Justicia vuelva a examinar tales hechos. Añade que, con arreglo al artículo 256 TFUE y al artículo 58 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, este solo puede pronunciarse sobre las cuestiones de Derecho, salvo en el supuesto de desnaturalización, que en el presente caso la Comisión se limita a alegar, sin siquiera intentar acreditarla. En esta medida, a su juicio, el recurso de casación y, en particular, la primera parte del primer motivo y la segunda parte del segundo motivo son inadmisibles. |
17 |
Es oportuno precisar que la Comisión sostiene, en particular, en el apartado 25 de su recurso de casación, que «una interpretación y una aplicación erróneas del principio de plena competencia constituyen una infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en relación con el requisito de la ventaja» y, en el apartado 26 del mismo, que «al interpretar y aplicar erróneamente el principio de plena competencia, el Tribunal General comete un error “en el marco de su apreciación con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1”». Reitera este último argumento en la sección 6.2 del recurso de casación. |
18 |
Por consiguiente, con independencia de los motivos por los que la Comisión considera que el Tribunal General, en particular en los apartados 162 a 251 de la sentencia recurrida, interpretó y aplicó erróneamente el principio de plena competencia, es preciso señalar que tal institución invita al Tribunal de Justicia a comprobar la correcta interpretación y aplicación de dicho principio por el Tribunal General a la luz del artículo 107 TFUE, apartado 1. |
19 |
A este respecto, es importante recordar que la competencia del Tribunal de Justicia para pronunciarse sobre un recurso de casación interpuesto contra una resolución dictada por el Tribunal General está definida en el artículo 256 TFUE, apartado 1, párrafo segundo. Este indica que el recurso de casación debe limitarse a las cuestiones de Derecho y que debe desarrollarse «en las condiciones y dentro de los límites fijados en el Estatuto». En una lista enumerativa de los motivos que pueden invocarse en este contexto, el artículo 58, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea precisa que el recurso de casación puede fundarse en la infracción del Derecho de la Unión por parte del Tribunal General (sentencia de 5 de julio de 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, apartado 46). |
20 |
Ciertamente, en principio, por lo que atañe al examen en casación de las apreciaciones sobre Derecho nacional efectuadas por el Tribunal General, que en el ámbito de las ayudas de Estado constituyen apreciaciones de hechos, el Tribunal de Justicia solo es competente para verificar si se ha producido una desnaturalización de ese Derecho (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 82 y jurisprudencia citada). Sin embargo, el Tribunal de Justicia no puede verse privado de la posibilidad de controlar si tales apreciaciones constituyen, en sí mismas, una infracción del Derecho de la Unión en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 19 de la presente sentencia. |
21 |
Pues bien, la cuestión de si el Tribunal General delimitó adecuadamente el sistema de referencia pertinente y, por extensión, interpretó y aplicó correctamente las disposiciones que lo componen, en este caso, el principio de plena competencia, es una cuestión de Derecho que puede ser objeto del control del Tribunal de Justicia en la fase de casación. En efecto, los argumentos que pretenden cuestionar la elección del sistema de referencia o su significado en la primera fase del análisis de la existencia de una ventaja selectiva son admisibles, puesto que dicho análisis procede de una calificación jurídica de Derecho nacional sobre la base de una disposición de Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 85, y de 5 de diciembre de 2023, Luxemburgo y otros/Comisión, C‑451/21 P y C‑454/21 P, EU:C:2023:948, apartado 78). |
22 |
Admitir que el Tribunal de Justicia no pueda determinar si el Tribunal General incurrió en error de Derecho al pronunciarse sobre la delimitación, la interpretación y la aplicación por la Comisión del sistema de referencia pertinente, como parámetro decisivo a efectos del examen de la existencia de una ventaja selectiva, equivaldría a aceptar la posibilidad de que el Tribunal General haya infringido, en su caso, una disposición del Derecho primario de la Unión, a saber, el artículo 107 TFUE, apartado 1, sin que dicha infracción pueda sancionarse en el marco del recurso de casación, lo que contravendría el artículo 256 TFUE, apartado 1, párrafo segundo, como se ha señalado en el apartado 19 de la presente sentencia. |
23 |
Por lo tanto, procede considerar que, al invitar al Tribunal de Justicia a controlar si el Tribunal General había interpretado y aplicado correctamente el principio de plena competencia a la luz del artículo 107 TFUE, apartado 1, para declarar que el sistema de referencia elegido por la Comisión con el fin de definir una imposición normal era erróneo y, por tanto, que no se había acreditado la existencia de una ventaja a favor del grupo Amazon, la Comisión ha formulado motivos y alegaciones que, contrariamente a lo que sostienen el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, son admisibles. |
