–

HF, genom M. S. Thum, Steuerberater,

–

Tysklands regering, genom J. Möller och S. Eisenberg, båda i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė och R. Pethke, samtliga i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 185 och 187 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan HF och Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (skattekontoret i Bad Neuenahr-Ahrweiler, Tyskland) (nedan kallat skattekontoret) angående justering av avdragen för den mervärdesskatt som HF har betalat för uppförandet av en kafeteria som utgör en tillbyggnad till det vårdhem som HF driver som en verksamhet som är undantagen från skatteplikt.

3

I artikel 167 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att avdragsrätten ska inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

4

I artikel 168 i direktivet anges följande:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

…”

5

Artikel 184 i direktivet har följande lydelse:

”Det ursprungliga avdraget skall justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”

6

I artikel 185 i samma direktiv föreskrivs följande:

”1.   Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.

2.   Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.

I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”

7

I artikel 187 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1.   När det gäller investeringsvaror skall justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

Medlemsstaterna får dock grunda justeringen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes.

När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får den period som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.

2.   Den årliga justeringen skall endast ske med avseende på en femtedel eller, om justeringsperioden har förlängts, motsvarande andel av den mervärdesskatt som har belastat investeringsvarorna.

Justeringen enligt första stycket skall göras på grundval av ändringarna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den avdragsrätt som gällde det år då varorna förvärvades, tillverkades eller, i förekommande fall, användes för första gången.”

8

I 15a § punkt 1 i Umsatzsteuergesetz (lagen om mervärdesskatt), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad UStG), föreskrivs följande:

”När ändringar av omständigheter som beaktats vid fastställandet av storleken på de ursprungliga avdragen inträffar inom fem år från den första användningen av en anläggningstillgång som inte enbart använts en gång för att genomföra transaktioner, ska en kompensation företas, för varje kalenderår som omfattas av ändringarna, genom en jämkning av avdraget för ingående mervärdesskatt som belastat kostnaderna för förvärv eller utförande. När det gäller fast egendom, inklusive dess väsentliga beståndsdelar, rättigheter för vilka civilrättsliga bestämmelser beträffande fast egendom är tillämpliga, samt byggnader på ofri grund gäller en jämkningsperiod på tio år i stället för fem år.”

9

Klaganden i det nationella målet är det dominerande företaget i en skattegrupp i vilket ingår ett aktiebolag som driver ett vårdhem som en verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Under år 2003 uppförde sistnämnda bolag en kafeteria som utgör en tillbyggnad till vårdhemmet. Denna kafeteria var tillgänglig för besökare via en yttre ingång och för de boende via vårdhemmets matsal.

10

Klaganden i det nationella målet uppgav inledningsvis att denne skulle använda den aktuella kafeterian uteslutande för skattepliktiga transaktioner, eftersom denna kafeteria var utformad för besökare som kom utifrån och inte för de boende på vårdhemmet, vilka förutsattes stanna kvar i matsalen. Efter en första kontroll under år 2006 ansåg skattekontoret, som i huvudsak godtog denna uppgift, emellertid att det var osannolikt att inga boende över huvud taget skulle uppsöka och använda kafeterian tillsammans med sina besökare. Parterna i målet vid den nationella domstolen kom därefter överens om att anta att den från skatteplikt undantagna användningen av kafeterian uppgick till 10 procent. Detta ledde till en jämkning enligt 15a § UStG för åren från och med år 2003.

11

Efter en andra kontroll konstaterade skattekontoret att det aktiebolag som var aktuellt i det nationella målet inte längre hade genomfört några försäljningstransaktioner i den aktuella kafeterian under åren 2009–2012 och att verksamheten därtill hade avregistrerats från handelsregistret i februari 2013. Detta konstaterande föranledde skattekontoret att göra en ny jämkning enligt 15a § UStG för dessa år, eftersom kafeterian inte längre på något sätt hade använts för transaktioner som gav rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

12

Efter att inte ha medgetts ändring genom sin begäran om omprövning av skattekontorets andra jämkningsbeslut, väckte klaganden i det nationella målet talan vid behörig Finanzgericht (skattedomstol, Tyskland), som avslog överklagandet. Nämnda domstol påpekade att den avsedda användningen av den aktuella kafeterian för skattepliktiga transaktioner avseende restaurangverksamhet hade upphört. Eftersom utomstående besökare inte längre vistades i lokalerna följer det med nödvändighet att denna kafeteria därefter uteslutande användes av personer som var bosatta på vårdhemmet, vilket innebär att kafeterian därmed användes till 100 procent för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