Sobre el fondo
24 |
En apoyo de su recurso de casación, la Comisión invoca dos motivos, basados, el primero, en errores cometidos por el Tribunal General en relación con la constatación principal de la ventaja expuesta por ella en la Decisión controvertida y, el segundo, en errores del Tribunal General relativos a la primera constatación subsidiaria efectuada sobre dicha ventaja. |
25 |
Procede examinar conjuntamente ambos motivos. |
Alegaciones de las partes
26 |
El primer motivo de la Comisión consta de dos partes. La primera parte se basa en que el Tribunal General, en los apartados 162 a 251 de la sentencia recurrida, interpretó y aplicó erróneamente el principio de plena competencia, no motivó la sentencia recurrida en este punto y vulneró las normas de procedimiento al rechazar el análisis funcional de LuxSCS y la elección de esta sociedad como parte objeto de análisis en la Decisión controvertida. La segunda parte se basa en el error derivado del rechazo, por el Tribunal General, en los apartados 257 a 295 de dicha sentencia, del cálculo del tipo de plena competencia del canon. |
27 |
Para fundamentar este motivo, la Comisión alega, con carácter preliminar, que, como señaló el propio Tribunal General, la imposición normal en el presente asunto debe apreciarse a la luz del principio de plena competencia, que constituye una «herramienta» en la que debe basarse para apreciar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. Por lo tanto, a su juicio, el Tribunal General infringió esta última disposición al interpretar y aplicar erróneamente ese principio. En cualquier caso, la Comisión afirma que, si se considerase que los errores cometidos por el Tribunal General al aplicar tal principio se refieren únicamente al Derecho luxemburgués, constituirían igualmente desnaturalizaciones manifiestas de este Derecho, que el Tribunal General consideró basado en ese mismo principio. |
28 |
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten todas las alegaciones formuladas en apoyo del primer motivo de casación. |
29 |
El Gran Ducado de Luxemburgo señala, en particular, en su escrito de contestación, que, tanto al adoptarse la decisión fiscal anticipada en cuestión como cuando esta se prorrogó, en Derecho luxemburgués no se hacía referencia alguna a las Directrices de la OCDE. Afirma también que estas no son vinculantes para los países miembros de dicha organización, aunque permiten aclarar las disposiciones de Derecho luxemburgués pertinentes. |
30 |
El segundo motivo de casación, que tiene por objeto los apartados 314 a 442 y 499 a 538 de la sentencia recurrida, se refiere al rechazo por el Tribunal General de la primera constatación subsidiaria formulada por la Comisión en la Decisión controvertida. En el marco de la segunda parte de este segundo motivo, la Comisión sostiene de nuevo, en la sección 6.2 del recurso de casación, que «el Tribunal General interpretó y aplicó incorrectamente el principio de plena competencia», extremo al que se oponen tanto el Gran Ducado de Luxemburgo como Amazon. |
Apreciación del Tribunal de Justicia
31 |
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las intervenciones de los Estados miembros en las materias que no han sido objeto de armonización en el Derecho de la Unión no están excluidas del ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas al control de las ayudas de Estado. Así pues, los Estados miembros deben abstenerse de adoptar cualquier medida fiscal que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 65 y jurisprudencia citada). |
32 |
A ese respecto, resulta de una jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia que la calificación de una medida nacional como «ayuda de Estado», a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos siguientes. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a los intercambios entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 66 y jurisprudencia citada). |
33 |
Por lo que se refiere al requisito de la ventaja selectiva, este requiere que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 67 y jurisprudencia citada). |
34 |
Para calificar una medida fiscal nacional como «selectiva», la Comisión debe, en un primer momento, identificar el sistema de referencia, a saber, el régimen tributario «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese sistema de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho sistema, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. No obstante, el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a las medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar, en un tercer momento, que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscriben tales medidas (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 68 y jurisprudencia citada). |
35 |
La determinación del sistema de referencia reviste especial importancia en cuanto a las medidas fiscales debido a que, como se ha señalado en el apartado 23 de la presente sentencia, la existencia de una ventaja económica, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal». |
36 |
Así pues, la determinación del conjunto de las empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable depende de la definición previa del régimen jurídico a la vista de cuyo objetivo deba examinarse, en su caso, la comparabilidad de la situación fáctica y jurídica respectiva de las empresas favorecidas por la medida controvertida y de aquellas que no lo están (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 69 y jurisprudencia citada). |
37 |
Por lo tanto, para apreciar el carácter selectivo de una medida fiscal, es necesario que el régimen tributario común o sistema de referencia aplicable en el Estado miembro de que se trate esté correctamente identificado en la decisión de la Comisión y sea examinado por el juez que conoce de una controversia relativa a dicha identificación. Dado que la determinación del sistema de referencia constituye el punto de partida del examen comparativo que debe realizarse a la hora de apreciar el carácter selectivo, un error al determinar este sistema de referencia vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de selectividad (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 71 y jurisprudencia citada). |
38 |
En ese contexto, es preciso comenzar puntualizando que la determinación del marco de referencia, que debe llevarse a cabo tras un debate contradictorio con el Estado miembro de que se trate, ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional de ese Estado (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 72 y jurisprudencia citada). |
39 |
En segundo lugar, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro del que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el sistema de referencia o régimen tributario «normal», a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad. Así sucede, en particular, con la determinación de la base imponible y del hecho imponible, incluidas las posibles exenciones relativas a este (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 73 y jurisprudencia citada). |
40 |
De ello se deduce que, para identificar el sistema de referencia en materia de fiscalidad directa, solo debe tenerse en cuenta el Derecho nacional aplicable en el Estado miembro de que se trate, ya que esa identificación es, a su vez, un requisito previo indispensable para apreciar no solo la existencia de una ventaja, sino también si esta reviste carácter selectivo (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 74). |
41 |
El presente asunto, al igual que el que dio lugar a la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), versa sobre la legalidad de una decisión fiscal anticipada adoptada por la Administración tributaria luxemburguesa y basada en la determinación de los precios de transferencia a la luz del principio de plena competencia. |
42 |
Pues bien, de dicha sentencia resulta, en primer término, que el principio de plena competencia solo puede aplicarse si está reconocido por el Derecho nacional de que se trate y según las modalidades definidas por este último. En otras palabras, no existe, en el estado actual del Derecho de la Unión, un principio autónomo de plena competencia que se aplique con independencia de su incorporación al Derecho nacional a efectos del examen de las medidas de carácter fiscal en el marco del artículo 107 TFUE, apartado 1 (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 104). |
43 |
A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que, si bien el Derecho nacional aplicable a las sociedades en Luxemburgo pretende, en materia de imposición de las sociedades integradas, dar lugar a una aproximación fiable al precio de mercado y si bien ese objetivo se corresponde, en general, con el del principio de plena competencia, no es menos cierto que, a falta de armonización en el Derecho de la Unión, las modalidades concretas de aplicación de ese principio se definen en el Derecho nacional y deben tenerse en cuenta al identificar el marco de referencia a efectos de la determinación de la existencia de una ventaja selectiva (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 93). |
44 |
En segundo término, es preciso recordar que las Directrices de la OCDE no son vinculantes para los países miembros de esta organización. Como ha subrayado el Tribunal de Justicia, aunque muchas autoridades nacionales con competencia en materia fiscal se inspiren en estas Directrices para la elaboración y el control de los precios de transferencia, únicamente debe atenderse a las disposiciones nacionales pertinentes para establecer si determinadas transacciones deben examinarse a la luz del principio de plena competencia y, en su caso, si determinados precios de transferencia, que fundamentan la renta imponible de un sujeto pasivo y su reparto entre los Estados de que se trate, se desvían o no de un resultado de libre competencia. Por lo tanto, no pueden tenerse en cuenta, ni al examinar la existencia de una ventaja fiscal selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, ni para establecer la carga fiscal que debe normalmente recaer sobre una empresa, parámetros y normas ajenos al sistema fiscal nacional en cuestión, como las referidas Directrices, a menos que este se refiera expresamente a ellos (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 96). |