13

Klaganden i det nationella målet överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen och gjorde gällande att även om den aktuella kafeterian, som utgör en del av företagets rörelsetillgångar och som inte kan användas privat, inte längre används för skattepliktiga ändamål, utgör detta inte en ändring av användningen av kafeterian som kan föranleda en jämkning enligt 15a § UStG. Att kafeterian inte längre används ska förstås som resultatet av en felaktig investering. Den omständigheten att skattekontoret inte medgav nedskrivning av en del av nämnda kafeteria visar att det fortfarande fanns en avsikt att använda den under åren 2009–2012. Åtkomsten till den aktuella kafeterian har stoppats enbart av säkerhetsskäl. Vårdhemmets boendes användning av kafeterian har inte ökat.

14

Den hänskjutande domstolen har preciserat, med hänvisning till bland annat dom av den 28 februari 2018, Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134), att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt kvarstår även om den beskattningsbara personen, på grund av omständigheter som denne inte råder över, inte har kunnat använda de varor eller tjänster som föranlett avdrag för mervärdesskatt i samband med skattepliktiga transaktioner. Denna situation där varorna eller tjänsterna inte har använts trots en avsikt att använda dem för skattepliktiga ändamål, skulle kunna jämställas med en situation där varorna eller tjänsterna inte används oberoende av företagarens vilja.

15

Den hänskjutande domstolen har påpekat att upphörandet av driften av den aktuella kafeterian är en följd av brist på ekonomisk lönsamhet och att klaganden i det nationella målet således misslyckats, vilket inte i sig utgör någon förändring av de omständigheter som gav upphov till avdragsrätten i den mening som avses i artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet, eftersom användningen av kafeterian av de boende på vårdhemmet för transaktioner som är undantagna från skatteplikt förblir oförändrad. Användningen av nämnda kafeteria för skattepliktiga transaktioner har således helt upphört utan att den tidigare användningen har ersatts av en ökad användning av denna från vårdhemmets boendes sida. Att tolka den omständigheten att den aktuella kafeterian inte används på så sätt att den numera uteslutande används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt skulle kunna utgöra en felaktig rättstillämpning.

16

Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Är en beskattningsbar person som tillverkar en investeringsvara (i förevarande fall uppförande av en byggnad i syfte att driva en kafeteria) i syfte att använda den för skattepliktiga transaktioner för vilka rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger, skyldig att göra en justering av avdraget för ingående mervärdesskatt enligt artikel 185.1 och artikel 187 i [mervärdesskattedirektivet], om denne upphör med den verksamhet som ger avdragsrätt (driften av kafeterian) och investeringsvaran numera inte används till den del som den tidigare användes för den skattepliktiga verksamheten?”

17

Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 184, 185 och 187 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person som har förvärvat rätten att göra ett proportionellt avdrag för den mervärdesskatt som är hänförlig till uppförandet av en kafeteria, som utgör en tillbyggnad till det vårdhem som den beskattningsbara personen bedriver som en verksamhet som är undantagen från skatteplikt, när kafeterian är avsedd att användas för såväl skattepliktiga transaktioner som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt, är skyldig att justera det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när denna beskattningsbara person har upphört med alla skattepliktiga transaktioner i kafeterians lokaler.

18

I detta hänseende erinrar domstolen att syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalt inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är skattepliktig i sig (dom av den 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, punkt 29).

19

För att en person ska ha avdragsrätt krävs det dels att den berörda personen är en ”beskattningsbar person” i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, dels att de ifrågavarande varorna eller tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, varvid den faktiska eller den avsedda användningen av varorna eller tjänsterna endast bestämmer omfattningen av det ursprungliga avdrag som den beskattningsbara personen har rätt till samt omfattningen av eventuella justeringar under påföljande perioder, men den påverkar inte avdragsrättens inträde (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, punkterna 33 och 39).

20

Det system för justering som föreskrivs i artiklarna 184–187 i mervärdesskattedirektivet utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem för mervärdesskatt som införts genom detta direktiv. Syftet med systemet är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet, så att de transaktioner som har utförts i ett tidigare skede endast ger fortsatt rätt till avdrag i den mån de avser tillhandahållanden av varor och tjänster som är föremål för mervärdesskatt. Syftet med mekanismen är sålunda att skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användningen av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med beskattningsbara transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 mars 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

21

I systemet för mervärdesskatt föreligger nämligen endast avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för varor eller tjänster som en beskattningsbar person använder för sina beskattade transaktioner. Avdraget för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. När varor eller tjänster anskaffas av en beskattningsbar person för att användas i verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det däremot inte ske någon uppbörd av utgående mervärdesskatt eller avdrag för ingående sådan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 april 2018, SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, punkt 38).

22

I förevarande fall är det utrett att klaganden i det nationella målet har förvärvat rätt att dra av den mervärdesskatt som företaget betalat för uppförandet av den kafeteria som är aktuell i det nationella målet. Denna rätt justerades för första gången under år 2006, genom vilken skattekontoret fastställde avdragsrättens omfattning till 90 procent av den mervärdesskatt som var hänförlig till uppförandet av denna kafeteria på grundval av en uppskattning – vilken inte har bestritts av klaganden i det nationella målet – enligt vilken nämnda kafeteria till 10 procent skulle användas för transaktioner som var undantagna från skatteplikt.

23

När det gäller justeringen för åren 2009–2012, som är föremål för tvisten i det nationella målet, framgår det av handlingarna som inkommit till domstolen att skattekontoret gjorde denna justering på grundval av konstaterandet att det under denna period inte hade genomförts någon ytterligare skattepliktig transaktion i den kafeteria som är aktuell i det nationella målet, vilket innebar att kafeterian från och med denna period endast användes för transaktioner som var undantagna från skatteplikt. Enligt skattekontoret utgör denna omständighet en förändring i den mening som avses i artikel 185 i mervärdesskattedirektivet som gör det nödvändigt att justera avdraget för dessa år.

24

Den hänskjutande domstolen tvivlar emellertid på att en sådan förändring föreligger i förevarande fall, eftersom den anser att upphörandet av den skattepliktiga verksamheten enbart beror på att den skattepliktiga driften av nämnda kafeteria visat sig vara ekonomiskt olönsam och i förevarande fall inte har medfört någon förändring eller ökning av den verksamhet som är undantagen från skatteplikt.

25

Det framgår av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 20 ovan att avdragsrätten i princip endast kan utövas om det finns ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användningen av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med beskattningsbara transaktioner. När det gäller investeringsvaror, såsom den kafeteria som är aktuell i det nationella målet, föreligger det således i princip en förändring i den mening som avses i artikel 185 i direktivet, som gör en justering av avdraget obligatorisk, om det under den justeringsperiod som fastställs i artikel 187.1 i mervärdesskattedirektivet fastställs att detta samband numera har upphört, även om det faktiskt förelåg ett sådant i ett tidigare skede.

26

Vidare följer det av domstolens fasta praxis att avdragsrätten i princip består, bland annat även om den beskattningsbara personen, på grund av orsaker som vederbörande inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av de varor och tjänster som har föranlett avdrag i samband med skattepliktiga transaktioner (dom av den 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, punkt 40 och där angiven rättspraxis). Domstolen har i detta avseende preciserat att om det under sådana omständigheter räckte med att en fastighet efter uppsägning av ett hyresavtal (avseende denna fastighet) har stått tom, på grund av omständigheter som ägaren inte kan råda över, för att det ska anses föreligga ”förändring” i den mening som avses i artikel 185 i nämnda direktiv, trots att det är styrkt att vederbörande fortfarande har för avsikt att nyttja fastigheten för beskattad verksamhet och även vidtar nödvändiga åtgärder för detta, skulle det medföra att de bestämmelser som är tillämpliga vad gäller justeringar innebar en inskränkning av avdragsrätten (dom av den 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, punkt 47).

27

I förevarande fall förefaller det som om den situation som är aktuell i det nationella målet, såsom den beskrivits av den hänskjutande domstolen, skiljer sig avsevärt från de situationer som låg till grund för denna rättspraxis.

28

Det ska i detta hänseende påpekas att nämnda rättspraxis avser situationer där de berörda utgifterna hade uppstått i syfte att genomföra skattepliktiga transaktioner, vilka i praktiken inte hade skett, vilket innebar att ingen transaktion hade genomförts. I ett sådant fall ska rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för dessa utgifter anses ha ett nära och direkt samband med genomförandet av avsedda skattepliktiga transaktioner, i enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkt 20 ovan.

29

I den situation som är aktuell i det nationella målet framgår det däremot av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att den kafeteria som är aktuell i det nationella målet under en första period, mellan åren 2003 och 2008, faktiskt togs i drift för att genomföra såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner som var undantagna från skatteplikt, så att det åtminstone under de åren och till den av skattekontoret fastställda omfattningen på 90 procent, fanns ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt avseende de utgifter som uppkommit för att uppföra denna kafeteria och de faktiska skattepliktiga transaktioner som genomfördes i kafeterian.