45 |
En el presente caso, es preciso subrayar que, en los apartados 121 y 122 de la sentencia recurrida, el Tribunal General declaró lo siguiente:
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46 |
Del apartado 121 de la sentencia recurrida se desprende que, al considerar que la Comisión podía, de manera general, aplicar el principio de plena competencia en el marco del artículo 107 TFUE, apartado 1, pese a que dicho principio no existe de manera autónoma en el Derecho de la Unión, sin precisar que la referida institución estaba obligada, con carácter previo, a cerciorarse de que el principio estaba incorporado al Derecho tributario nacional correspondiente, en este caso el Derecho tributario luxemburgués, y que ese Derecho se refería expresamente a ese principio como tal, el Tribunal General incurrió en un primer error de Derecho. Este error no queda subsanado por la circunstancia de que, en el apartado 137 de la sentencia recurrida, el Tribunal General considerase, por lo demás erróneamente, sobre la base de los motivos expuestos en los apartados 54 y 55 de la presente sentencia, que el Derecho luxemburgués consagraba este principio en el momento de los hechos. |
47 |
Asimismo, al indicar, en el apartado 122 de la sentencia recurrida, que, a pesar de no tener carácter vinculante para la Comisión, las Directrices de la OCDE revestían una «importancia práctica indudable» para apreciar el respeto de este principio, el Tribunal General omitió recordar que dichas Directrices tampoco eran vinculantes para los países miembros de la OCDE y que, por lo tanto, solo revestían importancia práctica en la medida en que el Derecho tributario del Estado miembro en cuestión se refiriese expresamente a ellas. Por lo tanto, no comprobó si la Comisión se había cerciorado de que tal era el caso en el Derecho tributario luxemburgués y él mismo dio por descontada la aplicabilidad de esas Directrices, incurriendo así en un segundo error de Derecho. |
48 |
De ello resulta que, mientras que, por lo demás, Irlanda había invocado la falta de fundamento en el Derecho de la Unión de un principio de plena competencia, como se desprende del apartado 132 de la sentencia recurrida, al desestimar por inadmisible esta alegación y, en consecuencia, no examinarla a pesar de que, en cuanto al fondo, cuestionaba la exactitud del sistema de referencia utilizado por la Comisión para definir una fiscalidad normal y, por consiguiente, la existencia de una ventaja a favor del grupo Amazon, el Tribunal General adoptó una interpretación del principio de plena competencia contraria al Derecho de la Unión, según se ha recordado, en particular, en los apartados 96 y 104 de la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), y, por tanto, confirmó erróneamente la determinación del sistema de referencia por parte de la Comisión. |
49 |
Pues bien, el análisis efectuado por el Tribunal General, en su conjunto, en los apartados 162 a 251, 257 a 295, 314 a 442 y 499 a 538 de la sentencia recurrida, en relación con el requisito consistente en la existencia de una ventaja selectiva, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, se basa en la aplicación, a efectos de la apreciación de la existencia de tal ventaja, del principio de plena competencia en virtud de las Directrices de la OCDE, independientemente de la incorporación de este principio al Derecho luxemburgués. |
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Por consiguiente, dado que se basa en una determinación errónea, por parte del Tribunal General, del sistema de referencia pertinente para la apreciación de la existencia de una ventaja selectiva, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, dicho análisis también es erróneo, de conformidad con la jurisprudencia citada en el apartado 37 de la presente sentencia. |
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Cabe recordar, sin embargo, que aun cuando los fundamentos de Derecho de una sentencia del Tribunal General revelen una infracción del Derecho de la Unión, si su fallo resulta justificado con arreglo a otros fundamentos de Derecho, tal infracción no puede dar lugar a la anulación de dicha sentencia y procede efectuar una sustitución de los fundamentos de Derecho y desestimar el recurso de casación (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de marzo de 2021, Xellia Pharmaceuticals y Alpharma/Comisión, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, apartado 149, y de 24 de marzo de 2022, PJ y PC/EUIPO, C‑529/18 P y C‑531/18 P, EU:C:2022:218, apartado 75 y jurisprudencia citada). |
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Así sucede en el presente asunto. |
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En efecto, en primer término, la Comisión aplicó el principio de plena competencia como si hubiera sido reconocido como tal en el Derecho de la Unión, según se desprende, en particular, de los considerandos 402, 403, 409, 519, 520 y 561 de la Decisión controvertida. Pues bien, del apartado 104 de la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), se desprende que, en el estado actual del Derecho de la Unión, no existe un principio autónomo de plena competencia que resulte aplicable con independencia de su incorporación al Derecho nacional. |