30

Det framgår emellertid även av dessa uppgifter att under en andra period från år 2009 till år 2012, vilken är den enda period som är föremål för tvisten i målet vid den nationella domstolen, upphörde de skattepliktiga transaktionerna, av vilket skäl det än må vara, medan de transaktioner som var undantagna från skatteplikt fortsatte att genomföras. Detta får med nödvändighet till följd, i motsats till omständigheterna i det mål som avgjordes genom dom av den 28 februari 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134) att nämnda kafeterias lokaler, vilka för övrigt utgör en integrerad del av ett vårdhem som bedrivits som en verksamhet som är undantagen från skatteplikt, inte har stått tomma, utan numera uteslutande används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

31

Det skulle endast förhålla sig annorlunda om klaganden i det nationella målet, såsom den tyska regeringen och Europeiska kommissionen med rätta har gjort gällande, under denna period hade hittat andra användningsområden för dessa lokaler för transaktioner som gett rätt till avdrag för mervärdesskatt. Även om det mot bakgrund av handlingarna i målet inte förefaller som om så är fallet, ankommer det i förekommande fall på den hänskjutande domstolen att göra nödvändiga kontroller i detta avseende.

32

Det följer av den rättspraxis som nämnts i punkterna 20 och 21 ovan att om de varor eller tjänster som klaganden i det nationella målet har förvärvat i syfte att uppföra den aktuella kafeterian under åren 2009–2012 uteslutande har använts för transaktioner som är undantagna från skatteplikt, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, tjänar de transaktioner som utförts i det föregående ledet inte längre till att tillhandahålla skattepliktiga varor och tjänster och omfattas således av ordningen för justering av avdrag. Under sådana omständigheter skulle det nära och direkta sambandet mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt på uppkomna utgifter och den skattepliktiga verksamhet som därefter bedrivs av den beskattningsbara personen brytas, trots att det förelåg i ett tidigare skede.

33

Av detta följer, såsom har påpekats i punkt 25 ovan, att det under dessa omständigheter i princip är fråga om en förändring i den mening som avses i artikel 185 i mervärdesskattedirektivet som gör det nödvändigt att justera avdraget. Det förhållandet att detta beror på omständigheter som den beskattningsbara personen inte kan råda över påverkar inte i sig denna nödvändighet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2004, Gemeente Leusden och Holin Groep, C‑487/01 och C‑7/02, EU:C:2004:263, punkt 55).

34

Det ska slutligen påpekas att principen om skatteneutralitet inte utgör hinder för en sådan slutsats. Situationen för ett företag som gör investeringar i syfte att bedriva en ekonomisk verksamhet som ger upphov till både skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från skatteplikt, och som alltjämt genomför transaktioner som är undantagna från skatteplikt, skiljer sig nämligen från situationen för ett företag som gör investeringar i syfte att bedriva en ekonomisk verksamhet som endast ger upphov till skattepliktiga transaktioner, utan att denna verksamhet i slutändan leder till sådana transaktioner.

35

Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artiklarna 184, 185 och 187 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person som har förvärvat rätten att göra ett proportionellt avdrag för den mervärdesskatt som är hänförlig till uppförandet av en kafeteria, som utgör en tillbyggnad till det vårdhem som den beskattningsbara personen bedriver som en verksamhet som är undantagen från skatteplikt, när kafeterian är avsedd att användas för såväl skattepliktiga transaktioner som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt, är skyldig att justera det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när denna beskattningsbara person har upphört med alla skattepliktiga transaktioner i kafeterians lokaler, om denne har fortsatt att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt i dessa lokaler så att lokalerna numera endast används till dessa transaktioner.

36

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande:

Artiklarna 184, 185 och 187 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person som har förvärvat rätten att göra ett proportionellt avdrag för den mervärdesskatt som är hänförlig till uppförandet av en kafeteria, som utgör en tillbyggnad till det vårdhem som den beskattningsbara personen bedriver som en verksamhet som är undantagen från skatteplikt, när kafeterian är avsedd att användas för såväl skattepliktiga transaktioner som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt, är skyldig att justera det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när denna beskattningsbara person har upphört med alla skattepliktiga transaktioner i kafeterians lokaler, om denne har fortsatt att genomföra transaktioner som är undantagna från skatteplikt i dessa lokaler så att lokalerna numera endast används till dessa transaktioner.