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En segundo término, la Comisión estimó, como se desprende de los considerandos 241 y 242 de la Decisión controvertida, que la Administración tributaria luxemburguesa interpretaba el artículo 164, apartado 3, de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta en el sentido de que consagraba el principio de plena competencia en el Derecho tributario luxemburgués. No obstante, como se desprende de los apartados 96 y 104 de la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), solo una incorporación de este principio como tal en Derecho nacional, que exige como mínimo que este último se refiera expresamente a dicho principio, permitiría a la Comisión aplicarlo en el contexto de la apreciación de la existencia de una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. |
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Pues bien, como la propia Comisión reconoció en el considerando 243 de la Decisión controvertida, solo desde el 1 de enero de 2017, es decir, tras la adopción de la decisión fiscal anticipada en cuestión y su prórroga, un nuevo artículo de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta «explicita la aplicación del principio de plena competencia en el Derecho tributario luxemburgués». Por lo tanto, ha quedado acreditado que la exigencia recordada por la jurisprudencia citada en el apartado anterior no se cumplía cuando el Estado miembro de que se trata adoptó la medida que la Comisión consideró constitutiva de una ayuda de Estado, de modo que tal institución no podía aplicar ese principio retroactivamente en la Decisión controvertida. |
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En tercer término, al aplicar, en los considerandos 246 y siguientes de dicha Decisión, las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia sin haber acreditado que estas se hubieran incluido expresamente, total o parcialmente, en el Derecho luxemburgués, la Comisión incumplió la prohibición, recordada en el apartado 96 de la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859), de tener en cuenta, al examinar la existencia de una ventaja fiscal selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y para establecer la carga fiscal que debe normalmente recaer sobre una empresa, parámetros y normas ajenos al sistema fiscal nacional en cuestión, como tales Directrices, a menos que este se refiera expresamente a ellos. |
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Es preciso recordar, a este respecto, que tales errores en la determinación de las normas efectivamente aplicables en virtud del Derecho nacional pertinente y, por lo tanto, en la identificación de la imposición considerada «normal» respecto de la cual debía apreciarse la decisión fiscal anticipada en cuestión vician inevitablemente todo el razonamiento referido a la existencia de una ventaja selectiva (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 71 y jurisprudencia citada). |
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De todas estas consideraciones se desprende que el Tribunal General se ajustó a Derecho al declarar, en el apartado 590 de la sentencia recurrida, que la Comisión no había demostrado la existencia de una ventaja a favor del grupo Amazon, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y al anular, en consecuencia, la Decisión controvertida. |
59 |
Habida cuenta de lo anterior y efectuando una sustitución de los fundamentos de Derecho de conformidad con la jurisprudencia citada en el apartado 51 de la presente sentencia, procede por tanto desestimar los dos motivos de casación y, en consecuencia, desestimar el recurso de casación en su totalidad. |
Costas
60 |
En virtud del artículo 184, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea infundado. |
61 |
Conforme al artículo 138, apartado 1, del citado Reglamento de Procedimiento, aplicable al procedimiento en casación en virtud de su artículo 184, apartado 1, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. |
62 |
En el presente asunto, dado que la Comisión ha visto desestimadas sus pretensiones, procede condenarla a cargar, además de con sus propias costas, con aquellas en que hayan incurrido el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, conforme a lo solicitado por estos. |
63 |
Por otro lado, el artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, aplicable también al procedimiento en casación en virtud del artículo 184, apartado 1, de este Reglamento, preceptúa que los Estados miembros y las instituciones que intervengan como coadyuvantes en el litigio cargarán con sus propias costas. Así pues, Irlanda, parte coadyuvante, cargará con sus propias costas. |
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide: |
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Firmas |
( *1 ) Lenguas de procedimiento: inglés y francés.